Reorganizaciones Empresariales

PLANIFICACION TRIBUTARIA DE LAS EMPRESAS
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CAPITULO I I I
REORGANIZACIN DE LAS EMPRESAS DE PRIMERA CATEGORIA A.- CONVERSION DE EMPRESA INDIVIDUAL EN SOCIEDAD DE CUALQUIER NATURALEZA. 1.- Definicin. Es un acto por el cual una persona natural, propietaria de una empresa unipersonal, decide desarrollar su giro o actividad, a travs de la organizacin de una sociedad, de cualquiera de las que la ley contempla, que se constituye al efecto. El inciso 2 del artculo 69 del Cdigo Tributario, mantiene la obligacin de dar aviso de trmino de giro en los casos en que una empresa individual se convierte en sociedad de cualquiera naturaleza. Respecto del efecto de la clusula de responsabilidad, se hace presente que se mantiene la de responsabilidad solidaria para la situacin de conversin de una empresa individual en sociedad. Una empresa individual puede convertirse en una Sociedad de Responsabilidad Limitada? S, de conformidad a lo dispuesto en el Artculo 69 del Decreto Ley N 830, de 1974, sobre Cdigo Tributario. En consecuencia, son vlidas para esta conversin todas las instrucciones y comentarios que se sealan respecto de la conversin de empresario individual en sociedad de cualquier naturaleza. 2.- Obligacin de comunicar trmino de giro. El inciso segundo del artculo 69, en su texto actual, establece que las empresas individuales no podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, sin dar aviso de trmino de giro. Por imperativo de esta norma debe procederse a efectuar el aviso de trmino de giro, acompaado del respectivo balance, y pagarse los impuestos correspondientes a dicho balance, dentro del plazo establecido para tales efectos por el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro de sus actividades. En estos casos es irrelevante si efectivamente se ha producido un trmino del giro o un cese de las actividades de la empresa, ya que la norma contempla, como nico presupuesto para imponer las obligaciones sealadas, el hecho objetivo de la conversin. En esta figura, segn el inciso 2 del artculo 69 del Cdigo Tributario, la empresa individual tiene la obligacin de efectuar el aviso de Trmino de Giro (Form. 2.121), acompaando el respectivo balance y de pagar los impuestos correspondientes a dicho balance, dentro de los dos meses siguientes al de la fecha en que se constituye la nueva sociedad.
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MANUAL OPERATIVO TRIBUTARIO
a) Persona natural que se transforme en una Sociedad de hecho, la persona natural deber presentar aviso de Trmino de Giro. En los casos en que una persona natural se transforme en una Sociedad de hecho, la Persona Natural deber presentar aviso de Trmino de Giro y pagar los impuestos dentro de los plazos legales, no procediendo en ningn caso que la sociedad de hecho que se crea se haga responsable en forma solidaria de los impuestos de la Persona Natural. (Circular N 17, de 1995). b) Excepciones al aviso de trmino de giro. El mismo inciso segundo del artculo 69 que establece la obligacin de dar aviso de trmino de giro en los casos sealados, contempla las siguientes excepciones a dicha obligacin: En la conversin de una empresa individual en sociedad de cualquiera naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable en forma solidaria, en la escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad que desarrollaba dicha empresa. Lo anterior significa una responsabilidad solidaria por el pago de los impuestos, de modo que el Fisco puede dirigir su accin de cobro en contra de la persona que era duea de la primitiva empresa o en contra de la sociedad que se crea o se constituye a su eleccin. (Circular N 17, de 1995). A travs de la Circular N 66, de 29.10.1998, el SII, tambin ha sealado que las empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativas a su giro o actividad, no tienen la obligacin de dar aviso de trmino de giro. Un empresario, para convertirse en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL), debe dar aviso de Trmino de Giro como empresario individual? No, un empresario para convertirse en una EIRL no debe dar aviso de Trmino de Giro como empresario individual, siempre y cuando la EIRL se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, relativos al giro o actividad, segn lo establece el Artculo 69 del D.L. N 830, de 1974, sobre Cdigo Tributario. Cuando una empresa individual se convierta en una E.I.R.L., no habr obligacin de dar aviso de trmino de giro cuando la respectiva E.I.R.L. que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las E.I.R.L. que se creen, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del referido artculo, y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse; todo ello de acuerdo a las instrucciones impartidas sobre dicha materia y contenidas en la Circular N 17, de 1995 y sus complementaciones o modificaciones posteriores.
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3.- La persona natural que desaparece debe presentar un balance de Trmino de Giro. Segn la norma antes indicada, se excepciona de dicha norma general, el hecho de que la sociedad que se crea se haga responsable en forma solidaria, en la escritura social, de todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, relativos al giro o actividad que desarrollaba dicha empresa. Para este efecto, la persona natural que desaparece debe presentar un balance de Trmino de Giro que abarque el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la conversin y la fecha de esta ltima. La empresa que se crea debe pagar los impuestos que correspondan a dicho perodo dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la conversin. Los dems impuestos adeudados por las empresas debern pagarse por la sociedad que se ha hecho responsable de ellos dentro de los respectivos plazos legales sin perjuicio de la responsabilidad que le cabe por otros impuestos anteriores que se adeuden por las empresas que desaparecen. Las personas naturales que se conviertan en sociedades, deben hacer entrega de sus libros de contabilidad, auxiliares y documentacin sustentatoria y documentos timbrados por el SII sin utilizar, para su revisin. 4.- Plazo para comunicar al SII la conversin de persona natural en sociedad o en E.I.R.L. Los contribuyentes debern poner en conocimiento del SII de la conversin de persona natural en sociedad o en E.I.R.L. Dicho aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. El efecto de la clusula de responsabilidad es liberar a los contribuyentes de la obligacin de dar aviso de trmino de giro y de someterse a la tramitacin administrativa que dicha obligacin supone; pero la empresa que se disuelve o desaparece debe efectuar un balance que abarque el perodo comprendido entre el ltimo perodo tributario que ha debido declarar y la poca o fecha de la conversin, y las sociedades que se han hecho responsables del pago de los impuestos, pagar los correspondientes de la ley de la Renta a dicho balance. 5.- Entrega de documentacin timbrada. La Persona Natural que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin. (Circular N 17, de 1995). 6.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. Formulario 3.239 debe llenar con opcin Conversin en Sociedad marcada con una X y se debe anotar el RUT y nombre de la Persona Natural, as como la Razn Social de la nueva Sociedad.
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Presentar un balance de Trmino de Giro que abarque el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la conversin y la fecha de esta ltima. La empresa que se crea debe pagar los impuestos que correspondan a dicho perodo dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la conversin. Formulario 4.415, con los datos completos de la sociedad que se crea. Escritura de conversin autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, en la que se detalle el giro y ubicacin del negocio; adems, en ella se debe contener clusula de responsabilidad solidaria de conformidad al Art. 69 del Cdigo Tributario. En caso que esta disposicin no exista, la Persona Natural debe presentar Trmino de Giro y la persona jurdica efectuar el trmite de Inicio de Actividades. Entregar a la Unidad del Servicio que corresponda los documentos timbrados sin utilizar, dentro del plazo que se le indicar en el Form. 3.239, para su destruccin. Independiente de lo anterior, el SII se encuentra facultado para solicitar todos los dems antecedentes tributarios para efectos de su revisin o fiscalizacin, como ser: libros de contabilidad, libros auxiliares que correspondan (Libro Compras y Ventas, Libro Remuneraciones, Libro Existencia, otros) y documentacin sustentatoria de sus registros y anotaciones contables.
7.- Procedimiento que efecta el SII. Contribuyente presenta en la Seccin RUT e Inicio de Actividad formularios 4.415 y 3.239 con documentacin correspondiente. Los antecedentes y los formularios sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. Fiscalizacin estudia antecedentes, ingresa en la Seccin RUT Inicio de Actividades la nueva Sociedad, otorgndole RUT. En Observaciones registra lo siguiente: CONVERSION en Sociedad: Pers. Nat. RUT. ........ Domicilio......... Dentro de 30 das debe entregar documentos timbrados sin uso, contados de........... Prosigue con el trmite normal de Inicio de Actividades de la Nueva Sociedad que se crea. Si existen impuestos de 1 Categora de la Ley de la Renta y del IVA, efecta los giros correspondientes. Registra en la Base de Datos la siguiente observacin en el RUT de la Persona Natural:Conversin en Persona Jurdica RUT............. Coloca en original y copia del Form. 3.239 un timbre con lo siguiente: Documentos timbrados sin uso de RUT. ...... deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das. Efecta bloqueo, el mismo que para Trmino de Giro, de la Persona Natural que desaparece.
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8.- Utilidades acumuladas en el Libro FUT, de empresas individuales que declaran renta efectiva mediante contabilidad completa y sobre la base de un balance general, se entienden reinvertidas. En el caso de estas empresas tiene plena aplicacin las normas sobre conversin de empresas individuales en sociedades de cualquier clase o en E.I.R.L. a que se refiere la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta y el artculo 69 del Cdigo Tributario. En relacin con lo dispuesto por la primera disposicin legal precitada, cuando una empresa individual de aquellas a que se refiere la citada norma legal, se convierta en sociedades de cualquier clase o en una E.I.R.L., las utilidades traspasadas a las mencionadas sociedades o E.I.R.L., no se considerarn como retiradas por su propietario, sino que reinvertidas en dichas sociedades o E.I.R.L., sin que se afecten con los impuestos Global Complementario o Adicional, hasta cuando no sean efectivamente retiradas desde las empresas o sociedades nuevas que se crean y que las perciben como retiros reinvertidos. 9.- Crditos tributarios que existen a favor del empresario individual, como por ejemplo, PPM, prdidas tributarias de arrastre, etc., no podrn ser traspasados a las nuevas sociedades que se creen. No obstante lo sealado en los prrafos anteriores, en cuanto a la posibilidad de la conversin de un empresario individual de aquellos a que se refiere la Ley de la Renta en una sociedad de cualquier naturaleza o en una E.I.R.L., se hace presente que en la especie se tratan de personas distintas, y por lo tanto, los crditos tributarios que existen a favor del empresario individual (como por ejemplo, PPM, prdidas tributarias de arrastre, remanente crdito fiscal IVA, etc.), no podrn ser traspasados a las nuevas sociedades o E.I.R.L. que se creen, ya que tales beneficios se tratan de crditos especialsimos, y atendido el criterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos sobre esta materia, ellos slo deben ser recuperados por la persona que los gener. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, en el caso de conversin de una empresa individual en sociedad de cualquiera naturaleza, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que subsiste, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. 10.- Cambio del rgimen tributario en un mismo periodo. El inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, establece que en los casos en que por efecto del cambio de giro o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquiera naturaleza, el contribuyente queda afectado en un mismo perodo tributario a un rgimen impositivo distinto al que le era aplicable hasta antes del cambio de giro o de la transformacin, debern separarse los resultados de los lapsos regidos por los distintos regmenes, con el objeto de aplicar los impuestos que correspondan a cada lapso.
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En consecuencia, los contribuyentes que al adoptar un giro o actividad distinta, queden afectas con un rgimen tributario diferente a aquel que les era aplicable hasta antes del cambio de giro o transformacin, y siempre que estos cambios o transformaciones se realicen en el curso de un mismo perodo tributario, debern practicar un balance por el tiempo transcurrido desde el 1 de enero hasta el da que ocurra el cambio de giro o la transformacin, y otro balance que abarque el lapso comprendido entre la ltima fecha sealada y hasta el 31 de diciembre siguiente, con el objeto de poder separar los resultados tributarios de ambas pocas para los efectos de la declaracin anual correspondiente. 11.- Situacin respecto del IVA en la conversin de persona natural en otras sociedades o en una E.I.R.L. El SII mediante Circular N 124, de 1975, seala que se configura el hecho gravado en estudio cuando en la constitucin, modificacin, ampliacin u otras formas de reorganizacin de sociedades, un vendedor aporta bienes corporales muebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. Cuando se renen todos estos requisitos, estamos ante una convencin a ttulo oneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles y cobra plena vigencia para todos los efectos de la ley del ramo el concepto amplio de venta que contiene su artculo 2 de la Ley del IVA. De lo anteriormente enunciado se desprende que la existencia de hecho gravado en los aportes a sociedades, requiere la concurrencia copulativa de los siguientes presupuestos o requisitos: Existencia de un aporte de bien corporal mueble en la constitucin, ampliacin, modificacin, fusin, absorcin u otra forma de reorganizacin de sociedades, y El aporte debe ser efectuado por un vendedor. Aporte de bien corporal mueble en la constitucin, ampliacin, etc., de una sociedad. Este es el requisito bsico del hecho gravado en estudio, puesto que es el que constituye la transferencia del dominio. En efecto, es la circunstancia de aportarse un bien a la sociedad, lo que trae por consecuencia el que su dominio pase a radicarse en el patrimonio social. Por otra parte, el aporte debe provenir de un contrato social, sea que ste tenga por objeto la constitucin, ampliacin, o cualquier forma de reorganizacin de sociedades, segn lo ha dispuesto la ley del ramo en su artculo 8, letra b). Por ello, el SII ha dictaminado en forma reiterada que no basta la sola reorganizacin de una sociedad para que se d el requisito en estudio, si ella no trae como resultado la transferencia del dominio de un bien corporal mueble o de un derecho real constituido sobre l.
a) Transferencia de bienes del giro del negocio (activo realizable) y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, que con motivo de la conversin realice el empresario individual, se encontrar gravada con IVA. La transferencia de los bienes del giro del negocio, bienes del activo realizable y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, que con motivo de la conversin realice el empresario individual en otras sociedades o en una E.I.R.L., se encontrar gravada con IVA, puesto que en la situacin se configura el hecho gravado establecido en el artculo 8 , letra b), del D.L. N 825.
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Dicha norma citada, establece que los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos, se encuentra gravada con el IVA. Asimismo, cabe tener presente que en relacin con dichas transferencias de bienes, el SII podr ejercitar la facultad de tasar establecida en el artculo 64 del Cdigo Tributario, a menos que se configure alguno de los casos de excepcin que se sealan en la misma disposicin legal. (Circular N 27, de 14.05.2003, y Circular N 124, de 07.10.1975). b) Bienes del activo fijo que se realice en la conversin, se encontrarn gravado con el IVA. Por otro lado, el aporte de los bienes del activo fijo que se realice en la conversin, se encontrar gravado con el impuesto al valor agregado, si se verifica lo dispuesto en la letra m), del artculo 8, del D.L. N 825. Norma legal dispone que tambin se gravar o quedar afecta con el Impuesto al Valor Agregado, la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del IVA, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Sealando, adems, que tambin se gravara con IVA, la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta norma legal sealada, cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Asimismo, cabe tener presente que en relacin con dichas transferencias de bienes, el SII podr ejercitar la facultad de tasar establecida en el artculo 64 del Cdigo Tributario, a menos que se configure alguno de los casos de excepcin que se sealan en la misma disposicin legal. (Circular N 27, de 14.05.2003, y Circular N 124, de 07.10.1975). c) Remanente crdito fiscal que pudiera mantener la persona natural que se convierte, no puede ser traspasado a las nuevas sociedades. Adems, cabe tener presente que el remanente de crdito fiscal que pudiera mantener el contribuyente que se convierte, no podr ser traspasado a la nueva sociedad que se crea o a una E.I.R.L. que se constituye, precisamente porque se trata de personas distintas, y como reiteradamente el SII ha sostenido, dicho crdito no puede ser cedido o traspasado a terceras personas distintas del contribuyente que soport el impuesto en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de servicios afectos. (Circular N 27, de 14.05.2003, y Circular N 124, de 07.10.1975).
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d) Crdito fiscal el IVA que grave las enajenaciones a favor de las nuevas sociedades que se crean. Por ltimo, cabe sealar adems que el IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes, constituye crdito fiscal para la nueva sociedad que se crea y que recibe el aporte, en la medida que sea contribuyente del impuesto, la que podr deducirlo del dbito que se produzca en las operaciones que realice, conforme a las reglas generales contenidas en el D.L. N 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Circular N 27, de 14.05.2003, y Circular N 124, de 07.10.1975).
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CUADRO ESQUEMATICO DE CONVERSIN DE PERSONA NATURAL EN SOCIEDAD:

EMPRESARIO INDIVIDUAL (persona natural) No debe dar aviso de Trmino de Giro como empresario individual Plazo para comunicar al SII la conversin de persona natural en sociedad. Dentro del plazo de 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. Conversin en Sociedad de Responsabilidad Ltda., o Sociedad Annima, o en E.I.R.L. Sociedad que se crea se hace responsable en forma solidaria, en la escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad que desarrollaba dicha empresa. El Fisco puede dirigir su accin de cobro en contra de la persona que era duea de la primitiva empresa o en contra de la sociedad que se crea o se constituye, a su eleccin.
Debe practicar balance a la fecha de la conversin: La persona natural que desaparece debe presentar un balance de Trmino de Giro que abarque el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la conversin y la fecha de esta ltima.
La empresa que se crea debe pagar los impuestos que correspondan a dicho perodo dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la conversin. Los dems impuestos adeudados por las empresas debern pagarse por la sociedad que se ha hecho responsable de ellos dentro de los respectivos plazos legales sin perjuicio de la responsabilidad que le cabe por otros impuestos anteriores que se adeuden por las empresas que desaparecen. El IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes, constituye crdito fiscal para la nueva sociedad que se crea, en la medida que sea contribuyente del IVA.
Emisin de factura gravada con IVA, por: a) La transferencia de los bienes del giro del negocio, bienes del activo realizable y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, en existencia a la fecha de la conversin. b) El aporte de los bienes del activo fijo que se realice en la conversin, se encontrar gravado con el IVA, si se verifica lo dispuesto en la letra m), del artculo 8, del D.L. N 825
6.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. a) Formulario 3.239. b) Balance de Trmino de Giro a la fecha de la conversin. c) Formulario 4.415, con los datos completos de la sociedad que se crea. d) Escritura de conversin autorizada, publicada en el D.O. e inscrita en el Registro de Comercio, adems, en ella se debe contener clusula de responsabilidad. En caso que esta disposicin no exista, la Persona Natural debe presentar Trmino de Giro y la persona jurdica efectuar el trmite de Inicio de Actividades. e) Entregar al SII los documentos timbrados sin utilizar, dentro del plazo que se le indicar en el Form. 3.239, para su destruccin.
Traspasa: Utilidades acumuladas en el FUT, no se considerarn como retiradas por su propietario, sino que reinvertidas en dichas sociedades. No traspasa: Crditos tributarios que existen a favor del empresario individual (PPM, prdidas tributarias de arrastre, remanente crdito fiscal IVA, etc.).
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B.- TRANSFORMACIN DE SOCIEDADES. 1.- Definicin. El nmero 13 del artculo 8 del Cdigo Tributario define la expresin transformacin de sociedades, como el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. Por lo tanto, de acuerdo al artculo 8, nmero 13 del Cdigo Tributario se entender por Transformacin de Sociedades el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad Jurdica. Ejemplo: Transformacin de una Sociedad de Responsabilidad Ltda. en una Sociedad Annima. El SII mediante Circular N 15, de 30.01.1986, textualmente seal lo siguiente sobre esta materia: Del examen de esta definicin se desprende que para estar en presencia de una transformacin de sociedad debe verificarse una alteracin, variacin o cambio de la especie o tipo social que ha adoptado la persona jurdica; dicha variacin debe realizarse como legalmente proceda, ya sea por reforma del contrato social, en el caso de sociedades de personas; o modificacin de los estatutos, en el de las sociedades annimas; y tanto la empresa primitiva u originaria como la derivada o resultante de la transformacin deben ser sociedades. En consecuencia, por transformacin de sociedades debe entenderse la variacin o alteracin de la organizacin jurdica de la sociedad en otra de las clases de sociedades contempladas en nuestra legislacin como ocurre con el paso de una sociedad colectiva a una de responsabilidad limitada, de Sociedad Annima a una de responsabilidad limitada o colectiva, etc., etc., sin otra limitacin que la empresa original o primitiva sea una sociedad y que la empresa transformada o resultante sea tambin una sociedad. De acuerdo con lo anterior, esta definicin no comprende los casos en que la empresa primitiva o la resultante de la transformacin sean una persona natural, una comunidad o una sociedad de hecho. Como lo seala la primera parte del artculo 8 del Cdigo Tributario, la definicin que se estudia tiene aplicacin en el mbito del propio Cdigo y de las dems leyes tributarias y es vlida siempre que de los textos de estos cuerpos legales no se desprenda que el legislador ha empleado las palabras definidas con un significado diverso. Una Sociedad de Hecho puede transformarse en una Sociedad de Responsabilidad Limitada? No, una Sociedad de Hecho no puede transformarse en una Sociedad de Responsabilidad Limitada, pues la transformacin de sociedades implica un cambio de especie o de tipo social, por la ocurrencia de una reforma al contrato social o de los estatutos respectivos. Independiente de lo anterior, siempre subsistir la personalidad jurdica y las Sociedades de Hecho no tienen personalidad jurdica, ya que en su constitucin no han cumplido con todos requisitos exigidos para ser una Sociedad de Derecho.
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1.1.- Transformacin de una E.I.R.L. en sociedad de cualquier clase Sobre este punto, el SII mediante Circular N 27, de 2003, seal que de conformidad a la propia Ley N 19.857, en su artculo 14, inciso final, establece que una E.I.R.L. podr transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo con los requisitos y formalidades que establece el estatuto jurdico de la sociedad en la cual se transforma. En efecto, al permitir expresamente la Ley N 19.857 la transformacin de una E.I.R.L. en sociedad de cualquier tipo, en la especie son aplicables las mismas normas e instrucciones que rigen a la transformacin de sociedades en otras sociedades de cualquier clase, siendo lo ms importante destacar que en la especie subsiste la personalidad jurdica, y por ende, es el mismo contribuyente, ocurriendo solo un cambio de especie de un ente jurdico efectuado por la reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica, y por lo tanto, al existir el mismo contribuyente solo con una organizacin legal distinta, todos los crditos tributarios a favor de la E.I.R.L. que se transforma (PPM, Prdidas Tributarias, etc.), se entienden que continan en su poder ahora bajo una nueva razn social por reforma de sus estatutos, al igual que las utilidades retenidas en el Registro FUT, las cuales no se entienden retiradas por el propietario o titular sino que continan reinvertidas en la sociedad que nace de la transformacin, teniendo en la especie plena aplicacin lo dispuesto por la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta. Lo anteriormente expuesto, tambin es aplicable cuando se produzca la reunin en manos de una sola persona de las acciones, derechos o participacin en el capital de cualquier sociedad, caso en el cual dicha persona podr transformarse en una E.I.R.L.; todo ello bajo el cumplimiento de la exigencias establecidas por el inciso primero del artculo 14 de la Ley N 19.857 en comento. Una Sociedad de Responsabilidad Limitada se puede transformar en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL)? S, en la medida que el 100% de los derechos o acciones de una sociedad queden en manos de una sola persona, con lo cual sta se puede transformar en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL), de conformidad a lo dispuesto en el Artculo 14 de la Ley N 19857, de 2003. Para tal efecto, la escritura pblica respectiva, en la que deber constar la transformacin y la individualizacin de la sociedad que se transforma, deber extenderse dentro de los treinta das siguientes a la fecha en que dicha reunin se produzca, y el extracto correspondiente deber inscribirse y publicarse dentro del plazo establecido en el artculo 5 de la Ley N 19.857. Al efecto, el SII mediante el Oficio N 2621, de 02.06.2003, seal lo siguiente: 1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, seala que se ha recibido en esa Direccin Regional la consulta formulada por la persona natural que individualiza, que se refiere a la normativa aplicable a la transformacin de Sociedades de Responsabilidad Limitada en Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, segn el nuevo tipo social autorizado por el artculo 14 de la Ley N 19.857.
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Expresa, que el recurrente especficamente consulta lo siguiente: a) Si se mantiene el RUT. b) Si se traspasan los crditos fiscales y las prdidas de arrastre. c) Si es necesario dar aviso de trmino de giro. d) En caso afirmativo, si deben pagarse los impuestos por presuncin legal de retiro. e) Si se debe entender que existe una continuidad total entre el patrimonio de la sociedad y la nueva empresa o si existen algunas excepciones. Por otro lado expresa, que es doctrina generalmente aceptada que, an cuando la materia ha sido tratada en forma sistematizada en la Ley 18.046, sobre sociedades annimas, las normas de divisin, transformacin y fusin de sociedades tratadas en este cuerpo legal, son aplicables tambin a tipos sociales distintos, agregando, que en el caso consultado se est en presencia de una transformacin de sociedades, que se ha definido como el cambio de especie o tipo social de una sociedad, efectuado por reforma de sus estatutos subsistiendo su personalidad jurdica. Por su parte, el artculo 69 inciso segundo del Cdigo Tributario, que regula el aviso de trmino de giro, ha exceptuado de este trmite la transformacin de empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva. Esta franquicia, agrega, que tiene por objeto la continuidad de las operaciones, no exime de dar a la larga el aviso de trmino de giro por parte de la empresa que cesa en su actividad y, en opinin de esa Direccin Regional, es aplicable al caso consultado. Finalmente expresa, que en definitiva, por tratarse de un asunto de inters general, de interpretacin legal, cuyo criterio no est definido y que tiene mltiples aristas y consecuencias en lo tributario, se est atento a lo que se exponga desde esta superioridad. 2.- Sobre el particular, me permito informar a Ud. que este Servicio mediante la Circular N 27, de fecha 14.05.2003, imparti las instrucciones pertinentes relativas al tratamiento tributario frente a las normas de la Ley de la Renta y del Impuesto al Valor Agregado que afecta a las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL) que autoriza su establecimiento la Ley N 19.857, publicada en el Diario Oficial de 11 de Febrero de 2003; instructivo que se encuentra publicado en la pgina web que este organismo tiene habilitada en Internet. En cuanto a la consulta formulada por el recurrente, esto es, la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada en empresa individual de responsabilidad limitada de aquellas a que se refiere la Ley N 19.857, se informa que tal materia se encuentra tratada en la circular precitada, en el sentido de que dicho texto legal, en el inciso primero de su artculo 14, slo contempla la figura jurdica a que alude el contribuyente (transformacin de una sociedad de personas en una EIRL), cuando en la especie se produce la reunin en manos de una sola persona de las acciones, derechos o participaciones en el capital de cualquier sociedad, pudiendo sta ltima transformarse en una EIRL, cumpliendo su propietario con las formalidades de constitucin establecidas en dicha ley. Por lo tanto, si en la situacin planteada ocurre el tipo de transformacin a que alude el inciso primero del artculo 14 de la Ley N 19.857, en la especie se trata de un mismo contribuyente, con los efectos tributarios desde el punto de vista de las normas de la Ley de la Renta y del Impuesto al Valor Agregado analizados en la mencionada Circular N 27, de 2003.
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Una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) puede transformarse en una Sociedad de Responsabilidad Limitada? S, una EIRL puede transformarse en una Sociedad de Responsabilidad Limitada, cumpliendo los requisitos y formalidades que contiene el Estatuto Jurdico de ese tipo de Sociedad. Cundo un socio adquiere todos los derechos de una Sociedad de Profesionales puede trasformarse en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL)? S, en la situacin que se concentre el 100% de los derechos de la sociedad en una sola mano sta puede transformarse en una E.I.R.L., para lo cual su propietario debe cumplir con las formalidades de constitucin establecidas en la Ley N 19.857 de 2003. La empresa EIRL no podr acogerse a la tributacin especial de las Sociedades de Profesionales.. Una Sociedad de Hecho puede transformarse en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL)? No, una Sociedad de Hecho no puede transformarse en una EIRL, pues la transformacin de sociedades implica un cambio de especie o de tipo social, puesto que se produce una reforma en el contrato social o de los estatutos respectivos. Independiente de lo anterior, siempre subsistir la personalidad jurdica y las Sociedades de Hecho no tienen personalidad jurdica, ya que en su constitucin no han cumplido con todos requisitos exigidos para ser una Sociedad de Derecho. 2.- No est obligada a dar aviso de trmino de giro. En relacin con las transformaciones de sociedades, y como esta consiste en que para los efectos tributarios subsiste la misma persona jurdica, el mismo contribuyente con distinta organizacin y en consecuencia, la empresa que se transforma no debe dar el aviso de trmino de giro, y como es obvio, la sociedad que contina debe responder de todas las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformacin. (Circular N 15, de 30.01.1986). El SII mediante Oficio N 313, de 22.01.2001, ha sealado que en el caso de la transformacin de una sociedad, para los efectos tributarios subsiste la misma persona jurdica, es decir, el mismo contribuyente o empresa con distinta organizacin o razn social, y por consiguiente, no est obligada a dar aviso de trmino de giro, ya que contina siendo responsable de todas sus obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformacin, al igual que tiene derecho a utilizar todos los crditos que tena a su favor con antelacin al cambio de razn social, como ser, entre otros, a los pagos provisionales mensuales, prdidas tributarias de ejercicios anteriores o cualquier otro crdito personalsimo que le pudiera corresponder. A travs de la Circular N 66, de 29.10.1998, el SII, tambin ha sealado que en la transformacin de sociedades, por subsistir la personalidad jurdica, tampoco existe la obligacin de comunicar trmino de giro.
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3.- Plazo para comunicar al SII la transformacin de sociedades. Los contribuyentes debern poner en conocimiento del SII de la transformacin de sociedades. Dicho aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 4.- Entrega de documentacin timbrada. Los contribuyentes que hagan Transformaciones de Sociedades, deben entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin. (Circular N 17, de 1995). a) Obligaciones tributarias. El SII mediante Resolucin Exenta N 2301, de 07.10.1986, e instrucciones impartidas por Circular N 50, de 09.10.1986, se impartieron las siguientes instrucciones. En los casos de transformacin de sociedades que no impliquen cambio de razn social, la sociedad deber seguir utilizando los mismos libros de contabilidad y documentacin autorizados y cumplir las dems obligaciones tributarias que le correspondan. No obstante, podr solicitar a la Direccin Regional autorizacin para timbrar nuevos libros y/o documentacin. Cuando implique cambio de razn social, la sociedad deber seguir utilizando los mismos libros de contabilidad autorizados, consignando en ellos la nueva razn social. No obstante, podr solicitar a la Direccin Regional, autorizacin para timbrar nuevos libros. En cuanto a la documentacin, sta deber ser reemplazada y timbrada con la nueva razn social, Sin embargo, durante el perodo de transicin entre una y otra empresa, podr solicitar a la Direccin Regional autorizacin para utilizar parte de la documentacin ya timbrada, por un plazo reducido, que no podr exceder de 30 das, renovables a juicio del Director Regional y previa consignacin en ella de la nueva razn social, mediante reimpresin o timbre de goma. Los excedentes de documentos timbrados por el SII y sin utilizar de la sociedad que se transforma, que se pudieran producir con motivo de la transformacin, debern ser destruidos por la empresa, en presencia de un funcionario fiscalizador del SII, dentro del plazo y lugar que fije la Direccin Regional, previa confeccin de un inventario que incluir en el acta respectiva. 5.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. Se debe presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en que conste la transformacin de la sociedad. El Formulario 3.239 slo se debe llenar con el RUT, la opcin Transformacin de Sociedad marcada con una X, y la nueva Razn Social de la empresa, debiendo solicitar nuevas copias de cdulas RUT.
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Independiente de lo anterior, el SII se encuentra facultado para solicitar todos los dems antecedentes tributarios para efectos de su revisin o fiscalizacin, como ser: libros de contabilidad, libros auxiliares que correspondan (Libro Compras y Ventas, Libro Remuneraciones, Libro Existencia, otros) y documentacin sustentatoria de sus registros y anotaciones contables. Una Sociedad de Responsabilidad Limitada, al transformarse en una Sociedad Annima Cerrada, debe cambiar su nmero de Rol nico Tributario (RUT)? No, una Sociedad de Responsabilidad Limitada, al transformarse en una Sociedad Annima Cerrada, no debe cambiar su nmero de RUT, pues la transformacin consiste solamente en el cambio de especie o tipo social, subsistiendo la personalidad jurdica y, por ende, sigue siendo el mismo contribuyente. 6.- Cambio del rgimen tributario en un mismo periodo. El inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, establece que en los casos en que por efecto de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquiera naturaleza, el contribuyente queda afectado en un mismo perodo tributario a un rgimen impositivo distinto al que le era aplicable hasta antes del cambio de giro o de la transformacin, debern separarse los resultados de los lapsos regidos por los distintos regmenes, con el objeto de aplicar los impuestos que correspondan a cada lapso. En consecuencia, las empresas sociales que al transformarse en sociedades de otro tipo o clase queden afectas con un rgimen tributario diferente a aquel que les era aplicable hasta antes del cambio de giro o transformacin, y siempre que estos cambios o transformaciones se realicen en el curso de un mismo perodo tributario, debern practicar un balance por el tiempo transcurrido desde el 1 de enero hasta el da que ocurra el cambio de giro o la transformacin, y otro balance que abarque el lapso comprendido entre la ltima fecha sealada y hasta el 31 de diciembre siguiente, con el objeto de poder separar los resultados tributarios de ambas pocas para los efectos de la declaracin anual correspondiente. Ahora bien, cabe expresar que el SII mediante el Oficio N 313, de 22.01.2001, seal que en el caso de la transformacin de una sociedad annima en sociedad de personas, el hecho contemplado por inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario no se da, ya que ambas sociedades siguen afectas al mismo impuesto de Primera Categora, determinando su base imponible de la misma manera, no siendo necesario efectuar un balance y declaraciones de Impuesto de Primera Categora y Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a la fecha de la transformacin, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo vena haciendo con antelacin, sin perjuicio del tratamiento tributario y de imputacin que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin (sociedad de responsabilidad limitada), segn las normas de los Artculo 14 y 21 de la Ley de la Renta. Que, en cuanto al tratamiento tributario que debe drsele a los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformacin y pagados con posterioridad a ella, indic que tales partidas se afectarn con el rgimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin realizada, esto es, se gravarn con los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, a nivel de los socios de la sociedad de personas subsistente.
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En relacin con las distribuciones de dividendos efectuadas con anterioridad a la transformacin de la sociedad annima en comento, cabe sealar que sus accionistas tributan por dichas rentas en esa calidad con los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn sea su domicilio o residencia, ya que la situacin tributaria de las distribuciones realizadas por una sociedad annima. queda definida en la misma fecha en que ocurre el reparto, de acuerdo a las utilidades tributables retenidas en el FUT a dicha fecha. 7.- En las transformaciones de sociedades se tiene derecho a utilizar todos los crditos que tena a su favor con antelacin al cambio de razn social. En el caso de la transformacin de una sociedad, para los efectos tributarios subsiste la misma persona jurdica, es decir, el mismo contribuyente o empresa con distinta organizacin o razn social, y por consiguiente, no est obligada a dar aviso de trmino de giro, ya que contina siendo responsable de todas sus obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformacin, al igual que tiene derecho a utilizar todos los crditos que tena a su favor con antelacin al cambio de razn social, como ser, entre otros, a los pagos provisionales mensuales, prdidas tributarias de ejercicios anteriores o cualquier otro crdito personalsimo que le pudiera corresponder, como por ejemplo, el remanente crdito fiscal IVA, como as tambin las utilidades acumuladas en el Libro FUT, las cuales se entienden reinvertidas. 8.- Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas. Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasin de la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima figura jurdica, la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarn con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por stas. a) Transformacin sociedad de responsabilidad limitada en sociedad annima. Capitalizacin de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformacin, tales utilidades no pierden su calidad de tributables, aunque stas posteriormente se distribuyan como capital, deben seguir figurando en el FUT. 1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el antecedente, en la cual expresa que la Sociedad Inmobiliaria A S.A., de la cual es accionista, se constituy originalmente como sociedad de responsabilidad limitada y se transform recientemente en sociedad annima. El capital de la sociedad annima agrega, se ha formado con diversas partidas patrimoniales de la sociedad de responsabilidad limitada transformada, incluyendo aportes para futuros aumentos de capital. Estos aportes provienen de retiros de utilidades efectuados por los socios desde otras sociedades obligadas a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, los que se acogieron a las disposiciones contenidas en el Artculo 14, letra A) N 1, c) de la Ley de la Renta.
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Sobre esta materia, consulta si en este caso se aplica la interpretacin contenida en el Oficio N 997, de 10 de abril de 1995, expresando que en su opinin si es aplicable, vale decir, el valor de las acciones de la sociedad annima antes indicada, es el que se les atribuy en el acto de transformacin lo que incluye los aportes efectuados por los socios y que se capitalizan en el acto de transformacin. Lo anterior, debido a que igual tratamiento tributario debe aplicarse a la capitalizacin de utilidades generadas por la sociedad que se transforma y a la capitalizacin de aportes recibidos por esa misma sociedad y que tienen su origen en utilidades generadas en otras sociedades. En efecto, en ambos casos las utilidades respectivas no quedan afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, sino cuando se retiren de la empresa que las gener o que las recibi en aporte, conforme a la disposicin antes citada de la Ley de la Renta. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino, que esta Direccin a travs del Oficio N 997, de 1995, que Ud. seala, en respuesta a consulta sobre el valor de adquisicin de las acciones provenientes de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad annima, que en el mismo acto jurdico sealado se produce la capitalizacin de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformacin, todo ello para los efectos de la futura enajenacin de las citadas acciones, expres que: a) De acuerdo a lo dispuesto por el N 13 del Artculo 8 del Cdigo Tributario, por transformacin de sociedades, se entiende el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. b) El valor de adquisicin de las acciones, es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalizacin de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participacin accionaria de los accionistas de la sociedad transformada. c) No obstante lo anterior, debe tenerse presente lo dispuesto por el N 7 del Artculo 17 de la Ley de la Renta, en cuanto a que sin perjuicio de la capitalizacin de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformacin, tales utilidades no pierden su calidad de tributables, aunque stas posteriormente se distribuyan como capital. Por lo tanto, las referidas utilidades, no obstante su capitalizacin, y atendiendo el concepto jurdico de transformacin de sociedad - mediante el cual sigue subsistiendo el mismo contribuyente con una nueva razn social- deben seguir figurando en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), ya que como se seal no han perdido su calidad de tributables en el momento de su reparto o distribucin. 3.- Ahora bien, respecto de su consulta cabe expresar que la variante que Ud. incorpora a la consulta resuelta por esta Direccin, a travs del Oficio ya indicado, cual es, que las utilidades capitalizadas al momento de la transformacin provengan de aportes de utilidades de otras empresas acogidas al mecanismo de reinversin dispuesto por el Artculo 14, Letra A, N 1, letra c) de la Ley de la Renta, no altera la aplicacin del referido dictamen.
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4.- No obstante lo sealado, cabe precisar que al tenor del referido Oficio, debe entenderse que el costo tributario de las acciones producidas de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad annima, es el capital social de la sociedad de responsabilidad limitada, entendido ste como el costo tributario que tenan los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad limitada transformada, puesto que con motivo de la transformacin, slo se convierten dichos derechos sociales en acciones. De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la transformacin en anlisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenan los derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada, al momento de su transformacin; costo ste que debe asimilarse al definido en el inciso tercero del Artculo 41 de la Ley de la Renta. (OFICIO N 548, DE 09.03.1999). b) Capitalizacin de las utilidades a la fecha de transformacin de la sociedad debe seguir figurando en el FUT, ya que stas no han perdido su calidad de tributables en el momento de su reparto o distribucin. 1.- Se ha solicitado a este Servicio de Impuestos Internos un pronunciamiento sobre el valor de adquisicin de las acciones provenientes de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad annima, que en el mismo acto jurdico sealado se produce la capitalizacin de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformacin, todo ello para los efectos de la futura enajenacin de las citadas acciones. En relacin con lo anterior, seala si el valor de adquisicin de las acciones es el que se les atribuy en el acto de la transformacin de la sociedad, o es la suma actualizada de los aportes efectuados por los socios a la sociedad de responsabilidad limitada, hasta antes de la capitalizacin de sus utilidades. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que de acuerdo a lo dispuesto por el N 13 del artculo 8 del Cdigo Tributario, por transformacin de sociedades se entiende el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. 3.- Ahora bien, respondiendo la consulta especfica formulada, se seala que el valor de adquisicin de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalizacin de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participacin accionaria de los accionistas de la sociedad transformada. 4.- No obstante lo anterior, debe tenerse presente lo dispuesto por el N 7 del artculo 17 de la Ley de la Renta, en cuanto a que sin perjuicio de la capitalizacin de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformacin, tales utilidades no pierden su calidad de tributables, aunque stas posteriormente se distribuyan como capital. Por lo tanto, las referidas utilidades, no obstante su capitalizacin, y atendiendo el concepto jurdico de transformacin de sociedad -mediante el cual sigue subsistiendo el mismo contribuyente con una nueva razn social- deben seguir figurando en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), ya que como se seal no han perdido su calidad de tributables en el momento de su reparto o distribucin. (OFICIO N 997, DE 10.04.1995).
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c) No es procedente la transformacin de una sociedad de hecho en sociedad de derecho, y por lo tanto, las utilidades retenidas en el FUT en la primera sociedad que se traspasan a la segunda sociedad, no se pueden entender reinvertidas. El SII a travs del Oficio N 1116, de 28.04.1998, seala que no es procedente la transformacin de una sociedad de hecho en sociedad de derecho, y por lo tanto, las utilidades retenidas en el FUT en la primera sociedad que se traspasan a la segunda sociedad, no se pueden entender reinvertidas en la forma que lo establece el artculo 14 de la Ley de la Renta, las cuales se entienden retiradas por los respectivos socios y afectas al impuesto Unico del artculo 38 bis de la Ley de la Renta (tasa del 35% y con derecho a rebajar de este tributo como crdito el impuesto de primera categora que haya gravado a dichas utilidades), con motivo del trmino de giro que debe efectuar la sociedad de hecho para poder constituirse en una sociedad de responsabilidad limitada. Lo anterior, es sin perjuicio de las reinversiones de utilidades que los respectivos socios de la sociedad de hecho puedan efectuar conforme a las normas de la letra c) del N 1, letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, antes de la constitucin de la sociedad de hecho en sociedad de derecho. d) En el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, las utilidades acumuladas o retenidas en estas ltimas permanecen o siguen reinvertidas en las nuevas sociedades. En el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, a que se refiere la letra c) del N 1 del Prrafo A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que debe entenderse que no tiene aplicacin lo dispuesto por el artculo 38 bis del citado cuerpo legal, independientemente de si las empresas que desaparecen, producto de tales transformaciones o reorganizaciones, quedan obligadas o no a dar aviso de trmino de giro en los trminos previstos en el artculo 69 del Cdigo Tributario. Lo anterior, por estimarse que las empresas nuevas o subsistentes son continuadoras del giro o de las actividades de las empresas que desaparecen y, por lo tanto, las utilidades acumuladas o retenidas en estas ltimas permanecen o siguen reinvertidas en las nuevas sociedades, como ocurre por ejemplo en las situaciones que expresamente contempla la mencionada letra c) del N 1 del Prrafo A) del Artculo 14 de la Ley de la Renta y el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario. Sobre el particular, cabe tener presente que el artculo 38 bis de la Ley de la Renta establece que las rentas o utilidades provenientes de empresas que cesan sus actividades se afectarn con un impuesto nico de 35%, el cual comprende los tributos que por esas rentas afectaran tanto a la empresa como al respectivo empresario, socio o accionista, dndoles la posibilidad a los propietarios o dueos de tales empresas para que optativamente declaren las citadas rentas en su Impuesto Global Complementario que les afecta por el mismo perodo tributario correspondiente al trmino de giro, con derecho a rebajar, como crdito, en contra del impuesto personal resultante, el impuesto Unico de 35% a declarar y pagar por la empresa que cesa en sus actividades. (OFICIO N 3690, DE 09.09.1992).
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e) Situacin tributaria de las utilidades reinvertidas en una sociedad annima, en el evento en que dicha sociedad annima se transforme en sociedad de responsabilidad limitada. Habindose producido el cambio de especie o tipo social, no puede mantenerse el rgimen especial que la ley estableci especficamente para la reinversin de utilidades tributables efectuada a travs de la adquisicin de acciones de sociedades annimas, puesto que este tipo o especie de sociedad desaparece con motivo de la transformacin. En el caso de la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de responsabilidad limitada, las utilidades tributables y su respectivo crdito por concepto de impuesto de primera categora, que la primera haya recibido, que representen acciones que los inversionistas no hayan enajenado a la fecha de la transformacin, y que de acuerdo con la misma disposicin legal no se incorporaron o no pasaron a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad annima, deben a partir de la fecha de la transformacin, incorporarse al registro FUT de la sociedad de responsabilidad limitada en que dicha sociedad annima fue transformada. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, y en representacin de XXXXXX LIMITADA, , expresa que entre sus clientes hay algunos que son sociedades annimas, las que han efectuado aumento de capital el que ha sido suscrito y pagado con retiros que se han acogido a la reinversin de utilidades que dispone la letra c) del N 1, de la Letra A), del artculo 14 de la Ley de la Renta, la misma situacin ocurre cuando se constituye una sociedad annima, en que el capital de sta se paga con retiros acogidos a la reinversin. Agrega, que en uno de los incisos de la letra c), del nmero 1, de la letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta, se establece que la inversin en acciones, cuando el inversionista acoge el retiro a la reinversin ste no pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de la Sociedad Annima que recibe la inversin, por lo que debe ser registrado en forma separada. Expresa a continuacin, que la duda que le asiste es cul es el tratamiento a aplicar a la reinversin de utilidades, ya sea al momento de constituirse la S.A., o al momento que una S.A., efecta un aumento de capital y los inversionistas se acogen a las disposiciones antes indicadas (letra c), del N 1, de la letra A, del Artculo 14 de la Ley de la Renta). En el caso que la Sociedad Annima se transforme en Sociedad de Responsabilidad Limitada, esta inversin debera pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributarias al momento de su transformacin, de ser as se le debera dar el tratamiento como utilidades incorporadas al FUT en el ejercicio en que se produce la transformacin de la S.A., en Limitada. Finalmente seala, que es de su inters que este Servicio confirme si es ese el tratamiento a aplicar a la reinversin de utilidades, cuando se ha efectuado en una S.A., y sta posteriormente se transforma en Sociedad de Responsabilidad Limitada. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que los tres incisos finales de la letra c) del N 1 de la Letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta establecen lo siguiente: Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas, sujetndose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podr dar de
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crdito el Impuesto de Primera Categora pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artculos 56, nmero 3), y 63 de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversin y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversin. El mismo tratamiento previsto en este inciso, tendrn las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se haya efectuado la inversin. Para los efectos de la determinacin de dicho retiro y del crdito que corresponda, las sumas respectivas se reajustarn de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del pago de las acciones y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin. Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las acciones, debidamente reajustado hasta el ltimo da del mes anterior al de la nueva inversin, en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrn acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de veinte das sealado en el inciso segundo de esta letra, se contar desde la fecha de la enajenacin respectiva. Los contribuyentes que efecten las inversiones a que se refiere esta letra, debern informar a la sociedad receptora al momento en que sta perciba la inversin, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crdito por Impuesto de Primera Categora, requisito sin el cual el inversionista no podr gozar del tratamiento dispuesto en esta letra. La sociedad deber acusar recibo de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad annima, sta deber informar tambin a dicho Servicio el hecho de la enajenacin de las acciones respectivas. 3.- Ahora bien, las instrucciones respecto de lo establecido por las disposiciones legales antes transcritas, este Servicio las imparti a travs de las Circulares Ns 70, de 1998 y 49, del 2001, instructivos que se encuentran publicados en el sitio Web que este organismo tiene habilitado en Internet, cuya direccin es: www.sii.cl De acuerdo con lo que establecen tales normas, y en conformidad con las instrucciones ya sealadas, el tratamiento tributario dispuesto por la letra c) del N 1 de la Letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta, aplicable a las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II, se afectan con un rgimen especial en el caso en que la reinversin de utilidades tributables se efecte a travs de la adquisicin de acciones tanto de sociedades annimas abiertas como de sociedades annimas cerradas. Dicho rgimen consiste en que la inversin y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversin, y si posteriormente tales inversionistas proceden a enajenar dichos ttulos por acto entre vivos, se considera que en la especie los cedentes de las mencionadas acciones han efectuado un retiro tributable, equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las referidas acciones, quedando el citado retiro sujeto a la tributacin y obligaciones que en general establece la letra A del artculo 14 de la Ley de la Renta.
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Ahora bien, en el caso planteado relativo a la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de responsabilidad limitada, sociedad annima que habra recibido utilidades acogidas al mecanismo de reinversin de utilidades que contempla la letra c) del N 1 de la Letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta, procede indicar respecto del tratamiento tributario de tales utilidades con motivo de la referida transformacin, que stas dejan de estar sujetas al tratamiento especial contemplado para la reinversin de utilidades tributables efectuada a travs de la adquisicin de acciones de sociedades annimas comentado precedentemente; todo ello atendido el concepto jurdico de la transformacin de sociedades que entrega el N 13 del artculo 8 del Cdigo Tributario, disponiendo que se entender por transformacin de sociedades, el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. En consecuencia, y atendido a lo antes expuesto habindose producido el cambio de especie o tipo social, no puede mantenerse el rgimen especial que la ley estableci especficamente para la reinversin de utilidades tributables efectuada a travs de la adquisicin de acciones de sociedades annimas, puesto que este tipo o especie de sociedad desaparece con motivo de la transformacin. 4.- Ahora bien, teniendo en consideracin que las normas del artculo 14 de la Ley de la Renta que se comentan, slo contempla el tratamiento tributario posterior de las utilidades reinvertidas en sociedades annimas para el caso en que dichos valores sean enajenados por acto entre vivos, y no as en el caso en que la sociedad annima receptora de tales utilidades se transforme en una sociedad de responsabilidad limitada, este Servicio concluye que en el caso de la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de responsabilidad limitada, las utilidades tributables y su respectivo crdito por concepto de Impuesto de Primera Categora que la primera haya recibido en conformidad al mecanismo establecido en la letra c) del N 1 de la Letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta, que representen acciones que los inversionistas no hayan enajenado a la fecha de la transformacin, y que de acuerdo con la misma disposicin legal no se incorporaron o no pasaron a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad annima, deben a partir de la fecha de la transformacin, incorporarse al registro FUT de la sociedad de responsabilidad limitada en que dicha sociedad annima fue transformada. (OFICIO N 4.796, DE 25.10.2004). 9.- Fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima que se crea con motivo de la transformacin de una sociedad de personas. El SII, a travs de varios pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha expresado que la fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima que se crea con motivo de la transformacin de una sociedad de personas, corresponde a la fecha de la constitucin de la sociedad annima. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisicin de los referidos ttulos una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que sta con anterioridad no exista, toda vez que la ficcin legal de reputar que subsiste la personalidad jurdica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la aptitud de la nueva compaa para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de perseguir una continuidad de stos en la empresa sucesora, resguardando con ello el inters de terceros frente a la compaa que se transforma.
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Por consiguiente, y de acuerdo a lo antes sealado, la fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima, nacida a la vida jurdica como consecuencia de la transformacin de una sociedad de personas, es aquella en que dicha sociedad tiene su existencia legal, vale decir, la fecha de su constitucin. (OFICIO N 2383, DE 02.07.2002; OFICIO N 1313, DE 25.04.1996; OFICIO N 1590, DE 08.06.1995). 10.- Costo tributario de las acciones de una sociedad annima cerrada nacida producto de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada. El valor de adquisicin de las acciones de una sociedad annima cerrada nacida producto de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada, es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, considerando para ello el capital social de la sociedad de personas transformada, entendido este ltimo como el costo tributario que tenan los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad limitada en referencia, puesto que con motivo de la transformacin, slo se convierten dichos derechos sociales en acciones. De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la transformacin en anlisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenan los derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada al momento de su transformacin, conforme a las normas de la Ley de la Renta. De tal forma, que todo exceso de valor asignado a las acciones por sobre el antes indicado, constituye renta para los efectos tributarios y afecto a los impuestos generales que establece la ley del ramo. (OFICIO N 2383, DE 02.07.2002; OFICIO N 548, DE 09.03.1999). 11.- Situacin respecto del IVA en la transformacin de sociedades. a) Transferencia de bienes del giro del negocio (activo realizable) y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, y por los bienes del activo fijo que se traspasen no se configura el hecho gravado de la letra b) y m) del Artculo 8 de la Ley del IVA. En la reorganizacin de una sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad annima, o viceversa, figura jurdica de comn ocurrencia tiene lugar cuando los socios o accionistas, segn corresponda, aportan todos sus derechos a la nueva sociedad que se crea producto de la transformacin, de tal modo que la sociedad de responsabilidad limitada o sociedad annima que se forma viene a ser la continuadora de la empresa anterior, tanto en el giro, activo y pasivo, como en las personas que la constituyen. El fundamento jurdico de este criterio es que los aportes efectuados por los socios o accionistas a la nueva sociedad no consisten en bienes corporales muebles ni derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en derechos de los socios o accionistas que tienen el carcter de personales, cuya transferencia no est gravada por la ley del ramo. No debe confundirse la figura anterior con la transformacin de una empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza. En este caso, un empresario persona natural aporta todo su activo y pasivo a una persona jurdica, de modo que no existe una continuidad total como en el caso precitado; por ello, si el aporte comprende bienes corporales muebles del giro del aportante se dan las condiciones del hecho gravado. (Circular N 124, de 07.10.1975).
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El SII a travs del Oficio N 1116, de 28.04.1998, seala que no es procedente la transformacin de una sociedad de hecho en sociedad de derecho, y por lo tanto, por disposicin del artculo 8, en su letra b), Ley del IVA, el aporte de bienes corporales muebles que se haga a la constitucin de una sociedad, un vendedor habitual de esos bienes, se encuentra gravado con el IVA, como si se tratara de una venta. Adems, con motivo del trmino de giro a que est obligada a efectuar la sociedad de hecho, el retiro de mercaderas que haga cada uno de los socios se encuentra gravado con IVA. Y seala el mismo oficio, en sus prrafos finales, que no se halla, en cambio, afecto al tributo, el aporte de esos mismos bienes corporales muebles que haga cada uno de los socios a la constitucin de la sociedad de responsabilidad limitada, en cuanto cada uno de los aportantes no conserva la calidad de vendedor habitual de esa clase de bienes que indudablemente posea la sociedad de hecho al poner trmino a su giro. b) Transformacin de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada y de una sociedad en E.I.R.L. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 14 de la Ley 19.857, una E.I.R.L., como ya se ha dicho, puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo. Pues bien, como la transformacin slo implica el cambio de la especie o tipo social, subsistiendo la personalidad jurdica, en este caso, el remanente de crdito fiscal que mantenga la empresa individual al transformarse, se traspasa a la sociedad que se crea, pues se trata del mismo contribuyente con distinta organizacin legal. Asimismo, el traspaso de los activos de la E.I.R.L. que se produzca con la transformacin no se encontrar a afecta a IVA, puesto que no se produce una enajenacin. La situacin inversa, esto es, la transformacin de una sociedad en una empresa individual de responsabilidad limitada, como ya se ha dicho, slo es posible en la situacin contemplada en el inciso primero del artculo 14 de la Ley 19.857, esto es, si se produce la reunin en manos de una sola persona, de las acciones, derechos o participaciones en el capital, de cualquier sociedad, caso en el cual la ley faculta a sta ltima para transformarse en E.I.R.L., cumpliendo su propietario con las formalidades de constitucin establecidas en la ley precitada. Pues bien, en relacin con el IVA, atendido el hecho de la continuidad de la persona jurdica, los efectos tributarios son los mismos sealados en el prrafo precedente. (Circular N 27, de 14.05.2003). c) En las transformaciones de sociedades el remanente crdito fiscal IVA se traspasa la nueva sociedad que se crea. Como la transformacin de sociedades slo implica el cambio de la especie o tipo social, subsistiendo la personalidad jurdica, en este caso, el remanente de crdito fiscal que mantenga la sociedad que se transforma se traspasa a la sociedad que se crea, pues se trata del mismo contribuyente con distinta organizacin legal.
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CUADRO ESQUEMATICO DE TRANSFORMACIN DE SOCIEDADES:
Sociedad Annima Giro: Constructora
Transformacin Aviso al SII
Sociedad de Responsabilidad Limitada Giro: Constructora Antecedentes a presentar: - Se debe presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita. - El Formulario 3.239. - Deben entregar los documentos timbrados sin uso, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239.
La empresa que se transforma no debe dar el aviso de trmino de giro. La sociedad que contina debe responder de todas las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformacin.
Plazo: 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
- No se efectan declaraciones ni pagos de impuestos a la fecha de la transformacin. - No es necesario efectuar un balance y el Libro FUT a la fecha de la transformacin. - Se debe tener presente el orden de imputacin que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin. - Gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformacin y pagados con posterioridad a ella, tales partidas se afectarn con el rgimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin realizada. - En relacin con las distribuciones de dividendos efectuadas con anterioridad a la transformacin de la sociedad annima, cabe sealar que sus accionistas tributan por dichas rentas en esa calidad con los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn sea su domicilio o residencia, ya que la situacin tributaria de las distribuciones realizadas por una sociedad annima queda definida en la misma fecha en que ocurre el reparto, de acuerdo a las utilidades tributables retenidas en el FUT a dicha fecha. Solo en el caso, que por efecto de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquiera naturaleza, el contribuyente queda afectado en un mismo perodo tributario a un rgimen impositivo distinto al que le era aplicable hasta antes del cambio de giro o de la transformacin, debern separarse los resultados de los lapsos regidos por los distintos regmenes, con el objeto de aplicar los impuestos que correspondan a cada lapso.
- Traspaso de todos los crditos tributarios a favor de la nueva sociedad que se crea (PPM, Prdidas Tributarias, etc.). - Traspaso de las utilidades retenidas en el Registro FUT, las cuales no se entienden retiradas sino que continan reinvertidas en la sociedad que nace de la transformacin. - En las transformaciones de sociedades el remanente crdito fiscal IVA se traspasa la nueva sociedad que se crea.
Transferencia de bienes del giro del negocio (activo realizable) y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, y por los bienes del activo fijo que se traspasen no se configura el hecho gravado de la letra b) y m) del Artculo 8 de la Ley del IVA.
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Para el caso de transformacin de una Sociedad de Responsabilidad Ltda. en Sociedad Annima; de una Sociedad de Responsabilidad Limitada en una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL), en la medida que el 100% de los derechos de una sociedad queden en manos de una sola persona, y de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) en una Sociedad de Responsabilidad Limitada, los procedimientos y normas descritas en el cuadro resumen esquemtico anterior son tambin vlidos para este tipo de transformacin de sociedades. Situacin que debe tenerse presente respecto cuando:
Sociedad de Responsabilidad Limitada
Se transforme en
Sociedad Annima
Respecto a la fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima que se crea con motivo de la transformacin de una sociedad de personas. La fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima que se crea con motivo de la transformacin de una sociedad de personas, es aquella en que dicha sociedad tiene su existencia legal, vale decir, la fecha de su constitucin. Respecto al costo tributario de las acciones de una sociedad annima cerrada nacida producto de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada. El valor de adquisicin de las acciones de una sociedad annima cerrada nacida producto de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada, es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, considerando para ello el capital social de la sociedad de personas transformada, entendido este ltimo como el costo tributario que tenan los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad limitada en referencia, puesto que con motivo de la transformacin, slo se convierten dichos derechos sociales en acciones. De tal forma, que todo exceso de valor asignado a las acciones por sobre el antes indicado, constituye renta para los efectos tributarios y afecto a los impuestos generales que establece la ley del ramo.
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C.- APORTE DE TODO EL ACTIVO Y PASIVO A OTRA SOCIEDAD 1.- Definicin. El aporte de todo el Activo y Pasivo a otra Sociedad, consiste en la transferencia que una Persona Jurdica hace a otra, de todos sus bienes y derechos que posee, como as mismo de todos sus crditos y obligaciones. Se presentan dos situaciones, segn lo determine la escritura pblica respectiva: Caso 1: Se da el aporte y subsiste tanto la Sociedad que entrega el aporte como la que lo recibe. Caso 2: Se da el aporte y desaparece la sociedad aportante, en cuyo caso se estara en presencia de una Absorcin de Sociedades. (Ver letra E) siguiente). 2.- Plazo para comunicar al SII el aporte de todo el Activo y Pasivo a otra sociedad. El aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 3.- Caso en el cual no procede dar aviso de trmino de giro, cuando la sociedad aportante desaparece Absorcin de Sociedades. El inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, como norma general, establece que las sociedades que aportan a otra u otras el total de su activo y pasivo, deben dar aviso de trmino de giro. Por imperativo de esta norma debe procederse a efectuar el aviso de trmino de giro, acompaado del respectivo balance, y pagarse los impuestos correspondientes a dicho balance; todo ello dentro de los dos meses siguientes al de la fecha en que se efecte el aporte. En estos casos es irrelevante si efectivamente se ha producido un trmino del giro o un cese de las actividades de la empresa, ya que la norma contempla, como nico presupuesto para imponer las obligaciones sealadas, el hecho objetivo del aporte. Ahora bien, el mismo inciso segundo del artculo 69 que establece la obligacin de dar aviso de trmino de giro en los casos sealados, contempla, en el caso de este punto, la siguiente excepcin a dicha obligacin: En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra u otras, cuando la sociedad o las sociedades que se crean o subsistan, se haga o hagan responsables, en la correspondiente escritura de aporte, de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante, no existe la obligacin de comunicar al SII trmino de giro a la actividad. Todo ello, por el hecho de no subsistir la persona aportante, el legislador no ha podido establecer ms que una asuncin de la responsabilidad por los impuestos adeudados de la persona jurdica que recibe el aporte. El efecto de la clusula de responsabilidad es liberar a los contribuyentes de la obligacin de dar aviso de trmino de giro y de someterse a la tramitacin administrativa que dicha obligacin supone; pero la empresa que se disuelve o desaparece, debe efectuar un balance que abarque el perodo comprendido entre el ltimo perodo tributario que ha debido declarar y la poca o fecha del aporte, y las sociedades que se han hecho responsables del pago de los impuestos, pagar los correspondientes de la ley de la Renta a dicho balance, dentro de los dos meses siguientes al del aporte.
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Los dems impuestos adeudados por las empresas debern pagarse por la sociedad que se ha hecho responsable de ellos dentro de los respectivos plazos legales sin perjuicio de la responsabilidad que le cabe por otros impuestos anteriores que se adeuden por las empresas que desaparecen. Es del caso comentar, adems, que el SII a travs de la Circular N 66, de 29.10.1998, tambin ha sealado que las sociedades de cualquier naturaleza que aportan a otra u otras todo su activo y pasivo, siempre que en la escritura de aporte la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable de todos los impuestos que se adeuden por la sociedad aportante, no tienen obligacin de avisar trmino de giro. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario (dentro de los dos meses siguientes a la fecha del aporte), y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. Las sociedades que no subsistan como tales, despus del aporte, deben hacer entrega de sus libros de contabilidad, auxiliares y documentacin sustentatoria y documentos timbrados por el SII sin utilizar, para su revisin. 4.- Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a las sociedades que reciben el aporte. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones emitidas por el SII y contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, en el caso del de aporte de todo el activo y pasivo a una sociedad, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que subsiste, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc. 5.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. Formulario 3.239, el que slo se debe llenar con opcin Aporte todo Activo y Pasivo a otra Sociedad marcada con una x, e indicando en el formulario el RUT y Razn Social de las sociedades que hacen el aporte y la que lo recibe. En caso que el aporte implique un Cambio de Razn Social, se debe especificar la Nueva Razn Social y solicitar nuevas copias de cdulas RUT. Escritura pblica autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio. En los casos que la sociedad aportante desaparece, para quedar liberada de dar aviso, explcitamente, de Trmino de Giro, en la escritura debe dejarse establecido que la Sociedad que subsiste se har responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la Sociedad aportante. La empresa que desaparece debe presentar un balance de Trmino de Giro comprendido entre el 01 de enero del ao del aporte y la fecha de ste. La empresa que subsiste debe pagar los impuestos correspondientes a dicho perodo dentro de los dos meses siguientes a la fecha del aporte.
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La Sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del SII que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
6.- Procedimiento a efectuar por el SII. Contribuyente presenta en la Seccin de RUT e Inicio de Actividad Formulario 3.239 y escrituras. Los antecedentes y el Formulario 3.239 sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso.
La Sociedad que aporta no desaparece: En Fiscalizacin, se cambia en la Base de Datos el capital tanto de las empresas que efectan el aporte como el de la que los recibe, y deja observaciones asociadas a los RUT involucrados. Coloca en observaciones de la sociedad que recibe el aporte lo siguiente:
RECIBE ACTIVO Y PASIVO DE RUT. ..... S/Escritura de fecha........... Rep. No. .......... Notara......... Registra en observaciones de RUT de Sociedad aportante del Activo - Pasivo lo siguiente:
APORTE ACTIVO Y PASIVO a RUT. .... . S/Escritura de fecha....... Rep. No. ..... Notara............ Sociedad vigente. La(s) Sociedad(es) que aporta(n) desaparece(n): Fiscalizacin registra en la Base de Datos, en el RUT de la empresa que efecta el aporte, lo siguiente: Soc. disuelta, traspaso Activo y Pasivo a RUT. ............ adems de colocar el mismo bloqueo que para Trmino de Giro. Cambia en la Base de Datos el capital de la empresa que recibe el aporte, colocando en observaciones lo siguiente: Recibi Activo y Pasivo de RUT............... SUJETO A REVISION. y Dentro de 30 das debe entregar documentos timbrados sin uso, contado de.............. Procede a girar los impuestos que correspondan, de la Sociedad que desaparece. La firma que desaparece devuelve las cdulas RUT. Si a la empresa que desaparece le quedaran sobrantes de PPM, se le dejar una Cdula RUT, con la siguiente leyenda destacada al reverso: VALIDA SOLO PARA TRAMITES ADMINISTRATIVOS. Coloca en original y copia del Form. 3.239 un timbre con lo siguiente: Documentos timbrados sin uso de RUT. ........., deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das.
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7.- No se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, en que subsista la empresa aportante. El inciso quinto del Artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que no se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. Por lo tanto esta norma establece que tampoco se aplicarn las facultades de tasacin que contempla el artculo 64 del Cdigo Tributario en el siguiente caso: 1) Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta individual, societaria o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley de la Renta, y siempre que dichos procesos de reorganizacin cumplan los siguientes requisitos: 1.1) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad; 1.2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante; 1.3) Que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y 1.4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. De los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, cabe destacar el indicado en el punto 1.3) precedente, en cuanto a que los aportes se pueden efectuar a las empresas o sociedades receptoras de ellos al valor contable (financiero) o tributario que tenan registrado en la sociedad fuente aportante, pero si el valor contable o financiero es superior al tributario, a la empresa aportante se le produce una utilidad o un mayor valor equivalente a la diferencia existente entre ambos valores, sobre el cual debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, aplicndose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales de la ley del ramo que regulan los citados gravmenes.
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Si se cumplen las condiciones antes sealadas, no se aplicar lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario. En todo caso, debe tenerse presente, que se entender que existe reorganizacin para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un mayor valor absorbido por dicha prdida. (Circular N 45, de 16.07.2001. Circular N 68, de 28.11.1996). a) Situacin tributaria de aporte de acciones a la formacin de una nueva sociedad, conforme a las normas del artculo 64, del cdigo tributario en tanto la operacin a realizarse obedezca a una legtima razn de negocios y de acuerdo con ella se trate del aporte de acciones del activo de una empresa individual a la constitucin de una nueva sociedad de inversiones en que subsista la empresa aportante y, de acuerdo a los valores que se asignen en la respectiva escritura pblica de constitucin, el aporte se efecte y registre al valor contable tributario en que las acciones estaban registradas en la citada empresa individual, no generndose un mayor valor ni dndose origen a flujos efectivos de dinero para el aportante, se cumpliran los supuestos bsicos exigidos por el referido inciso quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario, que liberan a este servicio de practicar las tasaciones que establece el precepto legal antes mencionado. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que es una contribuyente empresaria individual, con giro de empresa de servicios publicitarios e inversiones. En esta calidad, los ingresos de su giro tributan segn renta efectiva, determinada mediante contabilidad completa incluyendo el Libro del Registro del Fondo de Utilidades Tributarias, compras y ventas y otros auxiliares. Agrega, que la empresa individual desarrolla su actividad mediante el Rut personal de XXXXXXXX, es decir, su actividad empresarial no constituye una persona jurdica distinta del propietario, sino que se desarrolla mediante la institucin tributaria denominada empresario individual. Dentro de los activos contables incorporados al desarrollo de las actividades o giro de la empresa individual, se contemplan acciones de una sociedad annima cerrada, en adelante XSA, en la cual posee un 16,67% de participacin patrimonial. Estas acciones se encuentran registradas a su valor contable tributario, es decir, valorizadas al valor al cual las adquiri, ms su correspondiente correccin monetaria conforme al artculo 41 N 8 de la Ley de la Renta. Expresa por otro lado, como es de conocimiento general, la empresa individual no limita la responsabilidad patrimonial de los negocios, debido a que no constituye una persona jurdica distinta del propietario, es por esto que los empresarios individuales no slo responden por las obligaciones originadas por sus actuaciones comerciales del negocio con los bienes incorporados al giro del mismo, sino que adicionalmente deben hacerlo con sus propios bienes personales o familiares que no se encuentran incorporados como activos contables del giro de su empresa individual. Otro inconveniente es que est evaluando solicitar financiamiento de terceros, sin embargo se encuentra que no es posible limitar garantizar con sus bienes personales, actividades e inversiones que corresponden a su giro de empresa
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individual. Adicionalmente, el estatuto de la empresa individual no le permite incorporar socios que aporten fondos y le apoyen en la administracin y gestin de los bienes incorporados al giro del negocio, aspecto que le interesa implementar a futuro. Al respecto, debido a la necesidad de incorporar nuevos socios que aporten recursos y gestin a su negocio y al mismo tiempo, el inters de limitar el alcance de la responsabilidad patrimonial o econmica de sus bienes frente a terceros, apartando de esta responsabilidad a sus bienes personales y familiares no incorporados en la empresa individual, est en proceso de formar una sociedad de responsabilidad limitada, con giro de inversiones, para lo cual, al momento de constituirse, proceder a aportar las acciones de XSA que se encuentran incorporadas al giro de su empresa individual. Su participacin en el patrimonio de esta nueva sociedad superar el 50% y debido a que se trata de una nueva sociedad, que se forma con este aporte, no posee al momento de constituirse, ninguna clase de prdidas tributarias. Al respecto, agrega que el aporte de las acciones de XSA se valorizar en la respectiva escritura de constitucin de la nueva sociedad, al valor contable tributario que presentan registrado en la contabilidad de su empresa individual, en el cual las acciones XSA se encuentran valorizadas conforme a lo dispuesto en el artculo 41 N 8 de la Ley de la Renta, es decir al costo de adquisicin que soport de las acciones ms su correspondiente correccin monetaria anual, segn variacin del IPC. En consecuencia, no se producir en la contabilidad de su empresa individual un mayor valor susceptible de ser gravado con impuestos y tampoco se producir una prdida o menor valor por este aporte. Su empresa individual no desaparecer producto de esta reorganizacin, debido a que continuar desarrollando las actividades relacionadas con el giro de servicios publicitarios y otras inversiones menores que sean de su inters administrar en forma independiente de la nueva sociedad de inversiones a crear. En consecuencia, este aporte a la nueva sociedad de inversiones de las acciones de la sociedad annima XSA, se contabilizar en su empresa individual, como una inversin en una empresa relacionada, sujeta a las normas de correccin monetaria y valorizacin tributaria del artculo 41 de la Ley de la Renta. Por otra parte expresa, que la nueva sociedad receptora del aporte, registrar contablemente el aporte de las acciones de XSA al mismo valor al cual se valoriz en la escritura de constitucin de la misma, el cul tambin es coincidente con el valor contemplado en los registros contables de su empresa individual, es decir a su valor contable tributario. Todo lo anterior asegurar la debida conservacin de los valores tributarios en caso que en el futuro se realice la enajenacin de esta inversin y se deba tributar con el impuesto a la renta por el mayor valor. Es de su inters que el aporte se acoja a lo dispuesto en el inciso 5 del artculo 64 de la Ley de la Renta, esto es, a un proceso de reorganizacin empresarial, sin que el Servicio proceda posteriormente a tasar los precios asignados a la operacin, debido a que producto de este aporte no se generarn flujos de dinero para su persona y/o su empresa individual, en su calidad de socio y/o empresa aportante, posteriormente al aporte, subsistir su empresa individual y adicionalmente el aporte de las acciones de XSA se registrar a su valor tributario en la sociedad de inversiones que se crear para estos efectos. Adicionalmente, para gestionar sus inversiones, incorporar socios y recursos y hacer crecer su actividad y patrimonio, necesita reorganizarse como una persona jurdica distinta de su empresa individual, por lo que considera que en este caso se presenta una legtima razn de negocios.
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En relacin con lo anteriormente expuesto, se solicita concretamente y basado en los antecedentes que aporta, confirmar el criterio descrito en su presentacin en el sentido que el aporte de acciones de XSA, activo perteneciente al giro de su empresa individual, en la escritura de constitucin de la nueva sociedad de inversiones, que se efectuar al mismo valor contable tributario registrado en su contabilidad de empresaria individual, no generndose un mayor valor, ni dando origen a flujos de dinero para el socio aportante y subsistiendo su empresa individual como entidad tributaria, cumple con lo dispuesto en el inciso 5 del artculo 64 del Cdigo Tributario, y en consecuencia el precio del aporte no sera susceptible de ser tasado por parte del Servicio. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que el artculo 64 del Cdigo Tributario establece lo siguiente: ARTICULO 64.- El Servicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podr proceder a la tasacin de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2 del artculo 21 y del artculo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. No se aplicar lo dispuesto en este artculo, en los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Internos podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. De la tasacin y giro slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha de la notificacin de este ltimo.
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La reclamacin que se deduzca se sujetar al procedimiento general establecido en el Ttulo II del Libro III de este Cdigo. 3.- Ahora bien, respecto de lo dispuesto por el inciso quinto de la norma legal antes transcrita, este Servicio imparti las instrucciones pertinentes mediante la Circular N 45, del ao 2001, la que se encuentra publicada en el Sitio Web de Internet de este organismo, cuya direccin es www.sii.cl., expresndose a travs de dicho instructivo lo siguiente: Nuevo inciso quinto incorporado al artculo 64 del Cdigo Tributario a) Este inciso establece que tampoco se aplicarn las facultades de tasacin que contempla el artculo 64 del Cdigo Tributario en el siguiente caso: a.1) Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta individual, societaria o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley de la Renta, y siempre que dichos procesos de reorganizacin cumplan los siguientes requisitos: a.1.1) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad; a.1.2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante; a.1.3) Que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y a.1.4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. b) De los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, cabe destacar el indicado en el punto a.1.3) precedente, en cuanto a que los aportes se pueden efectuar a las empresas o sociedades receptoras de ellos al valor contable (financiero) o tributario que tenan registrado en la sociedad fuente aportante, pero si el valor contable o financiero es superior al tributario, a la empresa aportante se le produce una utilidad o un mayor valor equivalente a la diferencia existente entre ambos valores, sobre el cual debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, aplicndose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales de la ley del ramo que regulan los citados gravmenes. c) Si se cumplen las condiciones antes sealadas, no se aplicar lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario. d) En todo caso, debe tenerse presente, que se entender que existe reorganizacin para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un mayor valor absorbido por dicha prdida.
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3.- En atencin a lo sealado se informa que, en tanto la operacin a realizarse obedezca a una legtima razn de negocios y de acuerdo con ella se trate del aporte de acciones del activo de una empresa individual a la constitucin de una nueva sociedad de inversiones en que subsista la empresa aportante y, de acuerdo a los valores que se asignen en la respectiva escritura pblica de constitucin, el aporte se efecte y registre al valor contable tributario en que las acciones estaban registradas en la citada empresa individual, no generndose un mayor valor ni dndose origen a flujos efectivos de dinero para el aportante, se cumpliran los supuestos bsicos exigidos por el referido inciso quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario, que liberan a este Servicio de practicar las tasaciones que establece el precepto legal antes mencionado. (OFICIO N 1.295, DE 03.05.2005). 8.- Situacin del IVA en el aporte de todo el Activo y Pasivo a otra sociedad. Como ya se ha expresado con anterioridad, es requisito o presupuesto indispensable en la configuracin del hecho gravado que el aporte del bien corporal mueble o de derechos reales constituidos sobre l se efecte por un contribuyente que tenga la calidad de vendedor conforme a las normas del decreto ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Cuando falta el mencionado requisito, y salvo excepciones muy especiales, no existe el hecho gravado para todos los efectos legales, aun cuando se trata en la especie, de un aporte de bienes corporales muebles. De acuerdo a la ley se encuentran tambin gravados los aportes de derechos reales constituidos sobre bienes muebles. Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona, tales como el derecho de dominio, el de usufructo, el de prenda; no debe confundirse esta clase de derechos con los derechos personales cuya transferencia o aporte no est gravada por la ley y que son aquellos que slo pueden reclamarse de ciertas personas que han contrado la obligacin correlativa. Son derechos personales y no reales por ejemplo, los que tienen los socios en la sociedad, por lo cual la cesin no constituye hecho gravado; del mismo modo, no es hecho gravado la transferencia o aporte de acciones aunque en virtud de ella el adquirente se haga dueo de todos los bienes muebles del giro de la sociedad annima, en atencin a que las adquisiciones que deben efectuarse no constituyen sino la transferencia del dominio de las acciones respectivas. De esta manera, en los casos del aporte de todo el Activo y Pasivo, no existe, en consecuencia, hecho gravado con el tributo, dado que el aporte que se efecta no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, a los socios o accionistas en las sociedades correspondientes que se crean. Por otra parte, el remanente de crdito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por la sociedad que subsiste, pues se trata de personas jurdicas diversas, y como se ha dicho, el crdito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir. (Circular N 124, de 07.10.1975).
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9.- Reorganizacin empresarial Sociedad extranjera (agencia) aporte de activos a una sociedad S.A. acogida a rgimen de tributacin del artculo 14 bis Requisitos Sociedad receptora de los aportes -Sociedad Inversiones S.A. acogida al rgimen de tributacin del artculo 14 bis de la ley del ramo, deber mantener registrados los activos que reciba a valores tributarios en los libros contables que debe llevar conforme a la norma legal precitada Facultad de tasar del SII. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, solicita que en uso de la facultad que le confieren los artculos 7 letra b) del DFL N 7, de 1980, y 6 letra A), N 1, del Cdigo Tributario, se emita un dictamen interpretativo sobre la materia que expone a continuacin: a.- Antecedentes: a.1) Su cliente, PPP (en adelante PPP) es una sociedad extranjera domiciliada en xxxxx , la que opera en Chile a travs de una agencia, en adelante PPP Agencia, RUT 00.000.000-3. a.2) En el activo de la agencia referida, se encuentra la cantidad de 18.000.000 de acciones del Banco XXX Chile. a.3) Adems PPP es propietaria directa, sin intermediacin de su agencia, del 99% de las acciones de la sociedad constituda y domiciliada en Chile denominada Inversiones PPP S.A. (RUT 00.000.000-2). Por su parte, Inversiones PPP S.A. tiene mltiples activos bancarios, entendindose por tales acciones en Bancos e Instituciones Financieras, Sociedades de giro complementario de dichas entidades, etc. a.4) Finalmente, PPP es duea directa del 99% de las acciones de Inversiones YY S.A. RUT 00.000.000-7, acciones adquiridas en marzo de 2005. Esta sociedad se encuentra acogida al rgimen tributario del artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b.- Criterios jurdicos que se someten a consideracin: b.1) Su cliente, PPP ha evaluado reorganizarse empresarialmente y en este contexto, ha decidido que los activos correspondientes a acciones de bancos y entidades financieras, as como de sociedades que exploten giros complementarios al giro bancario queden radicados en una sola entidad en el pas. Con dicha reestructuracin se busca tener mayor flexibilidad negocial, por cuanto se pueden vender las acciones de banco y entidades financieras directamente o como activos subyacentes, esto es, vendiendo las acciones de la sociedad propietaria de tales activos y que en este caso sera Inversiones YY S.A. Esto ltimo no podra efectuarse de seguir las acciones del Banco XXX radicadas en PPP Agencia, por cuanto las agencias al ser una prolongacin de la sociedad a la que pertenecen no pueden enajenarse como un ente o unidad separada de la sociedad a que pertenecen. En este sentido, una agencia es slo una desmembracin econmica y no jurdica de una sociedad.
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b.2) En este orden de ideas, Inversiones PPP S.A., que es filial de su cliente, aportar a Inversiones YY S.A., entre otros activos, 3.653.932.- acciones de SS-B; 939 acciones de XXX Inmobiliaria e I. S.A.; 128.888 acciones de LLL S.A.; y otros activos bancarios a fin de cumplir con los objetivos de la reestructuracin propuesta. b.3) Siguiendo con la reorganizacin en comento, su cliente PPP proyecta aportar a Inversiones YY S.A. las acciones del Banco XXX que se encuentran radicadas actualmente en PPP Agencia en Chile. La operacin anterior al ser un aporte en capital a una sociedad no es de carcter dinerario, esto es, no originar flujos efectivos de dinero para la aportante. b.4) De otro lado, PPP Agencia es un contribuyente del artculo 58 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y el aporte de activos consistentes en las referidas acciones del XXX a Inversiones YY S.A. se har a valor tributario. b.5) Dichos aportes se harn a valor tributario en virtud de lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario, toda vez que se trata de una reorganizacin empresarial, la que se har mediante aportes de capital no dinerarios. Dicha norma textualmente dispone: Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo (facultad de tasar del Servicio), cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. En este caso, la reestructuracin que se propone justamente consistir en el aporte de activos desde PPP y PPP S.A. a Inversiones YY S.A. de acciones de bancos e instituciones financieras y otras entidades que desarrollen giros complementarios al giro bancario; efectuada por su cliente, contribuyente del artculo 58 N 1 y por una sociedad annima chilena, en que subsistirn las empresas aportantes, mediante un aumento de capital de una sociedad existente (Inversiones YY S.A.), aportes que sern efectuados al valor tributario en que dichos activos se encuentren registrados en las respectivas entidades aportantes todo ello para lograr los objetivos de reorganizacin empresarial que mejoren la posicin y flexibilidad negocial del grupo respecto de dichos activos, accediendo a las sinergias naturales que se produce cuando se concentran todos los activos de un mismo tipo bajo una sola administracin y en una sola entidad, ya mencionados como la razn que informa la reestructuracin propuesta. b.6) Aclarado lo anterior, su representada desea que se le aclare la forma como la sociedad receptora del aporte, la que, como se ha dicho, se encuentra acogida al artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deber mantener el registro de los valores tributarios de los activos as aportados.
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Sobre el punto, cabe considerar que los contribuyentes acogidos al rgimen tributario en anlisis se encuentran obligados a llevar contabilidad completa de conformidad con lo previsto en el artculo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con la salvedad que conforme al artculo 14 bis citado no se encuentran obligados a practicar inventarios ni balance general. De esta forma, estima que el registro de los valores tributarios en la sociedad receptora puede mantenerse con toda claridad consignando tal valor en sus registros contables. b.7) Tambin y para precaver cualquier contingencia, su representada desea que se le aclare si a juicio de este Servicio las razones esgrimidas, que explican los aportes no dinerarios referidos, constituyen una legtima razn de negocios. En efecto, los objetivos principales que dan forma a esta reestructuracin es justamente lograr una mayor flexibilidad negocial que se da justamente por la concentracin de estos activos bajo un mismo techo jurdico; permitiendo una mayor sinergia en cuanto a la administracin, optimizacin de la rentabilidad financiera, etc. Al respecto, debe considerarse que la sociedad receptora de la inversin est sometida a una modalidad tributaria que no le permite utilizar prdidas tributarias tendientes a evitar el pago de un tributo, por lo que los motivos para utilizar este vehculo de inversin excede con creces cualquier mvil puramente tributario. b.8) Adicionalmente, es de su inters que se aclare si los dividendos que obtenga Inversiones YY S.A., derivados de las acciones que se le han aportado, al momento de su distribucin a sus accionistas, entre stos PPP Agencia, tendrn que someterse nuevamente a imposicin con el Impuesto de Primera Categora, considerando que ellos vendrn con su tributacin cumplida, ms an cuando los dividendos de sociedades annimas chilenas se encuentran exentos del tributo en comento, de conformidad con el artculo 39 de la Ley de la Renta. En otros trminos, se desea que se aclare si la norma del inciso primero del artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta prima por sobre lo dispuesto en el artculo 39 citado, producindose en el caso planteado un efecto de doble tributacin con el Impuesto de Primera Categora. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que el articulo 14 bis de la Ley de la Renta, en su inciso primero establece lo siguiente: Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva segn contabilidad completa por rentas del artculo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres ltimos ejercicios, podrn optar por pagar los impuestos anuales de primera categora y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo dems se aplicarn las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categora obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el clculo del promedio de ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el respectivo mes.
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Por su parte, los incisos primero y quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario, establecen lo siguiente: El Servicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. 3.- Respecto de la primera consulta, indicada en el punto b.6) del N 1 precedente, se seala que los contribuyentes acogidos al rgimen de tributacin simplificada del artculo 14 bis de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto por su inciso primero, estn obligados a llevar una contabilidad completa, bajo las condiciones y trminos que este Servicio instruy mediante Circular N 59, de 1991, publicada en Internet (www.sii.cl). En consecuencia, la sociedad receptora de los aportes -Sociedad Inversiones YY S.A. acogida al rgimen de tributacin del artculo 14 bis de la ley del ramo-, deber mantener registrados los activos que reciba a valores tributarios en los libros contables que debe llevar conforme a la norma legal precitada, ya que como se expres anteriormente tales contribuyentes no se encuentran liberados de llevar contabilidad, salvo los registros a que se refiere la referida norma. 4.- En relacin con la segunda consulta, indicada en el punto b.7) del N 1 anterior, se expresa que para que sea aplicable lo dispuesto por el inciso quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario, deben cumplirse en la especie los supuestos bsicos que establece dicha norma legal y que este Servicio explicit mediante Circular N 45, de 2001 publicada en Internet: www.sii.cl, indicando lo siguiente: a.1. Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta individual, societaria o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley de la Renta, y siempre que dichos procesos de reorganizacin cumplan los siguientes requisitos: a.1.1) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad; a.1.2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
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a.1.3) Que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y a.1.4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. b. De los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, cabe destacar el indicado en el punto a.1.3) precedente, en cuanto a que los aportes se pueden efectuar a las empresas o sociedades receptoras de ellos al valor contable (financiero) o tributario que tenan registrado en la sociedad fuente aportante, pero si el valor contable o financiero es superior al tributario, a la empresa aportante se le produce una utilidad o un mayor valor equivalente a la diferencia existente entre ambos valores, sobre el cual debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, aplicndose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales de la ley del ramo que regulan los citados gravmenes. c. Si se cumplen las condiciones antes sealadas, no se aplicar lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario. d. En todo caso, debe tenerse presente, que se entender que existe reorganizacin para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un mayor valor absorbido por dicha prdida. En consecuencia, en la medida que la reestructuracin que se propone, consistente en los aporte de activos que efecten la Sociedad PPP Agencia en Chile e Inversiones PPP S.A. a la Sociedad Inversiones YY S.A., se lleve a cabo bajo los supuestos bsicos establecidos por este Servicio mediante la citada Circular N 45, de 2001, no sern aplicable las normas de tasacin que al efecto establece el artculo 64 del Cdigo Tributario en su inciso quinto. Adems se informa, que en opinin de este Servicio, y basado estrictamente en los antecedentes que indica en su presentacin, que la reorganizacin empresarial que se pretende llevar a cabo obedecera a una legtima razn de negocios producto de la cual subsiste la empresa aportante. Ahora bien, lo anterior es sin perjuicio que el contribuyente, ante una eventual fiscalizacin, deber acreditar que la reorganizacin en cuestin facilita o posibilita efectivamente la realizacin de los negocios que motivaron dicha reorganizacin y que no se trata nicamente de una forma de lograr una tributacin ms favorable. 5.- En cuanto a la ltima consulta planteada, se seala en primer lugar que el inciso primero del artculo 14 bis de la Ley de la Renta establece que se gravan con los impuestos de la ley del ramo (Primera Categora y Global Complementario o Adicional) todos los retiros en dineros o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuestos.
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Ahora bien, atendido el tenor literal de la norma legal antes mencionada, los dividendos que reciba la Sociedad Inversiones YY S.A. y su posterior distribucin a sus accionistas deben afectarse con el impuesto de Primera Categora, no teniendo aplicacin en la especie lo dispuesto por el artculo 39 N 1 de la Ley de la Renta, ya que la norma del artculo 14 bis grava expresamente como impuesto a aquellos repartos o distribuciones que se efecten con cargo a rentas exentas de gravamen, ya sea en virtud de una norma de la Ley de la Renta o de otro texto legal. Adicionalmente, cabe sealar que los dividendos que se le distribuyan a la sociedad Inversiones YY S.A. y las eventuales ganancias de capital por ventas de activos que forman parte de su giro, debern ser considerados para los efectos del cmputo del lmite anual de ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, ascendente a 3.000 U.T.M, contenido en el artculo 14 bis de la Ley de la Renta, segn lo ha sostenido este Servicio en diversos oficios de manera uniforme, V.Gr. Of. N 6.060 y N 6.522, ambos de 2003. (OFICIO N 1237, DE 05.04.2006). 10.- Reorganizaciones en que subsista la empresa aportante. La receptora de los bienes, deber registrar para efectos tributarios el mismo valor sealado, esto es, el valor contable o tributario. En respuesta a una consulta efectuada por esa Sociedad, respecto del aporte de bienes de su propiedad a nuevas sociedades constituidas por esa entidad, con el propsito de llevar a cabo una reorganizacin jurdica de sus actividades gremiales, el SII emiti el Oficio N 696, de fecha 4 de Abril de 1997, aclarando el alcance de las instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en la Circular N 68, del ao 1996. En el citado Oficio se hizo una aclaracin en su prrafo final, mediante el cual se estableci una exigencia que no es necesaria a la luz de lo dispuesto en la referida Circular N 68, y considerando que la reorganizacin planeada se hara en base a aportes parciales de patrimonio. En efecto, se dice en el Oficio que si los bienes se aportan a su valor contable o financiero, las sociedades receptoras para los fines impositivos deberan registrar el valor tributario de dichos bienes, en circunstancias que la Circular, en su parte pertinente relativa a otras reorganizaciones en que subsista la empresa aportante, indica expresamente que La receptora de los bienes, deber registrar para efectos tributarios el mismo valor sealado, esto es, el valor contable o tributario. An cuando se entiende que el tenor del Oficio no innova el contenido de la Circular que es de carcter general, se ha considerado conveniente comunicar a Ud. esta precisin a fin de evitar que de la lectura de dicho dictamen se haya podido entender la existencia de un doble pago de impuesto a la renta, en el caso de efectuarse el aporte respectivo a un valor superior al tributario. (OFICIO N 1204, DE 09.06.1997).
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CUADRO ESQUEMATICO DEL APORTE DE TODO EL ACTIVO Y PASIVO A OTRA SOCIEDAD

Sociedad aporta todo su Activo y Pasivo. De todos sus bienes y derechos que posee, como as mismo de todos sus crditos y obligaciones. Utilidades acumuladas se entienden reinvertidas.
A otra persona jurdica
No traspasa: - Prdidas tributarias - Crditos personales, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.
Plazo para comunicar al SII: Dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
Caso 1: Empresa aportante no desaparece (continua con derechos en la nueva sociedad que subsiste).
Antecedentes que debe presentar: Formulario 3.239. Escritura pblica autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio.
Caso 2: Se da el aporte y desaparece la sociedad aportante. En los casos que la sociedad aportante desaparece, para quedar liberada de dar aviso, explcitamente, de Trmino de Giro, en la escritura debe dejarse establecido que la Sociedad que subsiste se har responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la Sociedad aportante. Si no existiese esta clusula la sociedad que desaparece debe presentar Trmino de Giro
Antecedentes que debe presentar: Formulario 3.239. Escritura pblica autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio. La empresa que desaparece debe presentar un balance de Trmino de Giro. La empresa que subsiste debe pagar los impuestos correspondientes a dicho perodo dentro de los dos meses siguientes a la fecha del aporte. La Sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del SII que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
En los casos del aporte de todo el Activo y Pasivo, no existe hecho gravado con el IVA, dado que el aporte que se efecta no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, a los socios o accionistas en las sociedades correspondientes que se crean. Por otra parte, el remanente de crdito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por la sociedad que subsiste, pues se trata de personas jurdicas diversas, y como se ha dicho, el crdito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir.
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D.- FUSIN DE SOCIEDADES. 1.- Definicin. La fusin de sociedades es la reunin de dos o ms sociedades en una sola, que las sucede en todos sus derechos y obligaciones y a la cual se incorporan el total del patrimonio y los socios o accionistas de los entes fusionados. (Artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas). Si alguna de las sociedades que desaparecen disminuye su capital, previamente al trmite de la fusin, deben solicitar la Resolucin que autorice dicha disminucin de capital. a) Disminucin de capital. La disminucin de capital es la alteracin por reduccin de la cuenta capital por cualesquiera de las causas que el contribuyente haya determinado. b) Antecedentes que debe presentar el contribuyente para solicitar disminucin de capital. Formulario 3.239 marcado con una X la opcin Disminucin de Capital Social, indicando la disminucin de capital para la sociedad o para los socios en el recuadro cambio de capital y/o socios............
c) Fusin de E.I.R.L. En relacin con este punto, cabe sealar que la Ley N 19.857, a travs de su artculo 18, al hacerle aplicables a las E.I.R.L. las mismas disposiciones legales y tributarias que rigen a las sociedades de responsabilidad limitada, a tales entes jurdicos atribuye los mismos efectos legales y tributarios que rigen cuando se fusiona, se divida o se reorganice de otra forma una sociedad de personas, rigiendo en la especie todas las instrucciones emitidas por el SII sobre esta materia, especialmente aquellas contenidas en la Circular N 45, del ao 2001, que dice relacin con la aplicacin de la facultad de tasar contemplada en el artculo 64 del Cdigo Tributario, respecto de las formas de reorganizacin que pueden adoptar las sociedades. En todo caso debe hacerse presente, que cuando una E.I.R.L., por ejemplo, se fusione o se divida en otro ente jurdico, en la especie nace una nueva persona jurdica, y por lo tanto, todos los crditos tributarios a favor de la E.I.R.L. no pueden ser traspasados al nuevo ente jurdico que nace producto de la fusin o divisin, debido a que dichos crditos tienen el carcter de personalsimos y en virtud de tal condicin slo pueden ser recuperados por la empresa que los genera. (Circular N 27, de 14.05.2003). d) El trmino fusin de sociedades tambin resulta aplicable a las sociedades de personas. El SII a travs del Oficio N 2389, de 13.10.1997, ha sealado que la expresin fusin de sociedades, entendindose dentro de sta la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, ha sido utilizada por el legislador en las siguientes normas legales de orden tributario: a) Artculo 14, letra A, N 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y b) Artculo 69 del Cdigo Tributario, expresando, adems que las normas precedentemente
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indicadas no restringen la aplicacin del trmino fusin, slo a las sociedades annimas, ya que del texto expreso de las citadas disposiciones se puede apreciar claramente que el legislador no hizo ninguna distincin, utilizando al efecto el vocablo genrico de sociedades. En apoyo a lo anterior, el propio Artculo 14, letra A), N 1, letra c) de la Ley de la Renta, establece que dentro de la expresin fusin de sociedades, debe comprenderse la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, lo que denota que al utilizar el trmino derecho, se est refiriendo obviamente a una sociedad de personas. Reafirma lo antes expuesto, la circunstancia de que el SII al impartir instrucciones mediante Circulares Nos. 68, de 1996, y 17, de 1995, al referirse a la expresin fusin de sociedades, lo haya hecho en forma genrica, incluyndose en tal expresin las sociedades de cualquier clase. En consecuencia, y conforme a lo comentado, slo cabe en la especie ratificar el criterio expuesto en su presentacin, en cuanto a que el trmino fusin de sociedades tambin resulta aplicable a las sociedades de personas. 2.- Clases de Fusiones. Existen dos clases de fusiones, de acuerdo a lo establecido por el Artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas: a) FUSION POR CREACION: Es cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven se aportan a una nueva sociedad que se constituye. b) FUSION POR INCORPORACION: Cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. Es lo mismo que la ABSORCION DE SOCIEDADES, (ver letra E) siguiente). 3.- Plazo para comunicar al SII la fusin de sociedades. El aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 4.- Caso en el cual no procede dar aviso de trmino de giro. Si en la Escritura pblica autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, se inserta en ella la clusula de responsabilidad (la nueva sociedad responde por las obligaciones tributarias de las que se fusionaron), no existe obligacin de comunicar al SII trmino de giro. Si no existiese esta clusula las sociedades fusionadas deben presentar Trmino de Giro. (Circular N 17, de 1995). A travs de la Circular N 66, de 29.10.1998, el SII, tambin ha sealado que las sociedades de cualquier naturaleza que se fusionen, siempre que la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable en la escritura de aporte de todos los impuestos que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir, no estn obligadas de avisar trmino de giro.
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No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario (dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la fusin de las sociedades), y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. Las sociedades que no subsistan como tales, despus de la fusin, deben hacer entrega de sus libros de contabilidad, auxiliares y documentacin sustentatoria y documentos timbrados por el SII sin utilizar, para su revisin. a) Venta de empresas o sociedades, no tienen el carcter de fusin por absorcin de sociedades. Casos en los cuales las empresas que desaparecen deben comunicar trmino de giro. Para los efectos de resolver la consulta planteada, se debe tener presente que nuestro derecho positivo no contienen una regulacin legal sistematizada y general sobre el fenmeno de la reestructuracin de sociedades, con excepcin de las disposiciones contenidas en la Ley N 18.046 de 1981, que en su Ttulo IX, se refiere expresamente a la Divisin, Transformacin y Fusin de Sociedades Annimas, y especficamente trata la fusin de dichas sociedades en el artculo 99, cuyo tenor es el siguiente: La fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Hay fusin por creacin, cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelvan se aportan a una nueva sociedad que se constituye. Hay fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por la sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. Por instrucciones del SII acorde con la doctrina generalmente aceptada sobre la materia, se ha acogido la distincin entre los diversos tipos de cambio o reorganizacin de la estructura social contemplados en la disposicin anterior, extendindola a otras sociedades distintas de las sociedades annimas. Es as como, para los efectos de lo dispuesto en el artculo 69 del Cdigo Tributario, con relacin a la obligatoriedad de presentar aviso de trmino de giro en los casos de conversin de una empresa individual en sociedades de cualquier naturaleza y la transformacin de sociedades, la Circular N 50, de 1986, en su N 19.6, define a la absorcin de sociedades, como aquella que ... se produce cuando una sociedad se disuelve aportando a otra sociedad su activo y pasivo y los socios de la sociedad absorbida pasan a serlo de la sociedad absorbente. De lo expuesto, se deduce que la Fusin por absorcin de sociedades necesariamente debe comprender el traspaso tanto del patrimonio como de los socios o accionistas de la o las sociedades absorbidas; de modo que la sociedad absorbente incorpore a su status social el patrimonio, los socios y la totalidad de los derechos y obligaciones de las sociedades que desaparecen consecuencia de la absorcin.
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Teniendo presente lo anterior, en la situacin en consulta procede exigir Aviso de Trmino de Giro a las tres sociedades de responsabilidad limitada que se disuelven por la reunin de la totalidad de los derechos en ellas en manos de una misma persona, no obstante haberse suscrito la clusula de responsabilidad en la escritura respectiva. En efecto, como se ha sealado el caso en comento no se encuentra comprendido en ninguna de las figuras previstas en la disposicin del inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, esto es, ni en la fusin de sociedades,- por la falta de incorporacin de los socios de las sociedades que se disuelven a la sociedad absorbente -, ni menos an a la figura del aporte de todo el activo y pasivo, acto que por su propia naturaleza, requiere la incorporacin del aportante en la persona jurdica receptora, situacin que no ocurre en la especie, toda vez que las tres sociedades de responsabilidad limitada desaparecen y no se constituyen en socias de la sociedad annima que adquiere la totalidad de los derechos en ellas. Sin perjuicio de la obligacin sealada, se debe tener presente que la cesin de derechos sociales de que da cuenta la escritura pblica que se acompaa, si corresponde a una figura de fusin de sociedades en los trminos previstos en el artculo 14 prrafo A, N 1 letra c), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que expresamente comprende en dicho concepto ... la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. El alcance del trmino Fusin, en el sentido amplio que contiene esta norma, debe entenderse circunscrito al mbito de aplicacin de la misma, cual es, el rgimen de reinversin de utilidades, que constituye un rgimen de tributacin especial lo cual no permite extender su aplicacin en carcter de principio general. De este modo, en el caso planteado, la reunin de la totalidad de los derechos de las sociedades de responsabilidad limitada en manos de una persona jurdica, constituye una fusin de sociedades en los trminos especiales de la norma del artculo 14 prrafo A, N 1 letra c), lo cual hace inaplicable el impuesto nico del artculo 38 bis de la Ley de la Renta, independientemente del hecho de que las sociedades que se disuelven a consecuencia de esta operacin, se encuentran obligadas, como se ha expuesto, a dar Aviso de Trmino de Giro en los trminos del artculo 69 del Cdigo Tributario. (OFICIO N 701, DE 07.04.1998). 5.- Crditos y prdidas tributarias no se traspasan. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones emitidas por el SII y contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, en el caso de fusiones de sociedades, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que se crean, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.
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a) Crdito por gastos de capacitacin en el caso de fusin de sociedades. No es posible que los crditos que tienen el carcter de personalsimos, como ocurre con el crdito por gastos de capacitacin, sean aprovechados por personas distintas de quien los gener, y en consecuencia, en el caso de la fusin de sociedades, si la sociedad que origin el crdito se disuelve, no podr la sociedad absorbente o que se constituye por la fusin, hacerlo valer pues se extingui inevitablemente con la disolucin de aquella. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, y ante diversas consultas por parte de las empresas usuarias de la franquicia tributaria, solicita un pronunciamiento en torno a la procedencia o improcedencia que el crdito por concepto de gastos de capacitacin generado por una sociedad fusionada, en conformidad a lo dispuesto en el artculo 99 del Cdigo de Comercio (sic), pueda utilizarlo la sociedad receptora en idnticos trminos, especialmente el caso que la empresa fusionada hubiera actuado a travs de la intermediacin de un organismo tcnico intermedio para capacitacin. Agrega, que sobre el particular cabe consignar que el inciso primero del artculo 30 de la Ley N 19.518, dispone que incumbe a las empresas, por s o en coordinacin con los Comits Bipartitos de Capacitacin, en todos sus niveles jerrquicos, atender las necesidades de capacitacin de sus trabajadores, agregando, que los programas de capacitacin que se desarrollen en conformidad al Estatuto de Capacitacin y Empleo darn lugar a los beneficios e impondrn las obligaciones que seala este cuerpo legal. Por su parte, el artculo 34 de la aludida ley dispone que los desembolsos que demanden las actividades de capacitacin correspondientes sern de cargo de las empresas, los cuales podrn compensarlos, as como los aportes que efecten a los organismos tcnicos intermedios para capacitacin, con las obligaciones tributarias que les afecten, en la forma como lo dispone el mencionado Estatuto. Agrega, que el prrafo primero del inciso primero del artculo 36 de la Ley N 19.518, consagra que los contribuyentes de la Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, con excepcin de aquellos cuyas rentas provengan nicamente de las letras c) y d) del numeral 2 del artculo 20 de la citada ley, podrn descontar del monto a pagar de dichos impuestos los gastos efectuados en programas de capacitacin que hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrn exceder en el ao de una suma mxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso. Seala, que cabe mencionar que el inciso tercero del artculo 23 de la ley en comento dispone que las empresas podrn adherir libremente a los organismos tcnicos intermedios para capacitacin para cuyo fin debern efectuar los aportes en dinero que se convengan, con arreglo a sus estatutos, agregando que dichos aportes podrn rebajarse de la franquicia consagrada en el artculo 36 aludido anteriormente. Por otro lado expresa, que como es dable advertir, las empresas contribuyentes de la Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, estn facultadas para rebajar los gastos de capacitacin que realicen por sus trabajadores durante el respectivo ejercicio anual, del respectivo Impuesto a la Renta, con las limitaciones que dispone el artculo 37 y el valor hora participante contenido en el inciso tercero del aludido
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artculo 36, sujeto empero a las dems formalidades que el Estatuto de Capacitacin y Empleo y sus reglamentos consignan. En el caso que una empresa est afiliada a un organismo tcnico intermedio para capacitacin, el aporte efectuado por la primera tambin es susceptible de rebajarse de la franquicia tributaria en estudio. Por otra parte, seala que surge la duda de qu ocurre con los crditos por gastos de capacitacin o el remanente de ellos, segn corresponda, en caso de fusin de dos sociedades, cuando la empresa fusionada y generadora del mismo no utiliz dicho descuento tributario, toda vez que la segunda sucede a la anterior en todos sus derechos y obligaciones, incorporando todo su activo y pasivo, segn lo determina el Cdigo de Comercio (sic), agregando que al respecto, cabe hacer presente que ese Servicio Nacional estima que la segunda empresa puede hacer uso de los crditos de capacitacin generados por la primera, puesto que se radica en ella todo el activo y pasivo de la entidad fusionada, sucediendo a sta en todos sus derechos y obligaciones, incluso los beneficios que otorga la franquicia tributaria no usada por la empresa que se fusiona, puesto que, de este modo, lo consagra el artculo 99 del Cdigo de Comercio (sic), ms an que no existe una norma en contrario en el Estatuto de Capacitacin y Empleo, sin embargo, este criterio difiere de aquel que mantiene este rgano Fiscalizador, toda vez que, a su juicio, los crditos personalsimos, entre los que se contaran aquellos por gastos de capacitacin, slo podran ser utilizados por las sociedades que los generan, en atencin a que en la fusin de sociedades se produce un cambio de contribuyente o mejor dicho nace un nuevo ente jurdico, sin que subsista el mismo, y por lo tanto, la empresa que desaparece no puede traspasar a la nueva sociedad o a la que subsista ningn tipo de crdito. Finalmente seala, que ese Servicio Nacional ha informado a las empresas que lo han requerido que la opinin que prima en la especie, es la mantenida por este organismo fiscalizador, en orden a que no es posible que los crditos de capacitacin generados por la empresa fusionada sean utilizados por la segunda empresa, por cuanto tienen un carcter personalismo y se extinguen con la primera, de manera que se solicita ratificar o rectificar el criterio expuesto mencionando la normativa aplicable en la especie. 2.- Sobre el particular, cabe sealar que este Servicio ha sostenido invariablemente que si el titular de un crdito intransferible e intransmisible, como es, entre otros, el crdito por gastos de capacitacin, desaparece jurdicamente, dicho crdito tambin se extingue, toda vez que la existencia del sujeto activo es un elemento esencial de cualquier obligacin personalsima por ser un vnculo intersubjetivo. De esta manera, y teniendo presente que la disolucin de la sociedad annima que ocurre con la fusin, implica la prdida de su personalidad jurdica, resulta lgico concluir que los crditos intransferibles que tena incorporados a su patrimonio, se extinguen junto con ella no pudiendo ser recuperados con posterioridad a ese hecho. 3.- Por lo tanto, atendido lo expuesto en el nmero precedente, slo cabe en la especie confirmar el criterio que expone ese organismo en el ltimo prrafo de su presentacin, en cuanto a que no es posible que los crditos que tienen el carcter de personalsimos, como ocurre con el crdito por gastos de capacitacin, sean aprovechados por personas distintas de quien los gener, y en consecuencia, en el caso de la fusin de sociedades, si la sociedad que origin el crdito se disuelve, no podr la sociedad absorbente o que se constituye por la fusin, hacerlo valer pues se extingui inevitablemente con la disolucin de aquella. (OFICIO N 1.202, DE 28.04.2005).
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b) La disolucin de una sociedad annima deriva en la prdida de su personalidad jurdica, resulta lgico concluir que los crditos intransferibles que tena incorporado a su patrimonio, se extinguen junto con la disolucin y no habr manera de recuperarlos con posterioridad a ese hecho. 1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, se ha remitido la presentacin efectuada por don Germn del Solar, en representacin de XX S.A, continuadora legal de YY S.A, en la que solicita imputacin, de acuerdo al Artculo 51 del Cdigo Tributario, del remanente de pagos provisionales mensuales y crdito por gastos de capacitacin en favor de YY S.A., originados en la fusin entre esta ltima empresa y XX S.A, con fecha 28-4-95, con lo cual se produjo la disolucin de la primera de las sociedades indicadas. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino que este Servicio ha sostenido en forma reiterada que los crditos originados en favor de los contribuyentes -como ocurre con los remanentes de pagos provisionales mensuales y crdito por gastos de capacitacin de YY S.A-, slo pueden ser utilizados por los titulares de ellos, en virtud del carcter personal y especialsimo de dichos beneficios. Por consiguiente, aplicando dicho principio al caso en consulta, se desprende que el nico titular para impetrar la devolucin de dichas cantidades es YY S.A, efectundola con fecha 4-7-96, solicitud que fue considerada extempornea conforme a lo establecido en el Artculo 126 del Cdigo Tributario, ya que la fusin de esta empresa con XX S.A, se verific con fecha 28-4-95, segn lo resuelto por esa Direccin Regional, mediante Resoluciones Ex. N os. 1.206, del 29-8-96 y 1.787 del 4-12-96. 3.- Ahora bien, analizado el problema en consulta se advierte que si el titular de un crdito intransferible e intransmisible (como son segn la doctrina de este Servicio los remanentes de PPM y crdito por gastos de capacitacin), desaparece jurdicamente, dicho crdito tambin se extingue, toda vez que la existencia del sujeto activo es un elemento esencial de cualquier obligacin personalsima, por ser un vnculo intersubjetivo. En estas condiciones, y teniendo presente que la disolucin de una sociedad annima deriva en la prdida de su personalidad jurdica, resulta lgico concluir que los crditos intransferibles que tena incorporado a su patrimonio, se extinguen junto con la disolucin y no habr manera de recuperarlos con posterioridad a ese hecho. (OFICIO N 2632, DE 31.10.1997). c) Reembolso del crdito fiscal del IVA. Solo puede ser recuperado por el mismo contribuyente que soporto el impuesto. No procede que la sociedad absorbente obtenga el reembolso solicitado por la sociedad absorbida antes de la fusin. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional la presentacin del antecedente, que en representacin de la Sociedad Comercial XX Leasing S.A., solicita un pronunciamiento acerca del planteamiento sostenido por la misma en cuanto al derecho que le asistira a su representada, en su calidad de empresa absorbente, para obtener del Fisco la suma de dinero, que con anterioridad a la fusin, haba solicitado la sociedad absorbida y cuyo origen est en la peticin de reembolso establecida en el artculo 27 bis, del D.L. N 825, de 1974.
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Seala el peticionario, que con fecha 12-03-99, la Sociedad Comercial XX Leasing S.A., present una solicitud de devolucin de impuesto al valor agregado por adquisiciones destinadas al activo fijo, de conformidad con las disposiciones del artculo 27 bis del D.L. N 825, de 1974, y que posteriormente, el 15-03-99 esa sociedad fue absorbida por YY Leasing S.A., cambiando en ese acto la sociedad absorbente su razn social por la de Sociedad Comercial XX Leasing S.A. Agrega que por Oficio N 366, de fecha 13-04-99, la Direccin Regional Santiago Oriente, declar improcedente la referida devolucin de IVA por concepto de compras de activo fijo de acuerdo al artculo 27 bis de la ley del ramo, que el referido rechazo a la devolucin solicitada, se debe slo a un error en el procedimiento de clculo y que en su opinin su representada, esto es la sociedad absorbente, tendra el derecho a obtener del Fisco la suma de dinero que antes de la fusin haba solicitado la sociedad absorbida, por cuanto su representada sustituye a esta ltima en un derecho de ndole patrimonial, esto es el derecho a cobrar una cantidad de dinero, ya que, desde el momento en que la devolucin fue solicitada por la absorbida, cambi la naturaleza jurdica del crdito, perdiendo la calidad de remanente de crdito fiscal, transformndose en un simple derecho patrimonial consistente en la facultad de obtener de un tercero, en este caso el Fisco, una determinada cantidad de dinero. 2.- Con el objeto de resolver la situacin planteada por el recurrente y aclarar el criterio expuesto en su presentacin en cuanto al cambio de naturaleza del remanente de crdito fiscal, transformndose, por el hecho de la peticin de devolucin, en un derecho patrimonial, se hace necesario precisar la naturaleza del crdito fiscal del impuesto al valor agregado, establecido en el Prrafo 6 del Ttulo I del D.L. N 825, de 1974. Dicho crdito no corresponde al concepto de derecho personal o crdito establecido en el artculo 578 del Cdigo Civil, en efecto, este Servicio en diversos pronunciamientos ha dejado establecido que el crdito fiscal del impuesto al valor agregado, no participa de la naturaleza jurdica de un crdito o derecho personal del que pudiese disponer el contribuyente cedindolo o traspasndolo a terceras personas. El denominado crdito fiscal del D.L. N 825, de 1974, no constituye un crdito jurdicamente hablando, pues ste no supone la existencia de un acreedor, un deudor y una prestacin y por tanto no puede ser objeto de trasferencia o transmisin, sino que ste constituye un mecanismo tcnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria para establecer el monto de la obligacin impositiva que debe solucionar el contribuyente del impuesto al valor agregado al trmino de cada perodo tributario, y el cual slo puede ser recuperado, de acuerdo con lo establecido en el artculo 23 del referido texto legal, por el mismo contribuyente que soport el impuesto en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de los servicios afectos, no pudiendo ser objeto de transferencia, cedindolo o traspasndolo a otras personas, ni de transmisin en los casos de fusin de entes sociales. 3.- No obstante, el artculo 27 bis del D.L. 825, de 1974, confiere a los contribuyentes del impuesto al valor agregado y a los exportadores que tuvieren remanentes de crdito fiscal del mismo tributo, en las condiciones que seala esa norma legal, el derecho a imputar dichos remanentes a los gravmenes establecidos en dicha norma, o a solicitar su reembolso por la Tesorera General de la Repblica. En esta particular situacin, el derecho a solicitar la devolucin de los remanentes de crdito fiscal, tendra la naturaleza de un derecho personal o crdito, en los trminos del artculo 578 del Cdigo Civil, en tanto son identificables un acreedor, un deudor y una prestacin.
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4.- As las cosas, es necesario esclarecer si tal derecho personal es cesible o transferible por su titular en el caso de la fusin de sociedades annimas establecida en el artculo 99 de la Ley N 18.046, o si, a su respecto, puede operar la traslacin legal de su titularidad en el caso de operar la denominada fusin impropia a que alude el artculo 14, letra A), N 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sobre el particular cabe hacer presente, en primer lugar, que toda fusin de entes sociales, sea sta propia o impropia, acarrea ipso iure la disolucin de la o las sociedades annimas que se fusionan. En efecto, el artculo 99 de la Ley 18.046 expresamente dispone que en los casos de fusin por incorporacin o creacin, los entes sociales fusionados se disuelven. Por su parte, en el caso de operar la denominada fusin impropia, esto es, de reunirse el total de acciones de una sociedad annima en manos de una persona, se produce tambin su disolucin, tal es la norma del N 2 del artculo 103 de la ley citada. Ahora bien, el artculo 69 del Cdigo Tributario, en su inciso segundo, dispone que en los casos de fusin de sociedades los entes fusionados cesan en su giro y de ello debe darse aviso al Servicio, segn se haya hecho o no responsable el ente que se crea o subsiste de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada. Establecido lo anterior, esto es, que a virtud de la fusin de sociedades se produce la disolucin y consecuencial trmino de giro de la sociedad fusionada, debe precisarse que ante tal situacin opera la norma de la parte final del inciso segundo del artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que textualmente dispone: De igual forma deber devolverse el remanente en el caso de trmino de giro de la empresa. De lo anterior se sigue que si la empresa fusionada y, por lo tanto, disuelta y con cesacin en su giro, ha percibido el reembolso de los remanentes de que se trata el referido artculo 27 bis, su sucesor legal, esto es, la sociedad fusionante, deber de proceder a su restitucin, en tanto continuadora en los pasivos del ente fusionado. Si el crdito o derecho personal en comento se encontraba insoluto al momento de la fusin, obviamente, se extinguir, en tanto que su percepcin est condicionada a la persistencia en el giro afecto de su titular. Establecido que si el crdito en comento se ha percibido, a la disolucin o trmino de giro de la sociedad fusionada debe procederse a su devolucin y si, por el contrario, dicho crdito se encuentra insoluto, se extingue, en tanto su exigibilidad y el derecho a conservar lo pagado est condicionado a la no cesacin en el giro del contribuyente que ha adquirido el activo fijo en cuestin. 5.- En consecuencia, en el caso expuesto la sociedad fusionada por incorporacin, Sociedad Comercial XX Leasing S.A., al momento de operar su disolucin y trmino de giro, ver extinguido su derecho personal para el reembolso de los remanentes de que trata el artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, razn por la cual no puede su cesionario a ttulo universal, esto es, la empresa que subsiste YY Leasing S.A.- suceder en l. Por el contrario, si el ente fusionado hubiere percibido el reembolso de los remanentes referido, habr una sucesin en el pasivo de restituirlo a arcas fiscales.
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Al efecto, ntese que al operar una fusin, sea sta propia o impropia, por expresa disposicin de los artculos 99 y 110 de la Ley 18.046, no se requiere la liquidacin del o los entes sociales as disueltos, razn por la cual stos pierden su personalidad jurdica ipso iure al operar la fusin, continuando inmediatamente en el pasivo de proceder a la restitucin de los reembolsos el ente social fusionante. 6.- De lo anterior se concluye que al no acceder este Servicio a la peticin de devolucin de remanente de crdito fiscal del impuesto al valor agregado por adquisiciones de bienes y utilizacin de servicios destinados a formar parte del activo fijo de la Sociedad Comercial XX Leasing S.A. , no procede que la empresa absorbente, esto es YY Leasing S.A., quin cambi en el acto de la fusin su razn social adquiriendo el mismo nombre de la absorbida, reitere tal peticin, por cuanto el derecho a solicitar los remanentes de crdito fiscal existentes a la poca de la fusin se extingui por efecto del trmino de giro de la absorbida. (OFICIO N 3188, DE 14.08.2000). d) Personas a quienes corresponde recuperar los PPM en el caso de fusin de sociedades por reunirse la totalidad de las acciones en poder de uno de sus accionistas En cuanto concierne a la figura de la fusin que invoca la Contralora General de la Repblica, el artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas dispone: La fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cul se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. ...... Hay fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. ...... Aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusin y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de sta deber distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aqullas en la proporcin correspondiente. De las normas transcritas se infiere claramente que en la fusin, ya sea por creacin o por incorporacin, tanto las sociedades que desaparecen como las que se crean o subsisten, deben ser sociedades annimas. Slo de esta manera pueden cumplirse las premisas de la ley de que se incorporen a la sociedad sucesora los accionistas de los entes fusionados y que el directorio de aquella distribuya entre los accionistas de las sociedades fusionadas las nuevas acciones que representarn el capital de la sociedad sucesora. En el caso en estudio no subsiste ni se crea una sociedad annima que pueda incorporar los accionistas de la sociedad XY S.A., y que emita las acciones que la ley ordena distribuir entre los accionistas.
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En consecuencia, no se trata de una fusin por incorporacin, como lo ha estimado la Contralora General, y por ende no se produce el efecto de sucesin legal, en el cul se apoya la tesis del Organo Contralor. Por otra parte, de la escritura acompaada se desprende claramente que se trata de la compraventa de la nica accin que uno de los accionistas de la sociedad XYY Ltda., tena de la sociedad Inversiones XY S.A., al otro accionista BBB Limited y Ca. Ltda., producindose el efecto sealado en los artculos 103 Nos. 2 y 110, inciso 3 de la Ley de Sociedades Annimas; esto es, la disolucin sin liquidacin de la sociedad annima, por haberse reunido todas las acciones en una sola persona. En esta figura la ley no atribuye al adquirente la calidad de sucesor de la sociedad disuelta. La fusin por incorporacin de sociedades -que es la figura con que se pretende amparar el caso que se analiza- necesariamente debe implicar el traspaso tanto del patrimonio como de los accionistas de la sociedad absorbida. En efecto, el concepto de fusin por absorcin supone que en el acuerdo de naturaleza contractual celebrado entre las sociedades interesadas, una de las que se fusionan -la absorbente- incorpora a su status social el patrimonio, los accionistas y la totalidad de los derechos y obligaciones de una o ms sociedades que desaparecen, que a su vez reciben de sta como contraprestacin por la transmisin de su patrimonio, acciones que les confieren derechos de accionista, para responder al carcter asociativo esencial de la fusin. Tales son los elementos que definen la fusin de sociedades por absorcin. En lo que respecta al caso que se consulta, se constata que mediante la escritura pblica que se acompaa, se ha efectuado en la especie una operacin de cesin de acciones entre los dos nicos socios de una sociedad annima, que no involucra una confusin de patrimonios entre las sociedades intervinientes, ni la integracin de los miembros de stas, ni la unificacin de personalidades jurdicas, advirtindose, asimismo, que en dicha convencin no le ha cabido participacin alguna a la sociedad que como consecuencia de sta se disuelve. A juicio del SII, la convencin de que da cuenta el instrumento pblico precedentemente mencionado, no constituye una fusin, en los trminos que prev el artculo 99 de la Ley sobre Sociedades Annimas por cuanto no concurren los supuestos legales a que se ha hecho referencia, que permitiran otorgarle tal calificacin. En la especie, como consecuencia de la cesin de su accin que ha hecho un accionista a otro que es poseedor del resto de las acciones emitidas por una sociedad annima, se ha configurado una causal de disolucin de sta que se encuentra prevista en el N 2 del artculo 103 de la Ley N 18.046 en los siguientes trminos: 2) Por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona. En las circunstancias anotadas, atendido que la sociedad annima que se disuelve por haberse reunido todas las acciones en poder de una sola persona, no ha sido sustituida por otra ni existe sociedad alguna que deba ser considerada como su sucesora legal en todos sus derechos y obligaciones, procede, en opinin del SII, que aquella sociedad impetre la devolucin de los remanentes de pagos provisionales que haya generado.
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Sin perjuicio de lo sealado respecto del caso particular que se analiza, se ha estimado pertinente mencionar que el SII ha sostenido invariablemente que en los casos de reorganizacin de empresas, los crditos tributarios que se determinen en favor de contribuyentes que ponen fin a su actividad, slo pueden ser aprovechados o recuperados por las empresas que dejan de existir, en razn de tratarse de crditos de carcter personalsimos, que han sido concebidos en la ley para que sean aprovechados por las personas que los generaron. En efecto, el artculo 97 de la Ley de la Renta condiciona el derecho a solicitar la devolucin del remanente de pagos provisionales quedados en favor del contribuyente que ha puesto fin a su actividad, a la circunstancia de que no exista otro impuesto anual a la renta al cul imputar el respectivo saldo a favor. La devolucin, en consecuencia, est concebida como un derecho excepcional, puesto que el remanente debe aplicarse en primer trmino a los dems impuestos anuales a la renta, en el orden de imputacin previsto en los artculos 93 y 94 de la Ley de la Renta. De este modo, los pagos provisionales considerados en el activo de un contribuyente, constituyen derechos personalsimos de ste contra el Fisco, que no podran transferirse o cederse por cuanto estn afectados por la ley al cumplimiento previo de determinadas obligaciones tributarias. En caso contrario, si se admitiere que los derechos derivados de impuestos por recuperar han podido salir del patrimonio de la sociedad que se disuelve y radicarse en el de la sociedad que lo adquiere, se frustrara el mandato legal que ordena proceder a las imputaciones, pues stas no podran efectuarse. (OFICIO N 3830, DE 20.12.1995). 6.- Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas. Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasin de la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima figura jurdica, la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarn con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por stas. a) En la fusin de sociedades las utilidades retenidas en el FUT no se entienden retiradas ni distribuidas, se acogen al mecanismo de la reinversin. Sobre el particular, cabe hacer presente que, sin perjuicio de que de acuerdo a lo dispuesto, en la letra c), del nmero 1, de la letra A, del Artculo 14, de la Ley de la Renta, no se entienden retiradas ni distribuidas las utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables, en el caso de fusin de sociedades, tampoco puede entenderse que, por el hecho de que el accionista de la sociedad que se disuelve reciba acciones de la nueva sociedad, se produzca para ste un incremento patrimonial susceptible de gravarse con los impuestos a la renta. En efecto, no debe
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olvidarse que, con motivo de la fusin la sociedad absorbida se disuelve y por ende las acciones desaparecen. Es como consecuencia de este hecho que la Ley sobre Sociedades Annimas dispone que los accionistas de la sociedad absorbida se incorporan a la absorbente, de pleno derecho, recibiendo acciones de sta ltima, que les son entregadas en sustitucin de las que tenan en la absorbida y que han quedado sin efecto. Es en razn de la sustitucin o reemplazo, sin que medie otra transaccin propiamente tal, que el costo de las acciones tiene que mantenerse, y por tanto, no puede originarse renta, pues si se mantiene el costo de lo adquirido no puede variar el patrimonio y en consecuencia no se produce una renta puesto que sta supone un incremento patrimonial. Por otra parte, hay que tener presente que la accin representa una parte cuotativa del capital de la sociedad annima y por lo tanto, las acciones que posee el accionista de la sociedad que se disuelve con motivo de la fusin, ya son representativas del patrimonio contable de la empresa, por lo tanto, lo que hace el inciso final del Artculo 99, de la Ley 18.046, sobre sociedades annimas, es resguardar a dichos accionistas a fin de que stos no se perjudiquen con una eventual subvaloracin del patrimonio de la sociedad que desaparece, en favor de los accionistas de la sociedad subsistente, y por ende, no se produce ningn incremento de patrimonio real para el accionista de que se trata. Lo anterior, es sin perjuicio de la tributacin que afectar al accionista una vez que la sociedad a la cual l se incorpora le distribuya las utilidades acumuladas en el FUT, y a su vez, como el accionista jurdicamente no pag las acciones que le entreg la sociedad subsistente, el valor de adquisicin para l es el mismo que pag cuando suscribi las acciones de la sociedad que desaparece. (OFICIO N 879, DE 24.04.1997). 7.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. Formulario 3.239, slo se debe llenar con opcin Fusin de Sociedades con una X, adems de indicar el RUT y razn social de las sociedades que se fusionan y de la que resulta de la fusin. Se debe acompaar del Formulario 4.415 RUT Inicio de Actividades para la Sociedad que se crea. Escritura pblica autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la clusula de responsabilidad - la nueva sociedad responde por las obligaciones tributarias de las que se fusionaron - indicada en el Art. 69 del Cdigo Tributario, si no existiese esta clusula las sociedades fusionadas deben presentar Trmino de Giro. Las sociedades que desaparecen deben presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la fusin y la fecha de sta. La Nueva Empresa debe pagar los impuestos adeudados dentro del plazo de dos meses de la fecha de la fusin. La (s) sociedad (es) que desaparece (n) debe (n) entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
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8.- Procedimiento efectuado por el SII. Contribuyente presenta en la Seccin de RUT e Inicio de Actividad los formularios 3.239, 4.415 y escrituras. Los antecedentes y los formularios sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. Las firmas que desaparecen devuelven las cdulas RUT. Fiscalizacin procede a asignarle RUT a la nueva Sociedad. Coloca en Observaciones de la nueva Sociedad:
FUSION DE RUT........ sujetos a revisin. Deber entregar documentos timbrados sin uso de dichas sociedades para destruir. Coloca en Observaciones de los RUT que desaparecen lo siguiente:
FUSIONADA EN RUT. ......... Coloca en Formulario 3.239, original y copia, el siguiente timbre:
SE TOMO CONOCIMIENTO, excedentes de documentos timbrados destruir en......................... plazo 30 das. Registra en la Base de Datos de los RUT de las sociedades que desaparecen, el mismo bloqueo que para Trmino de Giro. Procede a girar los impuestos correspondientes a las sociedades que desaparecen.
9.- No se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, en los casos de fusin de sociedades. El inciso cuarto del Artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que no se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, en los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. En consecuencia se tiene que: En los casos de fusin de sociedades, ya sea, por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre y cuando la nueva sociedad que nazca producto de la fusin por creacin o la que subsista con motivo de la fusin por incorporacin, los activos y pasivos que se les traspasen los mantengan registrados al valor tributario que tenan stos en la sociedad que desaparece o subsiste producto de la figura jurdica antes mencionada.
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Es importante destacar que producto de las figuras jurdicas precitadas, las sociedades que se fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurdicos, al valor por el cual stos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal impone como condicin indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que stas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorizacin conforme a las normas del artculo 41 de la Ley de la Renta; su depreciacin segn el artculo 31 N 5 de la referida ley; determinacin del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenacin a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc. En el evento que se de cumplimiento a lo comentado en el punto precedente, no se aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario. (Circular N 45, de 16.07.2001. Circular N 68, de 28.11.1996). 10.- Fecha de adquisicin de las acciones emitidas por la sociedad absorbida, no se pierde para sus titulares a consecuencia de un acuerdo de fusin, sino que debe entenderse que tal fecha corresponde a aqulla en que las acciones emitidas por la sociedad absorbida fueron adquiridas por el titular respectivo. Sobre el particular, debe tenerse presente adems que el artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, establece que: La fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Hay fusin por creacin, cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye. Hay fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En estos casos, no proceder la liquidacin de las sociedades fusionadas o absorbidas. Aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusin y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de sta deber distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aqullas, en la proporcin correspondiente. Por su parte, el artculo 100 de la misma ley, establece: Ningn accionista, a menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima. Ahora bien, consultada la Superintendencia de Valores y Seguros sobre el particular, inform a este Servicio mediante Oficio Ord. N 952 de 05.02.2002, en lo pertinente, que, la fusin por absorcin no implica una transferencia de bienes especficos, sino una transmisin de relaciones jurdicas activas y pasivas, con solucin de continuidad manifestada en la distribucin o canje de nuevos ttulos accionarios, acordada por los accionistas de las sociedades respectivas.
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A consecuencia de lo anterior, la fecha de adquisicin de las acciones emitidas por la sociedad absorbida, no se pierde para sus titulares a consecuencia de un acuerdo de fusin, sino que debe entenderse que tal fecha corresponde a aqulla en que las acciones emitidas por la sociedad absorbida fueron adquiridas por el titular respectivo. En tal sentido, el acuerdo de fusin no es sino el ejercicio de derechos sociales por parte de los accionistas en un acto colectivo, con derecho a retiro en caso de disidencia, y no una inversin nueva en acciones emitidas por otra sociedad.. Finalmente, se agrega que en lo relativo a la relacin jurdica existente entre las acciones de las sociedades que se disuelven como consecuencia de la fusin y las nuevas acciones que deben ser emitidas de conformidad al inciso final del artculo 99 de la Ley de Sociedades Annimas, cabe sealar que, como se ha manifestado previamente, ellas son representativas de los mismos derechos, materializados en instrumentos distintos. Dicho de otra manera, el canje propio de estas operaciones no es mas que un acto material, que no debe alterar los derechos sociales que los ttulos representa. (OFICIO N 791, DE 11.03.2002; OFICIO N 741, DE 04.03.2002). a) Fecha de adquisicin por la sociedad que se crea o por la sociedad absorbente de las acciones de las que era propietaria la sociedad absorbida, corresponde a la fecha de la escritura de fusin de las sociedades. El artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, define la fusin como la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cul se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Dicho artculo distingue dos situaciones en que se produce la fusin de dos o ms compaas; la fusin por creacin y la fusin por incorporacin. As, existira fusin por creacin, cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven se aportan a una nueva sociedad que se constituye y fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. De esta manera, tanto en el caso de fusin por creacin como en el de fusin por incorporacin, nos encontramos frente a personas jurdicas que terminan su existencia legal, dando lugar a una nueva sociedad que se constituye, o bien, siendo absorbidas por una sociedad ya existente. En el caso de fusin por creacin, la adquisicin por la nueva sociedad de las acciones posedas por las sociedades que se fusionan, se verifica por la escritura de constitucin de la nueva sociedad, que, a su vez, debe dar cuenta de la correspondiente fusin y que constituira el ttulo traslaticio de dominio. Dicha escritura debe inscribirse y publicarse en los trminos del artculo 5 de la Ley sobre Sociedades Annimas, toda vez que de acuerdo con el artculo tercero de la misma ley, slo en ese momento tiene existencia legal y por ende capacidad de adquirir. Con respecto al caso de la fusin por incorporacin, es necesario tener presente que al absorberse por una sociedad ya existente una o ms sociedades que se disuelven, se producir una modificacin en el capital de la sociedad absorbente, razn por la que es necesario que la escritura de fusin que provocar la modificacin de capital se inscriba y publique en los trminos ya sealados. En relacin con esta materia, se concluye que, acreditadas las solemnidades de inscripcin y publicacin sealadas, debe entenderse que la fecha de adquisicin por la sociedad que se crea o por la sociedad absorbente de las acciones de las que era propietaria la sociedad absorbida, corresponde a la fecha de la escritura de fusin de las sociedades. (OFICIO N 4118, DE 17.11.1994).
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11.- Costo de la adquisicin de las acciones en la fusin de sociedades. Sobre el particular, en primer trmino cabe sealar, que el SII a travs de varios pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha sostenido que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por ley o pactadas en forma contractual. Adems se ha establecido en los citados dictmenes, que en el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene el SII para la revisin de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes. Los mencionados pronunciamientos segn se puede apreciar de sus textos, tienen por finalidad reconocer contable y tributariamente la inversin o el desembolso efectivo en que la sociedad absorbente incurre al adquirir las acciones de la sociedad absorbida; y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento se asigna a los activos no monetarios de la sociedad absorbida, o bien si stos no existen, amortizando dicha diferencia en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario para la revisin de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes. (OFICIO N 3850, DE 24.10.2001). a) Valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones. Prdida deducida por la fusin debe amortizarse. 1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, y previo anlisis de los documentos de la empresa XX Inmobiliaria S.A.C., se requiere que se aclare si procede o no rebajar de la renta lquida imponible la prdida deducida por la fusin con Inmobiliaria YY S.A.C., dado que esta ltima al momento de la fusin tena un patrimonio tributario de $ 150.593.516.- y no posea activos no monetarios, y por otra parte, XX Inmobiliaria S.A.C., determin un costo tributario de $ 4.363.522.536.- actualizado, generndose una prdida de $ 4.212.029.020.-, la que de acuerdo a lo establecido por el Oficio N 3.625, de 1995, debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa y que en el caso en estudio no existen, debido a que Inmobiliaria YY los vendi antes de la fusin.
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2.- Sobre el particular, en primer trmino cabe sealar, que esta Direccin Nacional a travs de varios pronunciamientos impartidos sobre la materia en consulta, por ejemplo mediante el Oficio N 3.625, de 1995, ha sostenido que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por ley o pactadas en forma contractual. 3.- Ahora bien, del anlisis de los antecedentes aportados se desprende que la empresa Inmobiliaria YY S.A.C., registra dentro de su patrimonio un activo denominado Deudores por Venta por Pagars de Terceros, por un valor de $ 150.000.000, activo que por su naturaleza siempre contempla clusula de reajustabilidad para garantizar su valor real o autoprotegerse del proceso inflacionario, y por lo tanto, calificado de un activo no monetario, y al cual corresponde cargar la diferencia producida entre el valor pagado por las acciones y los activos y pasivos de la empresa absorbida, procediendo la recuperacin de la mencionada diferencia a medida que se extingan dichos deudores, sin que proceda otorgarle el carcter de una prdida inmediata del ejercicio en que ocurri la fusin, considerando que conforme a la Ley de la Renta las prdida no se pueden anticipar, sino que deben deducirse de la renta lquida imponible en el momento en que se producen o se realizan efectivamente, de manera que en tanto ello no ocurra, la referida diferencia deber seguir formando parte del activo no monetario antes mencionado. En el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos esta Direccin Nacional estima prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes. (OFICIO N 2567, DE 29.06.2000). b) Fusin de sociedades. La diferencia producida producto de la fusin o absorcin de su filial, debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz. Prdida del valor nominal de las acciones la ley no permite descontar prdidas eventuales. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, solicita se confirmen los criterios expresados en el Oficio N 3.625, del ao 1995 de este Servicio, en relacin con los efectos tributarios que se producen como consecuencia de los hechos y actos jurdicos que ms adelante expone. Seala, que la sociedad annima cerrada XX S.A. es duea de ms del 50% de las acciones de tres sociedades annimas chilenas, siendo as stas ltimas filiales de la primera. Entre las tres sociedades annimas XX S.A. se llevar a cabo una fusin mediante el acuerdo de las Juntas de Accionistas de todas las sociedades involucradas, subsistiendo XX S.A., todo ello de conformidad a las normas de la Ley 18.046, utilizando al efecto la forma de fusin por incorporacin a que se refiere el artculo 99 de la citada ley.
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Agrega, que producto de la fusin, los activos y pasivos de las filiales que se incorporarn a la matriz XX S.A. sern de un valor inferior al costo corregido por IPC que las acciones de las tres filiales absorbidas tendran en XX S.A. en sus registros contables. Es decir, producto de la fusin por incorporacin se generar una diferencia o menor valor de inversin tributario en la operacin para XX S.A., quin haba pagado por las acciones de las tres filiales un valor superior al patrimonio tributario de ellas. En relacin con lo anterior, solicita se confirmen los siguientes criterios tributarios, conforme a lo establecido en el Oficio N 3.625, de 1995, de este Servicio: a) Que la diferencia entre el costo tributario corregido que tiene para XX S.A. las acciones de las sociedades que desaparecen y los patrimonios tributarios de stas ltimas deben formar parte de los activos no monetarios recibidos por XX S.A.; y b) Que como consecuencia de lo anterior, la diferencia o menor valor de la inversin tributaria pasa a ser costo tributario de los activos no monetarios de XX S.A. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que este Servicio mediante el Oficio N 3.625, de 05.12.1995, estableci que as como la Ley de la Renta no grava las utilidades mientras stas no se realizan, tampoco dicho cuerpo legal permite descontar las prdidas eventuales mientras stas no se generen. En efecto, el texto legal en referencia, a va de ejemplo, no grava la plusvala que un bien pueda tener en un perodo determinado, como consecuencia del aumento de su valor o rentabilidad de la empresa emisora de una accin, de igual forma tampoco acepta deducir la prdida nominal que pueda tener el bien cuando disminuye su valor por situaciones de diversa ndole. Lo anterior, obedece a que tratndose de un activo, la situacin de prdida o utilidad, slo se puede determinar al liquidarse el bien o al quedar ste sin valor econmico en forma definitiva, por lo que, en principio, mientras no se enajene el bien, ste debe seguir figurando en el activo de la empresa. Finaliza dicho dictamen, que por las razones anotadas, y conforme a pronunciamientos similares emitidos sobre la materia, que la diferencia producida producto de la fusin o absorcin de su filial, debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz. 3.- Ahora bien, atendido a que los criterios que expone en su escrito y respecto de los cuales solicita su confirmacin por parte de este Servicio, se seala que ellos se encuentran amparados en lo dispuesto por este organismo mediante el citado Oficio N 3.625, de 1995 y otros pronunciamientos emitidos sobre la misma materia, por lo que slo cabe en la especie confirmar el tratamiento tributario que el recurrente pretende darle a la diferencia producida con motivo de la fusin por incorporacin de las filiales por parte de la empresa matriz, en cuanto a que dicha diferencia pasa a ser costo tributario de los activos no monetarios recibidos por XX S.A. (OFICIO N 2172, DE 01.06.2000).
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c) Absorcin de sociedad annima. Valor de Adquisicin de las acciones. Facultad de tasar por el SII. 1.- Se ha recibido en esta Direccin su presentacin indicada en el antecedente, a travs de la cual solicita se ratifique su criterio en el sentido que el mayor valor en que corresponde registrar los activos no monetarios de una sociedad annima, cuando dicha sociedad resulta absorbida por la adquisicin del 100% de sus acciones por parte de otra sociedad que ha pagado por tales acciones un valor superior al valor patrimonial que stas representan, no constituye renta tributable para la sociedad absorbente, sino que es el traspaso accionario el que est afecto a las normas del Artculo 17 N 8 de la Ley de la Renta, criterio que segn seala ha sido expresado por esta Direccin a travs de los Oficios Ns . 1.843, de 1996 y 885, de 1997. 2.- Sobre el particular, cabe sealar primeramente, que en el caso de esta especie de fusin, que ocurre cuando la propiedad del 100% de las acciones de una sociedad annima se rena en manos de otra sociedad, este Servicio efectivamente ha expresado a travs de los documentos que indica en su presentacin, que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es precisamente el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos, aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario o por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real, con excepcin de aquellos que se encuentran protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por Ley o pactadas en forma contractual. 3.- Ahora bien, tal como Ud. indica, el mayor valor o diferencia asignada a los activos no monetarios de la entidad absorbida, fruto de la operacin descrita en el nmero anterior, no constituye renta para la sociedad absorbente, sino que dicha diferencia queda sujeta al tratamiento tributario que afecta al activo no monetario al cual accede o se incorpora. De igual forma es efectivo el criterio que Ud. seala, en cuanto a que son los traspasos accionarios o la enajenacin de las acciones, los que en la situacin descrita, quedan sujetos a tributacin, en conformidad a lo dispuesto por el Artculo 17 N 8, letra a), incisos segundo, tercero, cuarto y quinto del mismo nmero del Artculo 17 y Artculo 18, todas disposiciones de la Ley de la Renta, en concordancia adems, con lo establecido en el Artculo 3 de la Ley 18.293, de 1984. 4.- Finalmente, resulta relevante considerar lo dispuesto en el ltimo inciso del N 8 del Artculo 17 de la Ley de la Renta, en el sentido que este Servicio puede tasar - de conformidad al Artculo 64 del Cdigo Tributario - el valor asignado a una enajenacin, cuando ste es notoriamente superior al valor comercial o a los corrientes en plaza, monto ste ltimo que en el caso que se analiza se entiende representado por los activos y pasivos de la sociedad absorbida. (OFICIO N 1597, DE 15.06.1998).
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d) Fusin de sociedades. La diferencia que se produce al comparar el valor de las acciones de la sociedad absorbida con el valor de los bienes que fueron transferidos, queda sujeta dicha diferencia al tratamiento tributario que afecta al respectivo activo no monetario al cual accede o se incorpora. 1. Se ha recibido en este Servicio de Impuestos Internos, la presentacin de un contribuyente, en la cual expone que en agosto de 1994 tres empresas sin domicilio ni residencia en Chile, adquirieron las acciones de una sociedad annima cerrada (A) constituida en el pas, pasando a ser los nicos accionistas en dicha sociedad. El precio pagado ascendi a US$ 194 millones. En mayo de 1995, las citadas empresas aportaron la totalidad de las acciones en dicha sociedad a otra sociedad annima cerrada (B) de giro minero, para cubrir un incremento de capital de esta ltima, pasando dichas empresas a ser accionistas en la sociedad B y disolvindose la sociedad A, de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 103 de la Ley 18.046, sobre sociedades annimas. Para tales efectos se emitieron acciones equivalentes a un aumento de capital de US$ 194 millones, es decir, el aporte fue pagado por dichas empresas, con la entrega del total de las acciones de la sociedad A, valoradas al mismo precio en que haban sido adquiridas por los aportantes. Por la circunstancia indicada se produjo una fusin de ambas sociedades, en los trminos sealados en el Artculo 99 de la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas, esto es, una fusin por incorporacin, en virtud de la cual la sociedad A fue absorbida por la sociedad B, adquiriendo sta todos los activos y pasivos de la sociedad A. El valor contable y tributario de la sociedad absorbida (A), es decir, de sus activos y pasivos que fueron transferidos con motivo de la fusin, era inferior al monto en que se reconocieron los aportes, resultando una diferencia de US$ 185 millones. Adems, agrega que el patrimonio de la sociedad A absorbida estaba integrado bsicamente por los siguientes activos:
Cuenta por cobrar a sociedad annima B (Absorbente) Inversin (acciones) en sociedad annima B (Absorbente) Activos fijos netos de depreciaciones (Proporcin de los derechos sobre bienes fsicos adquiridos en virtud de su participacin en contrato de joint venture) Gastos proyecto (Proporcin de gastos preoperacionales que le correspondi en joint venture en el que particip) Derechos en lneas telefnicas Pagos provisionales mensuales
MM US$ 3.900 1.500 1.600 1.800 3 3
Finalmente, seala que de los antecedentes antes expuestos, queda en evidencia que el valor de los activos no monetarios adquiridos por la sociedad absorbente con motivo de la absorcin de la sociedad A, es inferior al valor en que se recibieron las acciones de dicha sociedad, aportadas por los nuevos accionistas, estimando que en tal situacin la diferencia producida corresponde sea distribuida entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, los que para los efectos tributarios deben seguir la suerte de dichos bienes o derechos a los cuales acceden. Es decir, la sociedad B debera asignar la diferencia producida a todos los activos no monetarios, ya que correspondera a un mayor valor pagado por los bienes y valores indicados, y posteriormente, determinar el efecto tributario en los resultados de cada Ejercicio. En el presente caso, este efecto consistira en lo siguiente:
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a) Una prdida igual a la proporcin de la diferencia que les corresponda a los crditos, tales como la cuenta por cobrar y pagos provisionales mensuales en el momento de su valoracin al trmino del Ejercicio, de acuerdo con lo pactado (cuenta por cobrar) o con la Ley (pagos provisionales), o cuando se liquiden o realicen, si esta oportunidad es anterior. b) Un cargo a resultados por efecto de la depreciacin de la diferencia que corresponde a su participacin en los activos fijos fsicos adquiridos a travs del joint venture, de acuerdo con la vida til de dichos bienes. c) Un cargo a resultados por la parte asignada a los gastos de proyecto, en la oportunidad en que stos deban ser amortizados o llevados a prdidas. d) Un mayor costo de los derechos por lneas telefnicas, que se llevar a resultados cuando se vendan o la sociedad deje de ser abonado de la compaa telefnica. e) En relacin con las acciones de su propia emisin de las cuales la sociedad B se hace duea, el Artculo 27 de la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas, establece que ellas deben ser enajenadas en bolsa dentro del plazo de un ao, y si as no se hiciere, el capital quedar disminuido de pleno derecho. En consecuencia, el efecto que corresponda quedar diferido hasta el momento en que se vendan o sobrevenga la disminucin del capital. 2. Sobre el particular, y de acuerdo con pronunciamientos ya emitidos por este Servicio ante situaciones similares consultadas con anterioridad, cabe expresar que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es precisamente el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por estos ltimos para dichos efectos, aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario o por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real, con excepcin de aquellos que se encuentran protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por Ley o pactadas en forma contractual. 3. En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada, se seala que la diferencia que se produce al comparar el valor de las acciones de la sociedad absorbida con el valor de los bienes que fueron transferidos, de los cuales se hizo duea la sociedad absorbente, es que sta debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la sociedad receptora producto de la fusin por incorporacin con la sociedad que se disuelve, quedando sujeta dicha diferencia al tratamiento tributario que afecta al respectivo activo no monetario al cual accede o se incorpora, tratamiento que corresponde al que describe en su presentacin para cada activo recibido, excepto respecto de los activos cuentas por cobrar y pagos provisionales mensuales, cuyas diferencias no podrn cargarse a los referidos activos, ya que respecto del primero, no se indican clusulas de reajustabilidad que garanticen su valor real, tratndose ms bien de un activo monetario, y en relacin con el segundo, no se puede incrementar su valor real ms all del reajuste garantizado por Ley, monto hasta el cual el contribuyente puede recuperarlo como tal, criterio este ltimo que tambin sera aplicable respecto del primer activo sealado, cuando est sujeto a clusulas de reajustabilidad pactadas. Las diferencias correspondientes a estos valores, deben ser cargadas a los dems activos que no tengan la naturaleza de los antes indicados, afectndoles el tratamiento tributario que alcanza al activo al cual acceden. (OFICIO N 1843, DE 26.06.1996).
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12.- Diferencia por mayor o menor valor de las acciones que se obtenga en la fusin de sociedades annimas no se consideran prdidas o utilidades del ejercicio. Ley de la Renta no grava las utilidades mientras stas no se realizan, tampoco dicho cuerpo legal permite descontar las prdidas eventuales mientras stas no se generen 1.- Se ha recibido en este Servicio de Impuestos Internos la presentacin de un contribuyente en la cual expone que en el ao 1988 una sociedad annima adquiri, a terceros no relacionados, acciones de otra sociedad annima, las cuales se pagaron al contado, segn el valor fijado por las partes y que corresponda al valor que tena dicha sociedad en esos momentos. Esto signific que la sociedad adquirente de las acciones pas a constituir la sociedad matriz, y la otra, por consiguiente, se transform en una filial, ya que se adquiri ms del 50% de las acciones. El valor de las acciones se reajust de acuerdo a las normas del Artculo 41 N 8 de la Ley de la Renta. Con posterioridad, con fecha 1 de enero de 1995, las sociedades annimas procedieron a fusionarse, de conformidad a las normas de la Ley 18.046, utilizando al efecto la forma de fusin por incorporacin a que se refiere el Artculo 99 de la citada Ley. Producto de dicha fusin, los activos y pasivos de la filial, que se incorporaron a la matriz, fueron de un valor inferior al costo corregido por la variacin del IPC de las acciones que la matriz tena en sus registros contables, consultando al respecto cual sera el tratamiento tributario que debe drsele a la diferencia producida de la comparacin de los valores antes indicados, debiendo precisarse, en su opinin, si dicha diferencia debe considerarse como parte de los activos no monetarios recibidos por la matriz, como un gasto de organizacin y puesta en marcha, o bien, como una prdida del ejercicio comercial. 2.- Sobre el particular, cabe sealar que as como la Ley de la Renta no grava las utilidades mientras stas no se realizan, tampoco dicho cuerpo legal permite descontar las prdidas eventuales mientras stas no se generen. En efecto, el texto legal en referencia, a va de ejemplo, no grava la plusvala que un bien pueda tener en un perodo determinado, como consecuencia del aumento de su valor o rentabilidad de la empresa emisora de una accin, de igual forma tampoco acepta deducir la prdida nominal que pueda tener el bien cuando disminuye su valor por situaciones de diversa ndole. 3.- Lo anterior, obedece a que tratndose de un activo, la situacin de prdida o utilidad, slo se puede determinar al liquidarse el bien o al quedar ste sin valor econmico en forma definitiva, por lo que, en principio, mientras no se enajene el bien, ste debe seguir figurando en el activo de la empresa. 4.- En consecuencia, por las razones anotadas, y conforme a pronunciamientos similares emitidos sobre la materia en consulta, se seala que la diferencia en cuestin debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz producto de la fusin o absorcin de su filial, no siendo procedente darle a la citada diferencia los dos ltimos tratamientos tributarios que indica en su escrito, ya que las prdidas tributarias slo se reconocen como gasto en la oportunidad en que stas se realizan con ocasin de la enajenacin de los bienes u otras causas. (OFICIO N 3625, 05.12.1995).
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13.- Situacin tributaria que se produce con motivo de la fusin de sociedades chilenas con agencias en el exterior Los efectos tributarios de dicha reorganizacin se producen y agotan ntegramente en el pas Aporte de derechos sociales Demostracin de que el aporte se efecta y registra al valor contable o tributario en que tales derechos sociales estaban registrados en las empresas o sociedades aportantes, no generndose un mayor valor, ni dndose origen a flujos efectivos de dinero para stas. Valor a considerar corresponder al valor tributario que para las empresas socias (inversionista extranjero y sociedad familiar), tenan los derechos sociales al momento del aporte. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que una sociedad de responsabilidad limitada de giro industrial (en adelante, Textil Ltda.) se encuentra actualmente evaluando una potencial asociacin con un inversionista chileno (en adelante, el Nuevo Inversionista) dueo de ciertas patentes que Textil Ltda. desea explotar, aprovechando las sinergias de la asociacin. De implementarse la asociacin, esta se materializar mediante un aumento de capital de Textil Ltda., correspondiente al 30% del mismo, el que sera pagado ntegramente por el Nuevo Inversionista mediante el aporte de las patentes de su propiedad. Agrega, que actualmente el 60% de los derechos sociales de Textil Ltda., es de propiedad de una sociedad annima extranjera con domicilio y operaciones en Estados Unidos de Norteamrica (en adelante, el Inversionista Extranjero), la que al invertir en Textil Ltda., suscribi un contrato de inversin extranjera amparado por el Decreto Ley 600. El 40% restante es de propiedad de una sociedad annima cerrada chilena controlada por un grupo familiar (en adelante, la sociedad familiar), sin relacin con el Inversionista Extranjero. De materializarse la asociacin, el Nuevo Inversionista pasara a ser dueo del 30% del total de los derechos sociales. Los actuales socios controlaran el 70% restante (42% y 28% respectivamente). Seala por otro lado, que como condicin bsica para llevar a cabo la asociacin, los actuales socios de Textil Ltda. desean reorganizar su inversin, de manera que, luego de la asociacin, puedan controlar conjuntamente la administracin de Textil Ltda.. Para ello, desean crear una nueva sociedad de responsabilidad limitada en Chile (en adelante, la Sociedad Holding) a la que aportaran en la escritura de constitucin, los derechos sociales que actualmente poseen en Textil Ltda.. De este modo, la Sociedad Holding sera, inmediatamente despus de la asociacin, duea del 70% de los derechos sociales de Textil Ltda., y sera el instrumento a travs del cual el Inversionista Extranjero y la Sociedad Familiar controlaran Textil Ltda.. El Nuevo Inversionista sera dueo del 30% restante. Expresa a continuacin, que el Inversionista Extranjero modificar su contrato de inversin extranjera para reflejar el cambio en la empresa receptora. En relacin con lo antes expuesto, y para los efectos de llevar a cabo la reorganizacin empresarial en comento, desea que se confirmen los siguientes criterios tributarios: A) Que los aportes que deben efectuar el Inversionista Extranjero y la Sociedad Familiar a la Sociedad Holding pueden efectuarse en conformidad con lo dispuesto en el artculo 64 inciso quinto del Cdigo Tributario, es decir, considerando los valores contables o tributarios, por cuanto dichos aportes (i) sern realizados por empresas societarias; (ii) obedecern a una legtima razn de negocios en que subsisten las sociedades aportantes; (iii) implican la constitucin de una nueva sociedad, y (iv) no originan flujos de dinero para el Inversionista Extranjero o la Sociedad Familiar.
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En este sentido, solicita se confirme especialmente que el tratamiento del inciso quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario es aplicable al aporte que realice el Inversionista Extranjero. Una interpretacin opuesta sera ilegal, no solo por establecer requisitos que la norma legal no contempla, sino adems, en este caso, porque vulnerara la garanta de no discriminacin que el Estado de Chile otorga a las inversiones extranjeras amparadas por el Decreto Ley N 600 (artculo 9), la cual se refleja en cada contrato de inversin extranjera. B) Que para efectos de calcular el costo tributario de los derechos que deben ser aportados a la Sociedad Holding debe aplicarse la norma del inciso tercero del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que la Sociedad Holding no se considerar relacionada con el Inversionista Extranjero ni con la Sociedad Familiar. 2. Sobre el particular, cabe sealar que el inciso tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que, cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. Sin embargo, a continuacin, el inciso 5 de este mismo artculo, dispone que no se aplicar lo dispuesto en dicho artculo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. 3.- Ahora bien, respecto de lo dispuesto por el inciso quinto de la norma legal antes sealada, este Servicio imparti las instrucciones pertinentes mediante la Circular N 45, del ao 2001, la que se encuentra publicada en el Sitio Web de Internet de este organismo, cuya direccin es www.sii.cl., expresndose a travs de dicho instructivo lo siguiente: Nuevo inciso quinto incorporado al artculo 64 del Cdigo Tributario a) Este inciso establece que tampoco se aplicarn las facultades de tasacin que contempla el artculo 64 del Cdigo Tributario en el siguiente caso: a.1) Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta individual, societaria o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley de la Renta, y siempre que dichos procesos de reorganizacin cumplan los siguientes requisitos:
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a.1.1) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad; a.1.2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante; a.1.3) Que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y a.1.4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. b) De los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, cabe destacar el indicado en el punto a.1.3) precedente, en cuanto a que los aportes se pueden efectuar a las empresas o sociedades receptoras de ellos al valor contable (financiero) o tributario que tenan registrado en la sociedad fuente aportante, pero si el valor contable o financiero es superior al tributario, a la empresa aportante se le produce una utilidad o un mayor valor equivalente a la diferencia existente entre ambos valores, sobre el cual debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, aplicndose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales de la ley del ramo que regulan los citados gravmenes. c) Si se cumplen las condiciones antes sealadas, no se aplicar lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario. d) En todo caso, debe tenerse presente, que se entender que existe reorganizacin para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un mayor valor absorbido por dicha prdida. 4.- De conformidad a lo dispuesto en la norma citada precedentemente, a lo instruido por este Servicio y, habida consideracin adems que, a pesar de que la reorganizacin la efecta una empresa constituida en el extranjero, los efectos tributarios de dicha reorganizacin se producen y agotan ntegramente en el pas, toda vez que se trata del aporte de derechos sociales de socios de una sociedad chilena que se efecta en la constitucin de otra sociedad en el pas y en la medida que la operacin a realizarse obedezca a una legtima razn de negocios y subsisten las empresas aportantes y se demuestre adems con la respectiva escritura pblica y otros antecedentes, que el aporte se efecte y registre al valor contable o tributario en que tales derechos sociales estaban registrados en las empresas o sociedades aportantes, no generndose un mayor valor ni dndose origen a flujos efectivos de dinero para stas, se cumpliran los supuestos bsicos exigidos por el referido inciso quinto del artculo 64 del Cdigo Tributario, que liberan a este Servicio de practicar las tasaciones que establece el precepto legal antes mencionado. 5. Ahora bien, en cuanto a la segunda consulta, procede expresar que en tanto concurran las circunstancias ya sealadas, el valor a considerar corresponder en el caso especfico que se plantea en la presentacin, al valor tributario que para las empresas socias (Inversionista Extranjero y Sociedad Familiar), tenan los derechos sociales al momento del aporte, determinado ste en la forma establecida en los incisos tercero y cuarto del artculo 41 de la Ley de la Renta, dependiendo la aplicacin de una u otra norma si existe o no relacin entre las partes contratantes. (OFICIO N 4848, DE 12.12.2005).
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14.- Tratamiento tributario de diferencias entre el precio de adquisicin de las acciones y el valor libro de los activos monetarios por fusin pronunciamientos anteriores criterio vigente. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, solicita la confirmacin de los criterios establecidos por este Servicio en relacin con la reorganizacin de empresas, en especial, en el caso de fusin de empresas, de acuerdo con los antecedentes que se indican a continuacin: a) En la Circular N 72, de diciembre de 1996, se sealan los procedimientos administrativos a cumplir en las Oficinas del Servicio de Impuestos Internos cuando se produce la disolucin de una sociedad annima, por reunirse las acciones en una sola persona natural o jurdica, la definicin indicada en esta Circular seala que: La disolucin de Sociedades Annimas, por reunirse la totalidad de las acciones en manos de una sola persona, se produce cuando los accionistas enajenan, el total de las acciones de la Sociedad Annima, y stas son adquiridas por una misma persona natural o jurdica. b) La Circular 2, del ao 1998, en el numeral 4 seala En consecuencia, de lo dictaminado por la referida Superintendencia, se concluye que en el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el ttulo y el modo de adquirir es la ley y no una convencin, no es menos cierto que se produce una enajenacin, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del 100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia. La mencionada Circular 72, tambin seala que El adquirente, en una escritura pblica especialmente otorgada para el efecto, podr hacerse responsable de todos los impuestos que la Sociedad Annima adeudare (Art. 69 del Cdigo Tributario). Esta escritura deber otorgarse dentro del plazo de 30 das hbiles contado desde la disolucin de la Sociedad Annima. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada la Sociedad Annima que se disuelve deber efectuar Trmino de Giro. Agrega que: No obstante, la Sociedad Annima que se disuelve debe presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de Enero del ao de la disolucin y la fecha de esta. La persona natural o jurdica que haya reunido la totalidad de las acciones de la Sociedad Annima deber enterar en arcas fiscales, dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la disolucin, los impuestos a la Ley de la Renta adeudados por la Sociedad Annima que desaparece, y los dems impuestos dentro de los plazos legales normales, sin perjuicio de otros impuestos que pudieran adeudarse. c) En cuanto a la valuacin de la denominada transmisin de bienes, el SII ha efectuado interpretaciones administrativas, en lo pertinente al tema atingente; en los siguientes trminos: c.1) El oficio 2172, de junio de 2000, expresa que la diferencia producida producto de la fusin o absorcin de su filial, debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz.
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c.2) Por su parte, mediante el oficio 2567, del ao 2000, se analiza la situacin de una cuenta por cobrar, deudores por ventas de pagars de terceros, sobre la cual se expresa: activo que por su naturaleza siempre contempla clusula de reajustabilidad para garantizar su valor real o autoprotegerse del proceso inflacionario, y por tanto, calificado de un activo no monetario, y al cual corresponde cargar la diferencia producida entre el valor pagado por las acciones y los activos y pasivos de la empresa absorbida, procediendo la recuperacin de la mencionada diferencia a medida que se extingan dichos deudores, sin que proceda otorgarle el carcter de una prdida inmediata del ejercicio en que ocurri la fusin,.... Por ltimo, se expresa en el mencionado oficio que En el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos esta Direccin Nacional estima prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes. d) En el oficio 1849, de mayo del 2001, en el numeral 2, se reitera que Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino, que este Servicio a travs de diversos pronunciamientos, ha sostenido invariablemente que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones o derechos, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones o derechos entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea, que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione un menoscabo en su valor real o se encuentren protegido de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por una ley o pactadas en forma contractual. En el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene este Servicio para la revisin de las declaracin de impuestos de los contribuyentes. En relacin con lo anterior, seala que su cliente se encuentra en la etapa de una reorganizacin administrativa y societaria, que le permita efectuar una reduccin de sus gastos de operacin y un uso ms eficiente de sus recursos monetarios, es por ello que efectuar una fusin por incorporacin, donde la sociedad que denominarn Duea, es propietaria de 99% de las acciones de la sociedad Filial y efectuar la adquisicin del 1% restante, con ello se reunir en poder de Duea el 100% de las acciones de Filial.
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Para tal efecto supone que la composicin de los activos de la sociedad Filial, han sido inversiones en fondos mutuos u otros instrumentos, pero a la fecha de cierre y para simplificar el traspaso de propiedad, esos valores sern convertidos en dinero efectivo M$300, no existen pasivos. El valor de la inversin ms el monto de adquisicin de los derechos es de $ 2.000, originndose una diferencia de $ 1.700. De lo expuesto en los puntos anteriores, solicita que se ratifique el criterio establecido por este Servicio en el Oficio N 1.849, del ao 2001 y anteriores, en el sentido que la diferencia producida entre el valor de la inversin y el activo monetario, debe amortizarse en un lapso de seis aos. Asimismo, solicita se ratifique que la sociedad absorbente, es decir, Duea, deber cumplir con los requisitos establecidos en la Circular N 72, de 1996, respecto del trmino de giro de la sociedad disuelta, es decir, Filial. 2.- En relacin con lo solicitado, se informa que el criterio establecido por este Servicio mediante el Oficio N 1.849, del ao 2001, y que el recurrente transcribe en su presentacin en la parte pertinente, se encuentra plenamente vigente, incluso tal dictamen ha sido reiterado por este organismo a travs de pronunciamientos emitidos con posterioridad sobre la misma materia, como por ejemplo, mediante los Oficios Ns. 3.850 y 4.424, ambos del ao 2001. En cuanto a la segunda situacin planteada respecto de la cual solicita su confirmacin, se seala que las instrucciones contenidas en la Circular N 72, de 1996, que complementa a la Circular N 17, de 1995, se encuentran plenamente vigentes respecto de las exigencias que deben cumplir las sociedades a que se refiere dicho instructivo, cuando las acciones se renen en mano de una sola persona natural o jurdica, obligaciones que deben cumplirse en los trminos indicados en la citada Circular N 72, de 1996. (OFICIO N 3.465, DE 13.09.2005). 15.- Pronunciamientos emitidos sobre el costo de la adquisicin de las acciones en la fusin de sociedades, tales dictmenes no son aplicables al caso de la consulta formulada, ya que la sociedad absorbente no efecta ningn desembolso efectivo en la adquisicin de las acciones de las sociedades absorbidas. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que por Oficio N 3.625,de fecha 5 de diciembre de 1995,este Servicio fij su posicin respecto de la situacin tributaria de la diferencia existente entre el precio de adquisicin de las acciones y el valor de libro de los activos y pasivos de una sociedad annima que es absorbida por su matriz, expresando al respecto que en tal evento la diferencia en cuestin debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz producto de la fusin o absorcin de su filial, agregando a continuacin, que el referido criterio fue ratificado recientemente por Oficio N 2.567,del ao 2000. Seguidamente expresa, que se ha sometido a su consideracin una reorganizacin empresarial hipottica en virtud de la cual una sociedad annima filial absorber a sus dos matrices, tambin sociedades annimas, cuyos nicos activos son acciones de la sociedad filial. Lo anterior motivado por la necesidad de incrementar el patrimonio de la sociedad absorbente, a fin de facilitar el acceso al mercado crediticio.
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Seala por otro lado, que a fin de concretar la fusin, la sociedad filial absorbera a sus sociedades matrices, por acuerdo de las respectivas juntas de accionistas, emitiendo en el mismo acto acciones de canje a los accionistas de las sociedades matrices que desaparecen, quienes pasaran a serlo directamente de la filial absorbente, de modo de dar ntegro cumplimiento a la norma del Artculo 100 de la Ley N18.046; y que considerando que el patrimonio de la sociedad absorbente es inferior al valor cancelado por las acciones por sus matrices existe una diferencia entre el valor al que se registraran en la contabilidad de la sociedad absorbente las acciones propias (valor tributario al cual estaban registradas en l a contabilidad las sociedades absorbidas)y el patrimonio que representan dichas acciones. Al disminuirse el capital de la sociedad absorbente, por aplicacin del Artculo 27 de la Ley N18.046,procedera eliminar de sus cuentas de activo el valor tributario de sus propias acciones, y de sus cuentas de patrimonio el valor que representan dichas acciones; y en concordancia con el criterio de los pronunciamientos de este Servicio, expresa que esta diferencia debera pasar a formar parte de los activos no monetarios de la sociedad absorbente. Finalmente, y a va de ejemplo seala que la sociedad filial (C S.A.), es duea de activos fijos por $10.000,y capital por $10.000,y que de acuerdo al procedimiento sealado, absorber a sus dos sociedades matrices (A S.A. y B S.A.),cuyos nicos activos son las acciones de la primera, contabilizadas en $99.000 y $1.000,respaldadas por $99.000 y $1.000 de capital, respectivamente. En el balance de C S.A., despus de la fusin, quedaran los activos fijos por $10.000,acciones propias por $100.000;y en el patrimonio quedara su capital original de $10.000, mas el capital de las dos sociedades absorbidas $99.000 mas $1.000, eliminndose de la cuenta de activo de C S.A., las acciones propias por $100.000,y de la cuenta de patrimonio los $10.000,correspondientes al patrimonio representado por dichas acciones, quedando de este modo un patrimonio de $100.000 contra un total de activos de $10.000,y una diferencia de $90.000,que de acuerdo al criterio indicado, correspondera asignar a los activos no monetarios de C S.A.. En relacin con lo anterior, solicita sea ratificado por este Servicio el criterio expuesto precedentemente. 2.- Sobre el particular, en primer trmino cabe sealar, que este Servicio efectivamente a travs de varios pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha sostenido que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por ley o pactadas en forma contractual. Adems se ha establecido en los citados dictmenes, que en el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene este Servicio para la revisin de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes.
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Los mencionados pronunciamientos segn se puede apreciar de su texto, tienen por finalidad reconocer contable y tributariamente la inversin o el desembolso efectivo en que la sociedad absorbente incurre al adquirir las acciones de la sociedad absorbida; y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento se asigna a los activos no monetarios de la sociedad absorbida, o bien si stos no existen, amortizando dicha diferencia en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario para la revisin de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes. 3.- Ahora bien, analizada la situacin descrita en su presentacin y atendido lo establecido en los pronunciamientos emitidos por este Servicio sobre la materia, se concluye que tales dictmenes no son aplicables al caso de la consulta formulada, puesto que en la situacin hipottica que se describe, la sociedad absorbente no efecta ningn desembolso efectivo en la adquisicin de las acciones de las sociedades absorbidas, ya que la fusin de que se trata se produce slo como consecuencia de una reorganizacin empresarial, debindose, por lo tanto, ratificarse el criterio expuesto en su escrito. (OFICIO N 3850, DE 24.10.2001). 16.- Fusin de la sociedad: Los accionistas no experimentan un incremento de patrimonio, y por consiguiente, no existe impuesto devengado por la diferencia producida entre el valor de adquisicin corregido de los bienes y su valor de aporte. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que mediante la Circular N 68, de 28 de Noviembre de 1996, este Servicio expres que, en una fusin de sociedades no se producen efectos tributarios respecto de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que la nueva sociedad o la subsistente deber mantener registrado el valor tributario que tenan los bienes en la empresa o sociedad aportante. Manifiesta a continuacin, que esta opinin es confirmada por el Oficio N 879, del 24 de Abril de 1997, puesto que en l se sostiene que no puede entenderse que, por el hecho de que el accionista de la sociedad que se disuelve reciba acciones de la nueva sociedad, se produzca para ste un incremento patrimonial susceptible de gravarse con los impuestos a la renta y, contina sealando, es en razn de la sustitucin o reemplazo, sin que medie otra transaccin propiamente tal, que el costo de las acciones tiene que mantenerse y por tanto no puede originarse renta, pues si se mantiene el costo de lo adquirido no puede variar el patrimonio, y en consecuencia, no se produce una renta, puesto que sta supone un incremento patrimonial. Agrega por otro lado, que este Servicio a travs de diversos Oficios, entre ellos, los Nos 1843 y 885, de Junio de 1996 y Abril de 1997, respectivamente, sealan que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es precisamente el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin. Adems, se seala que en las operaciones de fusin de empresas resultan plenamente aplicables los Artculos 17, N 8 letra a), incisos segundo, tercero, cuarto y quinto del mismo nmero del Artculo 17 y Artculo 18, cuando existe un mayor valor entre el valor de adquisicin y el de aporte en la fusin.
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Expresa ms adelante, que tal como se sealara en Circular N 68, por tratarse de una reorganizacin de empresas, la fusin no debera generar efecto tributario alguno respecto de la Ley de la Renta y los valores tributarios no debieran variar desde una empresa a otra. Sin embargo, tal como se seal anteriormente, los referidos Oficios emanados de este Servicio, virtualmente han sealado lo opuesto a lo establecido en la referida Circular N 68. De acuerdo con lo antes expuesto, solicita se le respondan las siguientes preguntas, si en una fusin de sociedades annimas abiertas, en que la sociedad absorbida al momento de fusionarse, cuenta con precios diferentes por accin, como ser: Precio de adquisicin corregido por accin (costo tributario) $ 50 Precio contable financiero por accin $ 100 Precio contable tributario por accin (valor patrimonial tributario) $ 70 Precio de mercado por accin $ 250 Precio de aporte en la fusin por accin $ 240
a) Existe impuesto devengado para los accionistas por el mayor valor ($190) producido entre el valor de adquisicin corregido y el de aporte?; b) La sociedad absorbente puede mantener los valores tributarios que tena en la sociedad absorbida o debe distribuir los $ 140 por accin, entre los activos no monetarios absorbidos?; y c) La sociedad absorbente puede registrar, para efectos financieros, sus activos y pasivos contables a valor de aporte, y para efectos tributarios, el valor contable tributario que trae desde la sociedad absorbida? Finalmente seala, por escrito complementario que las consultas formuladas estn basadas en el concepto de fusin de empresas por absorcin, en el cual la totalidad de los activos y pasivos son absorbidos por una empresa ya existente y donde los actuales accionistas de la sociedad que desaparece pasan a formar parte, como accionistas de la sociedad subsistente. De acuerdo con ello, los accionistas de una sociedad annima abierta pueden valorizar sus participaciones en la sociedad subsistente, a distintos precios (costo corregido, valor contable, de mercado, etc.). Sin embargo, tal precio ser una mera referencia, puesto que finalmente recibirn proporcionalmente acciones de la nueva sociedad. Consulta por ltimo, si en la situacin de canje de las acciones de la empresa absorbente por las de la absorbida se generaran impuestos para los accionistas, ya sea que el canje se efecte tomando como referencia el precio de costo, contable o mercado de ambos ttulos. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que este Servicio mediante diversos dictmenes emitidos sobre la materia, ha expresado que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase, constituye una enajenacin en virtud de la acepcin amplia que se le atribuye a esta expresin, toda vez que el sealado acto de disposicin hace salir de un patrimonio un derecho ya existente, para que pase a formar parte de un patrimonio diverso, siendo aplicable, en la especie, la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, segn sea el tipo de bien que se aporte.
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Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes, stos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte. No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de aporte o costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de adquisicin del bien actualizado por la variacin del ndice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad. 3.- Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 64 del Cdigo Tributario, en cuanto a que este Servicio est facultado para practicar las tasaciones a que alude dicha norma, cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, todo ello bajo los trminos y condiciones que prescribe tal disposicin legal. Ahora bien, este Servicio por Circular N 68, de 1996, estableci el alcance que debe drsele a lo dispuesto por el Artculo 64 del Cdigo Tributario, cuando se trate de reorganizaciones de empresas a travs de la fusin de sociedades por creacin o por incorporacin, establecindose en el citado instructivo, que segn la definicin que al respecto hace la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, y que este Servicio ha hecho extensiva a las normas de carcter tributario, existe fusin por creacin cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades, de cualquier clase, que se disuelven se aporta a una nueva sociedad que se constituye, y fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En las dos situaciones sealadas precedentemente, las sociedades aportantes desaparecen, sucedindola en todos sus derechos y obligaciones la sociedad que se constituye o la preexistente, y an cuando legalmente existe enajenacin de los bienes aportados, el aporte que efecta la absorbida no tiene una contraprestacin pues no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente, puesto que desaparece como persona jurdica, de donde resulta que queda al margen de poder experimentar un incremento patrimonial. Por lo tanto, no procede aplicar en este caso el Artculo 64 del Cdigo Tributario, dado que en la situacin referida no se producen efectos tributarios respecto de la Ley sobre Impuesto a la Renta con motivo de la fusin, la nueva sociedad o la subsistente deber mantener registrado el valor tributario que tenan los bienes en la empresa o sociedad aportante, a fin de acreditar el cumplimiento de todas las normas pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales como, depreciacin, correccin monetaria, determinacin del mayor valor en el momento de su enajenacin a terceros, etc. 4.- Ahora bien, basado en lo expuesto en los nmeros anteriores y respecto de las consultas formuladas, se informa que ellas se encuentran resueltas mediante la aplicacin de las instrucciones de la citada Circular N 68, de 1996, especficamente lo instruido en el N 2 de dicho documento, al tratarse de una fusin de una sociedad annima abierta como lo seala el recurrente en su presentacin.
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En consecuencia, y conforme a lo antes sealado, a continuacin se responden las consultas formuladas: a) Respecto de la primera de ella, desde el punto de vista tributario, y conforme a lo establecido en el N 2 de la Circular N 68, de 1996, con motivo de la fusin de la sociedad, los accionistas no experimentan un incremento de patrimonio, y por consiguiente, no existe impuesto devengado por la diferencia producida entre el valor de adquisicin corregido de los bienes y su valor de aporte; b) En relacin con la segunda consulta, la sociedad absorbente, y de acuerdo a las mismas instrucciones de la referida Circular N 68, de 1996, debe mantener en sus registros contables, en forma separada, el valor tributario que tenan los bienes en la empresa absorbida, a fin de poder acreditar el cumplimiento de las normas pertinentes de la Ley de la Renta, respecto, por ejemplo, de la depreciacin y correccin monetaria de los bienes aportados y la determinacin del mayor valor obtenido en la oportunidad de la enajenacin de los mismos y c) Respecto de la ltima consulta planteada y acorde con lo sealado en la letra b) precedente, la sociedad absorbente puede registrar para efectos financieros sus activos y pasivos al valor de aporte de stos y para los efectos tributarios aplicar lo expresado en la citada letra b) anterior. 5.- Finalmente, respecto de las eventuales contradicciones que existiran entre las instrucciones contenidas en la Circular 68, de 1996 y los Oficios N os 1.843, de 26.06.96 y 885 de 24.04.97, se seala que tal afirmacin no es efectiva, debido a que las normas de la citada Circular N 68, se refieren a la figura jurdica de la fusin de sociedades annimas contenida en el Artculo 99 de la Ley N 18.046, mientras tanto que los mencionados pronunciamientos hacen alusin a la figura jurdica establecida en el N 2 del Artculo 103 del texto legal precitado, esto es, cuando se renen todas las acciones en manos de una sola persona. (OFICIO N 4154, DE 30.10.2000). 17.- Situacin del IVA respecto a las fusiones de sociedades. Existe fusin cuando de dos o ms sociedades distintas se forma una nueva sociedad; en este caso, las sociedades que se fusionan aportan todo su activo y pasivo a una nueva persona jurdica para constituir el capital de sta. Los aportes que hacen los socios no consisten en bienes corporales muebles, sino en los derechos que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan; si la nueva sociedad es annima, los socios reciben a cambio de sus aportes un nmero determinado de acciones. La absorcin se produce cuando se aporta a una sociedad todo el activo y pasivo de otra, de modo que aqulla viene a ser la continuadora legal de la que se disuelve, sucedindola en todos sus derechos y obligaciones. Las figuras jurdicas mencionadas son muy similares, con la diferencia de que en la fusin nace una nueva sociedad y en la absorcin desaparece la sociedad absorbida continuando la otra su existencia legal sin que por ello deba sufrir reorganizacin. De acuerdo con lo anterior, el SII mediante Circular N 124, de 07.10.1975, ha estimado que no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en la fusin y absorcin de sociedades.
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En los mismos trminos se instruye a travs de la Circular N 27, de 14.05.2003, que trata sobre la tributacin que afecta a las empresas individuales de responsabilidad limitada creadas por la Ley N 19.857, del ao 2003, que al respecto indica que en esta materia deben aplicarse las normas existentes para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. De esta manera, en los casos de fusin o divisin de una E.I.R.L., no existe, en consecuencia, hecho gravado con el tributo, dado que el aporte que se efecta al realizarse estas modificaciones no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, al propietario en la empresa individual de responsabilidad limitada que se fusiona o divide, cuya transferencia no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado por tratarse de un bien incorporal. Lo anterior, sin embargo, es slo en la medida en que, con ocasin de la fusin o divisin, no se transfiera un patrimonio mayor que el original existente en la empresa individual. Por otra parte, seala, que el remanente de crdito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por su continuadora resultante de la fusin o divisin, pues se trata de personas jurdicas diversas, y como se ha dicho, el crdito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir. a) Traspaso del activo realizable no queda afecta al IVA, salvo desde luego, que l se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de fusin. 1.- Se ha formulado una consulta relativa a la incidencia del Impuesto al Valor Agregado en la transferencia de dominio de los bienes corporales muebles del giro de una sociedad annima que es absorbida por otra sociedad annima que, de esta manera, se hace duea de todo el activo y el pasivo de la primera responsabilizndose, consecuencialmente, como su sucesora y continuadora, del pago de todos los impuestos que adeude aquella. Manifiesta que, a su juicio, en la especie procede aplicar el tributo, de acuerdo con las disposiciones del Artculo 8, del Decreto Ley N 825, de 1974, en su letra b). En el expediente aparece informado que la sociedad absorbida habra facturado la venta de los referidos bienes a la absorbente, en el momento de realizarse la fusin. 2.- Cuando una sociedad annima desaparece por haberse fusionado con otra sociedad annima transfirindole todo su activo y pasivo, se entiende que la primera ha sido absorbida por esta ltima que, como sucesora y continuadora de aqulla, se responsabiliza del pago de los impuestos que adeude la absorbida al momento de su disolucin. De este modo, en la eventualidad planteada, en las escrituras pblicas a que fueron reducidas las respectivas actas de las Juntas Extraordinarias en que los accionistas de ambas sociedades aprobaron la fusin, as como en la escritura pblica en que ambas personas declaran cmo se ha materializado esa fusin, se deja constancia de la transferencia de todo el activo y pasivo de la sociedad que desaparece a la que subsiste.
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3.- Sobre este particular, de acuerdo a lo instruido mediante la Circular N 124, de 1975, se estableci un criterio sobre la situacin que se consulta. As es como en su punto N II, resume: que no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios en las siguientes transformaciones de sociedades, sealando a continuacin, dentro de esos casos de transformacin, a la fusin y absorcin de sociedades, concluyendo en definitiva que slo habra hecho gravado si, como consecuencia de la transformacin, se transfiriere un patrimonio mayor que el original. Luego no cabe sino concluir que en el caso de la consulta, el traspaso del activo realizable no qued tampoco afecto al IVA, salvo desde luego, que l se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de fusin. (OFICIO N 1637, DE 22.07.1997).
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CUADRO ESQUEMATICO DE LA FUSIN DE SOCIEDADES
Plazo para comunicar al SII: 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio
FUSION DE SOCIEDADES Sociedades de Responsabilidad Ltda. Sociedades Annimas E.I.R.L.
Debe solicitar disminucin de capital, a travs del Formulario N 3.239.
FUSION POR CREACION: Cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven se aportan a una nueva sociedad que se constituye.
FUSION POR INCORPORACION: Cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.
No procede dar aviso de trmino de giro. Siempre que la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable en la escritura de aporte de todos los impuestos que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario
Antecedentes que debe presentar el contribuyente. - Formulario 3.239, slo se debe llenar con opcin Fusin de Sociedades con una X, adems de indicar el RUT y razn social de las sociedades que se fusionan y de la que resulta de la fusin. - Se debe acompaar del Formulario 4.415 RUT Inicio de Actividades para la Sociedad que se crea. - Escritura pblica autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la clusula de responsabilidad - la nueva sociedad responde por las obligaciones tributarias de las que se fusionaron - indicada en el Art. 69 del Cdigo Tributario, si no existiese esta clusula las sociedades fusionadas deben presentar Trmino de Giro. - Las sociedades que desaparecen deben presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la fusin y la fecha de sta. La Nueva Empresa debe pagar los impuestos adeudados dentro del plazo de dos meses de la fecha de la fusin. - La (s) sociedad (es) que desaparece (n) debe (n) entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a las sociedades que se crean o subsistan. Como por ejemplo: Prdidas tributarias de arrastre, PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc. Utilidades acumuladas en el FUT. No se entienden retiradas ni distribuidas, se acogen al mecanismo de la reinversin. SITUACION RESPECTO AL IVA: El traspaso del activo realizable no queda afecto al IVA, salvo, que l se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de fusin. En las mismas circunstancias con respecto al traspaso del activo fijo, cuando se cumpla el hecho gravado especial de IVA, segn lo dispuesto por el Art.8, letra m), Ley del IVA, no se afecta con el IVA.
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E.- ABSORCIN DE SOCIEDADES. 1.- Definicin. La absorcin de sociedades es el contrato, por escritura pblica, en que una Sociedad ya existente absorbe a una o ms sociedades, adquiriendo todos sus activos y pasivos, desapareciendo las sociedades absorbidas. Si algunas o todas las sociedades absorbidas disminuyen su capital previamente a efectuar el trmite de la absorcin, deben solicitar la Resolucin que autorice dicha disminucin de capital. a) Disminucin de capital. La disminucin de capital es la alteracin por reduccin de la cuenta capital por cualesquiera de las causas que el contribuyente haya determinado. b) Antecedentes que debe presentar el contribuyente para solicitar disminucin de capital. Formulario 3.239 marcado con una X la opcin Disminucin de Capital Social, indicando la disminucin de capital para la sociedad o para los socios en el recuadro cambio de capital y/o socios............
2.- Plazo para comunicar al SII la absorcin de sociedades. El aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 3.- Caso en el cual no procede dar aviso de trmino de giro. Si en la Escritura pblica autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, se inserta en ella la clusula de responsabilidad (la nueva sociedad responde por las obligaciones tributarias), no existe obligacin de comunicar al SII trmino de giro. Si no existiese esta clusula las sociedades absorbidas deben presentar Trmino de Giro. Las sociedades que no subsistan como tales, deben hacer entrega de sus libros de contabilidad, auxiliares y documentacin sustentatoria y documentos timbrados por el SII sin utilizar, para su revisin. 4.- Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a la sociedad que absorbe. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones emitidas por el SII y contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, en el caso de absorcin de sociedades, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la sociedad que absorbe, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.
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5.- Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas. Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasin de la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima figura jurdica, la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarn con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por stas. a) Utilidades tributables acumuladas en el FUT en la sociedad absorbida no implican un reconocimiento contable en la contabilidad de la empresa absorbente. El SII mediante el Oficio N 1849, de 02.05.2001, expresa que el Registro FUT (Fondo de Utilidades Tributables) reglamentado por la Resolucin Ex N 2.154, de 1991, es un registro auxiliar extracontable, cuyas partidas no implican una contabilizacin formal en los registros contables que la sociedad absorbente debe llevar segn la ley, luego las utilidades tributables acumuladas en la sociedad absorbida no implican un reconocimiento contable en la contabilidad de la empresa absorbente, sin perjuicio de que esta ltima sociedad registre en el Libro FUT dichas utilidades para los efectos de su retiro o reparto por sus propietarios o dueos en una fecha posterior y con los efectos tributarios que establece el Artculo 14 de la Ley de la Renta. 6.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente: Formulario 3.239 slo se debe llenar con Absorcin de Sociedades, marcando con una X, e indicar el RUT y Razn Social de las sociedades absorbidas, as como el RUT y Razn Social de la sociedad que subsiste. En caso que implique un Cambio de Razn Social, se debe especificar la Nueva Razn Social y solicitar nuevas copias de cdulas RUT. Escritura pblica, publicada en el Diario Oficial, e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la clusula de responsabilidad indicada en el Art. 69 del Cdigo Tributario. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada, las sociedades absorbidas debern efectuar Trmino de Giro. Las empresas absorbidas deben presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la absorcin y la fecha de sta. La Empresa que subsiste debe enterar en arcas fiscales dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la absorcin los impuestos adeudados por las sociedades absorbidas. La Sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
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7.- Procedimiento a seguir por el SII. Fiscalizacin registra en la Base de Datos, en el RUT de la empresa que efecta el aporte, lo siguiente: Soc. disuelta, traspaso Activo y Pasivo a RUT. ............ adems de colocar el mismo bloqueo que para Trmino de Giro. Cambia en la Base de Datos el capital de la empresa que recibe el aporte, colocando en observaciones lo siguiente: Recibi Activo y Pasivo de RUT............... SUJETO A REVISION. y Dentro de 30 das debe entregar documentos timbrados sin uso, contado de.............. Procede a girar los impuestos que correspondan, de la Sociedad que desaparece. La firma que desaparece devuelve las cdulas RUT. Si a la empresa que desaparece le quedaran sobrantes de PPM, se le dejar una Cdula RUT, con la siguiente leyenda destacada al reverso: VALIDA SOLO PARA TRAMITES ADMINISTRATIVOS. Coloca en original y copia del Form. 3.239 un timbre con lo siguiente: Documentos timbrados sin uso de RUT. ........., deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das.
8.- Valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de sociedad receptora. El SII a travs de varios pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha sostenido invariablemente que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones o derechos, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones o derechos entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea, que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione un menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por una ley o pactadas en forma contractual. En el evento de que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos se fija como prudente en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del Artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene este Servicio para la revisin de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes. (OFICIO N 1849, DE 02.05.2001; OFICIO N 2567, DE 29.06.2000).
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a) Costo de adquisicin que corresponde registrar en la contabilidad de la sociedad absorbente o receptora de los derechos sociales en la absorcin de sociedades. En los casos de absorcin de sociedades y que, a consecuencia de este hecho jurdico, la sociedad absorbida se disuelve, por cesin del 100% de sus derechos sociales, el valor que corresponde registrar en la contabilidad de la sociedad absorbente o receptora es el de adquisicin de los derechos sociales, independientemente del valor contable que tengan los activos y pasivos en la sociedad que es absorbida. Lo anterior es sin perjuicio de la facultad para tasar que al Servicio de Impuestos Internos le otorgan los incisos tercero y cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, cuando los valores de transferencia sean notoriamente inferiores a los corrientes en plaza o valores comerciales, segn el caso. Ahora bien, en el supuesto que dichos activos y pasivos se hubieren incorporado al valor de libros que tenan en la sociedad absorbida, el cual era superior al de adquisicin, procede rechazar este procedimiento por tratarse de una revalorizacin no legal de los bienes transferidos, la que no permite efectuar la Ley sobre Impuesto a la Renta. (OFICIO N 4355, DE 19.11.1985). 9.- Plazo que tiene una empresa absorbida por otra S.A., para que la empresa disuelta solicite la devolucin del impuesto relacionado con el pago provisional por utilidades absorbidas. 1.- Por Oficio Ordinario indicado en el antecedente se solicita pronunciamiento acerca de la fecha desde la cual se debe contar el plazo que tiene una empresa absorbida por otra S.A., para que la empresa disuelta solicite la devolucin del impuesto relacionado con el pago provisional por utilidades absorbidas. Al efecto, en la consulta referida se hace presente que de acuerdo a los antecedentes del caso en cuestin, el 28 de noviembre de 1997 se redujo a escritura pblica el acta de la Junta General de Accionistas de X1 S.A., celebrada en esa misma fecha, acta en la cual se aprob la fusin por incorporacin de X2 S.A. Y X3 S.A., desapareciendo las dos primeras al ser absorbidas por esta ltima que subsiste, y en la que se expresa que la fusin se produce a contar del 1 de enero de 1997. Extracto de la escritura pblica fue inscrito en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Races de Santiago y se public en el Diario Oficial. 2.- Sobre el particular, cabe recordar, en lo que interesa, que el inciso segundo del N 3 del Artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone, que: ...En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el Impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los Artculos 93 a 97 de la presente ley. Por su parte, el Artculo 97 de la ley citada al referirse a la devolucin de los saldos de pagos provisionales establece en su inciso cuarto, que: En caso que el contribuyente dejare de estar afecto a impuesto por trmino de su giro o actividades y no existiere otro impuesto al cual imputar el respectivo saldo a favor, deber solicitarse su devolucin al Servicio de Impuestos Internos, en cuyo caso el reajuste se calcular en la forma sealada en el inciso tercero, pero slo hasta el ltimo da del mes anterior al de devolucin.
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3.- Ahora bien, la oportunidad que tiene el contribuyente que pone fin a sus actividades, para solicitar la devolucin al Servicio Impuestos Internos del saldo a su favor de los pagos provisionales, no es otra que aquella en que el contribuyente, con ocasin de su trmino de giro, en cumplimiento de lo dispuesto en el Artculo 69 del Cdigo Tributario, presenta al Servicio junto al aviso respectivo cuando corresponda el balance final de actividades o los antecedentes pertinentes, toda vez que stos determinarn su resultado tributario, que arrojar en definitiva el impuesto a pagar o en su defecto los saldos generados en su favor. Cabe sealar que este es el criterio de la Direccin Nacional sobre la materia, y que se encuentra implcito en la Circular N 66, de 1998, que: Imparte instrucciones referentes al procedimiento de Trmino de Giro e implementa nuevo formulario Aviso y Declaracin por Trmino de Giro. En efecto, en este formulario denominado AVISO Y DECLARACION POR TERMINO DE GIRO, el contribuyente que pone fin a sus actividades: a) da aviso de trmino de giro, cuando procede; b) declara los tributos que debe pagar provenientes del trmino de giro; c) imputa los crditos que tiene derecho a imputar contra los referidos impuestos, y d) solicita la devolucin del saldo de los crditos no imputados, en el recuadro que para este fin contempla el citado formulario. Entre los crditos que puede utilizar el contribuyente figuran, entre otros, (lneas 14 y 15) los Pagos Provisionales Actualizados a la Fecha de Trmino de Giro y el Pago Provisional por Impuesto 1 Categora de Utilidades Absorbidas, Actualizado (Art. 31 N3). En este punto es preciso tener presente que la mencionada Circular, prescinde de la imputacin de los PPM al Impuesto Global Complementario de los empresarios individuales y socios personas naturales, de modo que las imputaciones slo tienen que efectuarse a los impuestos que resulten del trmino de giro. Ahora bien, si el contribuyente cumple con las obligaciones establecidas en el Artculo 69 del Cdigo Tributario, dentro del plazo legal de dos meses establecido en dicho Artculo, pero incurre en el error de no pedir la devolucin del remanente de pagos provisionales o solicita una suma inferior a la que le corresponde, la solicitud de devolucin del total o de la parte no pedida en su oportunidad debe impetrarse de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 126 del Cdigo Tributario, dentro del plazo de un ao contado desde la presentacin del Aviso y Declaracin de Trmino de Giro en que se cometi el error. 4.- Por otra parte, si el contribuyente no ha cumplido con las obligaciones derivadas de su Trmino de Giro, dentro del plazo establecido en el Artculo 69 del Cdigo Tributario, es necesario establecer dentro de que plazo puede cumplir con estas obligaciones e impetrar el derecho a la devolucin del remanente de pagos provisionales en la forma establecida en el inciso cuarto del Artculo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este sentido, cabe tener presente que si bien el trmino de actividades por una parte, hace nacer para el contribuyente la obligacin de dar aviso de su trmino de giro y pagar los impuestos que de ello resulten, lo cual genera para el fisco una accin de cobro de impuestos, no es menos efectivo que por otra parte de acuerdo al Artculo 97, inciso cuarto de la Ley de la Renta, el contribuyente que dejare de estar afecto a impuestos por trmino de giro o actividades y no tuviere otro impuesto al cual imputar el saldo de Pagos provisionales Mensuales deber solicitar su devolucin ante el Servicio de Impuestos Internos. Esto es, la norma citada le reconoce el derecho a solicitar su devolucin.
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Este derecho que tiene el contribuyente a solicitar la devolucin del excedente de sus Pagos Provisionales Mensuales no puede tener otro carcter que el de una accin administrativa, ya sea que se acepte la doctrina clsica, que concluye que la accin es el derecho puesto en ejercicio, o doctrinas ms modernas que asimilan la accin al derecho que tiene un sujeto para exigir al rgano pblico correspondiente que ejerza su facultad. Ahora bien, en cuanto al plazo que tiene el contribuyente para ejercer esta accin administrativa de devolucin, cuando no ha cumplido con las obligaciones derivadas de su trmino de giro dentro del plazo establecido en el Artculo 69 del Cdigo Tributario, es necesario tener en cuenta que el Artculo 126 del Cdigo Tributario slo es aplicable a las peticiones de devolucin de impuesto cuyos fundamentos sean los sealados en sus nmeros 1, 2, y 3; y que la devolucin de los Pagos Provisionales Mensuales no proviene de la correccin de errores propios del contribuyente, ni de la restitucin de impuestos pagados indebidamente, en exceso o doblemente, como tampoco de la restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o establezcan franquicias tributarias. En consecuencia, no siendo aplicable este Artculo 126 y no existiendo otras disposiciones tributarias que establezcan un plazo para impetrar la devolucin de los Pagos Provisionales Mensuales en el caso de Trmino de Giro, se debe aplicar el derecho comn, de acuerdo a lo previsto en el Artculo 2 del Cdigo Tributario, que en la especie corresponde al Artculo 2.521 del Cdigo Civil que contempla una prescripcin de tres aos a favor o en contra del Fisco proveniente de toda clase de impuestos. Este criterio es coincidente con el expresado en la Circular N 16 de 1991, pgina 35, N 3, letra a), acerca de que el contribuyente que no ha presentado su declaracin anual de impuesto a la renta en su oportunidad legal, puede efectuar esta declaracin con el objeto a que opere el derecho a la devolucin de Pagos Provisionales Mensuales dentro del plazo de tres aos que contempla el Artculo 2.521 del Cdigo Civil. Este plazo de tres aos debe contarse desde que el contribuyente ha podido ejercer su derecho a pedir la devolucin de los remanentes de pagos provisionales, esto es, desde el da siguiente al de la fecha que pone fin a sus actividades. Si el contribuyente en su Aviso y Declaracin de Trmino de Giro, presentada fuera del trmino establecido en el Artculo 69 del Cdigo Tributario, pero dentro del plazo de los tres aos de prescripcin, incurre en un error que se traduce en no pedir la devolucin de los remanentes de pagos provisionales o solicitar una menor devolucin de la que tiene derecho y desea corregir dicho error, la devolucin correspondiente debe impetrarse de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 126 del Cdigo Tributario, dentro del plazo de un ao contado desde la presentacin del Aviso y Declaracin de Trmino de Giro en que se cometi el error. (Actual 3 aos). 5.- Precisado lo anterior, y dando respuesta a la consulta de cul es la fecha que se debe considerar como de trmino de actividades de la sociedad absorbida, se estima, por las razones que ms abajo se exponen, que en el caso de la fusin por absorcin, el trmino de giro de la Sociedad absorbida se produce el da de la fecha de la escritura pblica que se suscribe al efecto. Al respecto, cabe considerar que el inciso primero del Artculo 3 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, dispone que la sociedad annima se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del articulo 5 de la mencionada ley, esto es, un extracto de la escritura social, autorizado por el notario
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respectivo, deber inscribirse en el Registro de Comercio correspondiente al domicilio de la Sociedad y publicarse por una vez en el Diario Oficial, trmites que debern efectuarse dentro del plazo de 60 das contados desde la fecha de la escritura social, agregando que el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del mencionado Artculo 3 establece que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad sern reducidas a escritura pblica con las solemnidades indicadas en el inciso primero. De la interpretacin armnica de los incisos citados, es dable concluir que la disolucin de una sociedad, que sigue al proceso de fusin por incorporacin, se debe aplicar, tambin, la retroactividad dispuesta en la parte final del inciso primero del Artculo 3 de Ley sobre Sociedades Annimas; es decir, debe considerarse como fecha de disolucin de la empresa absorbida la data de la escritura pblica a que se redujo el acuerdo de fusin. 6.- En consecuencia, si se ha cumplido en forma oportuna con la inscripcin y publicacin del extracto de la escritura publica a que se redujo el acuerdo de fusin, la data de dicha escritura es la fecha desde la cual se tiene por disuelta, respecto de terceros, la sociedad absorbida, sin importar si las sociedades concurrentes le han querido atribuir a ese acto efecto retroactivo. Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en la Resolucin N Ex 5791 de 20 de noviembre de 1997, el plazo para poner en conocimiento del Servicio la informacin a que se refiere el inciso final del Artculo 68 del Cdigo Tributario, corre a contar de la fecha de la publicacin del extracto respectivo. 7.- Ahora bien, en el caso en consulta, el acta de la Junta de Accionistas que aprob la fusin fue reducida a escritura pblica el 28 de noviembre de 1997; por lo tanto, considerando que la inscripcin y publicacin de sta se efectu dentro del plazo de 60 das indicado en el N 5 anterior, slo cabe concluir, que sta es la fecha en que debe entenderse disuelta la Sociedad X2 S.A. (OFICIO N 3400, DE 09.09.1999). 10.- Situacin del IVA en la absorcin de sociedades. El SII mediante Circular N 124, de 07.10.1975, ha sealado que la absorcin se produce cuando se aporta a una sociedad todo el activo y pasivo de otra, de modo que aqulla viene a ser la continuadora legal de la que se disuelve, sucedindola en todos sus derechos y obligaciones. Con la absorcin desaparece la sociedad absorbida continuando la otra su existencia legal sin que por ello deba sufrir reorganizacin, por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
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CUADRO ESQUEMATICO DE LA ABSORCIN DE SOCIEDADES.
Antecedentes que se deben presentar: - Formulario 3.239, debe indicar el RUT y Razn Social de las sociedades absorbidas, as como el RUT y Razn Social de la sociedad que subsiste. En caso que implique un Cambio de Razn Social, se debe especificar la Nueva Razn Social y solicitar nuevas copias de cdulas RUT. - Escritura pblica, publicada en el Diario Oficial, e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la clusula de responsabilidad. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada, las sociedades absorbidas debern efectuar Trmino de Giro. Las empresas absorbidas deben presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la absorcin y la fecha de sta. La Empresa que subsiste debe enterar en arcas fiscales dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la absorcin los impuestos adeudados por las sociedades absorbidas. - La Sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso al SII, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
SOCIEDAD JURDICA Existente
Plazo para comunicar al SII la absorcin de sociedades: Dentro del plazo de 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
A una o ms sociedades, adquiriendo todos sus activos y pasivos, desapareciendo las sociedades absorbidas Sociedades que desaparecen no obligadas a dar aviso de trmino de giro. Siempre y cuando en la Escritura pblica autorizada ante Notario, se inserta en ella la clusula de responsabilidad (la nueva sociedad responde por las obligaciones tributarias). Si no existiese esta clusula las sociedades absorbidas deben presentar Trmino de Giro. Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a la sociedad que absorbe. Las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que absorbe. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.
Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas: Se consideran reinversin de utilidades. A la sociedad que absorbe.
Situacin del IVA en la absorcin de sociedades: Con la absorcin desaparece la sociedad absorbida continuando la otra su existencia legal sin que por ello deba sufrir reorganizacin, por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
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F.- DIVISIN DE SOCIEDADES. 1.- Definicin. La Divisin de sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyen para el efecto. La Sociedad primitiva subsiste, por lo que no le corresponde dar Aviso de Trmino de Giro; la (s) nueva (s) Sociedad (es) debe (n) efectuar Inicio de Actividades. La Sociedad primitiva debe solicitar al Servicio autorizacin para disminuir su capital conforme a lo dispuesto en el Art. 69 del Cdigo Tributario. a) Disminucin de capital. La disminucin de capital es la alteracin por reduccin de la cuenta capital por cualesquiera de las causas que el contribuyente haya determinado. b) Antecedentes que debe presentar el contribuyente para solicitar disminucin de capital. Formulario 3.239 marcado con una X la opcin Disminucin de Capital Social, indicando la disminucin de capital para la sociedad o para los socios en el recuadro cambio de capital y/o socios............
c) Divisin de E.I.R.L. En relacin con este punto, cabe sealar que la Ley N 19.857, a travs de su artculo 18, al hacerle aplicables a las E.I.R.L. las mismas disposiciones legales y tributarias que rigen a las sociedades de responsabilidad limitada, a tales entes jurdicos atribuye los mismos efectos legales y tributarios que rigen cuando se fusiona, se divida o se reorganice de otra forma una sociedad de personas, rigiendo en la especie todas las instrucciones emitidas por el SII sobre esta materia, especialmente aquellas contenidas en la Circular N 45, del ao 2001, que dice relacin con la aplicacin de la facultad de tasar contemplada en el artculo 64 del Cdigo Tributario, respecto de las formas de reorganizacin que pueden adoptar las sociedades. En todo caso debe hacerse presente, que cuando una E.I.R.L., por ejemplo, se fusione o se divida en otro ente jurdico, en la especie nace una nueva persona jurdica, y por lo tanto, todos los crditos tributarios a favor de la E.I.R.L. no pueden ser traspasados al nuevo ente jurdico que nace producto de la fusin o divisin, debido a que dichos crditos tienen el carcter de personalsimos y en virtud de tal condicin slo pueden ser recuperados por la empresa que los genera. (Circular N 27, de 14.05.2003). d) En un proceso de divisin de una sociedad, sea sta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es objeto de divisin, no puede llevarse a cabo tal figura jurdica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio. 1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el antecedente, expresando que en su calidad de asesor de empresas, est analizando la posibilidad de efectuar la divisin de una empresa en dos sociedades con el fin de efectuar una reorganizacin empresarial, ya que en una de las sociedades que surgen de la
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divisin entrarn terceros inversionistas. En virtud de esta divisin, por la asignacin de activos y pasivos que se efectuar, una de las sociedades que surge quedar con patrimonio negativo, razn por la cual solicita se confirme si este hecho no trae consigo reparos para efectos tributarios. 2.- Sobre el particular, se seala en primer lugar, que la figura jurdica de la divisin de una sociedad annima se encuentra tratada en el Artculo 94 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, preceptuando dicho precepto legal que la divisin de una sociedad consiste en la distribucin de su patrimonio entre s, y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto, correspondindoles a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. Lo anteriormente expuesto implica distribuir el patrimonio de la sociedad que se divide, de forma tal que a los accionistas de esta sociedad annima, les corresponda la misma proporcin en el patrimonio total de cada una de las sociedades que se crean con motivo de la divisin, que la que posean o les corresponda en la sociedad annima que se divide. En otros trminos, la sociedad annima que se divide deber disminuir su capital en el monto que sea necesario a las asignaciones de patrimonio que se harn a las nuevas sociedades que al efecto se creen, de forma tal que a los accionistas de la sociedad dividida este proceso no les signifique ningn beneficio, por cuanto los derechos que tendrn en las sociedades resultantes de la divisin sern exactamente iguales a los que tenan en la sociedad primitiva. Por su parte, el Artculo 14, Prrafo A, N 1, letra c), de la Ley de la Renta, establece que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo, norma que slo tiene aplicacin para traspasar las utilidades que se encuentren retenidas en el registro FUT de la sociedad que se divide a las nuevas sociedades que se crean; entendindose por patrimonio neto el total del activo representado por las inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible de la empresa o sociedad (deudas u obligaciones). 3.- En relacin con lo anterior, es necesario destacar que atendida la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan tambin dividirse en los mismos trminos que lo hace una sociedad annima, de forma tal que a los socios les correspondan los mismos derechos y participaciones que tenan en la sociedad que se divide. 4.- Ahora bien, por aplicacin de la normativa anteriormente reseada, fluye como consecuencia ineludible que una sociedad objeto de divisin debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto, por lo cual resulta inconcebible la situacin planteada por el ocurrente en que, a consecuencia de este proceso de divisin, una de las sociedades resulta con un patrimonio negativo, entendindose que esta situacin se produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido ms que un inconveniente de orden tributario existe una imposibilidad jurdica de efectuar una divisin en tales trminos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el Ttulo XXVIII del Cdigo Civil, especficamente en el Artculo 2.055, que dispone que no hay sociedad si cada uno de los socios no pone algo en comn,
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ya consista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. De ah que el Artculo 94 de la Ley N 18.046 emplee la expresin distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyan al efecto. 5.- En consecuencia, por las razones anotadas, debe concluirse que en un proceso de divisin de una sociedad, sea sta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es objeto de divisin, no puede llevarse a cabo tal figura jurdica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio. (OFICIO N 3382, DE 10.12.1998). 2.- Plazo para comunicar al SII. El aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 3.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente. La Sociedad primitiva debe presentar Formulario 3.239, marcando con una X la opcin Divisin de Sociedades, e indicando el RUT y Razn Social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha divisin. Debern presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, en que conste la divisin de la Sociedad. La o las sociedades que se creen deben presentar Inicio de Actividades (Formulario 4.415), de acuerdo a lo dispuesto en la Circular N4, de 1995 y sus modificaciones.
4.- Procedimiento a seguir por el SII. La o las sociedades que se creen deben hacer el trmite de Inicio de Actividades de acuerdo a las Instrucciones impartidas en la Circular de RUT e Inicio de Actividades. Fiscalizacin debe colocar en observaciones de la Base de Datos del Rut de la Sociedad que se divide lo siguiente:
DIVIDIDA EN RUT.................., y en el o los RUT de las sociedades que se creen lo siguiente: CREACION POR DIVISION DE SOCIEDAD RUT. ................. 5.- No se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, en los casos de divisin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. El inciso cuarto del Artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que no se aplicar la facultad de tasar por parte del SII, en los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.
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En consecuencia se tiene que: En los casos de divisin de sociedades, siempre y cuando las nuevas sociedades que nazcan producto de la divisin, los activos y pasivos que se les traspasen los mantengan registrados al valor tributario que tenan stos en la sociedad matriz que fue escindida o dividida. Es importante destacar que producto de las figuras jurdicas precitadas, las sociedades que se dividen pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurdicos, al valor por el cual stos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal impone como condicin indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que stas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorizacin conforme a las normas del artculo 41 de la Ley de la Renta; su depreciacin segn el artculo 31 N 5 de la referida ley; determinacin del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenacin a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc. En el evento que se de cumplimiento a lo comentado en el punto precedente, no se aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario. (Circular N 45, de 16.07.2001. Circular N 68, de 28.11.1996). 6.- Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a las sociedades que se dividen. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones emitidas por el SII y contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, en el caso de divisiones de sociedades, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que se crean, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc. a) Prdida tributaria que se produzca o determine a la fecha de la divisin, de acuerdo al balance practicado a la citada fecha, no puede ser transferida a las empresas que nacen de la divisin. La prdida tributaria que se produzca o determine a la fecha de la divisin, de acuerdo al balance practicado a la citada fecha, no puede ser transferida a las empresas que nacen de la divisin, ya que la deduccin como gasto de dicho detrimento patrimonial es un beneficio de carcter especialsimo, que slo debe ser recuperado por la empresa que lo genera. Sobre este mismo punto, tal beneficio la empresa que lo gener slo lo podr invocar al trmino del ejercicio una vez que se trate de un resultado definitivo, imputndolo a las utilidades retenidas en el FUT al trmino del ejercicio, oportunidad en la cual podr ejercer el derecho que le otorga el inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, esto es, la recuperacin
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como pago provisional del impuesto de Primera Categora pagado sobre las utilidades retenidas en el FUT y gravadas con dicho tributo y que resulten absorbidas por la prdida tributaria determinada al cierre del ejercicio comercial respectivo. (OFICIO N 1301, DE 20.04.2000). 7.- Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas. Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasin de la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima figura jurdica, la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarn con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por stas. a) En el caso de divisin de sociedades, las utilidades acumuladas en la sociedad que se divide, se entender que se asignan o incorporan a las sociedades nuevas que se crean, en proporcin al patrimonio neto de las primeras. De conformidad a lo establecido por el Artculo 14, Letra A), N 1, letra c), de la Ley de la Renta e instructivo del SII en Circular N 60, de 1990, en el caso de divisin de sociedades, las utilidades acumuladas en la sociedad que se divide, se entender que se asignan o incorporan a las sociedades nuevas que se crean, en proporcin al patrimonio neto de las primeras. b) Concepto de patrimonio neto en las divisiones de sociedades, debe entenderse en el mbito contable financiero. El SII mediante varios pronunciamientos, ha definido el concepto de Patrimonio Neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin en que mbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el mbito contable financiero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresin se entendiera en este ltimo aspecto lo hubiera contemplado expresamente en la ley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios. En consecuencia, para los efectos de traspasar utilidades pendientes de distribucin registradas en el Libro FUT de la sociedad que se divide a la sociedad que se crea, se considera el concepto de patrimonio neto en los trminos anteriormente indicados. (OFICIO N 1737, DE 23.04.2003; OFICIO N 922, DE 20.03.2002; OFICIO N 3980, DE 28.10.1999).
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c) Las utilidades pendientes de distribucin en el libro FUT de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades en el momento en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida. El SII ha sostenido que el caso de la divisin de sociedades, las utilidades pendientes de distribucin en el libro FUT de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean en los trminos que lo dispone el inciso primero de la letra c) del N 1, Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, en el momento en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida. Ahora bien, para los fines de poder distribuir adecuadamente el patrimonio de una sociedad que se divide, resulta de absoluta necesidad establecer el patrimonio de la sociedad a la fecha de su divisin, para lo cual debe imperiosamente confeccionarse un balance a dicha fecha a fin de efectuar tal determinacin. De ah que el SII mediante el Oficio N 62, de 1999, estableciera que a la referida fecha deber practicarse un balance de la sociedad que se divide. Con la confeccin de dicho balance se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto, parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la divisin, como las utilidades tributables que le pertenecen, en la proporcin que indica el artculo 14, letra A), N 1, letra c), inciso primero, de la Ley de la Renta, norma que expresa que en el caso de las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo, entendindose por este concepto, en su mbito contable financiero, como el total del activo representado por las inversiones en bienes o derechos menos el pasivo exigible del contribuyente constitutivo de obligaciones. Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en tal situacin, lo que deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la divisin, en la proporcin correspondiente, es tanto el FUT existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta, con la salvedad importante que este ltimo resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributacin que corresponde, la cual ocurrir al trmino del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributacin que establece la ley. Ahora bien, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la divisin, al resultado positivo provisorio determinado al momento de la escisin que le corresponde a cada una de ellas, debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de Primera Categora, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo. (OFICIO N 1439, DE 02.05.2000; OFICIO N 1301, DE 20.04.2000).
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d) Utilidades tributarias que se determinen a la fecha de la divisin producto del balance practicado a dicha fecha, no dan derecho al crdito por impuesto de Primera Categora. Las utilidades tributarias que se determinen a la fecha de la divisin producto del balance practicado a la fecha de la divisin, no dan derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, ya que an no han sido gravadas con el citado tributo, situacin que ocurre slo al trmino del ejercicio al tratarse de un resultado definitivo. (OFICIO N 1301, DE 20.04.2000). e) Divisin de sociedades. Rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Utilidades pendientes de distribucin en el Libro de FUT de sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean. Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino, que la Ley N 18.046, sobre sociedades annimas, concepta, en su artculo 94, a la divisin como la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. En otras palabras, la divisin es la particin que se hace del patrimonio de una sociedad annima, destinando la parte patrimonial escindida a la formacin de una nueva sociedad annima. Por su parte, el artculo 14, letra A, N 1, letra c) de la Ley de la Renta, establece expresamente, en su inciso primero, que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo; entendindose por este ltimo concepto el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones) Ahora bien, en el caso de la divisin de una sociedad, las utilidades pendientes de distribucin en el Libro FUT de la sociedad que se divide, de acuerdo a pronunciamientos emitidos sobre la materia, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en los trminos que lo dispone la norma legal antes mencionada, en el momento en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida. (OFICIO N 62, DE 11.01.1999). f) Divisin de una sociedad de personas. Las utilidades pendientes de distribucin que se registren en el Libro FUT de la sociedad que se divide deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en la misma proporcin en que se ha dividido el patrimonio neto de la sociedad. Atendida la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de sus socios, la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que, desde el punto de vista tributario, no existe impedimento para que dichas sociedades puedan realizar su divisin, en los mismos trminos en que una sociedad annima se divide, esto es, en forma tal que a los socios en la nueva sociedad les correspondan los mismos derechos y participaciones que tienen en el capital de la sociedad que se divide.
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Acorde con este criterio, cabe anotar que la factibilidad de la divisin de una sociedad de personas se encuentra en el propio texto del artculo 14, Prrafo A), N 1, letra c), de la Ley de la Renta, el que, en lo pertinente, al tratar el tema sobre aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional a la renta, en el caso, entre otros, de divisin de sociedades no restringe esta posibilidad slo a las sociedades annimas, sino que emplea el vocablo genrico sociedades. Sobre el particular, la Direccin del Servicio de Impuestos Internos ha considerado que el precepto del artculo 14, Prrafo A), N 1, letra c), de la Ley de la Renta, que regula la distribucin de las rentas acumuladas en caso de divisin de una sociedad, constituye una norma de proteccin del inters fiscal, en cuanto evita que a travs de la figura de la divisin, la sociedad en la que estn acumuladas las utilidades las traspase totalmente al nuevo ente que se crea, y de este modo pudieren efectuarse de aqulla retiros imputables a capital que no quedaran afectos a tributacin. Al respecto, cabe tener presente que pronunciamientos de esa Direccin ha sealado que, en el caso de divisin de una sociedad annima, las utilidades pendientes de distribucin que se registren en el Libro FUT de la sociedad que se divide - al momento de la divisin - deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en la misma proporcin en que se ha dividido el patrimonio neto de la sociedad annima primitiva. Asimismo, es til destacar que en la referida divisin no se ocasiona perjuicio al inters fiscal por los retiros que se efecten en la sociedad que se divide, toda vez que las utilidades slo se afectarn con los impuestos Global Complementario o Adicional a la Renta, cuando sean retiradas de las empresas que reciben la inversin, y en cuanto concierne a la situacin de las prdidas tributarias no se producira efecto tributario alguno, puesto que, en el caso de divisin de una sociedad annima, las prdidas tributarias siempre deben ser recuperadas por el propio contribuyente que las gener, y no pueden ser aprovechadas o traspasadas a otras personas jurdicamente distintas a las que las originaron. Finalmente, debe tenerse presente que la disminucin de capital que realiza la sociedad que se divide con motivo de dicha divisin, requiere ser autorizada previamente por el Servicio de Impuestos Internos, de conformidad a lo establecido en el artculo 69 del Cdigo Tributario. (OFICIO N 633, DE 15.02.1993). g) Divisin de una sociedad annima. Utilidades pendientes de distribucin se traspasan en la misma proporcin en que se ha dividido el patrimonio neto. La distribucin contable de las cuentas patrimoniales de una sociedad annima que se divide debe ser efectuada teniendo en consideracin lo dispuesto en el artculo 94 de la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas, en cuanto en trminos generales implica distribuir el patrimonio de la sociedad que se divide, de tal forma que a los accionistas de la sociedad dividida les corresponda la misma proporcin en el patrimonio total de cada una de las sociedades annimas que se crean con motivo de la divisin que la que posean en la sociedad annima que se divide. En otras palabras, la sociedad annima que se divide deber disminuir su capital en el monto que sea necesario a las asignaciones de patrimonio - conformado por la totalidad de los bienes que comprenden su activo y pasivo - que se harn a las nuevas sociedades que al efecto se creen, de tal modo que a los accionistas de la sociedad dividida este proceso no les signifique ningn beneficio, por cuanto los derechos que tendrn en las sociedades resultantes de la divisin sern exactamente iguales a los que tenan en la sociedad primitiva.
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Al respecto, cabe tener presente que en virtud de lo dispuesto en el artculo 69, inciso final, del Cdigo Tributario, la disminucin de capital que realice la sociedad que se divide no podr efectuarse sin la autorizacin previa del Servicio de Impuestos Internos. Ahora bien, subsistiendo en la especie la sociedad que se divide, no corresponde que efecte trmino de giro, ya que como tal es responsable de sus obligaciones tributarias. Por tanto, en esta situacin no es procedente que la sociedad que se crea con motivo de la divisin, establezca en su escritura de constitucin la clusula de responsabilidad a que se refiere el artculo 69 del Cdigo Tributario. Por su parte, las utilidades pendientes de distribucin que se registren en el libro FUT de la sociedad que se divide al momento de la divisin, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en la misma proporcin en que se ha dividido el patrimonio neto de la sociedad annima primitiva. Sobre el particular, cabe sealar que el artculo 14, letra A), N 1, letra c), de la Ley de la Renta, establece expresamente que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo; entendindose por este ltimo concepto el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos), menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones). (OFICIO N 4026, DE 13.11.1991). h) Divisin de una sociedad Efectos tributarios En el caso de la divisin de una sociedad lo que se distribuye es el patrimonio contable financiero de la sociedad entre todas aquellas sociedades que nacen producto de la divisin Lo que se distribuye o asigna a las nuevas sociedades que nacen de la divisin en funcin del patrimonio neto, son las rentas o utilidades tributables que la sociedad que se divide tiene acumuladas en su registro del fondo de utilidades tributables (FUT). 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que se le ha encargado efectuar la divisin de una sociedad de responsabilidad limitada que tributa en renta efectiva, haciendo presente que el capital propio tributario de esta sociedad es de aproximadamente $ 00.000.000 estando compuesto por $ 00.000.000 de utilidades tributarias y $ 00.000.000 de dineros ya tributados que corresponden al aporte de capital social efectuado por los socios, entendiendo que esta ltima partida tiene el carcter de ingreso no renta en virtud de lo sealado en el artculo 17 N 7 de la Ley de la Renta. Agrega, que debe hacer presente que al dividir la sociedad en virtud del artculo 14 letra A N 1 letra c) de la Ley de la Renta, las sociedades asignarn sus rentas en proporcin al patrimonio neto que corresponda a cada sociedad. Este patrimonio neto, segn lo sealado uniformemente por el SII, a modo de ejemplo, en el Oficio 753, de 2004, corresponde al patrimonio contable financiero. En relacin con lo anterior, desea confirmar que el capital propio tributario entre las dos empresas deber distribuirse en funcin de la proporcin fijada por el patrimonio financiero de la sociedad continuadora y de la que surge de la divisin. En este mismo sentido, desea ratificar tambin, que en la asignacin debern considerarse todas las partidas que componen el capital propio tributario de la empresa, en la especie, las utilidades tributarias y el capital social aportado por los socios a la sociedad, en la forma que se ha sealado anteriormente. Lo anterior conforme al Oficio 4026, de 1991 que se refiere a una situacin similar respecto de una sociedad annima.
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2.- Sobre el particular, cabe expresar que de conformidad a lo dispuesto por el artculo 94 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, la divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal antes sealada, el patrimonio contable de la sociedad que se divide, debe distribuirse de forma tal que a los accionistas de esta sociedad annima les corresponda la misma proporcin en el patrimonio total de cada una de las sociedades annimas que se crean con motivo de la divisin que la que posean o les correspondan en la sociedad annima que se divide. En otras palabras, la sociedad annima que se divide deber disminuir su capital en el monto que sea necesario a las asignaciones de patrimonio conformado por la totalidad de los bienes que comprenden su activo y pasivo- que se harn a las nuevas sociedades que al efecto se creen, de forma tal que a los accionistas de la sociedad dividida este proceso no les signifique ningn beneficio, por cuanto los derechos que tendrn en las sociedades resultantes de la divisin sern exactamente iguales a los que tenan en la sociedad primitiva. Ahora bien, este Servicio a travs de su jurisprudencia ha establecido, que de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta, especficamente lo dispuesto por el artculo 14, letra A), N 1, letra c) de la ley antes mencionada, y atendido la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de sus socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario, para que dichas sociedades pudieren realizar su divisin, en los mismos trminos en que una sociedad annima se divide, esto es, en forma tal que a los socios en la nueva sociedad les correspondan los mismos derechos y participaciones que tienen en el capital de la sociedad que se divide. Por otra parte, se informa que este Servicio mediante reiterados pronunciamientos, dentro de los cuales se comprende el que indica el recurrente en su presentacin, ha expresado que el concepto de Patrimonio Neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, debe entenderse como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin en que mbito debe aplicarse, no cabe otra alternativa que concluir que dicho concepto debe entenderse en el mbito contable financiero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresin se entendiera en este ltimo aspecto lo hubiera contemplado expresamente en la ley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios. 3.- Aclarado lo anterior, a continuacin se informa lo siguiente respecto de lo solicitado: a) En el caso de la divisin de una sociedad lo que se distribuye es el patrimonio contable financiero de la sociedad entre todas aquellas sociedades que nacen producto de la divisin, garantizando o preservando los efectos que seala el artculo 94 de la Ley N 18.046 que regula dicha figura jurdica, sin perjuicio de que las sociedades que nacen de la divisin mantengan registrado en forma separada el valor tributario de los activos y pasivos que se les asignan con la finalidad de considerarlos por ese valor para el cumplimiento de las obligaciones tributarias que les afecten.
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b) Conforme a lo dispuesto por la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, lo que se distribuye o asigna a las nuevas sociedades que nacen de la divisin en funcin del patrimonio neto a que alude dicha norma legal, cuyo concepto se defini en el nmero precedente, son las rentas o utilidades tributables que la sociedad que se divide tiene acumuladas en su Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). (OFICIO N 381, DE 03.02.2005). i) Tratamiento tributario aplicable a las empresas acogidas a las normas del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, que nacen producto de la divisin de una compaa. Los inmuebles que se traspasan a la sociedad que nace producto de la divisin de la sociedad matriz, deben traspasarse al valor libro por el cual figuran registrados en la sociedad que se divide para que no sean aplicables las normas de tasacin. Por el traspaso de las utilidades tributables segn su registro FUT que efecte la sociedad matriz, en la proporcin que corresponda, la sociedad que nace de la divisin cuando distribuya tales utilidades a sus accionistas debe declarar y pagar el impuesto de primera categora, con derecho a imputar en contra de dicho tributo el crdito por impuesto de primera categora que venga asociado a las utilidades tributables que se traspasaron Las utilidades tributables que la sociedad matriz tenga acumulada en su registro FUT debe traspasarla a la sociedad que nace producto de la divisin, en la proporcin del patrimonio neto que se determine para la sociedad resultante de la divisin, includo el crdito por impuesto de primera categora asociado a dichas utilidades. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que de acuerdo con lo prescrito en el artculo 6 letra A N 1 del Cdigo Tributario y en la Circular 71 de fecha 11 de octubre del ao 2001, solicita confirmar el tratamiento tributario aplicable a las empresas acogidas a las normas del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, que nacen producto de la divisin de una compaa, de acuerdo con los antecedentes que a continuacin expone: Antecedentes.a.- Antecedentes de Hecho a.1) Mediante escritura pblica de fecha 18 de noviembre del ao 1983, se constituy la sociedad Colegio XXXXXX S.A.. Esta compaa mediante escritura pblica de fecha 5 de febrero de 1993, adquiri el 100% de los derechos sociales de la Sociedad Educacional XXXXXX Limitada, absorbiendo de esta forma a dicha empresa. La compaa tiene la organizacin jurdica de una sociedad annima abierta, ya que posee ms de 500 accionistas y opera conforme a la normativa y fiscalizacin del Ministerio de Educacin. a.2) La Sociedad Colegio XXXXXX S.A. actualmente es propietaria de los inmuebles donde funciona el Colegio del mismo nombre y asimismo desarrolla la explotacin de esa institucin educacional, donde se imparte educacin prebsica, bsica y media bilinge. Por razones estratgicas el directorio de la empresa ha decidido separar la actividad inmobiliaria de la actividad educacional, con el objeto de evitar la existencia de subsidios cruzados entre ambas actividades.
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a.3) En efecto, Colegio XXXXXX S.A. es propietaria de tres inmuebles, en uno de ellos funciona el Colegio y su valor libro al 31 de diciembre de 2003 asciende a la suma de $000.000.000, asimismo dicho inmueble tiene habilitadas obras y construcciones por la suma de $0.000.000.000. En otro terreno se encuentra instalado el jardn infantil del Colegio, y su valor libro a esa misma fecha asciende a la suma de $ 00.000.000. Finalmente, el tercer inmueble y de mayor extensin, est destinado a las canchas deportivas de la institucin educacional, an cuando slo posee habilitaciones menores. Este ltimo inmueble tiene un valor libro de $000.000.000. a.4) Asimismo, el directorio del Colegio XXXXXX ha considerado someter a la decisin de la junta de accionistas la bsqueda de nuevos terrenos para el traslado del Colegio, en el mediano y largo plazo, ya que su actual ubicacin presenta problemas de seguridad para los alumnos y adems, se requieren recursos para el desarrollo de la nueva infraestructura, lo que supone la enajenacin de los inmuebles existentes, para ser reemplazados en el futuro por otros inmuebles con las ms modernas instalaciones que requieren los nuevos desafos de la actividad educacional con desarrollo integral de sus alumnos. En este mismo sentido el directorio someter a conocimiento de la Junta de accionistas la suscripcin de una oferta irrevocable de venta a favor de una sociedad de inversiones denominada YYYYYY S.A., mediante la cual esta compaa ha adquirido el derecho exclusivo durante un plazo de tres meses para ejercer su opcin a celebrar un contrato de compraventa de los terrenos en que se ubican las canchas deportivas. Una vez transcurrido dicho plazo se extinguir la opcin quedando el Colegio XXXXXX en libertad de accin. a.5) Para concretar los proyectos inmobiliarios y de futuro traslado del Colegio a un lugar ms seguro y de mejores condiciones de acceso, e infraestructura comentados precedentemente, la junta de accionistas deber aprobar la divisin de la actual compaa Colegio XXXXXX S.A. en dos sociedades annimas, una que subsistir con el giro exclusivamente educacional, quedndose con todos los activos y pasivos que posee actualmente la institucin, incluyndose los inmuebles por naturaleza y por adherencia antes comentados. La otra compaa que nacer producto de la divisin, se asignar solamente el terreno donde estn ubicadas las canchas deportivas. Esta ltima sociedad se dedicar al giro inmobiliario, y arrendar el inmueble a valor de mercado a la sociedad educacional que se divide. a.6) En la reorganizacin empresarial sealada, la compaa que se crea debe necesariamente registrar un pasivo a favor de la compaa que se divide, de tal forma de permitir que el Colegio XXXXXX S.A. pueda pagar, durante varios aos, las rentas de arrendamiento del inmueble que debe ocupar para el desarrollo de la actividad deportiva exclusiva de sus alumnos. De acuerdo con lo anterior, las rentas se solucionarn mediante el modo de extinguir las obligaciones denominado compensacin. De esta forma no se requerir el traspaso de flujo efectivo de dinero por parte del Colegio, quin atendiendo a los ingresos que genera, el requerir dichos flujos, lo obligara a subir las matrculas o endeudarse con la banca o terceros. b.- Antecedentes de derecho b.1) La divisin de la compaa Colegio XXXXXX S.A. implica una separacin de patrimonios y por tanto el bien traspasado a la nueva compaa que nace producto de la divisin debe necesariamente ser asignado a su valor de libros, el cual es muy inferior a su actual valor comercial. Sin embargo, por las caractersticas de este proceso de reorganizacin empresarial, no existe enajenacin y por lo tanto no son aplicables las normas de tasacin del artculo 64 del Cdigo Tributario, que facultan a la autoridad para tasar la operacin, cuando los valores asignados sean notoriamente inferiores a su valor comercial o de mercado.
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b.2) La compaa que nacer producto de la divisin y que se har cargo del inmueble donde funcionan las canchas deportivas, se someter a las normas tributarias establecidas en el artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que el patrimonio que se le asignar ser inferior a 200 UTM y asimismo, las rentas anuales de mercado por concepto de arrendamiento que cobrar al Colegio no alcanzarn las 3.000 UTM. c.- Pronunciamiento que solicita De acuerdo con los antecedentes de hecho y de derecho antes expuestos, solicita confirmar lo siguiente: c.1) Que en la divisin de la compaa Colegio XXXXXX S.A. los valores asignados al inmueble que se traspasa a la sociedad inmobiliaria que nace producto de la divisin necesariamente deben corresponder a su valor de libros. c.2) Que la divisin de la compaa no constituye enajenacin y por lo tanto, an cuando el valor libro de dichos inmuebles sea notoriamente inferior a su valor comercial, no son aplicables las normas de tasacin establecidas en el artculo 64 del Cdigo Tributario. c.3) Que en el evento de que la sociedad inmobiliaria acogida a las normas tributarias establecidas en el artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, en cualquiera de los prximos ejercicios genere ingresos superiores a 3.000 UTM en la venta del inmueble que se le traspasa, deber tributar de acuerdo a las normas generales a contar del ao siguiente, ya que el inciso 10 de la disposicin legal citada se refiere genricamente a ingresos, sean o no de su giro. c.4) Que en el caso anterior, y por tratarse de una sociedad annima abierta, deber distribuir obligatoriamente a sus accionistas el 30% de sus utilidades lquidas, las cuales se gravarn con los impuestos terminales respectivos (global complementario o adicional, segn corresponda) con derecho a crdito, hasta agotar el FUT traspasado de la sociedad educacional y sin derecho a crdito en el exceso, por concepto de impuesto de Primera Categora. c.5) Que el FUT que se debe asignar a la sociedad inmobiliaria que nace producto de la divisin corresponde a la proporcin del patrimonio neto contable asignado y en ambos casos, se traspasa el crdito del impuesto de Primera Categora asociado. Y que especficamente la sociedad inmobiliaria acogida a las normas del artculo 14 bis, el FUT traspasado desde la sociedad educacional se debe registrar con el crdito correspondiente, para efectos de control tributario. Por tanto, y de acuerdo con lo prescrito en el artculo 6 letra A N 1 del Cdigo Tributario y en la Circular 71 de 11 de octubre del ao 2001, solicita al Sr. Director confirmar el criterio expuesto en la solicitud de pronunciamiento, conforme con los antecedentes de hecho y de derecho presentados en el cuerpo de esta presentacin. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que el artculo 94 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, establece lo siguiente: Artculo 94. La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide.
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Ahora bien, este Servicio a travs de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha expresado basado en lo dispuesto en la norma legal antes transcrita que tratndose de la divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica, y consecuencialmente, no existe propiamente tal una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada de dividirse, quedan radicados en entidades jurdicas independientes. En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, la asignacin de bienes que se hace a la nueva sociedad que resulta de una divisin de una sociedad no constituye enajenacin. Por su parte, el artculo 14 bis de la Ley de la Renta en sus incisos primero, noveno, dcimo y dcimo primero, establece lo siguiente: Artculo 14 bis.- Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva segn contabilidad completa por rentas del artculo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres ltimos ejercicios, podrn optar por pagar los impuestos anuales de primera categora y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo dems se aplicarn las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categora obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el clculo del promedio de ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el respectivo mes. Los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en el inciso primero, que en los ltimos tres ejercicios comerciales tengan un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro, superior a 3.000 unidades tributarias mensuales, debern volver al rgimen tributario general que les corresponda, sujetos a las mismas normas del inciso final, pero dando el aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de enero del ao en que vuelvan al rgimen general. Los contribuyentes, al iniciar actividades, podrn ingresar al rgimen optativo si su capital propio inicial es igual o inferior al equivalente de 200 unidades tributarias mensuales del mes en que ingresen. Dichos contribuyentes quedarn excluidos del rgimen optativo si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos, los ingresos de cada mes se expresarn unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el respectivo mes. Los contribuyentes que hayan optado por este rgimen solo podrn volver al que les corresponda con arreglo a las normas de esta ley despus de estar sujetos a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al rgimen opcional, para lo cual debern dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de octubre del ao anterior a aqul en que deseen cambiar de rgimen. Estos contribuyentes y los que se encuentren en la situacin referida en el inciso noveno de este artculo,
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debern aplicar las normas de los incisos segundo y tercero como si pusieran trmino a su giro al 31 de diciembre del ao en que den aviso o del ao anterior, respectivamente, pagando los impuestos que correspondan o bien, siempre que deban declarar segn contabilidad completa, registrar a contar del 1 de enero del ao siguiente dichas rentas en el fondo de utilidades tributables establecido en la letra A) del artculo 14 como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a los crditos de los artculos 56, nmero 3), y 63. Asimismo, estos contribuyentes slo podrn volver al rgimen opcional de este Artculo despus de estar sujetos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al sistema comn que les corresponda. 3.- Ahora bien, basado en lo expuesto en el N 2 precedente, y para el evento en que la sociedad resultante de la divisin cumpliere los requisitos exigidos en el artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta para someterse al rgimen optativo que all se establece, lo que deber comprobarse en su oportunidad, a continuacin se responden cada una de las consultas formuladas: a) Respecto de la primera de ellas, se informa que de acuerdo al concepto de divisin definido por el artculo 94 de la Ley N 18.046, los inmuebles que se traspasan a la sociedad que nace producto de la divisin de la sociedad matriz, deben traspasarse al valor libro por el cual figuran registrados en la sociedad que se divide. b) En relacin con la segunda consulta, se expresa que de acuerdo a lo dispuesto por el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, para que no sean aplicables las normas de tasacin que establece dicha norma, en el caso de la divisin de una sociedad, la nueva sociedad que nace producto de la divisin debe mantener registrados en sus libros contables los activos y pasivos que se le traspasan al valor tributario que tenan stos en la sociedad matriz que se divide; cuyas instrucciones sobre este punto este Servicio las imparti mediante la Circular N 45, de 2001, publicada en el sitio web de Internet: www.sii.cl. c) En cuanto a la tercera consulta planteada, puede informarse que una sociedad acogida a las normas del artculo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en los ltimos tres ejercicios comerciales mviles tenga un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro, superior a 3000 unidades tributarias mensuales, deber volver al rgimen tributario general que le corresponda, dando aviso a este Servicio en el mes de enero del ao en que vuelva al citado rgimen. Por su parte, si la citada sociedad ha ingresado al rgimen del artculo 14 bis de la ley del ramo al momento de iniciar actividades, quedar excluida del mencionado rgimen optativo si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales o en los ltimos tres ejercicios comerciales mviles siguientes, segn la norma general sealada precedentemente, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 unidades tributarias mensuales, cuyas instrucciones sobre esta materia se contienen en las Circulares Nos. 59, de 1991 y 49, de 1997, ambos instructivos publicados en el sitio web de Internet de este Servicio: www.sii.cl. d) Referente a la cuarta consulta, se informa que la primera parte de dicha interrogante no es de competencia de este Servicio (obligacin de distribuir a sus accionistas el 30% de sus utilidades lquidas), expresndose en todo caso que conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artculo 14 bis de la Ley de la Renta, que los accionistas sometidos a dicho rgimen de tributacin, se gravan con los impuestos Global Complementario o Adicional por todas las cantidades que las sociedades les distribuyan a cualquier ttulo, sin considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuesto.
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Por el traspaso de las utilidades tributables segn su registro FUT que efecte la sociedad matriz, en la proporcin que corresponda, la sociedad que nace de la divisin cuando distribuya tales utilidades a sus accionistas debe declarar y pagar el impuesto de Primera Categora, con derecho a imputar en contra de dicho tributo el crdito por impuesto de Primera Categora que venga asociado a las utilidades tributables que se traspasaron; y los accionistas tributarn sobre dichas distribuciones con los impuestos Global Complementario o Adicional, con derecho a rebajar en contra de los mencionados gravmenes personales, como crdito, el impuesto de Primera Categora que declar y pag la sociedad que naci de la divisin. e) En cuanto a la quinta consulta formulada, se expresa, que de acuerdo a lo establecido en el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 bis de la Ley de la Renta, las utilidades tributables que la sociedad matriz tenga acumulada en su registro FUT debe traspasarla a la sociedad que nace producto de la divisin, en la proporcin del patrimonio neto que se determine para la sociedad resultante de la divisin, includo el crdito por impuesto de Primera Categora asociado a dichas utilidades, antecedentes que esta ltima sociedad debe registrarlos en sus libros contables para su debido control tributario cuando sean distribuidas a sus accionistas, debiendo presentar ante este Servicio la declaracin jurada dispuesta en el artculo 1 transitorio de la Ley N 18.775, segn las instrucciones contenidas en la Circular N 59, de 1991. (OFICIO N 275, DE 28.01.2005). 8.- Fecha de adquisicin de las acciones en una sociedad annima que se crea producto de la divisin de una sociedad de personas. Las sociedades, en general, se forman, existen y prueban su existencia legal por la respectiva escritura pblica suscrita y publicada en los trminos que establece la ley. Conforme a lo anterior, se concluye, entonces, que las sociedades nacen a la vida jurdica slo si se cumplen las solemnidades antes mencionadas, por lo que necesariamente debe determinarse que a contar de tal fecha tienen la capacidad de adquirir derechos y obligaciones, ya que con anterioridad no existan para los efectos legales. Ahora bien, la fecha de adquisicin de las acciones de la sociedad annima que se crea producto de la divisin de una sociedad de personas, corresponde a la fecha de la constitucin de la sociedad annima, de acuerdo a los antecedentes anteriormente mencionados. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisicin de los referidos ttulos una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que sta con anterioridad no exista. Por otra parte, es necesario agregar, que lo antes aseverado no se altera por el hecho que en el momento de la nueva denominacin del capital social de la sociedad, los accionistas no hayan efectuado un pago por la adquisicin de las acciones, ya que este concepto, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola tiene una acepcin ms amplia que el pago efectivo. En efecto, la Ley de la Renta al establecer el tratamiento tributario que debe recibir el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de una sociedad annima, en la letra a) del N 8 de su Artculo 17, se refiere en forma taxativa al ttulo accionario y no a la inversin representada en dicho ttulo, por lo cual no sera procedente aceptar que la inversin se habra efectuado al momento de constituirse la sociedad de personas que se divide.
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En consecuencia, y basado en las conclusiones vertidas en los prrafos precedentes, la fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima, nacida a la vida jurdica por la divisin de una sociedad de personas, es aquella en que dicha sociedad tiene su existencia legal. (OFICIO N 100, DE 14.01.2000; OFICIO N 2407, DE 01.06.1999; . a) Fecha de adquisicin de las acciones en el caso de divisin de sociedad y de aquellas compradas antes del 31.01.1984. Tributacin del mayor valor obtenido en la enajenacin o venta. En el caso en que un accionista adquiere -antes del 31 de enero de 1984- acciones de una sociedad annima que se divide y, con posterioridad a la fecha indicada, tambin adquiere acciones que la misma sociedad emiti con motivo de un aumento de capital, si este accionista enajena las acciones de la nueva sociedad annima creada con motivo de la divisin, la fecha de adquisicin de estas acciones para los fines de la determinacin de su situacin tributaria, ser la misma de aquellas emitidas por la sociedad dividida, que le dieron el derecho de obtener acciones de la sociedad annima que se cre. Ahora bien, en la especie, como al accionista enajenante adquiri en distintas fechas las acciones de la sociedad que se dividi, y teniendo presente, a su vez, que stas no guardan ninguna identidad con las acciones que se enajenan, es dable concluir que se estn enajenando en cada venta, en forma proporcional, acciones adquiridas en las distintas fechas aludidas. En consecuencia, la parte del mayor valor obtenido en la enajenacin de las acciones que, de acuerdo con dicha proporcionalidad, se estime que correspondan a acciones adquiridas con anterioridad al 31 de enero de 1984, no quedar afecta a los tributos de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 3 de la Ley N 18.293, de 1984, siempre y cuando las ventas no deban calificarse de habituales. Finalmente, cabe sealar que en el caso en que el accionista enajenante no tenga domicilio ni residencia en Chile, el mayor valor obtenido, al no estar afecto a los tributos de la Ley de la Renta, puede ser remesado al exterior, sin que proceda ninguna retencin de impuesto a la Renta. (OFICIO N 3157, DE 07.09.1994). b) Divisin de una sociedad annima en sociedades annimas. Fecha en que se consideran adquiridas las acciones. En el caso en que con motivo de la divisin de una sociedad annima se distribuya su activo formado por acciones, debe entenderse que la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad annima que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y consecuencialmente no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurdicas independientes. Lo expuesto ha sido dictaminado por la Superintendencia de Valores y Seguros mediante el Oficio N 2.048, de fecha 14 de Junio de 1989, respondiendo una consulta formulada por este Servicio de Impuestos Internos sobre la materia.
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Ahora bien, teniendo en consideracin lo expresado precedentemente, este Servicio ha llegado a la conclusin de que la fecha de adquisicin de aquellas acciones que, formando parte del activo de una sociedad annima que se divide, se asignan a la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, es aquella correspondiente a la data de adquisicin por parte de la sociedad annima que se divide y no a la fecha en que se produce la divisin, por lo que en este aspecto se modifica lo expresado en el Oficio N 3.474, de 1988, de este Servicio. (OFICIO N 2734, DE 23.08.1989). c) En el caso en que una sociedad annima se divida, las acciones representativas del capital existente que emita la sociedad annima que se crea, deben entenderse adquiridas por los accionistas en la misma fecha en que adquirieron las acciones de la sociedad que se dividi. En el caso en que una sociedad annima se divida, las acciones representativas del capital existente que emita la sociedad annima que se crea, deben entenderse adquiridas por los accionistas en la misma fecha en que adquirieron las acciones de la sociedad que se dividi. Al efecto resulta necesario atender a la naturaleza jurdica de la divisin a fin de poder discernir en definitiva si las acciones representativas del capital de la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, siguen teniendo, respecto del accionista, la misma fecha de adquisicin de aquellas acciones que representan el capital de la sociedad fuente. En este sentido cabe consignar que la divisin es la particin que se hace del patrimonio de una sociedad annima, destinando la parte patrimonial escindida a la formacin de una nueva sociedad annima. Por esta particularidad es que resulta evidente que respecto del accionista de la sociedad annima original no existe un incremento en su patrimonio, toda vez que si bien es cierto l pasa a ser accionista de la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, no es menos cierto que el valor de las acciones de las que l es titular al momento de la divisin disminuye en la misma proporcin en que se produce la escisin patrimonial, y por ende, sumado el valor de las acciones originales con las que le entrega la nueva sociedad annima, slo se completa el valor inicial de la inversin que el accionista efectu en su oportunidad. (OFICIO N 1873, DE 12.06.1989). d) Fecha de adquisicin que debe considerarse en la divisin de una sociedad annima y tratamiento tributario de la enajenacin o venta de las acciones de sociedades de complementacin industrial. 1.- Se ha solicitado a esta Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos un pronunciamiento sobre la situacin tributaria de una Sociedad Annima de Inversiones que posee participacin accionaria en diversas sociedades, particularmente en Compaas de Seguros y en una Administradora de Fondos de Pensiones, controlando prcticamente en cada una de ellas el 60% del capital accionario. Se expresa que los movimientos de sus inversiones en acciones, han sido compras de acciones para aumentar su participacin de control en estas empresas, limitndose las ventas a casos excepcionalsimos efectuados slo con el propsito de evitar maniobras especulativas por parte de terceros. Seguidamente apunta, que el 99,94% de las acciones que posee en estas sociedades tienen una antigedad superior a un ao.
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Finalmente se indica, que por motivos econmicos esa Sociedad Annima de Inversiones vender el total de su participacin accionaria en la AFP y dos Compaas de Seguros; para lo cual y por razones de negocios, se dividir en dos sociedades, asignando a la nueva sociedad todas las acciones indicadas, que sern objeto de la enajenacin posterior. De acuerdo con lo sealado solicita confirmacin de los siguientes criterios tributarios: a) La fecha de adquisicin para la nueva sociedad de las acciones que se le asignen producto de la divisin de la Sociedad Annima de Inversiones, ser la misma fecha en que esta ltima las adquiri originalmente, y b) La venta de las acciones con antigedad superior a un ao que efecte la nueva sociedad, es una operacin no habitual y, en consecuencia, afecta al Impuesto Unico con tasa de 15% sobre el mayor valor, considerndose el saldo como ingreso no renta. 2.- Respecto de la primera de sus consultas, cabe expresar que este Servicio ante presentaciones de similar naturaleza, ha sealado que la fecha de adquisicin de las acciones que forman parte del activo de una sociedad annima que se divide, y que se asignan a la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, es aquella correspondiente a la data de adquisicin por parte de la sociedad annima que se divide; ello en consideracin a que tratndose de la divisin de una sociedad annima, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad annima que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica, y consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurdicas independientes. De lo anterior, slo cabe confirmar el criterio que sobre tal materia indica en su presentacin. 3.- En cuanto a su segunda consulta, cabe sealar que las instrucciones impartidas por este Servicio, han establecido que no se consideran habituales las inversiones en acciones de sociedades de complementacin industrial de que trata el artculo 103 de la Ley 13.305, modificada por el artculo 18 de la Ley 16.773, y en acciones de sociedades cuyo capital pertenezca en un 50% o ms a la empresa inversionista (filiales), toda vez que tales adquisiciones no conllevan el nimo de negociar con ellas en las Bolsas de Valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a cabo en mejor forma las operaciones propias del giro u objeto de la empresa. En consecuencia, teniendo presente lo indicado en su presentacin, en cuanto a que el capital de todas las sociedades annimas de las cuales es accionista la empresa enajenante, le pertenece en ms de un 50%; cabe expresar que por tal circunstancia la operacin de venta de las acciones, es calificada de no habitual por lo expresado en el prrafo inmediatamente anterior, y por lo tanto, el mayor valor obtenido en la enajenacin, se encuentra afecto al impuesto de Primera Categora, en calidad de Impuesto Unico a la Renta, de acuerdo con lo establecido en el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta.
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Sin perjuicio de lo anterior, cabe hacer presente que el tratamiento tributario antes descrito, slo sera aplicable siempre que no exista una vinculacin patrimonial o de inters econmico entre el cedente y el adquirente de las acciones, en los trminos previstos por el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la ley, y no existan otros antecedentes aparte de los indicados en su presentacin, que hagan que la empresa enajenante califique como habitual en la realizacin de tales operaciones. (OFICIO N 3468, DE 20.11.1995). 9.- Divisin de sociedad annima. Una vez efectuada la divisin, una de ellas vendera todas sus acciones a un tercero no relacionado en los trminos del artculo 17 nmero 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. No se consideran habituales las inversiones en acciones de complementacin industrial. No procede calificar nuevamente el nimo con que se efectu la adquisicin de las acciones en referencia, entendindose en consecuencia que ste es el mismo que motiv a la sociedad original cuando efectu la inversin. 1.- Por presentacin del antecedente, solicita se confirme el tratamiento tributario frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta que corresponde aplicar a la operacin que describe en su escrito. Seala que una sociedad annima cerrada chilena de inversiones, en adelante SA COMUN, es duea de un paquete de acciones de una sociedad annima abierta, en adelante SA INDUSTRIAL, que representa un 60,1% del capital de esta ltima sociedad. Dichas acciones y caja aproximadamente $ 312.000.000 en depsitos a plazo en bancos locales constituyen los activos de esta sociedad. La citada sociedad ha ido adquiriendo en forma sucesiva las acciones de SA INDUSTRIAL, pero todas ellas fueron adquiridas antes de 1991. Por otra parte, no ha realizado ninguna operacin de venta de acciones de SA INDUSTRIAL ni de ninguna otra sociedad. Por lo tanto, en caso que SA COMUN vendiera acciones de SA INDUSTRIAL a un tercero no relacionado en los trminos que contempla el artculo 17 nmero 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tal venta quedar sujeta al impuesto de Primera Categora aplicado en carcter de impuesto nico conforme a lo establecido en el artculo citado y las instrucciones impartidas en esta materia por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular nmero 158 de 1976. Ello debido a que independientemente de lo que establezca su objeto social, la adquisicin de las acciones de SA INDUSTRIAL que realiz SA COMUN ....no conllevan al nimo de negociar con ellas en las Bolsas de Valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a cabo en mejor forma las operaciones propias del giro u objeto de la sociedad, segn lo reconoce la citada Circular. Expresa por otro lado, que los nicos accionistas de SA COMUN, estaran considerando la alternativa de dividir esta sociedad, constituyndose en el acto de la divisin una nueva sociedad, en adelante, SA COMUN-DOS. El patrimonio de SA COMUN se distribuira por partes iguales entre ella misma y SA COMUN-DOS de manera que cada sociedad tendra el mismo nmero de acciones de SA INDUSTRIAL y el mismo monto de dinero.
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Una vez efectuada la divisin indicada, SA COMUN, vendera todas sus acciones en SA INDUSTRIAL a un tercero no relacionado en los trminos del artculo 17 nmero 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La venta de acciones de SA INDUSTRIAL indicada, generara un importante mayor valor que representara el resultado de una operacin de venta no habitual de acciones, afecta al impuesto a la renta de primera categora aplicado en carcter de impuesto nico. Esta conclusin se basa en que el slo hecho de la divisin no puede haber alterado el carcter no habitual de la operacin, conforme a lo establecido en el artculo 17 nmero 8 y las instrucciones ya citadas. En efecto, la Circular 158 citada, en su parte pertinente, establece en forma independiente de las dems causales que indica y que determinan si existe habitualidad en la adquisicin y/o enajenacin de acciones, que ....no se considerarn habituales las inversiones de sociedades cuyo capital pertenezca en un 50% ms a la empresa inversionista (filiales), toda vez que tales adquisiciones no conllevan el nimo de negociar con ellas en las bolsas de valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a cabo en mejor forma las operaciones propias del giro u objeto de la empresa. De esta lgica interpretacin que hizo el Servicio de Impuestos Internos, fluye claramente que no puede presumirse habitualidad para efectos tributarios cuando el capital pertenezca en un 50% o ms al inversionista, determinndose en esta circunstancia que la adquisicin de las acciones respectivas no conlleva el nimo de negociar con ellas. Por otra parte, el mismo Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado en forma reiterada que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdicamente independiente. Concordante con este criterio, el Servicio de Impuestos Internos tambin ha dictaminado que en el caso de divisin de sociedades, se debe mantener como fecha de adquisicin de las acciones que componen el activo, aquellas que corresponde en la sociedad original. Ahora bien, esta presuncin de no habitualidad en la enajenacin de acciones que se califica para una sociedad annima duea de ms del 50% del capital de otra, no debera modificarse al dividirse esta sociedad mantenindose los mismos dueos y el porcentaje de participacin en el total, por las mismas razones sostenidas por el Servicio de Impuestos Internos y comentadas anteriormente, ya que la adquisicin de las referidas acciones - ninguna adquirida despus de la divisin - no conllev el nimo de negociar con ellas, no existiendo posteriormente algn elemento de juicio que amerite un cambio en este sentido; adems que no sera posible entender que la divisin se hizo con el nimo de eludir impuesto ya que la tributacin se mantiene sin ninguna modificacin.
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En razn de lo anterior, es que se solicita confirmar que la utilidad que se generara en la venta de las acciones materia de la consulta quedara sujeta al rgimen tributario antes indicado. 2.- De acuerdo con la solicitud formulada anteriormente, cabe indicar que, en relacin con la aplicacin de lo previsto en el N 6 de la letra B.- del Captulo I de la Circular N 158, del ao 1976, de este Servicio, la referida Circular efectivamente discurre sobre la base que debe presumirse habitualidad en la venta de acciones cuando quede de manifiesto que el nimo que llev a la persona a adquirir las acciones, fue el de su posterior venta. El nimo o intencin, que se colige de la instruccin en comento, no slo se puede apreciar por la periodicidad o frecuencia con que en la prctica el contribuyente realice compras y ventas de estos ttulos, sino que tambin se debe entender la existencia de tal nimo cuando se ha expresado de antemano la intencin de comercializar los ttulos en cuestin, lo que ocurre cuando el contribuyente manifiesta tal intencin en el estatuto social, presumindose en este caso que las ventas sern siempre habituales. 3.- Ahora bien, la Circular cuya aplicacin se viene comentando, excluye de la presuncin sealada precedentemente, a la inversin en acciones de sociedades cuyo capital pertenezca en a lo menos un 50% a la sociedad inversionista. Ello, por cuanto, segn la referida instruccin, en este caso tal adquisicin no conlleva el nimo de negociar con las acciones adquiridas. De lo dicho se tiene, entonces, que en la especie resulta fundamental determinar si el nimo de la sociedad propietaria de ms de un 50% de las acciones de una sociedad se transmuta por el hecho que como consecuencia de la divisin de ella mantenga, en conjunto con la nueva sociedad ms del 50% de las acciones, pero considerada individualmente cada una de las sociedades, la original y la que resulta de la divisin tengan menos de dicho 50%. Para definir lo anterior, debe tenerse presente la especial naturaleza jurdica de esta forma de reorganizacin de la estructura societaria, en particular el hecho que por el solo imperio de la ley los accionistas de la sociedad original pasan a serlo de la que nace producto de la divisin, en trminos tales que sumada su participacin accionaria en ambas sociedades, sta sea igual a la que tena en la sociedad que se divide. Lo anterior es producto de que en la divisin societaria se entiende, desde el punto de vista jurdico, que la sociedad que se crea no adquiere por ese acto el patrimonio con que se constituye, toda vez que ste no le es aportado ni por la sociedad que se escinde ni por los accionistas de sta, por el contrario, se entiende que la sociedad que se crea nace de un patrimonio comn, respecto del cual se produce una especificacin, precisamente porque en el acto de la divisin se origina el trmino de la comunidad patrimonial, especificndose en ese acto los derechos preexistentes que en tal patrimonio tena la sociedad que se crea. Luego, como consecuencia de lo sealado, efectivamente este Servicio ha entendido, que los bienes que pasan a formar el patrimonio de la sociedad que se crea mantienen la fecha de adquisicin en que fueron adquiridos por la sociedad que se divide, principio que aplicado en la especie tambin debera implicar que las acciones adquiridas por la sociedad que se divide, en aquella parte que pasan a la sociedad que nace, no podran entenderse adquiridas por sta por el acto de la divisin y, por lo tanto, no cabra determinar nuevamente el nimo que motiv tal inversin.
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4.- Por las razones sealadas en el nmero precedente, y considerando que en la situacin planteada no cambian los accionistas como consecuencia de la divisin, como tampoco su participacin en el total del capital de las sociedades que resulta del acto de la divisin considerado en su conjunto, y a su vez que no se modifica el rgimen tributario que le es aplicable en uno y otro caso, este Servicio no puede sino concluir que no procede calificar nuevamente el nimo con que se efectu la adquisicin de las acciones en referencia, entendindose en consecuencia que ste es el mismo que motiv a la sociedad original cuando efectu la inversin y, por lo tanto, corresponde aplicar el impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico a la renta. (OFICIO N 4359, DE 01.12.1999). 10.- Situacin del IVA en las divisiones de sociedades. En los casos de divisin de sociedades annimas, se ha dictaminado que no existen aportes a sociedades ni otras transferencias susceptibles de ser consideradas ventas, y por lo tanto, afectas al IVA, segn lo expresado por el SII mediante el Oficio N 4565, de 08.08.1975. Dicho criterio expuesto se fundamenta en el hecho de que jurdicamente no existe transferencia de bienes corporales muebles si cada una de las sociedades producto de la divisin conserva - tanto una o ms de las actividades propias del giro de la dividida como tambin parte del patrimonio de la sociedad que se divide - actividades y patrimonios que, en conjunto, deben ser idnticos al de la persona jurdica dividida. La no existencia de transferencia alguna de bienes se refuerza teniendo presente el hecho de que en la divisin de sociedades annimas esta identidad se extiende tambin a los accionistas y a los derechos de los mismos en la sociedad dividida como, asimismo, a las que surjan de la referida divisin. a) Sociedad se separa en dos o ms y que stas cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, no existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide. Por consiguiente, de cumplirse los presupuestos sealados en el prrafo anterior, no existir hecho gravado del IVA en los aportes efectuados en virtud de la divisin de la sociedad annima en referencia. Remanente de crdito fiscal del IVA que la sociedad original, en su condicin de contribuyente del impuesto, haya acumulado al momento de la divisin, dicho crdito podr ser usado slo por ella. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su presentacin del antecedente, mediante la cual consulta sobre la utilizacin del crdito fiscal originado en la construccin de un inmueble de propiedad de una empresa constructora, que se ha propuesto dividirse, asignando dicho inmueble a la nueva sociedad que nace de esta divisin. Seala que se encuentra asesorando a una empresa constructora que dentro de su giro construye diversos tipos de inmuebles: habitacionales, oficinas y otros, dentro de los cuales construy un edificio de oficinas encargando parte de la construccin, a otra empresa constructora mediante el sistema de administracin, para posteriormente venderlo. Lamentablemente, entre otras cosas, por la ubicacin del inmueble, la venta no ha sido muy exitosa y se est pensando en arrendar el inmueble a terceros. Para tal efecto, se ha propuesto dividir la sociedad, dejando en la sociedad continuadora el giro constructor y asignando a la nueva sociedad que tendr el giro inmobiliario y de inversiones, el edificio construido, ya que de esta forma podr concentrar la gestin vinculada al arrendamiento y conseguir financiamiento para este edificio de tal manera de no afectar la capacidad de crdito de la sociedad continuadora.
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La nueva sociedad, arrendar estas oficinas sin instalaciones, hasta que exista un interesado que decida comprarlas. Agrega que el arrendamiento y posterior venta realizada no estar gravada con IVA, ya que en el primer caso se tratar del arriendo de un inmueble sin muebles, ni instalaciones que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial, mientras que en el segundo caso se tratar de la venta de un inmueble que no ser de propiedad de una empresa constructora que lo haya construido totalmente o en parte por un tercero para ella. Sin embargo, en esta operacin surgen dudas respecto del tratamiento aplicable al crdito emanado de las compras que debi realizar la sociedad que dentro de sus giros tiene el de construccin (continuadora) para construir el edificio. En la especie, la Sociedad Annima XX ya ha utilizado parte del crdito fiscal vinculado a las construcciones que se asignan a la nueva sociedad, por lo que no quedan claro los pasos a seguir en relacin al crdito ya aprovechado y al que queda por utilizarse. En razn a ello, solicita un pronunciamiento respecto del tratamiento tributario que recibira este crdito, con el fin de dar cabal cumplimiento a todas las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la materia. 2.- El artculo 23, del D.L. N 825, de 1974, dispone en lo pertinente que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, el que ser equivalente, segn lo establece el inciso primero del referido artculo, al impuesto al valor agregado recargado en las facturas por adquisicin de bienes o utilizacin de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. El artculo 94, de la Ley de Sociedades Annimas, por su parte, determina que la divisin de una de estas sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto, correspondindoles a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades, que aquella que posean en la sociedad que se divide. 3.- Al respecto, cabe hacer presente que este Servicio por Circular N 124, del ao 1975, se pronunci en cuanto a que, en el caso que una sociedad se separa en dos o ms y que stas cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, no existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide. Por consiguiente, de cumplirse los presupuestos sealados en el prrafo anterior, no existir hecho gravado del IVA en los aportes efectuados en virtud de la divisin de la sociedad annima en referencia. Respecto del crdito fiscal originado en la construccin del inmueble y que parcialmente habra sido utilizado por el contribuyente antes de la divisin de la sociedad, segn seala en su presentacin, este Servicio no puede pronunciarse sobre su procedencia pues no se han tenido a la vista los antecedentes necesarios
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para ello. Al respecto slo puede informarse a Ud. que el contribuyente ha procedido correctamente en el evento de haber dado cabal cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 23 y siguientes del D.L. N 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que regulan el derecho a crdito fiscal que tienen los contribuyentes afectos al pago del Impuesto al Valor Agregado. En cuanto a su consulta especfica sobre el remanente de crdito fiscal del IVA que la sociedad original, en su condicin de contribuyente del impuesto, haya acumulado al momento de la divisin, este Servicio puede informar a Ud. que, como se ha resuelto en reiteradas oportunidades, dicho crdito podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica, cumplindose los dems requisitos legales aplicables. (OFICIO N 4.203, DE 07.09.2004). b) Transferencia de bienes de una sociedad annima con giro constructora que eventualmente se producir al dividirla no est gravada con IVA. Remanente de crdito fiscal del IVA que la sociedad original haya acumulado al momento de la divisin, podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica. 1.- Una sociedad annima CONSTRUCTORA XX del giro de su denominacin, consulta si procede gravar con el Impuesto al Valor Agregado, a la transferencia del dominio de sus bienes, que eventualmente se producir al dividir la empresa - en dos o ms- para reorganizarla como se tiene proyectado. Manifiesta que a una de las sociedades que surja de tal divisin - que sera continuadora del giro- se piensa transferir parte de las maquinarias y oficinas que se ha adquirido o construido soportando el Impuesto al Valor Agregado. A su juicio, procedera aplicar en la materia el criterio sustentado por esta Direccin Nacional en el ao 1975, que en lo pertinente sostuvo que, en los casos de divisin de sociedades annimas, se entiende que no se produce aporte de bienes a aquellas en que se divide, ni tampoco otras operaciones que puedan ser consideradas ventas, porque no existe transferencia de dominio de tales bienes, si cada una de las sociedades que deriven de la divisin conserva tanto parte de las actividades de la original, como parte de su patrimonio, siempre que esas actividades y patrimonio, en conjunto, sean idnticas a las de la dividida. Consulta, adems, si el remanente de crdito fiscal acumulado por la sociedad original, puede ser aprovechado por su continuadora, una de aquellas en que se divide. 2.- El Artculo 8, letra b), en relacin con el Artculo 2, N os 1 y 3, ambos del Decreto Ley N 825, de 1974, grava con el Impuesto al Valor Agregado - como si efectivamente se tratara de una venta- a los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles (o inmuebles, tratndose en este caso de una empresa constructora) efectuadas por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. El Artculo 94 de la Ley de Sociedades Annimas, por su parte, determina que la divisin de una de estas sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades, que aquella que posean en la sociedad que se divide.
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3.- Al respecto, cabe hacer presente que este Servicio por Circular N 124, del ao 1975, se pronunci en cuanto a que, en el caso que una sociedad se separa en dos o ms y que stas cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, no existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide. Por consiguiente, de cumplirse los presupuestos sealados en el prrafo anterior, no existir hecho gravado del IVA en los aportes efectuados en virtud de la divisin de la sociedad annima en referencia. 4.- En cuanto al remanente de crdito fiscal del IVA que la sociedad original haya acumulado al momento de la divisin, podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mes respectivo crditos de utilizacin comn o afectados directamente con la operacin no gravada referida. (OFICIO N 2528, DE 15.09.1998).
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CUADRO ESQUEMATICO EN LA DIVISIN DE SOCIEDADES.
SOCIEDAD ANNIMA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LTDA. E.I.R.L. Distribucin de su patrimonio entre s y entre las dems sociedades que se constituyen. Debe solicitar autorizacin para disminuir capital.
Se divide en una o ms sociedades que se constituyen para el efecto
La (s) nueva (s) Sociedad (es) debe (n) efectuar Inicio de Actividades.
En un proceso de divisin de una sociedad, sea sta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto positivo a repartir o a distribuir y que es objeto de divisin, no puede llevarse a cabo tal figura jurdica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio. La Sociedad primitiva subsiste, por lo que no le corresponde dar Aviso de Trmino de Giro
Concepto de patrimonio neto en las divisiones de sociedades: Debe entenderse en el mbito contable financiero.
Plazo para comunicar al SII: El aviso deber darse dentro del plazo de 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
Antecedentes que se deben presentar: - La Sociedad primitiva debe presentar Formulario 3.239, e indicando el RUT y Razn Social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha divisin. Debern presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, en que conste la divisin de la Sociedad. - La o las sociedades que se creen deben presentar Inicio de Actividades (Formulario 4.415).
Crditos y prdidas tributarias no se traspasan a las sociedades que se dividen. En el caso de divisiones de sociedades, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa que se crean, ya que en estos casos no existe una continuacin de la personalidad del contribuyente. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc. Utilidades acumuladas en el Libro FUT, se entienden reinvertidas: Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas a otras sociedades con ocasin de la divisin de sociedades. Situacin del IVA en las divisiones de sociedades: En los casos de divisin de sociedades, se ha dictaminado que no existen aportes a sociedades ni otras transferencias susceptibles de ser consideradas ventas, y por lo tanto, afectas al IVA, segn lo expresado por el SII mediante el Oficio N 4565, de 08.08.1975, Oficio N 2528, de 15.09.1998.
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G.- DISOLUCIN DE SOCIEDADES ANNIMAS, POR REUNIRSE LAS ACCIONES EN UNA SOLA PERSONA NATURAL O JURDICA. A travs de las Circulares del SII N 17, de 1995, y N 72, de 1996, se ha instruido en los siguientes trminos: 1.- Definicin. La disolucin de Sociedades Annimas, por reunirse la totalidad de las acciones en manos de una sola persona, se produce cuando los accionistas enajenan, el total de las acciones de la Sociedad Annima, y stas son adquiridas por una misma persona natural o jurdica. En caso que se produzca la reunin en manos de una sola persona, de las acciones, derechos o participaciones en el capital, de cualquier sociedad, sta podr transformarse en E.I.R.L., cumpliendo su titular con las formalidades de constitucin establecidas en la Ley N 19.857, de 2003. Luego pueden ocurrir dos casos a saber, el primero consiste en la transformacin de una Sociedad Annima en E.I.R.L y el otro se verifica cuando una Sociedad Annima se disuelve y da entero cumplimiento a las indicaciones sealadas en el primer prrafo anterior. (Circular N 17, de 10.05.1995, y Circular N 27, de 14.05.2003). 2.- Plazo para comunicar la disolucin de la sociedad annima. El aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, utilizando los formularios especialmente diseados para tal efecto, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. 3.- Crditos y prdidas tributarias no se traspasan. Se reitera en esta oportunidad las instrucciones emitidas por el SII y contenidas en la Circular N 109, de 1977, en el sentido en que el derecho a deducir las prdidas experimentadas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l, y que, en consecuencia, las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la persona que adquiere las acciones. En la misma situacin se encuentran otros crditos que tienen la calidad de personalsimo y que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc. 4.- Las utilidades tributables acumuladas de una sociedad annima disuelta, al reunirse la totalidad de sus acciones en manos de una persona jurdica de igual naturaleza, que sea su accionista, pasarn a integrar el FUT de dicha sociedad accionista. Las utilidades tributables acumuladas de una sociedad annima disuelta, al reunirse la totalidad de sus acciones en manos de una persona jurdica de igual naturaleza, que sea su accionista, pasarn a integrar el FUT de dicha sociedad accionista, y se gravarn con el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn proceda, slo cuando sean distribuidas a sus accionistas, personas naturales, conforme al artculo 14 de la Ley de la Renta.
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Contra el impuesto personal aplicado, corresponde el crdito por concepto del Impuesto de Primera Categora que haya afectado dichas rentas. Asimismo es procedente, segn sea el caso, el crdito correspondiente a la tasa adicional del ex artculo 21 a que se refiere el artculo 3 transitorio de la Ley 18.775, de 1989. (OFICIO N 1067, DE 10.04.1990). 5.- Caso en el cual no procede poner trmino de giro la sociedad annima. Si el adquirente, en una escritura pblica especialmente otorgada para el efecto, se hace responsable de todos los impuestos que la Sociedad Annima adeudare (Art. 69 del Cdigo Tributario), la sociedad no est obligada a comunicar aviso trmino de giro. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada la Sociedad Annima que se disuelve deber efectuar Trmino de Giro A travs de la Circular N 66, de 29.10.1998, el SII, tambin ha sealado que en la disolucin de sociedades de cualquier naturaleza por reunirse todos los derechos o acciones en una persona jurdica y siempre que esta ltima se haga responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, en una escritura pblica suscrita para tal efecto, no hay obligacin de comunicar aviso de trmino de giro, seala, adems, la Circular antes nombrada que esta norma no se aplica si los derechos o acciones se renen en una persona natural. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario (dentro de los dos meses siguientes en que se produce la disolucin de las sociedades), y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. 6.- Antecedentes que debe presentar el contribuyente adquirente de las acciones. La persona jurdica que ha adquirido el total de las acciones debe presentar el Formulario 3.239, marcando con una x la opcin Absorcin, e indicando su RUT, nombre o razn social y adems el RUT y la razn social de la Sociedad Annima que desaparece. Adems, deber presentar copia de la escritura pblica en la cual el Directorio de la Sociedad Annima consigna el hecho de haberse reunido todas las acciones en una sola mano. El adquirente, en una escritura pblica especialmente otorgada para el efecto, podr hacerse responsable de todos los impuestos que la Sociedad Annima adeudare (Art. 69 del Cdigo Tributario). Esta escritura deber otorgarse dentro del plazo de 30 das hbiles contado desde la disolucin de la Sociedad Annima. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada la Sociedad Annima que se disuelve deber efectuar Trmino de Giro. No obstante, la Sociedad Annima que se disuelve debe presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de Enero del ao de la disolucin y la fecha de esta. La persona natural o jurdica que haya reunido la totalidad de las acciones de la Sociedad Annima deber enterar en arcas fiscales, dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la disolucin, los impuestos a la Ley de la Renta adeudados por la Sociedad Annima que desaparece, y los dems impuestos dentro de los plazos legales normales, sin perjuicio de otros impuestos que pudieran adeudarse.
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La Sociedad Annima que se disuelve debe entregar las Cdulas RUT y los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
7.- Procedimiento a seguir por el SII. Contribuyente presenta en la Seccin RUT e Inicio de Actividades el formulario 3.239 y escrituras. Los antecedentes y el formulario sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. Fiscalizacin procede a colocar en el sistema computacional, en observaciones del RUT de la Persona Natural o Jurdica que se qued con la totalidad de las acciones:
COMPRA DE TOTALIDAD DE LAS ACCIONES DE RUT......... Deber entregar documentos timbrados sin uso de dicha S.A. para destruir. Coloca en observaciones de la S.A. que se disuelve:
ACCIONES ADQUIRIDAS POR RUT.......... Coloca en formulario 3.239, original y copia el siguiente timbre: SE TOMO CONOCIMIENTO, excedente de documentos timbrados sin uso destruir en......................, plazo 30 das Registra en la base de datos del RUT de la Sociedad Annima que desaparece, el mismo bloqueo que para Trmino de Giro. Procede a girar los impuestos correspondientes a la Sociedad Annima que desaparece.
8.- Efecto tributario de la disolucin de una sociedad annima por reunirse en manos de una sola persona el 100% de las acciones. CIRCULAR N 2, DE 06.01.1998. (D.O. 10.01.98) 1.- Se han recibido en esta Direccin Nacional algunas consultas relacionadas con los efectos tributarios que se derivaran de la causal de disolucin de una sociedad annima, contenida en el N 2 del artculo 103 de la Ley N 18.046, cuando se renen en manos de una sola persona todas las acciones de una sociedad annima. 2.- Ahora bien, por estar en relacin las materias en comento con disposiciones legales contenidas en la Ley N 18.046, sobre sociedades annimas, se procedi a efectuar una consulta a la Superintendencia de Valores y Seguros, en cuanto a que precisara los efectos jurdicos que fluyen de la disposicin legal mencionada en el nmero anterior, en especial respecto de la calidad del ttulo jurdico mediante el cual el comprador del cien por ciento de las acciones adquiere los activos de la sociedad annima que se disuelve.
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3.- La citada Superintendencia en respuesta a lo consultado mediante Ordinario N 5.592, de fecha 29 de noviembre de 1996, inform lo siguiente: Se ha recibido en esta Superintendencia el da 17 de julio de 1996, su oficio mediante el cual solicita un pronunciamiento de este Servicio en orden a precisar la calidad del ttulo jurdico mediante el cual el comprador del 100% de las acciones de una sociedad annima, adquiere los activos de sta. Al respecto, cabe sealar que los artculos 103 N 2, 107, 108 y 110 de la Ley de Sociedades Annimas, que tratan esta materia, no se pronuncian respecto al ttulo de adquisicin de los activos de la sociedad que se disuelve por parte de quien llega a ser propietario del 100% de sus acciones; slo se limitan a contemplar en este caso una excepcin a la liquidacin de la sociedad, por ser innecesaria en razn de existir un solo y mismo interesado en los bienes de la sociedad disuelta. Esta excepcin a la liquidacin, que es de orden eminentemente prctico, no significa que se produzca en el adquirente de la totalidad de las acciones una singularizacin o adjudicacin de dominio de los activos sociales, ya que con anterioridad a la disolucin de la sociedad, dicho adquirente no tena con sus consocios la calidad de copropietario de aquellos, sino que los socios slo era titulares de derechos sociales respecto de la duea de tales activos: La sociedad. As lo confirman el artculo 380 del Cdigo de Comercio, que seala que los acreedores personales de un socio no podrn embargar durante la sociedad el aporte que ste hubiere introducido y el artculo 2.084 del Cdigo Civil, que radica los riesgos de la cosa aportada en propiedad a la sociedad, en esta ltima. Sostener lo contrario y aceptar que respecto del citado comprador se ha producido una especie de adjudicacin o singularizacin del dominio de los referidos activos, implicara necesariamente que su actual dueo era copropietario de los activos sociales, situacin que sera contradictoria, entre otras, con las normas del derecho societario precedentemente citadas. En efecto, como consecuencia de la disolucin de la sociedad por la reunin del 100% de sus acciones en poder de un solo titular, ste entra en el dominio de todos los activos que pertenecan a la sociedad disuelta, los que adquiere entonces por la enajenacin de los mismos, que se deriva como consecuencia de la disolucin de la sociedad por el solo ministerio de la ley, con lo que se extinguen las acciones y los consecuentes derechos sociales. Por lo tanto, respecto de la situacin planteada en su oficio, cabe concluir que por ms que exista un contrato de compraventa de acciones, en la prctica resulta que el comprador, al producir con su operacin de compra la disolucin de la sociedad, extingue esas acciones y los derechos sociales, con lo que se hace dueo de todos los activos que pertenecan a la sociedad disuelta, por un acto de enajenacin cuyo antecedente o ttulo es precisamente la disolucin de la sociedad que se produce por el solo ministerio de la ley, siendo la ley en este caso, el modo de adquirir. 4.- En consecuencia, de lo dictaminado por la referida Superintendencia, se concluye que en el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por cieno de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el ttulo y el modo de adquirir es la ley y no una convencin, no es menos cierto que se produce una enajenacin, esto
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es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del 100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia. 5.- A contar de la fecha de publicacin de esta Circular en el Diario Oficial, quedan sin efecto todas las instrucciones dictadas por este Servicio que sean contrarias al criterio contenido en ella. 9.- Disolucin de sociedad titular del sobreprecio, por reunirse en una sola mano el 100% de sus acciones. Sobreprecio en colocacin de acciones, ingreso no renta mientras no sea distribuido. No se entiende distribuido el FUT de la sociedad que desaparece, sino que ste pasa a la empresa que se apropia de la sociedad, incluso en aquellos casos en que la empresa que se aduea de la que desaparece es una agencia de una sociedad extranjera. Utilidades acumuladas en el FUT, en este caso, no se afectan con el impuesto nico del artculo 38 bis de la Ley de la Renta. 1.- Por intermedio de la consulta anotada en el antecedente solicita se ratifique que en el caso de la disolucin de una sociedad annima, producto de la adquisicin del 100% de sus acciones por parte de una agencia o sucursal en Chile de una sociedad extranjera, no se produce la consecuencia sealada en el N 5 del Artculo 17 de la Ley de la Renta, respecto del sobreprecio obtenido en la colocacin de las acciones de su propia emisin de la sociedad que desaparece. Ello por cuanto, jurdicamente, no puede entenderse distribuido tal sobreprecio como producto de dicha disolucin. Asimismo, solicita se confirme que al caso planteado se aplica la norma contenida en el Artculo 14 letra A), N 1, c) de la Ley de la Renta, lo cual habra sido aceptado por este Servicio mediante el Oficio N 3.532, de 1996, y por ltimo, afirma que en la situacin descrita no se devengara el impuesto establecido en el Artculo 38 bis de dicha ley, segn se habra sealado en el Oficio N 3.690, de 1992, de este Servicio. 2.- Sobre el particular, y en relacin a la primera consulta formulada, cabe hacer presente que el Artculo 17 N 5, de la Ley de la Renta, califica, entre otros, como ingreso no constitutivo de renta, el sobre precio obtenido en la colocacin de acciones de propia emisin, calificacin que es condicional puesto que la misma norma agrega que ello es as en tanto y mientras dicho sobreprecio no sea distribuido por la sociedad. Como se puede apreciar la condicin que la norma en comento establece, para que el referido sobreprecio sea considerado ingreso no constitutivo de renta, es que la sociedad, a travs de los rganos de administracin que la ley establece no acuerde su distribucin. Ahora bien, en la situacin planteada la sociedad titular del sobreprecio se disuelve por el slo ministerio de la ley al reunirse el 100% de sus acciones en una sola mano, lo cual no puede asimilarse a una distribucin de utilidades, porque en este particular caso de disolucin, de acuerdo al inciso tercero del Artculo 110 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, no es necesaria la liquidacin de la sociedad. Y siendo un requisito de la esencia de la distribucin de utilidades el que se produzca un flujo de recursos de la sociedad hacia los accionistas, no puede sino colegirse que en la especie no se cumple en definitiva con la condicin establecida en la disposicin en comento.
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3.- Aclarado lo anterior, se hace necesario entrar al anlisis de las otras conclusiones vertidas en su consulta, en este sentido cabe consignar que, efectivamente, este Servicio ha sostenido que de acuerdo a lo previsto expresamente en el Artculo 14, letra A), N 1, c) de la Ley de la Renta, en la situacin de disolucin de una sociedad por reunirse en un solo propietario el 100% de las acciones, no se entiende distribuido el FUT de la sociedad que desaparece, sino que ste pasa a la empresa que se apropia de la sociedad, incluso en aquellos casos en que la empresa que se aduea de la que desaparece es una agencia de una sociedad extranjera. 4.- Por ltimo, en lo que respecta a s en la situacin planteada se devenga el impuesto establecido en el Artculo 38 bis de la Ley de la Renta, tambin resulta efectivo que por las mismas razones consideradas para concluir lo sealado precedentemente, este Servicio ha dictaminado que en casos como el de la especie no resulta aplicable el impuesto de trmino de giro establecido en la disposicin recin citada, ello por cuanto dicha disposicin vino a sustituir el Impuesto Global Complementario o Adicional, los cuales no proceden en esta instancia para mantenerse subsistente la norma legal que suspende su aplicacin en los trminos referidos en la letra c) del N 1 de la Letra a) del Artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (OFICIO N 3566, DE 30.12.1998). 10.- Cuando la propiedad del 100% de las acciones de una sociedad annima se renen en una sola mano, el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el valor de adquisicin de las respectivas acciones. 1.- Se ha recibido en este Servicio, su presentacin indicada en el antecedente, a travs de la cual solicita se complemente el dictamen contenido en el Oficio 1.483, del 8 de julio del presente ao, en el sentido de que la doctrina y conclusin consignada en el mismo, se aplica tambin en el caso de la disolucin de una sociedad annima extranjera, la que no queda afecta a Impuesto a la Renta si con motivo de la disolucin, se adjudican o asignan todos sus activos netos (previo pago de las deudas de la sociedad) a su nico accionista. Seguidamente solicita, que el citado dictamen indique adems, que los efectos antes sealados se producen tanto si la sociedad se disuelve por tener un solo accionista por as contemplarlo el estatuto social, como si se disuelve al transcurrir tres meses con un solo accionista por mandato de la Ley. 2.- Sobre el particular, cabe recordar que este Servicio, a travs del referido Oficio N 1.483, estableci que cuando la propiedad del 100% de las acciones de una sociedad annima se renen en una sola mano, el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el valor de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por stos aquellos definidos en el citado dictamen. En relacin con la sociedad disuelta o absorbida, se expres que a dicha sociedad no se le produce una renta, ya que segn lo instruido por Circular de este Servicio N 68, de 1996, sta no recibe nada a consecuencia del traspaso de sus bienes, lo que impide que se origine un incremento de patrimonio, ya que desaparece. En otras
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palabras, an cuando legalmente existe un traspaso de bienes que constituye una enajenacin, el aporte que efecta la sociedad absorbida no tiene una contraprestacin, pues no recibe nada a cambio de los bienes entregados, puesto que desaparece como persona jurdica, por lo que resulta evidente que queda al margen de experimentar un incremento de patrimonio. 3.- Ahora bien, y teniendo presente que ya existe un pronunciamiento sobre la materia consultada, respecto de la disolucin de una sociedad annima extranjera, contenido en el Oficio N 4.591, de fecha 30 de noviembre de 1993, dirigido al recurrente el cual se mantiene vigente, se informa que la doctrina y conclusin consignada en el citado Oficio N 1.483, de fecha 8 de julio de 1997, es complementariamente aplicable a la situacin que describe en su presentacin, tanto si la sociedad que se disuelve lo hace por tener un solo accionista por as disponerlo su estatuto social, como si se disuelve al transcurrir tres meses con un solo accionista por mandato de la Ley. (OFICIO N 2179, DE 22.09.1997). 11.- Cuando la propiedad del 100% de las acciones de una sociedad annima se rene en una sola mano, el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente es el de adquisicin de las respectivas acciones. 1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el antecedente, por medio de la cual solicita se ratifique el criterio expuesto por este Organismo a travs del Oficio N 4.591, de 1993, en cuanto a que en el caso de disolucin de una sociedad annima tras reunirse en una sola mano las acciones de esta ltima, la diferencia entre el costo en que se adquirieron las acciones de la sociedad disuelta y el valor contabilizado del patrimonio de la misma sociedad, debe distribuirse proporcionalmente como mayor costo de los activos no monetarios, excluido el inventario, que se reciben con motivo de la disolucin de la sociedad. Adems de la confirmacin de la vigencia del dictamen sealado, solicita un pronunciamiento en el sentido que en el mencionado caso de disolucin, el traspaso de acciones desde la sociedad disuelta a quien tuvo el carcter de ltimo y nico accionista no puede dar origen a una renta o incremento de patrimonio, ya que, como lo ha reflexionado este Servicio, mediante Circular N 68, de 1996, la sociedad disuelta no recibe nada a consecuencia del traspaso de sus bienes, antecedente que impide se d origen a un incremento de patrimonio. 2.- Sobre el particular, cabe sealar que efectivamente, cuando la propiedad del 100% de las acciones de una sociedad annima se rene en una sola mano, este Servicio ha expresado, que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es precisamente el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, entendindose por estos ltimos para dichos efectos aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario o por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione menoscabo en su valor real, con excepcin de aquellos que se encuentran protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por Ley o pactadas en forma contractual.
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3.- Ahora bien, respecto de la sociedad disuelta o absorbida, cabe sealar que haciendo aplicable lo establecido en la Circular N 68, de 1996, a esta sociedad no se le produce una renta, ya que segn la instruccin antes mencionada, no recibe nada a consecuencia del traspaso de sus bienes lo que impide que se origine un incremento de patrimonio, ya que desaparece. En otras palabras, aun cuando legalmente existe un traspaso de bienes que constituye una enajenacin, el aporte que efecta la sociedad absorbida no tiene una contraprestacin, pues no recibe nada a cambio de los bienes entregados, puesto que desaparece como persona jurdica, por lo que resulta evidente que queda al margen de experimentar un incremento de patrimonio. (OFICIO N 1483, DE 08.07.1997). 12.- Sociedad annima que se disuelve por la reunin de todas las acciones en manos de una sola persona. Procede citar el reembolso por solicitud del remanente crdito fiscal IVA por adquisiciones del activo fijo. Sociedad annima que termina su giro no se le produjo, durante el tiempo que se mantuvo en actividad, dbito fiscal de IVA que justificara el reembolso obtenido. 1.- Se ha formulado a esta Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos una consulta relativa a determinar si debera cobrarse a una sociedad annima que inici sus actividades en enero de 1993 y se disolvi en julio de 1994 -como consecuencia de haberse vendido las acciones por varios de sus socios a uno de ellos, de modo que se reunieron todas en manos de este ltimo- el reintegro de remanente acumulado de crdito fiscal de IVA que obtuvo en reembolso de Tesoreras en el intertanto -en dos ocasiones: el 27 de octubre de 1993 y el 15 de abril de 1994- segn las disposiciones del Artculo 27 bis del Decreto Ley N 825, de 1974, reembolso que, a su juicio, habra sido excesivo por no haber generado la sociedad un dbito fiscal equivalente. 2.- El invocado Artculo 27 bis del Decreto Ley N 825, de 1974, faculta a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y a los exportadores, imputar al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u, optativamente, obtener de Tesoreras la devolucin, del remanente acumulado -por seis meses consecutivos a lo menos- de crdito fiscal de ese tributo, originado en la adquisicin de bienes del activo fijo o en la utilizacin de servicios que integren su costo. Dispone esa norma en su inciso segundo, en lo pertinente, que si se determina que una empresa que pone trmino a su giro ha obtenido una devolucin superior a la que corresponda, deber restituir el exceso debidamente reajustado, adicionndolo al dbito fiscal. En el inciso sptimo, la misma disposicin establece que la obtencin de reembolso excesivo debe sancionarse como si se tratara de la omisin de pago oportuno de impuestos sujetos a retencin o recargo. 3.- En la especie -segn de desprende de las declaraciones mensuales de impuestos que se ha acompaado en fotocopia- a la sociedad que termina su giro no se le produjo, durante el tiempo que se mantuvo en actividad, dbito fiscal de IVA que justificara el reembolso obtenido que, por consiguiente, resulta excesivo y debe reintegrarse en arcas fiscales.
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Al proceder al cobro de esas cantidades, habr de tenerse presente que ellas nunca constituyeron impuestos de retencin, recargo o traslacin para quien las obtuvo en reembolso excesivo, de manera que no puede girrselas de inmediato, sino que ha de formularse la citacin del caso, antes de liquidar las sumas que se debe restituir. No obstante, para los efectos de determinar las sanciones aplicables, es menester considerar que las mencionadas cantidades revisten el carcter de impuestos de retencin o recargo, como lo dispone el propio Artculo 27 bis del Decreto Ley N 825, de 1974. (OFICIO N 2296, DE 04.08.1995). 13.- Disolucin de sociedad. Situacin tributaria de una disolucin de una sociedad annima cerrada por la venta total de las acciones y por la venta de bienes del giro. Situacin respecto del IVA. 1.- Se ha formulado una consulta a la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos relativa a la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado que pudiera afectar a la venta del total de las acciones de una sociedad annima que se disuelve en consecuencia -por los dos nicos socios, a otra sociedad annima- y a la transferencia de dominio de los bienes corporales muebles del activo realizable que importa esa venta de acciones. Sostiene que la transferencia de los derechos personales de los dos nicos socios en la sociedad que se disuelve, no constituye hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, aunque en virtud de ella la sociedad annima cesionaria se haga duea de todos los bienes corporales muebles del giro de la primera sociedad. Invoca las instrucciones de la Circular N 124, de 1975, de esta Direccin Nacional. 2.- Aunque no es materia que se consulte en la oportunidad, se estima conveniente recordar los siguientes aspectos que dicen relacin con el Impuesto a la Renta aplicable a la disolucin de la sociedad annima: a) Desde el punto de vista de la Ley de la Renta, debe tenerse presente que la sociedad annima que se disuelve en conformidad a lo prescrito por el Artculo 69 del Cdigo Tributario, debe dar aviso de trmino de giro de sus actividades, y pagar los impuestos de la Ley de la Renta que la afectan de acuerdo a su naturaleza jurdica, dentro de los dos meses siguientes al cese de sus actividades. Lo anterior no es aplicable cuando la sociedad que subsiste o adquirente de las acciones se haga responsable de todos los impuestos que adeudase la sociedad que se disuelve en la correspondiente escritura de disolucin, efectuando esta ltima un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y la sociedad continuadora o adquirente de las acciones pagar los impuestos que correspondan, de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta, dentro del mismo plazo antes sealados, y los dems impuestos dentro de los plazos legales normales, sin perjuicio de su responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. b) En relacin con las utilidades tributables pendientes de distribucin a la fecha de la disolucin, cabe sealar que tales rentas pasan a integrar el FUT de la sociedad annima adquirente de las acciones, y slo se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional a la Renta, segn proceda, cuando sean distribuidas a sus accionistas; todo ello de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 14 de la Ley de la Renta.
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c) Finalmente, se expresa que la disolucin de la sociedad annima se produjo por la enajenacin del 100% de las acciones de sus nicos accionistas, operacin respecto de la cual esa Direccin Regional deber verificar su situacin tributaria, de acuerdo a lo que dispone el Artculo 17 N 8, letra a), incisos 2, 3, 4 y 18 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el Artculo 3 de la Ley 18.293, de 1984, ya que nada se dice al respecto en la presentacin. 3.- En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, resulta indudable que la cesin de derechos personales (representados por las acciones) en una sociedad, no constituye hecho gravado con l. Sin embargo, en la especie, tambin resulta evidente que esa venta del ciento por ciento de las acciones importa la disolucin de la sociedad y, por ende, la transferencia de su patrimonio al de la sociedad adquirente de las acciones, transferencia que constituira la cesin de una universalidad que si comprende bienes del giro se afectar con el IVA, en conformidad a lo dispuesto en el Artculo 8, letra f) del D.L. N 825, de 1974. El precio de la operacin est conformado por aquella parte del precio de las acciones pagado a los dos nicos socios de la vendedora, que corresponda al valor de los bienes de su giro. Ese precio de venta de los bienes del giro es la base imponible del IVA. La venta debe ser facturada por la vendedora, la sociedad annima que se disuelve que, por lo dems, aparece obvio que posee la calidad de vendedora habitual de esos bienes. 4.- Las instrucciones de la Circular N 124, de 1975, de esta Direccin Nacional, no son aplicables en la especie, en tanto en esta ocasin se trata de una venta propiamente tal y no de un aporte. Mal podra aportarse derechos personales en una sociedad que desaparece. La circunstancia de encontrarse expresada la venta en acciones, es slo una modalidad para cuantificar la porcin, de cada uno de los dos socios, incluida en ella. 5.- Al formular los cobros de impuestos que correspondan al trmino de giro, es menester que se tenga presente que debe incluirse el del Artculo 41 del D.L N 825, de 1974, que pueda corresponder a la venta de los vehculos motorizados usados del activo fijo gravada con l, como asimismo a la devolucin del eventual remanente acumulado de crdito fiscal de IIVA que hubiera podido obtenerse indebidamente en reembolso, segn las disposiciones del Artculo 27 bis del sealado cuerpo legal. (OFICIO N 191, DE 18.01.1995).
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a) Tanto en la divisin de la empresa XXXX S.A. que dio origen a la Sociedad XXXXXX I S.A. como en la fusin de esta ltima con la empresa XXXX S.A. la incorporacin a las nuevas sociedades de los bienes corporales muebles e inmuebles pertenecientes en su origen al activo fijo de la sociedad madre no se encontraba afecta con IVA. La venta de la cartera de leasing efectuada por la sociedad XXXX S.A. a la sociedad YYYY Banco proveniente de la fusin de la vendedora con la empresa HNS Leasing I S.A. no es un hecho gravado con IVA por no cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 8 letra m) del D.L. N 825, ya que el vendedor no tuvo derecho a utilizar crdito fiscal por dicha adquisicin puesto que sta no se encontraba gravada con el referido impuesto. Por su parte, con respecto a los bienes corporales muebles adquiridos directamente por la Sociedad XXXX S.A. y que fueron objeto de las transferencias, por formar parte del activo fijo de esta empresa, su posterior enajenacin se encontraba gravada con IVA en virtud de lo establecido por el artculo 8 letra m) del D.L. N 825, en la medida que se haya dado cumplimiento a todos los requisitos copulativos que exige la norma. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional la presentacin indicada en el antecedente, por medio de la cual el seor ZZZZZ solicita un pronunciamiento relativo a la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado en la venta de la cartera de leasing que efectu XXXX S.A. a YYYY Banco. Segn los antecedentes acompaados a la consulta, la operacin que motiva la solicitud del contribuyente fue la siguiente: Con fecha 11 de febrero del 2002, la junta de accionistas de la empresa XXXXX S.A. acord su divisin, a consecuencia de lo cual nacieron dos nuevas sociedades, XXXXXX I S.A. y XXXXXXX II S.A. Como resultado de esta divisin la sociedad dividida disminuy su capital a efecto de asignarlo a las sociedades creadas producto de la divisin. No obstante ello, por acuerdo de la junta de accionistas no se efectu de inmediato la adjudicacin de los bienes fsicos que comprenda la operacin, sino que estim del caso otorgar con posterioridad una escritura complementaria de los acuerdos a travs de la cual se diera cuenta del total de los bienes asignados a cada empresa creada. Cabe sealar que el patrimonio asignado a las nuevas sociedades se encontraba compuesto principalmente por una cartera de leasing, la que comprenda contratos de leasing, ttulos de crditos, bienes muebles e inmuebles dados en leasing. De este modo, como resultado de la divisin, las empresas creadas slo detentaban derechos personales sobre los bienes asignados, pero no su propiedad puesto que no se haba materializado la tradicin de los mismos. Posteriormente, con fecha 16 de abril del 2002, y antes de que se otorgara la referida escritura complementaria de asignacin de bienes, la empresa XXXX S.A. adquiri todo el patrimonio correspondiente a la empresa XXXXX I S.A. en virtud de una fusin impropia, es decir, por la reunin en sus manos de todas las acciones de la referida empresa, la que, de acuerdo al artculo 103 de la Ley 18.046, sobre sociedades annimas, se disolvi.
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En atencin a que a la fecha de ocurrida esta operacin a la empresa XXXXX I S.A. an no le eran asignados los bienes fsicos producto de la divisin que le dio origen, la empresa XXXX S.A. slo adquiri derechos y obligaciones personales provenientes de la cartera de leasing que conformaba el patrimonio de la empresa fusionada. Con fecha 27 de junio del 2002 se constituy una nueva sociedad denominada XXXX Banco. Los accionistas fundadores de YYYY Banco pagaron en dinero las acciones suscritas segn lo dispone el artculo 49 N 1 de la Ley General de Bancos. Ms adelante, con fecha 19 de agosto del 2002, la empresa XXXX S.A. decidi vender, ceder y transferir, como universalidad de hecho, la denominada cartera de leasing a la empresa HNS Banco, por un valor de $00.000.000.000, operacin que fue autorizada por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, considerndola como una venta de establecimientos de comercio que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Sin embargo, la tradicin simblica (puesto que los bienes se encontraban dados en arrendamiento a terceras personas) de los bienes corporales muebles que componan la cartera de leasing que en su origen provena de la divisin de la sociedad XXXX S.A. se materializ, segn se declara en la Clusula Cuarta letra d) de la escritura de compraventa, directamente desde esta ltima sociedad a la empresa XXXX Banco, toda vez que dicha tradicin no se haba realizado an respecto de la sociedad XXXXX I S.A., como tampoco de su absorbente la sociedad XXXX S.A. Esto fue sin perjuicio de la tradicin de los bienes corporales inmuebles, que se materializara con fecha posterior mediante su inscripcin en el conservador de bienes races correspondiente. Asimismo, la sociedad XXXX S.A. en las Clusulas Segunda y Novena del contrato de compraventa declar efectuar la tradicin simblica, a la empresa adquirente de la cartera de leasing, de los bienes corporales muebles correspondientes a los contratos de leasing que formaban parte de la cartera cedida y que haban sido celebrados directamente por esta empresa vendedora en el tiempo que media entre la adquisicin de la mencionada cartera en virtud de la absorcin de la sociedad XXXXX I S.A. y la celebracin del presente contrato de compraventa. Esto, nuevamente, fue sin perjuicio de la tradicin de los bienes corporales inmuebles, que se materializara con fecha posterior mediante su inscripcin en el conservador de bienes races correspondiente. A la luz de los antecedentes expuestos, solicita un pronunciamiento de esta Direccin Nacional con respecto a determinar si la operacin de venta de la cartera de leasing efectuada por XXXX S.A. a YYYY Banco se encontraba gravada con Impuesto al Valor Agregado. 2.- De acuerdo con lo expresado por el contribuyente, los bienes objeto de la transaccin son principalmente bienes corporales muebles e inmuebles que fueron adquiridos por las empresas de leasing con la finalidad de darlos en arrendamiento con opcin de compra a sus clientes. Los bienes muebles consisten en automviles, buses, camionetas, camiones, maquinaria industrial y agrcola. Por su parte, los inmuebles son bienes races rurales y urbanos que no fueron construidos por la empresa de leasing, sino que fueron adquiridos por sta para darlos en arrendamiento.
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Ahora bien, segn el criterio reiteradamente sostenido por esta Direccin Nacional con respecto a los bienes entregados en leasing, en atencin a que la empresa de leasing es la duea de los bienes y a que en virtud de este contrato slo se permite el uso y goce de los bienes y no se transfiere el dominio de stos, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opcin de compra, situacin que no puede precisarse al momento de suscribirse el contrato, el que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales deben ser clasificados como bienes del activo fijo o inmovilizado de la empresa que los cede en arrendamiento. En consecuencia, el rgimen tributario aplicable a la enajenacin de bienes pertenecientes al activo fijo de una empresa es aquel establecido en el artculo 8 letra m) del D.L. N 825, que establece las condiciones para que su enajenacin pueda configurar un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado. En el caso particular en anlisis, como se seal, los bienes transferidos deben ser clasificados dentro del activo fijo de la empresa vendedora. 3.- Al respecto, el artculo 8 letra m) del D.L. N 825 establece una serie de requisitos o condiciones esenciales que deben cumplir los bienes del activo fijo para que su venta sea considerada como hecho gravado con IVA. Dicho precepto dispone El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda: m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. De este modo, uno de los requisitos esenciales que debe darse para la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado en la venta de bienes del activo fijo es que el vendedor en su adquisicin haya soportado el referido impuesto y haya tenido derecho a crdito fiscal. Esto nos lleva a analizar el origen de los bienes enajenados y su afectacin con IVA. 4.- Segn lo expresamente declarado por el contribuyente, la vendedora XXXX S.A. adquiri los bienes muebles e inmuebles que componen la cartera de leasing que transfiri de dos fuentes. La primera de ellas producto de la absorcin por compra del 100% de las acciones de la sociedad XXXXX I S.A., la que a su vez haba formado su patrimonio en virtud de la divisin de la sociedad XXXX S.A. que le asign parte de su cartera de contratos de leasing. La segunda fue mediante la adquisicin directa de bienes para su posterior entrega en arrendamiento con opcin de compra en el tiempo que medi entre la mencionada fusin y la fecha de la transferencia de la cartera a YYYY Banco. La distincin anterior resulta relevante puesto que los efectos tributarios que se derivan en uno y otro caso son diversos:
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a) Con respecto a los bienes adquiridos por XXXX S.A. producto de la fusin con la Sociedad XXXXX Leasing I S.A. cabe sealar que este Servicio por Circular 124 de 1975, y a travs de reiterada jurisprudencia administrativa se ha pronunciado sobre los efectos tributarios de las divisiones, fusiones y otras reorganizaciones empresariales, estimndose que en estos casos no existe aporte o transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles como tampoco un incremento del patrimonio social, en la medida que el haber de las nuevas sociedades sea idntico al de la primitiva. En consecuencia, tanto en la divisin de la empresa XXXX S.A. que dio origen a la Sociedad XXXXXX I S.A. como en la fusin de esta ltima con la empresa XXXX S.A. la incorporacin a las nuevas sociedades de los bienes corporales muebles e inmuebles pertenecientes en su origen al activo fijo de la sociedad madre no se encontraba afecta con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que no se configur ningn hecho gravado a su respecto. Bajo estas condiciones XXXX S.A. adquiri los bienes mencionados sin haber soportado el referido impuesto y, por lo tanto, sin tener derecho a aprovechar crdito fiscal alguno por ellos. En consecuencia, la venta de la cartera de leasing efectuada por la sociedad XXXX S.A. a la sociedad YYYY Banco proveniente de la fusin de la vendedora con la empresa HNS Leasing I S.A. no es un hecho gravado con IVA por no cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 8 letra m) del D.L. N 825, ya que el vendedor no tuvo derecho a utilizar crdito fiscal por dicha adquisicin puesto que sta no se encontraba gravada con el referido impuesto. Por consiguiente, en el evento que el recurrente haya debido soportar con motivo de esta operacin, alguna cantidad por concepto del recargo del impuesto al valor agregado, ella en ningn caso dara lugar a crdito de acuerdo a las normas legales vigentes. Cabe hacer presente que con respecto a los bienes inmuebles transferidos por no haber sido construidos por la empresa XXXX S.A. su enajenacin se encontraba absolutamente excluida de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, conforme lo establece el artculo 2 N 1 del D.L. N 825. b) Por su parte, con respecto a los bienes corporales muebles adquiridos directamente por la Sociedad XXXX S.A. y que fueron objeto de las transferencias, por formar parte del activo fijo de esta empresa, su posterior enajenacin se encontraba gravada con IVA en virtud de lo establecido por el artculo 8 letra m) del D.L. N 825, en la medida que se haya dado cumplimiento a todos los requisitos copulativos que exige la norma, lo cual debe ser comprobado por la unidad operativa respectiva del Servicio de Impuestos Internos, previo anlisis de los antecedentes que se dispongan acerca de los bienes transferidos. (OFICIO N 1.664, DE 08.04.2004). 14.- Costo o valor en que deben registrarse los activos de una empresa en el caso que se renan en una sola mano las acciones de una sociedad annima. En la situacin planteada debe procederse de acuerdo a lo dictaminado por el S.I.I. a travs del Oficio N 4.355, de 1985, vale decir, el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es precisamente el de adquisicin de las respectivas acciones; distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones de la sociedad disuelta entre todos los activos no monetarios de dicha empresa. (OFICIO N 597, DE 13.02.1987).
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a) En el caso en que las acciones de una sociedad annima chilena se adquieran con motivo de la disolucin de una sociedad extranjera, el valor de costo de las acciones de la sociedad annima chilena adquiridas ser igual al valor en que se adquirieron las acciones de la sociedad extranjera. En el caso en que las acciones de una sociedad annima chilena se adquieran con motivo de la disolucin de una sociedad extranjera, tras reunirse en una sola mano las acciones de esta ltima, el valor de costo de las acciones de la sociedad annima chilena adquiridas ser igual al valor en que se adquirieron las acciones de la sociedad extranjera, en el entendido que el nico activo de la sociedad extranjera est constituido por las acciones de la sociedad annima chilena. Ahora bien, el valor determinado segn este procedimiento para las acciones recibidas, debe corresponder al mismo en que tiene registrado la sociedad adquirente las acciones de la sociedad extranjera. En el evento que las acciones de la sociedad extranjera hubieran sido registradas en la sociedad adquirente al valor libros de la sociedad extranjera y dicho valor fuere superior al valor de adquisicin, la diferencia por mayor valor no constituye costo, puesto que se tratara de una revalorizacin al margen de las normas de la Ley de la Renta. (OFICIO N 4591, DE 30.11.1993).
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CUADRO ESQUEMATICO DE LA DISOLUCIN DE SOCIEDADES ANNIMAS, POR REUNIRSE LAS ACCIONES EN UNA SOLA PERSONA NATURAL O JURDICA.
Sociedad Annima, se disuelve por reunirse la totalidad de las acciones en manos de una sola persona Plazo para comunicar la disolucin de la sociedad annima: El aviso deber darse dentro del plazo de 15 das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
Se produce cuando los accionistas enajenan, el total de las acciones de la Sociedad Annima, y stas son adquiridas por una misma persona natural o jurdica. Caso en el cual no procede poner trmino de giro la sociedad annima: Si el adquirente persona jurdica, en una escritura pblica se hace responsable de todos los impuestos que la S.A. adeudare, no tiene obligacin de comunicar trmino de giro. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada la S.A. que se disuelve deber efectuar Trmino Antecedentes que debe presentar el contribuyente adquirente de las acciones. - La persona jurdica que ha adquirido el total de las acciones debe presentar el Formulario 3.239, e indicando su RUT, nombre o razn social y adems el RUT y la razn social de la Sociedad Annima que desaparece. Adems, deber presentar copia de la escritura pblica en la cual el Directorio de la Sociedad Annima consigna el hecho de haberse reunido todas las acciones en una sola mano. - El adquirente, en una escritura pblica podr hacerse responsable de todos los impuestos que la Sociedad Annima adeudare. Si no existiere la clusula de responsabilidad antes indicada la S.A. que se disuelve deber efectuar Trmino de Giro. - No obstante, la S.A. que se disuelve debe presentar balance de Trmino de Giro por el perodo comprendido entre el 01 de Enero del ao de la disolucin y la fecha de esta. La persona jurdica que haya reunido la totalidad de las acciones de la Sociedad Annima deber enteraren arcas fiscales, dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la disolucin, los impuestos a la Ley de la Renta adeudados por la S.A. que desaparece, y los dems impuestos dentro de los plazos legales normales, sin perjuicio de otros impuestos que pudieran adeudarse. - La S.A. que se disuelve debe entregar las Cdulas RUT y los documentos timbrados sin uso, dentro del plazo que se le indica en el Form. 3.239, para su destruccin.
Crditos y prdidas tributarias no se traspasan: Las prdidas no pueden ser imputadas a los resultados de la persona que adquiere las acciones. En la misma situacin se encuentran otros crditos, que solo pueden ser utilizados por las sociedades que la originaron, como por ejemplo: PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.
Utilidades acumuladas en el FUT: Las utilidades tributables acumuladas de una sociedad annima disuelta, al reunirse la totalidad de sus acciones en manos de una persona, pasarn a integrar el FUT de dicha sociedad o persona.
Situacin respecto al IVA: En la venta del 100% de las acciones importa la disolucin de la sociedad y, por ende, la transferencia de su patrimonio al de la sociedad adquirente de las acciones, transferencia que constituira la cesin de una universalidad que si comprende bienes del giro se afectar con el IVA, en conformidad a lo dispuesto en el Artculo 8, letra f) del D.L. N 825, de 1974. El precio de la operacin est conformado por aquella parte del precio de las acciones pagado a los dos nicos socios de la vendedora, que corresponda al valor de los bienes de su giro. Ese precio de venta de los bienes del giro es la base imponible del IVA. La venta debe ser facturada por la vendedora, la sociedad annima que se disuelve que, siempre y cuando posea la calidad de vendedora habitual de
NOTA: Siendo persona natural el contribuyente que adquiere el 100% de las acciones, se obliga a efectuar termino de giro (Circular N66, de 1998).
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CAPITULO I V
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ENAJENACIN DE LAS ACCIONES Y DERECHOS SOCIALES Otro punto importante en la PLANIFICACIN TRIBUTARIA es tener presente el mecanismo de tributacin que afecta a la enajenacin o transferencia de los derechos sociales en una sociedad de responsabilidad limitada y de las acciones de una sociedad annima, como as tambin, las normas que regulan la determinacin de los costos tributarios de los mismos. Es por ello a continuacin se comenta y analizan los siguientes puntos: A.- DETERMINACIN DEL COSTO TRIBUTARIO PARA EFECTOS DE LA LEY DE LA RENTA. 1.- Costo tributario de las acciones. En el caso de enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, sea efectuada por personas que no lleven contabilidad y stas sean efectuadas en forma espordica u ocasional o habitual, el costo tributario de stas ser el valor de adquisicin de las acciones debidamente actualizado por la variacin del el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin. Debe tenerse presente, que por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin. Ahora bien, la parte - que exceda del valor de adquisicin de las citadas acciones, debidamente reajustado en la forma indicada, constituye renta, gravndose con el Impuesto de Primera Categora, ya sea en calidad de nico a la renta, no afectndole, por consiguiente, con los dems tributos que establece la ley del ramo, ya sea en el momento de la generacin del ingreso o cuando ste sea distribuido o retirado, o con el impuesto general de la Ley de la Renta (Impuesto Primera Categora y con el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda), o bien no quedar gravada con los impuestos anteriores indicados cuando se cumplan con las condiciones que establecen las normas pertinentes que la eximen de dichos tributos, segn se comentar en la letra B) siguiente.
Costo de adquisicin de las acciones Ms: Variacin del el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin COSTO TRIBUTARIO $........................ $........................ $........................
En el caso de contribuyente que lleven contabilidad, el costo ser equivalente al valor libro (costo tributario) a la fecha de la enajenacin.
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2.- Costo tributario de los derechos sociales en sociedades de personas. a) En el caso cuando se enajenen o se transfieran a personas no relacionadas. El inciso tercero del artculo 41, Ley de la Renta, establece normas para determinar el monto de la renta lquida imponible afecta al impuesto de Primera Categora y dems gravmenes que procedan, en el caso de socios que enajenen derechos en una sociedad de personas, siempre y cuando stas no se efecten con sociedades relacionadas. Para los efectos anteriores, se entiende el trmino sociedades relacionadas y de conformidad a lo establecido por el inciso cuarto del artculo 41, del texto legal antes citado, cuando dicha transaccin sea realizada por el socio que enajena sus derechos sociales con una sociedad de personas en la cual sea socio, con una sociedad annima cerrada cuando sea accionista, o con una sociedad annima abierta en la cual sea accionista y posea ms del 10% del capital accionario, o con las cuales tenga intereses. Sobre el particular, cabe sealar que para determinar el costo tributario de la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, en primer lugar, debe dilucidarse si el propietario de los citados derechos lleva o no contabilidad. a.1) En el caso de las personas que no estn obligadas a llevar contabilidad por la inversin en derechos sociales de sociedades de personas. En efecto, cuando el propietario de los referidos derechos se trata de un contribuyente que no lleva contabilidad, el costo tributario de los citados derechos se determinar de acuerdo a lo dispuesto por el inciso tercero del Artculo 41 de la Ley de la Renta, norma transcrita precedentemente. De conformidad a lo sealado precedentemente, se establece el siguiente procedimiento, para determinar el mayor valor afecto a los tributos antes sealados.

Al valor de enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas MENOS (costo de los citados derechos): a) El valor de libros de los citados derechos segn el ltimo balance anual practicado por la empresa (Patrimonio tributario por porcentaje de los derechos sociales que se enajenan)............. b) Ms: Reajustabilidad aplicada al valor que se seala en la letra a) precedente, segn la variacin experimentada por el Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance y el ltimo da del mes anterior a aquel en que se produzca la enajenacin.............................................................. Por ejemplo: Si la fecha de enajenacin es el 6 de agosto de 2006, debe considerarse el valor libro segn balance practicado al 31 de diciembre de 2005. Costo actualizado Al valor de libros actualizado en la forma indicada precedentemente, debern agregarse o deducirse, segn el caso, las siguientes cantidades: MAS: Los aportes de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo cual dichas aumentos debern reajustarse segn el porcentaje de variacin experimentado por el Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin. MENOS: Los retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo cual dichas disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje de variacin experimentado por el Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin. COSTO ACTUALIZADO A REBAJAR MAYOR VALOR OBTENIDO O PERDIDA DETERMINADA $..............
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$..............
$..............
$..............
$..............
($..............) $..............
($..............) $ +/-
Si la diferencia corresponde a un mayor valor obtenido a favor del enajenante, que se produzca entre el valor de enajenacin y el valor de libros debidamente actualizado y ajustado, constituir la renta lquida imponible afecta a impuestos. En caso de determinarse una prdida, no hay base imponible afecta a impuestos. a.2) En el caso de las personas que estn obligadas a llevar contabilidad por la inversin en derechos sociales de sociedades de personas. Si el propietario de los mencionados derechos se trata de un contribuyente que lleva contabilidad completa para los efectos de declarar sus rentas, el costo tributario de los referidos derechos se determinar de acuerdo a lo establecido en el N 9 del Artculo 41 de la Ley de la Renta, norma que establece lo siguiente: Los aportes a sociedades de personas se reajustarn segn el porcentaje indicando en el inciso primero del N 1, aplicndose al efecto el procedimiento sealado en el N 2 de este artculo Lo anterior es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificacin se contabilizarn, segn corresponda, con cargo o abono a la cuenta Revalorizacin del Capital Propio.
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Para estos efectos se considerarn aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier ttulo, a la sociedad de personas respectiva. En consecuencia, se tiene:
Al valor de enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas MENOS (costo de los citados derechos): a) Aportes contabilizados................................................................ b) Ms: Correccin monetaria. Aportes que se reajustarn de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de la enajenacin y el ltimo da del mes anterior al del balance...................................... Aportes actualizado al 31 de diciembre Al valor de libros actualizado en la forma indicada precedentemente, es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificacin se contabilizarn, segn corresponda, con cargo o abono a la cuenta Revalorizacin del Capital Propio. Esta rectificacin debe practicarse normalmente en el mes de enero del ao siguiente de conocido el valor de los citados derechos que le correspondan en la respectiva sociedad de personas. Por ejemplo, conocido el valor de dicha inversin al balance practicado al 31 de diciembre de 2005, dicha rectificacin debiera hacerse en el mes de enero de 2006. a) Si el aporte o aportes realizados en la sociedad de personas fuente tienen un mayor valor, la empresa inversionista efecta el siguiente asiento contable: Aportes en Sociedad de Personas a Revalorizacin Capital Propio Lo anterior significa reconocer un mayor costo en la inversin...... b) Si el aporte o aportes realizados en la sociedad de personas fuente tienen un menor valor, la empresa inversionista efecta el siguiente asiento contable: Revalorizacin Capital Propio a Aportes en Sociedad de Personas Lo anterior significa reconocer un menor costo en la inversin...... VALOR LIBRO CONTABLE A LA FECHA DE ENAJENACION MAYOR VALOR OBTENIDO O PERDIDA DETERMINADA $..............
$..............
$.............. $..............
$..............
($..............) $..............
($..............) $ +/-
Si la diferencia corresponde a un mayor valor obtenido a favor del enajenante, que se produzca entre el valor de enajenacin y el valor de libros debidamente actualizado y ajustado, constituir la renta lquida imponible afecta a impuestos. En caso de determinarse una prdida, no hay base imponible afecta a impuestos. b) En el caso cuando se enajenen o se transfieran a personas relacionadas. La determinacin de la renta en la en la enajenacin de derechos sociales, a sociedades en las cuales se tengan intereses, se determina de conformidad a lo establecido por el inciso cuarto del artculo 41 de la Ley de la Renta.
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Dicha norma textualmente seala lo siguiente: En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de aporte o adquisicin de dichos derechos, incrementado o disminuido, segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aportes, adquisicin o aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin. Lo dispuesto en este inciso tambin se aplicar si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculndose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el nmero 9 de este artculo. El inciso final del artculo 41 de la Ley de la Renta, dispone lo siguiente, respecto a la situacin que se renuncie a la reinversin del mayor valor obtenido en los trminos sealados en el inciso cuarto de la citada norma: Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no est obligado a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa y haya renunciado expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerar un ingreso no constitutivo de renta. EL impuesto de Primera Categora que se hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el mes en que se efecte el retiro o distribucin. b.1) Concepto de sociedades relacionadas o en las que se tenga intereses. En consecuencia y de acuerdo al inciso 4 del artculo 41, se entienden que existe relacin entre el enajenante y la empresa o sociedad que adquiere los citados derechos, en las siguientes situaciones: Cuando la enajenacin de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses. b.2) Costo tributario en el caso de las personas que no estn obligadas a llevar contabilidad por la inversin en dichos derechos sociales de sociedades de personas. Sobre el particular, cabe sealar que para determinar el costo tributario de la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, en primer lugar, debe dilucidarse si el propietario de los citados derechos lleva o no contabilidad.
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En efecto, cuando el propietario de los referidos derechos se trata de un contribuyente que no lleva contabilidad, el costo tributario de los citados derechos se determinar de acuerdo a lo dispuesto por el inciso cuarto del Artculo 41 de la Ley de la Renta, norma transcrita precedentemente. De conformidad a lo sealado precedentemente, se establece el siguiente procedimiento, para determinar el mayor valor afecto a los tributos antes sealados.
Al valor de enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas MENOS (costo de los citados derechos): a) El valor de aporte o adquisicin de dichos derechos, salvo que los valores de aportes, adquisicin tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley (reinversiones de utilidades)..................................................... b) Ms: Reajuste de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin o aporte y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin.............. Costo actualizado Al valor actualizado en la forma indicada precedentemente, debern incrementarse o disminuirse, segn el caso, las siguientes cantidades: MAS: Por los aumentos de capitales posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley (reinversiones de utilidades). Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al aumento de capital, y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin. MENOS: Por las disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la disminucin de capital, y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin COSTO ACTUALIZADO A REBAJAR MAYOR VALOR OBTENIDO O PERDIDA DETERMINADA
$..............
$..............
$.............. $..............
$..............
($..............) $.............. ($..............) $ +/-
Si la diferencia corresponde a un mayor valor obtenido a favor del enajenante, que se produzca entre el valor de enajenacin y el valor de libros debidamente actualizado y ajustado, constituir la renta lquida imponible afecta impuesto. En caso de determinarse una prdida, no hay base imponible afecta a impuestos. b.3) Costo tributario en el caso de las personas que estn obligadas a llevar contabilidad por la inversin en dichos derechos sociales de sociedades de personas. Si el propietario de los mencionados derechos se trata de un contribuyente que lleva contabilidad completa para los efectos de declarar sus rentas, el costo tributario de los referidos derechos se determinar de acuerdo a lo establecido en el N 9 del Artculo 41 de la Ley de la Renta, norma que establece lo siguiente:
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Los aportes a sociedades de personas se reajustarn segn el porcentaje indicando en el inciso primero del N 1, aplicndose al efecto el procedimiento sealado en el N 2 de este artculo Lo anterior es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificacin se contabilizarn, segn corresponda, con cargo o abono a la cuenta Revalorizacin del Capital Propio. Para estos efectos se considerarn aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier ttulo, a la sociedad de personas respectiva. En consecuencia, se tiene:
Al valor de enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas MENOS (costo de los citados derechos): a) Aportes contabilizados................................................................. b) Ms: Correccin monetaria. Aportes que se reajustarn de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de la enajenacin y el ltimo da del mes anterior al del balance................................... Aportes actualizado al 31 de diciembre Al valor de libros actualizado en la forma indicada precedentemente, es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificacin se contabilizarn, segn corresponda, con cargo o abono a la cuenta Revalorizacin del Capital Propio. Esta rectificacin debe practicarse normalmente en el mes de enero del ao siguiente de conocido el valor de los citados derechos que le correspondan en la respectiva sociedad de personas. Por ejemplo, conocido el valor de dicha inversin al balance practicado al 31 de diciembre de 2005, dicha rectificacin debiera hacerse en el mes de enero de 2006. a) Si el aporte o aportes realizados en la sociedad de personas fuente tienen un mayor valor, la empresa inversionista efecta el siguiente asiento contable: Aportes en Sociedad de Personas a Revalorizacin Capital Propio Lo anterior significa reconocer un mayor costo en la inversin....... b) Si el aporte o aportes realizados en la sociedad de personas fuente tienen un menor valor, la empresa inversionista efecta el siguiente asiento contable: Revalorizacin Capital Propio a Aportes en Sociedad de Personas Lo anterior significa reconocer un menor costo en la inversin...... VALOR LIBRO CONTABLE A LA FECHA DE ENAJENACION MAYOR VALOR OBTENIDO O PERDIDA DETERMINADA
$..............
$..............
$.............. $..............
$..............
($..............) $.............. ($..............) $ +/-
Si la diferencia corresponde a un mayor valor obtenido a favor del enajenante, que se produzca entre el valor de enajenacin y el valor de libros debidamente actualizado y ajustado, constituir la renta lquida imponible afecta a impuesto. En caso de determinarse una prdida, no hay base imponible afecta a impuestos.
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B.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ENAJENACIN DE LAS ACCIONES. El tratamiento tributario que afecta a la enajenacin de acciones, se encuentra establecido en los artculos 17 N 8, letra a), incisos 2, 3 y 4; 18 y 18 ter de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el artculo 3 permanente de la Ley N 18.293, de 1984. De acuerdo con lo establecido en tales normas, se derivan los siguientes tratamientos tributarios a las operaciones que se indican: 1.- Si el contribuyente es habitual en dicho tipo de operaciones cualquiera sea el perodo que transcurra entre la fecha de adquisicin y venta de las acciones. En esta situacin, el mayor valor obtenido en dicha operacin constituye renta para todos los efectos tributarios, gravndose con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el impuesto de Primera Categora, con tasa actualmente de 17%, aplicada sobre la renta percibida o devengada, y con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, con derecho a crdito por impuesto de Primera Categora y gravados en la oportunidad que sealan las normas legales que regulan a dichos tributos personales,. Sobre el particular, debe tenerse presente que el inciso segundo del artculo 18 de la Ley de la Renta establece que, cuando el SII determine que existe habitualidad en ciertas operaciones, corresponder al contribuyente probar lo contrario, es decir, la calidad de espordicas o eventuales de las mismas. Para concluir, si determinada empresa realiza habitualmente operaciones de adquisicin y enajenacin de acciones, bonos y debentures, el SII debe analizar el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin respectiva. A continuacin se proporcionan ciertos elementos de juicio que deben tenerse en vista para arribar a una conclusin certera en cuanto a si existe o no la habitualidad en comentario. En la Circular N 158, de 1976, el Servicio de Impuestos Internos establece los elementos de juicio que deben tenerse presente para calificar la operacin de habitual o no, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 18 de la Ley de la Renta: Cuando la actividad principal del contribuyente sea la adquisicin y/o enajenacin de acciones, bonos y debentures, debe considerarse que existe la habitualidad. Asimismo, cuando tales operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social, en el caso de las personas jurdicas, an cuando no se trate del principal objetivo de stas tambin debern entenderse que existe habitualidad. En efecto, las operaciones expresamente comprendidas en el giro u objeto social de una empresa son obviamente habituales respecto de ella, ya que al realizarlas se est cumpliendo con uno de los objetos que inspir a los fundadores de la empresa y, por tanto, no cabe discutir la intencin de realizarlas ni de obtener un provecho de las mismas. En este evento no tiene importancia para su calificacin de habituales el nmero de las operaciones ni el lapso en que se realicen.
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De no concurrir las circunstancias mencionadas en el prrafo que antecede, el SII a travs de la misma Circular antes citada, esta es la N 158, de 1976, seal que debern analizarse los siguientes factores para apreciar si las operaciones de compraventa de acciones, bonos y debentures son habituales: a) Si, en un mismo ejercicio comercial, se producen compras y ventas de acciones, la habitualidad no podr apreciarse por las solas compras o por las solas ventas. b) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de cada tipo de los citados valores y la de su adquisicin. Este hecho ayudar a concluir si la compra fue para fines rentsticos o para su reventa. c) Si entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin de cada tipo de accin se produjo una cotizacin burstil mayor que el precio obtenido en la enajenacin de dicho tipo de valores. Ello podra ilustrar que al comprar las acciones no habra conllevado la intencin de hacerlo para su reventa, desde luego que el contribuyente no aprovech la oportunidad de obtener un mayor beneficio. d) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales valores, pues procedera establecer si la inversin se hizo nicamente para obtener una renta de ella, o un provecho en las ventas de los mismos. Si el contribuyente tena, antes de efectuar la inversin, otro giro o actividad, deber establecerse la razn que tuvo para distraer el capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella. e) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para desprenderse de las acciones, es decir, si fue por la baja rentabilidad de los bienes vendidos; para adquirir otros de mayor rentabilidad o de cotizacin ms consistente, de mejores expectativas o de mucha fluctuacin en su cotizacin; por necesidades econmicas de la empresa, etc. f) Nmero de operaciones de compra y de venta de acciones, realizados por el contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las operaciones de compra y venta que se verifican en un ao comercial, sin necesidad de conjugar los dems factores enunciados en las letras que preceden. Si las operaciones de compraventa de acciones fuesen de nmero reducido en cada ao comercial, o si en un ao solamente se verifican compras y en otro ventas, la habitualidad tendr que apreciarse del anlisis del conjunto de los factores enunciados en las letras (a) a la (e). No se considerarn habituales las inversiones en acciones de sociedades de complementacin industrial de que trata el artculo 103 de la Ley N 13.305, modificado por el artculo 18 de la Ley N 16.773 y en acciones de sociedades cuyo capital pertenezca en un 50% o ms a la empresa inversionista (filiales), toda vez que tales adquisiciones no conllevan el nimo de negociar con ellas en las bolsas de valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a cabo en mejor forma las operaciones propias del giro u objeto de la empresa.
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Impuestos que gravan al mayor valor: Por lo tanto, existiendo habitualidad en la enajenacin de acciones, el mayor valor se grava con los Imptos. Generales de la Ley de la Renta, esto es, con el Impuesto Primera Categora e Imptos. Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crdito el primer tributo sealado en contra de los ltimos impuestos mencionados. Exencin del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario del mayor valor obtenido en la enajenacin o cesin habituales de acciones de sociedades annimas. El artculo 57 de la Ley de la Renta dispone lo siguiente: Estarn exentas del impuesto Global Complementario las rentas del artculo 20 N 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 unidades tributarias mensuales, vigentes en el mes de Diciembre de cada ao, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1, y En los mismos trminos y por igual monto estarn exentas del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario, las rentas provenientes del mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
En consecuencia, y en virtud de lo expresado, el mayor valor logrado en la enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, cuando tales valores constituyan rentas para los fines impositivos y por ende se encuentren afectos a la tributacin general que establece la Ley de la Renta, dichas utilidades se eximirn de los impuestos antes sealados y bajo el cumplimiento de las siguientes condiciones copulativas: Que el monto de los referidos ingresos, debidamente actualizados en la forma establecida en el penltimo inciso del artculo 54 de la Ley de la Renta, no exceda de 20 U.T.M., y Que los beneficiarios de las mencionadas rentas, se trate de personas o contribuyentes afectos nicamente a las normas de los artculos 22 y/o 42 N 1 del texto legal citado, entre los cuales se encuentran los siguientes: Pequeos Mineros Artesanales; Pequeos Comerciantes en la va pblica; Suplementeros; Propietarios de un Taller Artesanal u Obrero y Trabajadores dependientes afectos al impuesto Unico de Segunda Categora.
Cabe tener presente que la exencin de impuesto Global Complementario que establece el artculo 57, tanto en favor de las rentas de capitales mobiliarios como de las derivadas de la enajenacin de acciones de sociedades annimas, operan en forma independiente en cuanto a la determinacin del monto a que deben alcanzar dichos ingresos para que se liberen de la aplicacin del mencionado gravamen.
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2.- Si el contribuyente no es habitual en dicho tipo de operaciones y entre la fecha de adquisicin y venta de las acciones transcurre un perodo inferior a un ao. En este caso, el mayor valor obtenido queda afecto a la misma tributacin sealada en el punto N 1) precedente, es decir, el mayor valor se grava con los Imptos. Generales de la Ley de la Renta, esto es, con el Impuesto Primera Categora e Imptos. Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crdito el primer tributo sealado en contra de los ltimos impuestos mencionados. Exencin del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario del mayor valor obtenido en la enajenacin o cesin habituales de acciones de sociedades annimas. El artculo 57 de la Ley de la Renta dispone lo siguiente: Estarn exentas del impuesto Global Complementario las rentas del artculo 20 N 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 unidades tributarias mensuales, vigentes en el mes de Diciembre de cada ao, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1, y En los mismos trminos y por igual monto estarn exentas del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario, las rentas provenientes del mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
Cabe tener presente que la exencin de impuesto Global Complementario que establece el artculo 57, tanto en favor de las rentas de capitales mobiliarios como de las derivadas de la enajenacin de acciones de sociedades annimas, operan en forma independiente en cuanto a la determinacin del monto a que deben alcanzar dichos ingresos para que se liberen de la aplicacin del mencionado gravamen.
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3.- Si el contribuyente ha vendido las acciones a una sociedad de personas, sociedad annima cerrada o sociedad annima abierta, en este ltimo caso dueo del 10% o ms de las acciones, de las cuales a su vez es socio o accionista, o a empresas en las que tenga inters. Si la enajenacin, independientemente de su habitualidad, de la fecha de adquisicin de los ttulos y el plazo que transcurra entre la fecha de su compra y venta, es efectuada a una empresa relacionada con el cedente, esto es: Si el contribuyente ha vendido las acciones a una sociedad de personas, S. A. cerrada, o S. A., en este ltimo caso dueo del 10% o ms de las acciones, de las cuales a su vez es socio o accionista, o a empresas en las que tenga inters. El mayor valor obtenido se grava con los Imptos. Generales de la Ley de la Renta, esto es, con el Impuesto Primera Categora e Imptos. Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crdito el primer tributo sealado en contra de los ltimos impuestos mencionados. Exencin del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario del mayor valor obtenido en la enajenacin o cesin habituales de acciones de sociedades annimas. El artculo 57 de la Ley de la Renta dispone lo siguiente: Estarn exentas del impuesto Global Complementario las rentas del artculo 20 N 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 unidades tributarias mensuales, vigentes en el mes de Diciembre de cada ao, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1, y En los mismos trminos y por igual monto estarn exentas del impuesto de Primera Categora y del impuesto Global Complementario, las rentas provenientes del mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
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Cabe tener presente que la exencin de impuesto Global Complementario que establece el artculo 57, tanto en favor de las rentas de capitales mobiliarios como de las derivadas de la enajenacin de acciones de sociedades annimas, operan en forma independiente en cuanto a la determinacin del monto a que deben alcanzar dichos ingresos para que se liberen de la aplicacin del mencionado gravamen. 4.- Si el contribuyente no es habitual en dicho tipo de negociaciones y entre la fecha de adquisicin y venta de las acciones transcurre un perodo igual o superior a un ao. En este caso, conforme a lo establecido por el inciso tercero del N 8 del artculo 17, el mayor valor obtenido, constituye renta para los efectos tributarios, afectndose nicamente con el impuesto de Primera Categora, con tasa actualmente de 17%, aplicada sobre la renta percibida o devengada. No se grava con el Impuesto Global Complementario o Adicional, slo con el impuesto de Primera Categora en calidad de UNICO. Exencin del impuesto nico No obstante lo anterior, si dicho mayor valor es obtenido por una persona que no est obligada a declarar su renta efectiva en la Primera Categora, se encuentra exento del citado impuesto nico, siempre y cuando su monto en conjunto con otras rentas o ingresos afectos al mismo tributo, no exceda de 10 Unidades Tributarias Mensuales, por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de 10 Unidades Tributarias Anuales al efectuarse su declaracin anual. 5.- Si el contribuyente no es habitual en dicho tipo de operaciones y las acciones las ha adquirido con anterioridad al 31.01.84. Si la operacin es calificada de no habitual y la venta se efecta a una empresa no relacionada en los trminos previstos por el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, el mayor valor obtenido es considerado un ingreso no constitutivo de renta, no afectndose con ningn impuesto de la ley del ramo. En todo caso debe tenerse presente que si la operacin constitua una operacin habitual o las acciones se venden a una empresa relacionada, y stas aunque se hayan adquirido antes del 31 de enero de 1984, el mayor valor se grava con los Imptos. Generales de la Ley de la Renta, esto es, con el Impuesto Primera Categora e Imptos. Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crdito el primer tributo sealado en contra de los ltimos impuestos mencionados. 6.- Se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el artculo 27 A de la ley N 18.046. De acuerdo a la modificacin introducida al artculo 18 de la Ley de la Renta, por la Ley N 19.705, a travs de su artculo 6, N 2, le incorpor un nuevo inciso cuarto, pasando los actuales incisos cuarto y quinto a ser incisos quinto y sexto respectivamente, disposicin mediante la cual se establece que de igual modo se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el artculo 27 A de la Ley N 18.046.
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Ahora bien, el artculo 27 A de la Ley N 18.046, incorporado a dicho texto legal por el artculo 2, N 7 de la misma ley modificatoria que se comenta, establece lo siguiente al respecto: Artculo 27 A.- Las sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin burstil podrn adquirir y poseer acciones de su propia emisin, bajo las siguientes condiciones copulativas: 1.- Que sea acordado por junta extraordinaria de accionistas por las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto; 2.- La adquisicin slo podr hacerse hasta por el monto de las utilidades retenidas, y 3.- Si la sociedad tuviere series de acciones, la oferta de adquisicin deber hacerse en proporcin al nmero de acciones de cada serie, que tenga transaccin burstil. Las juntas de accionistas citadas para considerar la adquisicin de acciones de su propia emisin, debern pronunciarse sobre el monto o porcentaje mximo a adquirir, el objetivo y la duracin del programa, el que no podr ser superior a tres aos, as como del precio mnimo y mximo a pagar por las acciones respectivas, materias sobre las cuales el directorio de la sociedad deber dar informacin amplia y detallada. En todo caso, la junta podr delegar en el directorio la fijacin del precio de adquisicin. Aprobado el programa para adquirir y poseer acciones de su propia emisin en junta de accionistas, ninguna sociedad annima podr mantener en cartera acciones de su propia emisin representativas de un monto superior al 5% de sus acciones suscritas y pagadas. Los excesos producidos debern ser enajenados en el trmino de 90 das, contado a partir de la fecha de la adquisicin que hubiere dado origen al exceso, sin perjuicio de la responsabilidad que le cupiera a los directores y al gerente de la sociedad. Slo podrn ser adquiridas por este procedimiento acciones de la sociedad que estn totalmente pagadas y libres de todo gravamen o prohibicin. En consecuencia, y de acuerdo a lo establecido por el nuevo inciso cuarto incorporado al artculo 18 de la Ley de la Renta, se presumir de derecho que existe habitualidad cuando las sociedades annimas en virtud de lo dispuesto en el artculo 27 A) de la Ley N 18.046, transcrito anteriormente, estn obligadas a enajenar las acciones de su propia emisin, adquiridos tales ttulos bajo las condiciones previstas por el artculo 27 A) mencionado anteriormente. Esto significa que al presumirse de derecho que existe habitualidad cuando se d la situacin antes indicada, el mayor valor obtenido en la enajenacin de tales acciones quedar afecto al rgimen general de tributacin establecido en el inciso primero del artculo 18 de la ley del ramo, esto es, respecto de la sociedad annima enajenante, afecto al impuesto de Primera Categora, sobre la base de la renta percibida o devengada, y adems, a los impuestos Global Complementario o Adicional respecto de los accionistas de dicha sociedad, segn sea su domicilio o residencia, cuando la referida ganancia de capital sea distribuida como dividendo a las personas antes sealadas, pudiendo stas dar de abono en contra de los impuestos personales mencionados, el impuesto de Primera Categora que declar y pag la sociedad annima respectiva por el mayor valor obtenido en la enajenacin de las referidas acciones; todo ello conforme a lo dispuesto por los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta.
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VIGENCIA: Rige a contar de los impuestos anuales a la renta que deben declararse y pagarse a contar del 01 de enero del ao 2001 (esto es, a partir del Ao Tributario 2001), respecto de las operaciones realizadas durante el ao 2000. 7.- Mayor valor obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas exentos de impuestos. La Ley N 19.738, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de junio del ao 2001, mediante la letra c) de su artculo 2 incorpor un nuevo artculo a la Ley de la Renta, signado como artculo 18 bis, a travs del cual se establece el tratamiento tributario que tendr el mayor valor proveniente de la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos emitidos por ciertos organismos o empresas que indica dicha norma, obtenido por inversionistas institucionales extranjeros, que cumplan con los requisitos y condiciones que establece la nueva disposicin incorporada a la ley del ramo. Adems, dicho texto legal a travs de su artculo 9 introduce una modificacin al artculo 15 de la Ley N 18.657, de 1987, sobre Fondo de Inversin de Capital Extranjero, mediante la cual se establece que las rentas que los inversionistas institucionales extranjeros a que se refiere dicha ley, remesen al exterior previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos por el nuevo artculo 18 bis incorporado a la ley del ramo, estarn exentas del impuesto nico del 10% que contempla el artculo 15 de la citada Ley N 18.657. Al efecto el Artculo 18 bis de la Ley de la Renta que establece que el mayor valor a que se refiere el inciso primero del artculo 18 y los incisos tercero, cuarto y quinto del nmero 8 del artculo 17, obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos u otros ttulos de oferta pblica representativos de deudas emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada en bolsa o en conformidad al Ttulo XXV de la ley N 18.045 o mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros, estar exento de los impuestos de esta ley. Los mencionados inversionistas institucionales extranjeros debern cumplir con los siguientes requisitos durante el tiempo que operen en el pas: 1) Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile. 2) Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes caractersticas: a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros.
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b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales. c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile. d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo. e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la ley N 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser residentes en el extranjero o inversionistas institucionales locales. f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina el reglamento para cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos. 3) No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o de las utilidades de dichas sociedades. 4) Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las rdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que ste fije. 5) Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sealar: que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior; que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institucin que realiza la inversin; e indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin.
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En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas. En caso que la informacin que se suministre conforme al presente nmero resultare ser falsa, el administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste contra el administrador. El agente intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario. a) Operaciones respecto de las cuales los inversionistas institucionales extranjeros se eximen de los impuestos anuales a la renta De conformidad a lo dispuesto por el inciso primero del artculo 18 bis de la Ley de la Renta, las operaciones respecto de las cuales los inversionistas institucionales extranjeros sealados precedentemente, se eximen de los impuestos de la ley del ramo por el mayor valor obtenido de tales negociaciones, son las siguientes: Enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil a la fecha de su enajenacin. Por presencia burstil se entiende aquel concepto definido por la Superintendencia de Valores y Seguros mediante la Norma de Carcter General N 103, de fecha 5 de enero del ao 2001, y que fue dada a conocer por este Servicio mediante la Circular N 8, de fecha 31.01.2001, o Enajenacin de bonos u otros ttulos de oferta pblica representativos de deudas emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas.
b) Lugar donde deben realizarse las operaciones indicadas en el nmero precedente para gozar de la exencin de impuesto que las favorece. Las referidas operaciones deben realizarse en los siguientes lugares: En una Bolsa de Valores del pas; Mediante un Proceso de Oferta Pblica de Adquisicin de Acciones (OPA), en conformidad al Ttulo XXV de la Ley N 18.045, sobre Mercado de Valores, o Mediante cualquier otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros.
c) Impuestos de los cuales se eximen los inversionistas institucionales extranjeros indicados respecto del mayor valor obtenido de las operaciones sealadas en el nmero anterior De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del nuevo artculo 18 bis de la Ley de la Renta, los inversionistas institucionales extranjeros indicados, respecto del mayor valor obtenido de las operaciones sealadas en la letra a) anterior, se eximen
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de todos los impuestos de la Ley de la Renta que le puedan afectar conforme a las normas de dicho texto legal, esto es, en su calidad de tales, se liberan del impuesto general de Primera Categora a que se refieren los incisos cuarto y quinto del N 8 del artculo 17 e inciso primero del artculo 18 ambas normas de la Ley de la Renta; del Impuesto Unico de Primera Categora a que alude el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la ley antes mencionada y del impuesto Adicional a que se refiere el inciso primero del artculo 60 de la ley del ramo. d) Cuando los inversionistas institucionales extranjeros remesen al exterior rentas de aquellas a que se refiere el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, previo cumplimiento de los requisitos y condiciones que exige esta disposicin legal, tales remesas no se afectarn con el impuesto nico de 10% que establece el artculo 15 de la Ley N 18.657. La Ley N 19.738, publicada en el Diario Oficial de 19 de junio del ao 2001, junto con incorporar un nuevo artculo a la Ley de la Renta, signado como artculo 18 bis, mediante su artculo 9 modific tambin el artculo 15 de la Ley N 18.657, sobre Fondo de Inversin de Capital Extranjero, intercalando en el inciso primero de dicho precepto legal, una frase que se indica en forma destacada en su nuevo texto que se transcribe en la letra siguiente, con el fin de establecer que las rentas que se remesen al exterior en cumplimiento de lo dispuesto por el artculo 18 bis de la ley del ramo, no estarn afectas a la tributacin nica de 10% que establece el citado artculo 15 de la ley antes mencionada. De acuerdo a las modificaciones introducidas al artculo 15 de la Ley N 18.657, por el artculo 9 de la Ley N 19.738, del ao 2001, el nuevo texto de dicha disposicin ha quedado del siguiente tenor, indicndose los cambios incorporados en negrita. Artculo 15.- Toda cantidad que se remese, que no corresponda al capital originalmente invertido ni a las rentas sealadas en el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, cuando se cumplan las condiciones que dicha norma establece, redituada por las inversiones del Fondo, estar afecta a un impuesto nico a la renta del 10%. Este impuesto ser retenido por la sociedad administradora al momento de efectuar la remesa, y se enterar en arcas fiscales en el plazo sealado en el artculo 78 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El impuesto referido en el inciso anterior ser el nico que afecte las rentas generadas por las operaciones del Fondo en el pas. Este rgimen tributario formar parte del contrato de inversin extranjera que se suscriba de acuerdo al decreto ley N 600, de 1974, y tendr garanta de invariabilidad por todo el plazo de duracin del respectivo Fondo en el pas. En consecuencia, cuando los inversionistas institucionales extranjeros a que se refiere la Ley N 18.657, remesen al exterior rentas de aquellas a que se refiere el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, previo cumplimiento de los requisitos y condiciones que exige esta disposicin legal, tales remesas no se afectarn con el impuesto nico de 10% que establece el artculo 15 de la Ley N 18.657.
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VIGENCIA: De conformidad a lo dispuesto por el N 3 del artculo 1 transitorio de la Ley N 19.738, D.O. 19.06.2001, el nuevo artculo 18 bis incorporado a la Ley de la Renta, regir respecto de las rentas que se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposicin del interesado a contar de la publicacin en el Diario Oficial de la ley antes mencionada, esto es, a partir del 19 de junio del ao 2001. En consecuencia, los inversionistas institucionales extranjeros a que se refiere dicha disposicin legal, se eximirn de los impuestos de la Ley de la Renta, en la medida que se cumplan con los requisitos y condiciones exigidos para ello y analizados en el Captulo III anterior, respecto de las rentas que paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen al exterior o se pongan a disposicin de los interesados a partir del 19 de junio del ao 2001. En caso contrario, esto es, en la medida que no se cumplan con las exigencias establecidas por dicha disposicin legal, las sumas remesadas al exterior bajo las circunstancias precitadas, se afectarn con los impuestos de la ley del ramo, a partir de la misma fecha antes mencionada. Por su parte, la Ley N 19.738, del ao 2001, para la modificacin introducida al artculo 15 de la Ley N 18.657, establece en el inciso final de su artculo 1 transitorio, que ella regir respecto de las rentas que se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposicin del interesado a contar de la fecha de publicacin en el Diario Oficial de la ley modificatoria antes mencionada, esto es, a partir del 19 de junio del ao 2001. Por consiguiente, las remesas de rentas que efecten al exterior los inversionistas institucionales extranjeros a que se refiere la Ley N 18.657, previo cumplimiento de los requisitos y condiciones exigidos por el nuevo artculo 18 bis de la Ley de la Renta, estarn exentas de la tributacin nica que establece el artculo 15 de la ley antes mencionada, a partir de aquellas que se realicen a contar del 19 de junio del ao 2001. (CIRCULAR N 47, DE 19.07.2001; CIRCULAR N 86, DE 30.11.2001). 8.- Tributacin en la enajenacin de acciones con presencia burstil, Artculo 18 ter de la Ley de la Renta. En el Diario Oficial del 7 de noviembre del ao 2001 se public la Ley N 19.768, la cual mediante el N 3 de su artculo 1 incorpor un nuevo artculo a la Ley sobre Impuesto a la Renta como artculo 18 ter, norma legal que posteriormente sufre una modificacin introducida por la Ley N 19.801, publicada en el Diario Oficial de 25 de Abril del ao 2002, disposicin legal incorporada que se establece que el mayor valor que los contribuyentes obtengan de la enajenacin de las acciones a que se refiere la norma que se comenta, no se declarar en la base imponible de los dems impuestos que contiene dicha ley, especficamente, no se incluir como renta exenta en la base imponible del impuesto Global Complementario para los fines que dispone el N 3 del artculo 54 de la Ley de la Renta.
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El artculo 18 ter, recientemente incorporado a la Ley de la Renta, segn se seal precedentemente, establece como un ingreso de no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones que a la fecha de la transaccin tengan presencia burstil o bien cuando dicha enajenacin se realice dentro de los 90 das siguientes a aquel en que hubieren perdido dicha presencia los ttulos respectivos y siempre que la enajenacin se efecte en una bolsa de valores del pas o en una extranjera autorizada por la Superintendencia de Valores o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones, regido por el Ttulo XXV de la Ley N 18.045, sin importar ni distinguir si el enajenante es o no habitual en este tipo de transacciones. a) Acciones que pueden ampararse en esta disposicin. Son aquellas que se hubieren adquirido de cualquiera una de las siguientes formas: En una bolsa de valores del pas; En un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regido por el ttulo XXV de la ley N 18.045; En una colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de la constitucin de una sociedad annima; En una colocacin de acciones de primera emisin, originada en un aumento de capital posterior a la constitucin de la sociedad, y En un canje de bonos convertibles en acciones.
b) Requisitos que deben cumplir a la fecha de la enajenacin. Como se puede apreciar, de lo reseado precedentemente, se tiene que las acciones que pueden ampararse en la liberacin de que se trata tienen que cumplir dos requisitos a la fecha de la enajenacin, a saber: Que su enajenacin se produzca en una bolsa de valores del pas o del extranjero, en este ltimo caso, autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o bien en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones, regido por el Ttulo XXV de la Ley N 18.045.
La ltima forma de enajenacin sealada precedentemente es la nica habilitante de la exencin cuando la enajenacin verse sobre un conjunto de acciones tal que permita el adquirente tomar el control de una sociedad annima abierta. Con todo, el inciso tercero de la disposicin en referencia admite como vlida la procedencia de la exencin cuando la enajenacin slo se efecte en una bolsa del pas, siempre que el precio asignado a la operacin no exceda aquel a que se refiere la letra ii) del inciso tercero del artculo 199 de la Ley N 18.045. Esto es, el que determinare la Superintendencia de Valores y Seguros y que no puede ser inferior al 10% ni superior al 15% del precio de mercado, entendindose por ste el definido en la letra i) del inciso tercero del artculo 199 de la ley 18.045, y Que al momento de la enajenacin la accin tenga presencia burstil, entendindose dicha presencia en los trminos establecidos en el N 1 del artculo 13 del decreto ley N 1.328, de 1976.
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Por disposicin expresa del inciso segundo del artculo en comento tambin se amparan como un ingreso no renta, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, las acciones que se enajenen dentro de los 90 das siguientes a aquel en que hubieren perdido dicha presencia. Sobre este respecto cabe hacer notar que al no limitar la ley el cmputo del plazo sealado, a los das hbiles, deber considerarse entonces los das corridos de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 50 del Cdigo Civil. c) Determinacin del mayor valor no gravado con impuestos. Para los efectos de determinar el mayor valor exento de conformidad a la disposicin que se viene comentando, se hace necesario distinguir la forma en que fueron adquiridos los ttulos accionarios. En efecto, en atencin a lo previsto en el inciso primero de la norma en referencia, debe distinguirse, para los efectos sealados, entre aquellas acciones que fueron adquiridas antes de su colocacin en bolsa y aquellas que fueron adquiridas una vez que la Sociedad emisora de los ttulos transara stos en bolsa. c.1) En el caso que las acciones hubieran sido adquiridas en bolsa, en un proceso de oferta pblica de acciones regido por el Ttulo XXV de la Ley N 18.045. En el caso que las acciones hubieran sido adquiridas en bolsa, en un proceso de oferta pblica de acciones regido por el Ttulo XXV de la Ley N 18.045, o como consecuencia del canje de bonos que permiten su cambio por acciones de sociedades annimas que transe sus acciones en bolsa, el mayor valor no gravado con impuestos ser el que resulte de comparar el precio de la transaccin - en el evento que la accin al enajenarse tuviere presencia burstil, - con el valor de adquisicin, debidamente reajustado considerando la variacin que hubiere sufrido el ndice de precios al consumidor, entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a aquel en que se efecte la enajenacin. Para el efecto sealado, tratndose de acciones adquiridas en un proceso de canje de bonos, la disposicin supracitada dispone que se considerar valor de adquisicin el precio asignado al ejercicio de la opcin de canje. c.2) En el caso de que las acciones que se enajenan hubieran sido adquiridas antes que la Sociedad emisora colocare sus ttulos en bolsa. Por su parte, si las acciones que se enajenan hubieran sido adquiridas antes que la Sociedad emisora colocare sus ttulos en bolsa, esto es, se hubieren adquirido al momento de la constitucin de la sociedad o con ocasin de un aumento de capital posterior a dicha constitucin, pero previo a la apertura en bolsa de la sociedad, el mayor valor no gravado con impuesto ser el que resulte de comparar el precio de enajenacin, si a la fecha de sta las acciones tienen presencia burstil, con el valor superior entre el de colocacin inicial en bolsa de las acciones - considerndose para este efecto el valor de cierre del primer da de transaccin - y el valor libro que dicha accin tena el da antes que la Sociedad colocar sus ttulos accionarios. Para los efectos de la determinacin del valor libro deber estarse, segn lo establece expresamente la norma en anlisis, a lo prescrito en el inciso tercero del artculo 41, esto es, deber considerarse el valor patrimonial de la sociedad.
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La diferencia que se produzca como mayor valor de la comparacin entre el valor de adquisicin comercial de las acciones debidamente reajustado, y el valor superior sealado, quedar afecto al impuesto establecido en el artculo 17 de la Ley de la Renta. (Tributacin rgimen general o al impuesto nico, ver puntos N 1 al 6 anteriores). c.3) En el caso de que las acciones al momento de enajenarse hubieren perdido presencia burstil, pero la enajenacin se efecta dentro de los 90 das hbiles siguientes a aquel en que se perdi dicha presencia. Ahora bien, independientemente de la forma en que se hubieren adquirido las acciones, si stas el momento de enajenarse hubieren perdido presencia burstil, pero la enajenacin se efecta dentro de los 90 das hbiles siguientes a aquel en que se perdi dicha presencia, segn lo dispuesto en el inciso segundo de la norma materia de esta circular, el mayor valor no gravado con los impuestos a la renta se determinar comparando el valor de adquisicin, o el que corresponda de acuerdo a lo sealado en el pargrafo precedente, con el precio promedio que hubieren tenido los ttulos en los ltimos 90 das en que tuvieron presencia burstil. El mayor valor sobre la cantidad sealada se afectar con los impuestos de la ley de la renta en la forma prevista en el artculo 17 de dicha ley. (Tributacin rgimen general o al impuesto nico, ver puntos N 1 al 6 anteriores). c.3.1) Acreditacin del mayor valor que no queda gravada con impuestos. Resulta importante destacar que, de conformidad a lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, para que proceda la calificacin de ingreso no renta del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de que trata el punto c.3) anterior, es condicin sine qua non que el contribuyente acredite, cuando el SII se lo requiera, tanto la fecha en que se produjo la prdida de presencia burstil de las acciones que se enajenan, como el valor promedio sealado. A este respecto la ley establece una forma nica de probar las circunstancias sealadas, a saber, un certificado de una bolsa de valores. Con todo, cabe consignar que si el contribuyente acredita que las bolsas de valores respectivas no pueden proporcionar el todo o parte de la informacin requerida, ser el SII quien deber verificar tales circunstancias. Para el efecto de aplicar la norma que se viene comentando y que se contiene en el mismo inciso segundo del artculo 18 ter supracitado, deber entenderse por precio promedio aquel que resulte de dividir el total de las cantidades transadas en bolsa en los ltimos 90 das en que la accin tuvo presencia burstil, por el nmero total de acciones transadas, en igual perodo y considerando todas las bolsas de valores del pas. d) Aplicacin de la exencin al rescate o enajenacin de las cuotas de fondos de inversin y fondos mutuos. El inciso cuarto del artculo 18 ter de la Ley de la Renta hace extensiva como un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de cuotas de fondos de inversin, siempre que se cumplan los siguientes requisitos copulativos:
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1) Que el fondo de inversin est regido por la Ley N 18.815. 2) Que las cuotas del fondo tengan presencia burstil. Con todo se aplicar tambin la exencin an cuando no exista dicha presencia, pero cuando la enajenacin se efecte en bolsa como se seala en el literal siguiente, o bien se trate del rescate de dichas cuotas, siempre que dichas operaciones se motiven de la liquidacin del fondo, o en una disminucin voluntaria de capital acordada por los partcipes, 3) Que la enajenacin de la cuota se efecte en una bolsa de valores del pas o en una bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros y 4) Que se encuentre establecido en el reglamento interno del fondo, como poltica de inversiones, que a lo menos el 90% de los activos del fondo se destinar a la inversin en acciones con presencia burstil. Con relacin a este requisito, debe tenerse presente que de acuerdo a lo dispuesto en el ltimo inciso del artculo 4 transitorio de la Ley N 19.768, que se comenta ms adelante, las acciones de empresas emergentes que cumplan con lo dispuesto en dicha norma se considerarn con presencia burstil por el plazo de tres aos contado desde que la sociedad coloque a travs de una bolsa de valores del pas a lo menos el 10% de las acciones emitidas en la forma que establece el inciso tercero de la disposicin transitoria sealada. Para que opere lo sealado precedentemente, respecto del mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos deber cumplirse, adems del requisito sealado en el punto N 4) precedente, el establecido en la segunda parte del inciso cuarto del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, consistente en que el reglamento interno del fondo deber contemplar la obligacin de la sociedad administradora de distribuir, entre los partcipes del fondo, la totalidad de los dividendos que hayan sido percibidos de las sociedades annimas abiertas entre la fecha de adquisicin de la cuota y el rescate de stas. La exigencia anterior se justifica con el objetivo de esta exencin que es amparar a la ganancia de capital implcita en el rescate de la cuota, pero siempre que sta tenga su origen slo en la enajenacin de las acciones en las que invirti el fondo mutuo y por ello el valor de la cuota, al momento de su rescate, debe estar depurado de los dividendos que el fondo percibi mientras tuvo en su patrimonio dichas acciones. Con todo no se aplicar la exencin a que se refiere este captulo cuando el fondo de inversin o el fondo mutuo no hubieren dado cumplimiento, por causa imputable a la sociedad administradora, al porcentaje de inversin establecido en el reglamento interno. De igual forma no se aplicar la exencin cuando el incumplimiento indicado no sea imputable a la sociedad administradora, pero siempre que sta no hubiere subsanado el incumplimiento dentro de los seis meses siguientes de producido ste, tratndose de fondos de inversin y, dentro del plazo sealado por la Superintendencia de Valores y Seguros, en el caso de los fondos mutuos, plazo este ltimo que no podr exceder de doce meses contado desde la fecha del incumplimiento.
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En el caso que en definitiva no se subsanara dicho incumplimiento dentro de los plazos sealados precedentemente, la sociedad administradora deber informar de esa circunstancia a los contribuyentes que enajenaron o rescataron las cuotas, como tambin a este Servicio. En esta situacin se considerar que la renta originada en el rescate o enajenacin respectiva, se deveng o percibi en el ejercicio en que se le comunique al contribuyente que el incumplimiento relativo a mantener el 90% de la inversin del fondo en acciones con presencia burstil, no fue subsanado. e) Exime de la aplicacin de los impuestos de esta ley, al mayor valor que se origine en acciones de sociedades annimas que no hubieren hecho oferta pblica de sus acciones antes del 19 de abril del ao 2001 (empresas emergentes). El artculo 4 transitorios de la ley N 19.768, haciendo excepcin a lo dispuesto en los artculos 17 N 8, 18 bis y 18 ter de la ley sobre Impuesto a la Renta, exime de la aplicacin de los impuestos de esta ley, al mayor valor que se origine en acciones de sociedades annimas que no hubieren hecho oferta pblica de sus acciones antes del 19 de abril del ao 2001, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos copulativos: 1) Que se trate de empresas que registran sus acciones en el Registro de Valores de la Superintendencia de Valores y Seguros, para ser transados en los mercados para empresas emergentes que regulan las bolsas de valores, de acuerdo a las normas que la Superintendencia dicte a ese efecto. Tales normas fueron dictadas por dicho organismo supervisor mediante la Norma de Carcter General N 118, de 15.05.2001. 2) Que la enajenacin se efecte en una bolsa de valores del pas o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regido por el Ttulo XXV de la ley N 18.045. 3) Que la sociedad coloque, a travs de alguna bolsa de valores del pas, a lo menos el 10% de las acciones emitidas entre, a lo menos tres inversionistas institucionales o cincuenta personas no relacionadas con el controlador de la sociedad, sea que suscriban individualmente o a travs de otras personas naturales o jurdicas tales acciones, Para estos efectos, se entender por inversionistas institucionales aquellos sealados en la letra e) del artculo 4 bis de la ley N 18.045. Esta disposicin legal establece que se consideran inversionistas institucionales a los bancos, sociedades financieras, compaas de seguros, entidades nacionales de reaseguro y administradoras de fondos autorizados por ley, como tambin a las entidades que seale la Superintendencia de Valores y Seguros mediante una norma de carcter general, siempre que se cumplan las condiciones copulativas de que el giro principal de las entidades sea la realizacin de inversiones financieras o en activos financieros con fondos de terceros, y, que el volumen de transacciones, naturaleza de sus activos u otras caractersticas permita calificar de relevante su participacin en el mercado.
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4) Que la colocacin referida en el literal precedente se efecte a ms tardar el 30 de diciembre del ao 2006, y 5) Que las acciones se enajenen dentro de los 3 aos siguientes a la fecha de la colocacin a que se refieren los puntos 3) y 4) precedente. Con toda la exencin no se pierde si la enajenacin se efecta despus del plazo indicado, como se seala a continuacin. e.1) Determinacin del mayor valor exento de las acciones de las empresas emergentes De conformidad a lo previsto en el inciso segundo del artculo 4 transitorio de la Ley N 19.768, el mayor valor que se libera de los impuestos establecidos en la Ley de la Renta es el que resulte por sobre el valor ms alto entre el de colocacin en bolsa de las acciones, considerando como valor de colocacin el precio que tales acciones tengan al cierre del primer da de su colocacin, y el valor libro que ellas tuvieron el da anterior a su apertura a bolsa. Para este efecto, se considerar como valor libro el que resulte de aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Si la enajenacin se realizare despus de tres aos de la fecha en que se efectu la colocacin en bolsa de las acciones de la empresa emergente, el contribuyente podr optar, para determinar el mayor valor afecto a los impuestos de la Ley Renta - siempre que la enajenacin se efecte en una bolsa de valores del pas o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones - por considerar como valor de adquisicin el que seala el artculo 17 N 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o el valor promedio ponderado de las transacciones burstiles que, respecto de acciones de la misma empresa, se hubieran realizado dentro de los ltimos sesenta das hbiles anteriores al vencimiento del plazo de tres aos contado desde la fecha de colocacin en bolsa de las acciones respectivas. En consecuencia y segn lo sealado precedentemente, el mayor valor que las acciones de empresas emergentes obtuvieren dentro de los tres aos siguientes, a la fecha en que tales acciones se coloquen en bolsa, va a estar siempre exento de los impuestos de la Ley de la Renta, al permitirse que el contribuyente, que enajene despus de transcurridos dichos tres aos, considere como valor de adquisicin el valor promedio ponderado que tales acciones hubieren tenido en los sesenta das hbiles finales del perodo de tres aos sealado. Ello, obviamente siempre que la enajenacin se efecte en una bolsa de valores del pas o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones. Por ltimo, la disposicin que se viene comentando prev que si antes de vencer el plazo de tres aos, tantas veces mencionado, las acciones adquirieran presencia burstil, se aplicar al mayor valor que se origine en futuras enajenaciones, an cuando no se hubieren adquirido en ninguna de las formas que dicha disposicin seale, lo dispuesto en el artculo 18 ter de la Ley de la Renta; pero en ese caso se aplicar lo dispuesto en la segunda parte del inciso primero de dicha disposicin. Esto es, slo se liberar de los impuestos en cuestin, el mayor valor que resulte por sobre la cantidad superior entre el valor de colocacin en bolsa de las acciones y el valor libro que tales acciones hubieran tenido el da antes de su colocacin en bolsa.
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VIGENCIA: De conformidad a lo dispuesto por el N 3 del artculo 1 transitorio de la Ley N 19.768, lo establecido por el artculo 18 ter incorporado a la Ley de la Renta, regir desde la publicacin en el Diario Oficial de la ley antes mencionada, hecho que ocurri el 07 de Noviembre del ao 2001, pero solamente respecto de las acciones que hubieren sido adquiridas con posterioridad al 19 de Abril del ao 2001. En consecuencia, la exencin de impuesto establecida en el nuevo artculo 18 ter de la Ley de la Renta, regir respecto del mayor valor que se obtenga a partir del 7 de Noviembre del ao 2001, pero nicamente en relacin con aquellas acciones que hubieren sido adquiridas con posterioridad al 19 de Abril del ao 2001. (CIRCULAR N 07, DE 15.01.2002; CIRCULAR N 33, DE 29.04.2002). 9.- Tratamiento tributario en relacin con la cesin y la restitucin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil que se efectu con ocasin de un prstamo o arriendo de acciones en una operacin burstil de venta corta. En el Diario Oficial del 7 de Noviembre del ao 2001 se public la Ley N 19.768, la cual mediante la letra b) del N 1 de su artculo 1, agreg tres nuevos incisos al N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, relacionados con el tratamiento tributario que tendr la cesin y la restitucin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil que se efectu con ocasin de un prstamo o arriendo de acciones en una operacin burstil de venta corta, siempre y cuando se cumplan al efecto los requisitos que establecen las normas legales incorporadas. Mediante la incorporacin de los nuevos incisos sexto, sptimo y octavo, al N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, se reglamenta en forma especial los efectos tributarios de las operaciones burstiles de venta corta de acciones, que se efecten con acciones que cumplan con las caractersticas que a continuacin se sealan, debiendo distinguirse respectivamente entre el tratamiento que, afecta al cedente, esto es, quin presta la acciones y el que afecta al cesionario o prestatario de stas, tanto, en este ltimo caso, respecto de la restitucin de las acciones al cedente como en relacin a la enajenacin que el cesionario hace de las acciones que le son cedidas o prestadas. a) Requisitos que deben cumplir las acciones cedidas en prstamo o arriendo. Deben tener presencia burstil al momento de ser entregadas en prstamo o arriendo.
Entendindose que tienen presencia burstil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser objeto de inversin de los fondos mutuos, de acuerdo a lo establecido en el N 1 del artculo 13 del D.L. N 1.328, de 1976. Deben haber sido adquiridas de una de las siguientes formas: 1. En una bolsa de valores del pas; 2. En un proceso de oferta pblica de acciones regido por el Ttulos XXV de la Ley N 18.045; 3. Con motivo de la constitucin de la sociedad o de un aumento posterior de capital, o 4. En una colocacin de acciones de primera emisin.
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b) Tratamiento tributario aplicable al cedente o prestamista de las acciones El primer efecto legal de las nuevas normas agregada en el N 8 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es que tanto la entrega como la restitucin de las acciones que se prestan o arriendan, en una operacin burstil de venta corta, no se considera enajenacin. Es por lo anterior que los ingresos que perciba o devengue el cedente de las acciones no se rigen por el N 8 del artculo 17, recin citado, sino que por las normas generales de la Ley de la Renta. Ello significa que el o los pagos que efecte el cesionario o arrendatario de las acciones al cedente o prestamista debern considerarse rentas de aquellas clasificadas en el N 2 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y se gravarn, en consecuencia, con el impuesto de primera categora de dicha ley y con el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn si el propietario final de dichas rentas tiene o no domicilio o residencia en el pas, en el ejercicio en que se hubieren percibido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 29 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, supracitada, salvo que dichas rentas sean obtenidas por contribuyentes que realicen adems alguna actividad clasificada en los Ns. 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la ley tantas veces citada, caso en el cual debern declarar dichas rentas en el ejercicio en que se devenguen o se perciban si esta situacin es anterior. El otro efecto que produce la calificacin que hace el nuevo inciso sexto del N 8 del artculo 17, en comento, al sealar que no es enajenacin la cesin de las acciones de que se trata, es que hay que entender entonces que los dividendos que se distribuyan, en el perodo en que las acciones estn en poder del cesionario o arrendatario, son percibidos por el cedente y el deber por tanto declararlos en el ejercicio en que sean distribuidos, y no el cesionario o arrendatario de las acciones. c) Tratamiento tributario aplicable al cesionario o prestatario de las acciones. Con relacin al tratamiento tributario aplicable a los ingresos que genere con la operacin que se trata, el cesionario o prestatario, resulta menester distinguir entre la restitucin de las acciones que ste debe efectuar al cedente o prestamista de los ttulos, y la enajenacin a terceros que el cesionario realice de las acciones recibidas en prstamo. En cuanto a la restitucin de las acciones al cedente al no ser sta considerada enajenacin, por el inciso sexto agregado al N 8 del artculo 17 en comento, no se genera renta alguna para el prestatario ni corresponde aplicar la facultad de tasacin que establece el artculo 64 del Cdigo Tributario. En lo que respecta al mayor valor que se pudiera generar para el prestatario o cesionario de las acciones, cuando las enajena para los efectos de determinar si se grava o no con los impuestos de la Ley de la Renta, cabe analizar si se cumplen o no los requisitos del artculo 18 ter de la ley precitada. A este respecto deber tenerse presente que como las acciones con las cuales se realiza la operacin de venta corta, deben cumplir con los mismos requisitos, en cuanto a la forma de adquisicin, que los que seala la disposicin referida, para la aplicacin de la exencin que ella establece y, como el inciso sexto agregado al N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta prev que la venta corta no implica enajenacin, debe entenderse que el prestatario cumple con los requisitos que, en cuanto a la forma de adquisicin,
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establece dicho artculo 18 ter. Razn por la cual si el cesionario o prestatario de las acciones las vende en alguna de las formas que dispone el artculo referido, en definitiva al mayor valor que pudiera generarse se liberara de los Impuestos de la Ley de la Renta. Por el contrario, si la enajenacin por parte del cesionario o prestatario de las acciones, no se realiza en alguna de las formas que el supracitado artculo 18 ter establece, el posible mayor valor se afectar con los impuestos referidos, de acuerdo a las normas que establece el artculo 17 N 8 de la Ley tantas veces citada. Con todo, sea que el mayor valor se afecte o no con los impuestos de la Ley de la Renta, cabe aplicar el inciso sptimo nuevo que se agrega al N 8 del artculo 17, en cuanto establece que el costo de adquisicin de tales acciones se determine de acuerdo a lo previsto en el artculo 30 de la Ley de la Renta, esto es, el costo directo. Ahora bien, como en definitiva el costo en que debe incurrir el cesionario o prestatario para generar su renta, esta formado por lo que debe pagar, por una parte, por la cesin o prstamo de las acciones, y por otra, por lo que debe desembolsar para adquirir las acciones que debe restituir o por lo que stas le costaron si las hubiere adquirido antes, y, considerando que el inciso sptimo en comento establece que el ingreso, producto de la enajenacin, se entender percibido o devengado en el ejercicio en que se deban restituir las acciones, no puede sino entenderse que el costo de la operacin de enajenacin realizada por el prestatario estar conformado por los conceptos sealados. Por su parte, el inciso octavo agregado a la disposicin que se viene comentando seala que el rgimen reseado precedentemente tambin se aplicar al prstamo de bonos en operaciones burstiles de venta corta, sealando que en este caso el prestatario de los bonos, esto es quin los recibe en prstamo, deber adquirir los bonos que debe restituir en alguno de los mercados formales que establece el artculo 48 del decreto ley N 3.500, de 1980. Sobre este particular cabe sealar que dicha disposicin establece, en su inciso undcimo que se entender por: a) Mercado Primario Formal: Aquel en que los compradores y el emisor participan en la determinacin de los precios de los instrumentos ofrecidos al pblico por primera vez, empleando para ello procedimientos previamente determinados y conocidos e informacin pblica conocida, tendientes a garantizar la transparencia de las transacciones que se efectan en l. Los requisitos mnimos que deber cumplir un mercado primario formal para garantizar la adecuada transparencia sern los que fije el reglamento. Tambin se entender por mercado primario formal a la Tesorera General de la Repblica y al Banco Central de Chile, slo respecto de los instrumentos que ellos emitan. b) Mercado Secundario Formal: Aquel en que los compradores y vendedores estn simultnea y pblicamente participando en la determinacin de los precios de los ttulos que se transan en l, siempre que diariamente se publiciten el volmen y el precio de las transacciones efectuadas. En consecuencia, a estas ltimas operaciones les resulta aplicable lo instruido precedentemente, salvo en lo que respecta al artculo 18 ter, toda vez que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bonos, no se encuentra amparado en dicha disposicin.
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d) Instrucciones sobre lo dispuesto por el artculo 7 transitorio de la Ley N 19.768. El artculo 7 transitorio de la Ley N 19.768, establece dos requisitos adicionales para que resulte aplicable el rgimen descrito precedentemente, cuando la cesin, de las acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o la restitucin de stas se efecta con acciones adquiridas antes del 20 de Abril del ao 2001, a saber: 1. Que el prestatario de las acciones que deba restituir las haya adquirido en una bolsa de valores del pas, y 2. Que la restitucin se efecte dentro del plazo de un ao, contado desde la fecha en que se efectu el prstamo, considerando para este efecto que el plazo de un ao debe vencer en el mismo da y mes en que empez a correr dicho plazo, de conformidad al artculo 48 del Cdigo Civil. Con todo, la parte final de la disposicin citada, seala que no sern exigibles los requisitos precedentemente indicados cuando las acciones que se dan en prstamo o se restituyen se encontraren acogidas a lo dispuesto en el artculo 2 transitorio de la Ley N19.768, cuyas instrucciones se impartieron por la Circular N 99, de fecha 28 de diciembre del ao 2001. En consecuencia, si no cumplen los requisitos y condiciones sealadas expresamente tanto la operacin de cesin o prstamo, como la restitucin respectiva sern consideradas como una forma de enajenacin y quedarn sujetas a las normas establecidas en el artculo 17 N8, en relacin con el artculo 18, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. VIGENCIA: De conformidad a lo dispuesto por el N 2 del artculo 1 transitorio de la Ley N 19.768, lo dispuesto en los nuevos incisos agregados al N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, y comentados y analizados en el Captulo III precedente, regirn desde la publicacin en el Diario Oficial de la ley antes mencionada, hecho que ocurri el 07 de Noviembre del ao 2001, y en consecuencia, sus normas se aplicarn a los prstamos o arriendos de acciones, que se efecten con ocasin de una operacin burstil de venta corta que se realice a contar de la fecha antes indicada. (CIRCULAR N 12, DE 28.01.2002).
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C.- TRIBUTACION DEL MAYOR VALOR OBTENIDO EN LA ENAJENACION DE DERECHOS SOCIALES EN SOCIEDADES DE PERSONAS. El mayor valor obtenido en la enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas es renta que se clasifica en el N 5 del artculo 20, del D.L. N 824, de 1974, Ley sobre el Impuesto a la Renta que se contiene en el Artculo 1 del citado decreto ley. 1.- Impuesto de Primera Categora. El mayor valor que se obtenga de dicha enajenacin es un ingreso que se afecta o grava con el Impuesto de Primera Categora, ya sea sobre la base de la renta percibida o devengada, que debe declararse en forma anual o mensual, si en este ltimo caso se trata de una renta espordica conforme a lo prescrito por el artculo 69 N 3 de la Ley de la Renta. Concepto de rentas espordicas.- Se entiende por rentas espordicas aquellas obtenidas ocasionalmente por contribuyentes que por no desarrollar habitualmente actividades afectas a Primera Categora, no estn obligados a presentar una declaracin anual por concepto de dicho tributo. En consecuencia, aquellos contribuyentes que obtengan rentas espordicas afectas al impuesto de Primera Categora, debern declarar dentro del mes siguiente al de obtencin de la renta (Formulario N 50), a menos que el citado tributo haya sido retenido en su totalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 73 de la Ley de la Renta. Debe tenerse presente, que de acuerdo a lo establecido por el N 6 del artculo 40 de la Ley de la Renta, las empresas individuales no acogidas al artculo 14 bis que obtengan rentas lquidas de esta categora conforme a los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual, se encuentran exentas del tributo de Primera Categora. 2.- Impuesto global Complementario o Adicional, segn corresponda. Dicho mayor valor, se afecta o grava, adems, con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, y se declara sobre la base de retiro si quin enajena dichos derechos es un contribuyente de Primera Categora que declara renta efectiva mediante contabilidad completa sobre la base de un balance general o, en caso contrario, dichos tributos deben declararse sobre la base de la renta percibida o devengada; vale decir, en la misma oportunidad en que se gravan con el impuesto de Primera Categora, cuando en este ltimo caso, la enajenacin sea realizada por un contribuyente que declara renta efectiva segn contabilidad simplificada o sin contabilidad.
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a) El mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales se incluye en la renta bruta global en el momento que se devengue. Al respecto, cabe sealar que las normas de la Ley de la Renta relacionadas con la materia en anlisis, establecen lo siguiente al respecto: Artculo 2 N 2 y 3: Por renta devengada, aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular. Por renta percibida, aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago. Artculo 15 inciso primero: Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Cdigo Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen ms de un perodo como en los contratos de larga ejecucin, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. Artculo 19: Las normas de este Ttulo se aplicarn a todas las rentas percibidas o devengadas. Artculo 29 inciso 1 y 2: Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17. En los casos de contribuyentes de esta categora que estn obligados o puedan llevar, segn la ley, contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo 17 y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Prrafo 3 del Ttulo V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos. El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente, con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban.
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Incisos penltimos de los artculos 54 N 1 y 62 establecen lo siguiente: Tratndose de las rentas referidas en el inciso cuarto del nmero 8 del artculo 17 y en el inciso penltimo del artculo 41, stas se incluirn cuando se hayan devengado. Ahora bien, el mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, para los efectos tributarios constituye una renta que se clasifica en el N 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta, y en virtud de dicha tipificacin se afecta con los impuestos generales de la ley del ramo, sobre la base de su percepcin o devengo, cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer lugar, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales transcritas anteriormente. Respecto de lo establecido en los incisos penltimos de los artculos 54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta, que disponen que tratndose de las rentas referidas en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 y en el inciso penltimo del artculo 41, operaciones realizadas entre partes relacionadas, ellas se incluirn en las bases imponibles de los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se hayan devengado, obviamente que esta norma afecta slo a los contribuyentes no sometidos al sistema de retiros, contemplado en los artculos 14 y 14 bis de la ley (contribuyentes de Primera Categora con contabilidad completa). Los contribuyentes no afectos a dichos sistemas de tributacin que declaran a partir de contabilidad simplificada, presuncin de renta, sujetos a impuestos nicos sustitutivos o no obligados a declarar mediante contabilidad, debern incluir tales rentas en el impuesto personal sealado cuando ellas se devenguen, y conjuntamente con los dems ingresos percibidos o devengados afectos a dicho tributo. Las operaciones que se encuentran en la situacin sealada en el prrafo anterior, corresponden al mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b) c), d), h), i), j) y k) del N 8 del artculo 17 que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas que sean dueos del 10% ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, como tambin, en la enajenacin de derechos en sociedades de personas que hagan los socios o accionistas bajo las mismas condiciones sealadas anteriormente. Ahora bien, en el caso de las empresas o sociedades acogidas a los regmenes de tributacin establecidos en los artculos 14, Letra A) (contribuyentes de Primera con renta efectiva mediante completa y balance general) 14 bis (contribuyentes de Primera con renta efectiva mediante completa) de la Ley de la Renta, tales rentas debern registrarlas cuando se devenguen como un ingreso bruto ms del ejercicio respectivo, formando parte por lo tanto de la renta lquida imponible de la primera categora y del FUT, respecto de los contribuyentes de la letra A) del artculo 14, tributando en ambos casos con el impuesto global complementario cuando se retiren o distribuyan. Por lo tanto, en el caso de contribuyentes que declaran renta efectiva sin contabilidad completa, las rentas de categora, ms todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, se gravan respecto del empresario individual, socio, accionista o titular de un establecimiento permanente, con los impuestos Global Complementario o Adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan; haciendo excepcin a lo anterior, las rentas de la enajenacin de derechos en sociedades de personas que provengan de transferencias efectuadas en ciertos
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casos por un socio o accionista a la sociedad respectiva o a la sociedad en la que tenga intereses conforme al artculo 17, N 8, inciso 4 y al artculo 41, inciso penltimo de la ley del ramo, respectivamente, se incluyen en la renta bruta global cuando se hayan devengado. En consecuencia, el mayor valor afecto obtenido en la enajenacin de derechos sociales efectuada por una persona natural, en el evento de tratarse de un contribuyente que declara renta efectiva segn contabilidad simplificada o sin contabilidad, se grava con el impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio en que se perciba o devengue. b) Impuesto Primera Categora que grava al mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas es crdito contra los tributos personales. El tributo de Primera Categora que grave al mayor valor obtenido en las enajenaciones de derechos sociales en sociedades de personas es un crdito contra los Impuestos Global complementario o Adicional, segn corresponda, de acuerdo a lo establecido por el inciso primero del artculo 20, artculo 56, N 3, y artculo 63 de la Ley de la Renta.
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CAPITULO V
TALLER PLANIFICACIN TRIBUTARIA A modo de ejemplo, se desarrollarn a continuacin algunos talleres sobre reorganizaciones de empresas. TALLER N 1.A.- ANTECEDENTES: Empresario Individual Giro o Actividad: Comercial o Industrial Existencia comercial: Desde el ao 1996. Declara renta efectiva mediante contabilidad completa, balance general y FUT Ingresos promedios mensuales facturados $ 20.000.000.Renta Lquida Imponible determinada al 31.12.2005: $ 48.000.000 Impuesto Primera Categora provisionado al 31.12.2005 y pagado en el mes de abril de 2005, por un monto de $ 8.160.000. Utilidades tributables acumuladas al 31.12.2005, un monto equivalente a $ 195.000.000. Utilidades acumuladas y registradas en el Libro FUT con crditos asociados por concepto del impuesto de Primera Categora, con tasas del 15%, 16%, 16,5% y 17%. Dichas utilidades se arrastran desde el ao comercial 1996, segn el siguiente detalle:
Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. 8.160.000 Utilidades crdito 15% 25.000.000 Utilidades crdito 16% 40.000.000 Utilidades crdito 16,5% 48.500.000 Utilidades crdito 17% 73.340.000 Incremento Crdito
1) Remanente anterior 195.000.000
36.636.009
36.636.009
B.- ALTERNATIVAS A CONSIDERAR: En primer lugar, dadas las caractersticas de este cliente, indudablemente que necesita una reorganizacin de su empresa, ya que es evidente tener un mejoramiento estructural de su negocio, dejando en claro que esta reorganizacin no se trata de una forma para evitar el pago de impuestos, sino de aprovechar en mejor forma las mejoras tributarias que le podran favorecer en cuanto a su organizacin empresarial. En segundo lugar, se puede apreciar que las utilidades que genera y que seguramente con el transcurso del tiempo stas pueden seguir fluyendo en una lnea ascendente, tributariamente no le conviene seguir organizado como un EMPRESARIO INDIVIDUAL, ya que slo las utilidades tributables generadas y que an mantiene acumuladas en el FUT son de un monto considerable para su tributacin con los impuestos personales, por lo tanto, se hace necesario convertir a este EMPRESARIO INDIVIDUAL, en:
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SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LTDA., o en SOCIEDAD ANNIMA, o bien EMPRESARIO INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LTDA.
Independiente de la forma jurdica que tome, debe tenerse presente, que deber seguir tributando con el rgimen de renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa sobre la base de un balance general, y por ende, obligado a llevar el Libro FUT. a) Convertirse en E.I.R.L. Ahora bien, partiendo por la ltima, y teniendo presente los datos entregados en los antecedentes, tributariamente no le conviene convertirse en E.I.R.L., ya que el titular de la sealada persona jurdica sigue siendo el mismo como persona natural, o sea, que las utilidades tributables cuando se retiren seguirn recargando la carga tributaria en una sola persona, en este caso, en el dueo o titular de la E.I.R.L., que sera lo mismo si siguiese como EMPRESARIO INDIVIDUAL, a no ser que una vez convertido en E.I.R.L. forme otras sociedades jurdicas, las cuales en stas ltimas los capitales se enteren con retiros de utilidades reinvertidos, todo ello depender de la planificacin futura de la expansin de los negocios que pueda llevar a cabo y que estn contemplados en la reorganizacin empresarial a llevar a efecto. Tambin, es importante sealar, si en este caso, el empresario individual no tiene un ncleo familiar o agrupacin familiar relacionados con l, y sus intenciones no son entregar parte de su patrimonio a terceras personas ajenas a su entorno familiar, tambin es ventajoso convertirse en E.I.R.L., ya no desde un punto vista tributario, sino ms bien jurdico, ya que respecto de este punto, cabe sealar previamente que la regla general en cuanto a responsabilidad del titular se encuentra contemplada en el inciso 2 del artculo 8 de la Ley N 19.857, esto es, que el titular de la empresa responder con su patrimonio slo del pago efectivo del aporte que se hubiere comprometido a realizar en conformidad al acto constitutivo y sus modificaciones. En consecuencia, el titular de una E.I.R.L. responder ilimitadamente con sus bienes, en los siguientes casos: Por los actos y contratos efectuados fuera del objeto de la empresa, para pagar las obligaciones que emanen de esos actos y contratos; Por los actos y contratos que se ejecutaren sin el nombre o representacin de la empresa, para cumplir las obligaciones que emanen de tales actos y contratos; Si la empresa celebrare actos y contratos simulados, ocultare sus bienes o reconociere deudas supuestas, aunque de ello no se siga perjuicio inmediato; Si el titular percibiere rentas de la empresa que no guarden relacin con la importancia de su giro, o efectuare retiros que no correspondieren a utilidades lquidas y realizables que pueda percibir, o Si la empresa fuere declarada en quiebra culpable o fraudulenta (Art. 12 Ley N 19.857).
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Si se decide no convertirse en E.I.R.L., a continuacin deber tenerse presente las ventajas y desventajas si se convierte o en una SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LTDA. o bien en una SOCIEDAD ANNIMA (temas que se trataron en el Captulo II de esta publicacin). b) Convertirse en sociedad annima. Para convertirse sociedad annima, se deber tener presente los siguientes elementos: Si el empresario individual, rene a su alrededor un clan familiar o parientes de su entorno, a las cuales quiera incorporar a la sociedad annima en la cual se va a convertir. Si el empresario individual est decidido a reunir dentro de su reorganizacin empresarial a terceras personas que no pertenezcan a su clan familiar. Si no contempla a futuro a desarrollar nuevos negocios.
De acuerdo a dichas alternativas, indudablemente que al convertirse en SOCIEDAD ANNIMA, tributariamente presenta mayores ventajas tributarias que al seguir como EMPRESARIO INDIVIUAL, las cuales se pueden resumir en: Distribucin de las utilidades tributables en los impuestos personales en ms de una persona. Permite disminuir la carga impositiva del impuesto Global Complementario, ya que las utilidades tributables y generada por la respectiva sociedad, pueden ser distribuidas a ms de una persona. En este tipo de sociedades no existen las restricciones tributarias que se mencionan para las sociedades de personas o empresario individual, slo la regulacin de stas de conformidad a la facultad que el Art. 31 de la Ley de la Renta entregan al SII para hacerlo. Dicho en otras palabras, los accionistas, cnyuges de los accionistas y los hijos de stos solteros, menores de 18 aos pueden percibir remuneraciones (sueldos u honorarios) por servicios prestados a la sociedad annima. En el caso de las sociedades de personas, empresario individual y de E.I.R.L. existe restriccin de deduccin por gastos por concepto de remuneraciones, los socios, comuneros o dueos de las empresas, segn sea el caso, solo pueden rebajar como gasto por concepto de remuneraciones, un monto equivalente a 60 U.F. por sueldo empresarial. En este tipo de sociedades o empresas tampoco se acepta como gasto tributario las remuneraciones por cualquier concepto que se paguen al cnyuge del socio o comunero o del empresario o titular de la empresa o sociedad. Tampoco se aceptan como gasto, las remuneraciones que por cualquier concepto se le paguen al hijo soltero menor de 18 aos del socio, comunero o dueo de la empresa o sociedad. Los accionistas no se ven afectados con la tributacin de los gastos rechazados ni con los retiros presuntos ni con los prstamos que las S.A. cerradas les efecten, siendo la respectiva S.A. sujeto pasivo del impuesto (Impto. Unico tasa del 35%).
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Entre las desventajas, se pueden sealar las siguientes: Accionistas tributan por el monto total de lo distribuido por la S.A. sin tope de las utilidades tributables (FUT). Lo anterior significa si una S.A. no tuviese FUT positivo en el ao de distribucin de dividendos (por ser igual cero o negativo), stos iguales se afectan o se gravan con el tributo personal y sin derecho a crdito. Los accionistas no tienen franquicia por concepto de retiros reinvertidos. Incluso, se da el caso, que los accionistas perciben dividendos distribuidos, dichas utilidades las reinvierten, pero independiente de ello, debern tributan con los tributos personales por dicha distribucin, no les favorece la franquicia del Art. 14 de la Ley de la Renta. La sociedad annima se afecta o grava con el impuesto nico con tasa del 35% sobre los gastos rechazados, retiros presuntos, y en el caso de las sociedades annimas cerradas no inscritas en la S.V.S., se gravan, adems, con el citado crdito por los prstamos que dichas sociedades efecten a sus accionistas personas naturales.
c) Convertirse en sociedad de responsabilidad limitada. Para convertirse en este tipo de sociedad, se deber tener presente los siguientes elementos: Si el empresario individual, rene a su alrededor un clan familiar o parientes de su entorno, a las cuales quiera incorporar a la sociedad de personas en la cual se va a convertir. Si el empresario individual est decidido a reunir dentro de su reorganizacin empresarial a terceras personas que no pertenezcan a su clan familiar. Si a futuro contempla desarrollar nuevos negocios.
Considerando la ltima alternativa, esto es, a futuro contempla desarrollar nuevos negocios, indudablemente que convertirse en SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LTDA. le presenta mayores ventajas tributarias, ya que los nuevos negocios a desarrollar, teniendo como plataforma una sociedad creada en este tipo de persona jurdica, le permite enterar o pagar los capitales de las nuevas empresas o sociedades a constituir con retiros de utilidades bajo la franquicia tributaria de la reinversin. De conformidad a lo dispuesto por el Artculo 14 de la Ley de la Renta, los socios pueden realizar retiros y acogerlos a la franquicia tributaria de la reinversin, con lo cual suspende la tributacin del impuesto Global Complementario o Adicional. Tambin este tipo de sociedades, permite disminuir la carga impositiva de los tributos personales, ya que las utilidades tributables y generadas por las respectivas sociedades, pueden ser retiradas o repartidas a ms de una persona. Otra ventaja es que los socios y comuneros tributan por los retiros de utilidades con tope de las utilidades tributables (FUT), en cambio los accionistas tributan por cualquier cantidad distribuida por las sociedades annimas, independiente del FUT. El FUT en las sociedades annimas solo tiene un objetivo, controlar los crditos que pueden usufructuar los accionistas en contra de sus tributos personales.
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Y, la desventaja tributaria es la restriccin de ciertas remuneraciones que se paguen los socios, y la no aceptacin de las remuneraciones como gasto tributario que se pague al cnyuge o a los hijos solteros menores de 18 aos del socio, tal como se seal precedentemente respecto a las ventajas que se presenta al convertirse en SOCIEDAD ANNIMA (letra b) anterior) C.- REORGANIZACIN QUE ADOPTA: a) Con fecha 1 de mayo de 2006, opta por convertirse en SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LTDA. b) La sociedad que se crea se hace responsable en forma solidaria, en la escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad que desarrollaba dicha empresa. Por lo tanto no est obligada a presentar trmino de giro. c) Balance al 30 de abril de 2006, presenta la siguiente informacin tributaria: Resultado segn balance, estado financiero...................................$ 12.450.000 Ms: Provisin Impto. a la Renta a la fecha de la conversin............$ 2.550.000 R.L.I. Primera Categora a la fecha de la conversin........................$ 15.000.000 =========== e) PPM, actualizados a la fecha de la conversin $ 5.000.000 f) Existencia del activo realizable al 30 de abril de 2006, por $ 2.000.000 g) Remanente crdito fiscal IVA actualizado a la fecha de la conversin: $ 85.000. h) No hay compras del activo fijo en los ltimos 5 aos. i) Entre el 1 de enero al 30 de abril de 2006, el empresario individual no efectu retiros de utilidades. D.- ANTECEDENTES A PRESENTAR ANTE EL SII: a) Plazo para comunicar al SII la conversin de persona natural en sociedad. Dicho aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio. En el caso de este taller dicho aviso se deber comunicar al SII en la fecha que se indica a continuacin, siempre y cuando, la inscripcin de la escritura social en el Registro de Comercio, se efecte el ltimo da del plazo que tiene para realizarla. Plazo que se tiene para dicha inscripcin: 60 das corridos, contados desde la fecha de la conversin, en este caso, a contar del 1 de mayo de 2006. Plazo que termina el jueves 29 de junio de 2006; da en que se inscribe la escritura social en el Registro de Comercio. Plazo que se tiene para comunicar al SII: Hasta el 17 de julio de 2006.
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b) Formulario 3.239 debe llenar con opcin Conversin en Sociedad marcada con una X y se debe anotar el RUT y nombre de la Persona Natural, as como la Razn Social de la nueva Sociedad. c) Presentar un balance de Trmino de Giro que abarque el perodo comprendido entre el 01 de enero del ao de la conversin y la fecha de esta ltima. d) Formulario 4.415, con los datos completos de la sociedad que se crea. e) Escritura de conversin autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, en la que se detalle el giro y ubicacin del negocio; adems, en ella se debe contener clusula de responsabilidad solidaria de conformidad al Art. 69 del Cdigo Tributario. En caso que esta disposicin no exista, la Persona Natural debe presentar Trmino de Giro y la persona jurdica efectuar el trmite de Inicio de Actividades. d) Entregar a la Unidad del Servicio que corresponda los documentos timbrados sin utilizar, dentro del plazo que se le indicar en el Form. 3.239, para su destruccin. El funcionario que revise dichos antecedentes, coloca en original y copia del Form. 3.239 un timbre con lo siguiente: Documentos timbrados sin uso de RUT. ...... deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das. (Segn instrucciones del SII a travs de la Circular N 17, de 10.05.1995). Esta normativa tiene por objetivo a fin de que la empresa individual que desaparece, en dicho perodo facture el activo realizable que traspasa a la Sociedad de Responsabilidad Ltda. Dicha facturacin no desvirta el aporte que se traspasa a la sociedad. Cabe sealar adems que el IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes, constituye crdito fiscal para la nueva sociedad que se crea y que recibe el aporte, en la medida que sea contribuyente del impuesto, la que podr deducirlo del dbito que se produzca en las operaciones que realice, conforme a las reglas generales contenidas en el D.L. N 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, segn instrucciones impartidas por el SII mediante Circular N 27, de 14.05.2003, y Circular N 124, de 07.10.1975. e) Facultad del SII para solicitar cualquier otro antecedente. Independiente de lo anterior, el SII se encuentra facultado para solicitar todos los dems antecedentes tributarios para efectos de su revisin o fiscalizacin, como ser: libros de contabilidad, libros auxiliares que correspondan (Libro Compras y Ventas, Libro Remuneraciones, Libro Existencia, otros) y documentacin sustentatoria de sus registros y anotaciones contables.
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f) FUT al 30 de abril de 2006:

Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. 8.160.000 16.320 8.176.320 Utilidades crdito 15% 25.000.000 50.000 25.050.000 Utilidades crdito 16% 40.000.000 80.000 40.080.000 Utilidades crdito 16,5% 48.500.000 97.000 48.597.000 Utilidades crdito 17% 73.340.000 146.680 73.486.680 Incremento Crdito
Remanente anterior Ms: Reaj. al 30/04: 0,2% Rem. Reaj. (-) Impto. Pagado: 8.160.000 x 1.000 Subtotal R.L.I. FUT a la fecha de la conversin
195.000.000 390.000 195.390.000
36.636.009 73.272 36.709.281
36.636.009 73.272 36.709.281
(8.160.000) 187.230.000 15.000.000
(8.160.000) 16.320 2.550.000
25.050.000
40.080.000
48.597.000
73.486.680 12.450.000
36.709.281 2.550.000
36.709.281 2.550.000
202.230.000
2.566.320
25.050.000
40.080.000
48.597.000
85.936.680
39.259.281
39.259.281
Debe tenerse presente, en primer lugar, que el gasto rechazado pagado en el mes de abril de 2006, es responsable tributario de su declaracin el empresario individual, impuesto de que trata es de declaracin anual, en este caso, con el impuesto Global Complementario, siempre y cuando la citada persona tenga otras rentas afectas o gravadas con el citado tributo, ya que es de conocimiento general que el impuesto de Primera Categora en su calidad de gasto rechazado se exime del tributo antes sealado, dicho en otras palabras, forma parte de la renta bruta global pero por imperio de la ley se deduce a fin de que no forme parte de la base imponible que grave al citado tributo personal. Si el empresario individual entre el mes de enero y al mes de abril hubiese efectuado retiros, stos deben ser imputados al FUT, previamente reajustados al mes de abril de 2006, los cuales para efectos de su declaracin con el Impuesto Global Complementario debern ser reajustados al mes de diciembre de 2006, conjuntamente con los crditos que corresponda. Los retiros en el FUT se imputan siempre a las utilidades ms antiguas. Retiros que son declarados por el empresario individual, impuesto de declaracin anual a travs del Form. N 22. E.- PROCEDIMIENTO QUE EFECTA EL SII. a) Revisin de los antecedentes presentados.- Los antecedentes y los formularios sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. b) Fiscalizacin estudia antecedentes, ingresa en la Seccin RUT Inicio de Actividades la nueva Sociedad, otorgndole RUT. En Observaciones registra lo siguiente:CONVERSION en Sociedad: Pers. Nat. RUT. ........ Domicilio......... Dentro de 30 das debe entregar documentos timbrados sin uso, contados de........... Prosigue con el trmite normal de Inicio de Actividades de la Nueva Sociedad que se crea.
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c) Giro de impuestos. Si existen impuestos de 1 Categora de la Ley de la Renta y del IVA, efecta los giros correspondientes. Por lo tanto de acuerdo a los antecedentes presentado por el contribuyente, se efectan los siguientes giros: 1) Impuesto Primera Categora: Balance al 30 de abril de 2006: Resultado segn balance, estado financiero................................. Ms: Provisin Impto. a la Renta a la fecha de la conversin.......... $ 12.450.000 $ 2.550.000
-R.L.I. Primera Categora a la fecha de la conversin..................... $ 15.000.000 ========== 17% sobre R.L.I. $ 15.000.0000............................................. (-) PPM, actualizados a la fecha de la conversin.................. $ 2.550.000 $(5.000.000) Solicita devolucin por............................................................. $(2.450.000) ========== En el caso de que el empresario individual a la fecha antes sealada hubiese presentado una prdida tributaria, sta simplemente se pierde, ya que no puede ser recuperada por la nueva sociedad que se constituye. El derecho a deducir las prdidas est concebido en beneficio del mismo contribuyente que sufri el mencionado detrimento patrimonial y no en el de personas jurdicamente distintas a l. Lo mismo sucede con otros tipos de crditos tributarios que existen a favor del empresario individual (como por ejemplo, PPM, remanente crdito fiscal IVA, etc.), no podrn ser traspasados a las nuevas sociedades que se creen, ya que tales beneficios se tratan de crditos especialsimos, y atendido el criterio sostenido por el SII sobre esta materia, ellos slo deben ser recuperados por la persona que los gener. CONVERSIN DE EMPRESAS INDIVIDUALES EN SOCIEDADES, PROCEDIMIENTOS Y RECUPERACIN DE PPM. El SII a travs del Oficio N 59, de 06.01.1987, textualmente seal lo siguiente: Las gestiones ante el Servicio debera efectuarlas la empresa que se disuelve. La gestin concreta en este caso consistir en hacer una presentacin ante la Direccin Regional, dentro del plazo legal, comunicando la conversin, acreditndola con la escritura pertinente y acompaando el balance de la empresa individual que se disuelve correspondiente al perodo comprendido entre el ltimo perodo tributario que ha debido declarar y la poca o fecha de la conversin (esta ltima fijada por la fecha de la escritura pblica), aplicndose en lo dems toda la normativa existente para los trminos de giro, con excepcin de dar el aviso y de la responsabilidad que adquiere la sociedad que se crea o permanece, sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos 6 y 7 del artculo 14 de la Ley de la Renta.
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Respecto de la persona que debe solicitar la devolucin de los Pagos Provisionales Mensuales de la empresa individual disuelta, slo podr pedir dicha devolucin su propietario. Por lo tanto, la sociedad que se crea no podr imputar los Pagos Provisionales Mensuales de la empresa individual disuelta, ya que se trata de contribuyentes distintos. 2) Impuesto al Valor Agregado: Existencia del activo realizable al 30 de abril de 2006, por $ 2.000.000 19% sobre $ 2.000.000....................................................... Remanente crdito fiscal IVA, reajustado............................. Monto giro por.................................................................... $ 380.000 $ ( 85.000) $ 295.000 ========
Recuerde que el funcionario que revisa los antecedentes, coloca en original y copia del Form. 3.239 un timbre con lo siguiente: Documentos timbrados sin uso de RUT. ...... deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das, normativa tiene por objetivo a fin de que la empresa individual que desaparece, en dicho perodo facture el activo realizable que traspasa a la Sociedad de Responsabilidad Ltda. Dicha facturacin no es obligacin de que el contribuyente que desaparece deba nuevamente declarar dicho impuesto, ya que ste ya se encuentra girado por el SII, esto slo tiene por objeto de que el IVA que grave las referidas existencias de bienes, constituye crdito fiscal para la nueva sociedad que se crea y que recibe el aporte, ya que de no mediar el citado documento la nueva sociedad que se constituye no podra recuperar el IVA como crdito fiscal. Los impuestos que procedan por la facturacin del activo realizable (dbito fiscal IVA) debern pagarse por la sociedad que se ha hecho responsable de ellos dentro de los respectivos plazos legales sin perjuicio de la responsabilidad que le cabe por otros impuestos anteriores que se adeuden por las empresas que desaparecen. Es importante sealar, adems, que el Fisco puede dirigir su accin de cobro en contra de la persona que era duea de la primitiva empresa o en contra de la sociedad que se crea o se constituye a su eleccin, segn lo emanando de la Circular N 17, de 1995. Remanente crdito fiscal que pudiera mantener la persona natural que se convierte, no puede ser traspasado a las nuevas sociedades. En el caso de que el remanente crdito fiscal hubiese sido superior al dbito fiscal determinado sobre la existencia final a la fecha de la conversin, dicho excedente o saldo no puede ser cedido o traspasado a terceras personas distintas del contribuyente que soport el impuesto en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de servicios afectos. Adems, es importante sealar, la disposicin contenida en el Artculo 28 del D.L. N 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que establece que en los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del contribuyente podr ser imputado por ste al IVA que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio.
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d) Funcionario del SII efecta bloqueo, el mismo que para Trmino de Giro, de la Persona Natural que desaparece. F.- UTILIDADES ACUMULADAS EN EL LIBRO FUT, SE ENTIENDEN REINVERTIDAS EN LA NUEVA SOCIEDAD. Cuando una empresa individual se convierta en sociedades de cualquier clase o en una E.I.R.L., las utilidades traspasadas a las mencionadas sociedades o E.I.R.L., no se considerarn como retiradas por su propietario, sino que reinvertidas en dichas sociedades o E.I.R.L., sin que se afecten con los impuestos Global Complementario o Adicional, hasta cuando no sean efectivamente retiradas desde las empresas o sociedades nuevas que se crean y que las perciben como retiros reinvertidos. En consecuencia, de acuerdo a los datos que se tiene al 30 de abril de 2006, el Libro FUT de la nueva sociedad que se crea al 1 de mayo de 2006, presentar la siguiente informacin tributaria: Sociedad de Responsabilidad LTDA., FUT de Inicio al 1 de mayo de 2006:
Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. 2.566.320 Utilidades crdito 15% 25.050.000 Utilidades crdito 16% 40.080.000 Utilidades crdito 16,5% 48.597.000 Utilidades crdito 17% 85.936.680 Incremento Crdito
1) FUT al 01/05/2006 202.230.000 Ms: Reajuste a diciembre de 2006: % Cantidades que se agregan: 2) R.L.I. (-) Gtos. Rechazados pagados Subtotal Imputacin retiros: Remanente ao siguiente
39.259.281
39.259.281
A su vez, la sociedad deber timbrar libros de contabilidad, libros auxiliares respectivos, Registro Libro FUT y documentacin tributaria que le corresponda, como por ejemplo, facturas, boletas, notas de dbitos, notas de crditos, guas de despacho y otros. G.- MAYORES ANTECEDENTES PUEDEN AMERITAR ADOPTAR OTRA FORMA DE REORGANIZACION. Por ejemplo, si la existencia final del activo realizable hubiese sido por un monto de $ 200.000.000. Que solo tuviese un remanente crdito fiscal por un monto de $ 18.000.000. Segn dichos datos se le originaria un giro por IVA por un monto de $ 20.000.000.
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Dado dicho escenario, indudablemente que habra que buscar nuevas alternativas para reorganizar a esta empresa individual, a fin de evitar un desembolso excesivo del flujo de fondos, el cual puede ser destinado a generar mayores recursos o bien a optimizar la tecnologa de la empresa, lo cual conllevara a producir ms, mejorar la calidad, etc., y esto, obviamente podra permitir generar una mayor cantidad de activos circulantes requerida para hacer frente a las necesidades operacionales de las compaas. Muchos economistas opinan que las ventas a los clientes son casi siempre la fuente principal del capital de trabajo y que los desembolsos para el costo de las mercancas vendidas y los gastos de operacin son casi siempre el principal uso del capital de trabajo. Qu se recomendara en este caso?
Empresa Individual NO SE CONVIERTE - En escritura de constitucin es importante que se establezca que el Capital Social no queda enterado, sino por enterar, el cual posteriormente dentro del plazo de tres aos deber ser pagado efectivamente. CONSTITUYE UNA O MS SOCIEDADES - Posteriormente una vez constituida la sociedad, inscrita y publicada, con RUT y Declaracin Inicio de Actividades, se va pagando el Capital con retiros reinvertidos, en dinero o en especie, todo ello de conformidad a las normas de la reinversin establecida por la letra c) del N 1 de la letra A) del Artculo 14 de la Ley de la Renta. Se debe tener presente, que en el caso que el retiro correspondiera a bienes del activo realizable o de activos fijos por los cuales se cumplan las condiciones de la letra m) del Artculo 8 de la Ley del IVA (activo por los cuales se utiliz el IVA como crdito fiscal y se aporta antes de los cuatro aos de efectuada su primera adquisicin), deber emitirse la factura recargando el IVA correspondiente.
TALLER N 2.A.- ANTECEDENTES: SOCIEDAD ANONIMA Giro o Actividad: Comercial, Agrcola y de Transporte Terrestre de Carga Ajena. Existencia comercial: Desde el ao 2002. Declara renta efectiva mediante contabilidad completa, balance general y FUT Utilidades tributables acumuladas al 31.12.2005, un monto equivalente a $ 600.000.000. Utilidades acumuladas y registradas en el Libro FUT con crditos asociados por concepto del impuesto de Primera Categora, con tasas del 16%, 16,5% y 17%. Dichas utilidades se arrastran desde el ao comercial 2002, segn el siguiente detalle:
Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. 14.450.000 Utilidades crdito 15% Utilidades crdito 16% 95.000.000 Utilidades crdito 16,5% 285.500.000 Utilidades crdito 17% 205.050.000 Incremento Crdito
1) Remanente anterior 600.000.000
116.509.298 116.509.298
El impuesto Primera Categora provisionado al 31.12.2005 y pagado en el mes de abril de 2005, fue por un monto de $ 14.450.000.
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B.- REORGANIZACIN DE LA SOCIEDAD: Con el objetivo de una mejor organizacin empresarial la sociedad annima decide dividirse en otras sociedades jurdicas, con el solo fin de separar cada una de las actividades que desarrolla, y as, tener una administracin tributaria ms clara y precisa de cada uno de los ingresos, costos y gastos inherentes a cada una de las actividades que explota. Con ello, adems, podr usufructuar u optimizar los diferentes beneficios o franquicias tributarias que le correspondan a cada uno de los giros desarrollados por la sociedad annima, como por ejemplo, el crdito en contra del tributo de Primera Categora por concepto de las contribuciones de bienes races por la actividad agrcola; la claridad y determinacin del monto total del crdito por concepto del impuesto especifico tanto para la actividad comercial o agrcola que estn destinados a los equipos y maquinarias industriales, como de las maquinarias agrcolas (tractores, cosechadoras, sembradoras, cultivadoras, segadoras, arados, etc.); y de la recuperacin de un porcentaje del impuesto especfico al petrleo diesel por las adquisiciones de combustible efectuadas por las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos. Adems, del estudio realizado por los asesores correspondientes se lleg a la conclusin, que el hecho de dividir la sociedad annima permite con mayor eficiencia la administracin tributaria en cuanto a los crditos y respecto a la determinacin de la rentabilidad financiera que origina cada una de estas actividades. C.- DIVISIN DE LA SOCIEDAD ANNIMA EN OTRAS SOCIEDADES ANONIMAS: a) Con fecha 1 de junio de 2006, se divide la SOCIEDAD ANNIMA EN TRES.
SOCIEDAD ANNIMA Giros: Comercial, Agrcola y de Transporte Terrestre de Carga Ajena.
SOCIEDAD ANNIMA Giro: Comercial.
SOCIEDAD ANNIMA Giro: Agrcola.
SOCIEDAD ANNIMA Giro: Transporte Terrestre de Carga Ajena.
b) Balance al 31 de mayo de 2006: En el caso de la divisin de sociedades, las utilidades pendientes de distribucin en el libro FUT de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean en los trminos que lo dispone el inciso primero de la letra c) del N 1, Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, en el momento en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida. Ahora bien, para los fines de poder distribuir adecuadamente el patrimonio de una sociedad que se divide, resulta de absoluta necesidad establecer el patrimonio de la sociedad a la fecha de su divisin, para lo cual debe imperiosamente confeccionarse un balance a dicha fecha a fin de efectuar tal determinacin. En el caso de la divisin de una sociedad lo que se distribuye es el patrimonio contable financiero de la sociedad entre todas aquellas sociedades que nacen producto de la divisin, sin perjuicio de que las sociedades que nacen de la divisin mantengan registrado en forma separada el valor tributario de los activos y pasivos que se les asignan con la finalidad de considerarlos por ese valor para el cumplimiento de las obligaciones tributarias que les afecten.

ACTIVO CIRCULANTE
Caja
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PASIVO CIRCULANTE
3.000 Obligaciones con Bancos: Agrcola...................... 25.000 Comercial.................. 100.000 Proveedores: Agrcola....................... 125.000 Comercial.................... 295.000 Transporte................... 30.000 Retenciones Varias
M$
M$
125.000
Bancos
100.000
450.000
Clientes (facturacin comercial) Menos: Estimaciones Incobrables Clientes (facturacin agrcola) Menos: Estimaciones Incobrables Clientes (facturacin transporte) Menos: Estimaciones Incobrables Existencias: Productos Agrcolas............ 45.000 Productos Comerciales...... 105.000 IVA Crdito Fiscal TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES ACTIVO FIJO Actividad agrcola Maquinarias Construcciones (-) Depreciaciones acumuladas Actividad Comercial Construcciones Maquinarias Muebles y Utiles (-) Depreciaciones acumuladas Mayor valor por Retasacin Tcnica del Activo fijo (-) Depreciaciones acumuladas (primer ejercicio) Actividad Transporte Camiones Construcciones (-) Depreciaciones acumuladas TOTAL ACTIVOS FIJOS OTROS ACTIVOS Inversiones
400.000 (50.000) 200.000 (15.000) 85.000 (10.500) 150.000
25.000
5.000 867.500 ======= TOTAL PASIVOS CIRCULANTES PASIVO A LARGO PLAZO Provisin Legal Indemnizacin por aos de Servicios (*) Obligaciones con Bancos: Agrcola............................................ 300.000 Comercial........................................ 325.000 600.000 ======== 100.000
250.000 111.694 ( 8.000)
625.000
346.565 35.000 7.500 (50.000) 120.000 (12.550) 35.000 22.241 (10.550) 846.900 =======
TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO
725.000 ========
PATRIMONIO 600.000 Capital Pagado
Reserva por Mayor Valor Retasacin Tcnica del Activo Fijo Otras Reservas de Utilidad A Reservas para Futuras Capitalizaciones Utilidad del ejercicio....................... 389.400 Menos: Dividendos Provisorios...................................... (280.000) TOTAL PATRIMONIO
107.450 80.000 12.550
520.000
TOTAL OTROS ACTIVOS TOTAL ACTIVOS
520.000 ========== 2.234.400
109.400 909.400 ======== 2.234.400
(*) No cumple con los requisitos para que dicha provisin se acepte como gasto tributario.
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Con la confeccin de dicho balance se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto, parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la divisin, como las utilidades tributables que le pertenecen, en la proporcin que indica el artculo 14, letra A), N 1, letra c), inciso primero, de la Ley de la Renta, norma que expresa que en el caso de las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo, entendindose por este concepto, en su mbito contable financiero, como el total del activo representado por las inversiones en bienes o derechos menos el pasivo exigible del contribuyente constitutivo de obligaciones. Determinacin de la R.L.I. a la fecha de la divisin: Utilidad financiera.................................................................. Se agregan partidas no aceptadas como deduccin: (+) Estimaciones castigos clientes......................................... (+) Estimaciones por indemnizacin aos de servicios.............. (+) depreciaciones del ejercicio por mayor valor retasacin tcnica. R.L.I. al 31 de mayo de 2006................................................... $ 389.400.000 $ 75.500.000 $ 100.000.000 $ 12.550.000 $ 577.450.000 ============
Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en tal situacin, lo que deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la divisin, en la proporcin correspondiente, es tanto el FUT existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta, con la salvedad importante que este ltimo resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributacin que corresponde, la cual ocurrir al trmino del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributacin que establece la ley. Ahora bien, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la divisin, al resultado positivo provisorio determinado al momento de la escisin que le corresponde a cada una de ellas, debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de Primera Categora, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo. c) Distribucin de dividendos: Con fecha 15 de marzo se efectu una distribucin de dividendos por un monto total de $180.000.000. Con fecha 28 de abril se efectu una distribucin de dividendos por un monto total de $100.000.000.
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d) FUT al 31 de mayo de 2006:

Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. A rebajar del FUT 14.450.000 Impto. 1era. Categ. Ejercicio Utilidades crdito 16% Utilidades crdito 16,5% Utilidades crdito 17% Incremento Crdito
1) Remanente anterior 600.000.000 Ms: Reaj. al 31/03: (VIPC negativo) -0SUBTOTAL 600.000.000 Imputacin dividendo (Valor histrico) 180.000.000 SUBTOTAL 420.000.000 Ms: Reaj. al mes de abril/2006: 0,6% 2.520.000 SUBTOTAL 422.520.000 (-) Impto. Primera Categora pagado en el mes de abril: $14.450.000 x 1.000 (14.450.000) SUBTOTAL 408.070.000 Imputacin dividendo (Valor histrico)(100.000.000) SUBTOTAL 308.070.000 Ms: Reaj. al mes de mayo/2006: 0,6% 1.848.420 SUB TOTAL reajustado al mes de mayo de 2006, por 309.918.420
95.000.000
285.500.000
205.050.000
116.509.298 116.509.298
-014.450.000
-095.000.000
-0285.500.000
-0205.050.000
-0-0116.509.298 116.509.298
14.450.000
(95.000.000) -0-
(85.000.000) 200.500.000
205.050.000
(34.891.560) (34.891.560) 81.617.738 81.617.738
86.700 14.536.700
-0-0-
1.203.000 201.703.000
1.230.300 206.280.300
489.706 82.107.444
489.706 82.107.444
(14.450.000) 86.700
-0-
201.703.000
206.280.300
82.107.444
82.107.444
86.700
-0-
(100.000.000) 101.703.000
206.280.300
(19.760.400) (19.760.400) 62.347.044 62.347.044
520
-0-
610.218
1.237.682
374.082
374.082
87.220
-0-
102.313.218
207.517.982
62.721.126
62.721.126
276
e) Traspaso del patrimonio, de las utilidades acumuladas en el FUT y del resultado tributario a la fecha de la divisin.
SOCIEDAD ANNIMA Giros: Comercial, Agrcola y de Transporte Terrestre de Carga Ajena. 100%
SOCIEDAD ANNIMA (Se queda con el RUT) Giro: Comercial. 41,8%
SOCIEDAD ANNIMA (Presenta Inicio de Actividades) Giro: Agrcola. 34,6%
SOCIEDAD ANNIMA (Presenta Inicio de Actividades) Giro: Transporte Terrestre de Carga Ajena. 23,6%
Previamente debe solicitar disminucin de Capital a travs del Formulario 3.239
ANTECEDENTES A PRESENTAR ANTE EL SII: - La Sociedad primitiva debe presentar Formulario 3.239, marcando con una X la opcin Divisin de Sociedades, e indicando el RUT y Razn Social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha divisin. - Debern presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, en que conste la divisin de la Sociedad. La o las sociedades que se creen deben presentar Inicio de Actividades (Formulario 4.415), de acuerdo a los procedimientos y antecedentes requeridos.
Facultad del SII para solicitar cualquier otro antecedente. Independiente de lo anterior, el SII se encuentra facultado para solicitar todos los dems antecedentes tributarios para efectos de su revisin o fiscalizacin, como ser: libros de contabilidad, libros auxiliares que correspondan (Libro Compras y Ventas, Libro Remuneraciones, Libro Existencia, otros) y documentacin sustentatoria de sus registros y anotaciones contables. PLAZO PARA COMUNICAR AL SII LA DIVISIN: Dicho aviso deber darse expresamente en la Unidad del SII que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio.
277
En el caso de este taller dicho aviso se deber comunicar al SII en la fecha que se indica a continuacin, siempre y cuando, la inscripcin de la escritura social en el Registro de Comercio, se efecte el ltimo da del plazo que tiene para efectuarla. Plazo que se tiene para dicha inscripcin: 60 das corridos, contados desde la fecha de la divisin, en este caso, a contar del 1 de junio de 2006. Plazo que termina el domingo 30 de julio de 2006; por lo tanto, el plazo para la inscripcin vence el da viernes 28 de julio de 2006. Plazo que se tiene para comunicar al SII: Hasta el 16 de agosto de 2006. f) Inventarios, patrimonio y utilidades al 1 de junio de 2006: f.1) DE LA SOCIEDAD ANNIMA CON GIRO COMERCIAL:
ACTIVO CIRCULANTE
Caja Bancos Clientes Menos: Estimaciones Incobrables Existencias: IVA Crdito Fiscal TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES ACTIVO FIJO TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO Construcciones Maquinarias Muebles y Utiles (-) Depreciaciones acumuladas Mayor valor por Retasacin Tcnica del Activo fijo (-) Depreciaciones acumuladas (primer ejercicio) TOTAL ACTIVOS FIJOS OTROS ACTIVOS Inversiones TOTAL OTROS ACTIVOS 217.360 217.360 ========== 346.565 35.000 7.500 (50.000) 120.000 (12.550) 446.515 ======= PATRIMONIO
M$
1.254 41.800 400.000 (50.000) 105.000 5.000 503.054 =======
PASIVO CIRCULANTE
Obligaciones con Bancos Proveedores Retenciones Varias
M$
100.000 295.000 25.000
TOTAL PASIVOS CIRCULANTES PASIVO A LARGO PLAZO Provisin Legal Indemnizacin por aos de Servicios (*) Obligaciones con Bancos
420.000 ========
41.800 325.000 366.800 ========
Capital Pagado Reserva por Mayor Valor Retasacin Tcnica del Activo Fijo Otras Reservas de Utilidad A Reservas para Futuras Capitalizaciones Utilidad del ejercicio
180.960
107.450 33.440 12.550 45.729
TOTAL PATRIMONIO ACTIVOS 1.166.929 TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO
380.129 ======== 1.166.929
278
f.1.1) R.L.I. provisoria: Utilidades determinadas al perodo de la divisin. Por ser una utilidad provisoria no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, a dicha R.L.I. debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo: Utilidad financiera............................................................... Se agregan partidas no aceptadas como deduccin: (+) Estimaciones castigos clientes...................................... (+) Estimaciones por indemnizacin aos de servicios.......... (+) Depreciaciones del ejercicio por mayor valor retasacin tcnica... $ 162.769.200
$ 50.000.000 $ 41.800.000 $ 12.550.000 R.L.I. al 31 de mayo de 2006....................................................... $ 267.119.200 ========== f.1.2) Traspaso utilidades tributables:
Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. A rebajar del FUT Impto. 1era. Categ. Ejercicio Utilidades crdito 16% Utilidades crdito 16,5% Utilidades crdito 17% Incremento Crdito
1) Remanente de inicio al 01/06/2006: 129.545.900
36.458
-0-
42.766.925
86.742.516
26.217.431
26.217.431
279
f.2) DE LA SOCIEDAD ANNIMA CON GIRO AGRICOLA:

ACTIVO CIRCULANTE
Caja Bancos Clientes Menos: Estimaciones Incobrables Existencias
M$
1.038 34.600 200.000 (15.000) 45.000
PASIVO CIRCULANTE
Obligaciones con Bancos Proveedores TOTAL PASIVOS CIRCULANTES PASIVO A LARGO PLAZO Provisin Legal Indemnizacin por aos de Servicios (*) Obligaciones con Bancos TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO PATRIMONIO
M$
25.000 125.000 150.000 ======== 34.600 300.000 334.600 ======== 249.120
TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES ACTIVO FIJO Actividad agrcola Maquinarias Construcciones (-) Depreciaciones acumuladas TOTAL ACTIVOS FIJOS OTROS ACTIVOS Inversiones
265.638 =======
250.000 111.694 ( 8.000) 353.694 ======= 179.920
Capital Pagado
27.680 Otras Reservas de Utilidad 37.852 Utilidad del ejercicio TOTAL PATRIMONIO TOTAL OTROS ACTIVOS TOTAL ACTIVOS 179.920 ========== 799.252 314.652 ========
799.252
f.2.1) R.L.I. provisoria: Utilidades determinadas al perodo de la divisin. Por ser una utilidad provisoria no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, a dicha R.L.I. debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo: Utilidad financiera............................................................. Se agregan partidas no aceptadas como deduccin: (+) Estimaciones castigos clientes....................................... (+) Estimaciones por indemnizacin aos de servicios............ R.L.I. al 31 de mayo de 2006............................................... $ 134.732.400 $ 15.000.000 $ 34.600.000 $ 184.332.400 ============
280
f.2.2) Traspaso utilidades tributables:

Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. A rebajar del FUT Impto. 1era. Categ. Ejercicio Utilidades crdito 16% Utilidades crdito 16,5% Utilidades crdito 17% Incremento Crdito
1) Remanente de inicio al 01/06/2006: 107.231.773
30.178
-0-
35.400.373
71.801.222
21.701.510
21.701.510
f.3) DE LA SOCIEDAD ANNIMA CON GIRO TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA:

ACTIVO CIRCULANTE
Caja Bancos Clientes Menos: Estimaciones Incobrables TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES ACTIVO FIJO Actividad Transporte Camiones Construcciones (-) Depreciaciones acumuladas TOTAL ACTIVOS FIJOS OTROS ACTIVOS Inversiones TOTAL OTROS ACTIVOS
M$
708 23.600 85.000 (10.500) 98.808 =======
PASIVO CIRCULANTE
Proveedores TOTAL PASIVOS CIRCULANTES PASIVO A LARGO PLAZO
M$
30.000 30.000 ========
Provisin Legal Indemnizacin por aos de Servicios (*) TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO PATRIMONIO
23.600 23.600 ========
35.000 22.241 (10.550) Capital Pagado 46.691 ======= 122.720 122.720 ========== 268.219 Otras Reservas de Utilidad Utilidad del ejercicio TOTAL PATRIMONIO TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO 18.880 25.819 214.619 ======== 268.219 169.920
TOTAL ACTIVOS
281
f.3.1) R.L.I. provisoria: Utilidades determinadas al perodo de la divisin. Por ser una utilidad provisoria no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, a dicha R.L.I. debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo: Utilidad financiera...................................................... Se agregan partidas no aceptadas como deduccin: (+) Estimaciones castigos clientes.............................. (+) Estimaciones por indemnizacin aos de servicios.. R.L.I. al 31 de mayo de 2006......................................
Detalle FUT control Impto. 1era. Categ. A rebajar del FUT Impto. 1era. Categ. Ejercicio Utilidades crdito 16% Utilidades crdito 16,5%
$ 91.898.400 $ 10.500.000 $ 23.600.000 $ 125.998.400 ==========

Utilidades crdito 17% Incremento Crdito
1) Remanente de inicio al 01/06/2006:
73.140.747
20.584
-0-
24.145.920
48.974.244
14.802.185
14.802.185

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