Les Éléments Probants

MANUEL DES NORMES
Audit lgal et contractuel
TITRE 3
ELEMENTS PROBANTS
Version janvier 2009
Titre 3 Elments probants
Manuel des Normes Audit lgal et contractuel 184
ELEMENTS PROBANTS
SOMMAIRE
3500. ELEMENTS PROBANTS 3501. ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES
ASPECTS SPECIFIQUES
3505. CONFIRMATIONS EXTERNES 3510. MISSIONS INITIALES -SOLDES D'OUVERTURE3520. PROCEDURES ANALYTIQUES 3530. SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES MODES DE SELECTION DELEMENTS A
DES FINS DE TESTS
3540. AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES 3550 - PARTIES LIEES 3560. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE 3570. CONTINUITE D'EXPLOITATION 3580. DECLARATIONS DE LA DIRECTION
Version Janvier 2009
TITRE3-Elments probants
NORME 3500 : ELEMENTS PROBANTS
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application sur ce qui constitue des lments probants dans l'audit des tats de synthse, sur le volume et la nature des lments probants recueillir et sur les procdures permettant l'auditeur de les obtenir. L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour parvenir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
2.
Notion d'lments probants 3. Les lments probants dsignent les informations collectes par l'auditeur pour parvenir des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent les informations contenues dans la comptabilit sous-tendant l'tablissement des tats de synthse, et les autres informations. L'auditeur n'a pas s'intresser l'ensemble des informations existantes(1). Les lments probants, qui sont cumulatifs par nature, englobent les lments probants collects au cours de l'audit lors de la mise en uvre des procdures daudit et peuvent comprendre des lments collects partir dautres sources telles que les audits antrieurs et le rsultat des procdures de contrle de qualit du cabinet en matire dacceptation et de maintien de la mission. La comptabilit englobe gnralement l'enregistrement: (a) des critures comptables de base, ainsi que les pices ou documents justificatifs, telles que des chques ou la trace des transferts lectroniques de fonds ; (b) des factures ; (c) des contrats ; (d) le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux d'critures comptables et autres ajustements des tats de synthse qui ne sont pas enregistrs par des journaux dcritures formelles ; ainsi que (e) des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul soustendant lallocation des cots, les calculs, les rapprochements et les informations fournies dans les tats de synthse.
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Les critures comptables sont souvent inities, enregistres, traites et prsentes sous forme lectronique. De plus, la comptabilit peut faire partie de systmes intgrs qui centralisent des donnes et couvrent tous les aspects de lentit relatifs aux objectifs d'laboration de linformation financire, oprationnels et de conformit aux rgles fixes. 5. Il est de la responsabilit de la direction d'tablir des tats de synthse sur la base de la comptabilit de l'entit. L'auditeur collecte certains lments probants en testant les enregistrements comptables, par exemple, par voie danalyse et dexamen, en ritrant les procdures suivies dans le processus dlaboration de l'information financire, et en rapprochant des informations de mme nature ou rsultant de la mme application. Par la mise en uvre de telles procdures daudit, l'auditeur peut dterminer si la comptabilisation est intrinsquement cohrente et est en concordance avec les tats de synthse. Cependant, comme la comptabilit seule ne constitue pas un lment probant suffisant sur lequel fonder son opinion sur les tats de synthse, l'auditeur obtiendra dautres lments probants. Les autres informations que l'auditeur peut utiliser comme lments probants et qui lui permettent de parvenir tayer de faon raisonnable ses conclusions, comprennent: (a) les procs-verbaux des runions ; (b) des confirmations de tiers ; (c) des rapports danalystes ; (d) des donnes comparables concernant les concurrents (benchmarking) ; (e) des manuels portant sur les contrles internes ; (f) les informations recueillies par lauditeur partir de procdures daudit comme les demandes d'informations, lobservation et linspection ; ainsi que (g) dautres informations obtenues par lauditeur ou mises sa disposition, lui permettant daboutir des conclusions sur la base dun raisonnement fond. Elments probants suffisants et appropris 7. Le caractre suffisant concerne la quantit dlments probants. Le caractre appropri est fonction de la qualit des lments probants, c'est--dire leur pertinence et leur fiabilit pour justifier, ou pour dtecter des anomalies dans les flux doprations, les soldes des comptes, et les informations donnes en ETIC, ainsi que les assertions concernes. La quantit dlments probants ncessaires dpend du niveau de risque danomalies (plus le risque est grand, plus la quantit dlments probants requis est importante) mais aussi de la
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qualit de tels lments probants (meilleure sera la qualit, moindre pourra tre la quantit). En consquence, il existe une corrlation troite entre le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants. Cependant, le fait de recueillir simplement plus dlments probants pourrait ne pas compenser leur faible qualit. 8. Certaines procdures daudit peuvent fournir des lments probants pertinents pour certaines assertions, mais pas pour dautres. Par exemple, lexamen des pices et des documents se rapportant l'encaissement des crances en priode postrieure peut fournir des lments probants concernant lexistence de ces crances et leur valorisation, mais pas forcment sur le caractre appropri de la sparation des exercices. Par ailleurs, l'auditeur collecte souvent des lments probants partir de diffrentes sources, ou de nature diffrente, qui sont tous pertinents pour la mme assertion. Par exemple, l'auditeur peut analyser la balance par antriorit de soldes des comptes clients et le recouvrement ultrieur des crances pour recueillir des lments probants concernant lvaluation de la provision pour dprciation des crances douteuses. De plus, lobtention dlments probants relatifs une assertion particulire, par exemple, lexistence physique des stocks, ne remplace pas lobtention dlments probants concernant une autre assertion, par exemple, la valorisation de ces stocks. La fiabilit des lments probants dpend de leur origine, de leur nature, et des circonstances spcifiques dans lesquelles ils ont t collects. Il est possible de formuler des rgles gnrales relatives la fiabilit de diverses sortes dlments probants ; cependant, de telles rgles sont sujettes dimportantes exceptions. Mme lorsque les lments probants ont t obtenus de sources externes lentit, certaines circonstances peuvent affecter la fiabilit de l'information obtenue. Par exemple, des lments probants obtenus dune source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si la source nest pas bien informe. Tout en reconnaissant que des exceptions peuvent exister, il peut tre utile de rappeler les rgles gnrales suivantes concernant la fiabilit des lments probants:
9.
les lments probants de source externe indpendante de l'entit sont plus fiables que ceux d'origine interne ;
les lments probants dorigine interne sont d'autant plus fiables que les contrles internes concerns, imposs par lentit, sont efficaces ; les lments probants recueillis directement par l'auditeur (p. ex., lobservation de la mise en uvre dun contrle) sont plus fiables que les lments probants obtenus indirectement ou par dduction (p.ex., la demande dexplications relative la mise en uvre dun contrle) ; les lments probants sont plus fiables lorsquils existent sous forme de documents, soit papier, soit lectronique ou dun autre genre (p.ex., un document crit tabli pendant une runion est plus fiable quune interprtation verbale ultrieure des questions discutes) ; les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils.
10. Un audit implique rarement lauthentification des documents et l'auditeur n'est ni form, ni suppos tre un expert en la matire. Cependant, il apprcie la fiabilit des informations utiliser comme lments probants; par exemple des photocopies, des fac-simils, des documents films, digitaliss ou autres documents lectroniques, y compris, le cas chant, le contrle exerc sur leur tablissement et leur mise jour. 11. Lorsque les informations produites par lentit sont utilises pour les besoins des procdures daudit, l'auditeur doit recueillir des lments probants concernant lexactitude et lexhaustivit de ces informations. Afin de permettre l'auditeur de recueillir des lments probants fiables, linformation sur laquelle s'appuient les procdures daudit doit tre suffisamment exhaustive et exacte. Par exemple, lors de la mise en uvre de procdures d'audit sur les ventes consistant appliquer des prix standards aux quantits vendues, l'auditeur apprcie lexactitude des informations relatives au prix ainsi que l exhaustivit et l exactitude des donnes relatives au volume des ventes. La collecte dlments probants portant sur lexhaustivit et lexactitude des informations produites par le systme dinformation de lentit peut tre ralise de manire concomitante avec la procdure daudit applique aux informations lorsque lobtention de tels lments probants fait partie intgrante de la procdure daudit elle-mme. Dans dautres situations, l'auditeur peut avoir recueilli des lments probants sur lexhaustivit et lexactitude de telles informations en testant les contrles exercs par l'entit sur la production et la mise jour de linformation. Cependant, dans certains cas, il peut dcider que des procdures daudit complmentaires sont ncessaires. Par exemple, ces procdures complmentaires peuvent comprendre lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur pour recalculer linformation.
Utilisation des assertions dans la collecte des lments probants 12. Il est de la responsabilit de la direction de prsenter des tats de synthse qui refltent sincrement la nature et les oprations de lentit. En dclarant que les tats de synthse donnent une image fidle (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) selon le rfrentiel comptable applicable, la direction fait implicitement ou explicitement des assertions en matire de comptabilisation, dvaluation, de prsentation et de communication des divers lments des tats de synthse et des informations fournies y relatives. 13. L'auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux doprations, aux soldes de comptes, ainsi qu' la prsentation et aux informations fournies dans les tats de synthse, de faon suffisamment dtaille pour servir de base son valuation du risque danomalies significatives, ainsi qu la dfinition et lexcution de procdures daudit complmentaires. L'auditeur prend en considration les assertions dans lvaluation des risques en tenant compte des diffrents types danomalies ventuelles qui peuvent survenir et, de cette faon, dfinit des procdures daudit en rponse aux risques identifis. Dautres Normes traitent des situations particulires dans lesquelles l'auditeur est tenu de recueillir des lments probants au niveau des assertions. 14. Les assertions auxquelles l'auditeur fait appel entrent dans les catgories suivantes: (a) assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au cours de la priode audite: (i) survenance les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent lentit ; (ii) exhaustivit toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs, sont comptabiliss ; (iii) exactitude les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement enregistrs ; (iv) sparation des priodes les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode comptable ; (v) imputation comptable les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes appropris. (b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode: (i) (ii) (iii) existence les actifs, les passifs et les fonds propres existent ; droits et obligations lentit dtient ou contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de lentit ; exhaustivit tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient d tre enregistrs l'ont bien t ;
(iv)
valorisation et affectation les actifs, les passifs et les fonds propres sont ports dans les tats de synthse pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur valorisation ou de leur affectation sont enregistrs de faon approprie.
(c) assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans les tats de synthse: (i) survenance, droits et obligations les vnements, les transactions et les autres informations fournies se sont produits et se rapportent lentit ; (ii) exhaustivit toutes les informations se rapportant aux tats de synthse qui doivent tre fournies dans ces tats l'ont bien t ; (iii) classification et comprhension linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats de synthse sont clairement prsentes ; (iv) exactitude et valorisation les informations financires et les autres informations sont fournies sincrement et pour des montants corrects. Procdures daudit relatives la collecte des lments probants 15. L'auditeur collecte des lments probants pour parvenir des conclusions raisonnables sur lesquelles il fonde son opinion en mettant en uvre des procdures daudit en vue : (a) dacqurir la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, pour valuer le risque danomalies significatives au niveau des tats de synthse et au niveau des assertions (pour les procdures daudit mises en uvre cet effet, il est fait rfrence dans les Normes aux procdures dvaluation des risques ) ; (b) quand ceci est ncessaire, ou lorsque l'auditeur a estim devoir procder ainsi, de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en matire de prvention, ou de dtection et de correction des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les procdures daudit mises en uvre cet effet, il est fait rfrence dans les Normes aux tests de procdures ) ; (c) de dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les procdures daudit mises en uvre cet effet, il est fait rfrence dans les Normes aux contrles de substance ; ces procdures comprennent des tests sur les flux doprations, sur les soldes de comptes et sur les informations fournies dans les tats de synthse, ainsi que des procdures analytiques de substance.
Inspection des enregistrements ou des documents 16. Linspection consiste examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme lectronique ou autres supports. Linspection des enregistrements et documents fournit des lments probants dont la fiabilit varie en fonction de leur nature et de leur source et, dans le cas denregistrements ou de documents internes, en fonction de lefficacit du systme de contrle sur leur production. Un exemple dinspection utilise comme test de procdures est linspection des enregistrements ou documents pour vrifier lautorisation. Inspection des actifs corporels 17. Linspection des actifs corporels consiste en un contrle physique de ces actifs. Linspection des actifs corporels peut fournir des lments probants fiables quant leur existence, mais pas ncessairement quant aux droits et obligations dtenus par lentit ou quant leur valorisation. Lobservation physique du comptage des stocks saccompagne gnralement de linspection darticles en inventaire pris individuellement. Observation physique 18. Lobservation physique consiste examiner un processus ou la faon dont une procdure est excute par dautres personnes. Lobservation de la prise d'inventaire physique des stocks effectue par le personnel de lentit ou lobservation de lexcution des oprations de contrles sont des exemples. Lobservation fournit des lments probants en ce qui concerne lexcution dun processus ou dune procdure, mais est limite au moment o lobservation a lieu, et par le fait que lobservation peut affecter la manire dont le processus ou la procdure est excute. Voir la Norme 3501 Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques pour les modalits d'application relatives lobservation de la prise d'inventaire physique des stocks. Demandes d'informations 19. La demande dinformations consiste se procurer des informations aussi bien financires que non financires, auprs de personnes bien informes, l'intrieur comme lextrieur de lentit. La demande dinformations est une procdure daudit utilise de faon extensive au cours dun audit; elle est souvent complmentaire la mise en uvre dautres procdures daudit. Les demandes dinformations englobent les demandes crites formelles et les demandes orales informelles. Lvaluation des rponses aux demandes dinformations fait partie intgrante du processus de demandes dinformations.
20. Sur certains aspects, l'auditeur obtient des dclarations crites de la part de la direction pour confirmer les rponses donnes aux demandes dinformations orales. Par exemple, l'auditeur obtient gnralement des dclarations crites de la direction sur des aspects significatifs lorsque aucun autre lment probant suffisant et appropri ne peut raisonnablement tre recueilli, ou lorsque les autres lments probants recueillis sont de qualit moindre.
Demandes de confirmation 21. Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes dinformations, sont le processus dobtention dune dclaration directe de la part dun tiers confirmant une information ou une condition existante. Par exemple, l'auditeur peut demander la confirmation directe des crances en communiquant avec des dbiteurs. Les demandes de confirmation sont frquemment utilises pour vrifier les soldes de comptes et leurs composants, mais ne sont pas limites ces lments. Par exemple, l'auditeur peut demander une confirmation des termes daccords conclus ou doprations quune entit a ralises avec des tiers afin de savoir si des modifications ont t apportes laccord initial et, sil en est ainsi, quels en sont les points importants. Les demandes de confirmation sont aussi utilises pour recueillir des lments probants quant labsence de certaines conditions, par exemple, labsence d'accords parallles qui peuvent avoir un effet sur la comptabilisation des produits. Voir la Norme 3505 Confirmations externes pour plus dinformations concernant les demandes de confirmation.
Contrle arithmtique 22. Le contrle arithmtique consiste contrler lexactitude arithmtique de documents justificatifs ou d'enregistrements comptables. Le contrle peut tre excut au moyen de linformatique, par exemple, en obtenant de lentit un fichier lectronique et en utilisant des techniques daudit assistes par ordinateur en vue de vrifier lexactitude du total du fichier. R-excution 23. La r-excution est lexcution par l'auditeur de procdures ou de contrles qui sont lorigine excuts au sein de l'entit en tant que partie intgrante du contrle interne, soit manuellement, soit par des techniques daudit assistes par ordinateur ; par exemple, en refaisant lanalyse de lantriorit de soldes des comptes clients.
Procdures analytiques 24. Les procdures analytiques consistent en des apprciations de linformation financire partir de ltude de corrlations plausibles entre des donnes aussi bien financires que non financires. Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des variations et des corrlations constates qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui prsentent un cart significatif par rapport aux montants attendus. Voir la Norme 3520 Procdures analytiques , pour des modalits d'application concernant les procdures analytiques.
NORME 3501 : ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application, complmentaires ceux prsents dans la Norme 3500 Elments probants , concernant certains soldes de comptes spcifiques et autres informations fournies dans les tats de synthse. L'application des procdures et des principes fondamentaux et leurs modalits d'application contenues dans la prsente Norme aideront l'auditeur recueillir des lments probants concernant les soldes de comptes spcifiques et les autres informations fournies dans les tats de synthse.
2.
3. La prsente Norme comporte les sections suivantes: Section A: Prsence la prise d'inventaire physique Section B: Demandes d'informations concernant les procs et les contentieux Section C: Evaluation des participations long terme et informations fournies les concernant Section D: Information sectorielle Section A: Prsence la prise d'inventaire physique 4. La direction dfinit gnralement des procdures selon lesquelles le comptage des stocks est effectu au moins une fois par an pour servir de base l'tablissement des tats de synthse, ou pour permettre de vrifier la fiabilit du systme d'inventaire permanent. Lorsque le stock revt une importance significative au regard des tats de synthse, l'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur son existence et sur son tat en assistant la prise d'inventaire physique, moins que ceci lui soit impossible. L'observation de la prise d'inventaire physique sert de test de procdures ou de contrle de substance sur les stocks en fonction de l'valuation des risques faite par l'auditeur et l'approche d'audit planifie. Lors de sa prsence l'inventaire physique, l'auditeur peut examiner les stocks, s'assurer du respect des procdures d'enregistrement et de contrle des rsultats des comptages dfinies par la direction, et recueillir des lments probants sur la fiabilit de ces procdures.
5.
6.
Si l'auditeur ne peut pas tre prsent la date prvue pour la prise d'inventaire physique en raison de circonstances imprvues, l'auditeur doit effectuer des comptages physiques ou y assister une autre date et, le cas chant, procder des contrles sur des mouvements entre ces deux dates. Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilit d'assister aux oprations de prise d'inventaire physique, par exemple en raison de la nature ou du lieu o se trouve le stock, l'auditeur doit dterminer s'il peut mettre en uvre des procdures alternatives fournissant des lments probants suffisants et appropris sur l'existence de celui-ci et sur son tat lui permettant ainsi d'viter de faire rfrence dans son rapport une limitation de l'tendue des travaux d'audit. Par exemple, les documents constatant la vente d'articles produits ou achets avant la prise de l'inventaire physique peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris. Lorsque l'auditeur planifie d'assister la prise d'inventaire physique ou d'avoir recours aux procdures alternatives, il dtermine:

7.
8.
le risque d'anomalies significatives portant sur les stocks ; la nature du contrle interne relatif aux stocks ; si des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions ont t communiques pour la prise d'inventaire physique ; le calendrier du comptage des stocks ; les lieux o les stocks sont localiss ; si lassistance d'un expert est ncessaire.
9.
Lorsque le stock est rparti dans plusieurs sites, l'auditeur dtermine les lieux o sa prsence la prise d'inventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock et de l'valuation du risque d'anomalies significatives dans les diffrents sites.
10. L'auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant: (a) l'application des activits de contrle, par exemple, la collecte des fiches de comptage utilises, le recensement des fiches non utilises ainsi que les procdures de comptage et de double-comptage ; (b) l'identification prcise de l'tat d'avancement des travaux en cours, des articles rotation lente, obsoltes ou endommags et des stocks dtenus par un tiers, par exemple en consignation ; et (c) la dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stocks entre les diffrents sites, ainsi que l'expdition et la rception de marchandises avant et aprs la date de csure des exercices.
11. Afin de recueillir des lments probants sur la mise en place effective des activits de contrle, l'auditeur observe les procdures suivies par les employs et effectue des contrles par tests sur les comptages. Au cours de ces contrles, l'auditeur teste l'exhaustivit et l'exactitude des relevs de comptage en pointant des articles slectionns partir de ces relevs aux articles en stock et vice-versa. L'auditeur dtermine lopportunit de conserver des copies de ces relevs aux fins de comparaison et de contrles ultrieurs. 12. L'auditeur examine galement les procdures de csure, notamment le dtail des mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise d'inventaire afin de pouvoir vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements. 13. Pour des raisons pratiques, le comptage des stocks peut tre ralis une date autre que celle de fin de priode. En gnral, cette pratique n'est acceptable pour l'audit que si l'entit a dfini et mis en place des contrles sur les mouvements de stocks. Dans ce cas, l'auditeur dterminera, au moyen de procdures d'audit appropries, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire et de fin d'exercice sont correctement enregistrs. 14. L'auditeur met en uvre des procdures d'audit pour vrifier si les listes finales d'inventaire refltent correctement les comptages effectus. 15. Lorsque le stock est en dpt sous le contrle d'un tiers, l'auditeur obtient en gnral une confirmation directe de ce dernier quant aux quantits et l'tat des stocks dtenus pour le compte de l'entit. L'auditeur considre galement les aspects suivants, selon le caractre significatif des stocks en question:

l'intgrit et l'indpendance du tiers concern ; la ncessit de sa prsence, ou de celle d'un autre auditeur, aux oprations de comptage d'inventaire ; la ncessit d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur le caractre adquat du systme de contrle interne du tiers concern permettant de s'assurer que les quantits en stock sont correctement comptes et que les stocks sont en scurit ; la ncessit d'examiner la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers, par exemple: les rcpisss d'entrept, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers auprs de qui ces stocks ont t dposs en gage.
Section B: Demandes d'informations concernant les procs et les contentieux 16. Les procs et les contentieux impliquant une entit peuvent avoir une incidence significative sur les tats de synthse et, en consquence, il peut tre ncessaire de les mentionner et/ou d'en provisionner l'incidence financire dans ces derniers. 17. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit pour identifier des procs ou des contentieux impliquant l'entit et susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats de synthse. Ces procdures peuvent comporter les actions suivantes:

entretiens avec la direction et obtention de dclarations ; examen des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de la correspondance change avec les conseils juridiques de l'entit ; examen des comptes d'honoraires juridiques ; utilisation de toutes les informations obtenues relatives aux activits de l'entit, y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne de l'entit.
18. Lorsque l'auditeur a identifi un risque d'anomalies significatives provenant de procs ou de contentieux, ou lorsqu'il souponne leur existence, il doit demander ce que des informations lui soient communiques directement par les conseils juridiques de l'entit. Ceci lui permet de recueillir des lments probants suffisants et appropris au sujet de procs et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif sur les tats de synthse et de dterminer si les estimations de la direction quant leur incidence financire, notamment en terme de cot, sont fiables. Lorsque l'auditeur considre que le risque d'anomalies significatives est important, il value les contrles mis en place par l'entit sur le suivi des affaires litigieuses et dtermine s'ils fonctionnent effectivement. Les paragraphes 108-114 de la Norme 2315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives donnent de plus amples modalits d'application pour l'identification des risques significatifs. 19. La lettre, qui doit tre prpare par la direction et envoye par l'auditeur, doit demander au conseil juridique de communiquer sa rponse directement l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseil juridique rponde une demande gnrale, la lettre indique gnralement de faon spcifique:

une liste des procs et des contentieux ; l'valuation de la direction sur l'issue du procs ou du contentieux ainsi que son estimation des implications financires, y compris des cots concerns ; une demande l'attention du conseil juridique pour qu'il confirme le caractre raisonnable des valuations de la direction et fournisse l'auditeur des informations complmentaires s'il juge la liste incomplte ou inexacte.
20. L'auditeur examine la situation des procdures juridiques jusqu' la date du rapport d'audit. Dans certains cas, l'auditeur peut juger ncessaire d'obtenir des informations actualises auprs des conseils juridiques de l'entit. 21. Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur communiquer avec son conseil juridique, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit et doit se traduire, en rgle gnrale, par une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion. Lorsque le conseil juridique refuse de rpondre de manire satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas recueillir des lments probants suffisants et appropris en mettant en uvre des procdures d'audit alternatives, il dtermine si ceci constitue une limitation dans l'tendue des travaux d'audit pouvant conduire une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion. Section C: Evaluation des participations long terme et informations fournies les concernant 22. Lorsque les participations long terme revtent une importance significative au regard des tats de synthse, l'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant leur valorisation et les informations fournies dans les tats de synthse les concernant. 23. En matire de participations long terme, les procdures d'audit consistent gnralement recueillir des lments probants visant dterminer si l'entit est en mesure de les porter long terme, s'entretenir avec la direction pour dterminer si l'entit envisage de conserver lesdits investissements et obtenir des dclarations crites cet effet. 24. Les autres procdures d'audit consistent gnralement examiner les tats de synthse des participations dtenues et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui donnent une ide de la valeur de ces participations, et comparer ces valeurs leur valeur comptable jusqu' la date du rapport de l'auditeur. 25. Si la valeur est infrieure la valeur comptable, l'auditeur s'interroge sur la ncessit d'une provision pour dprciation. S'il existe un doute sur la valeur relle de la participation, l'auditeur dtermine si les ajustements ncessaires ont t comptabiliss et/ou si une information approprie a t fournie dans les tats de synthse.
Section D: Informations sectorielles (si les normes limposent) 26. Lorsque des informations sectorielles revtent une importance significative au regard des tats de synthse, l'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant leur prsentation et l'information fournies dans les tats de synthse conformment au rfrentiel comptable applicable. 27. L'auditeur confronte les informations sectorielles aux tats de synthse pris dans leur ensemble. En rgle gnrale, l'auditeur n'est pas tenu d'appliquer les procdures d'audit qui seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur ces informations sectorielles prsentes isolment. Toutefois, le concept de caractre significatif couvre des facteurs quantitatifs et qualitatifs et les procdures de l'auditeur en tiendront compte. 28. Les procdures d'audit visant des informations sectorielles comportent en gnral des procdures analytiques et d'autres procdures d'audit considres ncessaires en la circonstance. 29. L'auditeur s'entretient avec la direction des mthodes utilises pour l'tablissement des informations sectorielles, et dtermine si ces mthodes peuvent conduire une information fournir dans les tats de synthse, conformment au rfrentiel comptable applicable, et met en uvre des procdures d'audit sur leur application. Pour ce faire, l'auditeur examine le montant des ventes, les transferts et les charges entre les secteurs, l'limination des montants intersectoriels, fait des comparaisons avec les budgets et autres rsultats attendus, par exemple les bnfices d'exploitation en terme de pourcentage des ventes, revoit l'affectation des actifs et les cots entre secteurs, ainsi que la cohrence avec les exercices prcdents, et s'assure du caractre adquat des informations fournies dans les tats de synthse pour les incohrences constates.
NORME 3505 : CONFIRMATIONS EXTERNES Introduction 1. Lobjet de la prsente Norme est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits dapplication concernant lutilisation par lauditeur de la procdure de confirmations externes comme moyen dobtention dlments probants. 2. Lauditeur doit dterminer si lutilisation de la procdure de confirmations externes est ncessaire lobtention dlments probants suffisants et appropris au niveau des assertions. A ce titre, lauditeur doit prendre en compte le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions et la faon dont les lments probants recueillis lors de la mise en uvre d'autres procdures daudit planifies rduiront ce risque un niveau faible acceptable. 3. La Norme 3500 Elments probants prcise que la fiabilit d'un lment probant est influence par son origine et par sa nature et est fonction des circonstances particulires de son obtention. Cette Norme indique quen rgle gnrale, et bien que des exceptions puissent exister, les facteurs fondamentaux suivants peuvent tre utiles pour apprcier la fiabilit des lments probants:

les lments probants de source externe indpendante de l'entit sont plus fiables que ceux d'origine interne ; les lments probants recueillis directement par l'auditeur sont plus fiables que les lments probants obtenus indirectement ou par dduction ; les lments probants sont plus fiables lorsquils existent sous forme de documents ; les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils.
En consquence, les lments probants sous une forme originale crite reus directement par lauditeur de tiers indpendants de lentit audite en rponse des demandes de confirmations, considrs individuellement ou en complment dlments probants provenant dautres procdures daudit, peuvent contribuer rduire le risque d'anomalies significatives relatif aux assertions considres un niveau faible acceptable. 4. La confirmation externe est la procdure visant recueillir et valuer des lments probants en obtenant directement dun tiers une dclaration portant sur des informations spcifiques ou sur lexistence dune situation en rponse une demande dinformation relative une question spcifique concernant des assertions contenues dans les tats de synthse ou les informations y relatives fournies dans ceux-ci. Afin de dterminer dans quelle mesure la procdure de confirmations externes peut tre utilise, lauditeur prend en considration les caractristiques de lenvironnement dans lequel lentit exerce ses activits et les
pratiques connues des personnes interroges lgard des demandes de confirmation directes.
5. Les confirmations externes sont souvent utilises en rapport avec les soldes de comptes ou leurs composants, mais ne se limitent pas ncessairement ces seuls lments. Par exemple, lauditeur peut demander des confirmations externes concernant les clauses dun contrat ou les transactions ralises par lentit avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise demander si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et, le cas chant, les termes de ces modifications. La procdure de confirmations externes peut aussi tre utilise pour recueillir des lments probants sur l'absence de certaines conditions, telles que l'absence d'un accord parallle qui peut influencer la comptabilisation des produits. Dautres exemples de situations o la procdure de confirmations externes peut tre utilise sont donns ci-aprs:

soldes de comptes bancaires et autres informations communiques par la banque ; soldes de comptes clients et autres dbiteurs ; stock en dpt, dtenu par des tiers, ou en consignation ; titres de proprit dtenus par des avocats ou des bailleurs de fonds pour des raisons de scurit ou en nantissement ; valeurs mobilires achetes par des intermdiaires financiers mais non encore livres la date de clture ; emprunts auprs des organismes prteurs ; comptes fournisseurs et crditeurs.
6. La fiabilit des lments probants recueillis par les confirmations externes dpend, entre autres facteurs, de la faon dont lauditeur applique la procdure lorsqu'il formule la demande de confirmation externe, assure le suivi de la procdure et value les rponses obtenues aux demandes de confirmation externe. Les facteurs affectant la validit des confirmations comprennent le contrle exerc par lauditeur sur les demandes de confirmation adresses et les rponses, les caractristiques des personnes interroges et toutes restrictions formules dans les rponses ou imposes par la direction de lentit.
Assertions vises par la procdure de confirmations externes 7. La Norme 3500 requiert de se baser sur les assertions pour valuer les risques et pour dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit en rponse aux risques identifis. Cette mme Norme classe les assertions selon qu'elles concernent : les flux d'oprations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans les tats de synthse. Bien que les confirmations externes puissent apporter des lments probants quant ces assertions, leur capacit recueillir des lments probants en rapport avec une assertion spcifique varie. La confirmation externe dun compte client ou autre dbiteur apporte un lment probant fiable et pertinent sur lexistence du compte une certaine date. La confirmation fournit aussi un lment probant concernant le fonctionnement de la procdure de csure. A linverse, une telle confirmation napporte pas ncessairement tous les lments probants ncessaires quant l'assertion de valorisation, ds lors quil nest gnralement pas possible de demander au dbiteur de confirmer quil sera bien en mesure de payer sa dette. De la mme faon, dans le cas de marchandises dtenues en consignation, la confirmation directe apporte des lments probants fiables et pertinents sur les assertions dexistence de ce stock et des droits et obligations qui y sont attachs, mais napportera pas ncessairement dlments probants sur l'assertion relative aux critres retenus pour sa valorisation.
8.
9.
10. La pertinence de la procdure de confirmation externe pour vrifier une assertion particulire est galement affecte par les objectifs fixs par lauditeur lors de la slection des informations confirmer. Par exemple, lorsque le contrle envisag porte sur l'assertion dexhaustivit des comptes fournisseurs, lauditeur a besoin dobtenir des lments probants pour s'assurer quil nexiste pas de passif significatif non comptabilis. Il en rsulte que pour atteindre cet objectif, il sera plus judicieux d'adresser aux principaux fournisseurs de lentit des demandes de confirmations leur demandant dadresser directement lauditeur un relev de compte, mme si ces fournisseurs ne prsentent aucun solde crditeur dans les comptes de lentit, que de slectionner pour confirmation les comptes fournisseurs prsentant les soldes crditeurs les plus importants. 11. Afin dobtenir des lments probants pour des assertions qui ne peuvent tre vrifies de faon approprie par des confirmations externes, lauditeur envisage de mettre en uvre dautres procdures daudit en complment, ou en substitution, la procdure de confirmations.
Dfinition de la procdure de confirmations externes 12. Lauditeur doit adapter la procdure de confirmations externes pour satisfaire lobjectif spcifique daudit fix. Pour formuler la demande de confirmation, lauditeur prend en compte les assertions vises par la confirmation et les facteurs susceptibles daffecter la fiabilit des rponses. Par exemple, la forme de la demande de confirmation, lexprience passe de la mission ou de missions similaires, la nature de linformation dont on demande confirmation, et la personne interroge concerne, sont des facteurs qui affectent la forme de la demande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilit des lments probants recueillis au travers des procdures de confirmations externes. 13. De mme, pour la formulation de la demande de confirmation, lauditeur prend en compte le type dinformations que les personnes interroges peuvent confirmer sans recherches importantes car ceci peut affecter le taux de rponses et la nature des lments probants obtenus en rponse. Par exemple, certains systmes comptables peuvent plus facilement permettre la personne interroge de confirmer une transaction individuelle que le solde de toutes les transactions enregistres dans un compte. De mme, certaines personnes interroges ne sont pas toujours en mesure de confirmer certains types dinformations, tel que le solde dun compte client, mais peuvent tre en mesure de confirmer les montants de factures individuelles compris dans ce solde. 14. Les demandes de confirmation incluent en gnral lautorisation donne la personne interroge par la direction de lentit de fournir linformation demande directement lauditeur. En effet, les personnes interroges sont plus enclines rpondre de telles demandes lorsquelles contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains cas, peuvent ne pas tre mme de rpondre en labsence de cette autorisation. Utilisation de la demande de confirmation positive ou ngative 15. Lauditeur peut utiliser la demande de confirmation dite positive ou ngative, ou un mixte des deux. 16. La demande de confirmation positive invite la personne interroge rpondre lauditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur linformation fournie, soit en fournissant linformation demande. Une demande de confirmation positive permet en gnral de recueillir des lments probants fiables. Il existe un risque cependant que la personne interroge concerne rponde la demande de confirmation sans vrifier que linformation fournie est correcte. En gnral, lauditeur ne peut pas dtecter si ce type de situation existe. Il peut cependant rduire ce risque en adressant des demandes de confirmations qui ne fournissent pas de montant (ou d'autre information) et en demandant la personne interroge de fournir elle-mme le montant ou linformation. Linconvnient de cette procdure, dite de confirmation en blanc est quelle peut conduire un taux de rponses plus faible ds lors que lon demande aux personnes interroges un travail supplmentaire.
17. La demande de confirmation ngative invite la personne interroge ne rpondre que si elle nest pas daccord avec linformation fournie dans la demande de confirmation. Cependant, lorsque aucune rponse nest obtenue une demande de confirmation ngative, l auditeur garde l esprit qu il n existe pas d lments probants explicites tablissant que les tiers ont reu la demande de confirmation ou quils ont vrifi que linformation fournie dans cette demande tait correcte. En consquence, lutilisation des demandes de confirmation ngative apporte gnralement des lments probants moins fiables que les demandes de confirmation positive; lauditeur envisage donc de mettre en uvre dautres contrles de substance en complment de lutilisation des confirmations ngatives. 18. Les demandes de confirmation ngative peuvent tre utilises pour rduire le risque danomalies significatives un niveau acceptable lorsque: (a) le risque d'anomalies significatives est valu un niveau faible ; (b) on est en prsence dun nombre important de soldes de faible valeur ; (c) un nombre important derreurs nest pas attendu ; et (d) lauditeur na pas de raison de penser que les personnes interroges ignoreront ces demandes. 19. Un mixte de demandes de confirmations positives et ngatives peut tre envisag. Par exemple, dans les situations o le total de la balance clients comprend un petit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes avec des soldes de faible valeur, lauditeur peut considrer quil est appropri de confirmer de manire positive tous les comptes, ou un chantillon des comptes prsentant des soldes importants, et de confirmer de manire ngative un chantillon des comptes avec des soldes de faible valeur.
Demande de la direction de ne pas adresser des demandes de confirmations externes 20. Lorsque lauditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou dautres informations et que la direction demande lauditeur ne pas y procder, lauditeur doit examiner sil existe des raisons valables pour fonder une telle demande et recueillir des lments probants la justifiant. Si aprs examen, lauditeur considre que la demande de la direction ne pas procder une demande de confirmation concernant une information particulire est fonde, il doit mettre en oeuvre des procdures daudit alternatives afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant cette information. 21. Dans le cas o lauditeur considre que la demande de la direction nest pas fonde et qu'il lui a t refus de mettre en uvre la procdure de confirmations externes, ceci constitue une limitation de ltendue de ses travaux et il doit alors en tirer les consquences ventuelles dans son rapport.
22. Lors de lexamen des raisons qui motivent le refus de la direction, lauditeur fait preuve desprit critique et sinterroge sur limpact que peut avoir une telle dcision sur lintgrit de la direction. Lauditeur sinterroge notamment sur le fait de savoir si cette dcision peut cacher lexistence ventuelle de fraudes ou derreurs. Si lauditeur pense quune fraude ou une erreur existe, il fait application de la Norme 1240 Responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats de synthse . Lauditeur apprcie galement si les procdures daudit alternatives fourniront, dans cette situation, des lments probants suffisants et appropris. Procdure de confirmations externes 23. Lors de la mise en uvre de la procdure de confirmations externes, lauditeur doit conserver la matrise du processus de slection de tiers qui seront adresses les demandes, de la prparation de celles-ci et de leur envoi, ainsi que des rponses obtenues. Un contrle est exerc sur la communication entre les destinataires des demandes de confirmation et lauditeur afin de minimiser la possibilit que les rponses obtenues ne soient biaises par suite de linterception et de laltration des demandes adresses ou des rponses reues. Lauditeur prend soin denvoyer lui-mme les demandes de confirmation, en sassurant quelles comportent une adresse correcte et quelles contiennent une indication expresse prcisant que les rponses doivent lui tre retournes directement. Lors de la rception des rponses, lauditeur vrifie que celles-ci proviennent bien des personnes qui elles avaient t adresses. Absence de rponse une demande de confirmation 24. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives en labsence de rponse une demande de confirmation positive externe. Ces procdures alternatives doivent tre dfinies de telle manire obtenir les mmes lments probants concernant les assertions vises par la confirmation externe que ceux attendus de celle-ci. 25. En labsence de rponse, lauditeur contacte gnralement le destinataire de la demande de confirmation pour tenter dobtenir une rponse. Si aucune rponse nest obtenue malgr cette dmarche, lauditeur met en uvre des procdures daudit alternatives. La nature de ces procdures varie selon le compte et lassertion concerns. Dans le cadre de l'examen de comptes clients, les procdures alternatives peuvent comporter la vrification des encaissements postrieurs la date de clture, lexamen des bordereaux dexpdition ou autre document du client permettant de recueillir des lments probants sur l'assertion d'existence, et la vrification des ventes proches de la date de clture pour obtenir des lments probants sur l'assertion de csure des exercices. Pour l'examen des comptes fournisseurs, les procdures alternatives peuvent inclure la revue des rglements postrieurs la clture et des relevs de compte en provenance des tiers permettant de recueillir des lments probants sur l'assertion d'existence ainsi que lexamen dautres documents, tels que les bons de rception, pour obtenir des lments probants sur l'assertion d'exhaustivit.
Fiabilit des rponses reues 26. Lauditeur prend en considration tous faits de nature remettre en cause la fiabilit des rponses obtenues aux demandes de confirmations externes. Lauditeur sinterroge sur lauthenticit des rponses et procde aux investigations quil juge utiles en vue de dissiper ces doutes. Il peut cet effet dcider de vrifier par tlphone avec lexpditeur la source et la teneur de la rponse. De plus, il sassure auprs de la personne interroge que la confirmation originale lui a t directement adresse. Du fait du dveloppement de nouvelles technologies, lauditeur considre la possibilit de valider la source des rponses reues sous forme lectronique (par exemple par tlcopies ou par courriel). Les confirmations orales sont, quant elles, consignes dans les dossiers de travail. Si linformation confirme oralement est importante, lauditeur demande aux parties concernes de la lui confirmer par crit en lui adressant directement la rponse. Causes et frquence des divergences releves 27. Dans les cas o lauditeur arrive la conclusion que la procdure de confirmations externes et les procdures daudit alternatives nont pas apport dlments probants suffisants et appropris concernant une assertion, il doit mettre en oeuvre des procdures d'audit supplmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Pour fonder sa conclusion, lauditeur est amen considrer: (a) la fiabilit des rponses reues aux demandes de confirmations externes et le rsultat des procdures d'audit alternatives ; (b) la nature des divergences releves, ainsi que leur incidence en termes qualitatifs et quantitatifs ; et (c) les lments probants recueillis au moyen dautres procdures daudit. Sur la base de cette valuation, lauditeur dtermine si des procdures d'audit supplmentaires sont ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. 28. Lauditeur sintresse galement aux causes et la frquence des divergences releves dans les rponses obtenues des tiers interrogs. Une divergence peut indiquer une anomalie dans la comptabilit de l'entit; dans ce cas, lauditeur recherche les raisons de cette anomalie et value si elle peut avoir un impact significatif sur les tats de synthse. Si une divergence dnote une anomalie, lauditeur est amen reconsidrer la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit afin de lui permettre d'obtenir les lments probants recherchs.
Evaluation du rsultat des confirmations externes 29. Lauditeur doit valuer si les rsultats de la procdure de confirmations externes conjointement avec les rsultats d'autres procdures daudit mises en uvre fournissent des lments probants suffisants et appropris concernant lassertion faisant lobjet du contrle. Pour procder cette valuation, lauditeur applique les modalits dcrites dans la Norme 2330 et la Norme 3530 Sondages en audit et autres modes de slection dlments des fins de tests .
Confirmations externes demandes une date antrieure la date de clture 30. Lorsquil est procd des confirmations externes une date antrieure la date de clture pour obtenir des lments probants concernant une assertion, lauditeur recueille des lments probants suffisants et appropris concernant les transactions relatives cette assertion intervenues durant la priode intercalaire, en vue de s'assurer que celles-ci ne comportent pas d'anomalies significatives. En fonction de l'valuation du risque d'anomalies significatives, l'auditeur peut dcider de confirmer des soldes une date autre que la date de clture; ceci est notamment le cas lorsque laudit doit tre achev dans un dlai de temps trs court aprs la clture de lexercice. Comme dans tous les autres cas o il est procd des contrles intercalaires en cours d exercice, l auditeur s interroge sur la ncessit d obtenir des lments probants complmentaires pour la priode restant courir jusqu la date de clture. La Norme 2330 fournit de plus amples dtails dans les situations o des procdures d'audit complmentaires ont t ralises une date intercalaire.
NORME 3510 : MISSIONS INITIALES-SOLDES D'OUVERTURE
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un premier audit d'tats de synthse ou lorsque les tats de synthse de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur. Cette Norme s'applique galement lorsque l'auditeur a connaissance dventualits et d'engagements qui existent en dbut de priode. Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour vrifier:
2.
(a) que les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence
significative sur les tats de synthse de la priode en cours ; (b) que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement repris dans la priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ; et (c) que des mthodes comptables appropries ont t appliques de manire permanente ou que les changements de mthodes comptables ont t correctement enregistrs et prsents de manire approprie et qu'une information pertinente a t fournie dans les tats de synthse. 3. Les soldes d'ouverture dsignent les soldes des comptes au dbut d'une priode. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clture de la priode prcdente et refltent les incidences: (a) des oprations des priodes prcdentes ; et (b) des mthodes comptables appliques dans la priode prcdente. Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose pas au pralable des lments probants corroborant les soldes d'ouverture. Procdures d'audit 4. Les lments probants et leur caractre suffisant et appropri que l'auditeur sera tenu de recueillir concernant les soldes d'ouverture dpendent, entre autres, des facteurs suivants: les mthodes comptables appliques par l'entit ; l'existence ou non d'tats de synthse audits de la priode prcdente et, dans l'affirmative, les modifications ventuelles apportes au contenu du rapport d'audit ;
la nature des comptes et le risque d'anomalies significatives contenues dans les tats de synthse de la priode en cours ; le caractre significatif des soldes d'ouverture au regard des tats de synthse de la priode en cours.
5.
L'auditeur sera tenu dexaminer si les soldes d'ouverture refltent l'application de mthodes comptables appropries et si celles-ci ont t appliques de manire permanente dans les tats de synthse de la priode en cours. Si des changements dans les mthodes ou leur application sont intervenus, l'auditeur examine s'ils sont justifis, correctement enregistrs et prsents de manire approprie et si une information pertinente est fournie dans les tats de synthse. Lorsque les tats de synthse de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur, l'auditeur en place peut tre en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'auditeur prcdent. Dans ce cas, l'auditeur en place value la comptence professionnelle et l'indpendance de l'auditeur prcdent. Si des modifications au contenu du rapport d'audit de la priode prcdente ont t apportes, l'auditeur portera une attention particulire au cours de l'audit de la priode en cours aux faits qui sont l'origine de cette modification.
6.
7. Avant d'entrer en contact avec l'auditeur prcdent, l'auditeur en place s'informera des rgles dictes par le code des devoirs professionnels. 8. Si les tats de synthse de la priode prcdente n'ont pas t audits, ou si l'auditeur n'a pas t en mesure de se satisfaire des travaux effectus en appliquant les procdures dcrites au paragraphe 6, il sera tenu de mettre en uvre d'autres procdures d'audit telles que celles dcrites aux paragraphes 9 et 10. Pour les actifs circulants et les dettes court terme, il est gnralement possible de recueillir certains lments probants par la mise en uvre des procdures d'audit de la priode en cours. Par exemple, l'encaissement (le rglement) pendant la priode en cours des crances (des dettes) existant l'ouverture fournira certains lments probants sur leur existence, et les droits et obligations qui s'y rattachent, ainsi que sur leur exhaustivit et leur valuation en dbut de priode. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur de se satisfaire de leur existence physique en dbut de priode.
9.
C'est pourquoi des procdures d'audit supplmentaires sont gnralement ncessaires, comme par exemple : l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours de priode et le rapprochement des quantits en stock existant avec celles l'ouverture, le contrle de la valorisation des lments en stock l'ouverture, et l'examen de la marge brute et de la csure des exercices. En associant plusieurs de ces procdures, l'auditeur peut recueillir des lments probants suffisants et appropris. 10. Pour les actifs immobiliss et passifs, tels que les immobilisations corporelles, et financires et les dettes long terme, l'auditeur examinera en gnral les documents comptables et autres informations justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprs de tiers, par exemple pour les dettes long terme et les immobilisations financires. Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires. Conclusions de l'audit et rapport 11. Si, aprs avoir mis en uvre des procdures d'audit complmentaires, y compris celles mentionnes ci-avant, l'auditeur n'a pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les soldes d'ouverture, le rapport d'audit doit comporter:
(a) une opinion avec rserve ; par exemple:

Nous n'avons pas assist la prise d'inventaire physique des stocks ports au bilan du 31 dcembre 20X1 pour une valeur de XXX, cette date prcdant notre nomination comme auditeurs, et les autres procdures d'audit que nous avons mises en uvre ne nous ont pas permis de vrifier les quantits en stock cette date. A notre avis, sous rserve de l 'effet des redressements qui auraient pu, le cas chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure d'assister la prise d'inventaire physique du stock d'ouverture et d'en valider le montant... ;
(b) une impossibilit d'exprimer une opinion ; ou (c) dans les juridictions o ceci est permis, une opinion avec rserve ou une
impossibilit d'exprimer une opinion sur le rsultat des oprations et une opinion sans rserve sur la situation financire ; par exemple: Nous n'avons pas assist la prise d'inventaire physique des stocks ports au bilan du 31 dcembre 20X1, pour une valeur de XXX, cette date prcdant notre nomination comme auditeurs, et les autres procdures d'audit que nous avons mises en uvre ne nous ont pas permis de vrifier les quantits en stock cette date.
Compte tenu de l'importance de cette limitation au regard du rsultat des oprations de la socit pour l'exercice se terminant le 31 dcembre 20X2, nous ne sommes pas en mesure d'exprimer, et nous n'exprimons pas, d'opinion sur le rsultat de ses oprations et sur les flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date. A notre avis, le bilan donne une image fidle de (ou prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20X2, conformment aux ... . 12. Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats de synthse de la priode en cours, l'auditeur en informe la direction et, aprs avoir obtenu l'autorisation de cette dernire, l'auditeur prcdent ventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement enregistr et prsent de manire approprie et qu'une information pertinente n'est pas fournie dans les tats de synthse, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. 13. Si les mthodes comptables de la priode en cours n'ont pas t appliques de manire permanente par rapport celles appliques aux soldes d'ouverture, et si le changement intervenu n'a pas t correctement enregistr et prsent de manire approprie et qu'une information pertinente n'est pas fournie dans les tats de synthse, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. 14. Si une modification a t apporte au contenu du rapport d'audit de lentit portant sur la priode prcdente, l'auditeur value l'effet de cette modification sur les tats de synthse de la priode en cours. Si, par exemple, l'tendue de l'audit avait t limite du fait de l'impossibilit de dterminer les stocks d'ouverture de la priode prcdente, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu d'exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion pour la priode en cours. Toutefois, si la modification apporte au contenu du rapport d'audit sur les tats de synthse de la priode prcdente reste applicable aux tats de synthse de la priode en cours et a une incidence significative sur les tats de synthse de la priode, l'auditeur doit modifier en consquence le contenu du rapport d'audit de la priode en cours.
NORME 3520 : PROCEDURES ANALYTIQUES
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant les procdures analytiques mises en uvre dans le cadre de l'audit. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques en tant que procdures d'valuation des risques pour acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que pour la revue de la cohrence d'ensemble des tats de synthse la fin de l'audit. Les procdures analytiques peuvent galement tre utilises en tant que contrles de substance. Les procdures analytiques dsignent l'analyse de donnes chiffres faite partir d'un examen de cohrence de corrlations plausibles existant entre des informations financires et non financires. Elles comprennent galement l'examen des variations constates et des incohrences avec d'autres informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart par rapport aux attentes.
2.
3.
Nature et objet des procdures analytiques 4. Les procdures analytiques comprennent la revue comparative des informations financires de l'entit avec, par exemple :

les informations comparables des priodes prcdentes, les rsultats attendus de l'entit, tels que des budgets ou des prvisions, ou des anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement, les informations similaires du secteur d'activit, telles que la comparaison du ratio ventes/crances clients de l'entit par rapport la moyenne du secteur ou d'autres entits de taille comparable oprant dans le mme secteur.
5.
Les procdures analytiques comprennent galement la revue comparative entre:
divers lments d'informations financires dont on s'attend ce qu'ils soient conformes un modle prvisible bas sur l'exprience passe de l'entit, par exemple les pourcentages de marge brute ; des informations financires et des informations non financires correspondantes, telles que le rapport entre les frais de personnel et les effectifs.
6.
Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour mettre en uvre les procdures d'audit susmentionnes. Elles vont de simples revues comparatives des analyses complexes faisant appel des techniques statistiques sophistiques. Les procdures analytiques peuvent tre appliques aux tats de synthse consolids, aux tats de synthse de composantes (tels que des filiales, des divisions ou des secteurs d'activit) et diffrents lments d'informations financires pris isolment. Le choix des procdures d'audit, des mthodes et de leur degr d'application, relve du jugement professionnel de l'auditeur. Les procdures analytiques sont utilises aux fins suivantes: (a) comme procdures d'valuation des risques pour acqurir connaissance de l'entit et de son environnement (paragraphes 8-9) ; la
7.
(b) comme contrles de substance lorsque leur utilisation peut tre plus efficace ou efficiente que des vrifications de dtail pour rduire le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions un niveau faible acceptable (paragraphes 10-19) ; et (c) comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats de synthse la fin de l'audit (paragraphe 13). Procdures analytiques utilises en tant que procdures d'valuation des risques 8. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques en tant que procdures d'valuation des risques pour acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement. La mise uvre de ces procdures peut rvler des aspects de l'entit dont l'auditeur n'tait pas conscient et l'aideront valuer le risque d'anomalies significatives dans le but de dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires. Les procdures analytiques utilises en tant que procdures d'valuation des risques s'appuient sur des donnes tant financires que non financires, par exemple, le rapport existant entre les ventes et la surface des points de vente ou le volume des marchandises vendues. Le paragraphe 10 de la Norme 2315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives fournit des prcisions complmentaires sur l'utilisation des procdures analytiques en tant que procdures d'valuation des risques.
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Procdures analytiques utilises en tant que contrles de substance 10. L'auditeur dfinit et met en uvre des contrles de substance pour rpondre l'valuation correspondante du risque d'anomalies significatives au niveau d'une assertion. Les contrles de substance au niveau des assertions peuvent consister en des vrifications de dtail, des procdures analytiques de substance, ou des deux la fois. Le choix de la procdure d'audit utiliser pour atteindre un objectif particulier relve du jugement professionnel de l'auditeur, fond sur l'efficacit et l'efficience de la procdure d'audit la mieux approprie pour rduire le risque identifi d'anomalies significatives au niveau des assertions un niveau faible acceptable. 11. En gnral, l'auditeur s'enquerra auprs de la direction de la disponibilit et de la fiabilit des informations ncessaires l'utilisation des procdures analytiques et des rsultats de toutes procdures similaires dj appliques par l'entit. Il peut s'avrer efficace d'utiliser des donnes analytiques prpares par l'entit, condition que l'auditeur soit certain que celles-ci ont t correctement tablies. 12. Lorsque l'auditeur dfinit et met en uvre des procdures analytiques en tant que contrles de substance, il aura tenir compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:

l'intrt de mettre en uvre des procdures analytiques de substance au regard des assertions vises par celles-ci ; la fiabilit des donnes disponibles en interne, ou externes, partir desquelles les montants attendus ou les ratios sont calculs ; de rsultats attendus suffisamment prcis pour identifier une anomalie significative au regard du niveau d'assurance dsir ; le caractre acceptable du montant des carts constats entre les montants enregistrs et ceux attendus.
Procdures analytiques utilises comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats de synthse la fin de l'audit 13. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques vers la fin ou la fin de l'audit pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence d'ensemble des tats de synthse sappuyant sur sa connaissance de l'entit. Les conclusions tires du rsultat de ces procdures d'audit visent corroborer les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit des tats de synthse de composants ou dlments des tats de synthse et l'aident tirer une conclusion gnrale quant au caractre raisonnable des tats de synthse. Toutefois, elles peuvent galement identifier un risque d'anomalies significatives non prcdemment identifi. Dans ces circonstances, l'auditeur peut avoir r-valuer les procdures d'audit prvues sur les assertions correspondantes, sur la base de la prise en considration des risques identifis pour tous, ou certains, des flux d'oprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats de synthse.
Investigation des lments inhabituels 14. Lorsque les procdures analytiques mettent en vidence des carts significatifs ou des rapports incohrents avec d'autres informations correspondantes ou qui s'cartent des montants prvisibles, l'auditeur doit procder des investigations pour obtenir des explications pertinentes et des lments probants corroborants appropris. 15. Les investigations sur les carts et les rapports inhabituels comportent en gnral en premier lieu des demandes d'informations adresses la direction, suivies de: (a) l'examen des rponses de la direction, par exemple en les comparant la connaissance qu' l'auditeur de l'entit et d'autres lments probants recueillis au cours de l'audit ; et (b) l'apprciation de la ncessit de mettre en uvre d'autres procdures d'audit si la direction ne parvient pas fournir une explication ou si lexplication fournie n'est pas satisfaisante.
NORME 3530 : SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES METHODES DE SELECTION D' ELEMENTS A DES FINS DE TEST Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant l'utilisation des mthodes de sondages en audit et autres mthodes de slection d'lments des fins de tests, lors de la dfinition des procdures daudit pour recueillir des lments probants. 2. Lors de la dfinition des procdures d'audit, l'auditeur doit identifier les mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de tests pour recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rpondre aux objectifs des procdures d'audit.
Dfinitions 3. Le terme << sondages en audit >> (sondage) vise la mise en uvre de procdures d'audit une partie seulement des lments compris dans un flux d'oprations ou dans un solde de compte de telle sorte que toutes les units d'chantillonnage aient une chance d'tre slectionnes. L'auditeur peut ainsi obtenir et valuer des lments probants sur certaines caractristiques des lments slectionns en vue de tirer ou d'aider tirer, une conclusion sur l'ensemble de la population partir de laquelle l'chantillon a t slectionn. Les sondages en audit peuvent utiliser soit une approche statistique soit une approche non statistique. Dans le cadre de cette Norme, le terme << erreur >> signifie soit le nonrespect d'une procdure de contrle dcele au cours de tests de procdures, soit des anomalies releves au cours de vrifications de dtail. De mme, le terme << erreur globale >> signifie soit le taux d'erreurs dceles, soit lensemble des anomalies releves. Le terme << erreur occasionnelle >> signifie une erreur qui survient partir d'un vnement isol qui ne s'est pas reproduit autrement que dans des circonstances identifiables et n'est donc pas reprsentative d'erreurs dans la population. Le terme << population >> dsigne l'ensemble des donnes partir duquel un chantillon est slectionn et sur lequel l'auditeur souhaite s'appuyer pour tirer des conclusions. Une population est constitue, par exemple, de tous les lments d'un flux d'oprations ou d'un solde de compte. Elle peut tre divise en strates, ou sous-groupes, chaque strate faisant l'objet d'un examen spar. Le terme population est utilis pour englober le terme strate.
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Le terme << risque d'chantillonnage >> signifie la possibilit que la conclusion laquelle arrive l'auditeur sur la base d'un chantillon puisse tre diffrente de celle obtenue si les mmes procdures d'audit avaient port sur l'ensemble de la population. Il existe deux types de risque d'chantillonnage: (a) le risque que l'auditeur conclut, l'occasion d'un test de procdures, que les contrles soient plus efficaces qu'ils ne le sont en ralit ou, lors d'une vrification de dtail, qu'une erreur significative n'existe pas alors qu'elle existe en ralit. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit et est susceptible de conduire une opinion daudit inapproprie ; (b) le risque que l'auditeur conclut, l'occasion d'un test de procdures, que les contrles soient moins efficaces qu'ils ne le sont en ralit ou, lors d'une vrification de dtail, qu'une erreur significative existe alors qu'elle n'existe pas en ralit. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit car il conduit gnralement des travaux supplmentaires pour tablir que les conclusions initiales sont incorrectes.
Les quivalences mathmatiques de ces risques sont appeles niveaux de confiance. 8. Le << risque non li la slection d'un chantillon >> rsulte de facteurs qui conduisent l'auditeur tirer une conclusion errone pour une raison quelconque non lie la taille de l'chantillon. Par exemple, l'auditeur s'appuyant en gnral sur des lments probants persuasifs plutt que convaincants peut mettre en uvre des procdures d'audit inappropries ou peut mal les interprter et ne pas dtecter une erreur. Le terme << unit d'chantillonnage >> dsigne les diffrents lments composant une population, par exemple les chques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des critures de crdit sur des relevs bancaires, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une unit montaire.
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10. Le terme << sondage statistique >> dsigne toute mthode de sondage possdant les caractristiques suivantes: (a) slection alatoire d'un chantillon ; et (b) utilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats d'un sondage, y compris la mesure du risque d'chantillonnage. Une mthode de sondage qui ne runit pas les caractristiques (a) et (b) est considre comme une mthode de sondage non statistique.
11. Le terme << stratification >> dsigne la division d'une population en sousgroupes homognes, chacun d'eux reprsentant un groupe d'units d'chantillonnage ayant des caractristiques similaires (souvent en valeur). 12. Le terme << erreur acceptable >> dsigne l'erreur maximale dans une population que l'auditeur est dispos accepter.
Elments probants 13. Conformment la Norme 3500 << Elments probants >>, les lments probants sont recueillis en associant des procdures d'valuation des risques, des tests de procdures et des contrles de substance. Le type de procdures d'audit mettre en uvre est important pour comprendre l'application de la mthode des sondages dans la collecte des lments probants. Risques prendre en compte lors de la collecte d'lments probants 14. Lors de la collecte d'lments probants, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour valuer le risque d'anomalies significatives (qui est compos du risque inhrent et du risque li au contrle) et pour dfinir des procdures d'audit complmentaires visant rduire ce risque un niveau faible acceptable. 15. Le risque d'chantillonnage et le risque non li la slection d'un chantillon peuvent avoir une incidence sur les composantes du risque d'anomalies significatives. Par exemple, lors de la ralisation de tests de procdures, l'auditeur peut ne dtecter aucune erreur dans un chantillon et conclure que les contrles fonctionnent efficacement, alors que le taux d'erreurs dans la population est en fait trs lev (risque d'chantillonnage). De mme, l'chantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne dtecte pas (risque non li la slection d'un chantillon). Concernant les contrles de substance, l'auditeur peut recourir diffrentes mthodes pour rduire le risque de non dtection un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces mthodes seront sujettes aux risques d'chantillonnage et/ou au risque non li la slection d'un chantillon. Par exemple, l'auditeur peut retenir une procdure analytique de substance inapproprie (risque li non la slection d'un chantillon) ou peut ne dtecter que des anomalies mineures dans une vrification de dtail alors, qu'en fait, les anomalies dans la population dpassent le niveau acceptable (risque d'chantillonnage). Dans le cadre de tests de procdures comme de vrifications de substance de dtail, le risque d'chantillonnage peut tre rduit en augmentant la taille de l'chantillon, tandis que le risque non li la slection d'un chantillon peut tre rduit par des procdures appropries de planification, de supervision et de revue.
Procdures d'audit pour recueillir des lments probants 16. Les procdures d'audit de collecte d'lments probants comprennent l'inspection, l'observation, la demande d'informations et de confirmation, le contrle arithmtique et la rexcution de procdures, ainsi que les procdures analytiques. Le choix des procdures d'audit appropries est une question de jugement professionnel eu gard aux circonstances. Leur application implique souvent la slection d'lments dans une population des fins de tests. Les paragraphes 19-38 de la Norme 3500 donnent des indications complmentaires sur les procdures d'audit suivre en vue de la collecte d'lments probants.
Slection d'lments des fins de tests pour recueillir des lments probants 17. Lors de la dfinition des procdures d'audit, l'auditeur doit dterminer les mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de tests. Les mthodes disponibles sont les suivantes: a- slection de tous les lments (examen exhaustif) ; b- slection d'lments spcifiques ; et c- slection par sondages. 18. Le choix de la mthode dpend des circonstances et l'utilisation de l'une ou l'association de plusieurs de ces mthodes peuvent tre appropries. Tandis que le choix d'une ou de plusieurs mthodes repose sur le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion faisant l'objet du contrle ainsi que de l'objectif d'efficience de l'audit, l'auditeur aura se satisfaire que les mthodes utilises seront efficientes pour recueillir des lments probants suffisants et appropris pour atteindre les objectifs de la procdure d'audit. Slection de tous les lments 19. L'auditeur peut dcider qu'il sera plus appropri d'examiner tous les lments composant la population d'un flux d'oprations ou d'un solde de compte (ou une strate dans cette population). L'examen exhaustif de la population est peu probable dans le cas de tests de procdures. En revanche, il est plus frquent pour les vrifications de dtail. Par exemple, un examen exhaustif peut tre judicieux lorsque la population est constitue d'un petit nombre d'lments de grande valeur, ou lorsqu'il existe un risque significatif et que d'autres moyens ne permettent pas de recueillir des lments probants suffisants et appropris, ou encore lorsque la nature rptitive d'un calcul ou autre processus sont effectus automatiquement par un systme informatique qui rend l'examen exhaustif plus efficient sur le plan des cots; par exemple, par l'utilisation de techniques d'audit assistes par ordinateur.
Slection d'lments spcifiques 20. L'auditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques d'une population sur la base de facteurs tels que sa connaissance de l'entit, le risque identifi d'anomalies significatives et les caractristiques de la population tester. La slection d'lments spcifiques sur la base du jugement est soumise au risque non li la slection d'un chantillon. Les lments spcifiques slectionns peuvent inclure:
des lments de valeur importante ou des lments cls. L'auditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques dans une population parce qu'ils sont de valeur unitaire importante ou prsentent une caractristique particulire ; par exemple, des lments douteux, inhabituels, particulirement exposs des risques ou historiquement sujets des erreurs. tous les lments dpassant un certain montant. L'auditeur peut dcider d'examiner des lments dont la valeur dpasse un certain montant afin de vrifier une partie importante du montant total d'un flux d'oprations ou d'un solde de compte. des lments visant obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des lments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que la nature des affaires de l'entit, la nature des oprations ou le contrle interne. des lments visant tester les activits de contrle. L'auditeur peut recourir son jugement professionnel pour slectionner et examiner des lments spcifiques afin de dterminer si un contrle particulier est ou non effectu.
21. Bien que l'examen slectif d'lments spcifiques d'un flux d'oprations ou d'un solde de compte reprsente souvent un moyen efficace de collecte d'lments probants, il ne constitue pas pour autant un sondage en audit car les rsultats des procdures d'audit mises en uvre sur des lments ainsi slectionns ne peuvent pas tre extrapols l'ensemble de la population. L'auditeur s'interrogera sur la ncessit de recueillir des lments probants sur la population restante si celle-ci est significative. Sondages en audit 22. L'auditeur peut dcider d'effectuer des sondages en audit sur un flux d'oprations ou un solde de compte. Les sondages en audit peuvent tre raliss en appliquant des mthodes d'chantillonnage statistiques ou non statistiques.
Approches d'chantillonnage statistique et non statistique 23. La dcision d'utiliser une approche d'chantillonnage statistique ou non statistique dpend du jugement de l'auditeur sur la mthode la plus efficace pour recueillir des lments probants suffisants et appropris compte tenu des circonstances particulires. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, l'analyse que fait l'auditeur de la nature et de la cause des erreurs sera souvent plus importante que l'analyse statistique de la simple prsence ou de l'absence d'erreurs (en nombre). Dans une telle situation, l'chantillonnage non statistique peut s'avrer plus appropri. 24. Lorsque l'chantillonnage statistique est retenu, la taille de l'chantillon peut tre dtermine en recourant la thorie des probabilits ou au jugement professionnel. Par ailleurs, la taille de l'chantillon n'est pas un critre valable pour distinguer entre une approche statistique et une approche non statistique. La taille de l'chantillon dpend de facteurs tels que ceux numrs dans les Annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l'effet des facteurs tels que ceux numrs dans les Annexes 1 et 2 sur la taille de l'chantillon sera similaire, qu'une approche statistique ou non statistique soit adopte. 25. Souvent, bien que l'approche retenue ne rponde pas la dfinition de l'chantillonnage statistique, des lments de l'approche statistique sont utiliss; par exemple une slection au hasard effectue au moyen de nombres alatoires gnrs par l'informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie rpond aux caractristiques de l'chantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d'chantillonnage sont valables.
Dfinition de l'chantillon 26. Lors de la dfinition d'un chantillon, l'auditeur doit prendre en compte les objectifs des procdures d'audit et les attributs de la population partir de laquelle sera extrait l'chantillon. 27. En premier lieu, l'auditeur prend en considration les objectifs spcifiques atteindre et l'ensemble des procdures d'audit susceptibles au mieux d'y parvenir.
28. Lors de la ralisation de tests de procdures, l'auditeur procde en gnral une valuation du taux d'erreurs escomptes dans la population tester. Cette valuation s'appuie sur la connaissance qu'a l'auditeur de la conception des contrles concerns et de leur mise en application effective, ou sur l'examen d'un petit nombre d'lments de la population. De mme, pour les vrifications de dtail, l'auditeur procde gnralement une valuation de l'importance de la quantit d'erreurs escomptes dans la population. Ces valuations sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour dterminer la taille de l'chantillon. Si, par exemple, le taux d'erreurs escomptes est trop lev, les tests de procdures ne seront en gnral pas effectus. En revanche, lors des vrifications de dtail, si la quantit d'erreurs escompte est leve, l'examen exhaustif ou la dfinition d'un chantillon plus grand peuvent tre appropris. Population 29. Il est important pour l'auditeur de s'assurer que la population est: (a) approprie l'objectif de la procdure d'audit, ce qui implique de prendre en considration l'orientation du test. Par exemple, si l'objectif de l'auditeur est de dtecter une survaluation des comptes fournisseurs, la population tester pourra tre la balance des comptes fournisseurs. En revanche, si l'auditeur veut dceler une sous-valuation des comptes fournisseurs, la population ne saurait tre la balance des comptes fournisseurs, mais plutt les paiements subsquents, les factures payer, les relevs de comptes fournisseurs, les bordereaux de rception non rapprochs des factures ou toute autre population susceptible de fournir des lments probants sur la sous-valuation de ces comptes ; et (b) complte. Par exemple, si l'auditeur a l'intention de slectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour une priode donne, une conclusion ne peut tre tire sur l'ensemble des bordereaux de paiement du fichier que si l'auditeur obtient l'assurance que tous les bordereaux ont bien t rpertoris. Stratification 30. L'efficience de l'audit peut tre amliore si l'auditeur stratifie une population en la divisant en sous-groupes homognes discontinus partageant une caractristique identifie. L'objectif de la stratification est de rduire l'amplitude des facteurs variables des lments l'intrieur de chaque strate et donc de diminuer la taille de l'chantillon, sans entraner d'augmentation proportionnelle du risque d'chantillonnage. Chacun des sous-groupes est dfini de manire attentive, afin que chaque unit d'chantillonnage ne puisse appartenir qu' une seule strate.
Slection pondre 31. Il sera souvent efficient lors de la ralisation de vrifications de dtail, notamment lors de la recherche de survaluations, d'identifier comme unit d'chantillonnage des units montaires (par exemple l'euro) qui constituent un flux d'oprations ou un solde de compte. Aprs avoir slectionn des units montaires spcifiques partir de la population, par exemple dans la balance des comptes clients, l'auditeur examine des lments particuliers, comme les diffrents soldes, qui contiennent ces units montaires. Cette mthode de slection de l'unit d'chantillonnage permet d'orienter l'audit sur les lments de grande valeur qui ont le plus de chance d'tre slectionns et de rduire la taille de l'chantillon. Elle est en gnral associe la mthode de slection systmatique d'chantillons (dcrite l'Annexe 3) et est gnralement plus efficace lors de la slection d'lments l'aide de techniques d'audit assistes par ordinateur. Taille de l'chantillon 32. En dfinissant la taille d'un chantillon, l'auditeur doit dterminer si le risque d'chantillonnage est rduit un niveau faible acceptable. La taille de l'chantillon dpend du niveau du risque d'chantillonnage que l'auditeur est prt accepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'chantillon est importante. 33. La taille de l'chantillon peut tre dtermine sur la base d'une formule statistique ou du jugement professionnel exerc de faon objective en fonction des circonstances. Les Annexes 1 et 2 prsentent des exemples des diffrents facteurs influenant la taille d'un chantillon et, partir de l, le risque d'chantillonnage. Slection de l'chantillon 34. L'auditeur doit slectionner les lments pour le sondage de manire ce que toutes les units d'chantillonnage de la population aient une chance d'tre slectionnes. L'chantillonnage statistique implique que les lments du sondage soient slectionns de manire alatoire afin que chaque unit d'chantillonnage ait une chance connue d'tre slectionne. Les units d'chantillonnage peuvent tre des lments matriels (par exemple des factures) ou des lments en valeur. Pour l'chantillonnage non statistique, l'auditeur fait appel son jugement professionnel pour slectionner les lments du sondage. Ds lors qu'un sondage a pour but de tirer des conclusions sur l'ensemble de la population, l'auditeur s'efforce de slectionner un chantillon reprsentatif en choisissant des lments prsentant des caractristiques typiques de la population, en cartant tout a priori.
35. Les principales mthodes de slection d'chantillons sont l'utilisation de tables de nombres alatoires ou de programmes informatiques, la slection systmatique et la slection au hasard. Chacune de ces mthodes est dcrite en Annexe 3. Mise en uvre de la procdure d'audit 36. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit appropries l'objectif particulier du sondage sur chaque lment slectionn. 37. Si un lment slectionn ne se prte pas l'application de la procdure d'audit, celle-ci est en gnral applique un lment de remplacement. Par exemple, un chque compens peut avoir t slectionn pour tester l'vidence d'une autorisation de paiement. Si l'auditeur est satisfait que le chque a t correctement compens et, ds lors, qu'il ne constitue pas d'erreur, il examine un lment de remplacement appropri. 38. Cependant, il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procdures d'audit prvues un lment slectionn, par exemple cause de la perte de la documentation relative cet lment. Si des procdures alternatives adaptes ne peuvent pas tre appliques cet lment, l'auditeur considre en gnral que cet lment constitue une erreur. Une procdure alternative adapte peut par exemple consister examiner des encaissements postrieurs en l'absence de rponse une demande de confirmation positive.
Nature et cause des erreurs 39. L'auditeur doit prendre en compte les rsultats du sondage, la nature et la cause des erreurs dceles et leur consquence possible sur l'objectif particulier du sondage et sur d'autres domaines de l'audit. 40. Lors de la ralisation de tests de procdures, l'auditeur se proccupe avant tout de recueillir des lments probants sur le fonctionnement effectif des contrles tout au long de la priode sur laquelle porte ses tests. Ceci comprend la collecte d'lments probants sur la faon dont les contrles ont t oprs des moments dtermins au cours de la priode soumise l'audit, la permanence avec laquelle ils ont t effectus et par qui ou par quels moyens. Le concept d'efficacit des oprations de contrle prend en compte le fait que quelques erreurs dans la faon dont ceux-ci sont oprs par l'entit peuvent se produire. Cependant, lorsque de telles erreurs sont dceles, l'auditeur procde des investigations spcifiques pour en comprendre les causes et aura prendre en considration des sujets tels que:
(a) (b)
la consquence directe des erreurs dceles sur les tats de synthse ; et l'efficacit du contrle interne et l'implication de ces erreurs sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du contournement d'un contrle par la direction.
Dans ces situations, l'auditeur dtermine si les tests de procdures raliss fournissent une base approprie pour tre utiliss comme lments probants, si des tests de procdures supplmentaires sont ncessaires, ou si des contrles de substance sont ncessaires pour rpondre au risque potentiel d'anomalies significatives. 41. En analysant les erreurs dceles, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre elles ont une caractristique commune ; par exemple le type d'opration, l'emplacement, la ligne de produits ou la priode concerne. Dans ce cas, l'auditeur peut dcider de rechercher dans la population tous les lments partageant cette mme caractristique, et d'tendre les procdures d'audit dans cette strate. En outre, ces erreurs peuvent tre intentionnelles et rvler la possibilit de fraudes. 42. Parfois, l'auditeur peut tablir qu'une erreur est lie un vnement isol non rcurrent qui ne s'est produit qu' une occasion spcifique identifiable et n'est donc pas reprsentative d'erreurs similaires dans la population (erreur occasionnelle). Pour qu'une erreur soit considre comme occasionnelle, l'auditeur a besoin d'acqurir un niveau lev de certitude qu'une telle erreur n'est pas reprsentative de la population. Pour acqurir cette certitude, il met en uvre des procdures d'audit supplmentaires. Ces procdures dpendent de la situation, mais seront adquates pour lui fournir des lments probants suffisants et appropris dmontrant que l'erreur n'affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoque par une dfaillance d'un ordinateur dont il est tabli qu'elle ne s'est produite qu'un seul jour durant la priode. Dans ce cas, l'auditeur value les consquences de la dfaillance, par exemple en examinant les oprations spcifiques traites ce mme jour, et analyse les rpercussions de la cause de cette dfaillance sur les procdures d'audit et les conclusions.
Extrapolation des erreurs 43. Pour les vrifications de dtail, l'auditeur doit extrapoler les erreurs en valeur dceles dans l'chantillon l'ensemble de la population et doit considrer l'effet de l'erreur extrapole sur l'objectif particulier du sondage et sur les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale l'ensemble de la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et pour la comparer l'erreur acceptable. Lors de vrifications de dtail, l'erreur acceptable est l'anomalie acceptable et sera un montant infrieur ou gal au seuil de signification fix par l'auditeur pour les flux individuels d'oprations ou les soldes de comptes soumis vrification. Evaluation des rsultats d'un sondage 44. L'auditeur doit valuer les rsultats du sondage pour dterminer si l'valuation de la caractristique retenue pour la population est confirme ou a besoin d'tre rvise. Dans le cas d'un test de procdures, un taux d'erreurs inattendu particulirement lev peut conduire accrotre le risque valu d'anomalies significatives, moins que des lments probants supplmentaires tayant l'valuation initiale ne soient recueillis. Dans le cas d'une vrification de dtail, une quantit d'erreurs inattendue particulirement lev dans un sondage peut conduire l'auditeur considrer qu'un flux d'oprations ou un solde de compte comporte une anomalie significative en l'absence d'lments probants supplmentaires indiquant le contraire. 45. Si la somme de l'erreur extrapole et de l'erreur occasionnelle est lgrement infrieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur examine le caractre persuasif des rsultats du sondage la lumire des autres procdures d'audit et peut estimer ncessaire de recueillir des lments probants supplmentaires. La somme de l'erreur extrapole et de l'erreur occasionnelle constitue pour l'auditeur la meilleure estimation de l'erreur dans la population. Toutefois, les rsultats du sondage sont influencs par le risque d'chantillonnage. Ainsi, lorsque la meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet le risque qu'un chantillon diffrent conduise une estimation diffrente susceptible de dpasser l'erreur acceptable. La prise en compte des rsultats des autres procdures d'audit aide l'auditeur apprhender ce risque et l'obtention d'lments probants supplmentaires permet de le rduire.
46. Si l'valuation des rsultats du sondage montre qu'il est ncessaire de rviser l'valuation de la caractristique retenue pour la population, l'auditeur peut: (a) demander la direction d'examiner les causes des erreurs dceles et la possibilit d'erreurs supplmentaires et de procder aux corrections ncessaires ; et/ou
(b) modifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit supplmentaires. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, l'auditeur pourra tendre la taille de l'chantillon, tester un contrle alternatif ou modifier les contrles de substance concerns ; (c) considrer les consquences sur le rapport d'audit.
Annexe 1 Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des tests de procdures Les facteurs suivants sont prendre en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de l'chantillon dans des tests de procdures. Ces facteurs, qui sont considrer dans leur ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas la nature ou le calendrier des tests de procdures ou modifie d'une faon quelconque l'approche des contrles de substance en rponse aux risques identifis. FACTEUR Confiance accrue dans la situation o le risque d'anomalies significatives est rduit par le fonctionnement de contrles efficaces Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur est prt accepter Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur s'attend trouver dans la population Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou, l'inverse, diminution du risque que l'auditeur conclut un risque d'anomalies significatives infrieur au risque rel d'anomalies significatives dans la population) EFFET SUR LA TAILLE DE L'ECHANTILLON Augmentation
Diminution
Augmentation
Augmentation
Augmentation du nombre d'units Effet ngligeable d'chantillonnage dans la population
Titre 3-Elments probants Version janvier 2009
1. Confiance accrue dans la situation ou le risque d'anomalies significatives est rduit par le fonctionnement de contrles efficaces. Plus le niveau d'assurance que l'auditeur souhaite obtenir d'un fonctionnement efficace des contrles est lev, plus l'valuation du risque d'anomalies significatives sera faible, et plus la taille de l'chantillon sera importante. Lorsque l'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions tient compte d'une attente d'un fonctionnement efficace des contrles, il est demand l'auditeur de mettre en uvre des tests de procdures. Toute chose gale par ailleurs, plus l'auditeur s'appuie sur un fonctionnement efficace des contrles dans son valuation du risque, plus tendus seront ses tests de procdures (et par voie de consquence, la taille de l'chantillon sera accrue). 2. Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur est prt accepter (erreur acceptable) : Plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prt accepter est faible, plus la taille de l'chantillon sera importante. 3. Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur s'attend trouver dans la population (erreur escompte): plus le taux d'erreurs auquel l'auditeur s'attend est lev, plus la taille de l'chantillon sera importante afin d'tre en mesure de faire une estimation raisonnable du taux d'erreurs rel. Les facteurs pertinents que l'auditeur prend en compte pour estimer le taux d'erreurs attendu comprennent sa connaissance des activits (notamment par les procdures mises en uvre pour acqurir une connaissance du contrle interne), les changements intervenus au sein du personnel ou dans le contrle interne, les rsultats des procdures d'audit ralises lors des priodes prcdentes et ceux des autres procdures d'audit. Des taux d'erreurs attendus levs conduisent, en gnral, une faible, voire aucune, rduction du risque valu d'anomalies significatives et, dans ces circonstances, les tests de procdures ne seront pas, en gnral, raliss. 4. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le niveau de confiance que l'auditeur attend des rsultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs de l'incidence relle des erreurs dans la population est lev, plus la taille de l'chantillon sera importante. 5. Nombre d'units d'chantillonnage dans la population. Pour des populations importantes, la taille relle de la population a peu, voire aucun, effet sur la taille de l'chantillon. Toutefois, pour des populations rduites, le sondage en audit est souvent moins efficace que d'autres mthodes alternatives de collecte d'lments probants suffisants et appropris.
Titre 3-Elments probants Version janvier 2009
Annexe 2 Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des vrifications de dtail Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de l'chantillon dans des vrifications de dtail. Ces facteurs, qui doivent tre considrs dans leur ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas l'approche des tests de procdures ou modifie d'une faon quelconque la nature ou le calendrier des contrles de substance en rponse aux risques identifis.
FACTEUR Augmentation du risque d'anomalies significatives valu par l'auditeur Augmentation de l'utilisation de contrles de substance axs sur la mme assertion Augmentation dans le niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou, l'inverse, diminutiondu risque que l'auditeur conclut qu'une erreur significative n'existe pas, alors qu'elle existe en ralit) Augmentation du total des erreurs que l'auditeur est prt accepter (erreur acceptable) Augmentation de la quantit d'erreurs que l'auditeur s'attend trouver dans la population Stratification de la population, lorsque ceci est appropri Nombre d'units d'chantillonnage dans la population
E F F ET S U R L A T A I L L E D E L'CHANTILLON Augmentation Diminution
Augmentation
Diminution
Augmentation Diminution
Effet ngligeable
1. Evaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives. Plus l'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives est leve, plus la taille de l'chantillon sera importante. L'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives est affecte par le risque inhrent et le risque li au contrle. Par exemple, si l'auditeur n'effectue pas de tests de procdures, son valuation du risque portant sur le fonctionnement efficace des contrles internes relatifs une assertion particulire ne peut tre rduite. C'est pourquoi, pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur fixera un risque faible de non dtection et s'appuiera davantage sur des contrles substance. Plus les lments probants qui sont recueillis partir de vrifications de dtail (c'est--dire, plus le risque de non dtection est faible), plus la taille de l'chantillon sera importante. 2. Mise en uvre d'autres contrles substance axs sur la mme assertion. Plus l'auditeur s'appuie sur d'autres contrles substance (vrifications de dtail ou procdures de substance analytiques) pour rduire un niveau acceptable le risque de non dtection concernant un flux d'oprations ou un solde de compte, moins l'assurance attendue d'un sondage sera leve et, en consquence, plus la taille de l'chantillon pourra tre rduite. 3. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le degr de confiance que l'auditeur attend des rsultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs du montant rel d'erreurs dans la population est lev, plus la taille de l'chantillon sera importante. 4. Erreur totale que l'auditeur est prt accepter (erreur acceptable). Plus l'erreur totale que l'auditeur est prt accepter est faible, plus la taille de l'chantillon sera importante. 5. Quantit d'erreurs que l'auditeur s'attend trouver dans la population (erreur attendue). Plus la quantit d'erreurs que l'auditeur s'attend trouver dans la population est leve, plus la taille de l'chantillon sera importante afin de pouvoir procder une estimation raisonnable de la quantit d'erreurs relle dans la population. Les facteurs pertinents pour dterminer la quantit d'erreurs escomptes incluent le degr de subjectivit dans la dtermination de la valeur des lments, le rsultat des procdures d'valuation des risques, les rsultats des tests de procdures, les rsultats des procdures d'audit ralises lors des priodes prcdentes et les rsultats des autres contrles substance. 6. Stratification. Lorsqu'il existe un large ventail (variables) dans les montants des lments de la population, il peut s'avrer utile de regrouper les lments de taille similaire dans des sous- groupes ou des strates distinctes. Ce processus est appel stratification. Lorsqu'une population peut tre stratifie correctement, le total des d'chantillons de la strate sera en gnral infrieur la taille de l'chantillon qui aurait t ncessaire pour atteindre un niveau donn de risque
d'chantillonnage, si un seul chantillon avait t tir de la population totale. 7. Nombre d'units d'chantillonnage dans la population. Pour des populations importantes, la taille relle de la population a peu, voire aucun, effet sur la taille de l'chantillon. Cependant, pour des populations rduites, le sondage en audit est souvent moins efficace que d'autres mthodes alternatives de collecte d'lments probants suffisants et appropris. (Toutefois, lorsque l'unit d'chantillonnage porte sur des montants, l'augmentation de la valeur montaire de la population accrot la taille de l'chantillon, moins qu'elle ne soit compense par une augmentation proportionnelle du seuil de signification).
Annexe 3 Mthodes de slection d'chantillons Les principales mthodes de slection d'chantillons sont les suivantes: (a) Utilisation d'un programme informatique de nombres alatoires ou de tables de nombres alatoires.
(b) Slection systmatique par laquelle le nombre d'units d'chantillonnage de la population est divis par la taille de l'chantillon afin d'obtenir un intervalle d'chantillonnage, 50 par exemple et, aprs avoir dtermin un point de dpart dans les 50 premires units, chaque cinquantime unit d'chantillonnage suivante. Bien que le point de dpart puisse tre fix au hasard, la slection a plus de chances d'tre vritablement alatoire si elle est dtermine par l'utilisation d'un programme informatique de nombres alatoires ou de tables de nombres alatoires. Pour une slection systmatique, l'auditeur aura besoin de s'assurer que les units d'chantillonnage dans la population ne sont pas structures de telle faon que l'intervalle d'chantillonnage corresponde une caractristique spcifique de la population. (c) Slection au hasard par laquelle l'auditeur slectionne l'chantillon sans appliquer de technique structure. Bien qu'aucune technique structure ne soit retenue, l'auditeur veillera toutefois viter tout priori ou prdiction dans sa slection (par exemple en cartant les lments difficiles localiser ou en choisissant ou liminant systmatiquement les premiers ou les derniers lments d'une page) et s'efforcera ainsi de s'assurer que tous les lments de la population ont une chance d'tre slectionns. La slection au hasard n'est pas adapte l'chantillonnage statistique.
(d) La slection de bloc implique la slection d'un ou de plusieurs blocs d'lments contigus dans la population. Ce type de slection n'est en gnral pas utilis dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut s'attendre ce que les lments d'une squence aient des caractristiques similaires celles dune autre, mais par contre diffrentes de celles d'autres lments de la population. Bien que dans certains cas, il soit parfois judicieux d'examiner un bloc d'lments, cette mthode sera rarement une technique de slection d'chantillons approprie lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valables sur toute une population partir d'un chantillon.
NORME 3540 : AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant l'audit des estimations comptables contenues dans les tats de synthse. Cette Norme nest pas destine s'appliquer l'examen d'informations financires prvisionnelles, bien que de nombreuses procdures dcrites dans les paragraphes qui suivent puissent trouver s'appliquer. 2. L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les estimations comptables. 3. Une estimation comptable dsigne une valuation approximative du montant d'un lment en l'absence dune mthode de mesure prcise. Par exemple:

les provisions pour dprciation des stocks et crances pour les ramener leur valeur probable de ralisation ; - lamortissement du cot des immobilisations corporelles sur leur dure dutilit estime ; - les produits recevoir ; - les impts diffrs ; - la provision pour risque pour un procs en cours ; - les pertes sur les contrats de construction en cours ; - les provisions pour garantie.
4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les tats de synthse. Ces estimations sont souvent effectues dans des conditions d'incertitudes quant l'issue d'vnements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et ncessitent l'exercice d'un jugement. En consquence, les estimations comptables engendrent un risque d'anomalies significatives plus lev et, dans certains cas, l'auditeur peut considrer que ce risque est important et requiert une attention toute particulire. Voir les paragraphes 108-114 de la Norme 2315 << Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives >>. Nature des estimations comptables 5. Procder une estimation comptable peut tre un exercice simple ou complexe, en fonction de la nature de l'lment. Par exemple, le calcul de la provision pour charges locatives payer peut tre simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks rotation lente ou excdentaires peut ncessiter des analyses dtailles importantes de donnes actuelles et des prvisions de ventes futures. Les estimations complexes requirent souvent un degr de
connaissances particulires approfondies et l'exercice frquent d'un jugement. Procdures d'audit en rponse au risque d'anomalies significatives appliques aux estimations comptables faites par l'entit 6. L'auditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur le caractre raisonnable des estimations comptables faites par lentit au regard des circonstances et, lorsque ceci est requis, sur la pertinence de l'information fournie dans les tats de synthse. Les lments probants disponibles pour dceler une anomalie significative dans une estimation comptable seront souvent plus difficiles recueillir et moins convaincants que ceux disponibles pour dceler une anomalie significative dans d'autres lments des tats de synthse. La connaissance qu'a l'auditeur de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne, l'aide identifier et valuer les risques d'anomalies significatives dans les estimations comptables faites par l'entit. 7. Il est important que l'auditeur ait la connaissance des procdures et des mthodes utilises par la direction pour procder aux estimations comptables, y compris les activits de contrle les concernant, pour lidentification et lvaluation du risque danomalies significatives afin de dfinir la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires. 8. L'auditeur doit suivre une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit d'une estimation comptable: (a) revue et test de la procdure suivie par la direction pour procder l'estimation ; (b) utilisation d'une estimation indpendante pour la comparer avec celle faite par la direction ; ou (c) revue des vnements postrieurs la date de clture permettant de fournir des lments probants sur le caractre raisonnable de l'estimation. Examen et test de la procdure suivie par la direction 9. En rgle gnrale, les phases d'examen et de test de la procdure suivie par la direction sont les suivantes: (a) valuation des donnes et apprciation des hypothses sur lesquelles l'estimation est fonde ; (b) vrification par test des calculs utiliss dans l'estimation ; (c) comparaison, lorsque cela est possible, des estimations faites des priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces mmes priodes ; et (d) revue des procdures d'approbation de la direction.
Evaluation des donnes et apprciation des hypothses 10. L'auditeur value si les donnes sur lesquelles l'estimation s'appuie sont correctes, compltes et pertinentes. Si des donnes produites par l'entit sont utilises, leur cohrence avec les donnes traites par le systme relatif l'laboration de l'information financire est revue. Par exemple, pour justifier une provision pour garantie, l'auditeur recueille des lments probants confirmant que les donnes relatives aux produits encore couverts par la priode de garantie la fin de la priode sont en accord avec les informations sur les ventes contenues dans le systme d'laboration de l'information financire. La Norme 3500 Elments probants , fournit de plus amples prcisions sur la ncessit de recueillir des lments probants corrects et complets de l'information produite par l'entit lorsque celle-ci est utilise dans le cadre des procdures d'audit. 11. L'auditeur value si les donnes collectes sont correctement analyses et projetes et constituent une base raisonnable pour procder l'estimation comptable. Il peut s'agir par exemple de l'analyse de l'anciennet des crances clients ou d'une projection du nombre de mois d'approvisionnement d'un article en stock en fonction de son utilisation passe et prvue. 12. L'auditeur dtermine si les principales hypothses utilises par l'entit pour une estimation comptable s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothses se fondent sur des statistiques du secteur d'activit ou gouvernementales ; par exemple les taux d'inflation, les taux d'intrt et de chmage, ou les prvisions de croissance du march. Dans d'autres cas, les hypothses sont spcifiques l'entit et reposent sur des donnes gnres en interne. 13. Pour valuer les hypothses sur lesquelles se fonde l'estimation, l'auditeur dtermine notamment si ces hypothses sont:

raisonnables compte tenu des rsultats rels des priodes prcdentes ; cohrentes avec celles utilises pour d'autres estimations comptables ; cohrentes avec les plans de la direction jugs raisonnables.
L'auditeur accorde une attention particulire aux hypothses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives. 14. Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spcialises, l'auditeur peut juger ncessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par exemple d'ingnieurs, pour valuer la quantit d'un tas de minerai ou sa teneur. Des modalits d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert sont fournies dans la Norme 4620 Utilisation des travaux d'un expert .
15. L'auditeur examine priodiquement le caractre appropri des rgles utilises par la direction pour le calcul des estimations comptables. Pour ce faire, il s'appuie sur sa connaissance des rsultats financiers de l'entit acquise lors des priodes prcdentes, des pratiques suivies par d'autres entits du mme secteur d'activit et des plans futurs de la direction tels qu'ils lui ont t communiqus. Vrification des calculs 16. L'auditeur met en uvre des procdures d'audit pour vrifier les procdures de calcul appliques par la direction. La nature, le calendrier et l'tendue de cellesci dpendent de l'valuation du risque d'anomalies significatives, qui est influence par diffrents facteurs tels que la complexit du calcul de l'estimation comptable, la connaissance de l'auditeur et son valuation des procdures et des mthodes, y compris des activits de contrle y relatives, suivies par l'entit pour procder aux estimations, et du caractre significatif de l'estimation au regard des tats de synthse. Comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats rels 17. L'auditeur compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables faites les priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces mmes priodes afin: (a) de recueillir des lments probants sur la fiabilit globale des procdures et des mthodes d'estimation de l'entit, y compris des contrles pertinents ; (b) de dterminer s'il est ncessaire de rectifier les rgles utilises pour les estimations ; et (c) de dterminer si les diffrences entre les rsultats rels et les estimations prcdentes ont t quantifies et si, lorsque ceci est ncessaire, les ajustements appropris ont t effectus ou si des informations ont t fournies dans les tats de synthse. Revue des procdures d'approbation de la direction 18. En rgle gnrale, les estimations comptables significatives sont revues et entrines par la direction. L'auditeur dtermine si cette revue est faite et l'approbation donne par un niveau de direction appropri et que la documentation justifiant du calcul de l'estimation comptable en fait tat.
Utilisation d'une estimation indpendante 19. L'auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indpendante pour la comparer avec celle effectue par la direction. En utilisant une estimation indpendante, l'auditeur value gnralement les donnes, examine les hypothses servant de base cette estimation et met en uvre des procdures d'audit relatives aux mthodes de calcul appliques dans le processus destimation. Il peut galement s'avrer utile de comparer les estimations comptables portant sur des priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces mmes priodes. Examen des vnements postrieurs la date de clture 20. Les transactions et les vnements qui surviennent aprs la fin de l'exercice, mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des lments probants concernant une estimation comptable faite par la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et vnements peut l'exonrer, totalement ou partiellement, de la ncessit de mettre en uvre des procdures d'audit sur la procdure suivie par la direction pour procder une estimation comptable, ou de recourir une estimation indpendante pour valuer le caractre raisonnable de l'estimation comptable. Evaluation des rsultats des procdures d'audit 21. L'auditeur doit procder une valuation finale du caractre raisonnable des estimations comptables faites par l'entit sur la base de sa connaissance de l'entit et de son environnement et une revue de cohrence des estimations avec les autres lments probants recueillis au cours de l'audit. 22. L'auditeur dtermine s'il existe des transactions ou des vnements postrieurs la date de clture significatifs qui affectent les donnes et les hypothses sur lesquelles se fondent les estimations comptables. 23. Du fait des incertitudes inhrentes aux estimations comptables, l'valuation des diffrences d'apprciation est parfois plus difficile que pour d'autres aspects de l'audit. Lorsqu'il existe une diffrence entre l'estimation par l'auditeur du montant, corrobor au mieux par des lments probants disponibles, et celui estim retenu dans les tats de synthse, l'auditeur dtermine si cet cart ncessite un ajustement. Si l'cart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans les tats de synthse figure dans une fourchette d'carts acceptables, un ajustement peut ne pas tre ncessaire. En revanche, si l'auditeur estime que l'cart nest pas raisonnable, il demande la direction de revoir son estimation. Si la direction refuse de revoir son estimation, la diffrence est considre comme une anomalie et est prise en compte avec toutes les autres anomalies pour valuer si l'incidence globale sur les tats de synthse est significative.
24. L'auditeur dtermine galement si des diffrences qui, prises individuellement, sont considres comme raisonnables, vont toutes dans le mme sens, de sorte que, cumules, elles peuvent avoir une incidence significative sur les tats de synthse. Dans ces circonstances, l'auditeur value les estimations comptables dans leur ensemble.
NORME 3550 : PARTIES LIEES
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur et les procdures d'audit relatives aux parties lies et aux transactions entre celles-ci. 2. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit destines recueillir des lments probants suffisants et appropris sur l'identification par la direction des parties lies et des informations fournir les concernant, ainsi que sur l'effet des transactions entre parties lies ayant une incidence significative sur les tats de synthse. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il dtecte toutes les transactions entre parties lies. 3. Il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractre persuasif des lments probants disponibles pour tirer des conclusions sur des assertions particulires. Du fait du degr d'incertitude associ aux assertions concernant l'exhaustivit du recensement des parties lies, les procdures daudit dcrites dans cette Norme fourniront des lments probants suffisants et appropris concernant ces assertions en l'absence de toute circonstance identifie par l'auditeur qui: (a) augmente le risque d'anomalies significatives au-del de celui gnralement attendu ; ou (b) indique qu'une anomalie significative concernant des parties lies s'est produite. Lorsquil existe une indication de l'existence d'une telle situation, l'auditeur doit mettre en uvre des procdures daudit modifies, plus tendues ou supplmentaires, appropries en la circonstance. 4. La direction est responsable de l'identification et de linformation fournir dans les tats de synthse concernant des parties lies et des transactions entre celles-ci. Cette responsabilit requiert de la direction de mettre en uvre un contrle interne adquat afin de garantir que les transactions entre parties lies sont correctement identifies dans le systme dinformation et mentionnes dans les tats de synthse.
5. L'auditeur aura besoin dacqurir une connaissance suffisante des activits de l'entit et de son environnement pour lui permettre didentifier les vnements, les transactions et les pratiques qui peuvent entraner un risque danomalies significatives concernant les parties lies et les transactions entre celles-ci. Bien que l'existence de parties lies et de transactions entre celles-ci soit considre comme un lment normal dans la vie des affaires, lauditeur a besoin den avoir connaissance car: a) l'origine des lments probants a une incidence sur l'valuation par l'auditeur de leur fiabilit. Gnralement, un plus grand degr de confiance peut tre accord des lments probants recueillis de parties non lies ou crs par celles-ci ; et b) une transaction entre parties lies peut rsulter de considrations autres que celles rsultant de la vie courante des affaires, par exemple une participation aux bnfices ou mme une fraude. Existence de parties lies et informations fournir les concernant 6. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction, identifiant le nom de toutes les parties lies connues et doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes pour s'assurer de l'exhaustivit de ces informations: (a) revue des dossiers de travail de l'anne prcdente pour identifier le nom des parties lies connues ; (b) revue des procdures de lentit relatives l'identification des parties lies ; (c) s'enqurir des relations des personnes constituant le gouvernement dentreprise et des cadres dirigeants avec d'autres entits ; (d) examen du registre des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, le cas chant, se procurer la liste des actionnaires principaux tablie partir du registre des actions ; (e) consultation des procs-verbaux des assembles d'actionnaires et des runions du comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise et autres documents officiels pertinents, tels que le registre (ou la liste) des participations dtenues par les administrateurs ; (f) demander aux autres auditeurs qui participent actuellement l'audit ou aux auditeurs prcdents s'ils ont connaissance dautres parties lies ; et (g) consulter les dclarations fiscales de l'entit et autres informations fournies aux autorits de contrle. Si l'auditeur estime que le risque de non dtection de parties lies significatives est faible, ces procdures peuvent tre modifies en consquence.
7. Si le rfrentiel comptable applicable impose de fournir dans les tats de synthse une information sur les relations entre parties lies, l'auditeur doit s'assurer que cette information est adquate. Transactions entre parties lies 8. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et par la direction identifiant les transactions entre parties lies et doit tre attentif dautres transactions significatives ralises entre parties lies. 9. Lors de sa prise de connaissance du contrle interne de lentit, l'auditeur doit prendre en compte le caractre adquat des activits de contrle relatives l'autorisation et l'enregistrement des transactions entre parties lies. 10. Au cours de l'audit, l'auditeur reste attentif aux transactions qui paraissent inhabituelles lgard des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties lies jusqu'alors non identifies. Par exemple:
transactions effectues des conditions commerciales anormales, tels que des prix, des taux d'intrt, des garanties ou des conditions de remboursement inhabituels ; transactions dont l'existence ne semble tre justifie par aucune raison oprationnelle logique ; transactions dont la substance diffre de la forme ; transactions effectues selon une voie inhabituelle ; volume lev de transactions, ou transactions significatives, ralises avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres ; transactions non enregistres, telles que l'obtention ou la fourniture de prestations de gestion titre gratuit.
11. Au cours de l'audit, l'auditeur met en uvre des procdures daudit susceptibles de rvler l'existence de transactions entre parties lies, par exemple:

ralisation de contrles dtaills sur des transactions et des soldes ; consultation des procs-verbaux des assembles d'actionnaires et des runions du comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux soldes importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulire aux transactions effectues la date de clture de la priode ou proche de celle-ci ;
examen des confirmations de prts et d'emprunts et des confirmations des banques. Cet examen peut rvler l'existence d'un garant ou d'autres transactions entre parties lies ; examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de parts dans une coentreprise ou une autre entit ;
Examen des transactions entre parties lies identifies 12. Dans le cadre de l'examen des transactions entre parties lies identifies, l'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris justifiant que ces transactions ont t correctement enregistres et qu'une information approprie a t fournie dans les tats de synthse. 13. Compte tenu de la nature des relations entre parties lies, les lments probants dune transaction entre parties lies peuvent tre limits, par exemple en ce qui concerne l'existence de stocks dtenus en dpt par une partie lie ou une instruction donne par une socit mre une filiale concernant l'enregistrement de redevances payer. Du fait du peu d'lments probants appropris disponibles sur ces transactions, l'auditeur envisage de mettre en uvre des procdures telles que:

la demande de confirmation des conditions et du montant de la transaction avec la partie lie ; l'examen des informations dtenues par la partie lie ; la confirmation ou la discussion des informations avec les personnes ayant participes la ralisation de la transaction, telles que des banques, des avocats, des garants ou des courtiers.
Dclarations de la direction 14. L'auditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction sur: (a) lexhaustivit des informations fournies sur l'identification des parties lies ; et (b) le caractre adquat de l'information fournie dans les tats de synthse sur les parties lies. Conclusions de laudit et rapport d'audit 15. Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les parties lies et les transactions entre celles-ci ou lorsquil conclut qu'elles n'ont pas t correctement dcrites dans les tats de synthse, lauditeur doit modifier le contenu de son rapport en consquence.
NORME 3560 : EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur concernant les vnements postrieurs la date de clture. Dans cette Norme, le terme << vnements postrieurs >> vise la fois les vnements qui se produisent entre la date des tats de synthse et celle laquelle l'auditeur date son rapport, et les faits dcouverts aprs la date du rapport. 2. L'auditeur doit prendre en compte l'effet des vnements postrieurs sur les tats de synthse et leur incidence sur son rapport. 3. Les norme comptables dcrivent le traitement dans les tats de synthse des vnements, aussi bien favorables que dfavorables, qui surviennent entre la date des tats de synthse (date de clture) et la date laquelle les tats de synthse sont approuvs, et distinguent deux types d'vnements: (a) ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de clture ; (b) ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la date de clture.
Dfinitions 4. Les termes donns ci-aprs ont la signification suivante: (a) La << date des tats de synthse >> est la date de clture de la dernire priode couverte par les tats de synthse qui correspond normalement la date du bilan le plus rcent inclus dans les tats de synthse objets de l'audit ; (b)La << date d'arrt des tats de synthse >> est la date laquelle lorgane de gestion comptent de l'entit confirme avoir arrt un jeu complet d'tats de synthse, y compris les ETICs, et en prendre la responsabilit. L'approbation finale des tats de synthse revient aux actionnaires. L'approbation finale par les actionnaires n'est pas, pour l'auditeur, un pralable pour conclure que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. Pour les besoins de cette Norme, la date d'arrt des tats de synthse est la date laquelle les personnes ayant autorit pour tablir les tats de synthse les ont arrts.
(c) La << date du rapport de l'auditeur >> est la date retenue par l'auditeur pour signer son rapport. Le rapport de l'auditeur n'est pas dat d'une date antrieure celle laquelle il a recueilli les lments probants suffisants et appropris sur lesquels il fonde son opinion sur les tats de synthse(1). Les lments probants suffisants et appropris dont il s'agit comprennent la justification qu'un jeu complet d'tats de synthse a t tabli et que les personnes ou l'organe comptent ayant autorit pour l'tablir et l'arrter ont confirm qu'elles en ont pris la responsabilit. (d) La << date de publication des tats de synthse >> est la date laquelle les tats de synthse et le rapport de l'auditeur font l'objet d'une diffusion externe ; celleci peut tre, dans nombre de cas, la date laquelle ces documents sont dposs auprs d'une autorit de contrle.
Evnements survenus jusqu' la date du rapport de l'auditeur 5. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures visant recueillir des lments probants suffisants et appropris justifiant que tous les vnements survenus jusqu' la date de son rapport qui peuvent ncessiter l'ajustement des tats de synthse ou une information fournir dans les tats de synthse, ont t identifis. Ces procdures s'ajoutent celles habituelles qui peuvent tre appliques des oprations spcifiques survenant aprs la date des tats de synthse afin de recueillir des lments probants sur les soldes de comptes cette date ; par exemple, celles consistant contrler la csure de l'inventaire ou le rglement de cranciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu de procder une revue permanente de tous les lments qui ont dj t soumis des procdures ayant donn des rsultats satisfaisants. 6. Les procdures visant identifier les vnements pouvant ncessiter un ajustement des tats de synthse ou une information donner sont mises en uvre une date la plus proche possible de la date du rapport de l'auditeur et comprennent gnralement:

la revue des procdures dfinies par la direction pour s'as surer que les vnements postrieurs ont bien t identifis ; la lecture des procs-verbaux des assembles d'actionnaires, du conseil d'administration, des comits d'audit et excutif qui se sont tenus aprs la date des tats de synthse et des investigations concernant les questions abordes lors de ces runions dont les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
la revue des derniers tats de synthse intermdiaires de l'entit et, le cas chant, si ncessaire, des budgets, des prvisions de trsorerie et des autres rapports de la direction y relatifs ; des demandes d'informations, ou des complments aux demandes orales ou crites prcdemment formules aux conseils juridiques de l'entit concernant les procs et les contentieux ; des demandes d'information auprs de la direction quant aux vnements postrieurs survenus, susceptibles d'avoir une incidence sur les tats de synthse. Des exemples de questions discuter avec la direction sur des sujets spcifiques sont les suivants:

statut actuel d'lments comptabiliss sur la base de donnes prliminaires ou non concluantes ; nouveaux engagements, emprunts ou garanties conclus ; cessions d'actifs ralises ou envisages ; mission dactions ou d'obligations, ou accords de fusion ou de liquidation signs ou envisags ; expropriation ou destruction d'actifs immobiliss, par exemple par un incendie ou une inondation ; volutions des zones de risque et des ventualits ; ajustements comptables inhabituels enregistrs ou envisags ; vnements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause le caractre adquat des mthodes comptables utilises la clture, par exemple si de tels vnements remettent en cause la validit du principe de continuit d'exploitation.
7. Lorsqu'un composant, tel qu'une division, une succursale ou une filiale fait l'objet d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur s'enquiert des procdures de cet autre auditeur relatives aux vnements postrieurs la date des tats de synthse et la ncessit de l'informer de la date prvue pour la signature de son propre rapport. 8. Lorsque l'auditeur a connaissance d'vnements qui ont une incidence significative sur les tats de synthse, il doit dterminer si ceux-ci ont t correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une information approprie dans les tats de synthse. Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant la date de publication des tats de synthse 9. L'auditeur n'est pas tenu de mettre en uvre des procdures ou de procder une quelconque investigation relative aux tats de synthse aprs la date de son rapport. Au cours de la priode s'coulant entre la date du rapport de l'auditeur et la date de publication des tats de synthse, la direction est
responsable d'informer l'auditeur des vnements survenus, susceptibles d'avoir une incidence sur ces derniers. 10. Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant la date de publication des tats de synthse, d'un vnement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces derniers, il doit dterminer si les tats de synthse ncessitent d'tre corrigs, doit discuter de la question avec la direction, et doit prendre les mesures ncessaires en la circonstance. 11. Si la direction corrige les tats de synthse, l'auditeur met en uvre les procdures ncessaires en la circonstance et met un nouveau rapport sur les tats de synthse corrigs. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antrieure celle de l'approbation des tats de synthse corrigs et, en consquence, les procdures dcrites aux paragraphe 5 seront tendues jusqu' la date du nouveau rapport de l'auditeur. 12. Lorsque la direction ne corrige pas les tats de synthse alors que l'auditeur considre cette correction ncessaire, et que le rapport d'audit n'a pas encore t mis, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, en application de la Norme 5701 Modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur (indpendant) . 13. Si le rapport de l'auditeur a dj t mis, l'auditeur demande la direction de l'entit au plus haut niveau de ne pas publier aux tiers les tats de synthse accompagns du rapport d'audit. Si la direction dcide malgr tout de publier ces documents, l'auditeur aura prendre les mesures ncessaires pour viter que les tiers utilisent son rapport. Les mesures prendre dpendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de son avocat. Faits dcouverts aprs la date de publication des tats de synthse 14. Aprs la date de publication des tats de synthse, l'auditeur n'est pas tenu de procder une quelconque investigation concernant ces derniers. 15. Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de publication des tats de synthse, de l'existence d'un fait qui, s'il en avait eu connaissance la date laquelle il a sign son rapport, l'aurait conduit apporter une modification son contenu, il doit dterminer si les tats de synthse ncessitent d'tre corrigs, doit discuter de la question avec la direction, et doit prendre les mesures ncessaires en la circonstance. 16. Si la direction corrige les tats de synthse, l'auditeur met en uvre les procdures d'audit ncessaires en la circonstance, revoit les mesures prises par la direction pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats de
synthse prcdemment publis sont informes de la situation et met un nouveau rapport sur les tats de synthse corrigs. 17. Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe d'observation renvoyant une note annexe aux tats de synthse dcrivant plus en dtail les raisons de la correction des tats de synthse prcdemment publis, ainsi qu'au prcdent rapport d'audit mis. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antrieure celle de l'approbation des tats de synthse corrigs et, en consquence, les procdures dcrites au paragraphe 5 seront gnralement tendues jusqu' la date du nouveau rapport d'audit. Dans certains pays, les rglementations locales permettent l'auditeur de limiter les procdures d'audit appliques aux tats de synthse corrigs aux seules incidences de lvnement postrieur la date de clture ayant conduit leur correction. Dans ce cas, le nouveau rapport de l'auditeur contiendra une mention cet effet. 18. Lorsque la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats de synthse accompagns du rapport de l'auditeur prcdemment publis sont dment informes de la situation et qu'elle ne corrige pas les tats de synthse alors que l'auditeur estime que cette correction simpose, l'auditeur informe la direction de l'entit au plus haut niveau qu'il prendra les mesures ncessaires pour viter que les tiers utilisent son rapport. Les mesures prendre dpendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses avocats. 19. Il peut ne pas tre ncessaire de corriger les tats de synthse et dmettre un nouveau rapport d'audit lorsque les tats de synthse de la priode suivante sont sur le point d'tre publis, condition qu'une information approprie soit fournie dans ceux-ci. Emission de titres dans le public 20. En cas d'mission de titres dans le public, l'auditeur doit prendre en compte les exigences lgales et autres obligations rglementaires y affrentes. Par exemple, le CDVM exige de l'auditeur de mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires jusqu' la date de publication de la note d'information dfinitive relative l'mission. Ces procdures comprennent en gnral l'application de celles dcrites aux paragraphes 5 et 6 jusqu' la date, ou une date proche, de celle de la signature de la note d'information dfinitive, ainsi que la lecture de cette note pour apprcier si les autres informations qui y sont contenues sont cohrentes avec les informations financires auxquelles l'auditeur associe son nom.
NORME 3570 : CONTINUITE D EXPLOITATION
Introduction 1. L'objet de la prsente Norme d'Audit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur dans le cadre de l'audit d'tats de synthse au regard de lapplication du principe de continuit d'exploitation pour l'tablissement des tats de synthse, y compris l'valuation faite par la direction de la capacit de l'entit poursuivre son activit. Lors de la planification de l'audit et de la mise en uvre des procdures d'audit ainsi que de l'valuation des rsultats qui en dcoulent, l'auditeur doit apprcier le caractre appropri de l'application par la direction du principe de continuit d'exploitation pour l'tablissement des tats de synthse.
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Responsabilit de la direction 3. La continuit d'exploitation est une convention comptable de base pour l'tablissement des tats de synthse. Selon cette convention, une entit est prsume poursuivre son activit dans un avenir prvisible, sans avoir, ni l'intention, ni la ncessit, de procder sa liquidation, de cesser son exploitation ou encore de se placer en rglement judiciaire (ou dobtenir un concordat judiciaire) de ses cranciers en vertu de la loi et de la rglementation. En consquence, les actifs et les passifs sont valus en considrant que l'entit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Lvaluation de la continuit dexploitation doit tre fait par la direction lorsque l'entit a un historique d'activits bnficiaires et quelle a accs sans difficults au financement, la direction peut procder une valuation sans analyse dtaille. L'valuation par la direction du caractre appropri de lapplication de continuit d'exploitation implique l'exercice d'un jugement un moment donn, sur lissue ultrieure d'vnements ou de conditions qui sont, par dfinition, incertains. Les facteurs suivants sont prendre en considration : en rgle gnrale, le degr d'incertitude li lissue d'un vnement ou d'une condition s'accrot d'autant plus que la priode laquelle on se rfre est longue. Pour cette raison, la plupart des rfrentiels comptables qui prvoient une obligation explicite pour la direction d'avoir procder une
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valuation, prcisent la priode durant laquelle la direction doit prendre en considration toute l'information disponible ; tout jugement sur le futur est bas sur l'information disponible au moment o ce jugement est exerc. Ds lors, des vnements postrieurs peuvent remettre en cause un jugement qui tait raisonnable lorsqu'il a t exerc ; la taille et la complexit d'une entit, la nature et les conditions de ses activits, ainsi que le degr par lequel ses activits sont affectes par des facteurs extrieurs, sont des lments qui influent sur le jugement que l'on peut exercer quant la survenance d'vnements ou de conditions. 6. Des exemples d'vnements ou de conditions qui, pris ensemble ou isolment, peuvent engendrer des risques lis l'activit et jeter un doute important sur la continuit d'exploitation, sont prsents ci-aprs. Cette liste n'est pas exhaustive; de plus, la prsence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative.
Indicateurs de nature financire Capitaux propres ou fonds de roulement ngatifs ; Emprunts terme fixe venant chance sans perspective raliste de reconduction ou de remboursement, ou recours excessif des crdits court terme pour financer des actifs long terme ; Indications de retrait du soutien financier par les prteurs ou les cranciers ; Marge brute d'autofinancement ressortant des tats de synthse historiques ou prvisionnels ngative ; Ratios-cls financiers dfavorables ; Pertes d'exploitation significatives ou dtrioration importante de la valeur des actifs utiliss, gnrant des flux de trsorerie positifs ; Retards dans la distribution ou arrt de la politique de distribution de dividendes ; Incapacit de payer les cranciers aux chances ; Incapacit se conformer aux conditions des contrats de prts ; Refus de crdit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement;
Incapacit obtenir du financement pour le dveloppement de nouveaux produits ou pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature oprationnelle Dpart de cadres dirigeants suprieurs sans remplacement ; Perte d'un march important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur principal ; Troubles sociaux ou pnuries de matires premires indispensables.
Autres indicateurs Non-respect d'obligations relatives la dtention du capital ou statutaires ; Procdures judiciaires en cours l'encontre de l'entit ou pour violation de rglements qui, si elles aboutissaient, pourraient avoir des consquences financires auxquelles l'entit ne pourra faire face ; Changements dans la lgislation ou la politique gouvernementale risquant d'avoir des effets dfavorables sur l'entit.
L'importance de tels vnements ou conditions peut souvent tre attnue par d'autres facteurs. Par exemple, le fait que l'entit ne parvienne pas rembourser ses dettes aux chances prvues peut tre compens par des plans de la direction pour disposer de la trsorerie ncessaire par d'autres moyens, tels que par la cession d'actifs, par le rchelonnement ou le remboursement d'un emprunt ou par une augmentation de capital. De faon similaire, la perte d'un fournisseur principal peut tre compense par la disponibilit sur le march d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante. Responsabilit de l'auditeur 7. La responsabilit de l'auditeur est d'apprcier le caractre appropri de l'application par la direction du principe de continuit d'exploitation dans l'tablissement des tats de synthse, et de prendre en considration lexistence dincertitudes significatives quant la capacit de l'entit poursuivre son activit pour lesquelles des informations sont fournir dans les tats de synthse. L'auditeur apprcie le caractre appropri de l'application par la direction du principe de continuit d'exploitation mme dans les cas o le rfrentiel
comptable utilis pour l'tablissement des tats de synthse ne prvoit aucune obligation explicite pour la direction d'avoir valuer la capacit de l'entit poursuivre son activit. 8. L'auditeur ne peut prdire les vnements ou conditions futurs qui pourraient conduire l'entit cesser son activit. De ce fait, l'absence dune quelconque rfrence dans le rapport d'audit une incertitude sur la continuit d'exploitation ne peut tre considre comme une garantie de la capacit de l'entit poursuivre son activit.
Points considrer lors de la planification de l'audit et de la mise en uvre des procdures d'valuation des risques 9. Lors de la prise de connaissance de l'entit, l'auditeur doit prendre en considration l'existence d'vnements ou de conditions ainsi que les risques lis l'activit susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit.
10. Tout au long de l'audit et lors de la mise en uvre des procdures d'audit, l'auditeur doit rester vigilant tous les vnements ou conditions, ainsi qu'aux risques lis l'activit, susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit. Si de tels vnements ou conditions sont relevs, l'auditeur doit examiner, en complment des procdures prvues au paragraphe 26 ci-aprs, si ceux-ci ont une incidence sur son valuation des risques d'anomalies significatives. 11. La prise en compte par l'auditeur lors de son valuation du risque d'anomalies significatives, des vnements ou conditions touchant au principe de continuit d'exploitation, lui permet d'avoir en temps voulu des entretiens avec la direction, de procder la revue de ses plans ainsi que des solutions apportes aux questions souleves concernant la continuit dexploitation. Apprciation de l'valuation faite par la direction 12. Dans certains cas, il se peut que la direction ait fait son valuation, l'auditeur doit apprcier l'valuation faite par la direction quant la capacit de l'entit poursuivre son activit. 13. Dans son apprciation, l'auditeur doit prendre en compte la mme priode que celle retenue par la direction pour sa propre valuation selon le rfrentiel comptable applicable. Si la priode considre par la direction pour son valuation de la capacit de l'entit poursuivre son activit est infrieure douze mois suivant la date de clture de l'exercice, l'auditeur doit demander la direction d'tendre son valuation sur une priode de douze mois compter de la date de clture de l'exercice.
14. Dans son apprciation de l'valuation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la dmarche suivie par cette dernire, les hypothses sur lesquelles cette valuation est base, ainsi que le plan d'actions pour l'avenir. L'auditeur apprcie si cette valuation a pris en considration toutes les informations pertinentes dont il a eu connaissance loccasion des procdures daudit effectues. 15. Comme indiqu au paragraphe 6 ci-dessus, lorsque l'entit a un historique d'activits bnficiaires et qu'elle a accs sans difficults au financement, la direction peut procder une valuation sans analyse dtaille. Dans une telle situation, l'auditeur peut fonder sa conclusion quant au caractre appropri de l'application du principe de continuit d'exploitation sans avoir besoin de mettre en uvre des procdures approfondies. Lorsque des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit sont relevs, l'auditeur met en uvre des procdures d'audit supplmentaires, telles que dcrites au paragraphe 26 ci-aprs.
Evnements ou conditions survenus dans la priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation 16. L'auditeur doit s'informer auprs de la direction des vnements ou conditions, ainsi que des risques lis l'activit, dont elle aurait connaissance, survenus postrieurement la priode couverte par son valuation et susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit. 17. L'auditeur reste attentif la possibilit que des vnements connus, anticips ou non, surviennent ou que des conditions qui se rvleront au-del de la priode couverte par l'valuation de la direction, remettent en cause le caractre appropri de lapplication par la direction du principe de continuit d'exploitation pour ltablissement des tats de synthse. L'auditeur peut avoir connaissance de tels vnements ou conditions lors de la phase de planification ou de lors de la ralisation de l'audit, y compris l'occasion de la mise en uvre des procdures d'audit relatives aux vnements postrieurs la date de clture. 18. L'auditeur n'a pas l'obligation de mettre en uvre d'autres procdures d'audit que des entretiens avec la direction pour vrifier lexistence dindices relatifs des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit au-del de la priode prise en compte dans l'valuation de la direction qui sera au moins de douze mois compter de la date de clture
Procdures d'audit complmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont relevs 19. Lorsque des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit ont t relevs, l'auditeur doit: (a) revoir les plans d'actions futures de la direction pour faire face aux problmes identifis lors de son valuation ; (b) recueillir des lments probants suffisants et appropris pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude significative en mettant en uvre les procdures d'audit juges ncessaires, y compris la prise en compte de l'effet de tout plan de la direction et de tout autre facteur pouvant rduire cette incertitude ; et (c) obtenir des dclarations crites de la direction concernant ses plans d'actions pour l'avenir. 20. Les vnements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit peuvent tre identifis lors de la mise en uvre des procdures d'valuation des risques ou de procdures d'audit complmentaires et continuent d'tre pris en compte tout au long de la ralisation de l'audit. Lorsque l'auditeur considre que de tels vnements ou conditions sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit, certaines procdures d audit peuvent prendre une importance particulire. L'auditeur s'informe auprs de la direction de ses plans pour l'avenir, y compris ceux visant cder des actifs, emprunter ou restructurer la dette, rduire ou reporter des investissements, ou augmenter le capital. L'auditeur recherche galement si des faits ou lments nouveaux sont survenus depuis le moment o la direction a procd son valuation. Il requiert des lments probants suffisants et appropris pour apprcier le caractre raliste des plans de la direction et si les rsultats de ceuxci permettront d'amliorer la situation. 21. Les procdures d'audit applicables en la matire peuvent comporter: l'analyse et la discussion avec la direction des flux de trsorerie futurs, des rsultats prvisionnels et d'autres prvisions ; l'analyse et la discussion avec la direction des derniers tats de synthse intercalaires ; l'examen des termes des contrats de prt afin d'identifier tout non-respect de leurs dispositions ;
la lecture des procs-verbaux d'assembles, du comit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ou dautres comits spcialiss afin de relever la mention de difficults financires ; des demandes d'informations auprs de lavocat de l'entit concernant l'existence de procs et de contentieux, le caractre raisonnable des apprciations de la direction sur leur issue et leurs consquences financires ; la demande de confirmation de l'existence, de la validit et des conditions d'application des accords conclus avec les parties lies ou avec des tiers visant assurer ou maintenir un soutien financier, et l'valuation de la capacit financire de ces parties accorder un financement supplmentaire ; l'examen des mesures envisages par l'entit pour faire face aux commandes clients non honores ; l'examen des vnements postrieurs la date de clture pour dterminer les lments pouvant amliorer ou, au contraire, affecter la capacit de l'entit poursuivre son activit 22. Lorsque l'analyse des flux de trsorerie est un facteur important dans l'apprciation de lissue future d'vnements ou de conditions, l'auditeur apprcie : (a) la fiabilit du systme utilis par l'entit pour gnrer ces informations ; et (b) s'il existe une justification adquate des hypothses servant de base aux prvisions. En outre, l'auditeur compare: (a) les informations financires prvisionnelles pour les priodes coules rcentes avec les ralisations pour ces mmes priodes ; (b) les informations prvisionnelles pour la priode en cours avec les ralisations ultrieures.
Conclusions et rapport d'audit 23. A partir des lments probants recueillis, l'auditeur doit dterminer si, sur la base de son jugement professionnel, il existe une incertitude significative rvle par les vnements ou les conditions relevs qui, pris isolment ou ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit. 24. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de son impact potentiel est telle que, sur la base du jugement professionnel de l'auditeur, une information pertinente sur la nature et les incidences de cette incertitude est ncessaire pour que la prsentation des tats de synthse n'induise pas les lecteurs en erreur. Utilisation approprie du principe de continuit d'exploitation, mais existence d'une incertitude significative 25. Si l'application du principe de continuit d'exploitation est approprie mais qu'il existe une incertitude significative, l'auditeur examine si les tats de synthse : (a) donnent une description adquate des principaux vnements ou conditions qui jettent un doute significatif sur la capacit de l'entit poursuivre son activit, ainsi que des plans de la direction pour y faire face ; et (b) indiquent clairement qu'il existe une incertitude significative provenant d'vnements ou de conditions avrs susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit et, qu'en consquence, l'entit pourrait tre dans l'incapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. 26. Si une information pertinente est fournie dans les tats de synthse, l'auditeur doit exprimer une opinion sans rserve mais apporter une modification au contenu de son rapport, par l'ajout d'un paragraphe d'observation attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude significative provenant d'vnements ou de conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit, et soulignant la situation dcrite dans une note aux tats de synthse ou sont donnes les informations vises au paragraphe 32 ci-dessus. Pour apprcier le caractre adquat de l'information fournie dans les tats de synthse, l'auditeur value si cette information attire de faon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entit pourrait se trouver dans l'incapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Le texte suivant donne un exemple de paragraphe d'observation dans le cas o l'auditeur est satisfait du caractre adquat des informations fournies dans les tats de synthse :
Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur l'information donne dans la Note X aux tats de synthse qui indique que la socit a encouru une perte de ZZZ au titre de l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 et qu' cette date le fonds de roulement est ngatif de YYY. Cette situation, ajoute aux autres faits dcrits dans cette mme note, cre une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de la socit poursuivre son activit. Dans des cas extrmes, par exemple dans des situations caractrises par l'existence d'incertitudes multiples et significatives dont l'incidence serait de nature remettre en cause la prsentation des tats de synthse pris dans leur ensemble, l'auditeur peut considrer qu'il est appropri de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion en lieu et place du paragraphe d'observation.
27. Si une information pertinente n'est pas fournie dans les tats de synthse, l'auditeur doit, selon les circonstances, en application de la Norme 5701 Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur (indpendant) , exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. Le rapport doit comporter une rfrence prcise au fait qu'il existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit. Le texte suivant est une illustration des paragraphes concerns dans le cas oil une opinion avec rserve est exprime : Les emprunts contracts par la socit viennent chance et les montants restant dus sont rembourser le 19 mars 20X1. La socit n'a pas t en mesure de rengocier sa dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation rvle l'existence d'une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de la socit poursuivre son activit et, en consquence, recouvrer ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Les tats de synthse (et les ETICs qui en font partie intgrante) ne font pas tat de cette situation. A notre avis, sous rserve de l'omission de l'information dcrite au paragraphe ci-dessus, les tats de synthse donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20X0 ainsi que du rsultat de ses oprations et des flux de trsorerie pour l 'exercice clos cette date, conformment aux ... Le texte suivant est une illustration des paragraphes concerns dans le cas o une opinion dfavorable est exprime : Les emprunts contracts par la socit viennent chance et les montants restant dus sont rembourser le 19 mars 20X1. La socit n'a pas t en mesure de rengocier sa dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation rvle l'existence d'une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de la socit poursuivre son
activit et, en consquence, recouvrer ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Les tats de synthse (et les ETICs qui en font partie intgrante) ne font pas tat de cette situation. A notre avis, en raison de l'omission de l'information dcrite dans le paragraphe ci-dessus, les tats de synthse ne donnent pas une image fidle de (ou ne prsentent pas sincrement ) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20X0, ainsi que du rsultat de ses oprations et des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment aux... (et ne sont pas en conformit avec...)
Application inapproprie de lhypothse de continuit d'exploitation 28. Lorsque, selon le jugement de l'auditeur, l'entit ne sera pas en mesure de poursuivre son activit, l'auditeur doit exprimer une opinion dfavorable si les tats de synthse ont t tablis selon le principe continuit d'exploitation. Lorsque, sur la base des procdures d'audit supplmentaires mises en uvre et des informations obtenues, y compris l'examen de l'impact des plans de la direction, l'auditeur conclut, selon son propre jugement, que l'entit ne sera pas en mesure de poursuivre son activit et que par voie de consquence lapplication du principe de continuit d'exploitation est inapproprie, l'auditeur exprime une opinion dfavorable, qu'une information pertinente ait t, ou non, fournie dans les tats de synthse. 29. Lorsque la direction de l'entit a conclu que lutilisation de ce principe de continuit d'exploitation n'est pas approprie pour l'tablissement des tats de synthse, ceux-ci doivent tre prsents sur la base d'autres principes comptables autoriss. Si, partir des procdures d'audit supplmentaires mises en uvre, l'auditeur estime que les autres principes comptables retenus sont appropris, il peut exprimer une opinion sans rserve pour autant que des informations pertinentes soient fournies dans les tats de synthse, mais il peut considrer ncessaire d'ajouter dans son rapport un paragraphe d'observation pour attirer l'attention du lecteur sur ce principe. La direction refuse de procder une valuation ou de complter celle dj faite. 30. Si la direction refuse de procder une valuation ou de complter celle dj faite lorsque l'auditeur le lui demande, l'auditeur doit s'interroger sur la ncessit dapporter une modification au contenu de son rapport en raison d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit. Dans certaines circonstances, telles que celles dcrites aux paragraphes 15, 18 et 24 ci-avant, l'auditeur peut juger ncessaire de demander la direction de procder une valuation ou de complter celle dj faite. Si la direction s'y refuse, il n'appartient pas l'auditeur de se substituer cette dernire, et il peut tre appropri dapporter une modification au contenu de son rapport en raison de l'impossibilit pour
l'auditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour justifier l'application du principe de continuit d'exploitation pour l'tablissement des tats de synthse. 31. Dans certaines circonstances, le dfaut d'analyse par la direction n'empche pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacit de l'entit poursuivre son activit. Par exemple, d'autres procdures d'audit mises en uvre par l'auditeur peuvent tre suffisantes pour valuer le caractre appropri de l'application par la direction du principe de continuit d'exploitation pour l'tablissement des tats de synthse, lorsque l'entit a un historique d'activits bnficiaires et a accs sans difficults au financement. Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut ne pas tre en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'valuation de la direction, s'il existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit, ou de l'existence de plans que la direction a mis en place pour y faire face, ou d'autres facteurs venant attnuer l'impact des vnements ou des conditions relevs. Dans ces circonstances, l'auditeur apporte les modifications juges ncessaires au contenu de son rapport en application des principes dcrits aux paragraphes 11-15 de la Norme 5701 Modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur (indpendant) .
Dlai important dans larrt ou l'approbation des tats de synthse Lorsque l'auditeur constate un dlai important entre la date de clture et la date d'arrt ou d'approbation des tats de synthse par les organes comptents de l'entit, l'auditeur en examine les raisons. Lorsque le retard rsulte d'vnements ou de conditions touchant lvaluation par la direction de la continuit d'exploitation, l'auditeur considre la ncessit de mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires, telles que celles dcrites au paragraphe 26 ci-avant, de mme que l'incidence ventuelle sur ses conclusions de l'existence d'une incertitude significative, en application du principe dcrit au paragraphe 30 ci-avant.
NORME 3580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION
Introduction 1. Lobjet de la prsente Norme dAudit est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits dapplication concernant lutilisation des dclarations de la direction comme lments probants, les procdures mettre en uvre pour valuer et consigner dans le dossier ces dclarations et les mesures prendre lorsque la direction refuse de fournir les dclarations juges ncessaires. Lauditeur doit obtenir de la direction les dclarations quil juge ncessaires.
2.
Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire dtablissement et de prsentation des tats de synthse 3. Lauditeur doit recueillir des lments probants montrant que la direction prend acte de sa responsabilit dans ltablissement et la prsentation sincre des tats de synthse conformment au rfrentiel comptable applicable et quelle a approuv les tats de synthse ainsi tablis. Lauditeur peut recueillir les lments probants de lacceptation de cette responsabilit et de lapprobation des tats de synthse en consultant les procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise ou en obtenant une dclaration crite de la direction ou un exemplaire sign des tats de synthse.
Utilisation des dclarations de la direction comme lments probants 4. Lorsquil ne peut raisonnablement sattendre lexistence dautres lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction sur toutes les questions significatives relatives aux tats de synthse. Les risques possibles de malentendus entre lauditeur et la direction se trouvent rduits lorsque les dclarations orales de la direction sont confirmes par crit. Les questions pouvant figurer dans une lettre de la direction ou dans une lettre de confirmation adresse la direction par lauditeur sont contenues dans lexemple de lettre daffirmation de la direction donn en annexe la prsente norme.
5.
Les dclarations crites demandes la direction peuvent se limiter aux questions qui, individuellement ou collectivement, revtent un caractre significatif au regard des tats de synthse. Pour certaines questions, il peut tre ncessaire que lauditeur expose la direction sa conception du caractre significatif. Lauditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction confirmant que cette dernire : (a) prend acte de sa responsabilit dans la conception et la mise en uvre dun contrle interne propre prvenir et dtecter les erreurs ; et (b) considre que leffet des anomalies non corriges contenues dans les tats de synthse et releves par lauditeur au cours de laudit, prises individuellement ou en cumul, nest pas significatif au regard des tats de synthse pris dans leur ensemble. Un rcapitulatif de ces anomalies doit tre inclus dans la lettre daffirmation ou donn en annexe celle-ci.
5.a
6.
Au cours de laudit, la direction est amene faire de nombreuses dclarations lauditeur, soit de manire spontane, soit en rponse des demandes spcifiques. Lorsque ces dclarations concernent des questions qui revtent un caractre significatif au regard des tats de synthse, lauditeur: (a) cherchera lintrieur ou lextrieur de lentit des lments probants qui corroborent les dclarations de la direction ; (b) apprciera si les dclarations de la direction semblent plausibles et cohrentes avec les autres lments probants recueillis (y compris les autres dclarations) ; et (c) dterminera si lon peut sattendre ce que les personnes qui font ces dclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.
7.
Les dclarations de la direction ne peuvent se substituer dautres lments probants auxquels lauditeur pourrait raisonnablement avoir accs. Par exemple, une dclaration de la direction sur le cot dun actif ne remplace pas llment probant corroborant ce cot que lauditeur est raisonnablement en mesure dobtenir. Si lauditeur ne parvient pas recueillir des lments probants suffisants et appropris sur une question qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les tats de synthse, alors que lon peut normalement sattendre trouver ce type dlment probant, ceci constitue une limitation de ltendue des travaux daudit, mme si lauditeur a obtenu une dclaration crite de la direction sur cette question.
8.
Dans certains cas, le seul lment probant disponible auquel on peut raisonnablement sattendre est une dclaration de la direction. Par exemple, lauditeur peut ne pas tre en mesure de recueillir dautre lment probant, quune dclaration de la direction, pour corroborer lintention de cette dernire de conserver un investissement spcifique en vue de lapprciation de sa valeur sur le long terme. Lorsquune dclaration de la direction est contredite par dautres lments probants, lauditeur doit en tudier les raisons et, le cas chant, rvaluer la fiabilit des autres dclarations faites par la direction.
9.
Documentation des dclarations de la direction 10. En gnral, lauditeur conserve dans ses dossiers de travail la trace des dclarations de la direction, sous forme de rsum des entretiens oraux avec cette dernire, ou les dclarations crites elles-mmes et obligatoirement la lettre daffirmation. 11. Une dclaration crite constitue un lment probant plus fiable quune dclaration orale et peut revtir diffrentes formes : (a) une lettre daffirmation de la direction (obligatoire) ; (b) une lettre adresse la direction par lauditeur rsumant sa comprhension des dclarations de la direction, dont cette dernire a dment accus rception et confirm le contenu ; ou (c) une copie des procs-verbaux du conseil dadministration ou dun organe similaire faisant tat des questions concernes, ou un exemplaire sign des tats de synthse. Points essentiels dune lettre daffirmation de la direction 12. Lauditeur doit solliciter une lettre daffirmation de la direction. Il demande quelle lui soit envoye directement, quelle contienne les informations demandes et quelle soit dment date et signe. 13. La lettre daffirmation de la direction porte en gnral la mme date que celle du rapport de lauditeur. Toutefois, dans certaines situations, lauditeur peut demander au cours de l audit ou aprs la date de son rapport, par exemple la date dune mission de titres dans le public, une lettre d affirmation distincte concernant des transactions particulires ou autres vnements.
14. La lettre daffirmation est en gnral signe par les membres de la direction de lentit qui ont la responsabilit oprationnelle et financire (en gnral le prsident directeur gnral et le directeur financier), et contient des dclarations faites au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, lauditeur peut souhaiter obtenir des lettres daffirmation dautres membres de la direction. Par exemple, une dclaration crite attestant de l exhaustivit de tous les procs-verbaux des assembles d actionnaires et des runions du conseil d administration ou des comits importants, de la part de la personne charge de les conserver.
Mesures prendre en cas de refus de la direction de fournir des dclarations 15. Lorsque la direction refuse de fournir une dclaration que lauditeur considre ncessaire, ceci constitue une limitation de ltendue des travaux daudit et lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion. Dans de tels cas, lauditeur value la fiabilit des autres dclarations faites par la direction au cours de laudit et dtermine si ce refus peut avoir dautres incidences sur son rapport.
Exemple de lettre daffirmation de la direction Le modle de lettre suivant ne se veut pas une lettre standard. Les dclarations de la direction varieront dune entit une autre et dune priode lautre. Bien que les demandes de dclarations adresses la direction sur une varit de questions puissent servir attirer son attention sur celles-ci et, par consquent, inciter cette dernire examiner plus en dtail ces questions quelle ne le ferait habituellement, lauditeur garde lesprit que lutilisation des dclarations de la direction comme lments probants est soumise certaines limites dcrites dans cette Norme. (Papier en-tte de lentit) (A lattention de lauditeur) (Date) Cette lettre daffirmation sinscrit dans le cadre de votre audit des tats de synthse de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X1 visant exprimer une opinion sur limage fidle que donnent les tats de synthse (la prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs,) de la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment ... (indiquer le rfrentiel comptable applicable).
Nous sommes responsables (1) de ltablissement et de la prsentation sincre des tats de synthse, conformment (indiquer le rfrentiel comptable applicable). Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les dclarations suivantes: Indiquer ici les dclarations concernant lentit, qui peuvent notamment viser des aspects suivants : Nous navons connaissance daucune irrgularit impliquant la direction ou les employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ou susceptible davoir une incidence significative sur les tats de synthse. Nous vous avons prsent tous les livres comptables, toute la documentation y affrente et tous les procs-verbaux des assembles dactionnaires et des runions du conseil dadministration (en loccurrence ceux des runions qui se sont tenues le 15 mars 20X1 et le 30 septembre 20X1, respectivement). Nous confirmons lexhaustivit lidentification des parties lies. des informations fournies concernant
Nous confirmons que les tats de synthse danomalies significatives, y compris des omissions.
ne
comportent
pas
Notre socit sest conforme toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les tats de synthse. Nous navons connaissance daucune violation des rgles des autorits de contrle susceptible davoir une incidence significative sur les tats de synthse. Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, si ncessaire, ont fait lobjet dune information approprie fournie dans les tats de synthse : (a) (b) (c) (d) identit des parties lies, ainsi que les soldes et oprations entre celles-ci ; pertes rsultant dengagements de vente ou dachat ; accords et options de rachat dactifs prcdemment vendus ; actifs donns en garantie.
Nous navons aucun projet ou intention susceptible daltrer de manire significative la valeur des actifs et des passifs reflts dans les tats de synthse ou leur classification
Manuel des Normes Audit lgal et contractuel 265 (1) Si ncessaire, ajouter au nom du conseil dadministration (ou dun organe similaire)
Nous navons aucun plan visant abandonner des lignes des produits ou dautres plans ou intentions qui auraient pour rsultat daboutir un stock excdentaire ou obsolte, et aucun stock nest comptabilis pour un montant suprieur sa valeur nette de ralisation. La socit a un titre de proprit pour tous ses actifs et aucun na t nanti ou hypothqu ou ne fait lobjet de srets ou de servitudes, lexception de ceux mentionns dans la note X aux tats de synthse. Nous avons enregistr ou dcrit, selon le cas, tous les passifs, y compris les engagements rels ou potentiels, et nous avons indiqu dans la note X aux tats de synthse toutes les garanties accordes aux tiers. A lexception de ... dcrit dans la note X aux tats de synthse, aucun vnement postrieur la date de clture ne sest produit qui ncessiterait un ajustement des tats de synthse, ou une mention dans ceux-ci ou dans une note annexe auxdits tats. Le litige avec la socit XYZ a t rgl pour un montant total de XXX, correctement provisionn dans les tats de synthse. Aucune autre rclamation concernant un contentieux na t reue ou nest actuellement attendue. Il nexiste pas daccord formel ou informel de compensation relatif lun quelconque de nos comptes de trsorerie ou de portefeuille. A lexception des accords dcrits dans la note X aux tats de synthse, nous navons aucune autre ligne de crdit autorise. Les options et accords de rachat de nos propres actions, ainsi que le capital rserv pour des options, des bons de souscription dactions, des conversions ou autres exigences ont t correctement enregistrs ou dcrits dans les tats de synthse. (Prsident Directeur gnral) (Directeur financier)

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