ANLISE DAS RELAES ENTRE A GESTO DE CUSTOS E A GESTO DO PREO DE VENDA: UM ESTUDO DAS PRTICAS ADOTADAS POR EMPRESAS

INDUSTRIAIS CONSERVEIRAS ESTABELECIDAS NO RS Dbora Gomes Machado Mestre em Cincias Contbeis pela UNISINOS Professora do Departamento de Administrao, Contabis e Econmicas Universidade Catlica de Pelotas Endero: Rua Gonalves Chaves Centro CEP 96100-000 Pelotas/RS - Brasil E-mail: deboragm@atlas.ucpel.tche.br Telefone: (53) 3284-8270 Marcos Antnio de Souza Doutor em Controladoria e Contabilidade FEA/USP Professor do Programa de Mestrado em Cincias Contbeis da Unisinos Endero: Rua So Joaquim, 919 Apto. 1001 Centro CEP 93010-190 - So Leopoldo/RS Brasil E-mail: marcosas@unisinos.br Telefone: (51) 3554-2572 RESUMO Este artigo tem como objetivo central identificar quais prticas de contabilidade gerencial esto sendo adotadas pelas empresas. H uma vasta literatura enfatizando a utilidade de modernas prticas de forma a possibilitar, sob um enfoque sistmico, a eficaz gesto do preo de venda e dos custos demandados pelas operaes. O estudo foi desenvolvido no contexto da reconhecida limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado, uma decorrncia da crescente influncia do mercado comprador em estabelecer o preo que est disposto a pagar pela aquisio de bens e servios. Os dados da pesquisa, caracterizada como exploratria e descritiva, foram obtidos por meio de entrevistas presenciais realizadas com executivos de nove das onze empresas industriais conserveiras de mdio e grande porte, localizadas no RS, selecionadas a partir do cadastro da Federao das Indstrias do Estado do Rio Grande do Sul. Constatou-se que as indstrias desse segmento utilizam, como fonte de informaes, a contabilidade tradicional, destacando-se o uso do mtodo de custeio por absoro e o sistema de pr-determinao de custo-padro, enquanto que as prticas gerenciais mais contemporneas pesquisadas no encontram aderncia prtica, com exceo da pequena representatividade da utilizao do custo-meta. O estabelecimento e a gesto do preo de venda so prticas majoritariamente amparadas na sistemtica de custo mais margem. Palavras-chave: Contabilidade gerencial. Gesto de custos. Gesto do preo de venda. ABSTRACT This article was developed in the context of the acknowledged limitation of the companies to impose a sales price to the market, which is a consequence of the growing influence of the buying market on establishing the price which it is willing to pay for the acquisition of goods and services. This article has as its central objetive tried to to identify which management accountinggeneral practices are being adopted by the companies in order to make it possible
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for them, under a systemic focus, to achieve the efficient management of the sales price and of the costs incurred in their operations. The study was carried out by doing a field research in which executives of nine from the eleven industrial companies of small and medium size, belonging to the fruit canning segment, located in the state of Rio Grande do Sul, were interviewed. The companies were selected from the listings of Industries Federation of the Rio Grande do Sul State, FIERGS. - FIERGS It was ascertained that the companies belonging to such segment used a source of information their traditional accounting systems, with [special] emphasis placed on establishing prices by absorption and the system of predetermination of a standard cost, while more contemporary management practices were not being used, except for a small presence of the usage of target cost. Keywords: Management accounting. Cost management. Sales price management. 1 INTRODUO As organizaes, inseridas num ambiente econmico de mercado caracterizado por acirrada concorrncia, necessitam direcionar maiores esforos ao planejamento e controle dos seus fatores de produo, geradores de custos e receitas. Nesse ambiente, o recurso informao adquire conotaes de cunho estratgico e operacional. No conjunto de tais informaes, incluem-se, entre outras, aquelas referentes a preos e custos. As questes que tratam do atual ambiente de atuao das empresas tm sido fartamente abordadas pela literatura. Berliner e Brimson (1992), Shank e Govindarajan (1997), Iudcibus (1998), Kaplan e Cooper (1998), Atkinson et al. (2000), entre outros autores que tratam da gesto empresarial, expem uma srie de fatores que caracterizam esse ambiente. Dos diversos aspectos tratados, a crescente influncia do mercado comprador em estabelecer o preo pelo qual est disposto a pagar pela aquisio de bens e servios e a conseqente perda de poder das empresas em estabelecer o preo pelo qual desejam vender tem sido uma constante. Trata-se, portanto, da Gesto do Preo de Venda. Alm disso, tambm reconhecido que a limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado as tm obrigado a voltar-se mais acentuadamente gesto da sua eficincia operacional, no que se refere ao planejamento e controle do consumo dos recursos demandados pela realizao de suas operaes. Trata-se, portanto, da Gesto de Custos. Partindo-se da premissa de que estes focos da gesto empresarial, a Gesto do Preo de Venda e a Gesto de Custos, no podem ser tratados isoladamente, tendo em vista as relaes existentes entre eles, este estudo procura responder seguinte questo: Quais prticas de contabilidade gerencial esto sendo adotadas pelas empresas na gesto sistmica do preo de venda e dos custos demandados pelas suas operaes? Assim, procura-se identificar a adoo, ou no, pelas empresas, das prticas gerenciais mais difundidas e recomendadas pela literatura atual. O objetivo de diagnosticar a atuao das empresas com referncia a tais prticas uma forma de verificar a aderncia delas em relao prtica empresarial. As prticas de gesto de custos estudadas foram os mtodos de custeio, o custo-meta, o custo-padro, custeio por ciclo de vida, anlise de custo da logstica integrada, anlise da cadeia de valor, gesto baseada em atividades, formao do preo de venda, entre outros. 2 REFERENCIAL TERICO No referencial terico, busca-se fundamentar os dois principais elementos focalizados na pesquisa, a Gesto de custos, com diversas subdivises, e a Gesto do preo de venda.
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2.1 Gesto de custos Na ltima dcada, fruto do acirramento da concorrncia de um mercado globalizado, profundas mudanas tm ocorrido no modus operandi, nas estratgias e nas prticas gerenciais das organizaes, com reflexos na gesto de custos. Nesse contexto, o eficaz processo de gesto de custos passa, necessariamente, pela eficincia e eficcia das atividades de planejamento, execuo e controle. As empresas esto buscando a reduo de custos e aumento da produtividade de diversas formas. Porter (1989) coloca a liderana em custos como uma das alternativas estratgicas, ou ainda, a diferenciao de produto. O papel que a informao contbil exerce dentro de uma empresa o de facilitar o desenvolvimento e a implementao das estratgias competitivas. Diversas abordagens integram a gesto de custos, conforme se aborda na seqncia. 2.1.1 Mtodos de custeio O custeio de produtos/servios tem sido referenciado como a funo bsica da contabilidade de custos (MARTINS, 2003). Alm do aspecto puramente contbil, os mtodos adotados para o custeio tambm so utilizados como fonte geradora de informaes para a gesto. De fato, a utilizao de tais mtodos que disponibiliza informaes especficas que contribuem no controle dos custos, auxiliando na tomada de deciso. A seguir apresenta-se, no Quadro 1, a caracterizao bsica dos mtodos de custeio tratados neste artigo.
Mtodo Custeio por absoro Caractersticas do mtodo Atribui todos os gastos relativos ao esforo de fabricao aos produtos, total ou parcialmente prontos. Os custos de produo fixos so alocados aos produtos por meio de rateio e os custos variveis so alocados diretamente aos produtos e as despesas so levadas diretamente ao DRE. Tambm conhecido como RKW, atribui aos produtos todos os gastos da empresa, no s os custos, mas tambm as despesas operacionais, inclusive as financeiras e ainda os juros do capital prprio (custo de oportunidade). Dessa maneira, objetiva fornecer o montante total gasto pela empresa no esforo completo de obter receitas. Contribui evidenciando o valor adicionado, ou seja, o ganho efetivamente atingido. Atribui apenas os custos e despesas variveis em nvel de unidade do produto, evitando as distores causadas por rateios arbitrrios de alocao dos custos fixos aos produtos; evidencia a margem de contribuio; e trata os custos variveis como relevantes para decises de curto prazo. Os custos e as despesas fixas so considerados integral e diretamente no resultado do perodo. Os custos indiretos de fabricao fixos especficos e as despesas operacionais fixas especficas so apropriados aos respectivos objetos de custeio e no aos produtos como um todo. Dessa forma tm-se o surgimento da margem direta, ou seja, a margem de contribuio menos custos e despesas fixas especficas (MD = MC CDFE), enquanto que a margem de contribuio igual a preo de venda menos custos e despesas variveis (MC = PV CDV). Atribui os custos de acordo com o consumo de recursos pelas atividades e destas pelos produtos. O ABC utiliza-se da relao dos custos com as atividades desempenhadas, atravs do rastreamento dessas, alocando de forma mais racional os custos indiretos de fabricao aos objetos de custeio.

Custeio pleno

Custeio varivel

Custeio direto

Custeio baseado em atividades (Activity Based Costing ABC)

Quadro 1 Caractersticas sumarizadas dos mtodos de custeio

Fonte: elaborado pelos autores com base em Martins (2003).

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Alguns mtodos de custeio so mais indicados como instrumentos gerenciais, outros para relatrios externos, outros so mais conservadores, outros mais abrangentes, com viso de curto ou longo prazo. Deve-se ter em conta que no h um mtodo considerado o melhor para ser utilizado de maneira indiscriminada e para todas as finalidades pelas empresas. Alguns objetivos alcanados pelos mtodos de custeio so descritos a seguir: a) se o anseio conhecer a margem de contribuio dos produtos, ento o mtodo de custeio varivel atende a esse objetivo; b) o mtodo de custeio pleno, por evidenciar os gastos totais, caracteriza-se como um bom instrumento gerencial para clculo do preo de venda referencial, pois indica o resultado livre de todos os custos e despesas; c) se o foco de anlise recai sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela empresa, ento o ABC o mais especfico para atender a esse objetivo e, ainda, se a alocao dos custos indiretos de fabricao precisam de uma informao mais acurada, o ABC tambm poder contribuir; d) se o objetivo for atender legislao contbil, tributria-fiscal e s publicaes dirigidas aos usurios externos, ento o custeio por absoro o mais indicado. Dependendo do objetivo e uso da informao desejada, deve-se escolher um ou at mais de um mtodo para serem usados concomitantemente, permitindo, assim, a obteno das informaes consideradas relevantes para o embasamento de decises e utilidades especficas. 2.1.2 Sistemas de predeterminao de custos Como formas de predeterminar e antecipar a informao de custos dos produtos, para controle e tomada de decises, tem-se o custo-padro e o custo-meta. Conforme Atkinson et al. (2000), custos-padro so parmetros projetados para as unidades de produtos, correspondendo aos custos dos recursos das atividades produtivas planejadas para o perodo estabelecido. O custo-padro elaborado por um conjunto de setores que envolvem desde o planejamento at a fabricao propriamente dita e tem como base as informaes de consumo de matrias-primas, mo-de-obra, materiais secundrios e outros custos, para cada produto elaborado. Representa, para fins da gesto organizacional, as opes e polticas adotadas pela empresa quanto aos meios e formas de realizar suas operaes de produo. Tambm fazem referncia a outra tcnica de gesto de custo na fase de produo, o custo kaizen. Por meio de pequenas melhorias no processo e no produto, possvel alcanar redues incrementais em relao aos custos totais projetados. J o custo-meta, um processo de planejamento de lucros, preos e custos, que parte do preo de venda para chegar ao custo. Para Sakurai (1997), o custo-meta um processo estratgico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais ainda no estgio de desenvolvimento do produto. Tem como objetivo central a reduo de custos em face do planejamento estratgico de lucro e das condies mercadolgicas, principalmente quanto a preo e qualidade. O custo-meta e o custo-padro aplicam-se em diferentes estgios do ciclo de vida do produto. Conforme Sakurai (1997), o custo-meta aplicado, quando do planejamento e desenho do produto; j o custo-padro, aplicado quando da produo efetiva. O autor destaca o custo-meta uma prtica voltada para o mercado e no contexto do desenvolvimento do produto, enquanto que o custo-padro tem um foco interno e voltado principalmente para controle dos recursos utilizados na fase de produo. O custo-meta uma parte do planejamento estratgico do lucro, pois considera a concorrncia e as necessidades do cliente. Em contrapartida, o custo-padro um instrumento de controle no nvel operacional interno.
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Kaplan e Atkinson (1998) apresentam um esquema representativo do fluxo e interconexo entre esses instrumentos de gesto de custos, conforme mostra-se na Figura 1.

Fase: Planejamento do Produto

Especificao do Produto Preo Meta Lucro Meta Custo Meta

Grandes Mudanas de Projeto: Produto e Processo Custo Meta O projeto atinge o custo meta? Sim Custo estimado do ciclo de vida No

O custo projetado do ciclo de vida aceitvel? Sim Fase: Produo Colocar produto em produo

No

Pequenas Mudanas de Projeto: Produto e Processo Fase: Abandono

Custeio Padro e Custo Kaizen

Abandono do Produto

Figura 1 Ferramentas de Custeio para Tomada de Deciso Fonte: Adaptado de Kaplan e Atkinson (1998, p.223)

Alm do custo-meta e do custo-padro, a literatura tem dado destaque a algumas outras prticas que do sustentao gesto de custos, expostas a seguir: 2.1.3 Anlise dos determinantes de custos Os determinantes de custos so considerados como um dos pontos centrais da gesto de custos. Para Shank e Govindarajan (1997), representam a causa raiz de ocorrncia dos custos. No contexto da gesto estratgica de custos, a principal causa de ocorrncia dos custos
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precede efetiva fabricao dos produtos, trata-se da opo pela estrutura de produo e da sua forma de operacionalizao. So os chamados determinantes de custos, subdivididos em determinantes estruturais, que representam as opes estratgicas primrias da empresa e os determinantes operacionais ou de execuo, relativos capacidade de execuo e desempenho da produo. A literatura pesquisada sobre o assunto (PORTER, 1989; SHANK e GOVINDARAJAN, 1997; ROCHA, 1999 e SOUZA, 2001) demonstra que se torna mais til, no sentido estratgico, explicar a posio dos custos em termos de escolhas estruturais e de execuo que moldem a posio competitiva da empresa. 2.1.4 Custeio por ciclo de vida Assumindo a premissa de que os produtos tm existncia til cada vez mais reduzida, Kotler (1998) destaca que o ciclo de vida do produto divide-se em quatro estgios: introduo, crescimento, maturidade e declnio. Quando o produto lanado ou introduzido em um determinado mercado, h um crescimento lento das vendas em que o lucro inexistente ou inexpressivo; na fase de crescimento ou aceitao do produto pelo mercado, o lucro j comea a existir de forma mais significativa; no estgio de maturidade, h uma reduo do crescimento das vendas, o lucro estabiliza ou entra em declnio; no ltimo estgio, o de declnio, as vendas caem e o lucro fica reduzido, poca em que o produto deixa ou comea a deixar de ser atrativo para os objetivos da empresa. A gesto do ciclo de vida, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 439), consiste de aes tomadas que provocam projeo, desenvolvimento, produo, comercializao, distribuio, operao, manuteno, atendimento e descarte de um produto para que os lucros do ciclo de vida sejam maximizados. O impacto do ciclo de vida do produto sobre a gesto dos custos muito importante e necessrio conhecer esse impacto. 2.1.5 Anlise de custo da logstica integrada A logstica integrada disponibiliza as possibilidades do gerenciamento de custos por meio de tcnicas e recursos especficos. A logstica no mais considerada simplesmente uma atividade de apoio s operaes empresariais, mas sim como um dos principais elementos na estratgia competitiva das empresas. Segundo Ballou (l993), de responsabilidade do sistema logstico definir a estrutura interna da empresa, com o objetivo de controlar o fluxo de bens e servios e planejar as atividades logsticas. O autor expe que a organizao e o controle so atividades-chave em logstica. A organizao trata da estruturao dos relacionamentos entre as reas de forma a viabilizar as atividades logsticas de maneira eficaz. Quanto ao controle, abarca a definio de quem tem autoridade e responsabilidade pelo planejamento e controle dos custos e do nvel de servio logstico. Conforme Novaes (2001), a logstica empresarial envolve elementos materiais, humanos, tecnolgicos e de informao, otimizando o uso de recursos, buscando a eficincia e a melhoria dos nveis de servio ao cliente, sempre objetivando a reduo de custos, eliminando do processo tudo que no agrega valor para o cliente. Na atualidade, a logstica procura eliminar do processo tudo que no tenha valor reconhecido pelo cliente, buscando agregar valor de lugar, de tempo, de qualidade e de informao cadeia produtiva. 2.1.6 Anlise da cadeia de valor A anlise da cadeia de valor um forte elemento para uma eficaz gesto de custos. Se uma empresa pode ou no desenvolver e manter uma diferenciao ou vantagem, depende de como ela gerencia sua cadeia de valor em relao s cadeias de valor das demais empresas concorrentes. arriscado ignorar as ligaes da cadeia de valor, pois ganhar e sustentar
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vantagem competitiva requer que uma empresa compreenda todo sistema, e no apenas a parte da cadeia de valor de que a empresa participa. Tem-se, ento, que a anlise da cadeia de valor o reconhecimento de que isoladamente a empresa tem menos chances de sobreviver no mercado. Porter (1989) explica que toda empresa uma reunio de atividades que so executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. Todas essas atividades podem ser representadas, fazendo-se uso da cadeia de valor. O autor acrescenta que a cadeia de valor representa a histria da empresa e o modo como ela executa suas atividades um reflexo de sua estratgia empresarial. 2.1.7 Gesto baseada em atividades - Activity Based Management (ABM) A gesto baseada em atividades, na viso de Atkinson et al. (2000), um processo administrativo que usa a informao fornecida por uma anlise de custos baseada em atividades para melhorar a lucratividade da empresa. O ABM inclui a execuo racional das atividades, elimina as que no agregam valor ao produto, abrange esforos de reengenharia, melhoria nos processos e reduo de custos. Conforme Kaplan e Cooper (1998), o gerenciamento baseado em atividades refere-se a todo o conjunto de aes que podem ser tomadas com base nas informaes sobre o custeio baseado em atividades e possui duas aplicaes complementares denominadas: ABM operacional e ABM estratgico. O ABM operacional propicia oportunidades de transformao, reengenharia e melhorias contnuas no processo produtivo. O ABM estratgico propicia vrias opes de medidas por meio das quais podem modificar suas curvas de vendas e lucratividade, tratando, portanto, da alterao do mix de produtos.

2.2 Gesto do preo de venda

Pesquisas tm buscado a identificao de como as empresas esto precificando os seus produtos. Fishman (2003) investigou como as empresas norte-americanas definem os preos e descobriu que a maioria das empresas o faz sem estudos prvios. Simplesmente somam os custos, imitam os concorrentes ou ainda estabelecem uma margem suportvel pelo mercado. A formao do preo de venda, ou seja, atribuir preo aos bens e servios oferecidos ao mercado, envolve, conforme Bernardi (1998), uma srie de fatores. Alm das consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se economicamente e do ponto de vista interno, por trs caminhos, que so: a maximizao dos lucros, o retorno do investimento e os preos baseados nos custos. Acrescenta-se exposio do autor que tambm h o preometa, pois o preo baseado nos custos pode no ser aceito pelo mercado e, nesse contexto, insere-se o preo de venda-alvo. Para formar preos com base no custo, torna-se necessrio ter um parmetro inicial ou padro de referncia para anlise comparativa com o preo praticado pelo mercado, a fim de evitar que o preo calculado sobre os custos possa ser invalidado por tal mercado. Lunkes (2003) afirma que a formao do preo de venda feito por da apurao dos custos a forma mais utilizada, pois o preo deve refletir o valor econmico que o cliente percebe nele, relativos a custo, escassez, investimento em propaganda etc. Se tal custo for excessivo, a recusa pelo cliente ser automtica. Na atualidade, h uma crescente necessidade de utilizao do custo-meta para estabelecimento do preo-meta, ou seja, partindo do preo que o consumidor est disposto a pagar pelo produto ou servio, projeta-se o custo que dever ocorrer com a produo efetiva do mesmo. Cogan (1999) pressupe uma quebra de paradigma quanto aos custos como fator condicionante para a fixao do preo de venda, pois os custos eram direcionados pela engenharia e, atualmente, so direcionados pelo mercado.
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A necessidade de anlise das relaes de ambas as gestes, de custos e do preo de venda, so evidenciadas, mais intensamente, em decorrncia das dificuldades da prtica empresarial, tais como: dificuldade de impor seu preo de venda ao mercado; reduo de capital de giro para suprir as necessidades de caixa e mercados caracterizados por concorrncia imperfeita. O custo-meta explica parte dessas relaes, pois pertence gesto de custos e direciona aes que objetivam conquistar determinado mercado com estratgias que incluem a gesto do preo de venda. Sendo assim, a gesto de custos e a gesto de preo de venda no podem ser efetuadas isoladamente, e sim sistemicamente, pois as relaes existentes entre ambas envolvem muitos fatores, alguns deles tratados neste estudo. Percebe-se que a utilizao isolada de informaes sobre os custos de nada ou pouco adiantam, pois os impactos so recprocos. A interdisciplinaridade da gesto abarca uma gama de informaes e necessrio que os gestores se mantenham informados desse grande conjunto de fatores para que possam gerir racionalmente as atividades empresariais.

3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Nesta pesquisa, foi empregado o mtodo indutivo de pesquisa, ou seja, parte-se de constataes empricas para redundar na elaborao de uma teoria ou para referend-la. Este estudo, dado o seu escopo, enquadra-se na segunda opo. Abdel-khalik e Ajinkya (1979) enfatizam que as teorias que se originam de um conjunto especfico de observaes so chamadas indutivas. Os autores acrescentam que a maioria das teorias descritivas indutiva. As teorias indutivas que se derivam de observaes empricas efetivas so descritivas, pois descrevem como acontecem os fenmenos na realidade. Esta pesquisa classifica-se como exploratria, descritiva e pesquisa de campo. O universo desta pesquisa composto pelas indstrias de transformao conserveiras de mdio e grande porte localizadas no Estado do Rio Grande do Sul. Quanto ao porte das empresas, considerou-se a classificao do Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SEBRAE e da Lei Federal n 10.165/2000. As indstrias foram localizadas por meio da 6 edio do cadastro industrial da Federao das Indstrias do Estado do Rio Grande do Sul FIERGS. A Tabela 1 apresenta as empresas de mdio e grande porte relacionadas atividade de produo de conservas, segundo o referido cadastro, de acordo com a classificao de porte do SEBRAE.

Tabela 1 Indstrias gachas da atividade de produo de conservas

Razo Social Albino Neumann & Cia Ltda ngelo Auricchio & Cia Ltda Conservas Oderich S/A Conservas Ritter S/A Indl e Coml Enfripeter Com Armaz.Ind.Prod.Alim.Ltda Ind. Conservas Alimentcias Leon Ltda Ind. de Conservas Minuano S/A Ind. de Conservas Schramm Ltda Oderich Irmos Ind. Alimentos Ltda Schiller Ind Com Alimentos Ltda Vega Ind. e Mercantil Prod. Alim. Ltda Fonte: Cadastro da FIERGS (2001). Municpio Morro Redondo Pelotas So Sebastio do Ca Cachoeirinha Pelotas Pelotas Morro Redondo Pelotas Pelotas Pelotas Pelotas

N Empregados 259 150 769 150 130 150 103 117 340 400 400

As empresas classificadas como micro e pequenas foram excludas da amostra por no possurem a estrutura bsica necessria ao atendimento dos questionamentos realizados. A presente pesquisa limita-se quanto extrapolao dos resultados, os quais so vlidos somente para as indstrias produtoras de conservas gachas de mdio e grande porte participantes do
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estudo. relevante o baixo nmero de empresas que compem o estudo, apesar de terem sido pesquisadas praticamente todas as empresas de mdio e grande porte deste segmento no Estado. Porm, fundamental ressaltar a importncia do estudo, tanto para o contexto da regio como para o segmento pesquisado. Apesar dos cuidados com a seleo do perfil dos entrevistados, esta pesquisa est baseada unicamente nas informaes prestadas por eles, no se utilizando qualquer outro instrumento ou procedimento que possibilitasse verificar a exatido dessas informaes. O fato de a maioria das empresas ser constitudas sob a forma de sociedade por cotas de responsabilidade limitada e, portanto, estar desobrigadas da publicao de demonstraes contbeis, impediu que algumas das informaes recebidas fossem confirmadas. O entrevistado foi o responsvel ou o profissional diretamente envolvido na gesto de custos e na gesto do preo de venda das empresas. A tcnica empregada foi a entrevista pessoal, padronizada com perguntas fechadas, abertas e semi-abertas, que nortearam o rumo da entrevista para coletar dados que permitissem agrupar os resultados para tratamento e anlise, permitindo evidenciar os aspectos revelados pela pesquisa de campo. Para confirmao, ou no, por meio da pesquisa de campo realizada, foram construdas trs suposies, descritas a seguir: S1 = O modelo de formao do preo de venda ou a forma de clculo que mais se aproxima deste, adotado na prtica pelas empresas pesquisadas, orientado pelo mercado; S2 = Na prtica, no existe uma gesto integrada entre preo de venda e custos e, por conseqncia, resultado; S3 = No h uma efetiva utilizao das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, por parte das empresas pesquisadas, o que poderia contribuir para que elas viabilizem de maneira mais efetiva alcanar o lucro-alvo.

4 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS

Dentre as onze empresas, uma no participou da pesquisa e outra encerrou as suas atividades havia mais de dois anos, restando nove empresas, localizadas em quatro municpios gachos: Pelotas, Morro Redondo, Cachoeirinha e So Sebastio do Ca, todas com capital 100% nacional.

4.1 Anlise das caractersticas das empresas

De acordo com a Lei Federal n.10.165/2000, que trata, em seu art. 17, da classificao do porte das empresas pelo faturamento, das empresas pesquisadas, 33% so de mdio porte (faturamento de R$1,2 a R$12 milhes) e 67% so de grande porte (faturamento acima de R$12 milhes). Pelo nmero de funcionrios as empresas mantiveram a mesma classificao de porte encontrada com base no faturamento, ou seja, 33% delas emprega de 100 a 499 empregados e 67% acima de 500. O nmero mnimo encontrado foi de 150 funcionrios e o mximo foi de 900, sendo que as empresas somadas possuem atualmente 4.620 funcionrios na atividade industrial. De acordo com as entrevistas, 33% da amostra exporta tambm para o mercado externo, para at 34 pases, sendo o Uruguai e a Argentina os mais citados. As demais (67%) faturam somente para o mercado interno, abrangendo vrios estados brasileiros. Devido forte concorrncia, mencionada pelos entrevistados, h uma busca constante para manter o nicho de participao de cada empresa no mercado, buscando o atendimento s necessidades dos consumidores brasileiros e estrangeiros.
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O tempo de atividade das empresas pesquisadas evidencia que elas possuem considervel experincia. A empresa que possui menos tempo tem 7 anos e a que tem mais tempo, 96 anos, ambas de grande porte. Portanto, 22% delas tm de 1 at 20 anos, 56% de 21 a 40 e 22% de 81 a 100.

4.2 Anlise do perfil dos entrevistados

Alm de caracterizar as empresas pesquisadas, tambm invesigou-se o perfil dos respondentes da pesquisa. Na Figura 2, apresenta-se a formao dos entrevistados e na Figura 3 a funo que ocupam na empresa.

Figura 2 Formao dos entrevistados

Figura 3 Funo dos entrevistados

Nota-se (Figura 2) que os entrevistados possuem, em 56% dos casos, graduao em contabilidade, evidenciando que, em princpio, devem estar qualificados ou ter conhecimento sobre gesto de custos e preo de venda. Se considerados tambm os que tm formao em administrao, o percentual chega a 78%. Tambm fica evidente que as funes desempenhadas pelos entrevistados (Figura 3) esto vinculadas ao assunto pesquisado. Eles atuam em reas afins gesto de custos e preo de venda e, portanto, adequados para atender aos objetivos da pesquisa. Na Figura 4, evidenciam-se os cursos freqentados que se relacionam com a Gesto de Custos e a Gesto do Preo de Venda. Por sua vez, na Figura 5, aborda-se a experincia na funo dos entrevistados.

Figura 4 Cursos relacionados a GC/GPV

Figura 5 Experincia na funo

Quanto aos entrevistados terem participado de cursos especificamente relacionados a Gesto de Custos e Gesto do Preo de Venda, 56% responderam negativamente. Isso demonstra a ausncia de busca por uma maior qualificao profissional na rea (Figura 4).
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Constatou-se que a maioria dos entrevistados atua h mais de 5 anos na funo, evidenciando que so profissionais experientes. A maioria possui mais de 5 anos na empresa, o que evidencia que conhecem a empresa e o seu funcionamento (Figura 5).

4.3 Anlise das caractersticas da Gesto de Custos

A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas gerenciais inerentes gesto de custos difundidas pela literatura esto sendo adotadas nas empresas pesquisadas. Questo 1 : Qual o mtodo de custeio utilizado na empresa? Objetivo: Identificar os mtodos de custeio utilizados pelas empresas e suas respectivas aplicaes.

Tabela 2 Mtodo de custeio utilizado pelas empresas

Mtodo de custeio utilizado Para finalidades fiscais Para finalidades gerenciais Para apurao de custos formao de preo de venda ABC 0 0 0

Absoro 9 8 8

Pleno 0 0 0

Varivel 0 1 1

Total 9 9 9

Para finalidades fiscais, 100% das empresas utilizam o custeio por absoro, pois a legislao do Imposto de Renda respeitada por elas de forma a evitar penalidades fiscais. Para finalidades gerenciais, ou seja, para suprir os usurios internos com informaes que visam a subsidiar a tomada de decises, inclusive quanto a preos, oito empresas utilizam o mesmo mtodo de custeio e somente uma utiliza o mtodo de custeio varivel de forma ampla e formal. Essa preferncia pela adoo do mtodo de custeio por absoro tambm foi identificada por outras pesquisas consultadas. Souza (2001), ao pesquisar 49 subsidirias brasileiras de empresas multinacionais, tambm constatou a preferncia pelo mtodo de custeio por absoro, utilizado por 73,5% das empresas pesquisadas; em segundo lugar, encontra-se o custeio varivel, utilizado por 14,3% das empresas. Na pesquisa efetuada por Miranda e Nascimento Neto (2003), com 81 indstrias brasileiras, ficou constatado que 35,5% das empresas pesquisadas utilizam somente o custeio por absoro e 32,8% o utilizam combinado com outros mtodos, de forma a suprir as informaes gerenciais e atender legislao. Segundo os autores, a referida pesquisa verificou que fatores, como a estrutura de custos da empresa, tais como: maiores ou menores custos fixos, o fato de serem ou no multinacionais, assim como fatores externos, tais como: a origem da empresa, nmero de concorrentes, exportao de produtos etc, no influenciam na escolha do mtodo de custeio. Tambm nos Estados Unidos, em pesquisa realizada por Govindarajan e Anthony (1983), nas 505 maiores empresas, das 1000 divulgadas na Revista Fortune, foi comprovado que 82% dos preos de seus produtos so baseados no custeio por absoro, e que apenas 17% delas confiam no custeio varivel para decises de preo. Outra pesquisa realizada no mesmo pas em 1994, por Shim e Sudit (1994), revisando a pesquisa de 11 anos antes com 141 empresas, concluiu que 70% das empresas continuavam a utilizar o custeio por absoro, 12% no custeio varivel e 18% basearam-se apenas no mercado, apontando uma mudana em direo ao custo-meta. Essa prevalncia da adoo do custeio por absoro igualmente citada por Kaplan e Atkinson (1998) ao referirem-se pesquisa realizada em grandes empresas americanas.
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Ott (1997) tambm constatou que o mtodo de custeio por absoro o mais utilizado, embasado em sua pesquisa com empresas industriais de mdio e grande porte estabelecidas no Brasil, assim como em empresas industriais estabelecidas na Comunidade Autnoma do Pas Vasco. A concluso de Ott ratifica aquela apresentada por Miranda e Nascimento Neto (2003). Verifica-se, portanto, que o mtodo de custeio por absoro, apesar das falhas e limitaes para fins gerenciais, destacadas na literatura, o mais utilizado at o presente momento por grande parte das empresas. Questo 2: Que sistema de planejamento e controle de custos utilizado? Objetivo: Identificar a efetiva utilizao de sistemas de planejamento e controle de custos, como prticas de gesto.

Tabela 3 Sistema utilizado para planejamento e controle de custos

Sistema custo-padro custo-meta custo-meta + custo-padro Nenhum Total Qde 5 0 3 1 9 % 56 0 33 11 100

Constatou-se que 56% das empresas utilizam o custo-padro. Em 33%, utiliza-se o custo-padro em conjunto com o custo-meta, sendo este utilizado principalmente para produtos novos e processos de reengenharia do produto. Em 11% das empresas, no utilizado nenhum tipo de sistema de pr-determinao dos custos. As empresas que utilizam o custo-padro realizam anlise das variaes, algumas constantemente, outras com menos freqncia. Tais anlises servem, principalmente, para o controle dos insumos consumidos na produo e para clculo do preo de venda. A exemplo do verificado quanto ao mtodo de custeio, esse resultado tambm referendado por outras pesquisas. A pesquisa de Souza (2001) constatou que o custo-padro o mais utilizado na prtica empresarial. Dentre as 49 subsidirias brasileiras de empresas multinacionais pesquisadas, 95,9% utilizam esse sistema de predeterminao de custos. Ott (1997) tambm constatou que o custo-padro o mais utilizado pelas 154 indstrias do RS e pelas 57 indstrias da Comunidade Autnoma do Pas Vasco. Dado que as indstrias conserveiras, em sua maioria, mantm o mesmo mix de produo h bastante tempo, no tendo muita freqncia no lanamento de novos produtos, a utilizao do custo-padro vem mais ao encontro das necessidades informacionais, ou seja, planejamento e controle dos custos no mbito operacional. Da decorre o motivo da no to expressiva utilizao do custo-meta. Questo 3: Na empresa, utiliza-se oramento de despesas e custos? Objetivo: Identificar a efetiva utilizao dos oramentos, como prtica gerencial de controle.

Tabela 4 Utilizao de oramento geral na empresa

Utilizao de oramento sim no Total Qde 2 7 9 % 22 78 100

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Observou-se que somente duas empresas possuem oramento de despesas e custos formalmente. Nas demais empresas, h uma simples previso dos custos de acordo com o volume de frutos recebidos dos pomares; se a safra foi muito produtiva, a quantidade a ser beneficiada tambm ser maior e, conseqentemente, os custos tambm o sero. A utilizao de oramento, aqui tratada, refere-se ao oramento em termos amplos, e no somente no mbito dos custos. Questo 4: Na empresa, procede-se anlise peridica entre custo orado e custo realizado, detalhado com variaes por elemento de custo? Objetivo: Identificar o uso efetivo das anlises entre custo orado e realizado. De um modo geral, as empresas fazem anlises peridicas, at diariamente, das variaes do consumo de itens no financeiros, entre orado/previsto e realizado por elemento de custo. Nas duas empresas que possuem oramento formal, a anlise feita para os setores de produo, comercializao, administrao. Em tais empresas, qualquer diferena entre o orado e realizado bem analisado, de modo a evitar que ocorram futuras distores. Nas empresas que no possuem um sistema formal de oramento (78%), tambm feito um controle sobre o consumo fsico de matrias-primas e outros elementos, mesmo que embasados na experincia dos gestores, sem formalidade de um processo oramentrio. Tendo em vista a identificao de que as empresas pesquisadas estavam totalmente distantes da adoo efetiva das prticas de gesto consideradas como essenciais pela literatura para o atual ambiente operacional em que elas atuam, foi apresentada uma questo de ordem geral (Questo 5), visando identificar o potencial de aplicao das prticas citadas. Questo 5: Quais prticas ou tcnicas gerenciais esto sendo planejadas implantar no curto ou mdio prazo? Objetivo: Identificar se a empresa pretende utilizar gerencialmente prticas ou tcnicas mais modernas. Foram citadas para os entrevistados as seguintes prticas: o custeio ABC, a anlise dos determinantes de custos, a anlise do custeio por ciclo de vida, a anlise dos custos logsticos, a anlise da cadeia-de-valor e da gesto baseada em atividades. A totalidade dos entrevistados respondeu que no tem planos de implantar no curto ou mdio prazo nenhuma das prticas citadas. Identificou-se, tambm, que somente dois dos entrevistados conheciam essas prticas gerenciais.

4.4 Anlise das caractersticas da Gesto do Preo de Venda

A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas gerenciais inerentes gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo adotadas nas empresas pesquisadas. Questo 6: Base utilizada para formao do preo de venda? Objetivo: Identificar com base em qual custo a empresa forma o preo de venda. Nas entrevistas, constatou-se que o custo de reposio utilizado por 100% das empresas. Alguns entrevistados afirmaram que as empresas adquirem boa parte da matriaprima e embalagem na entressafra, perodo no qual diminui a procura e, conseqentemente, o preo de compra desses componentes. Todos entrevistados manifestaram a necessidade de atualizar os seus custos para no incorrerem em erros na formao do preo de venda. Percebe-se que as empresas utilizam o custo orado, ou o custo-padro, mesmo sem conheclo formalmente, visto que o custo de reposio se constitui num tipo de oramento.
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Pelas respostas obtidas fica evidente que as empresas se utilizam, para formao do preo, a tradicional metodologia de custo mais margem. Questo 7: O preo de venda praticado o mesmo calculado originalmente? Objetivo: Identificar a efetiva aplicabilidade do preo original.

Tabela 5 Prtica do preo calculado

Prtica do preo calculado sim no Total Qde 3 6 9 % 33 67 100

As respostas demonstraram que 33% das empresas praticam o preo originalmente calculado, justificando-se essa prtica por: 1) no depender do preo dos concorrentes, 2) pela fidelizao de seus clientes, 3) pela qualidade de seus produtos e 4) pelo prazo de pagamento oferecido aos clientes. Nas demais empresas (67%), prevalece a negociao, o que normalmente conduz a uma reduo de preo. Sendo assim, o preo calculado originalmente considerado mais como uma referncia ou ponto de partida, para a negociao. Nota-se que a adoo de custo mais margem para formar preo de venda acaba por ser corrigido, na expressiva maioria dos casos, pelo preo praticado pelo mercado. Ou seja, confirma-se que a maioria das empresas tem grande dificuldade em impor um preo ao mercado.

4.5 Anlise das relaes entre a Gesto de Custos e a Gesto do Preo de Venda
A seguir algumas questes que objetivaram identificar as relaes entre a gesto de custos e a gesto do preo de venda, com vistas a verificar se as prticas gerenciais inerentes gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo adotadas nas empresas pesquisadas. Questo 8: Na hiptese de o preo de venda em sua empresa ser superior ao preo de mercado, qual o procedimento adotado? Objetivo: Identificar, quando da adoo do preo de venda, qual a poltica adotada pela empresa para equalizar seu preo em relao ao mercado.

Tabela 6 Procedimento adotado no curto prazo

Procedimento curto prazo reduz a margem de lucro revisa os custos revisa o processo produtivo outros Total Qde 8 0 0 1 9 % 89 0 0 11 100

No caso do preo de venda da empresa ser superior ao do concorrente principal ou da mdia do mercado, 89% das empresas afirmaram reduzir a margem de lucro no momento da negociao, ou seja, de imediato. Somente 11% das empresas afirmaram manter o seu preo de venda, mesmo sendo maior, oferecendo um prazo maior para pagamento que os concorrentes.
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Nota-se, portanto, que a adoo final do preo de mercado (via preo do concorrente), que a princpio poderia induzir ao entendimento de que a empresa se utiliza de conceitos do custo-meta, , na realidade, uma ao reativa via sacrifcio da margem de lucro. Ou seja, no h um efetivo e formal planejamento do custo permitido. Isso no significa, entretanto, que as empresas no tomam aes, mesmo que isoladas, de forma a viabilizar reduzir seus custos. Algumas dessas aes constam da Tabela 7.

Tabela 7 Tcnicas, instrumentos e procedimentos utilizados na reduo de custos

Constata-se, assim, que essas prticas no so aplicadas de forma sistmica pelas empresas. Cada uma tratada com foco especfico para esse processo de reduo de custos. Questo 9: Na empresa, utiliza-se clculo de custo marginal para preos mnimos de venda? Objetivo: Identificar como a empresa decide aceitar pedidos a preos diferenciados.

Tabela 8 Utilizao do custo marginal

Utiliza calcular o custo marginal sim no Total Qde 4 5 9 % 44 56 100

As empresas, que utilizam o clculo do custo marginal, ou seja, o clculo de custo decorrente da produo de uma unidade adicional, para preos mnimos de venda, contribuindo favoravelmente para maior diluio dos custos fixos, representam 44% do total. Havendo capacidade ociosa, esta uma prtica fundamental para a tomada de deciso. A utilizao pelas empresas do clculo do custo marginal no tem relao com a adoo do mtodo de custeio varivel, so apenas clculos isolados que contribuem nas decises de vendas. Os 56% restantes, correspondendo a cinco empresas, no utilizam o clculo do custo marginal, justificando no receberem encomendas adicionais a preo diferenciado do preo normal de venda.

5 CONCLUSO
Constatou-se que, na maioria das empresas pesquisadas, so utilizadas prticas de contabilidade societria como fonte de informaes, no havendo a adoo das prticas contemporneas recomendadas na literatura. Foi identificada a utilizao do custo-meta, de forma parcial e, em pequena proporo, dentre as prticas pesquisadas. Quanto s suposies assumidas preliminarmente como possveis respostas questo de pesquisa, constatou-se o seguinte:
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A suposio S1 no se confirmou, pois as empresas, na realidade, formam o seu preo de venda baseado em custos mais margem, apesar de tentar valid-lo posteriormente no mercado. Quando o mercado no aceita o preo calculado, elas reduzem o preo de venda, sem maiores preocupaes. A suposio S2 foi confirmada, pois as empresas pesquisadas no esto amparadas com procedimentos que permitam uma anlise prvia sobre a interao entre esses trs elementos (custos-preos-resultado). Quando no conseguem impor o seu preo de venda no mercado, de imediato o reduzem com efeito direto no resultado. A suposio S3 foi confirmada, pois as empresas no utilizam as prticas gerenciais contemporneas na gesto de seus custos e preos de vendas. Foi identificado, apenas, o uso de prticas de gesto tradicional, como o mtodo de custeio por absoro para mensurao de custos e o sistema de controle e pr-determinao de custo-padro. Dada a constante preferncia pela metodologia do custo mais margem, o custo-meta, conseqentemente, teve uma pequena representatividade. O resultado da pesquisa permite concluir que as empresas pesquisadas no reconhecem, no momento, a validade e utilidade prtica dos mais recentes desenvolvimentos tericos quanto gesto de custos e gesto de preo de venda. Por outro lado, tambm se confirma que as empresas no esto buscando profissionalizao por parte dos seus gestores, de modo a obter conhecimento por parte dos mesmos para a adoo das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, para assim contribuir no alcance da eficincia e eficcia na gesto de custos e preos de venda. Por meio da pesquisa de campo, foi possvel conhecer a realidade da prtica adotada na gesto dos custos e gesto do preo de venda, bem como a interao entre essas prticas. De forma geral, as concluses desta pesquisa ratificam os resultados verificados em diversas pesquisas consultadas, apesar de desenvolvidas com amostras diferentes.

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Artigo recebido em 04/01/06 e aceito para publicao em 22/03/06.

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