ACADEMIA

CARACTERIZACIN DEL PENSAMIENTO CONTABLE: DESARROLLO Y RETOS

cantamos porque creemos en la gente y porque venceremos la derrota cantamos porque el sol nos reconoce y porque el campo huele a primavera y porque en este tallo en aquel fruto cada pregunta tiene su respuesta.

Mario Benedetti Autores

Carlos A. Castillo Muoz* Jorge Xavier Crdoba M.** Jos Luis Villarreal***
Artculo recibido el 18 de septiembre y arbitrado el 7 de octubre 2008

RESUMEN
El documento presenta una caracterizacin sobre el desarrollo del pensamiento contable en la poca moderna. El propsito es determinar cuales son los aportes realizados por destacados pensadores contables, que permite reflexionar sobre aspectos epistemolgicos y pragmticos; se finaliza identificando los retos de la disciplina contable en el siglo xxi.

* ** ***

Contador Pblico, Especialista en Revisora Fiscal, Integrante del Grupo de Investigacin Identidad Contable, docente investigador Universidad Mariana de Pasto, correo electrnico: castillocarlosarbey@yahoo.com Contador Pblico, estudiante Especializacin en Pedagoga e Investigacin en Educacin Superior, integrante del Grupo de Investigacin Identidad Contable, docente investigador Universidad Mariana de Pasto, correo electrnico: xaviercordoba@yahoo.es Contador Pblico y Administrador de Empresas, Especialista en Revisora Fiscal, director del Grupo de investigacin Identidad Contable, docente investigador Universidad Mariana de Pasto, correo electrnico: Joseluisvi777@yahoo.es. Este artculo se realiz en el seno de la Facultad de Contadura Pblica de la Universidad Mariana de Pasto. Acreditacin de Alta Calidad Resol. men 7320 de noviembre de 2007.

Carlos A. Castillo Muoz y otros

PALABRAS CLAVE
Pensamiento contable, programas de investigacin, tradiciones de investigacin, teora contable, investigacin ,pensamiento crtico.

ABSTRACT
The paper focus on a characterization on the development of accounting thought in modern times. The purpose is to determine what the contributions are made by the outstanding accounting experts in order to make a reflection on epistemological and pragmatic aspects; It ends identifying the challenges of the accounting discipline in the twenty-first century.

KEY WORDS
Accounting thought, research programs, traditions of research, accounting theory, research, critical thinking

INTRODUCCIN
La construccin de este artculo surge a partir de la necesidad de reflexionar sobre el desarrollo disciplinar de la contabilidad como objeto de conocimiento. Para ello, se consider relevante abordar el desarrollo del pensamiento contable desde lo que histricamente se concibe como modernidad, teniendo en cuenta que algunos pensadores sealan dos etapas en la evolucin de la teora contable: una clsica y una moderna. En este recorrido se revisar la segunda etapa, teniendo en cuenta que el mayor avance se ha presentado en este periodo. El artculo se divide en tres apartados, en el primero se presenta una aproximacin a las teoras de investigacin en contabilidad con los programas y tradiciones de investigacin. Para el segundo, se describe la relacin de la contabilidad con otras disciplinas determinando su naturaleza informativa frente a las necesidades de los usuarios. Por ltimo, se explican los retos que emergen para la disciplina contable en la construccin de teoras ligadas al desarrollo cientfico y la relacin econmico y social de los contables.

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LAS TEORAS DE INVESTIGACIN EN CONTABILIDAD

Es importante reconocer que se han planteado diversas teoras sobre el estatuto epistemolgico de la contabilidad, uno de los actuales representantes es el profesor brasileo Antonio Lopes de Sa, quien en su documento Autonoma y Calidad Cientfica de la Contabilidad1 le atribuye el carcter cientfico a la disciplina, para lo cual formula once criterios que toda ciencia emprica y social debe satisfacer para ubicarla en el reino de las ciencias: 1. Tener su materia propia u objeto especfico de estudios (debe dedicarse a una materia definida). 2. Estudia los hechos con rigor analtico. 3. Enunciar verdades de sentido general y perenne. 4. Poseer observaciones, conceptos, proposiciones, hiptesis, teoras, leyes y fuentes de informacin, todo de modo sistemtico. 5. Tener tradicin o historia. 6. Acoger lneas de doctrina sin dogmatismos y/o absolutismos. 7. Enunciar lo experimental o comprobable. 8. Ofrecer explicaciones. 9. Ser til. 10. Poder permitir pronsticos. 11. Ser relacionada con otros campos del conocimiento humano. La academia francesa de las ciencias, basada en el anlisis de R. P Coffy 1836 La contabili. dad cumple todas las condiciones requeridas para ser considerada una ciencia y debido a eso, desde el comienzo del siglo xix as ha sido considerada2. Del mismo modo es pertinente puntualizar que el mundo de las ciencias es una categora superior a la del conocimiento comn, que permite a travs de la observacin trascender hacia la explicacin, es decir se lanza en la bsqueda de la verdad, esto es, establecer bajo qu condiciones los hechos acontecen y cmo podran volverse a presentar; por lo anterior ha sido conveniente clasificar, por lo tanto, como cientfico, el conocimiento organizado que es calificado para atender a determinados requisitos3. De esta manera el autor seala

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MEJA, Eutimio y Otros. Contabilidad y racionalismo crtico. Universidad Libre. Ed. Artes Graficas del Valle Ltda., 2005
LOPES DE SA, Antonio. Autonomia y calidad cientfica de la contabilidad. En: Revista de la Facultad de Contadura Pblica, unab.1995, p. 3 Ibd. p. 3

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que la ciencia contable cumple con la totalidad de estos criterios, por lo tanto el conocimiento contable se eleva a la categora de ciencia. En contraposicin existen dos valiosos aportes, el primero realizado por el profesor Carlos Emilio Garca en su artculo Una discusin crtica sobre el carcter cientfico de la Contabilidad4 y segundo, ralizado por los profesores Eutimio Meja Soto y otros en el libro Contabilidad y racionalismo crtico, en el cual se disertan los criterios propuestos por Lopes de Sa, argumentando que no es posible determinar el carcter cientfico de la contabilidad teniendo en cuenta que: dicho carcter no puede ser otorgado por argumentos de autoridad o de estipulacin, adems existen unos importantes avances en trminos epistemolgicos que an no permiten realizar una adecuada validacin de los mismos. De esta manera, los criterios propuestos por Lopes de Sa no son suficientes y necesarios para evaluar dicho carcter, el anlisis se debe complementar desde la revisin del estatuto epistemolgico de la contabilidad, el cual ser evaluado desde las perspectivas metatericas de filsofos de la ciencia como Popper; Lakatos y Kuhn, lo que conlleva a manifestar que la contabilidad se encuentra en una etapa preparadigmtica, es decir que podra ser una protociencia5. Con base en lo anterior se infiere que la contabilidad aun no posee el carcter de ciencia, pese a los esfuerzos por parte de la comunidad acadmica nacional e internacional de consolidar su estatuto cientfico. Otra manera de abordar el estudio de la contabilidad es el denominado lenguaje y metodologa de la filosofa para el desarrollo de teoras cientficas en contabilidad. Estos se representan por postulados de investigacin para la disciplina contable, el estudio de diferentes programas y subprogramas de investigacin que utilizan el lenguaje cientfico como: paradigmas (planteados por Kuhn), programas de

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GARCA, Carlos. Una discusin crtica sobre el carcter cientfico de la contabilidad. En: Revista Lumina N. 4. Uni versidad de Manizales, 2004, p. 63. Ibd. p. 75

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investigacin (Lakatos), paradigma mltiple (Belkaoui), tradiciones de investigacin (Laudan). As las cosas en el conocimiento contable como en cualquier disciplina de carcter cientfico se presentan diferentes teoras que compiten entre s; representadas para el caso del saber contable en: programas de investigacin (Caibano), tradiciones de investigacin (Mattessich), subprogramas de investigacin (Tua Pereda), postulados de investigacin (Moonitz) entre otros. Vale destacar los aportes de Caibao y Mattessich como una interpretacin ilustrativa de la investigacin contable. El primero de ellos el profesor Caibano6 explica que los programas de investigacin, que permiten desarrollar el conocimiento contable, son tres, denominados: el programa legalista, el programa econmico y el programa formalizado. Programa legalista: este programa se remonta a los orgenes de la partida doble y surge del uso de la informacin contable para mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garanta respecto al cumplimiento de sus obligaciones actuales y futuras. Se sita en los comienzos del llamado periodo cientfico de la disciplina contable y se materializa por la utilizacin y difusin del principio contable de partida doble. Programa econmico: gira en torno a la funcin de la contabilidad capaz de ofrecer una base de cifras reales, que se adapten al medio, quedando la informacin contable estrechamente vinculada al conocimiento de la realidad econmica. Programa formalizado: viene impulsado por la revolucin en el campo de la informtica y de la ciberntica; el elemento caracterstico de este programa es el intento de abstraer, del cuerpo global del conocimiento terico, aquellos principios sobre los cuales descansa todo el conocimiento terico contable; se trata de reducir las proposiciones contables a clculos lgico matemticos.
6 CAIBANO, Leandro. Teora actual de la contabilidad. ICAC. 2da Ed., 1997, Madrid, p. 22-27.

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Por otra parte, el profesor Richard Mattessich7 luego de estudiar las propuestas de programas de investigacin de Lakatos, redes tericas de Stegmuller y campos de investigacin de Bunge, presenta tres tradiciones investigativas en contabilidad. Tradicin investigativa n. 1, denominada Programa de la Gerencia que concede a la contabilidad la funcin de la supervisin del principal (inversionista) sobre la direccin (ejecutivo), es decir la contabilidad es un sistema de informacin y control til para evaluar la gestin y resultados de la administracin (direccin). Tradicin investigativa n. 2, es El programa evaluacin-inversin que considera como finalidad de la disciplina contable la aproximadamente correcta valuacin econmica de derechos y obligaciones. El soporte formal de esta tradicin investigativa descansa en los modelos de matemticas financieras. Tradicin investigativa n. 3, Programa informacin-estrategia donde el mismo autor aclara su carcter propositivo. Este programa invita a la construccin terica y diversificacin de los sistemas contables en el micro y macro nivel. As como la contabilidad de costos y gerencial ser preciso construir hiptesis auxiliares para nuevos sistemas y construir teoras especficas para la creacin de valor econmico y social Mattessich, considera a la contabilidad como una ciencia aplicada que persigue un fin prctico como es el de medir los factores de riqueza en una entidad econmica8. Teniendo en cuenta los anteriores planteamientos de Caibano y Mattessich, la contabilidad se proyecta como una verdadera ciencia de carcter emprico, social y aplicada y por lo tanto requiere de un nivel multidisciplinario al encontrarse con otras disciplinas cientficas en su manejo pragmtico. Esto justifica el desarrollo de la teora contable, con el cual se avanza en el discurso cientfico de lo contable.

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MATTESSICH, Richard. Un examen cientfico y aplicado para una estructura metodolgica. En: Revista Teuken N. 2. Universidad Nacional San Juan Bosco. Argentina,1988, p. 273-278 MEJA, Eutimio. Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich. En: Revista Internacional de Contabilidad & Auditora. 2005, N. 24. p. 140

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INTEGRACIN DE LA CONTABILIDAD A DISCIPLINAS CIENTFICAS

Lo que diferencia a una ciencia de otra, se encuentra referenciado por su objeto de estudio, el mtodo que utiliza y los fines que se persiguen, la ciencia es un estilo de pensamiento y de accin9. El profesor Fernndez Pirla10 realiza una aproximacin en la que establece las relaciones entre la contabilidad y otras ciencias o disciplinas que son reconocidas como tal, e independientemente de si se ubican en una u otra categora o si concurren en una u otra direccin para surtirse o estar al servicio de ellas; determina cuatro tipos de relaciones: las esenciales, las formales, las instrumentales y las teleolgicas. Las esenciales: en este caso existe coincidencia en el objeto de estudio entre una y otra ciencia, como en el caso de la economa de las empresas, cuando esta busca analizar los fenmenos econmicos en general y parar ello recurre a los datos o informacin representada por la contabilidad. Las formales: en este caso la relacin se presenta cuando la coincidencia sobre el estudio corresponde a las manifestaciones externas de las organizaciones, por ejemplo la administracin y especficamente las tcnicas de la ingeniera industrial, por cuanto recurren a la informacin reflejada por la contabilidad sobre los costos de produccin y la relacionan con los procesos o estructuras productivas, con el fin de maximizarlas en cuanto a su eficiencia y eficacia productiva. Las instrumentales: este tipo de relacin es aun ms directo, si se toman en cuenta por ejemplo las matemticas y la estadstica, por cuanto es la contabilidad la que recurre a ellas como procesos que le permiten cumplir funciones de valoracin y medicin. Adems que estos procesos donde el fin es acumular o inferir, es la aritmtica bsica la que proporciona los datos objeto de representacin.
9 10 Ibd. Citado por TASCON, FERNNDEZ, Mara Teresa. La contabilidad como disciplina cientfica. En: Revista Contadura. Universidad de Antioquia,1995, N. 26-27, p. 103

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Las teleolgicas: esta relacin permite interpretar cmo unas disciplinas se soportan en la contabilidad como instrumento para dar cumplimiento a sus fines u objetivos. En el siguiente grfico se indica mediante algunos ejemplos las relaciones anteriormente sealadas:

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Filosofa Administracin Contabilidad

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Contabilidad (informacin)

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Matemticas
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Derecho
R te elac ol g in ica

Sociologa

Fuente: Elaboracin propia a partir de lo propuesto por Fernndez de Pirla

La contabilidad est relacionada con el progreso de la ciencia y con la integracin de otros saberes; desde un enfoque interdisciplinario busca estudiar y comprender la realidad que al utilizar herramientas tecnolgicas generan avance, modernizan lo contable y los procesos de generacin de informacin, que capturan datos en tiempo real y permiten elaborar informes cuantitativos y cualitativos, que una vez interpretados y analizados son tiles para una mejor toma de decisiones, lo cual significa utilidad de la informacin para orientar a los inversionistas, administradores y dems interesados en la organizacin. La creacin de paradigmas como una fuente de conocimiento para el desarrollo de la contabilidad como ciencia, tambin ha realizado sus

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aportes, uno de los ms difundidos es el paradigma o enfoque de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones, el cual es producto del desarrollo pragmtico de la contabilidad; parafraseando al profesor Jorge Tua Pereda11 se presenta de la siguiente manera: a. El avance y nuevas necesidades de los usuarios de la contabilidad financiera (internos y externos adems de carcter nacional e internacional). b. La discusin de los objetivos de la informacin financiera y de las cualidades de la informacin contable (regulados para el modelo contable colombiano en el Decreto Reglamentario 2649 de 1.993). c. El incremento de la informacin y los nuevos estados financieros tales como el impacto social de la empresa (Balance Social, Costos ambientales, Indicadores de gestin cultural, etc.) y la informacin de la gestin administrativa (Estado de Valor Agregado -EVA- y el Estado de capital intelectual, entre otros). d. La distincin entre la teora general de la contabilidad (como disciplina de carcter cientfico) y su carcter normativo (Regulacin contable publica y privada, contabilidad desde el enfoque tcnico normativo). De esta manera, el conocimiento contable avanza, la investigacin emprica en contabilidad se dirige a proveer informacin til para diferentes usuarios, es informacin y control.
Al estar la contabilidad estrechamente relacionada con el control de la produccin y distribucin de la riqueza en el marco de la propiedad, la informacin que de esta se deriva se constituye en un canal para acceder al desarrollo por medio de una informacin capaz de disminuir el riesgo y aumentar la confianza y el compromiso social, derivando las mejores alternativas de decisin-accin para la sostenibilidad12.

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TUA PEREDA, Jorge. Principios y normas de contabilidad. Madrid: Fabrica Nacional de Moneda y Timbre, 1983, p. 45.

Porik An, N. 10. Universidad del Cauca, 2005, p. 55

LOAIZA, Fabiola. La partida doble como signo en el sistema y entorno organizacional. En: Revista

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Como resultado de los trabajos tericos hasta ahora conocidos se identifica la naturaleza informativa de la disciplina contable unida a la necesidad de informar y comunicar sobre la realidad econmica y social de las organizaciones, de esta manera las reflexiones internas de la propia estructura de la contabilidad busca tener referentes en la economa, la gestin, el derecho y otras disciplinas, pero plantea que la contabilidad puede allanar un espacio clave de su autonoma13.

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En contabilidad
Debe Haber Para:

Determinar su carcter cientfico Construir conocimiento a la altura de los nuevos tiempos

Teora contable

El desarrollo inter y transdisciplinario Crear nuevos modelos de informacin

Fuente: Elaboracin propia

Sin lugar a dudas, este enfoque intenta demostrar que la contabilidad es pensamiento, es accin y es comunin con la realidad econmica y social y debe ser analizada desde el enfoque aplicativo y terico, es decir contabilidad aplicada y teora contable. Contabilidad aplicada: estudiada desde un enfoque tcnico normativo, amparada en las regulaciones de carcter contable, tributario, comercial, pblico, laboral, ambiental, fiscal y en los estndares internacionales, que buscan propiciar la construccin de nuevos modelos regulativos, normativos, operativos y tecnolgicos que contribuyan al mejoramiento de la calidad de la informacin, al anlisis e interpretacin de informes cuantitativos y cualitativos y modelos de control para los sectores pblico, privado y solidario en los niveles nacional e internacional. El profesor Tua Pereda explica que
13 GMEZ, Mauricio. Breve Introduccin al estado del arte de la orientacin crtica en la disciplina contable. En: Revista Porik An. N. 10. Taller Edit. Universidad del Cauca, 2005, p. 22.

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La contabilidad es un sistema de medida y comunicacin para proveer informacin econmica y social con respecto a una entidad identificable, que permita a sus usuarios juicios informados y decisiones conducentes a la colocacin ptima de recursos y al cumplimiento de los objetivos de la organizacin14.

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Teora contable: promueve el estudio disciplinar, que generan procedimientos legtimos para el anlisis, solucin de problemas, construccin de ms criterios que permitan determinar el carcter cientfico de la contabilidad, falsacin del conocimiento y validacin de la teora contable, lo que lleva a la bsqueda de necesidades y la formulacin de interrogantes y la bsqueda de respuestas de carcter epistemolgico y cientfico; tambin a promover la creacin, recreacin y desarrollo del conocimiento que amplen sus propias fronteras. As las cosas, en la sociedad de la informacin (uso intensivo de tecnologa) y la proyeccin de la sociedad del conocimiento (gestin de la informacin, trabajadores del conocimiento y valor de los activos inmateriales), las organizaciones requieren combinar sus factores productivos con efectividad, para impulsar la productividad y competitividad en donde el conocimiento se constituye en el factor determinante de riqueza y poder; y es aqu precisamente, en donde la nueva contabilidad debe ser observatorio de la realidad, que permita la identificacin, medicin, anlisis y control en aspectos de tipo financiero, tributario, administrativo, econmico y social para generar y analizar estados contables a la medida de las necesidades de una sociedad poscapitalista Finalmente, una tendencia posmoderna en pensamiento contable, tiene que ver sobre la investigacin crtica en contabilidad, entendida como un enfoque acadmico de los planteamientos de Kuhn, Lakatos, Habermas, quienes estudian la ciencia como representacin del mundo y el conocimiento cientfico como un constructo simblico la orientacin crtica de la contabilidad al retomar las discusiones crticas de la epistemologa no est preocupada por la
14 TUA PEREDA, Jorge. Principios y normas de contabilidad. Madrid: Fabrica Nacional de Moneda y Timbre. 1983, p. 64

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identificacin de los elementos materiales y formales clsicos de las ciencias fcticas naturales (Objeto-Sujeto-Mtodo-Teoras)15. La contabilidad como disciplina de conocimiento requiere de una reflexin disciplinar crtica que permita analizar y visualizar su nueva estructura integrada por un conjunto de saberes, prcticas y elementos sociales y de esta manera redireccionar el pensamiento tradicional. En trminos contables se puede plantear cmo la contabilidad se ve condicionada por el sistema socio econmico, cmo aporta a las reglas del comportamiento empresarial y a su vez cmo esas mismas reglas surgen de las prcticas contables en las organizaciones16.

RETOS PARA LA DISCIPLINA CONTABLE

Para lograr un mejor futuro de la Contadura Pblica en un entorno globalizado, es esencial conocer los factores que desarrollan la disciplina contable, y la responsabilidad social del contador; de esta manera tomar como fuente el conocimiento y las actividades que promuevan la investigacin, que en palabras del profesor Marco Machado en su artculo Investigacin contable formativa para construir comunidad investigativa17, son: 1. 2. 3. 4. La relacin contabilidad-realidad, que normalmente ha encontrado como nica salida la asimilacin norma-realidad. El concepto de formacin integral. El enfoque interdisciplinario del plan de estudios. La orientacin de las actividades de investigacin, por los senderos de los contenidos, luego de la motivacin, posteriormente de los procesos y la institucionalidad, y ms recientemente de los resultados.

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GMEZ, Mauricio. Breve Introduccin al estado del arte de la orientacin crtica en la disciplina contable. En: Revista Porik An. N. 10. Taller Edit. Universidad del Cauca, 2005, p. 22. GIRALDO, Gregorio. Repercusin de la teora crtica en la investigacin contable. En : Memorias del vii Simposio Nacional de Investigacin Contable y Docencia. Edit. Kimpres. Ltda. 2008, p. 88. MACHADO, Marco A. Investigacin contable formativa para construir comunidad investigativa. En revista Asfacop N. 8, 2005, p. 26.

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La necesidad de construir comunidad investigativa, como alternativa de formar los pares investigativos que propendan por el conocimiento contable cientfico y se constituyan en guardianes del saber y el aporte de ste a las necesidades nacionales.

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En el medio educativo de profesionales contables, la Universidad debe incluir actividades de formacin investigativa e investigacin propiamente dicha, que permitan consumir y generar nuevo conocimiento contable, teniendo en cuenta que el proceso educativo ser transformador siempre y cuando el educando se apropie de las teoras y fundamentos necesarios para asimilar adecuadamente en pro del aprovechamiento de nuevos postulados cientficos. La disciplina y la profesin contable en la necesidad de fortalecer la investigacin acadmica, revisar otras metodologas como: la investigacin crtica interpretativa, lo que permite enfatizar en el aprendizaje humano, la innovacin y la creatividad para resolver diversos problemas sociales. Lo anterior se materializa cuando en los procesos investigativos y acadmicos se integran: la Universidad, los profesionales y las instituciones del Estado, por cuanto la interrelacin entre las partes permiten lograr beneficios concretos para la sociedad, como resultado del aprovechamiento mximo de esa sinergia. La construccin de teoras a partir de prcticas sociales, denominada metodologa de estudio de caso, promueven otra mirada a la problemtica social puesto que contribuyen al conocimiento de un contexto especfico, de sus problemas puntuales y de la mejor forma de solucionarlos, seguramente porque los grandes problemas de la sociedad colombiana es factible abordarlos y entregarles soluciones concretas desde las particularidades de los mismos.
El contable del siglo xxi debe ser un constructor de una nueva sociedad, de una profesin que responda las exigencias del mundo contemporneo, que proyecte el conocimiento, la identidad y la unidad gremial.., el nuevo profesional con argumentos disciplinarios, partici-

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par constructivamente en la determinacin de la cientificidad de la contabilidad18.

A MANERA DE CONCLUSIONES
1. El pensamiento contable y la investigacin disciplinar en contabilidad es en realidad una necesidad para proyectar el conocimiento cientfico, que debe ser estudiado desde un enfoque interdisciplinario y con fuertes bases epistemolgicas para continuar en el camino de la compresin y profundizacin de los programas y tradiciones de investigacin, as como paradigmas contables. La contabilidad debe estudiarse no slo en su enfoque aplicativo tcnico normativo o de regulacin contable, se requiere una integracin con el avance de las ciencias de carcter social, acompaada por la tecnologa en un entorno globalizado; una contabilidad que sea observatorio de la realidad econmica y social. Las nuevas tendencias en investigacin contable como el estudio de caso y la visin crtica de la contabilidad son alternativas que permiten el desarrollo epistemolgico de la contabilidad y su pretendida evolucin al estatus cientfico. La investigacin formativa para el contador pblico del siglo xxi, es una necesidad imperante en el camino para proyectar un contador analtico, con visin estratgica, con capacidad para identificar y plantear problemas, formular alternativas de solucin empresarial, poltico y social que impulsen el cambio de la sociedad colombiana.

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VILLARREAL, Jos Luis. Cuaderno docente teora contable. Publicaciones Unimar. 2008, p. 65.

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BIBLIOGRAFA
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