Impots Differes

Royaume du Maroc
Institut Suprieur de Commerce

Et d'Administration des Entreprises

CasabIanca

CYCLE NATIONAL D'EXPERTISE COMPTABLE

PROBLEMATIQUE ET DEMARCHE DE REVISION DES IMPOTS
DIFFERES
Cas des filiales marocaines des socits trangres

MEMORE PRESENTE POUR L'OBTENTON DU
DPLOME NATONAL D'EXPERT COMPTABLE

PAR

M. Abdeslam OUKHELLOU

MEMBRES DU JURY
Prsident : M. AbdeIkrim HAMDI - Expert-ComptabIe DPLE
Directeur de recherche : M. Fawzi BRITEL - Expert-ComptabIe DPLE

Suffragants : M. AbdeIaziz AL MECHATT - Expert-ComptabIe DPLE

M. Mustapha AMAN - FiscaIiste, Intervenant I'ISCAE

Memoire dexpertise comptable Mai 2006

2
FLVLRclLVLr:e

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3
SOMMAIRE

1)I)OI+(I1O) 1)1)/ 1)I)OI+(I1O) 1)1)/ 1)I)OI+(I1O) 1)1)/ 1)I)OI+(I1O) 1)1)/1 11 1.............................................................................................................................. 10
T/)I11 1 T/)I11 1 T/)I11 1 T/)I11 1 : T)O1^/I1Q+1 I1 : T)O1^/I1Q+1 I1 : T)O1^/I1Q+1 I1 : T)O1^/I1Q+1 I1 1^TOI I1II1)1 1^TOI I1II1)1 1^TOI I1II1)1 1^TOI I1II1)1 .................................................................................... 16
CHAPITRE I : LA PROBLEMATIQUE DES IMPOTS DIFFERES AU PLAN 1URIDIQUE ET FISCAL
ET AU PLAN DE LA NORME COMPTABLE............................................................................................... 17
SECTION I : FONDEMENT DES IMPOSITIONS DIFFEREES................................................................................. 18
I. Les principes comptables et lobfectif de limage fidele. fondement de la comptabilisation des impots
differes......................................................................................................................................................... 18
II. Les principes comptables . un cadre a respecter lors de la determination de limposition differee ....... 18
A. l'impt diIIere et l'intangibilite du bilan d'ouverture......................................................................................18
B. l'impt diIIere et la permanence des methodes d'evaluation et de presentation..............................................19
C. l'impt diIIere et le principe de clarte (ou le principe de non-compensation) ................................................19
D. L'impt diIIere et le principe d'importance signiIicative ................................................................................20
III. Les principes comptables . une limite a la constatation des impots differes..................................... 20
A. La constatation d'impts diIIeres et la non-continuite d'exploitation..............................................................20
a. Impact sur la comptabilisation des impts diIIeres actiIs ................................................................................20
b. Impact sur l'utilisation de certaines methodes de calcul de l'impt diIIere ......................................................20
B. La comptabilisation des impositions diIIerees et le principe de prudence ......................................................21
IJ. Les problemes poses par la position marocaine dans le cadre du contexte international ................ 21
J. Les obstacles a la constatation des impots differes dans le contexte marocain ................................ 21
A. Obstacles juridiques........................................................................................................................................22
B. Obstacles pratiques .........................................................................................................................................23
C. Consequence pour làuditeur: .........................................................................................................................24
D. Absence de doctrine........................................................................................................................................24
SECTION II : ANALYSE DES SOURCES D'IMPOSITIONS DIFFEREES ................................................................. 24
I. Distorsions engendrees par la reglementation fiscale ............................................................................. 24
A. InIluence de la Iiscalite sur la comptabilite................................................................................................24
B. DiIIerences permanentes et diIIerences temporelles..................................................................................30
a. Ecarts temporaires ...........................................................................................................................................30

4
b. Ecarts permanents............................................................................................................................................31
c. Notion de valeur fiscale et de difference temporelle.........................................................................................32
C. Distinction entre Iiscalite diIIeree et Iiscalite latente : DeIinition et criteres de distinction.......................33
II. Recensement des principaux cas de differences temporaires et temporelles au Maroc.................... 35
III. Autres sources dimpots differes........................................................................................................ 37
A. Impts diIIeres resultant d'ecritures de consolidation................................................................................37
B. Impts diIIeres resultant de credits d'impt et de l'activation des deIicits reportables...............................37
a. Credits dimpots...............................................................................................................................................37
b. Deficits reportables .........................................................................................................................................38
SECTION III : TRAITEMENTS POSSIBLES DES IMPOTS DIFFERES.................................................................... 38
I. La methode de limpot exigible................................................................................................................. 38
A. DeIinition...................................................................................................................................................38
B. Arguments Iavorables a cette methode ......................................................................................................39
C. Arguments opposables a cette methode.....................................................................................................40
a. Non respect des principes comptables.............................................................................................................40
b. Une application non homogene.......................................................................................................................41
c. Une application absolue . les exceptions.........................................................................................................42
d. Son implication . informations dans les notes annexes....................................................................................42
II. La methode du report dimpot ........................................................................................................... 43
A. DeIinition...................................................................................................................................................43
B. Arguments Iavorables a cette methode ......................................................................................................44
C. Arguments opposables a cette methode.....................................................................................................44
a. Enregistrement en comptabilite des impots differes actifs...............................................................................44
b. Forme de comptabilisation des provisions reglementees ................................................................................45
III. Methodes de calcul de lassiette des impots differes . Report partiel/report global ............................. 46
A. Report partiel .............................................................................................................................................46
B. Report global .............................................................................................................................................47
IJ. Actualisation des impots differes ........................................................................................................... 48


5
CHAPITRE II : LÌMPACT DU REFERENTIEL ADOPTE SUR LE TRAITEMENT DES IMPOTS
DIFFERES........................................................................................................................................................... 50
SECTION I : ETUDE DES CONVERGENCES ET DIVERGENCES DES PRINCIPAUX REFERENTIELS
INTERNATIONAUX EN MATIERE DES IMPOTS DIFFERES .................................................................................. 50
I. Points de convergence des normes internationales en matiere dimpots differes ............................. 51
A. Làpproche bilantielle................................................................................................................................51
B. La conception etendue ...............................................................................................................................51
C. La methode variable ..................................................................................................................................52
D. Le traitement de la contrepartie de làctiI ou du passiI dìmpt diIIere en Ionction de lòperation qui en
est a lòrigine.......................................................................................................................................................52
II. Les principales divergences persistantes ......................................................................................... 53
A. Actualisation des impts diIIeres...............................................................................................................53
B. Ecart dèvaluation portant sur certains actiIs incorporels ..........................................................................53
C. Reconnaissance des impts diIIeres actiIs .................................................................................................53
D. Compensation des positions bilantielles ....................................................................................................54
E. EIIet du changement de taux dìmpt applicable.......................................................................................55
F. Les impts de distribution .........................................................................................................................55
G. Les titres de participation dans les entreprises consolidees........................................................................56
SECTION II : ETUDE CRITIQUE DE LA NORME INTERNATIONALE IAS 12 ..................................................... 56
I. Rappel historique .............................................................................................................................. 56
II. Les principes generaux et caracteristiques de la norme IAS 12 ............................................................. 58
A. DeIinitions de la base taxable ....................................................................................................................58
B. Calcul selon la methode du report variable................................................................................................59
C. Une approche globale : l'application de la methode de la conception etendue...........................................60
D. Une approche exhaustive : passage de la notion de diIIerences temporaires a la notion de diIIerences
temporelles ..........................................................................................................................................................61
E. Une approche plus souple pour la reconnaissance des impts diIIeres actiIs ............................................64
a. Impt diffr actif li au report des dficits fiscaux : ....................................................................................65
b. Apprciation de la probabilit d'utilisation et disponibilit de bnfice imposable pour imputation de
diffrences temporelles dductibles.................................................................................................................66
c. Utilisation de la gestion fiscale :.....................................................................................................................67

6
F. Regles de comptabilisation et de presentation ...........................................................................................68
a. Regles de comptabilisation et de presentation au bilan ...................................................................................68
b. Regles de comptabilisation et de presentation dans le compte de resultat. ......................................................69
G. InIormations a Iournir en annexe...............................................................................................................69
a. Informations a fournir sur les soldes des impots differes au bilan...................................................................69
b. Impots et capitaux propres ...............................................................................................................................70
c. Informations sur la composante de la charge ou du produit dimpot differe ...................................................70
SECTION III : ANALYSE CRITIQUE DES PRINCIPES ET REGLES PREVUS PAR LE PRO1ET DE METHODOLOGIE
ADOPTEE PAR LE CONSEIL NATIONAL DE COMPTABILITE LE 15 1UILLET 1999 ........................................... 72
I. Les principes generaux retenus par le profet de methodologie......................................................... 72
II. La definition des differences temporaires ......................................................................................... 73
III. Les exceptions particulieres .............................................................................................................. 74
IJ. Les modalites de reconnaissance des impots differes actifs .............................................................. 74
J. Traitement comptable des impots differes ......................................................................................... 75
A. Evaluation..................................................................................................................................................75
B. Contrepartie de l'impt ..............................................................................................................................75
C. Presentation ...............................................................................................................................................76
JI. Precisions en terme dinformation comptable sur les impots differes ............................................... 76
( (( (O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T/)I11 /)I11 /)I11 /)I11............................................................................................................................ 77
T/)I11 11 T/)I11 11 T/)I11 11 T/)I11 11 : / )1(11O) I1 1^ : / )1(11O) I1 1^ : / )1(11O) I1 1^ : / )1(11O) I1 1^TOI I1II1)1 I/) TOI I1II1)1 I/) TOI I1II1)1 I/) TOI I1II1)1 I/) 1 (/I)1 I+ )1I1)1)I1 1 (/I)1 I+ )1I1)1)I1 1 (/I)1 I+ )1I1)1)I1 1 (/I)1 I+ )1I1)1)I11 1)I1))/I1O)/ 1 1)I1))/I1O)/ 1 1)I1))/I1O)/ 1 1)I1))/I1O)/
.............................................................................................................................................................................. 80
CHAPITRE I : LE TRAITEMENT DES IMPOTS DIFFERES PAR LES FILIALES DES
ENTREPRISES ETRANGERES ...................................................................................................................... 81
SECTION I : EVALUATION, COMPTABILISATION ET PRESENTATION DES IMPOTS DIFFERES EN RESPECT DES
PRINCIPES ET REGLES DE LA SOCIETE MERE .................................................................................................. 81
I. Les differentes phases du retraitement des impots differes par lentreprise............................................. 81
A. Collecte des inIormations ..........................................................................................................................81
a. La preparation de la collecte.............................................................................................................................82
b. Lòrganisation de la sauvegarde des elements collectes...................................................................................82
c. La veriIication de la vraisemblance de la collecte ............................................................................................82

7
B. Determination des elements constitutiIs de la situation Iiscale diIIeree.....................................................83
a. Decalages temporels existant dans les comptes sociaux..................................................................................83
b. Decalages nes des retraitements d`homogeneite..............................................................................................83
c. Decalages nes de lèlimination de lìncidence de la legislation Iiscale............................................................84
C. Determination de la situation Iiscale diIIeree ............................................................................................87
D. Calcul et comptabilisation des impts diIIeres ..........................................................................................88
a. Quel taux utiliser ?...........................................................................................................................................88
b. Comptabilisation et presentation des impts diIIeres .....................................................................................89
c. Mise en place dùn etat des impts diIIeres .....................................................................................................89
II. Limportance de la question des impots differes actifs pour les filiales marocaines.............................. 90
A. Les previsions de resultats Iuturs...............................................................................................................91
B. Les strategies Iiscales ................................................................................................................................94
C. La validation prealable de la charge dìmpt de la Iiliale ..........................................................................94
D. Intert de mise en place dùne procedure relative aux impts diIIeres ......................................................95
SECTION II : PREPARATION DE L'ANNEXE RELATIVE AUX IMPOTS DIFFERES ............................................... 97
I. Intert de lannexe sur les impots differes ................................................................................................ 97
II. Les imperatifs de qualite de linformation communiquee par la filiale............................................. 98
III. Contenu de lannexe .......................................................................................................................... 99
A. La preuve dìmpt ou le rapprochement entre la charge (produit) dìmpt et le beneIice comptable......100
B. Proposition dùne methodologie dèlaboration de la preuve dìmpt ......................................................101
C. Les impts diIIeres actiIs non reconnus...................................................................................................105
CHAPITRE II : REVISION DES IMPOTS DIFFERES .............................................................................. 108
SECTION I : LES RISQUES DÀUDIT ATTACHES AUX IMPOTS DIFFERES........................................................ 108
I. Risques inherents a la diversite et a la complexite des sources dimpositions differees........................ 109
A. Risques lies a lìdentiIication des decalages temporels entre les valeurs comptables et Iiscales .............109
a. DiIIerences identiIiables immediatement par la declaration Iiscale...............................................................109
b. DiIIerences non identiIiables immediatement par la declaration Iiscale........................................................109
B. Risques lies a lìdentiIication des decalages temporels lies aux ecritures speciIiques de retraitement ou de
consolidation .....................................................................................................................................................110
a. Ecritures d`homogeneisation des comptes sociaux........................................................................................110

8
b. Ecritures dèlimination de lìncidence de la legislation Iiscale......................................................................114
c. ecritures de neutralisation des resultats internes ............................................................................................115
C. Risques lies a làctivation des deIicits reportables et des credits dìmpts ...................................................115
D. Risques lies làppreciation des situations particulieres .................................................................................116
a. Consequences du regime particulier des operations de Iusion.......................................................................116
b. les risques lies a lèvaluation a la juste valeur des actiIs et passiI identiIiables.............................................118
c. Risques lies a la comptabilisation dùn actiI dìmpt diIIere anterieurement non constate ...........................119
II. Risques de non detection par lauditeur de lexhaustivite des ecritures de comptabilisation des impots
differes....................................................................................................................................................... 119
III. Risques lies a levaluation des impots differes .................................................................................... 120
IJ. Risques lies au traitement de linformation......................................................................................... 121
J. Risque relatif a la fiabilite des retraitements automatiques.................................................................. 122
JI. Suivi des ecarts entre les valeurs comptables et fiscales des actifs et passifs . ................................... 122
JII. Risques relatifs aux informations a produire sur limpot differe dans lannexe ................................ 123
SECTION II : REVISION DES IMPOTS DIFFERES............................................................................................. 124
I. Regles generales applicables a lauditeur des impots differes............................................................... 125
A. Competence ..................................................................................................................................................125
B. Autres regles applicables ..............................................................................................................................126
II. Mise en uvre dune approche de revision des impots differes............................................................ 126
A. Prise de connaissance de la Iiliale............................................................................................................127
B. Appreciation du contrle interne, evaluation des risques existants et deIinition de l'etendue des travaux a
realiser ...............................................................................................................................................................128
a. Appreciation du contrle interne....................................................................................................................128
b. Evaluation des risques existant et deIinition de lètendue des travaux a realiser ...........................................130
C. Propositions dùn programme de travail de contrle des impts diIIeres et de lànnexe y aIIerent .........132
(O)(+1O) T/)I11 11 (O)(+1O) T/)I11 11 (O)(+1O) T/)I11 11 (O)(+1O) T/)I11 11.................................................................................................................................... 134
(O)(+1O) 1)1)/1 (O)(+1O) 1)1)/1 (O)(+1O) 1)1)/1 (O)(+1O) 1)1)/1................................................................................................................................. 135
/))1\1 /))1\1 /))1\1 /))1\1 ........................................................................................................................................................... 138
11O)/T111 11O)/T111 11O)/T111 11O)/T111................................................................................................................................................ 169
1\1Q+1 I)/)/1 1\1Q+1 I)/)/1 1\1Q+1 I)/)/1 1\1Q+1 I)/)/1 - -- - /)/1 /)/1 /)/1 /)/1 - -- - /)/1 /)/1 /)/1 /)/1...................................................................................................... 172

9
1I1 I1 /)1(1/I1O)

/)1(1/I1O) /)1(1/I1O) /)1(1/I1O) /)1(1/I1O) 1)1I1(/I1O) 1)1I1(/I1O) 1)1I1(/I1O) 1)1I1(/I1O)
CNC Conseil National de Comptabilite
CGNC Code General de Normalisation Comptable
ETIC Etat des InIormations Complementaires
F.A.S.B. Financial Accounting Standards Board
I.F.R.S International Financial Reporting Standards
I.A.S.B International Accounting Standards Board
I.A.S.C International Accounting Standards Committee
IAS International Accounting Standards
FAS. Financial Accounting Standards
FRS Financial Reporting Standards
US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
LAR Livre dàssiette et de recouvrement
IS Impt sur les societes
ID Impts diIIeres
IDA Impt diIIere actiI
IDP Impt diIIere passiI
AFD Amortissement Iiscalement diIIere
DO DeIicit ordinaire
CM Cotisation minimale
CDVM Conseil Deontologique des Valeurs Mobilieres
OEC Ordre des Expert-Comptables
RRNC (ROSC en anglais) Rapports sur le Respect des Normes et Codes

10

1novv.ion cncvc

Depuis la Iin du 20
eme
siecle nous observons une acceleration du processus d'integration des
economies et d'ouverture internationale et un accroissement des investissements directs a
l'etranger. Il est constate depuis, un phenomene de mondialisation des entreprises; les grands
groupes internationaux s'implantent et creent des Iiliales partout dans le monde, y absorbent des
entreprises locales. Ces groupes et multinationales sont essentiellement d'origine americaine,
anglaise ou europeenne pratiquant des normes comptables diIIerentes des normes marocaines.
Lorsque le proIessionnel marocain, expert-comptable ou auditeur est amene a travailler avec des
Iiliales de societes etrangeres ou avec des societes marocaines qui ont besoin de comptes annuels
etablis selon les normes internationales ou americaine, britannique ou Iranaise, les comptes
sociaux marocains doivent Iaire l'objet de divers retraitements.
L'un des retraitements les plus techniques a eIIectuer sur les comptes sociaux marocains concerne
l'impt sur les resultats. En eIIet, en l'absence d'une norme marocaine en matiere de
comptabilisation de l'impt sur les beneIices qui tient compte des impts diIIeres, sous reserves
touteIois des comptes consolides pour lesquels le code general de normalisation comptable prevoit
l'obligation de la constatation des impts diIIeres, les comptes sociaux etablis pour les besoins du
groupe doivent tenir compte des impositions diIIerees conIormement aux normes comptables du
groupe.
En eIIet, dans un contexte dìnternationalisation des marches et dùne competition economique a
lèchelle mondiale, la comptabilite Iinanciere et economique est destinee dàbord a inIormer les
marches Iinanciers. Elle presente une approche plus conceptuelle et moins juridique des etats
Iinanciers avec un objectiI predominant dìnIormation. Au Maroc et dans les pays ou il y a une
connection entre la comptabilite et la Iiscalite, la comptabilite ne joue pas pleinement son rle
dìnIormation. La Iiscalite au mme titre que dàutres disciplines tels que le doit commercial et le
droit des societes deIorme souvent lìnIormation economique et lìmage Iidele que les etats
Iinanciers sont censes donner.
Lìmpt diIIere est une question qui se situe au centre de la problematique relative aux relations
entre la comptabilite et la Iiscalite et se situe exactement dans cette perception economique de la
comptabilite. TouteIois, en dehors de cette idee, lìntegration des impts diIIeres pourrait trouver
sa justiIication egalement dans les principes comptables Iondamentaux dominants dans les pays
dàlignement notamment les principes de specialisation des exercices et de prudence.

11
Le pourquoi de la notion de lìmpt diIIere est donc resolument inscrit dans cet objectiI
assigne a la comptabilite de donner une image Iidele et de respecter scrupuleusement les
principes comptables communement admis.
Par ailleurs, en dehors de la question de justiIication, les impts diIIeres constituent un sujet
complexe et trop technique. Selon une etude Iaite en Europe
1
, les proIessionnels comptables
sàccordent a dire par exemple que parmi les principales diIIicultes des IAS/IFRS la norme 12
concernant les impts diIIeres. En eIIet, mme si on matrise les termes qui lui sont speciIiques, le
concept de valeur Iiscal , les regles de base et les quelques exceptions qui existent selon les
reIerentiels, la complexite du sujet est encore plus accentuee par les diIIicultes dàpplication des
normes y aIIerentes.

Absence au Maroc de normes en matire d'impts diffrs
La normalisation comptable en general est relativement recente au Maroc. En eIIet, l'application
de normes purement marocaines date seulement de 1994, date d'entree en application du code
general de normalisation comptable. Le plan comptable general des entreprises annexe a la loi n
9-88 relative aux obligations comptables des commerants ne comporte pas de precisions
particulieres sur le mode de rattachement de l'impt sur les resultats.
Au niveau des comptes individuels, seul le principe de l'impt exigible est applicable au
traitement de lìmpt sur les resultats. En eIIet, il existe une provision pour impt dans la liste des
comptes (compte 4453, Etat, impt sur les resultats); son contenu est deIini par la note du conseil
national de comptabilite commentant les comptes de la rubrique 44 qui precise que ce compte est
credite des montants dus a l'Etat au titre de l'impt sur les beneIices de l'exercice. Aucune mention
dans l'ETIC sur les impts diIIeres n'est expressement exigee mme lorsque l'inIormation revt
une importance signiIicative.
Au niveau des comptes consolides, il est a rappeler, de prime a bord que le Maroc ne dispose pas
encore d'une reglementation speciIique applicable aux comptes consolides. Le Conseil National
de la Comptabilite a prepare depuis 1999 des projets de loi et de methodologie relatives aux
comptes consolides et les a introduit dans le processus legislatiI mais le gouvernement ne les a
toujours pas adopte. Ce retard et cette lourdeur sont incompatibles avec la rapidite de l'evolution
de la comptabilite et des exigences de l'inIormation Iinanciere au niveau international. Le projet
de loi propose inspiree par la septieme directive europeenne et la loi Iranaise n 85 - 11 du 3
janvier 1985 relative aux comptes consolides est devenu deja vetuste et depasse par ces textes
d'inspiration avec làdoption par lÙnion Europeenne des normes internationales et leur
application pour les comptes consolides des societes cotees de lÙnion Europeenne a compter du
1
er
janvier 2005.

1
Etude parue dans le bulletin comptable et Iinancier supplement Groupes du mois de mai 2002.

12
Cependant, le CGNC rappelle les principes et les regles generales applicables en matiere
d'elaboration des etats de synthese consolides. Parmi ces regles, l'obligation de constater les
impts diIIeres, mais le CGNC ne donne pas de precisions quant a la nature de ces impts diIIeres
qu'il convient de constater ni aux modalites de comptabilisation.
Par ailleurs, le CDVM et le CNC autorisent pour les societes tenues par un texte particulier
(societes cotees et compagnies Iinancieres) et les societes qui preparent des comptes consolides de
maniere volontaire lùtilisation au choix du projet de methodologie marocaine ou les normes
internationales.
Notons qu'il est reconnu que les normes marocaines presentent des lacunes par rapport aux
normes etrangeres. La banque mondiale a critique, dans son rapport sur le respect des normes et
codes au Maroc
2
, la carence des normes applicables. Les experts de l'institution observent que " la
comptabilite marocaine ne donne pas l'image la plus realiste possible de la situation economique
des entreprises".
Le rapport souligne que bien que largement inspire par la quatrieme directive europeenne, le cadre
de presentation des etats Iinanciers diverge Iondamentalement du cadre de l'IASC. Il note
egalement que si la normalisation comptable marocaine actuelle peut repondre a des objectiIs
immediats de la comptabilite sociale, elle devient completement inadaptee aux comptes
consolides et la Iourniture des etats Iinanciers est inadaptee aux besoins des tiers (investisseurs,
creanciers, membre du personnel, etc.).
Dans le contexte economique marocain ou les structures pyramidales et participations croisees
sont Irequentes, cette lacune a des implications signiIicatives sur la transparence de lìnIormation
Iinanciere.
Pour combler les lacunes de la normalisation comptable marocaine, les Iiliales marocaines des
societes etrangeres, s'attachant a la qualite de l'inIormation Iinanciere, se trouvent dans
l'obligation d'operer des retraitements, quelqueIois signiIicatiIs, sur les comptes sociaux
marocains. La nature et l'ampleur des retraitements dependent du reIerentiel applique.

Diversit et divergences des normes existantes en matire d'impts diffrs au niveau
international
Malgre les eIIorts deployes par les organismes nationaux et internationaux de normalisation
comptable pour l'harmonisation des normes comptables a l'echelle internationale, des divergences
subsistent sur quelques points dont le traitement des impts diIIeres. Ces divergences posent des
diIIicultes pratiques puisque le proIessionnel marocain, en l'occurrence l'auditeur marocain, se

2
Rapport emis par la banque mondiale dans le cadre de son programme appele Rapports sur le Respect des
Normes et Codes (ou ROSC en anglais).

13
trouve dans l'obligation de matriser les diIIerentes normes applicables sachant que des groupes de
diIIerentes origines sont implantes au Maroc. On trouve des Iiliales des groupes americains,
anglais, Iranais, espagnoles, ...
Selon la deIinition la plus generale, on peut dire que la methode de l'imposition diIIeree consiste a
rattacher la charge ou l'economie d'impt sur les resultats a son Iait generateur. Il s'agit en quelque
sorte d'appliquer a l'impt sur les resultats le mme principe de specialisation des exercices que
pour l'ensemble des autres produits et charges. En ce sens, on peut dire que la methode de
l'imposition diIIeree constitue un "progres" dans l'optique de la presentation d'une image Iidele de
la situation Iinanciere de l'entreprise.
Cette deIinition presente touteIois l'inconvenient de ne pas toujours apporter de reperes pratiques
pour la determination de ce qui peut -ou ce qui doit- tre comptabilise en impts diIIeres.
Si l'on cherche alors a preciser d'une maniere plus concrete les diIIerents cas de Iigure ou l'on est
amene a enregistrer des elements d'imposition diIIeree, on peut distinguer trois types de sources :
- Les decalages temporaires entre la deIinition des resultats Iiscaux et comptables ou les
diIIerences temporelles entre les valeurs Iiscale et comptable des actiIs et passiIs au bilan.
- Les retraitements operes sur les comptes de la Iiliale pour les besoins de la consolidation. Par
exemple, si une provision complementaire est passee sur les comptes clients de la Iiliale en
violation des normes du groupe en matiere de depreciation ou un retraitement est opere aIin de
se conIormer a une regle diIIerente des normes marocaines, un impt diIIere actiI est
enregistre pour le montant de cette provision et de lècart induit par le retraitement multiplie
par le taux de lìmpt sur le resultat.
- EnIin, les ecritures passees de Iaon independante de toute autre ecriture de consolidation :
c'est le cas lorsque la Iiliale dispose d'un deIicit Iiscal reportable ou dùn credit dìmpt dont
lùtilisation est probable quèlle decide d'activer car il lui permettra probablement de reduire a
l'avenir son impt sur les resultats. Ce type d'ecriture est celui qui laisse la plus grande marge
d'appreciation aux groupes et aux Iiliales, et donc qui represente a priori le risque d'audit le
plus Iort.
Il est donc necessaire, en tant qu'auditeur de comptes consolides de Iiliales de groupes etrangers,
de s'assurer de l'exhaustivite des ecritures de comptabilisation des impts diIIeres et des
inIormations Iournies en annexe car seule cette exhaustivite permet de s'assurer qu'il n'y a pas
d'erreur materielle dans les comptes audites.
L'importance des impts diffrs et l'intrt d'une dmarche de rvision approprie
La situation Iiscale diIIeree peut revtir une importance signiIicative dans les comptes d'une Iiliale
d'une societe etrangere. En adoptant le point de vue de l'auditeur, il est interessant de situer l'enjeu
que peut representer, en terme d'audit, le contrle des comptes d'imposition dans le cadre d'une

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mission de revision des comptes d'une societe appliquant un reIerentiel Iaisant obligation de
constater les impts diIIeres.
Rappelons tout d'abord ce en quoi une mission d'audit se demarque d'un travail d'etablissement
d'etats de synthese avant d'en degager les consequences les plus marquantes pour la deIinition
d'une demarche d'audit des comptes d'imposition sur les resultats.
En tant que reviseur des etats Iinanciers produits par son client, l'auditeur engage sa responsabilite
sur la regularite et la sincerite des comptes presentes ainsi que sur le caractere Iidele de l'image
qu'ils donnent de l'entreprise et sur la conIormite au reIerentiel comptable du groupe.
Cette notion d'image Iidele s'apprecie de Iaon relative, le jugement porte par l'auditeur sur les
etats Iinanciers reposera sur :
- le caractere signiIicatiI ou non des "diIIerences d'audit" relevees au cours des travaux de
revision.
- la conIiance qu'il peut placer dans les travaux de revision realises, notamment au niveau des
comptes "a risque".
Appliques aux comptes d'impositions diIIerees, ces principes mettent en evidence l'importance
que presente, pour làuditeur marocain le contrle de ceux-ci dans une demarche d'audit de
comptes des Iiliales des societes etrangeres et des comptes consolides en general :
- en terme de materialite, si l'on Iixe arbitrairement a 5 du resultat net le niveau de precision
requis pour pouvoir certiIier des comptes, l'impt representant 35 du resultat brut (avant
IS), soit environ 54 du resultat net, on s'aperoit immediatement qu'une erreur dans la
determination des produits et charges dìmpts diIIeres peut tre tres signiIicative.
- en terme de risques d'audit, les comptes d'imposition diIIeree constituent la section "d'audit
critique" par excellence du Iait de la complexite du sujet et de la part d'appreciation requise et
du caractere non repetitiI des retraitements et operations concernes.
Organisation pratique des travaux de rvision des comptes d'imposition
D'une maniere generale, l'approche d'audit privilegie la recherche des passiIs non enregistres
("exhaustivite du passiI") et des actiIs a deprecier ou surevalues ("existence de l'actiI").
Dans la pratique, les travaux a realiser ne se limitent pas a la couverture de ces seuls objectiIs
mais incluent egalement des contrles permettant de mettre en evidence une sous-evaluation du
resultat ("existence du passiI" et "exhaustivite de l'actiI"). Ce type d'approche Iera l'objet de
travaux plus ou moins etendus en Ionction de l'appreciation generale de l'environnement de
contrle et des risques d'audit qui est eIIectuee prealablement a toute mission d'audit par ceux qui
en ont la responsabilite operationnelle.

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Plus generalement, la deIinition de l'approche d'audit des comptes d'impts devra permettre de
preciser l'etendue des travaux a realiser a priori tant au niveau du compte de resultat, du bilan
quàu niveau de l'annexe.
Objectifs du mmoire
Les objectiIs vises dans notre memoire sont :
- Presenter dans une premiere partie les aspects de la problematique des impts diIIeres au plan
juridique et Iiscal et au plan des normes comptables en etudiant la notion et l'origine des
impts diIIeres et en analysant les Iondements de leur comptabilisation et les regles de leur
traitement par les principaux reIerentiels etrangers ainsi que les regles prevues dans le projet
de methodologie marocaine sur les comptes consolides;
- Mettre en exergue les implications de lòbligation de retraitement des impts diIIeres pour les
Iiliales marocaines des groupes etrangers en presentant une methodologie pratique de
retraitement adapte a la norme internationale IAS 12.
- Mettre a la disposition des auditeurs des Iiliales des groupes etrangers et des comptes
consolides en general une demarche pratique de revision des impositions diIIerees.
La methode proposee pourrait egalement servir a tous les proIessionnels concernes par les
comptes consolides, lecteurs, analystes Iinanciers, actionnaires ou dirigeants aussi bien qu'aux
responsables de l'etablissement de ces comptes dans le cadre de leur propre contrle.


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T/)I11 1 T/)I11 1 T/)I11 1 T/)I11 1 : T)O : T)O : T)O : T)O1^/I1 1^/I1 1^/I1 1^/I1Q+1 I1 Q+1 I1 Q+1 I1 Q+1 I1 1^ 1^ 1^ 1^TOI TOI TOI TOI
I1II1 I1II1 I1II1 I1II1)1 )1 )1 )1


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CHAPITRE I : LA PROBLEMATIQUE DES IMPOTS DIFFERES AU PLAN
1URIDIQUE ET FISCAL ET AU PLAN DE LA NORME
COMPTABLE

Lìntegration des impts diIIeres en comptabilite est un sujet ayant donne lieu a de vives
contreverses dans l`histoire de tous les reIerentiels connus. Il est question dàbord de sa
justiIication economique et juridique puis des regles comptables devant tre appliquees.
Lìntert de la comptabilisation des impts diIIeres se maniIeste dans la qualite de lìnIormation
economique sur lèntreprise que renIorce la prise en compte des impts diIIeres.
A lèxception des pays anglo-saxons, on constate generalement une entorse des principes
comptables Iondamentaux entre les comptes individuels et les comptes consolides. Dans ces pays,
les methodes dèvaluation sont quasi identiques dans les comptes sociaux et dans les comptes
consolides.
Dans ces mme pays, làspect pragmatique de la comptabilite lèmporte sur làspect Iormaliste.
La comptabilite Iinanciere est destinee dàbord a inIormer les marches Iinanciers. La notion de
substance over Iorm , cèst-a-dire dans lequel la realite economique et Iinanciere prime sur
l`habillage juridique et les regles Iiscales, est privilegiee. Le principe de la preeminence du Iond
(economique) sur la Iorme est lùn des principes comptables Iondamentaux dominant.
La notion de la Iiscalite diIIeree se situe exactement dans cette perception economique de la
comptabilite. TouteIois, en dehors de cette idee, lìntegration des impts diIIeres pourrait trouver
sa justiIication egalement dans les autres principes comptables Iondamentaux dominants dans les
pays dàlignement notamment les principes de specialisation des exercices et de prudence.
TouteIois, contrairement aux comptes individuels ou on constate toujours une divergence entre les
pays de deconnexion et les pays dàlignement, en consolidation, lìntegration des impts diIIeres
est generalement obligatoire.
Ceci etant, la problematique des impts diIIeres ne se reduit pas a la necessite ou non de les
integrer dans la comptabilite, mais reside aussi dans les regles de traitement. Ces dernieres ont
beaucoup evolue au Iil des annees dans les diIIerentes normes comptables.
Ce premier chapitre mettra en evidence les cadres juridique et comptable constituant le Iondement
des impositions diIIerees et presentera une analyse des principales regles de leur traitement.


18
SECTION I : FONDEMENT DES IMPOSITIONS DIFFEREES
L'objectiI de tout dispositiI comptable est de presenter des etats Iinanciers reIletant au mieux la
realite economique. Le respect des principes comptables contribue largement a atteindre cet
objectiI. De mme, tous les elements constitutiIs des comptes, en particulier des comptes
consolides, y compris l'impt diIIere, devront respecter les principes comptables.
Cependant, ces derniers ne permettent pas seulement a l'impt diIIere d'atteindre son objectiI de
qualite, mais constituent egalement :
- un Iondement,
- un cadre a respecter,
- et une limite a la comptabilisation des impts diIIeres.
I. Les principes comptables et lobfectif de limage fidele. fondement de la comptabilisation des
impots differes
Le CGNC, a l'instar des diIIerentes normes comptables etrangeres, deIinit la specialisation ou
l'independance des exercices, qui s'eIIectue en pratique par le biais des comptes de regularisation,
de la maniere suivante :" En raison du decoupage de la vie de l'entreprise en exercices comptables,
les charges et les produits doivent tre, en vertu du principe de specialisation des exercices,
rattaches a l'exercice qui les concerne eIIectivement et a celui-la seulement".
Or, comme nous l'avons precise dans lìntroduction generale de ce memoire, seule la methode du
report dìmpt respecte totalement ce precepte. Par consequent, pour les normes qui imposent la
comptabilisation des impts diIIeres, le principe de specialisation allie au principe de prudence
constituent le Iondement et la raison d'tre de la comptabilisation des impts diIIeres.
II. Les principes comptables . un cadre a respecter lors de la determination de limposition
differee
A. l'impt diffr et l'intangibilit du bilan d'ouverture
Generalement dans les normes comptables, on retient la regle d'intangibilite du bilan selon
laquelle le bilan d'ouverture d'un exercice est le bilan de clture de l'exercice precedent. Les
soldes des comptes du bilan de clture d'un exercice sont systematiquement repris a l'ouverture de
l'exercice suivant, sans qu'aucune correction ni modiIication puisse tre apportee a ces soldes.
Cette regle s'appliquant a tous les elements du bilan, la situation Iiscale diIIeree de N-1 sera donc
reprise en a nouveau dans l'exercice N. Ceci implique deux remarques :

19
- l'incidence des changements comptables dans le calcul des impts diIIeres devrait tre passee,
en principe, au compte de resultat;
- les mises a niveau des soldes des impts diIIeres dues aux modiIications du taux d'imposition,
sont a enregistrer en charge ou en produit, dans l'exercice ou ces changements sont acquis ou
connus.
B. l'impt diffr et la permanence des mthodes d'valuation et de prsentation
La permanence des methodes retenue par les principaux reIerentiels comptables enoncee au
Maroc par l'article 13 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants exige
des inIormations sur les options retenues pour l'evaluation et la presentation des comptes. Ce
principe concerne l'impt diIIere dans la mesure ou son calcul resulte de nombreuses options
suivant le reIerentiel applicable.
Cependant, la permanence des methodes nèst pas synonyme dìntangibilite car un changement de
methode demeure possible s'il est justiIie par le souci d'ameliorer la qualite de l'inIormation sur
l'imposition diIIeree. Les causes du changement de methodes devront tre analysees, les
modiIications qui en decoulent et l'incidence sur le resultat quantiIiees dans des notes annexes.
TouteIois, pour le cas speciIique des Iiliales des societes etrangeres, les impts diIIeres sont
evalues et presentes suivant les regles imposees par le reIerentiel applique et les instructions du
Groupe notamment pour les elements sur lesquels le reIerentiel adopte laisse la possibilite dòpter
pour un choix ou pour un autre. Les responsables Iinanciers de la Iiliale et les auditeurs locaux se
conIorment aux instructions.
La justiIication des options retenues et le cas echeant des changements intervenus est du ressort
des responsables du groupe.
C. l'impt diffr et le principe de clart (ou le principe de non-compensation)
En vertu de ce principe :
- les operations et inIormations doivent tre inscrites dans les comptes sous la rubrique
adequate, avec la bonne denomination et sans compensation entre elles ;
- les elements d'actiI et de passiI doivent tre evalues separement ;
- les elements des etats de synthese doivent tre inscrits dans les postes adequats sans
aucune compensation entre ces postes.
Dans les normes qui prevoient la comptabilisation d'impts diIIeres, la question de la
compensation est importante en matiere d'impts diIIeres car elle se pose tout au long du
processus de determination et de presentation de l'impt diIIere. La possibilite de compenser ou

20
non les impositions diIIerees actives et passives depend, comme nous le verrons dans le deuxieme
chapitre de cette premiere partie, du niveau auquel la compensation est susceptible d'tre operee et
de la satisIaction des conditions requises.
D. L'impt diffr et le principe d'importance significative
Parmi les principes generalement applicables en matiere de consolidation, le principe
d'importance signiIicative. Ce principe s'applique aussi bien aux impts diIIeres identiIies quàux
mentions a Iournir dans l'annexe. En consolidation, son importance est beaucoup plus
signiIicative. En eIIet, les retraitements obligatoires tels que ceux des impts diIIeres, seront
negliges notamment s'ils sont d'un cot disproportionne et d'incidence negligeable sur les
comptes.
La determination des seuils de signiIication reste de la responsabilite du groupe. Il Iaut donc
systematiquement chercher un compromis entre l'intert et l'importance de l'inIormation, son delai
et son cot d'obtention.
En pratique, on observe que les groupes invoquent quelqueIois ce principe pour justiIier l'absence
de retraitement des impositions diIIerees sur leurs Iiliales marocaines.
III. Les principes comptables . une limite a la constatation des impots differes
L'impt diIIere peut tre limite par :
- le non-respect du principe de continuite de l'exploitation
- l'application du principe de prudence
A. La constatation d'impts diffrs et la non-continuit d'exploitation
a. Impact sur la comptabilisation des impts diffrs actifs
L'impossibilite de poursuivre l'activite d'une entite limite la constatation des impts diIIeres aux
montants des impts diIIeres passiIs. Elle compromet la possibilite de comptabiliser un impt
diIIere actiI sur les deIicits reportables (amortissements Iiscalement diIIeres) et les credits
dìmpts (cotisation minimale) puisque leur probabilite d'imputation ou d'utilisation est reduite.
b. Impact sur l'utilisation de certaines mthodes de calcul de l'impt diffr
La methode restrictive et la non-continuite d'exploitation
Comme nous le verrons apres, le principe de cette methode est d'abandonner le retraitement de
l'impt diIIere sur les diIIerences temporaires qui se perpetuent d'un exercice a l'autre.
L'utilisation de cette methode est inconcevable et totalement remise en cause dans un avenir de
non-continuite de l'exploitation.

21
La methode du report Iixe et la non continuite de l'exploitation
Dans cette methode, le taux applique a la diIIerence temporelle est celui en vigueur au moment de
sa naissance et aucune actualisation ne sera Iaite en cas de changement du taux d'imposition.
Par consequent, dans le contexte d'une cessation d'activite, la methode du report Iixe devra tre
abandonnee, pour Iaire apparatre au bilan des actiIs et passiIs reels, evalues au dernier taux
d'impt en vigueur (methode du report variable).
B. La comptabilisation des impositions diffres et le principe de prudence
En vertu de ce principe, qui constitue l'un des Iondements de la comptabilisation de l'impt
diIIere, toute charge Iuture d'impt doit Iaire l'objet d'une provision. En revanche, comme nous le
verrons ulterieurement, la constatation d'une creance d'impt sur l'Etat est soumise a des
conditions restrictives. La comptabilisation d'impts diIIeres actiIs, en application du principe de
specialisation des exercices, ne sera possible que dans la mesure ou il est en harmonie avec le
principe de prudence.
La part de subjectivite qui entache cette appreciation ne doit pas se traduire par un exces de
prudence. En eIIet, la prise en compte automatique des impts diIIeres passiIs et le rejet
systematique des impts diIIeres actiIs nuiraient a l'image Iidele.
IJ.Les problemes poses par la position marocaine dans le cadre du contexte international
La normalisation comptable est relativement recente au Maroc. Elle ne date que de debut des
annees quatre vingt dix avec la promulgation de la loi 8-99 relative aux obligations comptables
des commerants et du Code General de Normalisation Comptable, la mise en place du conseil
national de la comptabilite et de l'ordre des experts comptables et lèlaboration du plan comptable
des entreprises et de quelques plans comptables sectoriels.
Malgre ces realisations, le chantier ou le parcours demeure a ses debuts et beaucoup d'actions et
d'eIIorts sont necessaires pour completer l'existant voire le hisser au niveau des exigences
actuelles et Iutures et suivre la tendance internationale actuelle vers l`harmonisation des normes
comptables a lèchelle internationale dans un contexte ou il y a une relation directe entre le climat
de conIiance et la transparence. Dans la competition mondiale qui se joue aujourd`hui,
lìnvestisseur optera pour la place qui oIIre le plus de transparence par rapport a des standards
devenus universels.
J. Les obstacles a la constatation des impots differes dans le contexte marocain
Bien que la constatation d'impts diIIeres peut trouver ses Iondements dans les principes
comptables generaux, aucune entreprise ne les constate a notre connaissance dans ses comptes

22
individuels. L'evolution vers la pratique internationale semble lente. En eIIet, dans le contexte
actuel, cette evolution est Ireinee par des obstacles de diIIerents ordres :
A. Obstacles juridiques
- Dans les comptes sociaux
Un premier obstacle juridique empchant la constatation d'un actiI d'impt diIIere dans les
comptes sociaux au Maroc est la prescription de la norme comptable. En eIIet, le CGNC dispose
que "seuls les beneIices realises a la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les
comptes annuels".
Ainsi, le CGNC rend impossible la constatation des avantages Iiscaux lies aux deIicits
reportables, aux cotisations minimales imputables, aux provisions et charges dont la deductibilite
Iiscale ne sera que posterieure et a toute autre diIIerence temporelle entre la valeur Iiscale et la
valeur comptable dùn actiI ou passiI. Seule la constatation de l'impt exigible est clairement
imposee aux entreprises.
Un autre obstacle reside le risque qui pourrait decouler de la constatation de produits dìmpts lies
aux impts diIIeres actiIs puisquèlle pourrait aboutir dans certains cas a la constatation de
dividendes IictiIs lourdement sanctionnee par le droit des societes.
- Dans les comptes consolides
Il nèxiste pas encore au Maroc de legislation prescrivant des normes en matiere de comptes
consolides. TouteIois, plusieurs Iaits sont a considerer :
. Le CGNC Iixe les principes et regles generales applicables en matiere dèlaboration des
comptes consolides. Il prevoit au sujet des impts diIIeres que les impositions diIIerees
resultant des comptes des entreprises consolidees, ou resultant des retraitements de
consolidation doivent tre enregistrees au bilan et au CPC consolides des lors que leur
montant est signiIicatiI eu egard a l' objectiI d'image Iidele. Aucune regle en matiere de
reconnaissance, de comptabilisation, de presentation ou dìnIormation nèst prevue dans
le CGNC.
. Le plan comptable des etablissements de credit
3
impose lòbligation de constatation des
impts diIIeres selon les mmes grands principes et regles applicables a lèchelle
internationale.

3
Làrticle 94 de la loi bancaire exige des compagnies Iinancieres telles que deIinies par làrticle 92 de la mme
loi dètablir leurs comptes, totalement ou partiellement, sous une Iorme consolidee dans les conditions Iixees par
le gouverneur de Bank Al-Maghreb.

23
. Làrticle 4 de la loi 52-01 modiIiant et completant le dahir portant loi n 1-93-211 du 21
septembre 1993 relatiI a la bourse des valeur impose aux personnes morales ayant des
Iiliales telles que deIinies a l'article 143 de la loi n 17-95 relative aux societes
anonymes, la presentation des comptes annuels consolides selon la legislation en
vigueur, ou, a deIaut, selon les normes internationales en vigueur.
. Le projet de loi n 38-05 adopte par le parlement en octobre 2005 rend obligatoires
lètablissement des comptes consolides par les etablissements et entreprises publics.
. Le Conseil National de Comptabilite a precise dans son avis n5 que les personnes
morales soumises a lòbligation de presenter des comptes consolides ou qui optent pour
lètablissement de ces comptes doivent adopter :
soit les normes nationales telles que prescrites par la methodologie
adoptee par le CNC lors de sa 6
eme
assemble pleniere du 15 juillet 1999 ;
soit les normes internationales qui sèntendent des IFRS et les
interpretations s`y rapportant, telles que publiees par lÌASB et adoptees
par lÙnion Europeenne.
Nous pouvons conclure que le vide juridique relatiI aux comptes consolides au Maroc est en cours
de comblement. Le sujet des impts diIIeres est lùn des aspects quàuront a traiter les praticiens
de la consolidation au Maroc selon les regles les plus stricts et mondialement reconnues.
B. Obstacles pratiques
Un probleme pratique se pose egalement : est-ce que la comptabilisation des impts diIIeres actiIs
est Iiscalement neutre?
La reponse ne semble pas Iorcement positive dans la mesure ou les dispositions Iiscales actuelles
ne posent pas de conditions claires pour lìmposition ou lèxoneration de produits provenant par
exemple de làctivation comptable de deIicits reportables ou de credits dìmpt.
La constatation des actiIs d'impts diIIeres presente le risque de taxation en raison de l'article 10
du livre dàssiette et de recouvrement (article 6 de làncienne loi instituant l'impt sur les societes)
selon lequel tout produit peru ou acquis est imposable a lìmpt sur les societes. En eIIet, compte
tenu des regles strictes relatives a la constatation des impts diIIeres actiIs, un impt diIIere actiI
peut tre considere comme une creance acquise et risque donc d'tre taxee en l'absence de texte
Iiscal l'exonerant. Seule une disposition speciIique prevoyant explicitement l'exoneration
permettrait d'echapper a la taxation.

24
C. Consquence pour l'auditeur:
En cas de constatation d'actiIs d'impts diIIeres, làuditeur est cense se poser la question si la
constatation d'un impt diIIere dans les comptes individuels n'est pas susceptible de constituer un
produit imposable Iaisant ainsi courir un risque Iiscal a l'entreprise en cas de deduction en extra-
comptable quoique d'un point de vue Iiscal, la comptabilisation a l'actiI du bilan d'un impt diIIere
ne doit en principe avoir une incidence sur le resultat imposable dans la mesure ou l'economie
potentielle d'impt qu'il represente n'est pas consecutive d'un droit de creance sur l'Etat et ne peut,
par consequent, tre regardee comme une creance acquise au sens de l'article 10 du livre dàssiette
et de recouvrement.
D. Absence de doctrine
Il nèxiste pas au Maroc de doctrine comptable en matiere dìmpt diIIere a l'instar des doctrines
de quelques pays etrangers. On cite a ce niveau, la Iameuse recommandation n20 de Ievrier 1987
de l'Ordre des expert comptables et comptables agrees Iranais qui traite de "la comptabilisation
de l'impt sur les beneIices" qui a constitue une "revolution" dans le contexte Iranais dans la
mesure ou cette recommandation etait determinante au debut de la reIlexion en France sur le sujet
des impts diIIeres.

SECTION II : ANALYSE DES SOURCES D'IMPOSITIONS DIFFEREES

I. Distorsions engendrees par la reglementation fiscale
A. Influence de la fiscalit sur la comptabilit
Les objectiIs de la comptabilite et de la Iiscalite ont toujours ete divergents. Toutes les deux
aboutissent a la determination des resultats inevitablement diIIerents.
En eIIet, l'un des objectiIs Iondamentaux de la comptabilite est de Iournir aux diIIerents acteurs
de la vie economique (dirigeants, salaries, actionnaires, banquiers, Iournisseurs, etc.) une image
qui Iasse ressortir le plus Iidelement possible les perIormances de l'entite consideree. Ces
perIormances sont mesurees par des indicateurs, qui, mme s'ils sont parIois contestes du point de
vue de leur capacite a rendre compte Iidelement des objectiIs qui leurs sont Iixes, sont etablis en
utilisant des principes et des methodes comptables connus et "generalement admis", homogeneite
qui rend possible des comparaisons valables entre diIIerentes entreprises ou entre les chiIIres
d'une mme entreprise sur plusieurs periodes.
Cet "ideal" ou objectiI d'"image Iidele" ou de "realite economique" est propre a la comptabilite et
est relativement etranger a la Iiscalite.

25
. Principe d'alignement au Maroc et ses consquences
Pendant longtemps, le droit Iiscal est intervenu dans le domaine comptable pour Iixer les regles
d'evaluation et de determination des comptes annuels; ce poids de la Iiscalite s'explique
historiquement par les Iacteurs suivants :
- Les normes Iiscales se sont imposees pendant longtemps en l'absence de normes comptables
nationales;
- Mme aujourd'hui, la norme Iiscale ou la prudence Iiscale s'imposait dans le cas ou il
n'existait pas de regle comptable particuliere;
- Les comptes permettaient de determiner le resultat qui sert de base de calcul de l'impt sur
les beneIices, aussi l'administration Iiscale se sentait-elle tres concernee par les regles
comptables, tout au moins dans un souci de rendement budgetaire.
L'adoption de la loi 9-88 du 25 decembre 1992 qui a instaure le plan comptable des entreprises a
consacre l'emergence d'un droit comptable autonome. Les regles comptables ont ete instituees,
entre autres, en vue d'attenuer l'impact de la Iiscalite sur les documents comptables.
Depuis, on peut aIIirmer que le droit comptable a acquis son autonomie par rapport au droit
Iiscal ; l'objectiI de ce dernier etant uniquement d'assurer les ressources de l'Etat. La comptabilite,
pour sa part, n'a eu, nous l'avons deja evoque, pendant tres longtemps que peu de textes juridiques
propres : quelques articles de làncien code de commerce de 1913, traitant d'ailleurs plus de
l'obligation de tenue des livres comptables et de la source de la preuve que de l'evaluation ou du
mode de comptabilisation.
Aussi, aIin d'assurer une base juridique solide en matiere d'assiette, le legislateur Iiscal a prescrit
des regles particulieres qui se sont imposees en comptabilite. Le decret du 30 decembre 1987
instituant les annexes a joindre aux declarations du resultat des entreprises et les dispositions des
articles 10 a 18 du dahir du 12 aot 1913 Iormant l'ancien code de commerce, ont permis le
developpement d'une comptabilite normalise, dans laquelle, bien entendu, compte tenu de ces
deux textes, la norme Iiscale etait preponderante. Ceci explique pourquoi la comptabilite reste,
mme encore aujourd'hui, dans lèsprit de beaucoup dùtilisateurs, subordonnee a la Iiscalite.
Mais depuis la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants et le code general de
normalisation comptable, la comptabilite a acquis au Maroc des bases juridiques propres solides.
Cette loi precise les regles a appliquer.
Les textes Iiscaux edictent que le resultat fiscal de chaque exercice est determine dapres
lexcedent des produits sur les charges de lexercice, engages ou supportes pour les besoins de

26
lactivite imposable, en application de la legislation et de la reglementation comptable en
vigueur, modifie, le cas echeant, conformement a la legislation et a la reglementation fiscale en
vigueur.
4
.
Aujourd'hui, en l'existence d'une loi comptable a laquelle renvoie l'article 19 du code de
commerce, ce texte, Iondamental, regit les liens entre la comptabilite et la Iiscalite. De nos jours,
notamment depuis la loi 9-88, les interventions du droit Iiscal en comptabilite sont moins
nombreuses que precedemment, au moins d'un point de vue juridique, mais elles restent
importantes. Il en est ainsi par exemple des dispositions concernant les provisions reglementees,
les regles d'evaluation des immobilisations, les regles d'evaluation des stocks, les amortissements,
les provisions, etc.
Si les regles Iiscales sont compatibles avec les regles comptables, alors les regles comptables
s'imposent ou alors, les dispositions que le droit Iiscal edicte par derogation aux regles du droit
comptable ne devraient donner lieu qu'a des rectiIications extra-comptables.
Souvent, le dilemme qui se pose a l'entreprise est de savoir s'il Iaut sacriIier la Iidelite du bilan a
l'optimisation Iiscale ou l'inverse. A cet egard, nous voyons que la legislation Iiscale n'enonce que
des tolerances dont le respect ne devrait pas attenuer l'obligation de sincerite.
En deIinitive, la Iiscalite n'est pas autonome. Certaines de ses bases proviennent de la
comptabilite; la comptabilite n'est pas non plus tout a Iait autonome, elle doit tenir compte de la
Iiscalite. Les deux droits ne peuvent tre disjoints, quoi qu'il arrive, ne serait-ce qu'en Ionction de
l'importance de la Iiscalite dans les choix economiques de l'entreprise.
On en vient a constater, compte tenu de ces distorsions, que les comptes individuels ne permettent
pas de Iaire ressortir la veritable situation bilantielle de l'entreprise et son resultat reel. En eIIet :
- certaines dettes Iiscales (ou creances) ne sont pas enregistrees tandis que d'autres sont noyees
dans un poste de capitaux propres assimiles (subventions dìnvestissement, plus-values en
instance dìmposition, amortissements derogatoires);
- le resultat comptable se trouve impacte de dotations a caractere purement Iiscal qui
constituent en Iait une premiere aIIectation de celui-ci (provisions pour investissement
utilisees conIormement a leur objet qui doivent tre transIerees a un compte de reserves);
- le mode de comptabilisation de l'impt sur les societes aboutit au non respect du principe de
specialisation des exercices dans la mesure ou il existe des decalages Irequents entre

4
Article 9 du livre dàssiette et de recouvrement

27
l'enregistrement comptable d'une charge ou d'un produit et son incidence sur l'assiette de
l'impt.

. Situation dans d'autres pays
En France
Le droit Iiscal intervient, depuis toujours, dans la determination des regles d'evaluation comptable
et des methodes de presentation des comptes annuels.
Malgre l'eIIort de recherche d'une autonomie progressive de la comptabilite, le droit Iiscal
substitue, en de multiples occasions, ses propres regles aux principes comptables.
Cet eIIet pernicieux de la Iiscalite sur la comptabilite met en evidence d'une part, l'autonomie du
droit Iiscal par rapport notamment au droit comptable et d'autre part, la preponderance des regles
Iiscales dont les objectiIs vises diIIerent de ceux recherches par les normes comptables.
Partant du Iait que la Iiscalite est un instrument destine a assurer soit les recettes, soit les moyens
d'une politique economique et sociale de l'Etat, il apparat aussi en France que de simples
considerations budgetaires de l'Etat sont a l'origine des elements dont la deductibilite est diIIeree
(contribution sociale de solidarite, participation des salaries aux Iruits de l'expansion, ..
QuelqueIois, les particularites de la reglementation Iiscale ont une incidence sur la tenue mme
des comptes au detriment de leur clarte, de leur comparabilite, voire de leur veritable sincerite.
C'est ainsi que la Iiscalite oblige d'enregistrer des amortissements et des provisions dont la prise
en charge n'est pas justiIiee economiquement, sauI a renoncer aux avantages Iinanciers
correspondants (provision pour hausse des prix, amortissements derogatoires par exemple).
La France est un pays dit d'alignement.
Aux Etats-Unis d'Amrique
Les Etats-Unis constituent le modele-type des pays dits de deconnexion. Le droit Iiscal est
presque totalement independant des regles d'evaluation comptables.
Le calcul annuel des bases de l'impt s'eIIectue conIormement aux regles edictees par les textes
Iiscaux en vigueur (Internal Revenue Code), alors que le resultat comptable est determine, quant
a lui, suivant des regles diIIerentes, edictees par les normes comptables (US GAAP).
En eIIet, le systeme comptable americain se caracterise par deux phenomenes :
- la reIerence a une doctrine proIessionnelle plus qu'a une legislation;

28
- une independance par rapport a l'administration Iiscale, mme si celle-ci a tendance a
intervenir dans le domaine comptable depuis une vingtaine d'annees sur des aspects et sujets
particuliers.
Les entreprises presentent chaque annee deux bilans :
- un bilan social etabli a partir des normes et des principes comptables generalement admis
(GAAP ou General Accepted Accounting Principles);
- un bilan Iiscal qui tient compte du contexte Iiscal. Il donne lieu au calcul d'une charge
d'impt qui est reportee dans le bilan social aIin de traduire la realite economique de
l'entreprise.
Dans d'autres pays
A l'instar du Maroc et de la France, de nombreux pays voient leurs pratiques comptables
inIluencees par les regles Iiscales, tandis que pour d'autres a lìnstar des Etats-Unis, les etats
Iinanciers sont elabores suivant des principes et methodes comptables independants de la
Iiscalite.
Sans pretendre a decrire de Iaon exhaustive les relations comptabilte-Iiscalite dans d'autres pays,
il nous a semble indispensable de presenter succinctement les approches retenues par ceux-ci
dans le but de mieux situer le Maroc en terme de relation Iiscalite - comptabilite.
De maniere schematique, pour la determination du revenu imposable par rapport au resultat
comptable, on distingue :
Pays d'alignement Pays de dconnexion
Europe
France X
Allemagne X
Belgique X
Italie X
Danemark X
Finlande X
Espagne X
Grece X

29
Irlande X
Luxembourg X
Norvege X
Pays-Bas X
Portugal X
Royaume-Uni X
Suede X
Suisse X
Autres pays
Australie X
Canada X
Etats-Unis X
Japon X
Tunisie X
Egypte X
Algerie X
Turquie X
Maroc X

Dans l'approche suivie dans les pays de deconnexion et notamment aux Etats-Unis, les deux
series de regles comptables et Iiscales Ionctionnent de maniere autonome et n'agissent en aucune
Iaon l'une sur l'autre. Ainsi, les entreprises sont libres de comptabiliser leurs operations
conIormement aux principes comptables et doivent proceder a des calculs parIois complexes pour
determiner le montant de l'assiette Iiscale.
Dans les pays d'alignement, il existe un lien plus ou moins etroit entre les etats Iiscaux et les etats
Iinanciers :

30
- soit, la presentation des etats Iinanciers repose sur les principes et normes comptables, hormis
certaines exceptions qui repondent a des besoins speciIiques d'ordre Iiscal, et dans ce cas, les
regles Iiscales Iinissent par l'emporter sur les principes comptables (cas de pays tels que la
France, l'Italie, la Turquie, la Tunisie et le Maroc);
- soit, les pratiques comptables sont dans une large mesure inIluencees par les regles Iiscales,
et dans ce cas, il est Iait interdiction aux entreprises de proceder a des enregistrements
comptables contraires aux regles Iiscales (cas de la Norvege).
Dans ces pays, les traditions en matiere de constatation comptable de l'impt sur les beneIices
et de reIlexion sur les methodes de comptabilisation sont diIIerentes de celles du monde
anglo-saxon et, en general, plus limitees. TouteIois, la necessite de parvenir a une plus grande
independance de la comptabilite par rapport a la Iiscalite est l'objectiI de plus en plus
recherche dans ces pays, tant pour parvenir a une plus grande comparabilite des etats
Iinanciers sur les plans national et international, que pour ameliorer la qualite de l'inIormation
diIIusee.
B. Diffrences permanentes et diffrences temporelles
Nous avons vu dans les paragraphes precedents, qu'en de nombreuses circonstances les regles de
determination de l'assiette de l'impt divergent des principes comptables.
Pour un exercice determine, il ne peut donc y avoir de relation directe entre le taux de l'impt sur
les societes, le resultat comptable et le montant d au titre de cet exercice.
Les causes de distorsion peuvent tre regroupees en deux categories en Ionction des criteres
suivants :
- certains elements sont inclus dans des exercices diIIerents pour le calcul du resultat
comptable et pour la determination du beneIice imposable : il s'agit de distorsions provisoires
ou ecarts temporaires;
- certains elements inclus dans le calcul du resultat comptable ne seront jamais pris en compte
pour la determination du beneIice imposable : il s'agit de distorsions deIinitives ou ecarts
permanents.
- Certains actiIs ou passiIs peuvent avoir une valeur Iiscale diIIerente de leur valeur
comptable : il sàgit de diIIerence temporelle.
a. Ecarts temporaires
Certaines distorsions entre le resultat comptable et le resultat Iiscal sont temporaires et
provisoires. Elles ne modiIient le taux de l'impt que pour l'exercice de constatation de la

31
diIIerence et pour celui de denouement ou de reversement de l'ecart, le taux d'impt moyen sur
les deux exercices n'etant aucunement modiIie. Prenons par exemple le cas d'une societe qui doit
provisionner une indemnite de depart dùn dirigeant a la retraite. Le depart et le versement de
lìndemnite ne sont intervenus quàu cours de lèxercice suivant. Cette societe devra donc
reintegrer la provision lors du calcul de l'impt de l'exercice 1, mais pourra la deduire du resultat
Iiscal de l'exercice suivant :
Exercice 1 Exercice 2 Exercice 1&2
Resultat comptable
Provision indemnite
500
60
350
(60)
850
0
Resultat Iiscal 560 290 850
Taux d'impt courant 35 35 35
Impt a payer 196 101,50 297,50
Le taux d'impt sur le resultat comptable, supporte par la societe sur les deux exercices 1 et 2, est
egal au taux normal de 35. La reintegration de la provision n'ayant eu pour eIIet que de
modiIier les taux d'impt respectiIs de chacun des deux exercices et d'apporter une distorsion
entre le taux de l'impt sur les societes reellement paye et le taux eIIectiI correspondant a
l'activite de l'entreprise, soit 35.
Une partie de la situation Iiscale diIIeree est donc composee par toutes les diIIerences
temporaires qui ont modiIie l'assiette de l'impt au cours d'un exercice, et qui ont par consequent
eloigne la charge d'impt courant de la charge d'impt theorique. Ainsi, dans l'exemple
precedent, la situation Iiscale diIIeree a la Iin de l'exercice 1 est representee par l'economie
d'impt relative a la provision pour client qui ne sera eIIective que l'exercice suivant.
b. Ecarts permanents

A l'oppose, certaines des distorsions entre le resultat comptable et le resultat Iiscal sont
deIinitives, c'est-a-dire qu'elles ne donneront lieu a aucune reintegration ou deduction susceptible
de modiIier l'assiette de l'impt des exercices ulterieurs. Ces diIIerences, dites permanentes, ont
pour eIIet de modiIier de maniere irreversible le taux de l'impt sur les societes. Cèst le cas par
exemple des penalites et amendes Iiscales qui doivent tre reintegrees au resultat Iiscal et pour
laquelle l'impt additionnel resultant de cette reintegration ne sera jamais recupere. Le taux
d'impt de la societe sera donc superieur au taux courant normal de maniere reguliere a chaque
exercice, ainsi que l'illustre l'exemple suivant :

32
Exercice n Exercice n+1 Exercice 1&2
Resultat comptable
Charge non deductible
100
10
150
18
250
28
Resultat Iiscal 110 168 278
Taux d'impt courant 35 35 35
Impt a payer 38,50 58,80 97,30
Taux impt sur le resultat comptable 38,50 39,20 38,92

Le taux d'impt sur le resultat comptable change en Ionction de l'importance du montant des
charges deIinitivement et irreversiblement non deductibles.
c. Notion de valeur fiscale et de difference temporelle
Les normes comptables en matiere d'impts diIIeres ont evolue de l'approche dite approche
resultat du report variable a l'approche dite approche bilan du report variable.
L'approche resultat se base sur la notion de diIIerence temporaire alors que l'approche bilan se
base sur la notion de diIIerence temporelle. Les diIIerences temporelles sont les diIIerences entre
la valeur comptable d'un actiI ou d'un passiI au bilan et sa valeur ou base Iiscale.
La valeur comptable d'un actiI ou d'un passiI correspond a la valeur pour laquelle l'actiI ou le
passiI concerne Iigure dans le bilan. Au niveau de la consolidation, la valeur d'un actiI ou d'un
passiI est la valeur pour laquelle l'actiI ou le passiI concerne Iigure dans le bilan consolide, c'est-a-
dire apres retraitements et eliminations propres au processus de consolidation.
La base Iiscale d'un actiI ou d'un passiI est le montant attribue a cet actiI ou a ce passiI a des Iins
Iiscales.
Autrement dit la valeur Iiscale d'un actiI represente le montant qu'il sera possible de deduire du
resultat Iiscal des exercices Iuturs au titre de cet actiI en contrepartie de tout avantage economique
que percevra lèntreprise au titre de cet actiI. Dans le cas ou ces avantages economiques ne
seraient pas imposables, la base Iiscale de làctiI serait egale a sa valeur comptable.
La valeur Iiscale d'un passiI represente en Iait sa valeur comptable diminuee des sommes qu'il
sera possible de deduire du resultat Iiscal Iutur de ce passiI.
En dehors des actiIs et passiIs comptables, la base Iiscale est le montant qui sera admis en
deduction ou qui sera impose par les administrations Iiscales au titre des exercices ulterieurs.

33
Toutes les diIIerences temporaires sont des diIIerences temporelles. Mais, les diIIerences
temporelles sont egalement generees dans des circonstances qui ne generent pas de diIIerences
temporaires (cas des actiIs reevalues et pour lesquels aucun ajustement equivalent n'est admis au
plan Iiscal). Aussi, il y a des diIIerences temporelles qui ne sont pas des diIIerences temporaires
(cas d'un actiI ou d'un passiI pour lequel la valeur comptable diIIere lors de sa comptabilisation
initiale de sa base Iiscale initiale).
Les diIIerences temporelles peuvent tre :
- soit des diIIerences temporelles imposables, c'est-a-dire des diIIerences temporelles qui
genereront des montants imposables dans la determination du beneIice imposable d'exercices
Iuturs lorsque la valeur comptable de l'actiI ou du passiI sera recouvree ou reglee;
- soit des diIIerences temporelles deductibles, c'est-a-dire des diIIerences temporelles qui
genereront des montants deductibles dans la determination du beneIice imposable d'exercices
Iuturs lorsque la valeur comptable de l'actiI ou du passiI sera recouvree ou reglee.
En resume :
La valeur Iiscale (VF) dùn actiI Montants deductibles des RF Iuturs au titre de cet actiI
Si làvantage economique peru par lèntite nèst pas imposable, alors : VF actiI VC actiI

La valeur Iiscale (VF) dùn passiI VC - Montants deductibles des RF Iuturs au titre de ce passiI
Pour les produits constates dàvance : VF VC - produits non imposable ulterieurement

C. Distinction entre fiscalit diffre et fiscalit latente : Dfinition et critres de
distinction
Les notions de Iiscalite diIIeree et de Iiscalite latente ont evolue au Iil du temps. En eIIet, certains
auteurs
5
ne distinguent pas ces deux notions. L'accent etait principalement mis sur le caractere
aleatoire de certains ecarts entre la Iiscalite et la comptabilite, ce qui amenait a s'interroger sur
l'intert de leur comptabilisation.
Plus tard, la Iiscalite latente est deIinie comme une simple eventualite de paiement de l'impt par
opposition a la Iiscalite diIIeree pour laquelle la probabilite de paiement de l'impt est Iorte.
De nos jours, lorsqu'on parle de Iiscalite latente, on sous-entend le plus souvent les charges ou les
economies d'impt a supporter par l'entreprise dans l'hypothese ou certaines decisions seraient

5
H. VALLAS "la situation Iiscale latente", RFC, n14 page 69.

34
prises ou si certaines conditions se realisaient. Autrement dit, la Iiscalite latente correspond a
l'eIIet Iiscal d'operations pour lesquelles il existe seulement une eventualite d'imposition (ou
d'exoneration) qui depend :
- soit d'une decision de gestion que peut adopter l'entreprise (par exemple annulation dùn
projet dìnvestissement pour lequel la societe a constitue une provision pour investissement
en Iranchise dìmpt obligeant sa reintegration);
- soit de la realisation d'un evenement exterieur aleatoire (par exemple le declenchement dùn
contrle Iiscal).
Par opposition a ce caractere purement eventuel de la Iiscalite latente, la Iiscalite diIIeree est
certaine, les diIIerences temporelles l'ayant generee devant obligatoirement s'inverser dans un
avenir plus ou moins proche.
Plus generalement, la distinction entre Iiscalite latente et Iiscalite diIIeree peut se Iaire au
moment de survenance du Iait generateur de l'eIIet Iiscal.
Dans le cas de la Iiscalite diIIeree, le Iait generateur est deja intervenu au moment ou l'on se
preoccupe de recenser les impts diIIeres. Par contre, en ce qui concerne la Iiscalite latente, le
Iait generateur de l'impt ne s'est pas encore materialise au moment sus-indique (par exemple, la
provision pour investissement qu'il est possible de constitue conIormement a l'article 11-III-C-2
du livre dàssiette et de recouvrement, ne saurait generer un impt diIIere passiI a la clture de
l'exercice de dotation, dans la mesure ou certaines conditions d'investissement en l'occurrence le
montant de l'investissement et le delai de sa realisation ne doivent se trouver remplies qu'a la
clture des exercices ulterieurs).
Ce critere de diIIerenciation des deux notions doit touteIois tre assorti des elements de reIlexion
suivants :
- dans le cas ou l'entreprise enregistre des deIicits chroniques, les impts diIIeres ne
provoqueront, malgre le denouement des diIIerences temporelles les ayant genere, aucun
eIIet Iiscal immediat, sauI a accrotre ou diminuer le credit potentiel d'impt provenant des
deIicits reportables; il en est de mme d'ailleurs des impts latents qui pourraient dans ces
conditions devenir eIIectiIs.
- La realisation de certains evenements interIere sur l'analyse que l'on peut Iaire de la nature de
la situation Iiscale; ainsi, la decision connue, a la clture d'un exercice, de lànnulation dùn
programme dìnvestissement en prevision duquel la societe avait constitue une provision pour
investissement en Iranchise dìmpt ne doit-elle pas nous inciter a considerer l'impt
correspondant comme un impt diIIere passiI et non comme un impt latent?

35
II. Recensement des principaux cas de differences temporaires et temporelles au Maroc
Sur la base de l'analyse des diIIerences temporelles precedemment deIinies, il est possible de
presenter, dans le cadre de l'impt sur les societes, les diIIerences temporaires les plus
couramment rencontrees au cours de la vie sociale d'une societe.
A l'eIIet d'assurer au praticien une recherche eIIicace de ces elements, sera Iaite la distinction
decalages apparents (A)/decalages occultes. Nous indiquerons aussi, pour chaque diIIerence
temporelle, le delai de denouement, le plus probable eu egard a l'intert que celui-ci peut, avoir
s'agissant du probleme de compensation entre actiIs et passiIs d'impts diIIeres.

1. SITUATION FISCALE DIFFEREE PASSIVE
1.1. Charges deduites Iiscalement mais non encore comptabilisees
Rfrences loi Dsignation A ou O Dnouement
Art.11 Charges Iinancieres incorporees dans le
cot de production des stocks
A Lors de la sortie des
biens de l'actiI
Art.11 Charges Iinancieres incorporees dans le
cot de production des immobilisations
amortissables
A Fonction de la duree
d'amortissement
1.2. Produits comptables mais non encore imposs fiscalement
Art. 10-III Subventions dèquilibre acquises mais
non encore perues
A Lànnee
dèncaissement
Art. 164 Plus-values sur elements
amortissements constates en cas de
Iusion.
A Du 1
er
au 10
eme

exercice
Art. 164 Plus-values sur elements non
amortissables constates en cas de Iusion.
A Lànnee de cession
ou de retrait
1.3. Avantages Iiscaux pour lesquels existe une obligation d'enregistrement comptable dont la
reintegration est certaine.
Art. 11-III-C Amortissements derogatoires O Selon le plan
dàmortissement

36

Art. 10-III Subvention dìnvestissement O Selon le plan
dàmortissement des
biens Iinances
totalement ou
partiellement par la
subvention
Art. 163-B Plus-values en instance dìmposition en
cas dòption pour le reinvestissement et
lèxoneration totale des plus-values de
cession
O Selon le plan
d'amortissement
2. SITUATION FISCALE DIFFEREE
2.1. Produits imposs fiscalement mais non encore comptabiliss
Ecarts de conversion passiIs A Lèxercice N1
2.2. Charges comptabilises mais non encore dduits fiscalement
Art. 11-I-F-1-a) Frais dètablissement (Non-valeurs)
lorsquìls sont amortis comptablement
sur moins de 5 ans
A Fonction de la duree
d'amortissement
Provisions pour conges a payer (lorsque
lèntreprise les reintegre par prudence)
A Lèxercice N1
Provision pour charges de retraite A Lors du versement
eIIectiI des pensions
Provisions non deductibles (provisions
pour propre assureur)
A Lors de la survenance
des Iaits.


37

III. Autres sources dimpots differes
En sus des impts diIIeres resultant des decalages temporels existant dans les comptes
individuels, d'autres peuvent resulter d'ecritures de consolidation, de credits d'impts et/ou de
l'activation de deIicits Iiscaux reportables.
A. Impts diffrs rsultant d'critures de consolidation
L'integration des comptes d'une Iiliale necessite generalement des retraitements et ecritures dites
de consolidation. Ces ecritures de consolidation entranent des augmentations ou des diminutions
du resultat comptable consolide. Des lors, il Iaut determiner si ces ecritures sont de nature a
entraner la constatation d'un impt diIIere. Une comparaison entre la valeur comptable (montant
retenu en consolidation) et la valeur Iiscale (generalement montant retenu dans les comptes
sociaux au plan Iiscal) permet generalement de repondre a cette question.
Les principales ecritures concernees sont :
- les ecritures d'homogeneisation des comptes sociaux (homogeneisation des amortissements et
des provisions);
- les ecritures de neutralisation des plus-values internes au groupe;
- les ecritures de neutralisation des provisions intragroupe.
B. Impts diffrs rsultant de crdits d'impt et de l'activation des dficits
reportables
a. Credits dimpots
La reglementation marocaine permet l'imputation, sous certaines conditions, de la cotisation
minimale acquittee au titre d'un exercice deIicitaire ou de l'excedent de la cotisation minimale
acquitte au titre d'un exercice beneIiciaire lorsque lìmpt sur les societes calcule s'avere inIerieur
au montant de la cotisation minimale. L'imputation de cette contribution minimale est par ailleurs
limitee aux trois exercices suivant l'exercice au titre duquel elle a ete acquittee.
Le credit que represente la cotisation minimale peut constituer une source d'impts diIIeres des
lors qu'il est possible qu'il permettrait une economie de l'IS Iutur. Nous verrons dans le chapitre
suivant, l'impact et les consequences des principes et regles retenus par les principaux reIerentiels
comptables.


38
b. Deficits reportables
L'idee sous-jacente consiste a dire que si le deIicit Iiscal est impute au cours d'un exercice Iutur,
l'eIIet comptable de l'allegement d'impt resultant de cette imputation ne sera constate qu'au titre
de l'exercice d'imputation et non au titre de l'exercice ayant enregistre le deIicit. AIin de Iaire
concider les diIIerents eIIets comptables, il est possible, sous reserve des conditions que peut
imposer le reIerentiel retenu, de constater le Iutur allegement d'IS des que le deIicit est ne.

SECTION III : TRAITEMENTS POSSIBLES DES IMPOTS DIFFERES

I. La methode de limpot exigible
A. Dfinition

La methode de l'impt exigible consiste a enregistrer au compte de resultat, en tant que charge
d'impt sur les beneIices, l'impt Iigurant sur la declaration Iiscale etablie au titre de l'exercice.
Autrement dit, selon cette methode, le montant de l'impt d a l'Etat pour un exercice donne
constitue la charge d'impt de ce mme exercice.
La justiIication de cette conception resulte principalement de la qualiIication donnee a l'impt qui,
pour certains, est considere comme une distribution de beneIices au proIit de l'Etat et non une
charge.
Les partisans de la methode de l'impt exigible avancent que pour qu'il y ait impt sur les
societes, il Iaut qu'il y ait beneIice. Si l'impt etait une charge, cette charge existerait, que la
societe soit beneIiciaire ou non.
L'impt etant donc une distribution, la comptabilisation de l'impt sur le resultat selon la methode
de l'impt exigible se trouve ainsi justiIiee.
Toujours dans le but de motiver cette methode, d'autres partisans, ne reIusant pas d'identiIier
l'impt comme une charge, se Iondent sur l'idee que l'incidence Iiscale des ecarts temporaires
represente une partie de la charge Iiscale de l'exercice au cours duquel on tient compte de cette
incidence dans le calcul du beneIice imposable et Iont valoir pour se Iaire que le calcul de l'impt,
bien qu'eIIectue a partir de la comptabilite, par necessite pratique, n'en repond pas moins a des
regles propres; qu'en consequence, il serait illusoire que le resultat comptable soit identique au
resultat Iiscal et que donc, la charge d'impt doit tre consideree comme correspondant a l'impt
exigible.

39
De mme, il est quelqueIois aIIirme que la methode de l'impt exigible est conIortee par le Iait
que l'impt a payer est calcule sur une base globale imposable, qui est le net d'operations
deductibles et d'operations taxables auquel s'ajoutent des supplements d'impts et des credits
d'impts, et qu'il est donc purement theorique d'essayer d'isoler l'eIIet Iiscal de certaines
operations.
TouteIois, le probleme qui se pose consiste a se poser la question suivante : "Iaut-il introduire au
bilan un Iacteur d'incertitude ou accepter de Iausser les resultats et leur comparaison dans le
temps ?".
Dans cette aIIirmation, Iort bien amenee par M. FAVIER
6
, apparaissent clairement les deIauts et
limites de la methode de l'impt exigible. On ne saurait cependant en ecarter quelques arguments
que nous allons presenter.
B. Arguments favorables cette mthode
Tout d'abord, indiquons que la methode de l'impt exigible presente l'avantage majeur d'tre
objective, du Iait qu'elle ignore l'incertitude; elle n'est basee sur aucune hypothese prealable.
Ainsi, l'impt comptabilise correspond exactement a celui determine en application des
dispositions Iiscales applicables.
A l'inverse, la comptabilisation des impts diIIeres repose sur un certain nombre d'hypotheses
liees notamment :
- a la deIinition des elements pouvant generer des impts ;
- a l'inscription en comptabilite d'impts diIIeres qui pourront, le cas echeant, ne jamais se
traduire par un paiement a l'Etat ou par une imputation eIIective sur l'IS a payer (par exemple
en cas de deIicit chronique);
- aux regles Iiscales qui servent au calcul des impts diIIeres qui pourraient tre remises en
cause dans le Iutur;
A ce sujet, il nous parat utile de Iaire observer que :
- l'incertitude en comptabilite concerne bien d'autres elements avec lesquels il existe une
obligation d'enregistrement comptable. Par exemple, la plupart des provisions sont
determinees avec une marge d'erreur du mme type que celle devant aIIecter la determination
des impts diIIeres;
- les changements de regles Iiscales sont, le plus souvent, connus avant l'etablissement des
comptes (loi de Iinances publiee avant làrrte).

40
Par ailleurs, la methode de l'impt exigible permet de Iaire ressortir clairement la strategie Iiscale
des dirigeants a l'eIIet de determiner le montant le plus propice au paiement de l'impt.
A l'oppose, la methode du report d'impt conduit a lisser artiIiciellement les resultats et donc
interdit cette observation.
A propos de cet argument, nous pouvons remarquer que la methode du report d'impt semble
plutt ameliorer la comparaison des resultats dans le sens ou les decisions prises par l'entreprise
concernant la periode de paiement de l'impt ne devraient pas avoir d'inIluence sur le resultat net.
C. Arguments opposables cette mthode
Le deIaut majeur de la methode de l'impt exigible est celui de ne pas respecter les principes
comptables generalement admis, mais aussi qu'elle n'assure pas l'homogeneite de traitement des
comptes individuels et des comptes consolides et enIin qu'elle souIIre d'exceptions dans son
application.
a. Non respect des principes comptables
- Principe de specialisation des exercices
La premiere critique que l'on peut Iaire a la methode de l'impt exigible est qu'elle aboutit au non
respect du principe de specialisation des exercices comptables qui suppose, rappelons-le, que
soient rattaches a chaque exercice les charges et les produits qui le concernent eIIectivement, sans
consideration de leur date de paiement ou d'encaissement.
En eIIet, les impts diIIeres n'etant pas comptabilises, il se produit des transIerts de charges ou de
produits au gre de la reglementation Iiscale.
- Principe de prudence
Selon ce principe, il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de
l'exercice ou d'un exercice anterieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture de l'exercice
et celle de l'etablissement des comptes.
Ainsi, le Iait de ne pas enregistrer les impts diIIeres passiIs comme par exemple ceux resultant
de la constitution de charges a repartir va a l'encontre du principe de prudence dans la mesure ou
il y aura transIert sur l'avenir d'elements susceptibles de grever les resultats de l'entreprise et son
patrimoine.
On ne comprend donc pas pourquoi, en vertu de ce principe qui se veut dominant au Maroc, les
situations Iiscales diIIerees passives ne seraient pas comptabilisees, d'autant que certains impts

6
Cite dans la revue Iranaise de comptabilite n 180, page 41

41
diIIeres passiIs Iont l'objet, dans le contexte actuel, de provisions (provisions pour risques et
charges : provisions pour impts sur plus-values de Iusion).
En ce qui concerne les impts diIIeres actiIs, potentiels dans la mesure ou leur eIIet sur l'impt a
payer pourrait ne pas se materialiser (en cas de deIicit par exemple). Ce principe semble en
opposition avec celui de specialisation des exercices dans la mesure ou il est interdit, sauI
exception, la prise en compte des produits potentiels alors qu'il oblige a anticiper les charges
probables.
Des lors, la comptabilisation de la situation Iiscale diIIeree est au centre d'une opposition entre ces
deux principes.
On peut mme se demander comment assurer l'image Iidele de la situation Iinanciere et du resultat
de l'entreprise du moment que ces deux grands principes ne sont pas respectes par la methode de
l'impt exigible.
b. Une application non homogene
Nous avons indique precedemment que la methode de comptabilisation de l'impt reposait au
Maroc sur une dualite :
- au niveau des comptes individuels, seul lìmpt exigible peut tre comptabilise;
- au niveau des comptes consolides, les obligations sont inverses puisque selon le CGNC
7
, le
plan comptable des etablissements de credit, la methodologie adoptee par le CNC ainsi que
les normes internationales dont làpplication est recommandee par la loi relative a la bourse
des valeurs et le CNC, les impositions diIIerees resultant des comptes des entreprises
consolidees, ou resultant des retraitements de consolidation doivent tre enregistrees au bilan
et au CPC consolides.
En ce sens, la position actuelle du Maroc n'est pas homogene, puisqu'elle n'assure pas l'egalite de
traitement comptable des comptes individuels et des comptes consolides.
Il est souvent reconnu qu'il y a dans le domaine des comptes consolides, des possibilites de
correction plus naturelles que dans le domaine des comptes individuels, ou la regle de l'unite
entre bilan Iiscal et bilan comptable Iait en principe obstacle a toute correction. Cette
reconnaissance semblant s'accommoder d'une inIormation Iinanciere a deux vitesses : l'une pour
les comptes individuels marques par le droit Iiscal, l'autre pour les comptes consolides a vocation
essentiellement economique.

7
Chapitre IV du titre V de la 2
eme
partie du CGNC relatiI aux principes et aux regles generales applicables en
matiere d'elaboration des etats de synthese consolides.

42
Autant dire quàu moins sous les normes actuelles, seules les entreprises Iaisant l'objet d'une
consolidation devraient avoir une demarche empreinte de realite economique en matiere de
lìmpt.
c. Une application absolue . les exceptions
Conscient des carences de la methode de l'impt exigible aIin de traduire en comptabilite l'eIIet
de la Iiscalite diIIeree, on constate quelqueIois au Maroc la constitution de provision pour ce qui
concerne la charge d'impt sur l'etalement de lìmposition des plus-values de Iusion. Il reste
admis de comptabiliser de telles provisions.
Rappelons qu'elles concernent principalement l'etalement des plus-values de Iusion sur elements
amortissables. Les partisans de la constatation de la charge dìmpt des lèxercice de Iusion
avancent que bien que le Iractionnement de la matiere imposable entre plusieurs exercices puisse
aboutir a une absence deIinitive d'imposition dans la mesure ou chacun des exercices ulterieurs
accusera, avant reintegration de la Iraction de la plus-value qui sera rapportee au resultat, un
deIicit au moins egal a cette Iraction. Il Iaut considerer que la charge totale d'impt a ete rendue
sinon certaine, du moins probable du Iait mme de la realisation de la plus-value. La regle de la
sincerite des comptes sociaux commande donc la constitution d'une provision des la clture de
l'exercice au cours duquel les plus-values ont ete realisees.
Cette Iaon de proceder n'en a, pour autant, aucun Iondement legal et en toute logique, dans le
cadre de la methode de l'impt exigible, ne devrait trouver a s'appliquer, l'imposition en cause
n'etant pas Iorcement eIIective a la date ou est constituee la provision.
On peut par ailleurs se demander pourquoi cette pratique n'a pas ete recommandee pour
l'ensemble des produits comptabilises non encore imposes Iiscalement, tels par exemple les
subventions d'investissement, les amortissements derogatoires et les plus values en instance
dìmposition en cas dòption pour lèxoneration des plus-values realisees suite a la cession ou au
retrait dèlements corporels ou incorporels ou de titres de participation, qui, eux aussi, generent
un impt diIIere passiI.
Ainsi la methode de l'impt exigible est incoherente puisque d'application non absolue. En outre,
les exceptions mises en evidence bien que constituant une amelioration a sa conception de base,
ne permettent pas de considerer cette methode comme satisIaisante dans la mesure ou bien
d'autres situations Iiscales diIIerees ne Iont l'objet d'aucun traitement comptable particulier.
d. Son implication . informations dans les notes annexes

43
L'adoption de la methode de l'impt exigible suppose, en elle-mme, que les inIormations sur la
Iiscalite diIIeree soient incluses dans les notes aux etats Iinanciers a charge pour le lecteur de les
interpreter de Iaon correcte. L'eIIet sur le resultat n'apparat donc ni de prime abord ni
clairement. Au Maroc, aucune inIormation en annexe nèst exigee sur la situation Iiscale diIIeree.
En France par exemple, la solution adoptee dans l'attente de prise en compte de la Iiscalite
diIIeree dans les comptes individuels consiste en l'utilisation d'une note annexe sous Iorme de
tableau. Ce tableau annexe constitue le meilleur moyen d'inIormer le lecteur des decalages
d'impt dans le temps lorsque ces charges ou credits Iiscaux latents ne donnent lieu a aucun
enregistrement dans la pratique comptable.
En Iait, dans le cadre de la methode de l'impt exigible, cette solution presente l'avantage d'tre
une amelioration notable et un instrument de sensibilisation des utilisateurs des etats de synthese.
II.La methode du report dimpot
A. Dfinition
Dans la methode du report d'impt ou de l'impt diIIere, l'impt sur les beneIices est considere
comme une charge engagee par l'entreprise au mme titre que les autres charges. Il doit tre
comptabilise au cours des mmes exercices que les produits et les charges auxquels il se rapporte.
L'incidence des ecarts temporels est reIletee dans la charge Iiscale de l'exercice au compte de
resultat et dans le solde des impts diIIeres au bilan.
Le mecanisme comptable des impts diIIeres est base sur l'hypothese que chaque operation a un
eIIet Iiscal distinct; celui-ci entrane une augmentation ou une diminution de l'impt a payer. Il est
realise lorsqu'il aIIecte le resultat Iiscal, mais il est comptabilise lorsqu'il aIIecte le resultat
comptable.
L'idee de base dans la methode du report d'impt est donc de prendre en compte l'eIIet Iiscal d'une
operation dans la charge d'impt de l'exercice au cours duquel l'operation est comptabilisee.
Nous avons signale ci-dessus que la methode de lìmpt exigible etait notamment justiIiee par le
Iait que l'impt est assimile a une distribution de beneIices au proIit de l'Etat plutt qu'a une
charge, cette position s'appuyant sur le Iait que s'il n'y a pas de beneIice, il n'y a pas d'impt.
Dans le cadre de la methode de l'impt diIIere, cette position est rejetee par ses partisans qui
soutiennent qu'une societe n'est pas sensee Iaire indeIiniment des pertes, le principe de continuite
de l'exploitation sous-entendant que les societes sont creees pour realiser des beneIices et que les
periodes deIicitaires sont supposees temporaires. L'impt est donc analyse comme une charge de
l'exercice dans le cadre de cette methode. C'est ainsi que l'impt est considere comme l'un des
cots ou des produits d'une entreprise au mme titre que les salaires ou les subventions par

44
exemple. De mme que les cots, l'impt Iait l'objet d'une gestion dans le but, le plus souvent,
d'tre reduit.
B. Arguments favorables cette mthode
Les partisans de la methode du report d'impt Iont avant tout valoir que seule cette methode
permet un rattachement de l'impt aux charges et produits qui leur donnent naissance. Elle donne
ainsi une plus grande signiIication et une part plus juste au compte de resultat.
Aussi, elle ne semble pas s'opposer aux contraintes du principe de prudence alors que la methode
de l'impt exigible ignore notamment, sous reserve de quelques exceptions, les impts diIIeres
passiIs.
La methode du report d'impt permettrait donc une approche beaucoup plus realiste de la notion
d'image Iidele de l'entreprise qui, precisons-le, doit s'apprecier dans le respect des principes
comptables Iondamentaux en lòccurrence les principes de specialisation des exercices et de
prudence.
Au-dela de ce principal argument, la methode du report d'impt permet d'enregistrer en
comptabilite et de Iaire apparatre au compte de resultat en tant que charge d'impt d'une part,
l'impt exigible et d'autre part, l'impt diIIere. Ainsi, l'inIormation sur la Iiscalite diIIeree est
principalement eIIectuee par la comptabilite elle-mme.
Dans cette optique, les notes annexes au bilan et au compte de resultat ne sont destinees qu'a
donner les complements d'inIormation necessaires pour une meilleure analyse de ceux-ci et
notamment Iaire ressortir la composition de la charge d'impt de l'exercice en distinguant la partie
exigible de la partie diIIeree.
Le lecteur des etats Iinanciers, qui n'est pas Iorcement un proIessionnel eclaire, pourra donc avoir
une approche objective de ces derniers sans avoir eIIectuer "un jeu de piste" pouvant s'averer
complexe entre bilan, compte de resultats et notes annexes.
C. Arguments opposables cette mthode
La constatation des impts diIIeres dans les comptes sociaux au Maroc se heurte a des obstacles
juridico-Iiscaux lies notamment a l'enregistrement en comptabilite des impts diIIeres actiIs et a
la Iorme de comptabilisation des provisions reglementees.
a. Enregistrement en comptabilite des impots differes actifs
La question qui se pose ici est d'examiner si ce principe nous permet de comptabiliser les impts
diIIeres actiIs qui pourraient resulter d'une part, des decalages temporaires proprement dits, c'est a
dire des produits imposes Iiscalement mais non comptabilises et des charges comptabilisees mais

45
non encore deduites Iiscalement ou de toute diIIerence temporelle deductible entre la valeur
comptable dùn actiI ou dùn passiI et sa valeur Iiscale et d'autre part, des deIicits reportables et
des credits dìmpt (au moins pour les amortissements Iiscalement diIIeres).
En vertu du principe de prudence, consacre au Maroc par l'article 16 de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants, les produits ne sont pris en compte que s'ils sont
certains et deIinitivement acquis a l'entreprise. Seuls les beneIices realises a la clture de
l'exercice peuvent aIIecter les resultats.
La loi impose donc le caractere certain et deIinitivement acquis pour la constatation des produits.
Quèn est-il des impts diIIeres potentiels ?
En retenant la distinction des impts diIIeres actiIs :
- les impts diIIeres actiIs resultant des decalages temporels qui peuvent tre assimiles aux
charges constatees dàvance ;
- les impts diIIeres actiIs resultant des deIicits reportables et des credits dìmpts qui ne sont
que des creances potentielles qui ne se concretiseront quèn cas dìmputation du deIicit et du
credit disponible.
Pour les premiers, il semble diIIicile de Iaire la distinction avec par exemple les primes
dàssurance payee dàvance, dàutant que, dans les deux cas, la depense ne sera pas recuperable si
lèntreprise disparat avant son utilisation sur lèxercice suivant.
Pour les seconds, il ne saurait y avoir impt paye dàvance puisquìl sàgit de la situation ou, sur
le plan Iiscal, les charges ayant excede les produits, aucun paiement nà ete eIIectue. Les
dispositions Iiscales ne Iont quàccorder un avantage potentiel, un credit dìmpt, qui ne se
materialisera que dans certaines conditions. Certes, la probabilite de beneIicier de ce credit est
dàutant plus Iorte que lèntreprise est susceptible de redevenir beneIiciaire, mais aussi que nous
nous trouvons en presence dùn amortissement Iiscalement diIIere en periode deIicitaire au lieu
par exemple dùn deIicit ordinaire, pour autant, on ne peut conclure a la realisation, a coup sr,
par anticipation de cette creance potentielle.
b. Forme de comptabilisation des provisions reglementees
Les provisions reglementees Iigurant au bilan constituent la resultante d'une obligation de
comptabilisation eIIective d'avantages Iiscaux accordes par l'Etat, mettant ainsi en evidence le rle
economique de la Iiscalite. Elles constituent lùn des obstacles a la comptabilisation des impts
diIIeres dans les pays dàlignement. En eIIet, lòbligation de leur enregistrement occasionne
dùne part, une baisse du resultat correspondant a lìncidence nette dìmpt des provisions

46
reglementees et dàutre part, une majoration des capitaux propres egale au montant de la reduction
dìmpt quìnduisent ces mmes provisions.
Pour tre satisIaisante, la methode du report dìmpt devrait permettre, dans ce cas, dèliminer ces
deux contraintes et de Iaire apparatre un resultat et des capitaux propres comme si les provisions
reglementees nàvaient pas ete comptabilisees tout en constituant un avantage Iiscal.
Pratiquement impossible a tre resolue dans le contexte actuel, cette situation a dàilleurs conduit
certains a aIIirmer que làpplication de la methode du report dìmpt, dans les pays ou existent de
telles obligations de comptabilisation des avantages Iiscaux (c'est-a-dire les pays dàlignement),
ne pouvait se concevoir et que lìnIormation sur la Iiscalite correspondante se devait tout
simplement d`tre indiquee dans lànnexe. Au Maroc, rappelons-le, aucune inIormation nèst
exigee dans lÈTIC.
En matiere de comptes consolides, ceux-ci etant degages de toute contrainte Iiscale, toutes les
normes y compris les normes nationales adoptees par le CNC prevoient lòbligation dèliminer
lìncidence des ecritures purement Iiscales.
En pratique, les provisions reglementees sont purement et simplement eliminees et les impts
diIIeres passiIs quèlles generent sont constates.
III. Methodes de calcul de lassiette des impots differes . Report partiel/report global
Une question qui se pose lorsque on reIlechit aux impts diIIeres : Iaut-il prendre en comptes
toutes les diIIerences temporelles pour calculer les impts diIIeres ?
Deux methodes correspondent a cette interrogation : celle du report partiel et celle du report
global.
A. Report partiel
Selon cette methode, les impts diIIeres sont calcules seulement sur la base de certaines
diIIerences temporelles dont on peut penser que lèIIet Iiscal se realisera.
Il resulte principalement du constat Iait en pratique, que les diIIerences temporelles ne sìnversent
pas Iorcement.
Cette methode se base sur les trois criteres suivants :
- la probabilite dìnversion des diIIerences temporelles ;
- leur caractere recurrent ou non ;
- leur delai dìnversion.
Dans cette optique, ne sont pris en compte que les impts diIIeres qui donneront lieu a paiement
eIIectiI dans le court terme et qui ne sont pas de nature recurrente car les diIIerences temporelles

47
de nature recurrente se compensent et conduisent, du Iait de leur repetition et de par leurs
montants voisins, a diIIerer indeIiniment le paiement de lìmpt.
Par ailleurs, cette methode de report partiel presente les inconvenients suivants :
- elle est subjective dans la mesure ou elle depend des hypotheses de reduction probable du
solde net des diIIerences temporelles ;
- elle aboutit a grever considerablement le resultat ou la situation nette des entreprises a
lòccasion de la premiere comptabilisation lorsque survient une reduction du solde net et en
ce sens ne permet pas de donner une image Iidele des resultats et patrimoine de lèntreprise.
Ces inconvenients justiIient pourquoi tous les reIerentiels etudies ont adopte la methode
alternative c'est-a-dire la methode globale.
B. Report global
A lìnverse de la methode du rapport partiel, celle du report global consiste a prendre en compte
lènsemble des diIIerences temporelles existantes.
Cette approche suit jusquàu bout la mecanique des impts diIIeres, qui suppose que toute
diIIerence temporelle a un eIIet Iiscal quìl Iaut comptabiliser.
Elle permet ainsi un rattachement exhaustiI de la charge dìmpt de lèxercice au resultat de la
mme periode et en ce sens tend a privilegier, selon certains, le compte de resultat par rapport au
bilan.
A lèIIet de justiIier cette methode, les opposants au report partiel Iont remarquer que, prises
individuellement, les diIIerences temporelles se resorbent regulierement. Il n`y a donc pas report
indeIini dùn avantage ou dùne obligation Iiscale, mais bien substitution dùne creance ou dette
dìmpt a une autre.
En consequence, la methode du report dìmpt doit tre appliquee a lènsemble des ecarts
temporels, quel que soi le terme auquel ils doivent se resorber.
Parmi les avantages de cette methode, on peut en citer ce qui suit:
- Elle permet de respecter pleinement le principe de specialisation des exercices dans la mesure
ou la charge dìmpt calculee sur lènsemble des decalages temporels est rattachee au resultat
de la periode ayant vu leur apparition.
- Elle evite lìnconvenient majeur de la methode du report partiel qui peut engendrer des
variations importantes du resultat comptable en raison de làccroissement brutal des impts
diIIeres ;

48
- Elle a làvantage de lòbjectivite dans le sens ou elle permet dèluder toute discussion quant
aux diIIerences temporelles devant tre retenues dans le cadre de la methode du report partiel.
TouteIois, malgre ses avantages, il est quelqueIois reproche a la methode du report global de
provoquer a long terme une augmentation des impts diIIeres passiIs en raison de làccroissement
sans cesse plus important des diIIerences temporelles correspondantes. Ainsi, les opposants a cette
methode la jugent peu realiste car elle aboutit a Iaire apparatre au bilan des impts qui ne seront
jamais payes.
Par ailleurs, cette vision des choses, nèn constitue pas moins une attitude critiquable au regard du
Iait que làugmentation constante des impts diIIeres nèst en realite que la resultante de la
comptabilisation de nouveaux impts diIIeres superieurs a ceux qui sont arrives a echeance au
cours de la mme periode. Une telle situation se veriIie dàilleurs quotidiennement pour tous les
autres comptes de dettes, par exemple les comptes Iournisseurs dont les soldes augmentent
generalement en Ionction de làctivite. Dans ce dernier cas, il ne Iaudrait donc pas proceder a leur
enregistrement en comptabilite, ce qui constituerait une attitude, pour le moins, paradoxale.
IJ. Actualisation des impots differes
La question de làctualisation des impts diIIeres sìnsere dans le large debat sur làctualisation
des postes de bilan a long terme. Làctualisation des impts diIIeres est un sujet sur lequel il y a
eu des debats. En eIIet, bien quèlle va a lèncontre du principe du cot historique, làctualisation
des impts diIIeres peut tre justiIiee economiquement par le Iait que les soldes dìmpts diIIeres
vont eIIectivement se resorber au cours des annees a venir, et connatront, par consequent, une
certaine erosion monetaire entre la date de constatation et la date de reversement.
En revanche, la complexite des calculs que demande làctualisation et le cot dètablissement
dùn echeancier des reversements ont pousse plusieurs normes a interdire làctualisation. Mais
dàutres la recommandent lorsque son impact est signiIicatiI sur les comptes.
En conclusion de cette section, nous pouvons visualiser lènsemble des principes et regles
analysees ci-dessus dans le schema suivant :


49

Methode du report dìmpt Methode de lìmpt exigible
Methode partielle Methode globale
Report Iixe Report variable
Valeur nominale Valeur actualisee

50
CHAPITRE II : LÌMPACT DU REFERENTIEL ADOPTE SUR LE
TRAITEMENT DES IMPOTS DIFFERES
Lìnternationalisation des marches Iinanciers, làmelioration de lìnIormation Iinanciere pour les
investisseurs et les analystes Iinanciers, les perspectives de rapprochement avec dàutres
entreprises ou groupes etrangers, la recherche de la comparabilite des comptes des entreprises au
niveau international et la necessite de rechercher des Iinancements sur des places Iinancieres
internationales sont autant de Iacteurs qui conIerent aux reIerentiels comptables une place
Iondamentale dans la strategie des groupes et des grandes entreprises. Lùtilisation de tel ou tel
reIerentiel comptable peut se traduire par des impacts signiIicatiIs sur les etats Iinanciers de
lèntreprise ou du groupe sur tel ou tel aspect.
En matiere dìmpts diIIeres et apres une periode plus ou moins longue dèvolution des principes
et des regles de reconnaissance et de comptabilisation avec les grandes divergences conceptuelles
qui ont caracterise ces principes et regles, nous constatons notamment depuis la Iin des annees
quatre-vingt dix une tendance vers l`harmonisation au niveau international des normes relatives
aux impts diIIeres. Actuellement, les quatre principaux reIerentiels conIrontes par les praticiens
et les proIessionnels marocains, le reIerentiel international IAS-IFRS, le reIerentiel americain US
GAAP, le reIerentiel anglais UK GAAP et le reIerentiel Iranais CRC 99-02
8
prevoient les mmes
concepts en matiere dìmpts diIIeres, mais quelques divergences plus ou moins signiIicatives
persistent toujours. Nous etudierons dans le present chapitre les principaux concepts et regles
identiques applicables en matiere dìmpts diIIeres ainsi que les principales divergences
existantes avant dètudier en detail la norme international IAS 12, qui constitue la norme de
reIerence de notre memoire.

SECTION I : ETUDE DES CONVERGENCES ET DIVERGENCES DES PRINCIPAUX
REFERENTIELS INTERNATIONAUX EN MATIERE DES IMPOTS DIFFERES
La publication par les normalisateurs internationaux et les normalisateurs des principaux pays de
reIerence en matiere comptable des normes relatives aux impts diIIeres a marque une avancee
signiIicative a lèchelle internationale des concepts Iondamentaux et des regles de reconnaissance
et de comptabilisation des impts diIIeres. TouteIois, malgre une telle avancee, quelques
divergences plus ou moins importantes persistent.
Aussi, la tendance inevitable vers l`harmonisation comptable internationale qui se maniIeste deja
par làdoption des normes internationales IAS-IFRS par lÙnion Europeenne et beaucoup dàutres

8
Ces deux derniers reIerentiels ne sont plus applicables quàux groupes non cotes et qui nòptent pas pour les
IAS-IFRS

51
pays en dehors de lÙnion Europeenne nous amenera a etudier en detail les principes et regles
prevues par la norme internationale IAS 12 relative a lìmpt sur le resultat.

I. Points de convergence des normes internationales en matiere dimpots differes
A. L'approche bilantielle
Rappelons dàbord que la constatation dìmpts diIIeres a pour objectiI de rattacher lìmpt
comptabilise en compte de resultat au resultat consolide qui en est a lòrigine. A cet eIIet, sont
pris en consideration sous Iorme de passiIs ou dàctiIs dìmpts, les diIIerences entre la date
dènregistrement comptable dùne operation et lèxigibilite de lìmpt correspondant.
Les principales normes internationales ne se limitent plus aux seules diIIerences enregistrees entre
le resultat comptable et le resultat Iiscal et qui sont appelees a se resorber dans un proche avenir.
Cette approche qualiIiee de bilantielle tient compte egalement des diIIerences Iutures entre la
Iiscalite et la comptabilite susceptibles d`tre generees par des elements inscrits au bilan a la date
de clture pour une valeur diIIerente de leur valeur Iiscale. Precisons que la valeur Iiscale dùn
element correspond au montant qui sera deduit ou impose lors de la realisation ou de lùtilisation
de cet element.
Desormais, les principaux reIerentiels retiennent le mme concept Iondamental qui consiste a
Ionder les diIIerences temporaires sur des diIIerences de valeurs determinees par rapport au bilan
et non pas seulement sur des decalages dans la prise en compte des produits et des charges.
Les diIIerences temporelles sont dorenavant deIinies comme celles qui resultent de diIIerences
entre la valeur comptable dùn actiI ou dùn passiI au bilan consolide et la valeur Iiscale de ce
mme element.

B. La conception tendue
Les diIIerentes normes internationales retiennent de maniere obligatoire la conception etendue
pour le calcul des impts diIIeres. Toutes les diIIerences temporelles, quelles que soient leur
nature et leur echeance, hormis quelques speciIicites prevues par certains reIerentiels
9
, sont
generatrices dìmpts diIIeres, que leur reversement ou encaissement apparaisse probable ou
seulement latent (subordonne a une decision Iuture). Cette regle sàpplique quel que soit le niveau
de probabilite, voire dìncertitude inherente a leur resorption, cèst-a-dire quelle que soit la date a
laquelle lìmpt deviendra exigible ou recuperable.

9
Voir annexe III

52
La conception restrictive ou calcul partiel qui nèst plus autorisee par aucun reIerentiel prevoit
quant a elle, rappelons le, le calcul des impts diIIeres uniquement sur des decalages temporaires
devant donner lieu a un paiement reel ou a une economie eIIective dìmpt dans un avenir proche.

C. La mthode variable
Le calcul des impts diIIeres est eIIectue selon la methode du report variable pour les quatre
reIerentiels etudies, sur la base du taux en vigueur applicable a la date a laquelle la diIIerence sera
due ou reversee. Le taux en vigueur correspond au taux oIIiciellement vote (par le legislateur) a la
date de clture, sauI si un taux Iutur diIIerent est deja vote ou quasi-adopte (contrairement aux
regles americaine, anglaises et Iranaises, la norme IAS 12 autorise lùtilisation dùn taux
annonce mais non encore vote). La methode du report variable consiste donc a appliquer chaque
annee, a la base dìmpts diIIeres, le taux dìmpt vote auquel sera impose lèlement au cours de
la periode de reversement. Les eIIets dus aux changements de taux dìmpt, appliques aux bases
dìmpts diIIeres dòuverture, sìnscrivent, selon les reIerentiels, directement en capitaux propres
ou en compte de resultat des exercices sur lesquels ces modiIications sont applicables.
A lìnverse, rappelons le, la methode du report Iixe ne tenait pas compte des evolutions de taux ou
des regles dìmposition pour evaluer les impts diIIeres comptabilises au titre des exercices
anterieurs et Iigurant toujours au bilan.

D. Le traitement de la contrepartie de l'actif ou du passif d'impt diffr en fonction de
l'opration qui en est l'origine
La question qui se pose est de savoir si la contrepartie de làctiI ou du passiI dìmpt diIIere doit
tre determinee en Ionction de lìmpact de lòperation qui en est a lòrigine ? La reponse des
quatre reIerentiels est unanime : lènregistrement de lìmpt diIIere suit la mme regle que
lòperation qui là genere. Ainsi, si lòperation realisee aIIecte le resultat, la contrepartie de làctiI
ou du passiI dìmpt diIIere aIIecte la charge dìmpt sur les beneIices; si elle aIIecte les capitaux
propres, la contrepartie aIIectera directement les capitaux propres. Lorsque lòperation resulte de
la determination des ecarts dèvaluation dans le cadre dùne acquisition dèntreprise, la
contrepartie de lìmpt diIIere vient augmenter ou diminuer les capitaux propres de lèntreprise
acquise et par consequent la valeur de lècart dàcquisition.


53
II. Les principales divergences persistantes
Malgre une avancee signiIicative vers la convergence des normes, la reconnaissance du droit a
lèxception semble encore prevaloir. Il en va ainsi de làctualisation des impts diIIeres et du
traitement de certains ecarts dèvaluation.

A. Actualisation des impts diffrs
Alors que les regles Iranaises imposent que les actiIs et les passiIs dìmpts diIIeres soient
actualises si les eIIets de làctualisation sont signiIicatiIs et quùn echeancier Iiable de
reversement peut tre etabli
10
, les normes IAS 12 et SFAS 109 interdisent le principe
dàctualisation en raison des diIIicultes pratiques dètablissement dùn echeancier precis de
reversement.
La norme anglaise FAS 19 quant a elle nìnterdit pas làctualisation des impts diIIeres mais
làutorise lorsque lìmpact de làctualisation est signiIicatiI sur les etats Iinanciers ou lorsque
lìntert de làctualisation pour les utilisateurs des etats Iinanciers lèmporte sur le cot de
lòbtention de lìnIormation et des calculs lies a làctualisation.
B. Ecart d'valuation portant sur certains actifs incorporels
Contrairement aux normes IAS 12, SFAS 109 et FAS 19 qui imposent làmortissement
systematique de tous les actiIs incorporels, le reglement Iranais CRC 99-02 prevoit la non
constatation dìmpt diIIere passiI sur les ecarts dèvaluation portant sur les actiIs incorporels
generalement non amortis et ne pouvant tre cedes separement de lèntreprise acquise.
Cette derogation Iranaise peut trouver sa justiIication dans le sens ou elle evite la constatation
dùn impt diIIere passiI qui ne sera, en pratique, jamais acquitte puisque la cession de làctiI
incorporel en tant que tel ne pourra intervenir distinctement de la cession globale de lèntreprise.
Il sàgit notamment des Ionds de commerce, des marques, des parts de marche dont le poids est
generalement tres signiIicatiI.

C. Reconnaissance des impts diffrs actifs
La norme americaine SFAS 109 permet la comptabilisation dàctiIs dìmpts dans la mesure ou
leur recuperation est plus probable quìmprobable more likely than not (cèst-a-dire pour une
probabilite de recuperation superieure a 50). Contrairement aux autres reIerentiels, la totalite

10
Un avis adopte par le CNC Iranais aligne la position Iranaise a la pratique internationale a savoir
lìnterdiction de làctualisation.

54
des actiIs dìmpts diIIeres sur les diIIerences temporelles, les deIicits reportables et les credits
dìmpt est comptabilises en valeur brute puis, le cas echeant, reduite par voie de provision
lorsque la probabilite de realisation des actiIs dìmpts diIIeres est inIerieur a 50.
Selon les normes IAS 12 et FAS 19, une entreprise ne comptabilise des actiIs dìmpts diIIeres
que sìl est probable quèlle dispose de beneIices imposables sur lesquels les diIIerences
temporelles deductibles pourront tre imputees. A chaque clture, la valeur comptable des actiIs
dìmpts diIIeres doit tre reexaminee et les actiIs dìmpts diIIeres non comptabilises sont
reestimes.
En France, les actiIs dìmpts diIIeres ne peuvent tre comptabilises que :
- si leur recuperation ne depend pas des resultats Iuturs (tel est le cas lorsquìls sont
compenses par des passiIs dìmpts diIIeres ayant la mme echeance);
- ou si leur recuperation est probable par suite de lèxistence dùn beneIice imposable
attendu au cours de leur periode de denouement. Il sera presume quùn tel beneIice
nèxistera pas lorsque lèntreprise a supporte des pertes recentes au cours des deux
derniers exercices sauI a apporter des elements de preuve contraire (par exemple, si elles
resultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler).
Contrairement a la norme americaine, les regles Iranaises ne semblent pas autoriser la
reconnaissance dùne creance nette qui serait a deprecier (par voie de provision) en cas de doute
sur son caractere de recouvrabilite.

D. Compensation des positions bilantielles
La norme IAS 12 ( 74) considere quùne entite imposable doit compenser les actiIs et passiIs
dìmpts diIIeres si et seulement si :
elle a un droit juridiquement executoire de compenser les actiIs et passiIs dìmpts exigible ;
les actiIs et passiIs dìmpts diIIeres concernent des impts sur le resultat preleves par la
mme autorite Iiscale.
La norme anglaise FAS 19 retient le mme principe avec extension de la possibilite de
compensation au cas dùn groupe dèntites taxables lorsque les deIicits Iiscaux dùne entite
peuvent reduire les beneIices taxables dùne autre entite du groupe.
Sous le reglement Iranais, les actiIs et passiIs dìmpts diIIeres, quelle que soit leur echeance,
doivent tre compenses lorsquìls concernent une mme entite Iiscale.

55
Aux Etats-Unis, par contre, les actiIs et passiIs dìmpts diIIeres issus dùne mme entite Iiscale
et dùne mme juridiction Iiscale ne doivent tre compenses que lorsque lècheance de leur
reversement est identique.

E. Effet du changement de taux d'impt applicable
Lìmpact des changements de taux (et/ou de regles Iiscales) conduit, selon les reIerentiels, a des
traitements divergents. Selon le reglement Iranais et les normes americaine et anglaise, lèIIet de
la variation de taux est systematiquement constate en resultat en contrepartie du compte dìmpts
diIIeres au bilan.
Selon IAS 12 et SIC
11
, lìmpact des modiIications des taux et/ou des modalites dìmposition sur
les impts diIIeres ne doit pas tre constate en resultat lorsquìl provient dùn evenement
comptabilise a lòrigine directement dans les capitaux propres, sur le mme exercice ou non, ou
dùne acquisition.
A titre dèxemple, la comptabilisation dùn changement de taux dìmposition aIIerent a un ecart
dèvaluation sera inscrite en minoration ou majoration des capitaux propres selon le reIerentiel
IAS, alors quìl Iigurera au compte de resultat selon les regles americaines, anglaises et Iranaises.

F. Les impts de distribution
Pour la norme IAS 12, lèntreprise calcule les actiIs et passiIs dìmpts en utilisant le taux
dìmposition applicable aux resultats non distribues. Les consequences Iiscales de la distribution
de dividendes doivent tre comptabilisees sauI si la mere, lìnvestisseur ou le coentrepreneur est
en mesure de contrler la date a laquelle la diIIerence temporelle sìnversera et il est probable que
la diIIerence temporelle ne sìnversera pas dans un avenir previsible.
La norme americaine impose, quant a elle, le calcul dùn impt diIIere passiI au titre de lìmpt de
distribution, sauI lorsque la distribution concerne les resultats non distribues des Iiliales etrangeres
et des joint-ventures etrangeres ayant la Iorme de societe par action (car elle considere que les
beneIices resteront investis dans la Iiliale).
En France, la comptabilisation des consequences Iiscales des distributions de dividendes concerne
essentiellement le precompte mobilier des societes Iranaises (non provisionne, et comptabilise en
diminution des capitaux propres) et la retenue a la source sur les distribution des societes

11
Standing Interpretation Committee n25, Impt sur le resultat Changement dans la situation Iiscale dùne
entreprise ou de ses actionnaires

56
etrangeres. Selon le reglement CRC 99-02, il convient de constater une dette dìmpt diIIere au
titre des impts non recuperables, portant sur des distributions decidees ou probables a la clture
de lèxercice.
La norme anglaise prevoit-elle lòbligation de comptabilisation dìmpt pouvant tre payable sur
tout paiement Iutur de beneIices accumules des Iiliales, entreprises associees ou coentreprises
mais seulement a concurrence des dividendes dont la distribution a ete decidee ou lorsquìl existe
une convention ou un engagement de distribution de beneIices dans le Iutur.

C. Les titres de participation dans les entreprises consolides
Les regles Iranaises considerent, contrairement aux autres normes etudiees que les diIIerences
entre la valeur Iiscale des titres de participation dans les entreprises consolidees et leur valeur en
consolidation ne donnent pas lieu a un impt diIIere, sauI pour les impts non recuperables
portant sur des distributions decidees ou probables. Il est notee que la valeur des titres de
participation en consolidation correspond a la valeur consolidee des entreprises quìls
representent. Cette exception Iranaise permet de ne pas prendre a làvance, dans les comptes
consolides, lèIIet de lìmposition qui apparatrait en cas de cession des titres de societes
consolidees.

SECTION II : ETUDE CRITIQUE DE LA NORME INTERNATIONALE IAS 12
I. Rappel historique
La premiere norme internationale traitant de l'impt sur le resultat a ete publiee en 1979 sous le
numero 12.
La norme IAS 12 distingue deux types dìmpt : lìmpt exigible et lìmpt diIIere avec ses deux
composantes a savoir les actiIs dìmpts diIIeres et les passiIs dìmpts diIIeres.
Nous ne developperons ci-apres que la notion dìmpt diIIere.
L'IAS 12 initiale est une norme peu contraignante dans la mesure ou quoiqu'elle preIere certaines
methodes, elle n'interdit pas les autres. Ainsi, les methodes du report variable et du report Iixe
sont autorisees, la conception etendue est suggeree, mais la conception restrictive etait admise
pour les diIIerences dont on est raisonnablement certain qu'elles ne reverseront pas dans les trois
ans. La constatation d'actiIs d'impts diIIeres sur pertes Iiscales reportables est possible si on a la
certitude quasi-absolue que les beneIices imposables Iuturs en permettent l'utilisation, ou sìls
viennent compenser des passiIs d'impts diIIeres. La notion de "certitude quasi-absolue" implique

57
que la perte resulte d'une cause identiIiable non susceptible de se renouveler et que la societe soit
rentable depuis de nombreuses annees. La norme se prononce egalement pour le provisionnement
des impts de distribution sur les beneIices non repartis des Iiliales, sauI si des raisons permettent
de penser que ces beneIices ne seront pas distribues ou que leur distribution se Iera sans incidence
Iiscale.
Compte tenu de ces caracteristiques qui Iont que l'IAS dans sa version initiale n'ouvre pas pour
l'harmonisation des pratiques en matiere d'impts diIIeres. Aussi, un groupe de travail avait ete
constitue en 1984 pour tenter de reduire le "champ des possibles" de l'IAS 12, avec des
representants de pays ayant opte pour des solutions diIIerentes. En octobre 1984, l'IASC se
pronona pour la methode du report variable et proposa que les societes ayant opte pour la
conception restrictive donnent le montant des impts diIIeres non comptabilises en annexe aux
etats Iinanciers. Il Iallut neanmoins attendre 1996 pour voir ces reIlexions mises en Iorme dans
une nouvelle version de lÌAS 12 actuellement en vigueur.
L`historique de la norme 12 peut tre resume comme suit :


58
II. Les principes generaux et caracteristiques de la norme IAS 12
Les principales caracteristiques de IAS 12 resident dans l'adoption du principe du report variable
et de la conception etendue, l'adoption d'un nouveau concept de diIIerence temporaire,
l'assouplissement des conditions de reconnaissance des impts diIIeres actiIs, la clariIication des
regles dèvaluation et de comptabilisation et la consistance des inIormations devant tre Iournies
en annexes. Par ailleurs, il convient prealablement de revenir au concept ou a la notion
Iondamentale de base taxable enonce deja dans le chapitre precedent.

A. Dfinition de la base taxable
Si lòn se reIere a la deIinition des diIIerences temporelles enoncee precedemment, il ressort
que la notion de valeur Iiscale ou de la base taxable est une des notions Iondamentale a
acquerir pour la matrise des impts diIIeres. En eIIet, pour lènsemble des elements du bilan
les valeurs comptables et Iiscales doivent tre comparees aIin de determiner la base de lìmpt
diIIere.
HIS1ORIQUE DE IAS 12
Avril 1978
Projet de lèxpose sondage E13, comptabilisation des impts sur le
resultat
Juillet 1979, IAS
12
Entree en vigueur de IAS 12, Comptabilisation des impts sur le
resultat
Janvier 1989
Projet de lèxpose sondage E33, comptabilisation des impts sur le
resultat
1994 IAS 12 (1979) a ete reIormee
Octobre1994
ModiIication et re exposition de lèxpose sondage E49, impts sur
le resultat
Octobre 1996 IAS 12, Impts sur le resultat
1 Janvier 1998 Entree en vigueur de IAS 12 (1996)
Octobre 2000 Revisions limitees de IAS 12
1 janvier 2001 Entree en vigueur de IAS 12 (2000), impts sur le resultat
IA1ERPRE1A1IOAS Y AFFEREA1ES
SIC 21, impts sur le resultat Recuperation des actiIs non amortissables reevalues
SIC 25, Impts sur le resultat Changements dans le statut Iiscal dùne entreprise ou
de ses actionnaires.


59
Selon la norme IAS 12, la valeur Iiscale dùn actiI est equivalente au montant quìl sera
possible de deduire du resultat Iiscal des exercices Iuturs en contrepartie de tout avantage
economique que percera lèntreprise au titre de cet actiI. Dans le cas ou ces avantages
economiques ne seraient pas imposables, la base Iiscale de làctiI serait egale a sa valeur
comptable.
La valeur Iiscale dùn passiI correspond a sa valeur comptable diminuee des sommes quìl
sera possible de deduire du resultat Iiscal Iutur au titre de ce passiI. Dans le cas de produits
constates dàvance, la base Iiscale equivaut a la valeur comptable diminuee des produits qui
ne seront pas imposables ulterieurement.
Lorsquìl nèxiste ni actiI comptable ni passiI comptable au titre dùne operation, la base
Iiscale est le montant qui sera admis en deduction ou qui sera impose par les administrations
Iiscales au titre des exercices ulterieurs.
Les diIIerences temporelles sont alors determinees sur la base dùne comparaison entre la
valeur comptable dùn poste du bilan et sa base Iiscale ou dùne analyse de lìmpact Iutur des
elements du compte du resultat.
Rappelons que les diIIerences temporelles peuvent tre :
Soit des diIIerences temporelles imposables generant des montants imposables
au titre dèxercices Iuturs et donc dìmpts diIIeres passiIs;
Soit des diIIerences temporelles deductibles generant des montants qui seront
deductibles de lìmpt sur les beneIices au titre dèxercices Iuturs et donc
dìmpts diIIeres actiIs.
B. Calcul selon la mthode du report variable
La norme IAS 12 impose l'application de la methode du report variable selon laquelle, les soldes
d'impts diIIeres au bilan sont des dettes ou des creances calculables, representant les eIIets
Iiscaux Iuturs plutt que les eIIets Iiscaux passes ou actuels des diIIerences temporaires. Chaque
annee, la base des impositions diIIerees y compris celles des exercices anterieurs est calculee en
appliquant le taux d'impt correspondant au (x) taux legalement approuve(s) ou quasi adoptes
auquel (auxquels) sera impose l'element lors du renversement.
Selon ses concepteurs, cette methode represente :
- d'une part la methode la plus coherente avec les deIinitions des dettes et actiIs retenues par les
normes internationales et avec l'ensemble du cadre conceptuel comptable;

60
- d'autre part, l'approche qui permet de produire les inIormations les plus Iacilement
comprehensibles et les plus pertinentes.

C. Une approche globale : l'application de la mthode de la conception tendue
LÌAS 12 n'admet que l'application de la conception etendue. Elle a Iait ainsi le choix technique
de la prise en compte de tous les impts diIIeres aIin d'eviter les inconvenients conceptuels et
pratiques de la methode restrictive ou du calcul partiel.
L'approche globale s'applique aussi bien au niveau des dettes d'impts diIIeres qu'au niveau des
creances.
En eIIet, selon cette norme, des impts diIIeres doivent tre comptabilises, sauI exceptions tres
limitees, au titre de :
- toutes les diIIerences temporelles imposables ;
- toutes les diIIerences temporelles deductibles dans la mesure ou il est probable quùn beneIice
imposable, sur lequel ces diIIerences temporelles deductibles pourront tre imputees, sera
disponible ;
- le report en avant de pertes Iiscales et les credits dìmpt non utilises dans la mesure ou il est
probable que lòn disposera de beneIices imposables Iuturs sur lesquels ces pertes Iiscales et
credits dìmpt non utilises pourront tre imputes.
La consequence notable de cette approche est lòbligation de prise en compte des actiIs dìmpts
diIIeres, quìls soient lies a des diIIerences temporelles deductibles, a des pertes Iiscales ou a des
credits dìmpt, quelle que soit la date de reversement, des lors que la probabilite de leur
recouvrement est etablie.
Aussi, les conditions de reconnaissance et de constatation des actiIs dìmpts diIIeres doivent tre
reexaminees a chaque clture sur la base des criteres retenus. Cette regle signiIie que :
. le caractere probable du recouvrement des actiIs dìmpt diIIere comptabilises au cours
des exercices anterieurs doit tre reexamine a la clture de chaque exercice, aIin
dàpprecier sìl y a lieu ou non de modiIier les montants comptabilises ;
. les actiIs dìmpt diIIere anterieurement non constates car ne respectant pas les conditions
requises doivent tre comptabilises lorsque leur recouvrement devient probable au cours
dèxercices ulterieurs.

61
TouteIois, par derogation aux principes de làpproche globale, la norme IAS 12 enumere les
exceptions suivantes qui ne doivent pas donner lieu a un impt diIIere :
- la comptabilisation dècarts dàcquisition
12
, lorsque leur amortissement nèst pas deductible
Iiscalement (cas le plus Irequent car lècart nèst generalement deductible du resultat Iiscal
quèn cas de cession des titres via la deduction du cot dàcquisition), ne doit donner lieu a
aucun passiI dìmpt diIIere ;
- la comptabilisation initiale dàctiIs amortissables au plan Iiscal pour un montant inIerieur a
leur cot, et dont la valeur Iiscale lors de leur sortie ne tiendra pas compte de ce diIIerentiel
dàmortissement ne doit egalement donner lieu a aucun passiI dìmpt diIIere (cas des
voitures de tourisme dont le cot dàcquisition depasse 300.000 dirhams admise au plan
Iiscal);
- la comptabilisation dècarts dàcquisition negatiIs dont la reprise en resultat nèst pas
imposable Iiscalement ne doit donner lieu a aucun actiI dìmpt diIIere ;
- la comptabilisation initiale dàctiIs ou de passiIs generant des diIIerences temporelles
deductibles et nàyant aucun impact ni sur le resultat comptable ni sur le resultat Iiscal de
lèxercice au cours duquel elle intervient. Cette exception ne concerne pas les ecarts
dèvaluation constates dans le cadre dùne premiere consolidation ;
- les impts de distribution dus par la societe mere au titre des dividendes distribues a ses
associes.

D. Une approche exhaustive : passage de la notion de diffrences temporaires la notion
de diffrences temporelles
La notion de diIIerences temporelles temporary diIIerence retenue par IAS 12 recouvre un
ensemble plus large de diIIerences. En eIIet, alors que les "timing diIIerence" ne sont deIinies que
comme les diIIerences naissant de decalages entre le resultat comptable et le resultat Iiscal, IAS
12 retient cette notion de "Temporary diIIerence" qui correspond aux diIIerences entre les valeurs
comptables et Iiscales des actiIs et des passiIs (elle exclut touteIois de cette categorie les
goodwills dont l'amortissement n'est pas deductible Iiscalement). La norme IAS 12 est basee sur
le concept selon lequel les actiIs Iigurant au bilan seront au moins realises a leur valeur comptable
et les passiIs seront regles pour les montants inscrits au bilan. En consequence, si la valeur
comptable dùn actiI ou dùn passiI est diIIerente de sa valeur Iiscale, la diIIerence induit

12
Lècart dàcquisition correspond a la partie non ventilable dùn ecart de premiere consolidation

62
implicitement des eIIets Iiscaux Iuturs. Ces eIIets resulteront du renversement Iutur de cette
diIIerence.
La qualiIication pratique de cette notion plus generale de "diIIerence temporelle" peut tre
materialisee comme suit :

Situation Elment de bilan actif Elment de bilan passif
Valeur comptable ~ valeur Iiscale Impot differe passif Impot differe actif
Valeur comptable valeur Iiscale Impot differe actif Impot differe passif
Valeur comptable valeur Iiscale Neant Neant
IAS 12 donne beaucoup dèxemples sur cette notion de diIIerences temporelles. On en cite
quelques-uns :
Exemples de diIIerences temporelles imposables (passiIs dìmpt diIIere)
les produits dìnterts inclus dans le beneIice comptable au Iur et a mesure quìls
sont courus, mais exclus du beneIice Iiscal jusquà leur encaissement. La base
Iiscale de toute creance comptabilisee au bilan du Iait de tels produits est nulle
parce que ces produits nàIIectent pas le beneIice imposable tant quìls ne sont pas
encaisses ;
làmortissement pris en compte dans la determination du beneIice imposable
diIIerent (superieur) de celui pris en compte dans le calcul du beneIice comptable.
Le diIIerentiel constitue une diIIerence temporelle imposable ;
les Irais de developpement inscrits a làctiI et amortis sur des exercices Iuturs pour
la determination du beneIice comptable mais deduits du beneIice imposable de
lèxercice au cours duquel ils sont encourus. De tels Irais ont une valeur Iiscale
nulle car ils ont ete deja deduits du beneIice imposable. La diIIerence temporelle
est la diIIerence entre la valeur comptable des Irais de developpement et leur base
Iiscale de zero ;
le cot dùn regroupement dèntreprise qui est une acquisition aIIecte aux actiIs et
passiIs identiIiables acquis par reIerence a leur juste valeur sans que des
ajustements equivalents soient pratiques a des Iins Iiscales ;
les actiIs reevalues sans quùn ajustement equivalent soit pratique a des Iins
Iiscales ;

63
la base Iiscale dùn actiI ou dùn passiI diIIerente, lors de sa comptabilisation
initiale, de sa valeur comptable initiale (subventions publiques non imposables
liees a des actiIs) ;
la valeur comptable des participations dans des Iiliales, entreprises associees,
coentreprises et investissements dans des succursales, devenant diIIerente de la
base Iiscale de la participation ou de lìnvestissement ;
un goodwill ou un goodwill negatiI survient en consolidation.
Exemples de diIIerences temporelles deductibles (actiIs dìmpt diIIere)
les cots relatiIs aux prestations de retraite deduits du beneIice comptable des
annees de service de lèmploye mais deduits du beneIice imposable, soit lorsque
lèntreprise verse ses cotisations a un Ionds, soit lorsquèlle paye les retraites. La
diIIerence entre la valeur comptable du passiI et sa base Iiscale, qui est
generalement nulle, est une diIIerence temporelle deductible ;
les Irais de recherche comptabilises en charges dans le beneIice comptable de
lèxercice au cours duquel ils sont encourus, mais deduits au plan Iiscal sur
plusieurs exercices. La diIIerence entre la base Iiscale de ces Irais, qui est le
montant dont la deduction sera autorisee par làdministration Iiscale au cours
dèxercice ulterieurs, et sa valeur comptable de zero est une diIIerence temporelle
deductible ;
dans un regroupement dèntreprise qui est une acquisition, le cot dàcquisition
est aIIecte aux actiIs et aux passiIs comptabilises par reIerence a leur juste valeur a
la date de lòperation dèchange. Lorsquùn passiI est comptabilise lors de
làcquisition, mais que les cots lies ne sont Iiscalement deductibles quàu cours
dèxercices ulterieurs, une diIIerence temporelle apparat, qui donne lieu a un actiI
dìmpt diIIere. De mme, un actiI dìmpt diIIere apparat lorsque la juste valeur
dùn actiI identiIiable acquis est inIerieure a sa base Iiscale. Dans les deux cas,
làctiI dìmpt diIIere qui en resulte aIIecte le goodwill ;
les actiIs comptabilises a leur juste valeur, ou reevalues, sans que leur base Iiscale
soit ajustee en consequence. Une diIIerence temporelle deductible se produit si la
base Iiscale de làctiI est superieure a sa valeur comptable.


64
E. Une approche plus souple pour la reconnaissance des impts diffrs actifs
IAS 12 impose de constater toutes les impositions diIIerees actives, quelles que soient leurs
sources (diIIerences temporelles deductibles, reports deIicitaires ou credits dìmpts), des lors que
leur realisation est probable.
Selon IAS 12, la realisation Iuture d'impts diIIeres actiIs depend des proIits imposables Iuturs
realises dans la periode legale de report en avant et de report en arriere des deIicits Iiscaux
13
.
Le caractere probable des proIits Iuturs devra tre base sur l'existence d'elements probants a la
clture de l'exercice.
Parmi les exemples d'elements probants deIavorables, on peut citer :
- l'existence de pertes lors des plus recents exercices;
- un historique de pertes Iiscales reportables non encore utilisees et venant a expiration;
- des comptes previsionnels en perte pour le ou les exercices suivants (pour une societe
actuellement en situation beneIiciaire);
- l'existence d'incertitudes sur des transactions en cours ou d'engagements dont le
denouement deIavorables pourrait aIIecter de Iaon signiIicative les resultats Iuturs.
Par ailleurs, lèntreprise peut considerer les criteres suivants pour apprecier la probabilite
dìmputation des deIicits Iiscaux et des credits dìmpts :
- l'existence de passiIs d'impt diIIere suIIisants aupres de la mme autorite Iiscale et la
mme entite imposable sur lesquels viendront s'imputer les deductions Iutures ;
- la disponibilite probable de beneIices imposables avant lèxpiration des reports
deIicitaires et des credits dìmpts ;
- les pertes Iiscales non utilisees resultent de causes identiIiables qui ne se reproduisent
vraisemblablement pas ;
- les opportunites liees a la gestion Iiscale de lèntreprise genereront un beneIice
imposable pendant lèxercice au cours duquel les pertes Iiscales ou les credits dìmpt
non utilises pourront tre imputes.

13
Le report en arriere des deIicits Iiscaux nèst pas autorise au Maroc

65
La norme IAS 12 permet, par ailleurs, la prise en compte dùne gestion Iiscale ou dùne strategie
d'optimisation Iiscale dans le but d'accelerer l'utilisation de pertes Iiscales reportables et d'assurer
la realisation d'impts diIIeres actiIs.
TouteIois, elle precise que pour tre prise en compte dans la determination du caractere probable
dùtilisation dùn actiIs dìmpt diIIere, la gestion Iiscale doit impliquer des decision que la
management dùne entreprise prendrait sìl etait conIronte a une perte reportable sur le point
dèxpirer.
a. Impt diffr actif li au report des dficits fiscaux :
La norme IAS 12 preconise la comptabilisation dùn impt diIIere actiI au titre des deIicits
reportables et des credits dìmpts inutilises, dans la mesure ou il est probable que des proIits
taxables seront disponibles aIin de les utiliser.
Les criteres a respecter pour reconnatre au bilan un actiI dìmpt diIIere resultant de deIicits
reportables ou de credits dìmpts disponibles sont identiques a ceux enonces pour la
reconnaissance dùne telle creance au titre des diIIerences temporelles deductibles. Neanmoins,
lèxistence de pertes Iiscales reportables indique quìl est peu probable que des proIits taxables
seront disponibles.
Par consequent, lorsque lèntreprise a un historique de pertes Iiscales recentes, elle ne reconnat
un actiI dìmpt diIIere emanent de deIicits reportables ou de credits dìmpts inutilises que :
- si elle dispose de diIIerences temporelles taxables suIIisantes, ou
- si il existe des preuves convaincantes que des proIits taxables suIIisants seront disponibles
pour les utiliser.
AIin dèvaluer la probabilite avec laquelle elle degagera un beneIice imposable sur lequel seront
imputes les deIicits reportables ou les credits dìmpts inutilises, une entreprise devra considerer
les criteres suivants :
lèntreprise dispose de diIIerences taxables suIIisantes aupres de la mme
autorite Iiscale qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes
Iiscales et les credits dìmpts inutilises pourront sìmputer avant quìls
nèxpirent,
il est probable que lèntreprise degagera des beneIices imposables avant que les
deIicits Iiscaux ou les credits dìmpts inutilises nèxpirent,

66
les pertes Iiscales non utilisees resultant de causes identiIiables qui ne se
reproduiront vraisemblablement pas, et
les opportunites liees a la gestion Iiscale de lèntreprise genereront un beneIice
imposable pendant lèxercice au cours duquel les pertes Iiscales ou les credits
dìmpts inutilises pourront tre imputes.
Dans la mesure ou il nèst pas probable que lèntreprise ne disposera pas de beneIice imposable
sur lequel elle pourra imputer les pertes Iiscales ou les credits dìmpts inutilises, làctiI dìmpt
diIIere nèst pas comptabilise.
L'objectiI de cet exercice est de determiner les pertes Iiscales qui ne pourront pas tre utilisees et
donc les impts diIIeres actiIs qu'il conviendra de ne pas reconnatre au bilan sauI s'il existe, par
le biais d'une strategie ou dùne gestion Iiscale, d'autres moyens d'utiliser ces deIicits.
b. Apprciation de la probabilit d'utilisation et disponibilit de bnfice imposable pour
imputation des diffrences temporelles dductibles
LÌAS 12 conditionne la constatation dùn actiI dìmpt diIIere a sa probabilite dùtilisation, celle-
ci pouvant tre etablie sur la base des resultats taxables Iuturs. Seules les societes degageant des
resultats taxables Iuturs de Iaon reguliere pourront donc eventuellement ne pas etablir de
previsions de resultats Iuturs pour constater des actiIs dìmpts diIIeres.
En dehors de ce cas, la constatation dàctiIs dìmpts diIIeres necessitera pratiquement la
preparation dùn echeancier de reversement incluant des previsions de resultats taxables, aIin de
pouvoir statuer sur le caractere probable de leur utilisation. Làppreciation du caractere
raisonnable des previsions etablies constitue une diIIiculte majeure que les concepteurs de la
norme internationale reconnaissent. En Iait, plusieurs elements doivent tre examines et pris en
consideration pour etablir des analyses justiIiant la constatation ou la non-constatation dàctiIs :
- le contexte economique general ;
- lèvolution du secteur dàctivite (sa stabilite, sa croissance, ses risques, etc.) ;
- la position de lèntreprise sur son marche ;
- la capacite de lèntreprise a etablir des previsions Iiables ;
- la situation Iinanciere de lèntreprise et lìmportance de la constatation (ou non-
constatation) dàctiIs dìmpts diIIeres ;
- l`historique de ses resultats.
Les conseils et les auditeurs ont bien entendu un rle important a jouer dans lèvaluation des
previsions de resultats Iuturs. De plus, cet exercice devra tre repete chaque annee avec autant

67
dàttention, IAS 12 precisant que le caractere probable dùtilisation dùn actiI dìmpt diIIere doit
tre reexamine a chaque clture. Ainsi, un actiI anterieurement non constate doit tre constate si
lèvolution de la situation de lèntreprise rend son utilisation Iuture desormais probable. La
contrepartie de cette constatation viendra minorer la charge dìmpt de lèxercice. De mme, un
actiI anterieurement constate doit tre extourne en charge dìmpt de lèxercice si son utilisation
Iuture est devenue improbable en raison de la degradation de la situation de lèntreprise.
La situation Iinanciere dùne societe evolue, et lòpinion de làuditeur sur sa capacite a generer
des proIits taxables dans un proche avenir doit pouvoir evoluer aussi.
Les services Iinanciers doivent etablir des documents en les etayant dèlements detailles et
veriIiables aIin que les auditeurs puissent se Iorger leur opinion.
c. Utilisation de la gestion fiscale :
La notion de gestion Iiscale (strategie Iiscale selon la norme americaine FAS 109) constitue une
etape complementaire dans la demarche de calcul des impts diIIeres. En eIIet, cette etape vise a
permettre aux societes d'optimiser leur resultat Iiscal, c'est-a-dire de reduire la charge d'impt
globale. Elle ne doit pas tre appliquee que lorsqu'il subsiste dans l'echeancier, apres application
des regles de report, des deIicits Iiscaux passes ou Iuturs non encore utilises. L'objectiI de cette
etape est de determiner s'il existe d'autres moyens legaux d'utiliser ces deIicits Iiscaux et donc
dètablir le caractere probable du recouvrement des impts diIIeres actiIs.
Par ailleurs, toutes les operations visant a reduire la charge d'impt ne peuvent tre qualiIiees de
gestion Iiscale. Elles doivent, a cet eIIet, satisIaire, a notre sens, aux deux criteres suivants :
- tre prudentes et adaptees. La direction de la societe doit avoir la possibilite et l'intention de
les mettre en place si cela s'avere toujours necessaires (ces conditions devant tre remplies
pour qu'une opportunite soit prise en compte dans l'echeancier);
- representer des operations que l'entreprise n'aurait generalement pas realisees dans le cadre
normal de son activite mais qu'elle prevoit d'eIIectuer pour permettre l'utilisation d'une perte
Iiscale (qui aurait ete perdue en d'autres circonstances).
Dans le contexte marocain, une operation de cession-location, cession dùne partie du Ionds de
commerce avec une plus-value, cessions dàctiIs, operations dàllers-retours sur les valeurs
mobilieres et le regime particulier en matiere de Iusion dans certaines circonstances constituent
des operations qui peuvent tre qualiIiees d'operations de gestion Iiscale.

68

F. Rgles de comptabilisation et de prsentation
La regle de symetrie sàpplique aux actiIs et passiIs dìmpts diIIeres. Ainsi, ils doivent tre
traites comme la transaction ou lèvenement qui en est a lòrigine. Trois cas de Iigures peuvent se
presenter :
soit, la transaction ou lèvenement aIIecte le resultat comptable ou Iiscal, la
contrepartie de lìmpt constate au bilan aIIecte alors la charge dìmpt
comptabilisee en resultat ;
soit, la transaction ou lèvenement aIIecte les capitaux propres, et dans ce cas, la
contrepartie de lìmpt diIIere au bilan est egalement constatee directement dans
les capitaux propres,
soit, la transaction correspond a une acquisition dèntreprise, et les impts diIIeres
doivent tre consideres comme des actiIs et passiIs de la societe acquise et par
consequent la contrepartie de lìmpt va impacter lècart dàcquisition.
a. Regles de comptabilisation et de presentation au bilan
Lìdee sous-jacente est ici de savoir quèlle est la marge de manouvre pour lèntreprise. Doit-elle
comptabiliser tous ses impts diIIeres et constater une provision pour certains ? Est-elle autorisee
a compenser ses actiIs et passiIs dìmpt diIIere ?
En matiere de comptabilisation, la norme impose la comptabilisation de lènsemble des passiIs
dìmpts diIIeres. Pour les actiIs dìmpts diIIeres, certaines conditions doivent tre respectees.
Par consequent, si les criteres de comptabilisation ne sont pas remplis, les creances dìmpt
diIIere ne sont pas prises en compte au bilan. Dans ce cas, seule une inIormation en annexe sera
donnee. Aucune provision sur un actiI dìmpt diIIere ne peut tre constatee.
En matiere de presentation, la norme recommande de presenter les actiIs et passiIs separement des
autres actiIs et passiIs. Aussi, une distinction entre les actiIs et passiIs dìmpts diIIeres et les
actiIs et passiIs dìmpt exigible doit tre operee au bilan.
En matiere de compensation, la norme IAS 12 enonce quìl est possible pour une entreprise de
compenser les actiIs et passiIs dìmpt diIIere si et seulement si :
- lèntreprise a un droit executoire de compenser les actiIs et passiIs dìmpt exigible, et
- les actiIs et passiIs dìmpts diIIeres concernent des impts sur le resultat preleves par la
mme autorite Iiscale.

69
La revision de la norme IAS 12 en 2000 a conduit a preciser que lorsquùne entreprise doit payer
a làdministration Iiscale, sur le montant des dividendes, une taxe pour le compte des actionnaires
(retenue a la source), ce montant doit tre constate directement dans les capitaux propres.
b. Regles de comptabilisation et de presentation dans le compte de resultat.
ConIormement a la regle de la symetrie, les impts exigible et diIIere doivent tre comptabilises
en produits et/ou en charges dans le resultat net de lèxercice sauI si lìmpt est genere :
- soit par une transaction ou un evenement qui est comptabilise directement en capitaux
propres, dans le mme exercice ou un exercice diIIerent ;
- soit par un regroupement dèntreprises qui est une acquisition.
Par ailleurs, la norme IAS 12 impose que les charges ou produits dìmpts diIIeres soient
presentes distinctement des charges dìmpts exigibles au compte de resultat.

C. Informations fournir en annexe
Les etats Iinanciers dùne entreprise ou dùn groupe ne se limitent pas a un bilan et un compte de
resultat. Lànnexe constitue un element preponderant puisquìl contient une quantite
dìnIormations utiles. En eIIet, la complexite de certains calculs, les consequences de certaines
situations ainsi que les options prises rendent lìnIormation chiIIree contenue dans le bilan et le
compte de resultat insuIIisante pour bien apprehender la situation Iiscale diIIeree dùne entreprise
ou dùn groupe.
La norme IAS 12 impose de Iournir en annexe des inIormations tres detaillees sur les impts
diIIeres que ce soit en matiere de charges dìmpt ou que ce soit les elements presentes au bilan.
a. Informations a fournir sur les soldes des impots differes au bilan
La norme IAS 12 recommande de mentionner en annexe le montant dùn actiI dìmpt diIIere et
la nature des elements probants justiIiant sa comptabilisation lorsque :
- lùtilisation de làctiI dìmpt diIIere depend de beneIices imposables Iuturs superieurs aux
beneIices generes par le renversement des diIIerences temporelles imposables existantes, et
- lèntreprise a subi une perte pendant lèxercice ou les exercices precedents dans la juridiction
Iiscale dont releve làctiI dìmpt diIIere.

70
Par ailleurs, aIin de donner aux tiers une inIormation complete, ils doivent aussi tre mentionnes
les elements suivants pour les diIIerences temporelles deductibles, les pertes Iiscales et les credits
dìmpt non utilises :
- en cas de non comptabilisation des actiIs dìmpts diIIeres y aIIerents, le montant des
diIIerences temporelles deductibles, pertes Iiscales et credits dìmpts et leurs dates
dèxpiration,
- en cas de comptabilisation, le montant des actiIs dìmpts diIIeres inscrits au bilan pour
chaque exercice presente.
En ce qui concerne les passiIs dìmpts diIIeres, lànnexe doit contenir une inIormation sur les
montants inscrits au bilan pour chaque exercice concerne.
b. Impots et capitaux propres
En lèspece, lànnexe doit contenir une inIormation sur le total de lìmpt exigible et diIIere relatiI
aux elements debites ou credites directement dans les capitaux propres.

c. Informations sur la composante de la charge ou du produit dimpot differe
Selon la norme IAS 12, lèntreprise doit Iournir en annexe les inIormations suivantes concernant
la charge (produit) dìmpt :
la composante de la charge ou du produit dìmpt ;
une explication de la relation entre la charge (produit) dìmpt et le beneIice
comptable ;
une explication sur les incidences de changement de taux ;
le montant du produit ou de la charge dìmpt diIIere comptabilise dans le compte
de resultat aIIerent aux diIIerences temporelles deductibles, aux pertes Iiscales et
aux credits dìmpts inutilises sìl nèst pas mis en evidence par les variations des
montants comptabilises au bilan ;
les incidences dàbandons dàctivites ;
les impts diIIeres passiIs non comptabilises
Nous allons ici analyser plus en detail certaines de ces obligations.

71
La composante de la charge ou du produit d'impt :
IAS 12 donne a titre dèxemple les elements suivants :
la charge ou le produit de lìmpt exigible ;
tout ajustement comptabilise au cours de lèxercice au titre de lìmpt exigible des
exercices anterieurs ;
le montant de la charge (produit) dìmpt diIIere aIIerente aux variations des taux
dìmpt ou a làssujettissement de lèntite a de nouveaux impts ;
le montant de làvantage resultant dùn deIicit Iiscal, dùn credit dìmpt ou dùne
diIIerence temporelle au titre dùn exercice anterieur et non comptabilise
precedemment, qui est utilise pour reduire la charge dìmpt diIIere ;
la charge dìmpt generee par la reduction de la valeur dùn actiI dìmpt diIIere
ou la reprise dùne reduction de la valeur precedente ;
le montant de la charge (produit) dìmpt aIIerente aux changements de methodes
comptables et aux erreurs Iondamentales inclus dans la determination du resultat
net de lèxercice conIormement au traitement preconise par la norme IAS 8.
Relation entre la charge (produit) d'impt et le bnfice comptable ou preuve d'impt :
LÌAS 12 prevoit deux methodes alternatives pour expliquer la relation entre la charge dìmpt
comptabilisee et le resultat comptable avant impt :
Une reconciliation numerique entre la charge dìmpt comptabilisee et le produit
du resultat comptable avant impt multiplie par le taux en vigueur ; ou
Une reconciliation numerique entre le taux dìmpt eIIectiI moyen et le taux
applicable en indiquant la base de calcul du taux dìmpt applicable.
Exemple :
Une entreprise X a realise au 31/12/N un resultat net comptable de 10,508. Le montant de lÌS
Iigurant dans le CPC est de 3,108. Par hypothese, le taux dìmposition en vigueur est de 35. Au
cours de lèxercice, la societe a paye des amendes et penalites Iiscales pour 600, reintegre une
charge non deductible pour 1,200 et deduit une provision reprise reintegree lèxercice precedent
pour 320.

72

Incidence des changements de taux d'impt :
La methode retenue par la norme IAS 12 etant celle du report variable, tout changement de taux
dìmpt va avoir un impact sur la valeur des impts diIIeres present lors de la clture precedente.
Cet impact doit tre mentionne distinctement dans le tableau de la preuve dìmpt.
Impts diffrs actifs non comptabiliss :
Lànnexe doit egalement contenir une inIormation sur le montant (et, si elle existe, la date
dèxpiration) des diIIerences temporelles deductibles, pertes Iiscales et credits dìmpts non
utilises pour lesquels aucun actiI dìmpt diIIere nà ete comptabilise au bilan.

SECTION III : ANALYSE CRITIQUE DES PRINCIPES ET REGLES PREVUS PAR LE PRO1ET DE
METHODOLOGIE ADOPTEE PAR LE CONSEIL NATIONAL DE COMPTABILITE LE 15 1UILLET
1999
I. Les principes generaux retenus par le profet de methodologie

Le projet de la norme marocaine (le projet marocain dans la suite de la section), retient le principe
de la comptabilisation de l'impt sur les resultats par prise en compte de l'impt diIIere.
Le projet marocain Iait la distinction entre l'impt exigible et l'impt diIIere. En eIIet, lorsqu'un
impt est d ou a recevoir et que son reglement n'est pas subordonne a la realisation d'operations
Iutures, il est qualiIie d'exigible, mme si le reglement est etale sur plusieurs exercices. Il Iigure
selon le cas au passiI ou a l'actiI du bilan.
Les operations realisees par l'entreprise peuvent avoir des consequences Iiscales positives ou
negatives autres que celles prises en consideration pour le calcul de l'impt exigible. Il en resulte
des actiIs ou passiIs d'impt qui sont qualiIies de diIIeres.
Il en est ainsi en particulier lorsqu'en consequence d'operations deja realisees, qu'elles soient
comptabilisees dans les comptes individuels ou dans les seuls comptes consolides comme les
retraitements et eliminations de resultats internes, des diIIerences sont appelees a se maniIester, a

73
l'avenir entre le resultat Iiscal et le resultat comptable de l'entreprise. Par exemple, lorsque des
operations realisees au cours d'un exercice ne sont imposables qu'au titre de l'exercice suivant. De
telles diIIerences sont qualiIiees de temporaires.
Il en est ainsi egalement des credits d'impts dont la recuperation est subordonnee a une
circonstance autre que le simple deroulement du temps, et des possibilites de deductions Iiscales
liees a l'existence d'un report deIicitaire.
Tous les passiIs d'impts diIIeres doivent tre pris en compte. En revanche, les actiIs d'impts
diIIeres ne sont portes a l'actiI du bilan que si leur recuperation est probable.
II.La definition des differences temporaires
Selon le projet marocain, la notion de diIIerence temporaire apparat des lors que la valeur
comptable d'un actiI ou d'un passiI est diIIerente de sa valeur Iiscale. Cette deIinition correspond
a la deIinition retenue par les principales normes etrangeres en l'occurrence la norme
internationale IAS 12, la norme americaine SFAS 109, la norme anglaise FAS 19 et le reglement
Iranais CRC 99-02. Elle correspond, dans la terminologie de la traduction oIIicielle des normes
comptables internationales, aux diIIerences temporelles. Mais ce terme plus approprie n'est pas
repris par le projet marocain.
Le projet marocain cite en particulier comme cas de diIIerences temporaires, sources
d'impositions Iutures et donc de passiIs d'impts diIIeres :
- les produits dont l'imposition est diIIeree. Lèxemple des produits Iinanciers courus qui ne
seront imposables qu'une Iois echus, donne par le projet nèst plus valable puisque la loi de
Iinances 2006 harmonise le traitement Iiscal des interts avec la norme comptable. Les
interts imposables sont constitues par les interts courus a la clture de lèxercice.
- les depenses immobilisees immediatement deductibles au plan Iiscal mais dont la prise en
charges comptable sera etalee ou reportee. La loi de Iinances 2006 a supprime ce decalage
autorise auparavant. Dorenavant, les Irais dètablissement doivent tre amortis sur une duree
de cinq ans, quel que soit le resultat de ces exercices.
- les actiIs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu'a des deductions
Iiscales inIerieures a leur valeur comptable. Il en est ainsi notamment des actiIs qui, lors
d'une prise de contrle, sont entres a l'actiI consolide pour une valeur superieure a la valeur
qui, au plan Iiscal, donne lieu a deduction, soit lors de la cession de l'actiI, soit lors de son
utilisation au rythme des amortissements;

74
Comme cas de diIIerences temporaires, sources de deductions Iutures et donc d'actiIs d'impts
diIIeres, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront deductibles Iiscalement
qu'ulterieurement telles que les dotations a des provisions qui ne seront deductibles que lors de la
survenance de la charge ou du risque provisionne.
III. Les exceptions particulieres
La norme marocaine prevoit quatre exceptions importantes ou, malgre le Iait que la deIinition
inclut ces elements dans la base d'impt diIIere, il n'y a pas de passiI d'imposition diIIeree a
calculer. Il s'agit des elements suivants :
- les ecarts d'acquisition;
- les ecarts d'evaluation portant sur les actiIs incorporels generalement non amortis ne pouvant
tre cedes separement de l'entreprise acquise;
- la comptabilisation initiale d'achats d'actiIs, amortissables au plan Iiscal sur un montant
inIerieur a leur cot, et dont la valeur Iiscale lors de leur sortie ne tiendra pas compte de ce
diIIerentiel d'amortissement, bien que ces achats soient une source de diIIerences
temporaires;
- et pour les entreprises consolidees situees dans des pays a haute inIlation, l'ecart entre la
valeur Iiscale des actiIs non monetaires et leur valeur corrigee des eIIets de la Iorte inIlation,
suivant la methode retenue par l'ensemble consolide.
En ce qui concerne les distributions de dividendes, la norme Iixe (414) que :
- pour l'entreprise consolidante, les impts dus en raison de ses distributions aux actionnaires
ou associes sont comptabilises directement en deduction des capitaux propres; ils ne donnent
pas lieu a la constatation d'impts diIIeres;
- pour les autres entreprises consolidees, ne sont constates comme impts diIIeres que les
impts non recuperables portant sur des distributions decidees ou probables. Aussi, les
diIIerences entre la valeur Iiscale des titres de participation dans les entreprises consolidees et
leur valeur en consolidation ne donnent lieu a impts diIIeres
IJ.Les modalites de reconnaissance des impots differes actifs
La norme marocaine precise que les impts diIIeres actiIs ne peuvent tre reconnus que:
- si leur recuperation ne depend pas des resultats Iuturs, dans cette situation, ils sont retenus a
hauteur des passiIs d'impts diIIeres deja constates arrivant a echeance dans la periode au
cours de laquelle ces actiIs deviennent ou restent recuperables. Il est possible dans ce cas de

75
tenir compte de strategies Iiscales destinees a allonger le delai separant la date a laquelle un
actiI d'impt devient recuperable de celle a laquelle il se prescrit;
- ou si l'entreprise pourra probablement les recuperer grce a l'existence d'un beneIice
imposable attendu au cours de cette periode. Il est presume qu'un tel beneIice n'existera sauI a
apporter des preuves contraires convaincantes, par exemple, si ces pertes resultent de
circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir previsible ou
si des beneIices exceptionnels sont attendus.
J. Traitement comptable des impots differes
A. Evaluation
Les actiIs et passiIs d'impts doivent tre evalues en utilisant le taux d'impt et les regles Iiscales
en vigueur a la clture de l'exercice. En ce qui concerne les impts diIIeres, le taux d'impt et les
regles Iiscales a retenir sont ceux resultant des textes Iiscaux en vigueur a la clture de l'exercice
et qui seront applicables lorsque la diIIerence Iuture se realisera, par exemple, lorsque les textes
Iiscaux en vigueur a la clture de l'exercice prevoient l'instauration ou la suppression de
majorations ou de minorations d'impts dans le Iutur. Lorsque ces textes ne prevoient pas
d'evolution du taux et des regles Iiscales applicables, il convient d'utiliser le taux d'impt et les
regles Iiscales en vigueur a la date de clture, quelle que soit leur probabilite d'evolution.
Lorsque, dans le cadre des regles Iiscales en vigueur a la clture, le taux applicable diIIere en
Ionction de la Iaon dont se realisera la diIIerence Iuture, c'est le taux applicable au mode de
realisation le plus probable qui doit tre retenu.
Les actiIs et passiIs d'impts diIIeres sont actualises lorsque les eIIets de l'actualisation sont
signiIicatiIs et qu'un echeancier Iiable de reversement peut tre etabli. Il n'y a pas lieu d'actualiser
l'impt diIIere calcule sur une diIIerence temporaire engendree par une operation comptabilisee
pour une valeur deja actualisee, par exemple sur les provisions pour retraites.
B. Contrepartie de l'impt
La contrepartie de l'actiI ou du passiI d'impt diIIere doit tre traitee comme l'operation realisee
qui en est a l'origine. C'est ainsi que dans le cas le plus Irequent ou l'operation realisee aIIecte le
resultat, la contrepartie de l'impt diIIere aIIecte la charge d'impt sur les resultats.
Lorsque l'operation aIIecte les capitaux propres, la contrepartie de l'impt diIIere aIIecte
directement les capitaux propres. Il en est ainsi, par exemple, pour l'impact a l'ouverture en cas de
changement de methode comptable.

76
L'eIIet des variations du taux d'impt et des regles Iiscales sur les actiIs et passiIs d'impts
diIIeres existants aIIecte le resultat, mme lorsque la contrepartie de ceux-ci a ete comptabilisee a
l'origine directement en capitaux propres.
Lorsque l'operation consiste dans la determination des ecarts d'evaluation dans le cadre d'une
acquisition d'entreprise par le groupe, la contrepartie de l'impt diIIere vient augmenter ou
diminuer la valeur de l'ecart d'acquisition.
C. Prsentation
Les actiIs et passiIs d'impt, quelle que soit leur echeance, doivent tre composes lorsqu'ils
concernent une mme entite Iiscale. Sur le bilan et le compte de produits et charges, les actiIs,
passiIs et charges d'impt doivent tre presentes distinctement des autres actiIs, passiIs et charges.
JI.Precisions en terme dinformation comptable sur les impots differes
Le projet marocain demande de Iournir dans l'ETIC les elements dìnIormation Iinanciere
suivants :
- ventilation entre impts diIIeres et impts exigibles;
- rapprochement entre la charge d'impt total comptabilisee dans le resultat et la charge d'impt
theorique calculee en appliquant au resultat comptable avant impt le taux d'impt applicable
a l'entreprise consolidante sur la base des textes Iiscaux en vigueur. Parmi les elements en
rapprochement se trouvent les incidences de taux d'impt reduits ou majores pour certaines
categories d'operations, et de diIIerences de taux d'impts pour les resultats obtenus par
l'activite exercee dans d'autres pays que celui de l'entreprise consolidante;
- indication du montant des actiIs d'impts diIIeres non comptabilises du Iait que leur
recuperation n'est pas jugee probable avec une indication de la date la plus lointaine
d'expiration;
- en cas d'actualisation des impts diIIeres, indication de la methode et du taux d'actualisation
ainsi que de l'impact de l'actualisation sur les actiIs et passiIs d'impts diIIeres;
- ventilation des actiIs et passiI d'impts diIIeres comptabilises par grande categorie :
diIIerences temporaires, credits d'impts ou reports Iiscaux deIicitaires;
- justiIication de la comptabilisation d'un actiI d'impt diIIere lorsque l'entreprise a connu une
perte Iiscale recente.


77
( (( (O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T O)(+1O) T)1^11)1 T/)I11 /)I11 /)I11 /)I11
La notion de lìmpt diIIere peut apparatre dans un premier temps, comme strictement technique.
Or, cèst aussi une question qui se situe au centre de la problematique relative aux relations entre
la comptabilite et la Iiscalite. Ces relations, toujours sources de problemes pratiques importants,
rendent la question de lìmpt diIIere encore plus importante notamment dans les pays de
deconnection ou lòn constate que les regles Iiscales deIorment souvent lìnIormation economique
et lìmage Iidele que les etats Iinanciers sont censes donner.
Le pourquoi de la notion de lìmpt diIIere est donc resolument inscrit dans cet objectiI
assigne a la comptabilite de donner une image Iidele et de respecter scrupuleusement les
principes comptables communement admis.
Le Maroc, avec la methode de lìmpt exigible dans les comptes individuels ne satisIait pas
pleinement au principe de rattachement des charges et produits a lèxercice concerne. Les normes
qui prevoient la comptabilisation des impts diIIeres permettent le respect de ce principe.
La constatation obligatoire de lèxhaustivite des impts diIIeres passiIs et les conditions requises
pour activer un impt diIIere actiI permet de respecter davantage le principe de prudence. Le Iait
que lèntreprise presente dans son bilan lènsemble de ses dettes dìmpts, et quàu contraire, elle
ne constate que la partie des creances dìmpts quèlle percevra en raison des beneIices Iuturs
probables, permettent une approche plus prudente.
Aussi, le traitement comptable preconise en matiere dìmpt diIIere permet de mieux satisIaire le
principe de bonne inIormation. Outre les chiIIres Iournis au bilan, le niveau dìnIormation a
Iournir en annexe permet aux tiers dàcceder a une inIormation complete.
Ainsi, rappelons que :
- la plupart des grands pays ont adopte le principe de la comptabilisation des impts diIIeres
et quìl existe une norme internationale qui va dans ce sens ;
- que le principe de prudence, le principe de specialisation des exercices et la notion
dìmage Iidele tels que adoptes partout dans le monde justiIient la comptabilisation des
impts diIIeres.
On constate une tendance vers une harmonisation comptable internationale et une avancee
signiIicative vers la convergence des principales normes en matiere dìmpts diIIeres. Les
principales normes sont actuellement tres proches :
Elles retiennent le mme concept Iondamental qui consiste a Ionder les diIIerences
temporelles sur les diIIerences de valeurs determinees par rapport au bilan et non seulement

78
sur des decalages dans la prise en compte des produits et des charges. Les diIIerences
temporelles (temporaires selon quelques normes) sont deIinies comme celles qui resultent
de diIIerences entre la valeur comptable dùn actiI ou dùn passiI et la valeur Iiscale de ce
mme element.
Le calcul des impts diIIeres est base obligatoirement sur la conception etendue. Toutes les
diIIerences temporelles, quelles que soient leur nature et leur echeance, doivent generer des
impts diIIeres avec des restrictions liees a la probabilite dùtilisation pour les impts
diIIeres actiIs ;
Le calcul des impts diIIeres est eIIectue selon la methode du report variable sur la base du
taux en vigueur applicable a la date a laquelle la diIIerence sera due ou reversee.
Neanmoins, malgre làvancee realisee vers la convergence des normes, quelques divergences
existent au sujet de làctualisation, du traitement de certains ecarts dèvaluation, des criteres de
reconnaissance des impts diIIeres actiIs, de la composition des positions bilancielles, de lèIIet
du changement du taux dìmpt applicable et des impts de distribution.
Avec le passage des pays europeens, principaux partenaires economiques et pourvoyeurs
dìnvestissements du Maroc, aux normes IAS-IFRS ainsi que les recommandations du CDVM et
du CNC relatives a làpplication du reIerentiel IAS-IFRS par les groupes marocains cotes, les
praticiens marocains doivent assimiler, entre autres normes composant le reIerentiel IAS-IFRS, la
norme relative a lìmpt sur le resultat consideree selon une etude realisee en Europe
14
comme la
principale diIIiculte technique des IFRS.
La tendance mondiale vers l`harmonisation et la reconnaissance des normes internationales nous a
conduit a lànalyse de la norme IAS 12.
Nous avons egalement juge opportun dànalyser les principes retenus dans le projet de
methodologie marocain dans la mesure ou lètablissement des comptes consolides par reIerence
aux regles et principes prevus dans le projet est preconise par le CDVM et le CNC pour les
groupes marocains quìls soient soumis a une obligation de consolidation (groupes cotes,
compagnies Iinancieres, .) ou le Iont de maniere volontaire.
Le projet de methodologie adopte par le CNC en 1998 marque une avance signiIicative vers une
harmonisation avec les normes internationales. Cependant, malgre une convergence des regles
prevues dans le projet de methodologie avec les principales normes etrangeres en matiere
dìmpts diIIeres, des divergences existent comme en temoigne lèxception marocaine en matiere
dàctualisation des impts diIIeres.

79
Maintenant que nous avons mis en lumiere la notion et la problematique des impts diIIeres ainsi
que les convergences et les divergences entres les quatre principales normes etudiees et conclu par
lànalyse en detail de la norme internationale IAS 12 et le projet de methodologie marocain, nous
analyserons dans la deuxieme partie les obligations des Iiliales marocaines des groupes etrangers
en relation avec la mise en application de la norme relative aux impts diIIeres ainsi que les
risques dàudit y attaches et la proposition dùne approche dàudit.

14
Bulletin Comptable et Financier supplement Groupes du mois de mai 2002.

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CHAPITRE I : LE TRAITEMENT DES IMPOTS DIFFERES PAR LES
FILIALES DES ENTREPRISES ETRANGERES
Les Iiliales des societes etrangeres installees au Maroc se trouvent Iace a deux types d'obligations:
etablir des etats Iinanciers conIormes a la legislation et aux normes marocaines et Iournir tous les
elements et inIormations necessaires aux besoins de la consolidation du groupe ou de la societe
mere prepares selon le reIerentiel adopte par le groupe.
Lùn des retraitements devant tre eIIectue par les Iiliales sur les comptes sociaux marocains
concerne les impts diIIeres.
En eIIet, la diversite des regimes Iiscaux et les particularites Iiscales de chaque entite dùn groupe
obligent generalement les groupes a decentraliser le calcul des impts diIIeres. On constate
actuellement une tendance a la delocalisation au niveau des services Iinanciers des Iiliales des
principaux retraitements de consolidation y compris les impts diIIeres.
Mais beaucoup dàutres Iiliales ne Iont aucun retraitement localement, les services de
consolidation du groupe assurent le travail du retraitement des comptes sociaux de leurs Iiliales y
compris marocaines.
On constate aussi quelqueIois que mme si le traitement des impts diIIeres de la Iiliale est
eIIectue par le groupe, le groupe demande a la Iiliale de renseigner un etat de synthese sur les
inIormations signiIicatives liees aux impts diIIeres. Cet etat de synthese demande par exemple
les montants des bases dìmpts diIIeres et leur variation annuelle, sans demander pourtant aux
Iiliales de calculer elles-mmes leurs impts diIIeres.

SECTION I : EVALUATION, COMPTABILISATION ET PRESENTATION DES IMPOTS
DIFFERES EN RESPECT DES PRINCIPES ET REGLES DE LA SOCIETE MERE
La determination et le calcul des impts diIIeres par les Iiliales marocaines suivent un processus
compose de plusieurs etapes. La Iiabilite de la situation Iiscale diIIeree repose sur la qualite de la
collecte et lìnventaire des diIIerentes sources dìmpts diIIerents existants.
I. Les differentes phases du retraitement des impots differes par lentreprise
A. Collecte des informations

Lìnventaire des sources existantes et la collecte des inIormations constituent une etape decisive
pour une determination correcte des impts diIIeres. En eIIet, un inventaire et une collecte de
qualite doivent tre exhaustiIs, exacts, homogenes et rapides.

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Un recensement rigoureux des elements relatiIs aux impts diIIeres necessite une preparation, une
organisation de la sauvegarde des elements collectes et une veriIication de leur vraisemblance.
a. La preparation de la collecte
Les principales mesures devant preceder la collecte des elements relatiIs aux impts diIIeres
sont :
- deIinir la nature et la qualite des elements a collecter pour le calcul des impts
diIIeres ;
- consulter les regles relatives a lìmpt diIIere prescrites par le reIerentiel applique et
rappelees, le cas echeant, dans le manuel des principes et methodes comptables de
consolidation du groupe ;
- repartir et planiIier les tches de la collecte ;
- Iormer et sensibiliser les intervenants concernes.
b. Lòrganisation de la sauvegarde des elements collectes
AIin dàssurer une bonne sauvegarde des elements collectes et eviter le risque de perte, il est
recommande de :
- utiliser des documents synthetisant les inIormations collectees;
- indiquer la date de la derniere collecte.
c. La veriIication de la vraisemblance de la collecte
Des contrles internes et externes des inIormations sur lìmpt diIIere doivent tre prevus aIin de
detecter et de corriger les anomalies eventuelles.
VeriIications a operer sur la Iorme
- Concordance des inIormations avec les etats Iinanciers et les donnees comptables et
Iiscales locales;
- Concordance des soldes dòuverture annonces avec les donnees de lèxercice
precedent;
- Deroulement dùn examen critique du contenu ou de làbsence dùne inIormation.
Contrles de vraisemblance des inIormations collectees
- veriIier le report des modiIications au niveau des sources sur le tableau de synthese
de recensement;

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- comparer le montant et la composition de lìmpt diIIere de N par rapport a N-1;
- Faire un recoupement entre le resultat Iiscal et les elements diIIeres collectes ;
- Calculer le taux dìmposition reel de la Iiliale ;
- Consulter les diIIerents intervenants en interne pour làval Iinal.
On peut conclure et dire que le systeme de collecte de lìnIormation sur lìmpt diIIere est :
- un processus progressiI puisque il resulte dètapes successives ;
- un processus organise car son eIIicacite tient a la qualite de son organisation ;
- un processus contrle car sa Iiabilite repose sur des contrles adequats.
Une Iois la collecte est eIIectuee et veriIiee, le calcul des impts diIIeres de la Iiliale sèIIectuera
selon un processus precis, dont nous allons decrire les grandes phases.
B. Dtermination des lments constitutifs de la situation fiscale diffre
a. Decalages temporels existant dans les comptes sociaux
Les decalages entre les resultats Iiscal et comptable donnent lieu a un impt diIIere actiI ou passiI
en presence dùn impt paye dàvance ou a payer. On rappelle les trois types de decalages :
les decalages deIinitiIs dits diIIerences permanentes ne donnant pas lieu a des impts
diIIeres car ils nìnIlueront jamais sur la determination du beneIice imposable Iutur,
puisque la charge ou le produit est deIinitivement non deductible ou non imposable (ex :
interts excedentaires des comptes courants, penalites et amendes Iiscales .) ;
les decalages conditionnels engendrant des impositions latentes, qui ne seront pas
comptabilisees;
les decalages ou diIIerences temporels qui naissent de la diIIerence entre les regles
comptables et les regles Iiscales, donnent lieu a des impts diIIeres.
b. Decalages nes des retraitements d`homogeneite
La consolidation des Iiliales marocaines necessite souvent des retraitements permettant
d`homogeneiser les methodes dètablissement des comptes sociaux avec celles appliquees aux
comptes consolides. Ces retraitements generent un ajustement de lìmpt sur les societes sìls
inIluencent le resultat consolide et si lènregistrement de ce changement dans les comptes sociaux
modiIiait làssiette de lìmpt (ex : retraitement des amortissements enregistres dans les comptes
annuels sur une periode diIIerente de celle retenue dans le plan comptable de consolidation).

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c. Decalages nes de lèlimination de lìncidence de la legislation Iiscale
Lèlimination des incidences Iiscales de la legislation marocaine concerne principalement les
provisions reglementees et les subventions dìnvestissement.

1. Les provisions reglementees autres que les amortissements derogatoires

Tous les reIerentiels comptables en matiere de consolidation exigent lèlimination des ecritures
passees dans les comptes sociaux pour des raisons purement Iiscales. Ainsi, lors du retraitement
des comptes des Iiliales marocaines pour les besoins de la consolidation, toutes les ecritures
relatives aux provisions reglementees doivent tre eliminees. Cèst le cas :
- des provisions constituees en cas dòption pour lèxoneration totale des plus values
realisees sur cession ou retrait dèlements corporels ou incorporels ou des titres de
participation (plus-value en instance dìmposition) ;
- des provisions pour investissement;
- des provisions pour acquisition et construction de logements ;
- des provisions pour reconstitution de gisements pour les societes minieres.
Il en decoule que des charges ont ete deduites Iiscalement sans avoir ete comptabilisees. Le
retraitement engendre donc un impt diIIere passiI.
TouteIois, en ce qui concerne les provisions pour investissements, lorsquìl est certain que la
societe respectera les conditions de leur deductibilite a savoir la realisation de lìnvestissement
dans un delai de trois exercices suivant lèxercice de constitution et la conservation des biens
acquis pendant au moins cinq exercices, il conviendrait de ne pas comptabiliser lìmpt diIIere
passiI correspondant puisque la reprise de la provision nèngendrera pas de paiement dìmpt. La
provision reprise etant deduite extra-comptablement du resultat Iiscal.
2. Les amortissements derogatoires
La reglementation Iiscale marocaine prevoit la possibilite dàpplication du systeme
dàmortissement degressiI. Ce systeme dont l'intert Iiscal par rapport au systeme lineaire reside
dans la nette augmentation des premieres annuites, se traduit par la comptabilisation des excedents
dàmortissement par rapport aux annuites lineaires au niveau du compte de provisions pour
amortissements derogatoires au passiI du bilan. Les montants comptabilises au niveau de ce
compte seront repris par la suite et augmenteront ainsi le resultat Iiscal.
Le decalage qui en resulte est donc temporaire et sera automatiquement generateur dìmposition
diIIeree.

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3. Les subventions dinvestissement
La constatation dùn impt diIIere sur une subvention dìnvestissement depend de sa classiIication
dans les comptes retraites :
si la subvention est constatee en totalite dans le compte de resultat des sa
perception, ou sèlle est comptabilisee en deduction de la valeur comptable de
làctiI comme le prevoit les normes IAS-IFRS, il n`y a pas lieu de constater
dìmpt diIIere;
en cas de comptabilisation en deduction de la valeur comptable de làctiI dans les
comptes retraites, la valeur comptable de cet actiI est alors la valeur nette obtenue
et la valeur Iiscale est egale a la valeur brute moins le montant de la subvention
qui sera rapporte au resultat Iiscal sur la duree dàmortissement des biens Iinances
par la subvention, soit une diIIerence de zero. Aucun impt diIIere nèst alors a
constater.
si la subvention est maintenue dans les capitaux propres assimiles (produits
diIIeres selon les IAS-IFRS), ces derniers comprennent alors un impt non libere.
Cet impt est a transIerer a la provision pour impts.

4. Decalages nes de lelimination des resultats internes
Ces eliminations donnent lieu a un ajustement de la charge dìmpt sur les societes dans la
mesure ou elles ont une inIluence directe sur le resultat consolide et quèlles modiIieraient
làssiette de lìmpt si elles etaient enregistrees dans les comptes sociaux de lèntreprise (ex :
proIit sur cession dèlement dàctiI et marge sur stocks detenus a la date de clture).

5. Decalages nes de certains cas particuliers
- Existence de plus-values reportables sur fusion

ConIormement a la legislation Iiscale marocaine, en lòccurrence làrticle 164 du livre dàssiette
et de recouvrement (article 20 de làncienne loi 24-86 relative a lìmpt sur les societes) instituant
un regime particulier des Iusions, les societes peuvent beneIicier, sous certaines conditions, dùn
regime particulier. Selon ce regime, les plus values d'apport sur les actiIs immobilises realisees
dans le cadre de la Iusion ne sont pas imposees entre les mains de la societe absorbee et sont
taxees entre les mains de l'absorbante. Les plus-values sur les titres de participation et les
elements amortissables reus par la societe absorbante sont reintegrees dans les resultats Iiscaux
de cette derniere par etalement, par Iractions egales, sur une periode maximale de 10 ans.

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Par consequent, au cas ou la Iiliale marocaine aurait absorbe une autre societe avec existence de
plus-values et option pour le regime particulier des Iusions, il devra tre tenu compte dans les
comptes retraites, de cette imposition diIIeree dont les eIIets dependent de la nature de
lìmmobilisation et des liens capitalistiques avant Iusion (voir page 115 et suivantes).
- Existence de deficits reportables et amortissements fiscalement differes
La loi marocaine |article 13 du livre dàssiette et de recouvrement (article 11 de làncienne loi
24-86 relative a lìmpt sur les societes)| autorise la deduction du deIicit enregistre au titre dùn
exercice comptable du beneIice de lèxercice suivant. A deIaut de beneIice ou en cas de beneIice
insuIIisant pour que la deduction puisse tre operee en totalite ou en partie, le deIicit ou le
reliquat du deIicit peut tre deduit des beneIices des exercices comptables suivants jusqu'au
quatrieme exercice qui suit l'exercice deIicitaire. TouteIois, les deIicits ou la Iraction des deIicits
correspondant a des amortissements regulierement comptabilises et compris dans les charges
deductibles de l'exercice ne sont pas soumis a la limitation du delai de report applicable aux
deIicits ordinaires.
En vertu de ces dispositions legales, les entreprises disposent de deux outils de gestion de leurs
deIicits Iiscaux : les deIicits ou la Iraction des deIicits correspondant a des amortissements
regulierement comptabilises et compris dans les charges deductibles de lèxercice, ces deIicits
sont connus sous amortissements Iiscalement diIIeres (AFD), et les deIicits ordinaires hors
amortissements (DO). Les AFD sont reportables indeIiniment sur les exercices beneIiciaires
suivants tandis que les DO ne peuvent tre deduits que sur les quatre premiers exercices; tout
deIicit non utilise au plus tard au quatrieme exercice qui suit lèxercice deIicitaire est
deIinitivement perdu.

6. Autres decalages induits par le referentiel applique
Nous nous reIerons ici au reIerentiel international. Le retraitement des comptes locaux pour se
conIormer au reIerentiel international induit certains autres ajustements en raison des diIIerences
existantes par rapport aux regles marocaines. Nous abordons ici uniquement les principales
normes qui generent des retraitements en matiere dìmpts diIIeres. Certains des retraitements
qui vont tre enonces ont deja ete evoques ou seront evoques dans le dernier chapitre.
Neanmoins, il est interessant de preciser ces retraitements dans le cadre du traitement des impts
diIIeres par les Iiliales marocaines pour en Iamiliariser le lecteur.
La normes IAS 2 sur les stocks ne genere un retraitement dìmpt diIIere que si les regles de
depreciation retenue dans les comptes retraites sont diIIerentes de celles retenues pour la

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determination du resultat Iiscal, ou si la methode de valorisation (CMUP ou PEPS) est diIIerente
de celle retenue dans les comptes sociaux.
Concernant la norme 11 sur les contrats de construction, un impt diIIere peut tre constate si la
methode retenue dans les comptes retraites est celle du pourcentage a làvancement contrairement
a celle utilisee dans les comptes sociaux (methode dàchevement). Il sàgit donc la aussi dùn
retraitement d`homogeneisation.
La norme IAS 19 concernant les avantages du personnel induit un impt diIIere d a la
comptabilisation des engagements de retraite et de tout autre avantage du personnel.
En matiere du cot dèmprunt a incorporer dans la valeur dùn actiI, la norme IAS 23 peut
generer un retraitement dìmpt diIIere si la valeur de làctiI retenue dans les comptes retraites
est diIIerente de sa valeur Iiscale (si les interts dèmprunt ne peuvent pas tre inclus dans le cot
dàcquisition de lìmmobilisation par exemple).
La norme IAS 36 sur les depreciations dàctiIs peut generer des impts diIIeres lorsquùn
retraitement d`homogeneisation, conduisant a une diIIerence avec la valeur Iiscale de làctiI, est
opere dans les comptes retraites (approche par composante, taux dàmortissement, .).
Les divergences que comporte la norme IAS 38 sur les immobilisations incorporelles telles que
làmortissement des immobilisations incorporelles identiIiables et làctivation des Irais de
recherches sont de nature a generer des impts diIIeres identiIiables par le bilan retraite.

C. Dtermination de la situation fiscale diffre
La determination de la situation diIIeree consiste a :
- synthetiser toutes les bases dìmpositions diIIerees actives et passives recensees;
- apprecier la probabilite dìmputation des impts diIIeres actiIs et decider de la reconnaissance
ou non de tous ou une partie des impts diIIeres actiIs potentiels recenses ;
- determiner, le cas echeant et selon les conditions requises par le reIerentiel adopte, la
possibilite de compensation de ces elements. Par exemple en normes IAS-IFRS, Les impts
diIIeres actiIs et passiIs ne peuvent se compenser que dans la mesure ou lèntreprise a un droit
executoire de compenser les actiIs et passiIs dìmpt exigible et les actiIs et passiIs dìmpt
diIIere concernent des impts sur le resultat preleves par la mme autorite Iiscale.


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D. Calcul et comptabilisation des impts diffrs
a. Quel taux utiliser ?
Le montant des impts diIIeres resulte du produit des bases dìmpositions diIIerees par le taux
dìmposition.
La provision pour impt dans les comptes sociaux et lìmpt diIIere en consolidation ou dans les
normes qui lèxigent dans les comptes sociaux poursuivent le mme objectiI : constater un impt
a payer mais pour lìmpt diIIere il sàgit dùn impt a payer ou a recouvrer dans le Iutur. Or, la
legislation et les normes comptables divergent quant au taux a appliquer. En eIIet, le taux
applique aux provisions pour impts dans les comptes sociaux est le taux de clture, alors que le
taux recommande par les diIIerentes normes internationales pour les impts diIIeres, est celui
connu a la date dàrrte des comptes.
Le principe general en matiere dìmpt diIIere impose làpplication du taux vote, evitant ainsi
toute precipitation des intentions du legislateur.
Au Maroc, les lois de Iinances sont adoptees par le legislateur a la Iin de chaque annee et tout
changement au niveau des taux dìmposition pour lànnee ou les annees suivantes est
generalement connu a la clture de lèxercice. Le taux a retenir pour le calcul des impts diIIeres
sera donc le taux maintenu ou adopte par la loi de Iinances de lànnee suivante.
Par ailleurs, plusieurs situations particulieres peuvent se presenter :
lorsque la societe est sous une periode dèxoneration totale ou dùne reduction temporaire a
la date de clture dùn exercice donne, les impts diIIeres doivent tre calcules non pas sur
la base du taux applicable au resultat de lèxercice en cours mais du taux applicable a
lèxercice de reversement des diIIerences temporelles concernees ;
lorsque plusieurs taux sont applicables en permanence a la societe (reduction permanente de
50 au titre du chiIIre dàIIaires a lèxport et taux normal au titre du chiIIre dàIIaires
local), il conviendrait de retenir un taux moyen pour lèvaluation des impts diIIeres (taux
moyen du dernier ou des dernier exercices) sauI si les previsions justiIient un taux diIIerent
(prevision dùn changement substantiel dans la composition des chiIIres dàIIaires Iuturs) ;
Aussi, la societe peut se trouver dans une situation qui combine les deux situations
precedentes. Dans ce cas, il conviendrait de retenir un taux moyen qui tient compte des taux
applicables au moment du reversement des diIIerences temporelles concernees.


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b. Comptabilisation et presentation des impts diIIeres
La regle de la symetrie sàpplique parIaitement aux actiIs et passiIs dìmpts diIIeres. Ainsi, ils
doivent tre traites comme la transaction ou lèvenement qui en est a lòrigine. Deux cas de Iigure
peuvent se presenter.
Soit, la transaction ou lèvenement aIIecte le resultat comptable ou Iiscal, la contrepartie
de lìmpt constate au bilan aIIecte alors la charge dìmpt comptabilisee en resultat,
Soit, la transaction ou lèvenement aIIecte les capitaux propres, et dans ce cas la
contrepartie de lìmpt diIIere inscrit au bilan est egalement constatee directement dans
les capitaux propres.
Concernant les regles pratiques de comptabilisation et de presentation au bilan et au compte de
resultat, nous renvoyons le lecteur a la deuxieme section du deuxieme chapitre de la premiere
partie de ce memoire.
c. Mise en place dùn etat des impts diIIeres
Generalement, lorsque le retraitement des impts diIIeres nèst pas decentralise au niveau des
Iiliales, les groupes mettent en place un modele dètat de synthese quìls adressent a toutes les
Iiliales que ces dernieres doivent renseigner aIin de Iaciliter le travail du consolideur et de lui
eviter les pertes du temps qui decoulent toujours du traitement dìnIormations disparates.
TouteIois, mme dans le cas de decentralisation, la mise en place dùn etat de synthese est utile
voire indispensable. En eIIet, la reprise des bases dìmpts diIIeres doit reprendre les principales
inIormations que sont les bases actives et passives dìmpts diIIeres, les resultats Iiscaux
previsionnels et le taux applicable a la Iiliale. Cet etat sous Iorme de tableau a pour objectiI de
recenser les bases existantes a la clture de lèxercice precedent et de recalculer la charge dìmpt
qui aurait ete constatee lèxercice precedent par application des nouvelles normes.
Les bases dìmpts diIIeres doivent tre detaillees par nature principale puisque la norme IAS 12
demande une analyse des bases dìmpts diIIeres par categories de retraitements. Ces
inIormations peuvent eventuellement tre ventilees par echeance de reversement.
Nous presentons un modele dètat de synthese des bases dìmpts diIIeres :


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Solde
dòuverture
Mouvement
de lèxercice
Solde de
clture
Echancement
ventuel
Bases sociales
Nature 1
Nature 2
Nature 3

Bases retraites
Nature 1
Nature 2
Nature 3

Bases consolides
Nature 1
Nature 2
Nature 3

1otal des bases d'ID
Nature 1
Nature 2
Nature 3

1aux d'impt applicable T1 T2 T.
Reports dficitaires limits
dans le temps

Reports dficitaires illimits
1otal des dficits reportables
Crdits d'impts (CM)
Rsultat fiscal prvisionnel

II. Limportance de la question des impots differes actifs pour les filiales marocaines
La reconnaissance et la comptabilisation des impts diIIeres actiIs sont une question importante
pour les Iiliales concernees par les retraitements des impts diIIeres. En eIIet, ces Iiliales sont
particulierement interessees par la constatation des impts diIIeres actiIs pour les raisons
suivantes :
- Un bon nombre de Iiliales marocaines soumises a lìmpt sur les societes ne paient pas
dìmpt Iaute de resultat imposable suIIisant. Cette situation aboutit a làccumulation des

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deIicits reportables et des credits dìmpts (cotisations minimales) constitutiIs de sources
dìmpts diIIeres actiIs;
- les retraitements des comptes locaux pour les besoins de la consolidation generent davantage
de diIIerences temporelles deductibles quìmposables (retraitement des non-valeurs,
amortissements, stocks, .) ;
La question de constatation dùn impt diIIere actiI peut se poser dans des situations tres
diIIerentes dùne entreprise a une autre. En outre, les elements constitutiIs dìmpts diIIeres actiIs
peuvent resulter ou non de diIIerences temporelles dòrigine Iiscale, de diIIerences temporelles
dòrigine comptable (consecutives aux retraitements eIIectues), de deIicits reportables et de
credits dìmpts. La prise en compte des deIicits reportables est generalement consideree comme
determinante par lènsemble des normes.
Generalement lorsque lìmpt diIIere actiI est d a la prise en compte de deIicits reportables, les
conditions de sa reconnaissance au bilan sont plus contraignantes que lorsquìl ne tient pas compte
de ces deIicits.
On constate souvent que les Iiliales marocaines deIicitaires ne constatent pas dìmpts diIIeres
actiIs, mais le principe de prudence privilegie dans ce cas ne doit pas entrer en conIlit avec les
principes de specialisation des exercices dùne part, et de continuite dèxploitation dàutre part.
Nous traiterons en detail cette question de reconnaissance des impts diIIeres actiIs et quelques
diIIicultes pratiques y aIIerentes dans les paragraphes qui suivent.
Mme au cas ou la base du calcul serait recensee, la constatation dùn impt diIIere actiI se heurte
a quelques diIIicultes pratiques qui tiennent notamment aux previsions des resultats Iuturs et a
lòpportunite de mise en place dùne gestion Iiscale (strategie Iiscale dans la terminologie
americaine).
A. Les prvisions de rsultats futurs

La norme international IAS 12, et a son instar les autres principaux reIerentiels internationaux,
conditionnent la constatation dùn actiI dìmpt diIIere a sa probabilite dùtilisation, celle-ci
pouvant tre etablie sur la base des resultats taxables Iuturs. Ce nèst quàu cas ou la societe
degagerait des resultats taxables de Iaon reguliere quèlle peut eventuellement ne pas etablir de
previsions de resultats Iuturs pour constater des actiIs dìmpts diIIeres superieurs aux passiIs
comptabilises. Par exemple, l`historique beneIiciaire recent dùne societe peut suIIire a la
comptabilisation dàctiIs sur diIIerences temporelles se reversant dans un delai de 3 ou 4 ans.

92
En dehors de ce genre de cas de Iigure simple, la constatation dàctiIs dìmpts diIIeres
necessitera la preparation dècheanciers de reversement incluant des previsions de resultats
taxables, aIin de pouvoir trancher sur le caractere probable de leur utilisation.
Lècheancier peut tre etabli de maniere simple, avec une distinction court, moyen et long terme.
Il permet ainsi de determiner la date previsionnelle de reversement des bases dìmpts diIIeres, et
a ce titre apporte une justiIication non negligeable aux postes dìmpts diIIeres actiIs ou passiIs au
bilan. Un echeancier plus precis (sur 4/5 ans) est bien entendu possible, une duree plus longue
apparaissant peu vraisemblable.
Mais làppreciation du caractere raisonnable des previsions etablies est une autre diIIiculte a
resoudre. De telles previsions doivent tre, pour quèlles soient raisonnables, etayees dèlements
detailles et veriIiables.
La Iiabilite des previsions depend essentiellement des elements suivants :
- le contexte economique general ;
- lèvolution du secteur dàctivite (sa stabilite, sa croissance, ses risques, etc.) ;
- la position de la Iiliale ou des Iiliales sur leur marche ;
- la capacite de la Iiliale a etablir des previsions Iiables ;
- la situation Iinanciere de la Iiliale et lòpportunite de la constatation (ou non-
constatation) dàctiIs dìmpts diIIeres ;
- l`historique de ses resultats.
Làuditeur a bien entendu un rle primordial a jouer dans lèvaluation des previsions de resultats
Iuturs. De plus, cet exercice devra tre repete chaque annee avec autant dàttention, la norme IAS
12 ainsi que les autres reIerentiels internationaux precisent que le caractere probable dùtilisation
dùn actiI dìmpt diIIere doit tre reexamine a chaque clture. Ainsi, un actiI anterieurement non
constate doit tre constate si lèvolution de la situation de lèntreprise rend son utilisation Iuture
desormais probable
15
. La contrepartie de cette constatation vient minorer la charge dìmpt de
lèxercice. De mme, un actiI anterieurement constate doit tre extourne en charge dìmpt de
lèxercice si son utilisation Iuture est devenue improbable en raison de la degradation de la
situation de lèntreprise. La situation Iinanciere dùne societe evolue, et lòpinion de làuditeur sur
sa capacite a generer des proIits taxables dans un proche avenir doit pouvoir evoluer en quelques
mois aussi.

15
Sous les US GAAP, les changements au niveau de la probabilite dùtilisations des IDA se traduisent par des
ajustements au niveau des provisions des IDA recenses.

93

Pour illustrer lìmportance des previsions Iiscales, on presente lèxemple suivant :
Hypothese 1 : Prevision des pertes Iiscales

Echeance
Bases Court terme Moyen terme Long terme
DiII. Temp. Deductibles
DiII. Temp. Imposables
100
(20)
50
-
50
(20)
-
-
Net 80 50 30 -
Resultat Iiscal previsionnel (50) (50) -
Impt diIIere a 35 - - - -
Comme elle prevoit des pertes dans les annees a venir, les impts diIIeres actiIs ne seront pas
constates.
Hypothese 2 : Prevision des beneIices Iiscaux

Echeance
Bases Court terme Moyen terme Long terme
DiII. Temp. Deductibles
DiII. Temp. imposables
100
(20)
50
-
50
(20)
-
-
Net 80 50 30 -
Resultat Iiscal previsionnel 100 150 -
Impt diIIere a 35 28 17,5 10,5 -
Comme elle prevoit des beneIices Iiscaux, elle doit constater les impts diIIeres actiIs puisquèlle
va pouvoir, dans les annees a venir, utiliser ces actiIs dìmpts diIIeres.

94
La mise en relation de lècheancier dìmpts diIIeres avec les previsions du resultat Iiscal est un
outil particulierement utile pour lànalyse et la decision relative aux impts diIIeres actiIs, surtout
pour analyser les eventuelles activations de reports deIicitaires et credits dìmpts.

B. Les stratgies fiscales
De la mme Iaon quùne societe est obligee dànalyser le comportement economique de ses
stocks pour sàssurer que leur valeur au bilan est correctement estimee, elle doit determiner son
comportement Iutur en terme Iiscal aIin dèvaluer ses stocks dìmpts diIIeres a la clture.
Cette comparaison est logique mais lèxistence de previsions Iiscales nèst pas automatique,
mme si lèntreprise prepare des budgets a moyen terme (4/ 5 ans).
Pourtant, làpport de ces previsions est primordial pour lèntreprise. Il permet en eIIet de piloter le
resultat et de mettre en place certaines actions dòptimisation Iiscale. Il permet aussi de juger les
elements de la situation actuelle de la Iiscalite de lèntreprise.
Des actions dòptimisation Iiscale (strategies Iiscales) peuvent tre mises en ouvre lorsque les
reversements des diIIerences temporelles imposables et les previsions des resultats taxables Iuturs
sont insuIIisants pour permettre lùtilisation dùn actiI dìmpt diIIere. Il sàgit donc de creer ou
de maximiser le resultat taxable dùne periode consideree aIin de ne pas perdre le beneIice de
pertes reportables ou/et de credits dìmpts.
Dans le contexte marocain, nous pouvons citer les exemples suivants de gestion Iiscale :
- Vendre des actiIs qui se sont apprecies mais dont la base Iiscale nà pas ete ajustee ;
- Realiser une ou des operations de lease-back permettant de realiser des plus-values
importantes ;
- Operations dàller-retour sur actiIs (titres de participation, .)
- .
Il est precise que pour tre prises en compte dans la determination du caractere probable
dùtilisation dùn impt diIIere actiI, les strategies Iiscales doivent impliquer des decisions que le
management dùne entreprise prendrait sìl etait conIronte a une perte reportable sur le point
dèxpirer.
C. La validation pralable de la charge d'impt de la filiale
Le contrle de la charge dìmpt par la Iiliale doit tre eIIectue avant la transmission de la liasse
de consolidation au groupe par le responsable Iinancier de la Iiliale et eventuellement par

95
làuditeur ou le conseil de cette derniere. Un visa de contrle materialisant làccord du
responsable et/ou de làuditeur est quelqueIois demande par le groupe pour garantir une certaine
assurance de Iiabilite de la charge (ou produit).
Ce contrle est aussi un moyen pour la Iiliale de sàssurer que son calcul dìmpt est correctement
eIIectue. En eIIet, de maniere theorique, lìmpt est determine par làpplication pure et simple du
taux dìmpt au resultat realise dans lèxercice. Tout ecart necessite donc une explication :
provisions non deductibles, operations taxes a un taux diIIerent, Iranchises dìmpt, .
La gestion de la Iiscalite diIIeree presente dans les comptes consolides du groupe la
problematique de la Iiscalite diIIeree constatee localement dans les comptes consolides de la
Iiliale mais pose egalement la question de sa gestion au niveau local. Deux situations peuvent se
presenter : cas des groupes qui optent pour la decentralisation des retraitements de consolidation
au niveau des Iiliales, il peut tre demande a la Iiliale dènregistrer ses impts diIIeres au travers
dècritures de retraitements locales. Cette procedure permettrait une meilleure identiIication de
lòrigine de ces impts diIIeres et un meilleur suivi au niveau local et au niveau du groupe. Il y a
aussi le cas des groupes qui optent pour une centralisation des ecritures de retraitement, la liasse
de consolidation incluant plusieurs etats sur les impts diIIeres devra permettre a la Iiliale
dìndiquer lòrigine de ces impts diIIeres et leur mode de valorisation.
Dans les deux situations, la Iiliale ne sera dispensee de justiIier la constatation de ses impts
diIIeres et làuditeur devra sàssurer que les impts diIIeres constates ou les inIormations Iournies
au groupe au sujet des impts diIIeres sont exhaustives et conIormes a la norme de reIerence.
D. Intrt de mise en place d'une procdure relative aux impts diffrs
Une procedure est une maniere speciIique de realiser une activite. Elle est une description, une
image. Pour rediger une procedure, il Iaut se placer dans la mme situation que le photographe. Il
Iaut avoir une idee de la mise en scene de la realite que lòn veut photographier. La procedure est
lùne des composantes du systeme documentaire de lèntreprise destinee a matriser ses processus
et son systeme de qualite.
Un manuel des principes et methodes comptables ou un carnet de route est un instrument
indispensable a l`harmonisation des comptes des societes consolides dùn groupe qui precise les
normes retenues par le groupe et centralise lènsemble de ses procedures comptables. En cas
dàbsence dùn manuel du groupe, la Iiliale peut elaborer elle-mme ou a làide dùn conseil son
propre manuel de procedures ou carnet de route conIorme au reIerentiel comptable du groupe.
La redaction dùne procedure repond a plusieurs objectiIs que lòn peut detailler de la Iaon
suivante :

96
la diversite des reIerentiels comptables existant : il est necessaire pour un groupe
consolide de preciser a lènsemble du personnel comptable du groupe y compris des
Iiliales etrangeres quìl emploie le reIerentiel qui lui est impose par une reglementation ou
pour lequel il a opte lorsquìl nèst pas tenu dàppliquer un tel reIerentiel, aIin
d`homogeneiser ses comptes ;
les normes comptables des organismes de normalisation peuvent parIois prevoir
lùtilisation de diIIerentes options. Dans ce cas, le groupe doit egalement notiIier son
choix aux personnes concernees ;
la disparite des connaissances au sein du personnel comptable du groupe induit la
necessite de rediger une procedure claire et comprehensible pour tous aIin de garantir la
Iiabilite des comptes. En eIIet, en matiere dìmpts diIIeres, certains pays, principalement
anglo-saxons pratiquent depuis de nombreuses annees le calcul des impts diIIeres
16
, ils
matrisent donc mieux cette technique. Par contre, pour dàutres pays tel le Maroc dont,
dùne part, il nèxiste pas encore une methodologie de consolidation oIIicielle et
lòbligation de consolidation nèst pas encore generalisee et dàutre part, la
comptabilisation de lìmpt diIIere dans les comptes sociaux est interdite. Les comptables
des Iiliales ne sont donc pas experimentes et habitues a ce genre de calcul qui leur parat
souvent complexe.
Pour ces diIIerentes raisons, il est important de sensibiliser les comptables de la Iiliale au calcul
des impts diIIeres a làide dùne procedure ecrite.
Au cas ou la Iiliale nàurait pas reu de procedures du groupe, il est necessaire quèlle lèlabore
elle-mme ou a làide de son conseil local.
Dans ce cas, pour rediger une telle procedure, il est necessaire de matriser sa Iinalite et la
connaissance des moyens dont dispose lèntreprise pour realiser la tache decrite dans la procedure.
Ainsi, lors de la redaction dùne procedure, deux principales questions doivent tre posees :
quels sont les objectiIs de cette procedure, cèst-a-dire quels sont mes besoins ?
quels sont les moyens dont je dispose pour y parvenir ?
La Iinalite dùne procedure sur les impts diIIeres est de Iournir aux intervenants les regles de
recensement, de calcul et de comptabilisation les concernant ainsi que la liste des inIormations
requises par la norme de reIerence. Elle nà pas pour Iinalite de Iormer le personnel sur les
impts. Cela doit Iaire lòbjet, le cas echeant, dùne demarche parallele.

16
Par exemple aux Etats-Unis la premiere norme APB 11 a ete publiee en decembre 1967.

97
La redaction dùne procedure implique lìdentiIication des principes de base, les problemes
Iondamentaux et la Iaon dont sera collectee lìnIormation recherchee.
Une telle procedure pourra tre structuree de la maniere suivante :
la procedure devra comporter une introduction exposant lòbjectiI retrace et le Iait que le
traitement des impts diIIeres doit respecter les regles edictees par le reIerentiel adopte
par le groupe, par exemple la norme IAS 12.
La premiere partie de la procedure devra tre constituee par un rappel des termes
particuliers et des deIinitions de base en matiere dìmpt ;
La seconde partie devra expliquer les principes de reconnaissance des creances et des
dettes dìmpts exigibles et diIIeres. Il sera Iait mention ici des modalites de traitement
des deIicits et des credits dìmpts.
La troisieme partie de la procedure devra mentionner les regles de recensement, de calcul
et de comptabilisation applicables ainsi que les inIormations necessaires pour la
preparation de lànnexe. En particulier, les comptes et les ecritures a comptabiliser
devront tre detaillees ici.
EnIin la derniere partie du document devra tre consacree a lùtilisation de lòutil de
collecte de lìnIormation.
Cette procedure nèst pas Iigee, elle devra continuer dèvoluer et d`tre amelioree en Ionction de
lèvolution de la norme de reIerence.
SECTION II : PREPARATION DE L'ANNEXE RELATIVE AUX IMPOTS DIFFERES
I. Intert de lannexe sur les impots differes
Lànnexe constitue une partie integrante dans toutes les normes relatives aux impts diIIeres.
Toutes les normes prevoient lòbligation de Iournir dans des notes annexes un certain nombre de
details et dìnIormations precises lies a la situation Iiscale diIIeree.
En eIIet, a la seule lecture du bilan et du compte de resultat, le lecteur des etats Iinanciers ne
possede quùne tres Iaible visibilite sur lòrigine et le devenir de ces creances et dettes Iutures
dìmpt. Il en resulte quùne diIIusion des inIormations en annexe constitue un axe tout aussi
indispensable. La communication dùne inIormation incomplete ou erronee par la Iiliale et par
consequent par le groupe, notamment lorsque lìnsuIIisance ou lèrreur est signiIicative, peut
induire les tiers en erreur.

98
En eIIet, làctualite, avec les Iaillites Irauduleuses des geants americains ENRON et
WORDLCOM et leurs consequences sur les marches Iinanciers, accentue le besoin de
transparence et de qualite de lìnIormation donnee par les groupes. Les impts diIIeres reposent
sur la probabilite de certains evenements deceles par les dirigeants. Par consequent, ils sont
entoures dùn niveau dìncertitude que seule une inIormation complementaire peut dissiper.
II.Les imperatifs de qualite de linformation communiquee par la filiale

Au dela des obligations decoulant du reIerentiel adopte ou applique, la communication Iinanciere
des groupes sèst developpee ces dernieres annees parallelement au developpement des bourses de
valeurs et des attentes des utilisateurs de lìnIormation Iinanciere. Les entreprises sont desormais
en ligne avec le marche et elles prennent un soin particulier a structurer et a diversiIier les
communications : rapport annuels, sites Internet, reunions dànalystes, assemblees generales,
communiques et avis periodiques ou ponctuels. Les modes de communication Iinanciere se sont
ainsi considerablement diversiIies.
Le poids et lìntert indiscutable de cette communication Iinanciere et cette attente des utilisateurs
des etats Iinanciers et des marches en terme de communication necessitent de la part des groupes
qui sont concernes directement et de toute les societes les composant une inIormation pertinente et
conIorme aux exigences da la norme de reIerence. En termes dìmpts diIIeres, un exces de
technicite est a eviter car si les explications donnees sont telles quèlles ne peuvent tre comprises
que par certains inities, ceux-ci pourraient, ainsi disposer dìnIormations de caractere privilegie
leur procurant un avantage anormal par rapport a lènsemble du public.
La preparation de lànnexe peut tre schematisee de la maniere suivante :

Lecteur
Annexe Societe mere
Annexe F1 Annexe F2 Annexe F3 Annexe F4 ..

99
Ainsi, la preparation de lànnexe doit tre Iaite en gardant toujours a lèsprit que lànnexe
preparee par la Iiliale Iait partie integrante de lànnexe du groupe qui sera diIIusee au lecteur qui
recherche lìnIormation la plus simple et la plus coherente possible.
La redaction de la note sur lìmpt diIIere doit eviter plusieurs ecueils pour repondre a ces
exigences
17
:
- la negligence : làbsence dìnIormation importante ou les silences sont a proscrire ;
- la conIusion : les arguments non structures et redondants nuisent ;
- l` anorexie : la sous-estimation de certains elements est deIavorable ;
- la dissimulation : la mention des points Iaibles peut sàverer un point Iort car elle rassure ;
- lèxtremisme : le bruit est a eviter car trop dìnIormation tue lìnIormation .
Ces imperatiIs doivent tre respectes notamment lorsque la Iiliale marocaine ne reoit pas du
groupe les instructions necessaires claires et suIIisantes.
III. Contenu de lannexe
Comme nous làvons signale plus haut, le contenu de lànnexe diIIere legerement selon le
reIerentiel adopte. Les Iiliales doivent preparer et Iournir toutes les inIormations permettant a la
societe mere dètablir lànnexe tel que prescrit par la norme appliquee.
Les inIormations reclamees dans la liasse de consolidation de la Iiliale doivent repondre a
plusieurs objectiIs.
En premier lieu, la liasse de consolidation doit, en matiere dìmpts diIIeres, permettre au service
de consolidation du groupe dòbtenir lènsemble des inIormations utiles a leur comptabilisation.
En second lieu, la liasse de consolidation doit permettre au service de consolidation de veriIier la
coherence des inIormations envoyees par la Iiliale et la Iiabilite de ces donnees a làide de
contrles.
En reIerence a la norme IAS 12 et a ce qui a ete enonce dans la premiere partie de ce memoire, il
est possible de diIIerencier entre trois categories dìnIormations a Iournir dans la liasse de
consolidation.
La premiere categorie correspond aux donnees necessaires a la comptabilisation des impts
diIIeres au bilan. La conception etendue etant retenues par la norme IAS 12, la liasse de

17
Sylvie Ourvois, lìmpts diIIeres dans les comptes consolides Iranais : une aide a la decision et un vecteur
de communication , memoire dèxpertise comptable, session mai 1998.

100
consolidation devra comporter un etat permettant de recenser toutes les diIIerences temporelles
imposables et deductibles de la Iiliale.
La seconde categorie regroupe lènsemble des inIormations sur les impts au bilan exigees par la
norme IAS 12 pour lèlaboration de lànnexe. A ce titre, la liasse de consolidation devra
comporter un etat Iournissant des commentaires sur la comptabilisation ou non des actiIs dìmpts
diIIeres.
EnIin, la derniere categorie dìnIormations a collecter concerne la composante de la charge ou du
produit dìmpt de lèxercice. En lèspece, la liasse de consolidation devra integrer un etat
Iournissant au service de la consolidation une reconciliation detaillee entre la charge (produit)
dìmpt et le resultat comptable avant impt auquel est applique le taux dìmpt en vigueur.
Nous avons deja evoque le contenu de lànnexe telle quèxige par la norme internationale IAS 12,
nous nous limitons ici a Iaire le point sur les principales inIormations a Iournir par les Iiliales.
A. La preuve dìmpt ou le rapprochement entre la charge (produit) dìmpt et le
beneIice comptable

Parmi les inIormations generalement exigees par les reIerentiels, une explication de la relation
entre la charge (produit) dìmpt et le beneIice comptable.
La preuve dìmpt est lèlement le plus important de lìnIormation relative aux impts diIIeres.
Elle doit ainsi tre conue de Iaon tres detaillee.
Economiquement, la preuve dìmpt presente un intert tant pour les gestionnaires que pour le
lecteur des etats Iinanciers. En eIIet, elle apporte des inIormations Iondamentales sur lìmpt du
groupe mais aussi de chaque Iiliale. Il permet de sàssurer que ce poste du compte de resultat a
bien Iait lòbjet dùne analyse. Les montants expliquant lìmpact de certains evenements ou
phenomenes Iiscaux sont parlant et accessibles en lecture directe.
Par reIerence a la norme IAS 12, lùne des deux Iormes suivantes ou toutes les deux sont
preconisees :
un rapprochement chiIIre entre la charge (produit) dìmpt et le produit du beneIice
comptable multiplie par le(s) taux dìmpt applicable(s), en indiquant egalement la base
de calcul du (es) taux dìmpt applicable(s) ; ou
un rapprochement chiIIre entre le taux dìmpt eIIectiI moyen et le taux dìmpt
applicable, en indiquant egalement la base de calcul du taux dìmpt applicable.

101
Generalement, les groupes demandent a leurs Iiliales que lèxplication soit Iaite au niveau
local et le groupe cumule les preuves dìmpt des diIIerentes Iiliales.
La mise en place dùne preuve dìmpt par Iiliale nèst quùne presentation sous une Iorme
diIIerente des inIormations deja contenues dans le tableau dìmpts diIIeres. En eIIet, le
tableau des impts diIIeres analyse le calcul de la charge dìmpt de la periode, sous la Iorme
dùn calcul du resultat Iiscal. Ce tableau reprend dùne part, la charge dìmpt sociale de la
Iiliale, et dàutre part, la variation des impts diIIeres, qui correspond a la charge dìmpts
diIIeres au compte de resultat. Il detaille les inIormations utiles a lètablissement de la preuve
dìmpt, tels que les reports deIicitaires consommes ou actives, les diIIerences entre le
resultat comptable et le resultat Iiscal, les taxations a taux reduits, etc.
B. Proposition dùne methodologie dèlaboration de la preuve dìmpt
Le processus de preparation de la preuve dìmpt est lie au processus de recensement et de
valorisation des impts diIIeres. Aussi, avant toute demarche tentant a rationaliser la charge
dìmpt de lèxercice, il convient de sàssurer que lòn dispose dùn etat de synthese
permettant dèxpliquer, dùne part, le passage du resultat Iiscal au resultat consolide avant
impt et dàutre part, de mettre en evidence lìncidence de la valorisation des impts diIIeres
sur le resultat de lèxercice et les reserves. Cet etat qui revt une importance primordiale pour
le praticien des comptes consolides mais aussi pour le reviseur devra se presenter comme
suit :
Passage du rsultat fiscal au rsultat consolid avant impt :
la premiere etape va consister a recenser en bases, les elements qui expliquent le passage du
resultat Iiscal au resultat comptable avant impt. Cette etape consistera en lànalyse des
inIormations Iigurant dans la liasse Iiscale et relatives aux reintegrations et deductions
Iiscales de lèxercice, a lètat des provisions non deductibles , au suivi des plus-values en
instance dìmposition, aux inIormations concernant les allegements de la dette Iuture
dìmpt. Ces distorsions entre le resultat Iiscal et le resultat social devront tre distinguees
en deux parties : celles generant une diIIerence temporaire et donc un impt diIIere et celles
constituant une diIIerence permanente ne produisant donc aucun eIIet au regard de lìmpt
diIIere. Le recensement de ces decalages temporaires et permanents devra tre realise en
Ilux de lèxercice tout en reconciliant les stocks dòuverture et de clture aIin de permettre
un contrle de coherence non seulement au niveau de la charge ou du produit de lèxercice,
mais egalement au niveau du montant des impts diIIeres comptabilises au bilan
dòuverture et de clture.

102
La deuxieme etape consistera, sur la base de la premiere, a rapprocher le resultat comptable
avant impt du resultat consolide avant impt en distinguant les retraitements de
consolidation generant un impt diIIere de ceux nàyant aucune incidence sur le sujet. Cette
analyse devra mettre en evidence lìmpact des bases dìmpts diIIeres au niveau du resultat
et des reserves. Comme dans la premiere etape, une analyse des Ilux de lèxercice devra
sàccompagner dùne reconciliation des soldes dòuverture et de clture des impts diIIeres
au bilan. Cette etape devra se Iaire a làppui du tableau de passage des capitaux propres
sociaux aux capitaux propres consolides.
La troisieme etape se devra de completer le recensement issu des deux premieres etapes en
prenant en consideration les diIIerences temporelles non identiIiables immediatement par
lèxamen de la declaration Iiscale. Il sàgira, notamment, des immobilisations Iigurant au
bilan des societes et qui seraient grevees dùn sursis ou dùn report dìmposition a la suite
par exemple dùne Iusion placee sous le regime particulier. Il pourra sàgir egalement des
ecarts dèvaluation attaches a lèvaluation a la juste valeur des actiIs et des passiIs lors
dùne operation de restructuration.
Cette premiere phase de recensement a pour objectiI dìdentiIier lènsemble des elements
sìnterposant entre la situation nette Iiscale et la situation nette consolidee et dèn identiIier les
incidences au regard de lìmpt diIIere. Par ailleurs, elle permet un bouclage entre le resultat
Iiscal et le resultat consolide avant impt. Cette justiIication permettra de sàssurer de la prise en
compte de lèxhaustivite des diIIerences entre les valeurs comptables et Iiscales des actiIs et des
passiIs.
Valorisation des impts diffrs
Cette etape, sur la base de la phase precedente, aura pour objectiI de valoriser les bases
dìmpt diIIere en Ionction du taux dìmpt diIIere correspondant a lèxercice de leur
echeance. Il conviendra a ce stade de sàssurer que tous les decalages temporels ont donne
lieu a la comptabilisation dùn impt diIIere sauI dans le cas de societes structurellement
deIicitaires et dans le cadre des exceptions prevue par la norme de reIerence. La
contrepartie des impts diIIeres ainsi calcules devra tre precisee : resultat ou reserves (cas
notamment lors de la premiere consolidation de la societe ou dùn changement de methode
comptable).
Lìncidence des eIIets du taux pourra tre apprehendee au travers des diIIerences
temporelles recensees prealablement et ayant donne lieu a la constatation dùn impt
diIIere. Il en resulte quìl existe quatre diIIerentiels de taux possibles qui devront tre
analyses et dont les eIIets devront tre portes sur une ligne distincte de la preuve dìmpt :

103
DiIIerence entre le taux dìmpt diIIere a lòuverture et a la clture ;
DiIIerence entre le taux theorique du groupe et le taux dìmpt de la societe ;
DiIIerence entre le taux theorique du groupe et le taux dìmpt diIIere ;
DiIIerence due a un changement dans le taux dìmpt de la societe du Iait par
exemple de lèxpiration dùne periode dèxoneration ou de reduction.
Lorsquìl sàgit de plusieurs Iiliales constituant un palier, il convient dètablir, dans un souci de
Iiabilite, de clarte et de traabilite, une preuve dìmpt par societe et dèlaborer par la suite une
preuve dìmpt synthetique pour tout le palier.
Proposition dùn modle de preuve dìmpt

La societe devra identiIier les principales sources dècarts entre la charge Iiscale theorique et la
charge Iiscale reelle dont nous proposons ci-dessous de deIinir le contenu :
1. charge dìmpt : elle se compose de lìmpt diIIere et de lìmpt exigible comptabilises au
titre de lèxercice (y compris les redressements Iiscaux).
2. Taux thoriques : il correspond au taux dìmpt applicable a la societe mere dans lÈtat de
siege social. QuelqueIois, on se limite a appliquer directement le taux theorique de la Iiliale. Dans
Exemple de preuve dìmpt (En K MAD ou devise de consolidation)
Rsultat net comptable consolid
Charge dìmpt (exigible et diIIere) (1)
Rsultat consolid avant impt
Taux theorique (taux courant applicable societe mere) (2)
Charge fiscale thorique
Ecart de taux societes (societe mere/ Iiliale) (3)
Elements imposes a taux reduit (4)
EIIet des variations des taux sur impts diIIeres (5)
Pertes Iiscales de lèxercice non utilisees/non activees (6)
Utilisation de deIicits reportables anterieurs non imputes (7)
Activation de deIicits anterieurs (8)
DiIIerences permanentes (9)
Redressements Iiscaux (10)
Regularisations dìmpts diIIeres sur exercices anterieurs (11)
Regularisation sur IS (12)
Imposition IorIaitaire (13)
Reduction dìmpts/credits dìmpts (14)

Charge fiscale relle (15)
Taux eIIectiI dìmpt (16)

104
ce cas la preuve est modiIiee au niveau du groupe pour appliquer un taux unique pour tout le
groupe.
3. Ecart de taux socit mre/filiale : ecart entre le taux dìmpt local et le taux dìmpt
theorique (taux courant de la societe mere) applique sur le resultat Iiscal de la ou des Iiliales.
4. Elments imposs taux rduit : determination de la diIIerence entre le taux reduit et le taux
normal applique sur les bases imposables a taux reduit.
5. Effets des variation de taux des impts diffrs : selon la methode de report variable, les
impts diIIeres doivent tre evalues a la clture de chaque exercice au taux et selon les regles
Iiscales en vigueur a cette date ou, sìl est connu, au taux Iutur vote applicable lorsque la
diIIerence temporelle se reversera. Devra ainsi tre isole sur une ligne dediee de la preuve
dìmpt, lèIIet du diIIerentiel de taux dìmpt entre lòuverture et la clture de lèxercice
applique aux bases des impts diIIeres comptabilises a lòuverture.
6. Pertes fiscales de lèxercice non utilises / non actives : impact des economies dìmpt non
constatees sur les pertes Iiscales de lèxercice. Cela concerne les pertes Iiscales qui ne Iont pas
lòbjet de la reconnaissance dìmpts diIIeres actiIs parce que les perspectives de realisation de
beneIices Iiscaux Iuturs ne sont pas suIIisamment probables.
7.Utilisation de dficits reportables antrieurs non imputs : grce a lùtilisation de deIicits
Iiscaux anterieurs non imputes, la societe ne paie pas dìmpt alors quèlle est beneIiciaire.
8. Activation de dficits antrieurs : si les perspectives de realisation des beneIices Iiscaux
Iuturs deviennent suIIisamment probables pour assurer lìmputation des deIicits reportables
anterieurs, ces deIicits doivent Iaire lòbjet de la comptabilisation dùn impt diIIere actiI
materialisant lèconomie dìmpt Iuture.
9. Diffrences permanentes : les diIIerences permanentes sont les elements qui nònt aucune
incidence Iiscale, ni pour lèxercice en cours ni pour les exercices Iuturs (amortissements
excedentaires des vehicules du tourisme, interts excedentaires sur comptes courants, amendes et
penalites, dividendes, liberalites, .).
10. Redressement fiscaux : les redressements Iiscaux generent une charge dìmpt deconnectee
du resultat de lèxercice.
11. Rgularisations dìmpts diffrs sur exercices antrieurs : incidence des corrections et
regularisations dìmpt diIIere au titre des exercices anterieurs.
12. Rgularisation sur IS : impact des corrections et regularisations dìmpt sur les societes au
titre des exercices anterieurs.

105
13. Imposition forfaire : impt minimum Iixe par la legislation Iiscale locale ou impt dont
làssiette est deconnectee du resultat de lèxercice (Cotisation minimale acquittee en làbsence de
beneIice).
14. Rductions dìmpts/ crdits dìmpts : avantages Iiscaux lies a des dispositions Iiscales
particulieres (incitations, exonerations, reductions, .),
15. charge fiscale relle (1),
16. Taux effectif dìmpt : charge Iiscale reelle / resultat comptable avant impt.
Remarque (a làttention des groupes marocains appliquant le reIerentiel international):
Pour expliquer la relation entre la charge ou le produit dìmpt consolide et le resultat
consolide avant impt, la norme IAS 12 ( 85) autorise lùtilisation dùn taux moyen en lieu
et place du taux dìmposition legal de la societe consolidante. Ce taux moyen dìmposition
correspond a la somme des resultats avant impt de chaque Iiliale multiplies prealablement
par leur taux dìmpt statutaire et divisee par le resultat consolide avant impt et resultat des
societes mises en equivalence du groupe. LòbjectiI de ce taux est de ne justiIier, au niveau de
la preuve dìmpt, que dùne variation des taux dìmpt inherente aux evolutions de la
reglementation Iiscale de la societe mere consolidante.
C. Les impts diIIeres actiIs non reconnus
Contrairement a la norme americaine qui exige la comptabilisation de tous les impts diIIeres
y compris les impts diIIeres actiIs sur les deIicits reportables et credits dìmpts avec bien
entendu constatation de provisions lorsque leur utilisation est estimee moins probable que
probable, les impts diIIeres actiIs non reconnus sous les autres reIerentiels dependent
souvent dùn choix comptable Iait par le groupe ou la Iiliale lorsque il nèst pas estime
improbable leur utilisation, mais aussi de sa situation economique a une certaine date. Les
impts diIIeres non reconnus consistent souvent en reports deIicitaires et credits dìmpts non
actives ou en impts diIIeres actiIs sur des diIIerences temporelles deductibles a long terme,
comme les provisions retraites.
Le choix de ne pas constater dìmpts diIIeres est toujours deIendable sìl peut tre justiIie de
maniere plus argumentee quèn avanant le principe de prudence. En eIIet, on peut
souponner un groupe ou une Iiliale dàvoir pour volonte reelle de conserver quelques
produits latents en guise de reserves pour des periodes moins Iavorables Iiscalement .

106
Les normes apportent une reponse a cet ecueil en exigeant lìndication dans lànnexe du
montant des impts diIIeres actiIs non comptabilises. Dàilleurs, en precisant que les actiIs
dìmpts diIIeres non comptabilises le sont du Iait que leur recuperation nèst pas jugee
probable. Les normes precisent en quelque sorte que làbsence de comptabilisation doit tre
motivee.
Mme si la Iiliale choisit de ne pas constater ses soldes dìmpts diIIeres actiIs et/ou le groupe
choisit de ne pas constater les soldes dìmpts diIIeres actiIs de la Iiliale, en imposant de
renseigner le lecteur des etats Iinanciers sur ce point, les normes permettent ainsi dòbtenir
des inIormations precieuses pour la bonne comprehension de la situation Iiscale du groupe.
Aussi, le solde des impts diIIeres actiIs non reconnus par la Iiliale doit correspondre a sa
realite economique, soit que les actiIs sont realisables dans un avenir trop lointain, soit quìls
ne sont pas realisables dans un avenir proche parce que les resultats Iiscaux ne le permettent
pas.
Il peut tre interessant dèxpliquer la variation des soldes dìmpts diIIeres non reconnus dùn
exercice sur làutre. Ainsi, les soldes non reconnus a court terme nònt pas pu tre realises
parce quìl sàgissait de reports deIicitaires qui ont ete perdus dans lèxercice, par manque de
resultats Iiscaux suIIisants.
Letat de presentation des actifs dimpots differes non reconnus
Generalement, les groupes adressent aux Iiliales un etat de presentation des impts diIIeres
reconnus et/ou non reconnus.
Cet etat se presente generalement de la mme maniere que celui detaillant les actiIs dìmpts
diIIeres reconnus au bilan. LìnIormation Iournie se limite souvent a des explications ecrites
et chiIIrees. Cette explication est par ailleurs necessaire pour indiquer les origines des impts
diIIeres non reconnus : pertes Iiscales, credits dìmpts, ..
En revanche, certaines Iiliales se contentaient dùne phrase pour indiquer le montant des actiIs
dìmpts diIIeres non reconnus, en expliquant, le cas echant, leur origine. Cette explication
nèst suIIisante que si la Iiliale nà quùn nombre tres restreint (voire une ou deux) de
diIIerences temporelles generant des impts diIIeres actiIs non reconnus. Dans le cas
contraire, il peut sàverer plus simple dètablir un tableau presentant les soldes dìmpts
diIIeres actiIs non reconnus par nature de diIIerences temporelles.

107
Ce tableau aura donc la mme presentation que celui detaillant les soldes dìmpts diIIeres
actiIs et passiIs reconnus. Il pourra presenter la consommation de la periode des soldes
dìmpts diIIeres non reconnus.

Ouverture Cloture Jariation
DiIIerences temporelles
Credits dìmpts (de preIerence par annee)
Reports deIicitaires (avec distinction
amortissements diIIeres et deIicit ordinaire)

Soldes dìmpts diIIeres actiIs non reconnus


108
CHAPITRE II : REVISION DES IMPOTS DIFFERES

Partant de la complexite et des diIIicultes qui caracterisent les impts diIIeres, ceux-ci
apparaissent comme lùn des aspects les plus techniques et les plus sensibles auxquels se trouve
conIronte le reviseur des comptes consolides. En termes de risques dàudit, les comptes
dìmpositions diIIerees representent, en eIIet, une section dàudit critique du Iait de la part
dàppreciation requise et du caractere non repetitiI des retraitements et operations concernes.
La technicite et la complexite de la matiere en Iont une section dàudit complexe dàutant que les
risques ne se limitent pas a une simple identiIication des bases de decalages temporels mais
sètendent au contraire a tout le processus de remontee de lìnIormation. A cela sàjoute une part
dàppreciation personnelle du reviseur Iace a des situations particulieres revtant un caractere
strategique necessitant une bonne connaissance de lèntreprise et de ces pratiques Iiscales.
Làuditeur marocain agissant generalement dans le contexte de clients reIeres, peut, dans le cadre
de làudit des comptes dùne Iiliale dùn groupe etranger, se conIronter a diIIerentes situations, ce
qui lui impose de porter une attention particuliere a des points sensibles dont il devra tenir compte
aIin de circonscrire les risques inherents, de non detection et de contrle lies aux impts diIIeres.
Il a besoin, en consequence, dùn guide methodologique lui permettant dàpprehender les risques
lies au recensement, a lèvaluation des impts diIIeres, a la comptabilisation, a la presentation et a
lìnIormation relative aux impts diIIeres. LòbjectiI de ce chapitre est de presenter dans une
premiere section les diIIerentes situations qui peuvent se presenter au reviseur des comptes
dìmpositions diIIerees et de mettre en relieI les principaux points sensibles dont il devra tenir
compte aIin de circonscrire les risques inherents, de non-detection et de contrle lies aux impts
diIIeres. Nous conduirons cette evaluation des risques dàudit dans le cadre du reIerentiel
international. La deuxieme section presentera une demarche de revision de la situation Iiscale
diIIeree des Iiliales de societes etrangeres adoptant le reIerentiel international.
SECTION I : LES RISQUES DÀUDIT ATTACHES AUX IMPOTS DIFFERES
Nous pouvons deIinir le risque dàudit comme etant le risque que làuditeur exprime une opinion
incorrecte du Iait dànomalies signiIicatives contenues dans les comptes et non detectees. Dans le
contexte de revision des impts diIIeres dùne Iiliale dùn groupe appliquant le reIerentiel
international, le risque dàudit est dèxprimer une opinion incorrecte du Iait dànomalies dans les
comptes dìmpositions diIIerees audites.

109
Sans pretendre a lèxhaustivite, nous presentons les diIIerentes situations qui peuvent se presenter
au reviseur des comptes dìmpositions diIIeres et en mettant en relieI les principaux points
sensibles dont il devra tenir compte aIin de circonscrire les risques inherents, de non-detection et
de contrle lies aux impts diIIeres.
I. Risques inherents a la diversite et a la complexite des sources dimpositions differees
Les impts diIIeres sont generalement apprehendes dans la pratique par lìntermediaire des
declarations Iiscales et des ecritures de consolidation completees par lànalyse de certains postes
du bilan qui sont susceptibles de declencher des impts diIIeres.
Par consequent, la diversite et la complexite des sources dìmpositions diIIerees existantes
presente le risque de non identiIication des impts diIIeres lies :
- Aux decalages temporels entres les valeurs comptables et Iiscales :
- Aux decalages temporels lies aux ecritures speciIiques de retraitement ou de consolidation
- A làctivation des deIicits reportables
A. Risques lis l'identification des dcalages temporels entre les valeurs comptables
et fiscales
a. DiIIerences identiIiables immediatement par la declaration Iiscale
Il sàgit des charges ou produits comptables enregistres dans les comptes mais deductibles ou
imposables au cours dùn exercice diIIerent. Ces decalages, lorsquìls sont temporaires,
conduisent a constater des impts diIIeres sur les reintegrations ou deductions apparaissant sur la
declaration Iiscale. Il peut sàgir, soit de charges ou de produits constates comptablement mais
deductibles au titre dùn exercice ulterieur, soit de charges ou de produits Iiscaux deductibles ou
imposables immediatement mais constates comptablement au cours dùn exercice ulterieur.
En revanche, si les reintegrations ou deductions representent des montants qui ne pourront jamais
tre pris en compte Iiscalement, aucun impt diIIere nèst constate car il nèxiste pas de diIIerence
entre la valeur comptable et la valeur Iiscale des actiIs ou passiIs y aIIerents (penalites et amendes
Iiscales, provisions comptables non deductibles Iiscalement, excedent dìnterts sur comptes
courants, .).
b. DiIIerences non identiIiables immediatement par la declaration Iiscale
Il sàgit principalement des diIIerences temporelles resultant dìmmobilisations Iigurant au bilan
des societes et qui seraient grevees dùn sursis (ou dùn report dìmposition a la suite, par
exemple, dùne Iusion placee sous le regime particulier). La diIIerence temporelle resultant de la

110
comparaison de la valeur Iiscale et de la valeur comptable doit donner lieu a un impt diIIere et
cela, mme si aucune decision actuelle ne laisse presumer que le sursis dìmposition est sur le
point d`tre eIIectivement impose.
B. Risques lis l'identification des dcalages temporels lis aux critures spcifiques
de retraitement ou de consolidation

Les ecritures de retraitement inherentes au processus de consolidation ont le plus souvent un
impact direct dans le compte de resultat consolide sàgissant principalement des ecritures
d`homogeneisation des comptes sociaux ou des ecritures dèlimination des operations
intragroupes. Des lors, lòbjectiI pour le reviseur est de determiner si ces ecritures ont une
incidence sur la determination des impts diIIeres.
a. Ecritures d`homogeneisation des comptes sociaux
Toutes les ecritures d`homogeneisation conduisant a modiIier les valeurs comptables par rapport
aux valeurs Iiscales donneront lieu a un impt diIIere. En eIIet, compte tenu des divergences
existant, le cas echeant, entre les normes marocaines et les regles et principes retenus par le
reIerentiel du groupe, beaucoup de retraitements eIIectues generent des diIIerences temporelles
imposables et deductibles.
Parmi les retraitements generant des diIIerences temporelles imposables, on rencontre souvent et
sans songer a lèxhaustivite :
- Les non-valeurs
Les non-valeurs sont les postes Iigurant a làctiI nàyant pas de valeur marchande ou de revente a
des tiers en tant que telles et correspondant a des charges reparties sur plusieurs exercices en vertu
de leur caractere propre ou en vertu d'une decision exceptionnelle de gestion. Ce sont les Irais
preliminaires, les charges a repartir sur plusieurs exercices et les primes de remboursement des
obligations.
Les retraitements pratiques en consolidation vont consister a Iaire comme si les montants
nàvaient jamais ete portes a làctiI du bilan de lèntreprise consolidee.
Le principe de retraitement sera le suivant :
. Elimination des charges activees dans lèxercice ou dans les exercices anterieurs ;
. Elimination des dotations aux amortissements constatees pour les non-valeurs
Iigurant dans les comptes sociaux ;

111
. AIIectation en charges de lèxercice des non-valeurs actives dans lèxercice et aux
capitaux propres des non-valeurs actives dans les exercices precedents.
Ce retraitement supporte les impts diIIeres.
- les immobilisations incorporelles
Les normes IFRS autorisent la reevaluation des immobilisations incorporelles sous certaines
conditions (reIerence a un marche actiI et application a tous les actiIs de la mme categorie). Il est
impossible de les reevaluer au Maroc. La reevaluation ne pouvant porter que sur les
immobilisations corporelles et Iinancieres.
En cas de reevaluation, lècart de reevaluation genere un impt diIIere passiI.
Aussi, concernant les depenses en recherche et developpement, les normes IAS-IFRS prevoient
quèlles doivent tre immobilisees si certaines conditions sont remplies (IAS 38 45). Au Maroc,
làctivation de ces depenses ne constitue quùne option oIIerte lorsque certaines conditions sont
remplies : sèlles se rapportent a des projets nettement individualises ayant de serieuses chances
de reussite technique et de rentabilite commerciale et Iinanciere.
Au cas ou un retraitement sàvererait necessaire, la diIIerence temporelle genererait un impt
diIIere actiI ou passiI selon le signe de la diIIerence.
- les immobilisations corporelles
Plusieurs situations peuvent se presenter au niveau du retraitement des immobilisations
corporelles :
Retraitements de quelques Irais incorpores dans le cot dèntree dùne immobilisation
A titre dèxemple, sous la norme marocaine, le cot de production des immobilisations peut
comprendre le montant des interts relatiIs aux dettes contractees pour le Iinancement de cette
production depuis le "preIinancement" speciIique jusqu'a la date normale d'achevement de
l'immobilisation ou de sa mise en service si elle est exceptionnellement anterieure a cette date.
Sous les IAS-IFRS, le traitement de reIerence est la comptabilisation des cots dèmprunts dans
lèxercice au cours duquel ils sont encourus, independamment de lùtilisation qui est Iaite des
Ionds empruntes. Làctivation et lìncorporation de ces cots dans le cot de lìmmobilisation
Iinancee par lèmprunt sont autorisees lorsquìl est probable quìls genereront des avantages
economiques Iuturs pour lèntreprise et ils peuvent tre evalues de Iaon Iiable.
Toute divergence dans le traitement des cots de Iinancement entre les comptes sociaux et les
regles du groupe genererait une diIIerence temporelle source dìmpt diIIere.

112
Retraitement des amortissements
Generalement, les entreprises marocaines sàlignent sur les taux dàmortissement Iiscaux. Le
groupe pratique les taux economiques. En cas de diIIerence entre les taux pratiques, lècart entre
la valeur nette dàmortissement dans les comptes sociaux et la valeur nette dàmortissement dans
les comptes retraites constituerait une diIIerence temporelle deductible lorsque le taux Iiscal est
inIerieur au taux economique ou une diIIerence temporelle imposable dans le cas contraire. Un
impt diIIere actiI ou passiI doit tre constate selon la nature de la diIIerence temporelle.
Supposons des constructions acquises le 01/01/N-8 pour 300, amorties dans les comptes sociaux
au taux de 5 et dans les comptes retraites au taux economique de 2,5.
La valeur nette dàmortissement dans les comptes sociaux au 31/12/N
300 (300 x 5 x 9) 165 (valeur Iiscale)
La valeur nette dàmortissement dans les comptes consolides au 31/12/N
300 (300 x 2,5x 9) 232,5 (valeur comptable)
On constate que la valeur comptable (232,5) est superieure a la valeur Iiscale (165), il y a donc
une diIIerence temporelle imposable de 67,5, soit un impt diIIere passiI de 23,6 calcule au taux
de 35.
Aussi, le retraitement des immobilisations suivant làpproche par composants qui se traduit par la
comptabilisation et làmortissement de maniere separee de chaque partie de lìmmobilisation, se
traduit generalement par le retraitement des amortissements constates dans les comptes sociaux
pour tenir compte de làmortissement economique de chaque composante.
Lors de la premiere application du reIerentiel etranger, par exemple les IFRS, que lèntite retraite
retrospectivement ses immobilisations ou quèlle opte, comme le permet IFRS 1, a leur evaluation
a leur juste valeur consideree en tant que cot presume a cette date ou a lùtilisation dùne
reevaluation etablie anterieurement, lorsque la valeur comptable retenue est diIIerente de la valeur
dans les comptes sociaux, on aura necessairement un impt diIIere qui est actiI si la valeur
comptable est superieur a la valeur Iiscale et passiI dans le cas inverse.
Pratique de làmortissement degressiI
Làmortissement degressiI est une modalite dàmortissement autorisee par la reglementation
Iiscale marocaine sans souvent aucune logique economique. La pratique de làmortissement
degressiI se traduit par la constatation dàmortissements derogatoires (provisions reglementees) au
niveau du passiI. Leur annulation lors de retraitement genere un impt diIIere passiI.

113
Cessions dìmmobilisation entre societes consolidees
Un retraitement sìmpose en consolidation lorsquùne immobilisation a ete acquise aupres dùne
autre societe du groupe lorsquùne plus-value a ete constatee en Iiscalite lors de la cession (cas
general). Ainsi, le retour au cot historique de lìmmobilisation (par elimination de la plus-value
chez la cedante en contrepartie de la correction de la valeur de lìmmobilisation acquise chez le
cessionnaire) dans les comptes retraites de lèntreprise cessionnaire cree un ecart entre sa valeur
Iiscale (qui correspond a la valeur dàcquisition de lìmmobilisation enregistree dans les comptes
sociaux) et sa valeur comptable dans les comptes retraites (qui correspond a la valeur de
lìmmobilisation Iigurant au bilan de lèntreprise cedante avant lòperation de cession). Par
consequent, la valeur comptable de lìmmobilisation dans le bilan consolide etant devenue
inIerieure a sa valeur Iiscale cela signiIie quìl y aura une deduction Iiscale Iuture superieure au
montant de lèIIet comptable attendu correspondant au montant de la plus-value eliminee. Un
impt diIIere actiI doit tre constate chez lèntreprise cessionnaire puisque, cèst chez elle que
làctiI est situe in Iine.
Retraitement des biens acquis en credit-bail
Generalement, les biens dont dispose lèntreprise par contrat de credit-bail sont traites au bilan et
au compte de resultat comme sìls etaient acquis a credit. Le retraitement consiste a :
- enregistrer les biens concernes en immobilisation a làctiI du bilan ;
- comptabiliser en contrepartie, au passiI, la dette Iinanciere qui represente le credit
conventionnellement obtenu pour le Iinancement de ces biens ;
- traiter ces biens comme des immobilisations avec toutes les consequences comptables que
cela entrane ;
- retraiter les comptes sociaux aIin dànnuler la charge de loyer par la constatation dùne
charge Iinanciere et du remboursement de la dette. Les biens concernes sont amortis selon
un plan.
Ainsi, la duree et les modalites dàmortissement du bien etant souvent diIIerentes de celles
retenues pour làmortissement Iinancier de la dette, ce retraitement entrane chaque annee un
ecart, qui inIluence le resultat. Cette diIIerence constitue un decalage temporel donnant lieu a la
comptabilisation dùn impt diIIere et se resorbant a la Iin de la duree de vie du bien.


114
- Stocks
IAS 2 permet lùtilisation de la methode PEPS (premier entre, premier sorti) ou de la methode du
cot moyen pondere (toutes deux constituant la traitement de reIerence, selon IAS 2 21). La
methode DEBS (dernier entre, premier sorti) est interdite.
La norme comptable marocaine et la doctrine Iiscale autorisent les methodes du cot moyen
pondere et PEPS. Les autres methodes |methode du " dernier entre, premier sorti "(dite LIFO),
methode de la " valeur de remplacement ", appelee parIois " NIFO ", methode des cots
approches, des cots standards, .| ne sont pas acceptees pour l'elaboration des etats de synthese.
On peroit donc que les methodes dèvaluation admises au Maroc sont les mmes autorisees par
IAS 2.
Le retraitement devient necessaire lorsque le groupe utilise lùne ou làutre methode qui nèst pas
la mme utilisee au niveau des comptes sociaux. Lècart decoulant du retraitement genererait une
diIIerence temporelle deductible ou imposable selon le sens de lècart.
La reevaluation des actiIs immobilises et lìncorporation ou non des charges Iinancieres dans les
stocks pourraient necessiter des retraitements qui genereraient des impts diIIeres.
- Jaleurs mobilieres de placement
Les valeurs mobilieres de placement detenues par la Iiliale peuvent Iaire lòbjet dùn retraitement
comptable en raison dùne divergence entre le reIerentiel du groupe, par exemple IAS-IFRS, et les
regles applicables au Maroc.
En eIIet, en vertu des principes comptables applicables au Maroc notamment le principe de
prudence, on ne peut constater dans les comptes sociaux que des pertes latentes par le biais de
provisions pour depreciation, alors que les normes IAS/IFRS preconisent dèvaluer les valeurs
mobilieres de placement
18
a leur cot de clture qui peut donner lieu a une reevaluation ou la
constatation dùne perte. La constatation dùn gain dans les comptes retraites generera une
diIIerence temporelle imposable et par voie de consequence un impt diIIere passiI.
b. Ecritures dèlimination de lìncidence de la legislation Iiscale
La consolidation et le retraitement des comptes sociaux imposent lèlimination de lìncidence sur
les comptes des ecritures passees pour la seule application de la legislation Iiscale et notamment
en ce qui concerne les provisions reglementees.

18
Les normes IFRS considerent les VMP comme des actiIs et passiIs Iinanciers en juste valeur par resultat.

115
Lèlimination de ce genre dècritures non justiIiees economiquement et comptabilisees
uniquement pour beneIicier dàvantages Iiscaux, engendre generalement des diIIerences
temporelles qui seront sources dìmposition diIIeree.
c. ecritures de neutralisation des resultats internes
Generalement, lorsquèlles sont signiIicatives, les operations ayant conduit a la constatation dùn
resultat interne doivent obligatoirement tre eliminees dans les comptes retraites. Les eliminations
aIIectant le resultat retraite concernent notamment les plus ou moins value sur cessions
dìmmobilisations et les marges internes sur stocks.

C. Risques lis l'activation des dficits reportables et des crdits d'impts

Generalement, la constatation dùn impt diIIere sur les reports deIicitaires et les credits dìmpts
depend de la probabilite dùtilisation de ces deIicits. Il est donc necessaire en cas dèxistence de
deIicits reportables ou de credits dìmpts, que lòn etablit que lèntreprise sera en mesure de les
recuperer car ils viendront a terme diminuer lìmpt d.
La norme IAS 12 dispose par exemple que lorsquùne entite a un historique de pertes recentes,
elle ne comptabilise un actiI dìmpt diIIere au titre de ces pertes Iiscales ou credits dìmpt non
utilises que dans la mesure ou elle dispose de diIIerences temporelles imposables suIIisantes ou
dàutres indications convaincantes quèlle disposera de beneIices imposables suIIisants sur
lesquels pourront sìmputer les pertes Iiscales et credits dìmpts non utilises.
La diIIiculte pour le reviseur tient donc dans la prise en compte de beneIices au-dela dùne
periode de 4 ans pour les deIicits ordinaires ou de 3 ans pour les credits dìmpts lies a la
cotisation minimale et qui constitue, par nature, un exercice aleatoire et incertain. En eIIet,
concretement, seul lètablissement de comptes previsionnels portant sur les periodes de
recouvrement espere des deIicits reportables peuvent permettre dàpprecier le caractere
raisonnable de làctivation dìmpts diIIeres sur ces deIicits et credits dìmpts.
TouteIois, lorsque de tels comptes previsionnels sont etablis, làuditeur devra prendre
connaissance du processus dèlaboration des compte previsionnels, evaluer les procedures mises
en place pour le choix des hypotheses et lètablissement de ces comptes aIin dèvaluer le risque lie
a la constatation des impts diIIeres actiIs sur les deIicits reportables et les credits dìmpts.


116
Cas particulier des deficits relatifs aux amortissements fiscalement differes
Rappelons que les amortissements Iiscalement diIIeres sont des amortissements regulierement
comptabilises et compris dans les charges deductibles de l'exercice et composant la totalite ou une
partie du deIicit Iiscal.
Compte tenu de la speciIicite de ces deIicits liee a leur duree de vie indeIinie, la question qui se
pose est doit-on, en dehors du cas de societes structurellement deIicitaires, comptabiliser
systematiquement des impts diIIeres actiIs lorsquìl sèst avere que la societe dispose dùne
capacite beneIiciaire mais quèlle nèst pas en mesure de determiner a quelle echeance elle pourra
recuperer ces impts diIIeres actiIs.
Pour repondre a cette question, il convient de Iaire certaines nuances. En eIIet, contrairement aux
deIicits hors amortissements qui se prescrivent par quatre exercices, le caractere dìndeIiniment
reportable des amortissements Iiscalement diIIeres accrot les possibilites pour lèntreprise de les
recuperer un jour des lors quèlle se situe en continuite dèxploitation. TouteIois, cela ne veut pas
dire quùn impt diIIere doit tre constate systematiquement car la prise en compte de beneIices
au-dela dùne certaine periode (4 ans ou 5 ans) est, par nature, plus aleatoire et incertaine. La
constatation doit tre eIIectuee dans chaque situation consideree au regard des regles imposees par
le reIerentiel applique.
Làuditeur qui aura la charge dèstimer le bien Ionde de làctivation des impts diIIeres actiIs sur
les amortissements Iiscalement diIIeres devra examiner rigoureusement les possibilites de
recuperation au mme titre que les deIicits non lies aux amortissements.
Aussi, dans le cas des societes en demarrage, làuditeur devra tre extrmement prudent quant a la
prise en compte dìmpts diIIeres actiIs sur les pertes Iiscales de premieres annees lorsquìl
considerera quìl sàgit de circonstances exceptionnelles.
D. Risques lis l'apprciation des situations particulires
Il sàgit notamment des risques lies aux consequences du regime particulier des operations de
Iusion sur les impts diIIeres, a lèvaluation a la juste valeur des actiIs et passiIs identiIiables lors
de làcquisition et au cas particulier dùne acquisition dùne societe deIicitaire.
a. Consequences du regime particulier des operations de Iusion
Les operations de Iusion realisees au Maroc sont generalement placees sous le regime particulier
prevu par làrticle 20 de la loi n 24-86 relative a lìmpt sur les societes (actuel article 164 du
LAR). Ce regime, comme nous làvons deja rappele, se caracterise notamment par lìmposition
des plus-values sur elements amortissables et les titres de participation entre les mains de la

117
societe absorbante. Les plus-values sont reintegrees dans les resultats taxables par etalement sur
une duree maximale de 10 ans et par lìmposition des plus-values sur elements non amortissables
de làctiI immobilise au moment de leur cession par la societe absorbante.
Par consequent, il devra tre tenu compte dans les comptes consolidables prepares par la Iiliale de
cette imposition diIIeree dont les eIIets dependront de la nature de lìmmobilisation et des liens
capitalistiques des societes avant Iusion.
1
er
cas : les societes Iusionnees etaient prealablement consolidees dans le mme groupe :
- Biens non amortissables :
Pour illustrer ce cas, supposons que làpport concerne un terrain (non amortissable) que la societe
S1 a apporte a S2 pour une valeur de 100 en degageant une plus-value de 20 placee en sursis
dìmposition dans le cadre du regime particulier des Iusions.
La plus-value de 20 doit Iaire lòbjet dùne ecriture de neutralisation en consolidation aIin
dèliminer la plus-value constatee chez S1 et de ramener le terrain a sa valeur historique chez S2.
De ce Iait, la valeur comptable de lìmmobilisation au bilan retraite de S2 sera de 80 et sa valeur
Iiscale de 80. Il nèxiste aucune diIIerence et, par consequent, aucun impt diIIere ne sera a
constater dans le bilan retraite.
- Biens amortissables
Supposons que làpport concerne un materiel amortissable lineairement sur 5 ans que S1 a apporte
a S2, debut N, pour une valeur de 250 en degageant une plus-value de 50 devant Iaire lòbjet
dùne reintegration par 1/10 cher S2 dans le cadre du regime particulier.
La encore, le Iait que lìmmobilisation soit portee a sa valeur comptable dòrigine dans les
comptes retraites (250-50) entranera une valeur comptable de (200) et une valeur Iiscale de (250-
50) identiques ; aucun impt diIIere ne devra tre constate sous reserve des impts diIIeres
provenant de la diIIerence de rapidite entre la reintegration Iiscale de la plus value et la cadence
de làmortissement. En eIIet, dans notre exemple, la plus-value en sursis dìmposition est
reintegree au resultat Iiscal au rythme de 50/10 5 par an alors que la correction des
amortissements liee au retour au cot historique de la construction sètablit au rythme de (250
200)/5 10, soit une diIIerence de 5 (10-5) et donc un impt diIIere actiI de 1,75. A Iin N, la
valeur comptable du materiel sera egale a 250 50 40 160 et sa valeur Iiscale 250 50 50
5 155.


118
2
eme
cas : les societes Iusionnees nètaient pas prealablement consolidees dans le mme groupe
- Biens non amortissables (reprenons lèxemple ci-dessus concernant le terrain)
La valeur comptable du terrain dans les comptes retraites est de 80 (valeur dàpport) alors que sa
valeur Iiscale est de 100. Cette diIIerence temporelle de 10 doit donner lieu a un impt diIIere
passiI au taux de droit commun lie a la plus-value de Iusion en instance dìmposition.
- Biens amortissables (reprenons lèxemple ci-dessus concernant le materiel)
La valeur comptable du materiel dans les comptes retraites est de 250 (valeur dàpport) alors que
sa valeur Iiscale est de 250 50, soit 200 (valeur dòrigine). Cette diIIerence de 50 doit donner
lieu a un impt diIIere passiI de 50 x 35 17,5 dans les comptes retraites car il sàgit dùne
dette dìmpt et cela mme sìl nèst pas envisage de ceder le bien.
Il convient dàttirer làttention du reviseur sur le Iait que dans ce cas, lèIIet Iiscal de lètalement
de la plus-value est quelqueIois deja constate dans les comptes sociaux par le biais dùne
provision pour impt (il sàgit dùn des rares cas ou la pratique enterine la constatation dùn impt
diIIere dans les comptes sociaux). Dans un tel cas, il convient de sàssurer quìl nà pas ete
constate une seconde Iois dècriture dìmpt diIIere lors de lèlaboration des comptes retraites aIin
dèviter un double emploi.
b. les risques lies a lèvaluation a la juste valeur des actiIs et passiI identiIiables
La norme IAS 12 preconise que lèvaluation des actiIs et passiIs doit reIleter les consequences
Iiscales qui resulteraient de la Iaon dont lèntreprise sàttend, a la date de clture, a recouvrer ou
a regler la valeur comptable des actiIs et des passiIs donnant lieu a des diIIerences temporelles.
La consequence pour le reviseur est quìl doit sàssurer des intentions de la Iiliale quant a la
detention dàctiIs dont la base comptable diIIere de la base Iiscale et dont une cession eventuelle
entranerait une imposition a un taux reduit. Ce sera le cas, par exemple, des titres de participation
reevalues a la juste valeur dans le cadre dùne operation de Iusion soumise au regime particulier et
dont lìmpt diIIere lie a la plus-value de Iusion en sursis dìmposition sera calcule au taux reduit
si lèntreprise a lìntention de les ceder et quèlle les detient depuis plus de deux ans
(abattement
19
).

19
Les plus-values et proIits realises sur cession ou retrait des titres de participation ne beneIicieront plus
dàbattement a compter du 1
er
janvier 2008 conIormement a làrticle 6bis de la LF 2006.

119
c. Risques lies a la comptabilisation dùn actiI dìmpt diIIere anterieurement non
constate
Le reviseur doit tre vigilant au regard de lìdentiIication et de la valorisation des actiIs dìmpt
diIIere a chaque clture et plus particulierement en cas dàcquisition dèntreprises car une
reconnaissance tardive de ces economies dìmpt ne serait pas sans incidence sur les etats
Iinanciers audites.
Lìmpact de la reconnaissance tardive dùn impt diIIere actiI qui nàurait pas ete identiIie a
lòrigine doit tre apprecie en tenant compte des regles de traitement comptable des changements
dèstimations comptables et des corrections dèrreurs.

Cas particulier d'une acquisition de socit dficitaire : le risque de faire face un excs de
prudence
Dans le cadre des operations de regroupement, la non-constatation des credits dìmpts diIIeres
attaches a làcquisition des societes tres deIicitaires accompagnee de mesure de restructuration
peut tre une source de proIit signiIicatiI pour les groupes acquereurs.
Comme nous làvons signale plus haut, la diIIiculte qui se pose dans ces cas dèspeces est
làppreciation de la probabilite dùtilisation des deIicits herites et donc de la necessite ou non
dàctivation des impts diIIeres lies a ces deIicits reportables.
Làuditeur peut se trouver Iace au risque de reconnaissance ou de non-reconnaissance non
justiIiee des impts diIIeres actiIs sur les deIicits reportables.

II. Risques de non detection par lauditeur de lexhaustivite des ecritures de comptabilisation
des impots differes

Lùn des principaux risques consacres par la revision des comptes dìmpts diIIeres est le risque
de non-detection de lèxhaustivite des ecritures de comptabilisation des impts diIIeres. Ce risque
se materialise tant par la pluralite des documents necessaires a leur recensement que par les outils
internes mis en place par lèntreprise en terme de remontee de lìnIormation. Pour reduire ce
risque a un niveau acceptable, làuditeur doit sàssurer que les contrles instaures dans le cadre de
la revision des comptes dìmposition diIIeree permettront de detecter lènsemble des anomalies
habituellement relevees en matiere dìmpts diIIeres.

120
Comme nous làvons precise auparavant, le calcul des impts diIIeres est un processus complexe
dont la Iiabilite repose sur la qualite de la collecte dìnIormations lies aux impts diIIeres. La
collecte des inIormations est une etape decisive pour une determination correcte de la situation
Iiscale diIIeree et en consequence, làuditeur doit sàssurer que lèntreprise a mis en ouvre une
procedure optimisant la qualite de cette collecte. Une collecte de qualite de lìnIormation doit tre,
rappelons le, exhaustive, exacte, sans ambigute, homogene et rapide.
Une collecte rigoureuse des elements relatiIs a lìmpt diIIere necessite une preparation, une
organisation de la sauvegarde des elements collectes, une traabilite des inIormations exploitees et
une veriIication de vraisemblance. Cette procedure devra tre mise en place par la societe et
veriIiee par làuditeur.
Aussi, la prise de connaissance du manuel des principes comptables et des instructions du groupe
constitue une etape indispensable dans lòbjectiI de contrler les regles de recensement et
dèvaluation des impts diIIeres. En outre, làuditeur devra sàssurer que les principes retenus
dans ce manuel sont en accord par les dernieres normes et regles en vigueur. Il devra tenir compte
en permanence des regles Iiscales locales et de leur impact sur les impts diIIeres.

III. Risques lies a levaluation des impots differes
Les principes generaux lies a lèvaluation des impts diIIeres sont deIinis par chaque reIerentiel
Les actiIs et passiIs dìmpts sont evalues en Ionction du taux dìmpt et des regles Iiscales en
vigueur a la clture de lèxercice. Pour la determination des impts diIIeres, le taux dìmpt et les
regles Iiscales en vigueur a la clture et qui seront applicables lorsque la diIIerence Iuture se
realisera.
Cette regle pose, dùne part, la question du taux dìmpt a retenir en consideration de la
disparition ou de la reduction du taux dìmposition (exonerations, .). Lìmpact des exonerations
et/ou reductions dìmpts doit tre pris en compte dans le calcul des impts diIIeres. Par
consequent, la passation par exemple de la periode dèxoneration totale a la periode de reduction
ou de la periode de reduction a la periode dìmposition complete aura des consequences sur le
taux dìmpt diIIere a retenir.
Dàutre part, cette regle pose le probleme de la date de reversement ou dùtilisation des impts
diIIeres; date qui, rappelons-le, conditionne le taux dìmpt qui sera a utiliser a la clture de
lèxercice. Par consequent, cette regle implique que toutes les bases dìmpt diIIere soient
analysees a chaque clture dèxercice et que soit connu pour chacune dèntre-elles la date de
reversement.

121

IJ. Risques lies au traitement de linformation
Lèvolution permanente des systemes dìnIormation lies aux besoins de la consolidation constitue
une situation a laquelle làuditeur est desormais systematiquement conIronte et les implications
sur sa demarche dàudit sont considerables. En eIIet, pour làuditeur, lèxistence dùn systeme
dìnIormation dans lèntreprise ou il exerce son mandat inIluence necessairement le deroulement
de sa mission.
La prise de connaissance du systeme dìnIormation aide làuditeur a evaluer les risques et a
identiIier les problemes, a planiIier et a conduire eIIicacement sa mission, ainsi quà evaluer la
validite des elements probants collectes.
Lùn des vecteurs de risques pour làuditeur reside dans la saisie de la liasse de consolidation au
niveau de la Iiliale. Lèlaboration dùne liasse de consolidation integrant tous les etats necessaires
a une bonne inIormation en matiere dìmpts diIIeres ne suIIit pas a se premunir des risques dùne
inIormation erronee ou incomplete. Aussi Iaut-il sàssurer quùne note de procedure ait ete
redigee par le groupe a làttention de la Iiliale ou des Iiliales consolidees aIin que celles-ci
puissent prendre connaissance des instructions du groupe. En eIIet, en pratique, renseigner les
etats lies a lìmpt ne constitue pas un exercice Iacile pour les Iiliales qui ne sont habituees
notamment a la notion des impts diIIeres et des diIIicultes techniques qui les caracterisent. Le
reviseur devra donc se premunir dùn tel risque en sàssurant que des instructions ecrites ont bien
ete transmises a la Iiliale ou aux Iiliales ou que des seminaires de Iormation organises par exemple
sur la consolidation aborde suIIisamment le traitement des impts diIIeres. Cette revue des
procedures internes par le reviseur doit permettre de garantir la Iiabilite et la coherence de
lìnIormation collectee.
Nonobstant les contrles mis place, la Iiabilite de lìnIormation Iournie suppose egalement que les
donnees soient conIormes aux comptes sociaux et aux instructions donnees par le manuel des
principes comptables.
En dehors de ces prises de connaissance entrant dans le champ dìnvestigation de sa mission,
làuditeur se doit de prendre en consideration les Iacteurs qui peuvent engendrer des risques
dànomalies signiIicatives dus notamment a làbsence de contrles dans la liasse de consolidation.
Des tests de procedures peuvent ainsi tre envisages aIin dòbtenir des elements probants sur
lèIIicacite des contrles inherents a la liasse de consolidation. Ces contrles devant permettre par
la suite dàlleger le programme de travail de làuditeur. Il existe diIIerents types de contrle au
niveau de la liasse dont làuditeur devra sàssurer de lèxistence et de làpplication :

122
Les contrles de coherence : ce sont des contrles dègalites entre le total dùne rubrique
et sa ventilation dans un etat annexe. Il peut sàgir, par exemple, de sàssurer que le
montant de la charge dìmpt Iigurant au compte de resultat correspond bien a celui repris
dans lètat de rationalisation de la charge dìmpt.
Les contrles dèquilibre comptable : ce sont des contrles de coherence des comptes de
variation du resultat et des variations correspondantes au bilan. Ces contrles analysent
que la contrepartie de la charge dìmpt diIIeres constates dans le resultat correspond bine
a une augmentation au bilan de la provision pour impt.
Les contrles de logique comptable : ces contrles alertent la personne qui saisit lorsque
des donnees apparaissent incoherentes les unes entre elles. Cela peut tre le cas lorsque le
montant de lìmpt exigible releve dans le compte de resultat diIIere de celui provenant de
la saisie de lètat de determination du resultat Iiscal.
Les contrles de signes : il sàgit plus simplement de presignage qui inIorme la personne
qui saisit la liasse que le sens de la rubrique est obligatoirement celui saisi.
Les contrles dèxistence : ces contrles sàctivent lorsquùne rubrique deIinie comme
devant tre obligatoirement renseignee ne lèst pas. Ils Ionctionnent egalement en
conditionnel avec une autre rubrique cèst-a-dire, si une rubrique est renseignee alors une
ou plusieurs autres rubriques doivent tre renseignees.

J. Risque relatif a la fiabilite des retraitements automatiques
Làutomatisation des ecritures de retraitement et dìmpts diIIeres consacree aujourd`hui par
lènsemble des progiciels de consolidation, nèst pas sans incidence sur la procedure dàudit de
làuditeur. Le risque lie au contrle de ces donnees traitees automatiquement peut sàverer tre
important lorsque lòn sait que les progiciels de consolidation dispose souvent dùn parametrage
ouvert qui permet a làdministrateur de modiIier les regles de consolidation a sa convenance.
Si on prend a lìnverse les progiciels de consolidation dont le parametrage est Ierme , le risque
demeure tout aussi important car lùtilisateur Iinal nà pas toujours une connaissance exhaustive
des retraitements automatiques Iigurant dans le parametrage standard du progiciel.
JI. Suivi des ecarts entre les valeurs comptables et fiscales des actifs et passifs .
La problematique du traitement de la juste valeur des actiIs et passiIs lors dùne acquisition est
liee a la diIIiculte de suivre deux valeurs (la valeur comptable et la valeur dèntree dans le

123
perimetre) pour un mme element : juste valeur renseignee dans la liasse de consolidation alors
que les compte sociaux et Iiscaux sont etablis avec la valeur historique.
A titre dìllustration, si lòn imagine une operation dàcquisition se traduisant par la reevaluation
en juste valeur dùn bien non amortissable (terrain par exemple) ayant Iait prealablement lòbjet
dans les comptes individuels de la societe acquise dùn apport dans le cadre dùne Iusion sous le
regime particulier, il Iaudrait au regard de lìmpt diIIere gerer trois valeurs dàctiIs. En eIIet,
lìmpt diIIere passiI dans les comptes consolides devra tre calcule sur la diIIerence totale entre
la juste valeur de ce bien et sa valeur Iiscale dòrigine avant lòperation dàpport. Par consequent,
les risques lies au suivi des valeurs comptables et Iiscales dans les actiIs et passiIs doivent
necessiter une attention particuliere de la part de làuditeur qui doit sàssurer quùn tel suivi existe
au niveau de la Iiliale.

JII. Risques relatifs aux informations a produire sur limpot differe dans lannexe
Les etats Iinanciers Iorment un tout indissociables et comprennent le bilan, le compte de resultat
et lànnexe.
Ainsi, les risques dàudit attaches aux impts diIIeres ne diIIerent pas, quìls aient trait au bilan,
au compte de resultat ou a lànnexe. Une inIormation chiIIree, telle que lìmpt diIIere, ne prend
generalement tout son sens que par reIerence a des evenements comptables et Iiscaux dont
lànnexe doit presenter les incidences.
En eIIet, a la seule lecture du bilan et du compte de resultat, la lecture des etats Iinanciers ne se
Iait quùne tres Iaible visibilite sur lòrigine et le devenir de ces creances et dettes Iutures dìmpt.
La communication dùne inIormation incomplete ou erronee dans lànnexe en matiere dìmpt
peut induire les tiers en erreur et de ce Iait, ce risque devra tre integre dans la demarche de
làuditeur.
Làuditeur local doit tre le garant dùne inIormation Iiable qui doit assurer au groupe et a
làuditeur du groupe une meilleure comprehension des evenements de lèxercice au niveau de la
Iiliale. A cet eIIet, il devra veiller, avant sa communication au groupe, a ce que lìnIormation
portee en annexe respecte les imperatiIs de qualite que le reIerentiel comptable adopte lui conIere.
Ce contrle ne devra pas tre seulement Iactuel, cèst-a-dire axe sur la seule revision des notes
annexes sur lìmpt diIIere apres leur preparation, mais il devra egalement decouler lui-mme du
processus de revision des comptes dìmposition diIIeree.
Lorsquìl est demande a la Iiliale de Iournir le detail des inIormations telles que requises par le
reIerentiel applique, lìnIormation relative aux impts diIIeres Iournie par la Iiliale doit Iaire

124
lòbjet de travaux de veriIication par làuditeur local qui doit sàssurer que les elements
communiques permettent au service de consolidation du groupe dùne part dàpprecier les
evenements et la parametres qui ont conduit a constater ou a ne pas constater dìmpts diIIeres au
niveau du bilan et du compte de resultat consolides de la Iiliale, et dàutre part de satisIaire aux
exigences de la norme appliquee. Le contrle de lànnexe relatiI aux impts diIIeres ne doit pas
tre deconnecte du processus global de revision des comptes dìmposition diIIeree du bilan et du
compte de resultat. Au contraire, làuditeur doit integrer tout au long de sa demarche de revision,
les parametres qui devront Iaire lòbjet dùne mention en annexe et ayant pour objectiI dèclairer
les consolideurs et le lecteur des etats Iinanciers du groupe.

SECTION II : REVISION DES IMPOTS DIFFERES
Dans le cadre dùn audit des comptes dùne Iiliale dùn groupe etranger, le reviseur comptable
etablit une strategie de revision adaptee a la situation de la Iiliale. Cette strategie doit comprendre
notamment une analyse des postes du bilan et des risques dàudit qui leur sont lies, aIin quìl soit
a mme de mettre en place un programme de travail de veriIication speciIique a lèntite.
Applique aux impts diIIeres, il Iaudrait evaluer lìmportance des soldes enregistres au bilan
comparativement a la charge dimpt et au resultat net de la societe. TouteIois, làuditeur ne se
limitera pas a cette evaluation mais devra rapidement lister toutes les diIIerences temporelles, les
deIicits reportables et credits dìmpt susceptibles de donner lieu a une comptabilisation des
impts diIIeres, car la situation Iiscale diIIeree enregistree au bilan et/ou lìnIormation Iournie en
annexe risque parIois de ne pas tre exhaustive.
Làuditeur devra egalement mesurer la capacite de la Iiliale a determiner les valeurs dìmpts
diIIeres en conIormite avec la norme comptable appliquee. Comme nous làvons vu, les calculs
dìmpts diIIeres peuvent sàverer tres complexes et un doute sur cette capacite devra entraner la
mise en place dans la strategie dàudit de travaux de veriIication etendus sur les postes dìmpts
diIIeres et sur les elements dìnIormation Iournis en annexe dàutant plus que le sujet des impts
diIIeres nèst generalement pas matrise au Maroc.
Une Iois determinee la place des impts diIIeres dans les etats Iinanciers et le type de travaux de
revision a eIIectuer, la strategie dàudit devra etablir les dates des travaux de veriIication ainsi que
les personnes qui devront les realiser. Il est certain que la veriIication des impts diIIeres ne
pourra sèIIectuer quà la Iin de la mission dàudit puisque les valeurs dìmpt elles-mmes sont
etablies apres tous les autres travaux de clture. En particulier, la societe a besoin de connatre
precisement le calcul de son resultat Iiscal ainsi que lènsemble des retraitements sur son bilan et

125
de son resultat comptable. TouteIois, un travail de documentation et dèvaluation des procedures
pourra tre realise dans le courant de lèxercice.
I. Regles generales applicables a lauditeur des impots differes
Làuditeur charge de reviser les impts diIIeres doit tre competent et experimente et avoir une
vision dènsemble de la mission dàudit.
Nous traitons dans les paragraphes suivants des regles generales applicables a làuditeur en tant
que personne physique.
A. Comptence
Malgre que la notion des impts diIIeres est un sujet comptable par deIinition, la matrise de la
Iiscalite est indispensable pour làuditeur charge de la revision des impts diIIeres. Làudit des
impts diIIeres exige la competence des intervenants. La competence revt une grande importance
pour làudit des impts diIIeres du Iait que ce sujet est tres complexe et combine la comptabilite et
la Iiscalite. La matrise de la Iiscalite, de la norme comptable et des techniques dàudit est
primordiale et se pose avec beaucoup dàcuite pour un audit eIIicace et reussi des impts diIIeres.
En làbsence au Maroc de norme comptable oIIicielle en la matiere, le sujet des impts diIIeres
est un sujet insuIIisamment matrise. Il sèst impose au Maroc essentiellement via les groupes
etrangers implantes au Maroc et dans quelques groupes marocains qui procedent a la
consolidation, soit volontairement suivant un reIerentiel etranger (generalement le reIerentiel
Iranais), soit en vertu dùne loi particuliere (par exemple, la loi 1-93-211 relative a la bourse des
valeurs). TouteIois, avec la nouvelle reglementation obligeant les groupes cotes
20
a publier leurs
comptes consolides etablis selon le reIerentiel international IAS-IFRS ou selon le projet de
methodologie marocaine, le sujet des impts diIIeres est dàctualite plus que jamais.
La competence en matiere dìmpts diIIeres est generalement acquise par làutoIormation, la
Iormation continue et la capitalisation de lèxperience acquise au Iil des interventions.
Une autre diIIiculte qui se pose en la matiere est la diversite des reIerentiels que làuditeur peut
devoir matriser. En eIIet, en raison de la diversite de làppartenance des groupes disposant de
Iiliales au Maroc et de reIerentiels comptables appliques par les groupes (reIerentiel international
IAS-IFRS, US GAAP, UK GAAP, reglement Iranais CRC 99-02, .), on peut imaginer la
diIIiculte de trouver des competences matrisant tous les principaux reIerentiels conIrontes au
Maroc. Heureusement que lòn constate actuellement une tendance vers l`harmonisation et la
convergence des principales normes etrangeres en matiere de lìmpt sur le resultat.

20
Nous rappelons aussi le projet de loi adopte par le parlement et obligeant les groupes publics a publier des
comptes consolides.

126
Làuditeur doit se tenir continuellement au courant de lèvolution des normes et des amendements
apportes par les normalisateurs aux regles et principes applicables a lìmpt sur le resultat.
Lìntervenant sur le sujet des impts diIIeres doit tre dùn niveau de competence eleve exigeant a
la Iois un proIil de specialiste et egalement celui de generaliste polyvalent.
B. Autres rgles applicables
En plus de la competence, làuditeur des impts diIIeres doit tre et paratre impartial dans son
jugement. La constatation par exemple des impts diIIeres actiIs est soumise a des conditions
restrictives. Elle depend de la probabilite de leur concretisation laquelle probabilite est soumise a
làppreciation des services Iinanciers de la Iiliale. Par consequent, le bien-Ionde de
lènregistrement de làctiI dìmpt diIIere doit tre analyse et apprecie avec toute lìmpartialite
requise.
En general, làuditeur doit Iaire preuve d`honntete et de sincerite dans lèxecution de son travail
dàudit ; il doit tre juste et il ne doit pas laisser des prejuges ou des jugements preconus entacher
son objectivite ; il doit maintenir une attitude dìmpartialite et il doit a la Iois tre libre et peru
comme etant libre de tout intert qui pourrait tre considere, peu importe les Iaits, comme etant
incompatible avec les principes dìntegrite et dòbjectivite
21
. Làuditeur doit tre independant et
honnte dans son appreciation de la conIormite de la Iiliale aux regles, principes et exigences du
reIerentiel applique.
Làuditeur est amene aussi tout au long de sa revision a prendre connaissance dìnIormations
conIidentielles dont la divulgation pourrait causer des prejudices a lèntreprise auditee. Il doit
donc respecter le caractere conIidentiel des inIormations recueillies a lòccasion de son
intervention.
II. Mise en uvre dune approche de revision des impots differes
Partant du principe que le reviseur doit sàssurer de la qualite et de la realite de les chiIIres et de
lìnIormation contenus dans les documents comptables de la Iiliale aIin de pouvoir exprimer son
opinion, il doit suivre une demarche dont les principales etapes sont les suivantes :
- Prise de connaissance generale de lèntreprise et analyse des risques ;
- Appreciation du contrle interne ;
- Contrle des comptes et examen de lànnexe ;
- Etablir le compte rendu.

21
Recommandation n3, paragraphe 5 de lÌFAC

127

A. Prise de connaissance de la filiale
La connaissance generale de la Iiliale necessite la collecte dìnIormations dans les domaines qui
sont en relation directe ou indirecte avec la consolidation et le reporting en general et a lìmpt sur
le resultat en particulier. La connaissance generale de la Iiliale suppose la collecte dìnIormations
dans diIIerents domaines.
InIormations generales
- Problemes comptables particuliers au secteur aussi bien dans le contexte des comptes sociaux
que dans le contexte des comptes consolides ;
- Problemes particuliers au secteur en matiere dìmpts diIIeres ;
- SpeciIicites Iiscales de lèntreprise ;
- Les inIormations publiees par le groupe en matiere des impts diIIerees (comptes publies,
rapports dàctivite, etc.).
InIormations internes
- Historique et activite de lèntreprise ;
- Historique Iiscal de lèntreprise;
- Organigramme general (du groupe, de lèntreprise, des services Iinanciers et comptables) ;
- Systeme dìnIormation interne ;
- Service de consolidation/reporting ;
- Previsions Iiscales de lèntreprise pour les 4/5 prochains exercices.
InIormations juridiques
- Composition du capital ;
- Proces-verbaux des conseils et des assemblees des trois derniers exercices ;
- Traites de Iusion ;
- Noms et adresses des principaux conseils notamment en matiere consolidation et Iiscale ;
Systeme comptable
- Manuel de procedures relatiI a la production des comptes consolides;
- Comptes consolides ou liasses de consolidation des 3 derniers exercices ;

128
- Copie des reporting comportant des inIormations sur les impts diIIeres ;
- Copie des situations intermediaires ;
- Organisation de làrchivage ;
- Etat des impts diIIeres des 3 derniers exercices.
Autres inIormations
- Liste des Iiliales et participations ;
- Politique dàmortissement des immobilisations;
- Copies des etats de calcul du resultat Iiscal des 4 derniers exercices;
- Composition des deIicits reportables et credits dìmpts ;
- Detail et historique des provisions reglementees Iigurant dans les comptes sociaux ;

B. Apprciation du contrle interne, valuation des risques existants et dfinition de
l'tendue des travaux raliser
a. Appreciation du contrle interne
Nous rappelons que le contrle interne est lènsemble des mesures de contrle comptable ou autre
deIinies et appliquees aIin dàssurer la protection du patrimoine de lèntreprise et la Iiabilite des
enregistrements comptables et des etats de synthese qui en decoule
22
.
Applique aux impts diIIeres, le contrle interne au sein de la Iiliale doit permettre dòbtenir
làssurance raisonnable que :
- les operations sont enregistrees de telle Iaon que les soldes au bilan et au compte de resultat
sont reguliers et sinceres et donnent une image Iidele de la situation Iiscale diIIeree de la Iiliale ;
- les operations enregistrees et les inIormations Iournies en annexe sont conIormes a la norme
appliquee.
Làppreciation du contrle interne relatiI aux impts diIIeres peut tre realisee en deux etapes :
Prise de connaissance du systeme et des procedures de collecte et de traitement des donnees
et des contrles internes manuels et inIormatises mis en place dans lèntreprise.
Làpplication des procedures et des contrles indiques decrits doit tre veriIiee par des tests
limites (tests de conIormite).

22
DeIinition donnee par lòrdre des experts comptables dans le manuel des normes proIessionnelles.

129
Comme la matrise des regles et principes prevus par la norme est indispensable, le reviseur
doit apprecier le niveau de matrise des regles et principes par les intervenants sur le sujet
des impts diIIeres. Un questionnaire peut tre utile pour apprecier leur niveau de
competence.
Le reviseur evalue par la suite les risques dòmission et dèrreurs qui peuvent se produire
dans la collecte, la synthese et le traitement des donnees et identiIie les contrles internes
sur lesquels il Iaut sàppuyer et qui auront pour consequence, sìls Ionctionnent tels que
escomptes, de limiter ses travaux de veriIication sur les soldes et mouvements de lèxercice
et les inIormations Iournies en annexe.
Apres la realisation de ces travaux, le reviseur peut rediger une note qui resume notamment
la procedure de collecte et de traitement des donnees relatives aux impts diIIeres, le
processus de jugement et dàppreciation qui làIIecte (appreciation de la probabilite
dùtilisation des diIIerences temporelles deductibles, des deIicits reportables et des credits
dìmpts), les contrles internes sur lesquels il a decide de sàppuyer et les consequences
sur lètendue des contrles sur les soldes, ainsi que la nature, lètendue et le calendrier des
autres contrles pour sàssurer quìl n`y a pas eu dèrreurs signiIicatives ou pour quantiIier
les erreurs qui se sont produites.
VeriIier le Ionctionnement des contrles internes sur lesquels làuditeur a decide de
sàppuyer pour sàssurer quìls Ionctionnent eIIectivement. Le programme de travail
dependra des resultats de ce test de permanence.
Le reviseur doit proceder a cette appreciation du contrle interne quelle que soit la taille de la
Iiliale. Dans les petites structures, soit que les impts diIIeres ne sont pas traites en raison de leur
caractere non signiIicatiI, soit quìls sont signiIicatiIs mais il nèxiste pas de contrles internes en
raison de lèIIectiI restreint des intervenants (un ou deux intervenants). Dans ce deuxieme cas, le
reviseur doit proceder quand mme a une evaluation du contrle interne aIin de comprendre le
processus de collecte et du traitement des donnees et de comptabilisation et presentation des
impts diIIeres et identiIier les risques dòmission et dèrreurs qui peuvent se produire. Ainsi son
programme de travail sera adapte a ces risques.


130
b. Evaluation des risques existant et deIinition de lètendue des travaux a realiser
Generalement, làpproche dàudit privilegie la recherche des passiIs non comptabilises
Exhaustivite du passiI et des actiIs a deprecier ou surevalues existence de làctiI.
Dans la pratique, les travaux a realiser ne se limitent pas a la couverture de ces seuls objectiIs
mais incluent egalement des contrles permettant de mettre en evidence une sous-evaluation
eventuelle du resultat existence du passiI et exhaustivite de làctiI. Ce type dàpproche Iera
lòbjet de travaux plus ou moins etendus en Ionction de làppreciation generale de contrle interne
et des risques dàudit qui est eIIectuee prealablement a toute mission dàudit par ceux qui en ont
la responsabilite operationnelle.
Compte tenu des risques potentiels evoques dans la premiere section de ce chapitre et des resultats
de làppreciation du contrle interne par le reviseur, la deIinition de làpproche dàudit des
comptes dìmpt devra permettre de preciser lètendue des travaux a realiser tant au niveau du
compte de bilan que de resultat et de lànnexe.
Au niveau du bilan : on peut distinguer trois niveaux dàpproche de revision, de la plus generale a
la plus detaillee :
làpproche la plus limitee : elle se resumera a la mise a jour du questionnaire de
contrle de lànnexe portant sur les principes comptables adoptes et comprenant les
elements chiIIres les plus signiIicatiIs;
Un niveau dànalyse plus avance consistera a obtenir la position bilantielle du palier ou
de la Iiliale a lòuverture et a la clture, a reconcilier la variation de cette position avec
la charge ou le produit que representent les comptes dìmpts diIIeres en compte de
resultat et a analyser les elements de la position a la clture aIin dìdentiIier une
eventuelle anomalie. Cette analyse sàccompagnera de toute maniere du questionnaire
utilise pour la premiere approche ;
EnIin, le niveau le plus detaille de lànalyse comportera en plus des deux etapes
precedentes une revue de la position bilantielle de la Iiliale ou societe par societe
lorsquìl sàgit dùn palier. LòbjectiI de cette revue ne sera pas, en tout etat de cause,
de recalculer lènsemble des impts diIIeres sur les diIIerences temporelles : le
bouclage dìmpt, sìl a ete eIIectue, permet de sèn assurer bien plus eIIicacement. Le
resultat de lèxercice est ainsi cense avoir ete audite. Par contre, si la position
bilantielle des impts diIIeres etait erronee a lòuverture et lètat reste a la clture, une
telle erreur etant sans impact sur le resultat de lèxercice, nous ne pourrions la detecter
quèn obtenant la justiIication de la position des impts diIIeres au bilan de clture et

131
en contrlant que les bases de calcul des impts diIIeres sont exhaustives et sont
justiIiees. Ceci vaut notamment pour les retraitements sur les diIIerences temporelles
qui ne se reversent quàu bout de plusieurs annees (cas des retraitements de credit-bail
par exemple) ou pour des activations qui necessitent une part importante de jugement
et dàppreciation (cas de làctivation des deIicits reportables notamment).
Compte tenu des objectiIs vises par de tels contrles, on pourra deIinir, lorsquìl nèst
pas impose par le groupe, un seuil de materialite en Ionction de la situation nette de la
societe ou du palier audite, et non en Ionction de son resultat ou de donnee du compte
de resultat ou de donnees du compte de resultat considerees comme caracteristiques de
son activite. Une telle approche sera bien entendu davantage privilegiee dans le cadre
dùn premier audit ou dùne intervention liee a une acquisition que lors dùn audit
recurrent pour lequel les risques sur le bilan dòuverture sont consideres comme
limites.
En compte de resultat : on peut distinguer deux niveaux dàpproche selon que les risques dàudit
paraissent plus ou moins importants :
une approche globale, qui se limite a la mise en evidence de lècart entre le taux eIIectiI
et le taux theorique et consiste ensuite a rapprocher cet ecart des elements de bouclage
dont làuditeur a pu avoir connaissance au cours de ses travaux ainsi que des ecarts mis
en evidence par lànalyse des retraitements par nature, en investiguant, le cas echeant,
les ecarts inexpliques superieurs a un seuil donne ;
une approche detaillee qui consiste a etablir le bouclage dìmpt globalement puis en
partant notamment du grand livre des comptes dìmpositions (IS et impts diIIeres), du
resultat net et des retraitements eIIectues. La deIinition des seuils a partir desquels les
ecarts doivent tre analyses est en principe indissociable de cette approche. On peut
touteIois dans une Iiliale ou un palier de dimension reduite pour le groupe etranger
poser comme objectiI de reconcilier lìmpt eIIectiI et lìmpt theorique au Iranc pres.
Reste a savoir si un tel travail est reellement indispensable compte tenu des seuils de
signiIication Iixe par le groupe ou par làuditeur et des contraintes de temps auxquelles
sont generalement conIrontes les auditeurs.
Au niveau de lànnexe : il n`y a pas lieu dètablir la mme gradation des tests et contrles a
eIIectuer pour le contrle de lànnexe que pour celui du bilan et du compte de resultat. Le contenu
de lànnexe etant reglemente, son contrle supposera toujours plus ou moins la mme charge de
travail a savoir :

132
- sàssurer que lènsemble des inIormations obligatoires de par la norme
appliquee est eIIectivement Iourni en annexe
- contrler lèxactitude des chiIIres Iournis par rapport aux comptes audites

Un exemple de questionnaire de contrle de lànnexe est presente en annexe.
Ce questionnaire permet de sàssurer que toutes les inIormations requises par la norme
internationale sont Iournies en annexe, que les chiIIres Iournis sont exacts et exhaustiIs et que les
commentaires Iournis sont pertinents et convenables.

C. Propositions d'un programme de travail de contrle des impts diffrs et de
l'annexe y affrent

Le programme de travail constitue le document qui est place en tte de la section relative a làudit
des impts diIIeres. Lènsemble des travaux de contrle eIIectues est cense se reIerer a ce
document, de mme que les conclusions du travail dàudit.
Un programme de contrle detaille des impts diIIeres est presente en annexe de ce memoire.
LòbjectiI de ce programme est de sàssurer que les ecritures relatives aux impts diIIeres sont
correctement comptabilisees de telle sorte que :
- les comptes dìmpts diIIeres actiIs et/ou passiIs au bilan existent, sont
exhaustiIs, exacts et justiIies a la date de clture compte tenu des normes et
principes comptables adoptes.
- La charge dìmposition des beneIices, comprenant a la Iois les impositions en
comptes sociaux et les impts diIIeres de lèxercice, est justiIiee et
correctement etablie pour lèxercice.

Les grands axes de ce programme concernent :
- Contrle des reIerentiels et validation des procedures ;
- Recensement des bases dìmpts diIIeres :
. Bases dìmpts diIIeres identiIiables par la liasse Iiscale ;
. Bases dìmpts diIIeres non identiIiables directement par la liasse Iiscale ;

133
. Les ecritures speciIiques de consolidation et de retraitements IAS/IFRS ;
. Les deIicits reportables et credits dìmpts ;
. Operations de restructuration ;
- Valorisation des impts diIIeres ;
- Comptabilisation et presentation des impts diIIeres ;
- La preuve dìmpt ;
- InIormations Iournies en annexe ;
- Autres commentaires et conclusions.


134
(on.v.ion vic 11 (on.v.ion vic 11 (on.v.ion vic 11 (on.v.ion vic 11

Le Maroc a opte depuis des decennies a lòuverture sur lèxterieur. Sa situation dans le carreIour
des axes des echanges commerciaux et sa tradition liberale conjuguees avec les eIIorts dìncitation
consentis et les reIormes entreprises en Iaveur de lìnvestissement en general et de
lìnvestissement etranger en particulier Iont de lui une plateIorme dìnvestissement de beaucoup
de groupes etrangers via des Iiliales.
Les Iiliales des groupes et entreprises etrangeres implantes au Maroc doivent necessairement se
plier a deux reIerentiels comptables. En tant quèntreprise de droit marocain, elles sont obligees
de se plier a la reglementation et aux normes comptables marocaines pour lètablissement des
etats de syntheses annuels et en tant que Iiliales de societes ou groupe etrangers, lètablissement
des etats Iinanciers consolides exige, generalement, làpplication de methodes comptables
uniIormes au sein du groupe selon un reIerentiel obligatoire ou un reIerentiel choisi parmi
dàutres (US GAAP, IAS/IFRS, UK GAAP, Reglement Iranais, .).
Lèlaboration des comptes selon un reIerentiel etranger necessite generalement des retraitements
qui peuvent tre de simples reclassements de compte a compte mais le plus souvent ils corrigent
les divergences dans les principes et regles comptables entre les normes appliquees dans les
comptes sociaux et le reIerentiel applique par le groupe. Lìmpt diIIere est lùn des sujets les
plus techniques et compliques conIrontes lors des retraitements.
La Iiabilite du retraitement des impts diIIeres repose sur la qualite de la collecte et lìnventaire
des diIIerentes sources dìmpts diIIerents existants. La matrise des notions de bases liees aux
impts diIIeres, des regles de reconnaissance, de comptabilisation et de presentation est
indispensable pour assurer la Iiabilite du retraitement. La mise en place dùne procedure claire et
structuree relative aux impts diIIeres est egalement recommandee.
Aussi, la technicite et la complexite du sujet en Iont une section dàudit complexe pour le reviseur
des comptes des Iiliales. Le reviseur devra dàbord mesurer la capacite de son client a determiner
les valeurs dìmpts diIIeres et a Iournir les inIormations requises en conIormite avec les normes
de reIerence du groupe.
Les situations decrites dans le deuxieme chapitre permettraient au reviseur de matriser les risques
dàudit lies aux impts diIIeres et dàdapter ainsi son programme de revision en Ionction des
risques releves.


135
( (( (o oo on nn n. .. . v vv v. .. .i ii io oo on nn n c cc cn nn nc cc c v vv v c cc c
A un moment ou le phenomene de mondialisation des economies et des echanges sàmpliIie
exigeant outre la liberalisation des economies et le developpement des echanges, la reIonte de
tout lènvironnement economique, juridique et Iinancier des entreprises, le Maroc ne pouvait
rester insensible a ces mutations et se devait de tirer les enseignements des evolutions
recemment observees a travers le Monde.
Dans ce contexte dòuverture, les normes de comptabilite et dàudit ne peuvent plus tre
conus uniquement par rapport aux besoins des partenaires economiques et sociaux
nationaux, mais doivent prendre en compte aussi la dimension internationale et les exigences
des investisseurs etrangers et des marches Iinanciers en general.
Il est vrai que lors de lèlaboration des textes et normes comptables actuelles, le Maroc sèst
attache a respecter les standards internationaux et sèst inspire des experiences etrangeres
notamment les 4
eme
, 7
eme
et 8
eme
directives europeennes, mais comme le soulignaient les
experts de la banques mondiale dans leur rapport sur le respect des normes et code au Maroc,
le cadre marocain pour la preparation et la presentation des etats Iinanciers et
Iondamentalement diIIerent du cadre de lÌASC. La comptabilite sociale marocaine ne donne
pas lìmage la plus realiste possible de la situation economique des entreprises et ne repond
pas totalement aux besoins des investisseurs, des prteurs, etc.
Le probleme principal de la comptabilite au Maroc provient du manque dàutonomie du droit
comptable. Les regles Iiscales imposees aux entreprises sont encore souvent en contradiction
avec certaines dispositions comptables Iondamentales et avec la realite economique.
Le droit comptable marocain relegue lìnIormation Iinanciere a une place derriere les besoins
des gestionnaires et la collecte de lìmpt. Aussi, il consacre le principe de prudence et
nàdhere pas au principe de la preeminence de la substance sur la Iorme.
Maintenant, avec la decision de lÙnion Europeenne de Iaire appliquer les normes IAS/IFRS
pour lèlaboration des comptes consolides des societes cotees en bourse, làcceleration du
phenomene de mondialisation et la reconnaissance croissante des normes internationale qui
peuvent jouer un rle dans le renIorcement des institutions et des inIrastructures necessaires
au Ionctionnement dùne economie de marche et a lìntegration dùne economie dans les
marches Iinanciers internationaux, le Maroc se devait dàdopter une approche dynamique et
pro-active en matiere de normalisation comptable et tre un exemple dàdaptation a
lèvolution internationale en cours.
Dans ce sens, on constate actuellement que les groupes marocains cotes et non cotes sont de
plus en plus nombreux a adopter ou a opter pour les normes comptables internationales IAS-
IFRS pour la consolidation de leurs comptes.

136
La tendance remarquee est donc vers les normes internationales dont lùn des aspects les plus
techniques est celui des impts diIIeres.
Nous rejoignons dans ce sens la recommandation des experts de la banque mondiale dans leur
rapport sur le respect des normes et codes au Maroc concernant làdoption pure et simple des
normes comptables internationale en lieu et place du projet de methodologie relative aux
comptes consolides presenterait le double avantage de se reIerer a un reIerentiel reconnu et de
pouvoir cristalliser les ressources humaines et Iinancieres du Maroc sur làpplication de ces
normes plutt que sur lèlaboration dùn nouveau reIerentiel.
Les impts diIIeres ont une place a part dans les reIerentiels internationaux les plus
reconnus et les plus probants car ils permettent de respecter lòbligation dìmage Iidele
puisquìls satisIont au principe de rattachement des charges et des produits a lèxercice
concerne tout en respectant le principe de prudence contrairement a la methode de lìmpt
exigible.
En revanche, les impts diIIeres sont un sujet dont la complexite et lòbstacle majeurs ne
resident pas uniquement dans la diIIiculte de comprehension des regles prescrites par les
normes, mais egalement et surtout dans la complexite de leur mise en application.
Lòbligation de reconnatre ou non un impt diIIere actiI obeit le plus souvent a une raison
economique : la probabilite de recuperer ou de payer de lìmpt Iutur sur un evenement
economique present ou a venir. Lèntreprise doit determiner des criteres propres et
raisonnables sur les probabilites de survenance de lèconomie qui decoulera du reversement
de la source de lìmpt diIIere identiIiee, aucune regle generale ne pouvant tre preconisee en
la matiere.
La determination des criteres de reconnaissance des impts diIIeres actiIs est tres importante
dans la mesure ou ils ne peuvent tre systematiquement constates puis ensuite provisionnes
dans le cas ou ils seraient juges non recouvrables. Le travail dànalyse et dàppreciation
demande aux preparateurs des etats Iinanciers et a leurs auditeurs est plus lourd et plus
systematique.
En tant quàuditeur des comptes consolidables de la Iiliale, làuditeur local a un rle
determinant pour veriIier la qualite et la Iiabilite des etats consolides et des inIormations
communiques par les Iiliales marocaines a leurs groupes. Il engage sa responsabilite sur la
sincerite et la conIormite des comptes presentes ainsi que sur le caractere Iidele de lìmage
quìls donnent du patrimoine de lèntreprise. Pour ce Iaire, il doit sàssurer que les comptes
etablis sont conIormes, dans tous leurs aspects signiIicatiIs, au reIerentiel comptable qui leur
est applicable.
En outre, le jugement porte par làuditeur sur les comptes de la Iiliale repose avant tout sur le
caractere signiIicatiI ou non des ajustements dàudit releves au cours des travaux de revision

137
et sur la conIiance quìl peut placer dans les travaux de revision realises ainsi que dans la
Iiabilite du processus de remontee de lìnIormation de lèntreprise.
Appliques aux comptes des impts diIIeres et aux inIormations qui leur sont rattaches, ces
principes soulignent lìmportance que doit accorder le reviseur aux risques lies a tout le
processus du traitement des impts diIIeres depuis lìdentiIication des sources en passant par
la valorisation, puis par la comptabilisation et la presentation jusquàux inIormations a Iournir
dans lànnexe.
Notre choix des Iiliales marocaines des societes et groupes etrangers a ete beaucoup justiIie il
y a quelques annees mais avec lìntroduction des normes internationales au Maroc bien quìl
reste actuellement optionnel le sujet des impts diIIeres est devenu plus que jamais dàctualite
au Maroc. Làttitude de meIiance vis-a-vis des impts diIIeres et notamment des actiIs
dìmpts diIIeres doit disparatre et une reIlexion doit mme tre orientee vers une application
de la methode du report dìmpt dans les comptes sociaux et non pas seulement dans les
comptes consolides. LìnIormation supplementaire quàpporterait a lèntreprise, aux
investisseurs, aux prteurs ., la comptabilisation des impts diIIeres remplirait eIIicacement
le rle economique devant tre assigne aux comptes sociaux.
Rappelons que :
- la plupart des grands pays ont adopte le principe de la comptabilisation des impts
diIIeres et que les normes comptables les plus reconnues et les plus probantes
prevoient lòbligation de comptabilisation ;
- le principe de prudence, le principe de specialisation des exercices et la notion
dìmage Iidele tels quìls sont appliques dans notre pays entranent a note avis la
necessite de comptabiliser les impts diIIeres,
- il existe souvent dìmportantes distorsions entre le resultat Iiscal et le resultat
comptable, des provisions reglementees et des deIicits reportables et credit dìmpts
qui justiIieraient la prise en compte de leur eIIet Iiscal dans les comptes sociaux des
societes.

Nous conclusion par cet extrait de lòuvrage Retour du capital du MM. Baudoin Prot et
Michel de Rosen Dans la guerre economique mondiale, il y a deux maniere de perdre :
prendre trop de risques, ne pas en prendre assez. Dùn cte, le precipice, de làutre le cul-de-
sac. Pour eviter ces ecueils, il ne Iaut pas emprunter une voie mediocre mais sèngager avec
resolution dans une strategie dòIIensive, de mobilite et de mondialisation.


138

/))1\1 /))1\1 /))1\1 /))1\1


139
i.c vc. vnnc_c. i.c vc. vnnc_c. i.c vc. vnnc_c. i.c vc. vnnc_c. : :: :

- Annexe I : Programme de contrle dtaill des impts diffrs selon IAS
12
- Annexe II : Questionnaire de vrification des informations fournies en
annexe en matire dìmpts diffrs
- Annexe III : Tableau comparatif entre IAS12/FAS 109 / Rglement CRC
99-02 / FRS 19 / Projet de mthodologie marocain
- Annexe IV : Schmas de traitement des impts diffrs actifs dans les
principaux rfrentiels
- Annexe V : Mthodologie de traitement des impts diffrs selon SFAS
109
- Annexe VI : Guide dùne premire application de la norme IAS 12


140

Annexe I
Programme de contrle dtaill des impts diffrs
selon IAS 12


141

Client : ............. Fait par : ...... Le .........

Clture : ............. Revu par : ..... Le .........

Fait / NA Rf.
Contrle des rfrentiels et validation des procdures

IdentiIier les principes inherents au reIerentiel international pour la
determination des impts diIIeres.
Les principes retenus dans le manuel des principes comptables en
matiere d'imposition diIIeree sont-ils en accord avec les textes et
les recommandations?
Est-il intervenu un changement dans la norme comptable au cours
de l'exercice? Conclure.
En dehors du reIerentiel international, le groupe etablit-il des
comptes consolides selon un autre reIerentiel? Lequel? Conclure
sur les risques d'un traitement unique des impts diIIeres quel que
soit le reIerentiel.
Obtenir le detail du calcul du resultat Iiscal.
La liasse de consolidation permet-elle une collecte de qualite des
inIormations relatives a la valorisation des impts diIIeres?
Conclure.
Des contrles internes existent-ils dans la liasse de consolidation?
Les impts diIIeres sont-ils automatiquement calcules a partir du
progiciel de consolidation? Si oui, prendre connaissance des regles
de calcul utilisees par le progiciel.

T TT T)OTO1I1O) I+) T)O) )OTO1I1O) I+) T)O) )OTO1I1O) I+) T)O) )OTO1I1O) I+) T)O)/^^1 I1 (O)I)O1 /^^1 I1 (O)I)O1 /^^1 I1 (O)I)O1 /^^1 I1 (O)I)O1
I1I/ I1I/ I1I/ I1I/11 I1 1^TOI 11 I1 1^TOI 11 I1 1^TOI 11 I1 1^TOI I1II1)1 I1II1)1 I1II1)1 I1II1)1 (1/ 12) (1/ 12) (1/ 12) (1/ 12)

142

Fait / NA Rf.
Recensement des bases d'impts diffrs
- Bases d'impts diffrs identifiables par la liasse fiscale
Recenser les diIIerences temporelles sur la base des inIormations
presentes dans la liasse Iiscale ou dans le projet dE tableau de
passage du resultat net comptable au resultat net Iiscal de la Iiliale
(ou de chaque societe sìl yèn a plusieurs). Indiquer les bases
devant donner lieu au calcul d'un impt diIIere :
- obtenir le detail des provisions deductibles et non
deductibles en isolant les provisions intragroupe
- obtenir le detail des cessions d'immobilisations intragroupe
et le traitement Iiscal correspondant.
Les diIIerences temporelles a l'ouverture ont-elles ete prises en
compte pour la determination des impts diIIeres l'annee
precedente?
Recenser les diIIerences permanentes mentionnees dans la liasse
Iiscale ou dans le projet de tableau de passage. Conclure sur leur
incidence au niveau de la preuve d'impt.
Des provisions pour risques Iiscaux ont-elles ete comptabilisees?
Si oui, a-t-on mesure leur incidence sur la determination des
impts diIIeres?
La Iiliale a -elle procede a une reevaluation libre dans ses comptes
individuels? Si oui, veriIier le traitement en consolidation et
determiner l'incidence sur l'impt diIIere a constater.
La coherence de la determination du resultat Iiscal a-t-elle ete
veriIiee? VeriIier la comptabilisation de l'impt.
- Bases d'impts diffrs non identifiables directement par la
liasse fiscale
Des operations de Iusion placees sous le regime particulier ont-
elles ete realisees par le passe ou durant l'exercice?
Les impts de distribution non recuperables correspondant a des
distributions decidees ou probables ont-ils ete provisionnes?


143

Fait / NA Rf.
- Les critures spcifiques de consolidation
Les ecritures d'homogeneisation des comptes individuels ont-elles
ete recensees? IdentiIier parmi ces ecritures celles devant generer
un impt diIIere.
Les ecritures d'elimination de l'incidence de la legislation Iiscale
marocaine ont-elles ete recensees? Conclure.
Existe-t-il des subventions d'investissement? Quel traitement a ete
retenu en consolidation? Evaluer les consequences du traitement
sur la constatation d'impts diIIeres.
Les ecritures de neutralisation des resultats internes ont-elles ete
recensees localement? Le groupe a-t-il Iixe des seuils de
materialite pour eliminer ces operations internes? Lesquels?
A-t-on veriIie que les actiIs sur lesquels portent les neutralisations
internes n'ont pas ete depuis cedes a l'exterieur du groupe?
Le taux d'impt diIIere inherent aux eIIets de ces neutralisations
est-il bien celui de la societe qui detient le bien?
Existe-t-il des provisions intragroupes sur les titres de participation
consolides? Un impt diIIere actiI a-t-il ete constate sur les pertes
de ces societes? Conclure sur l'opportunite de constater un impt
diIIere sur la neutralisation de ces provisions intragroupe.
Le groupe a-t-il pratique une reevaluation libre en consolidation?
Cette reevaluation concernait aussi la Iiliale marocaine ? Conclure.
VeriIier qu'il n'existe aucune omission ou ajout sur les bases
d'impts diIIeres a l'ouverture. Pointer les bases d'impts diIIeres
N-1.
- Les dficits reportables et crdits d'impts
Un recensement des deIicits reportables et des credits dìmpts
(cotisations minimales non imputees) dont beneIicie la Iiliale a-t-il
ete eIIectue?
Dispose-t-on d'un echeancier de ces deIicits et credits dìmpts?
Existe-t-il des amortissements Iiscalement diIIeres? Veiller a ce
que leur activation ne soit pas systematique mais corresponde aux
conditions appliquees pour les reports deIicitaires ordinaires.


144

Fait / NA Rf.
- Les dficits reportables
La Iiliale est-elle structurellement deIicitaire? Conclure.
La Iiliale a-t-elle etablit un echeancier de recuperation des deIicits
reportables et des credits dìmpts? Conclure sur l'opportunite
d'activer un impt diIIere actiI sur ces reports deIicitaires et credits
dìmpts?
Les reports deIicitaires et credits dìmpts sont dus au Iait de la
Iiliale est en demarrage? Quelle est la Iaculte de l'entreprise a
estimer la recuperation possible de ces deIicits et credit dìmpts ?
conclure.
- Oprations de restructuration
Les capitaux propres consolides a la date de prise de contrle de la
societe ont-il ete retraites selon les normes du groupe acquereur ?
Conclure.
Les actiIs et passiIs ont-ils ete evalues a la juste valeur ? conclure
sur les incidences de ces evaluations au regard de l'impt diIIere.
La liasse Iiscale de la Iiliale Iait-elle apparatre des creances ou des
dettes Iutures d'impts?
Concernant les ecarts d'evaluation, existe-t-il des actiIs incorporels
reevalues non amortissables et non cessibles separement de
l'entreprise? Conclure.
Existe-t-il des AFD ou des deIicits reportables non actives a la
date d'acquisition? Indiquer les bases.
A-t-il ete revu le plan previsionnel a 4 ans de la Iiliale? Conclure
quant a la probabilite de recuperation des deIicits.
Des operations de Iusion placees sous le regime Iiscal particulier
(article 164 du LAR) ont-elles ete realisees sur l'exercice ou sur les
exercices anterieurs?
Recuperer le tableau 17 de la liasse Iiscale etat des plus-values
constatees en cas de Iusion (ou un projet) et conclure.
Les societes Iusionnees etaient-elles prealablement consolidees par
le groupe? Preciser l'incidence sur la constatation des impts
diIIeres.


145

Fait / NA Rf
Valorisation des impts diffrs
VeriIier que le ou les taux d'impts diIIeres utilises correspondent
aux derniers taux connus, adoptes ou quasi-adoptes a la clture de
l'exercice.
Dispose-t-on d'un echeancier de reversement des diIIerences
temporelles? VeriIier que le taux d'impt utilise pour le calcul de
l'impt diIIere correspond bien au taux applicable pour l'exercice
probable de reversement.
Les eIIets de la variation des taux d'impts diIIeres entre
l'ouverture et la clture de l'exercice sont-ils comptabilises en
resultat?
Sàssurer que la Iiliale nà pas procede a une actualisation de ses
impts diIIeres.
La Iiliale beneIicie-elle de regimes d'imposition derogatoires ou
d'exonerations ? Conclure.
Connat-on les intentions de la Iiliale voire du groupe sur la
cession eventuelle des biens non amortissables reevalues ? Tirer
les consequences sur le taux d'impts diIIere a utiliser.
Avons-nous identiIie lors des audits precedents des ajustements
signiIicatiIs sur les comptes d'impts diIIeres ?
Existe-t-il a la clture de l'exercice des actiIs d'impts diIIeres
anterieurement non constates ? Preciser lesquels.
En cas de reconnaissance tardive de ces impts diIIeres
anterieurement non constates, preciser s'il s'agit d'une correction
d'erreur ou d'un changement d'estimation? Conclure sur la
contrepartie de ces impts diIIeres.

Comptabilisation et prsentation des impts diffrs
VeriIier que les impts diIIeres actiIs et passiIs ont ete
correctement enregistres dans les comptes de creances
dìmpts et de provisions pour risques et charges. Sàssurer
de la coherence avec lènregistrement eIIectue a la clture
de lèxercice precedent.
Sàssurer que les variations dìmpts diIIeres sont correctement
analysees sur la periode
Reconcilier la variation des impts diIIeres au bilan avec la
charge ou le produit d'impt diIIere au compte de resultat.
S'assurer de la coherence de la variation de l'impt diIIere sur
l'exercice par revue analytique.


146

Fait / NA Rf
Proceder a une revue detaillee de la position bilantielle et
rechercher les impts diIIeres actiIs ou passiIs qui n'ont pas ete
modiIies depuis l'annee precedente mais qui sont devenus sans
objet a la clture de l'exercice.
Une analyse detaillee par societe de la position bilantielle en
matiere d'impts diIIeres a-t-elle deja ete eIIectuee par le passe et
a-t-elle permis de detecter des anomalies signiIicatives ?
VeriIier que les conditions de compensation des actiIs et passiIs
dìmpts diIIeres sont satisIaites. Si oui, veriIier que les positions
bilantielles en matiere d'impts diIIeres ont ete compensees.

La preuve d'impt
S'assurer que l'on dispose pour la Iiliale (ou pour chaque Iiliale sìl
yèn a plusieurs) d'une preuve d'impt ;
Analyser de Iaon approIondie la preuve d'impt si la charge
Iiscale theorique diIIere Iortement de la charge Iiscale reelle.
Quelles sont les principales natures de diIIerences permanentes
que nous avons identiIiees au cours des exercices precedents et qui
doivent normalement se retrouver dans la reconciliation de la
charge d'impt de l'exercice ?
Les ajustements d'audits et les regularisations d'impts diIIeres au
titre des exercices anterieurs se retrouvent-ils dans la
reconciliation de la charge d'impt de l'exercice ?
VeriIier que la rationalisation de la charge d'impt ne met pas en
evidence des erreurs de retraitements. L'ecart entre la charge
d'impt theorique et la charge d'impt eIIective correspond-t- il
aux seules diIIerences permanentes.
Une rationalisation des eIIets des changements de taux a-t-elle ete
realisee lorsquòn applique le taux du groupe ?
Lànnexe aux comptes consolids de la filiale
Les principes et les modalites d'evaluation des impts diIIeres
sont-ils explicites en note annexes ? Sont-ils conIormes aux
prescription de la norme ?
En cas de changement de methode ou de reglementation
comptable, s'assurer qu'une inIormation est portee en annexe avec
indication de l'impact sur les actiIs et passiIs d'impts diIIeres.
Les inIormations chiIIrees diIIusees dans l'annexe sont-elles
concordantes avec les comptes audites ?
S'assurer que la sincerite et l'image Iidele des comptes ne sont pas
entachees par l'absence d'une inIormation majeure.


147

Fait / NA Rf

VeriIier que les inIormations contenues dans l'annexe ne sont pas
presentees sous une Iorme equivoque pouvant tromper le service
de consolidation du groupe et làuditeur des comptes de tout le
groupe de l'appreciation qu'ils peuvent se Iaire des comptes et de
la situation de la Iiliale.
Si les impts diIIeres ne sont pas presentes distinctement de
l'impt exigible au bilan, veriIier qu'ils le soient dans l'annexe.
Les impts diIIeres actiIs non comptabilises du Iait que leur
recuperation n'est pas jugee probable sont-ils indiques dans
l'annexe ? La Iiliale mentionne-t-elle la date la plus lointaine
d'expiration de ces actiIs d'impts non comptabilises ?
Le groupe indique-t-il les principales sources d'impositions
diIIerees activees au cours de l'exercice? les diIIerences
temporaires qui ont genere un impt diIIere sont-elles
mentionnees, par nature en annexe ?
Lorsque l'entreprise a connu une perte Iiscale recente, la
reconnaissance d'un actiI d'impt diIIere est-elle justiIiee ? Des
preuves convaincantes sont-elles Iournies ?
Une analyse de la charge d'impt de la Iiliale (preuve d'impt) est-
elle communiquee en annexe ?
Autres commentaires et conclusions
Faire les conclusions et conclure sur le niveau de risque que
representent les comptes d'impts diIIeres pour notre audit.
(En prenant en compte l'ensemble des elements ci-dessus)


148

Annexe II
Questionnaire de vrification des informations
fournies en annexe en matire dìmpts diffrs


149

Q QQ Qvc.ionn vc.ionn vc.ionn vc.ionnvic vc .ci{i.vion vc. in{onvion. {ovnic. cn vic vc .ci{i.vion vc. in{onvion. {ovnic. cn vic vc .ci{i.vion vc. in{onvion. {ovnic. cn vic vc .ci{i.vion vc. in{onvion. {ovnic. cn
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Jrifications
Information donne
Obligations
Oui Aon A/A
Observations
Mthodes et rgles
Impts diIIeres
Information sur la composante de la charge ou du
produit de lèxercice

Ventilation entre impts diIIeres et impts exigibles.
Indication de tout ajustement comptabilise au cours de
lèxercice au titre de lìmpt exigible des exercices
anterieurs.

Indication du montant de làvantage resultant dùn
deIicit Iiscal, dùn credit dìmpt ou dùne diIIerence
temporelle au titre dùn exercice anterieur et non
comptabilise precedemment, qui est utilise pour reduire
la charge dìmpt exigible.

Indication du montant de làvantage provenant dùn
deIicit Iiscal, dùn credit dìmpt ou dùne diIIerence
temporelle au titre dùn exercice anterieur et non
comptabilise precedemment, qui est utilise pour reduire
la charge dìmpt diIIere.

Indication de la charge dìmpt generee par la
reduction de valeur dù actiI dìmpt diIIere ou la
reprise dùne reduction de valeur precedente.

Indication du montant de la charge (produit) dìmpt
aIIerente aux changements de methodes comptables et
aux erreurs Iondamentales inclus dans la determination
du resultat net de lèxercice conIormement au
traitement preconise par la norme IAS8.

Rapprochement entre la charge dìmpt totale
comptabilisee dans le resultat et la charge dìmpt
theorique.

Incidence des abandons dàctivits
Indication de la charge dìmpt concernant le gain ou la
perte lie a làbandon.

Indication de la charge dìmpt concernant le resultat
courant des activites abandonnees pour lèxercice ainsi
que les montants correspondants pour tous les exercices
anterieurs presentes.


150

Jrifications
Information donne
Obligations
Oui Aon A/A
Observations
Informations sur les impts au bilan
Ventilation entre impts diIIeres et impts exigibles.
Indication du montant des actiIs dìmpts diIIeres non
comptabilises du Iait que leur recuperation nèst pas
jugee probable avec une indication de la date la plus
lointaine dèxpiration.

JustiIication de la comptabilisation dùn actiI dìmpt
diIIere lorsque lèntreprise a connu des pertes Iiscales
recentes ou lorsque son utilisation depend de beneIices
taxables Iuturs.

Impts et capitaux propres
Indication du montant total de lìmpt exigible et
diIIere relatiI aux elements debites ou credites
directement dans les capitaux propres.


151

Annexe III
Tableau comparatif entre IAS12/FAS 109 /
Rglement CRC 99-02 / FRS 19 / Projet de
mthodologie marocain

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157

Annexe IV
Schmas de traitement des impts diffrs actifs
dans les principaux rfrentiels


158

IDA sur
deIicits et
credits
dìmpts ?
IDA sur autres
diIIerences
temporelles
Pas de
Comptabilisation
dÌDA
Obligation de
comptabiliser des IDA
La societe a un historique
de pertes recentes?
Imputation possible des IDA sur :

Des IDP suIIisants?
Des beneIices imposables Iuturs?
Existence dùne strategie Iiscale

Disponibilite dÌDP suIIisants ou
dàutres indications convaincantes de
disponibilite de beneIices imposables
Iuturs suIIisants ?
Oui Non
Oui
Non
Non
Oui
Oui
Non
Comptabilisation IDA a hauteur de :
LÌDP relevant de la mme autorite Iiscale et
se resorbant dans la mme periode
Des beneIices imposables Iuturs (preuves
convaincantes de leur existence a apporter)
5chemo du fro|femenf des lmpfs d|fferes ocf|fs dons |e referenf|e|
|nfernof|ono| lA512
Nature des IDA

159

Comptabilisation des
IDA
Pas de
comptabilisation
des IDA
Application du FAS
109 ?
Imputation possible des IDA sur :
Des IDP
Des beneIices anterieurs (carry
back) ? (non applicable au Maroc)
Imputation probable grce a une
strategie Iiscale.
La probabilite
d'imputation est
~50
Imputation possible sur
des beneIices Iiscaux Iuturs
Oui Non
Non
Oui
Non
Oui
Oui
Non
IDA sur deIicit ou
sur autres elements

Comptabilisation des IDA mais
provision pour depreciation
5chemo du fro|femenf des |mpfs d|fferes ocf|fs dons |e referenf|e|
omer|co|n FA5 10

160

IDA a hauteur des IDP
de mme echeance
Pas de
comptabilisation des
IDA
Imputation possible des IDA
sur des IDP
Imputation probable grce a une
option ou a une strategie Iiscale.
Oui Non
Non
Oui
IDA
Imputation probable sur
des beneIices imposables
attendus ?
IDA sur deIicit ou
sur autres elements

5chemo du fro|femenf des lmpfs d|fferes ocf|fs dons |es referenf|e|s
frono|s CkC -02 ef moroco|n (projef de mefhodo|og|e)

156

Annexe V
Mthodologie de traitement des impts diffrs
selon SFAS 109

157
v ncnovooic vc .v.v vc. in. vi v ncnovooic vc .v.v vc. in. vi v ncnovooic vc .v.v vc. in. vi v ncnovooic vc .v.v vc. in. vi{{cc. .con I/ 10^ {{cc. .con I/ 10^ {{cc. .con I/ 10^ {{cc. .con I/ 10^

IdentiIier les diIIerences
temporelles
Determiner le taux d'impt
imposable
Applique les regles de report en
avant et report en arriere
Existe-t-il des strategies Iiscales
applicables
Extraire les inIormations
necessaires de l'echeancier aIin
de determiner les impositions
diIIerees
Determiner les impts diIIeres
passiIs
Determiner les impts diIIeres
actiIs
Evaluer la provision pour
depreciation des impts
diIIeres actiIs dont la
realisation est consideree plus
improbable que probable
Comparer les impts diIIeres
nets a la clture au solde net en
debut d'exercice
Comptabiliser l'ajustement
Une analyse plus detaillee est-
elle necessaire?
PlaniIier le renversement des
diIIerences temporelles et des
Iuturs revenus imposables

158

Annexe VI
Guide dùne premire application de la norme IAS
12

159
v v v vivc ivc ivc ivc vvi.vion vvi.vion vvi.vion vvi.vion - -- - )onc 1/ 1 )onc 1/ 1 )onc 1/ 1 )onc 1/ 12 22 2
Application
l'entreprise

Elments d'application

O N N/A
Commentaires
(spcificits de
l'entreprise)

Thme dànalyse n1 : Identification des impts
exigibles

Lìmpt exigible est le montant des impt sur le beneIice
payables (ou recuperables) au titre du beneIice imposable
(ou de la perte Iiscale) dùn exercice et calcule selon les
regles Iiscales nationales.

Thme dànalyse n 2 : principe de lìmposition diffre
Pour le calcul de la charge Iiscale de lèxercice en
IAS/IFRS, la norme rend obligatoire la methode du report
dìmpt, selon laquelle les eIIets dìmpt diIIeres dans le
temps sont comptabilises dans les etats Iinanciers, en sus
de lìmpt exigible.
La methode du report dìmpt est appliquee selon une
conception bilantielle cèst-a-dire que toutes les
diIIerences temporelles doivent tre prises en compte. Il
sàgit des diIIerences entre la valeur comptable dùn actiI
ou dùn passiI au bilan et sa base Iiscale.

Thme dànalyse n 3 : les impts diffrs actifs et
passifs

Les impts diIIeres actiIs (I.D.A.) sont les montants
dìmpts sur le resultat recouvrables au cours dèxercices
Iuturs au titre :
- de diIIerences temporelles deductibles,
- du report en avant de pertes Iiscales non utilisees,
- du report en avant de credits dìmpt non utilises.
Les impts diIIeres passiIs (I.D.P) sont les montants
dìmpt sur le resultat payables au cours dèxercice Iutures
au titre de diIIerences temporelle imposables.
Les impts diIIeres doivent tre evalues sur la base du taux
dìmpt dont il est prevu quìl sera applicable a la date a
laquelle làctiI sera recouvre ou la dette reglee. Ces taux
sont reputes egaux aux taux d impt votes ou quasiment
votes a la datte de clture.

160

Application
l'entreprise


O A A/A
Commentaires
(spcificits de
l'entreprise)

Thme dànalyse n4 : comptabilisation

Lìmpt exigible et diIIere doit tre comptabilise en
produit ou en charge et compris dans le resultat net de
lèxercice. Il peut aussi se comptabiliser dans les capitaux
propres dans la mesure ou lìmpt est genere soit par une
transaction ou un evenement qui est comptabilise
directement en capitaux propres, dans le mme exercice
ou un exercice diIIerent, soit par regroupement
dèntreprises qui est une acquisition.
Pour les eIIets des changements de taux ou de regles
dìmposition, ou dùn actiI dìmpt diIIere non
anterieurement constate : làjustement constate sèIIectue
dans la mme categorie que la transaction dòrigine. La
norme IAS 12 interdit làctualisation des actiIs et passiIs
dìmpt diIIeres.

Thme dànalyse n5 : prsentation

La norme impose une presentation separee dans las etats
Iinanciers entre :
- les actiIs et passiIs dìmpt et les autre, puis
- les impts diIIeres et les impts exigibles.
Une entreprise doit composer les actiIs et passiIs dìmpt
exigible si, et seulement si, lèntreprise a un droit
juridiquement executoire de composer les montants
comptabilises, et a lìntention, soit de regler le montant
net, soit de realiser làctiI et de regler le passiI
simultanement.
En consequence de la suppression de la
rubrique elements extraordinaires , lèntreprise doit
presenter la totalite de la charge ou du produit sur une
ligne unique (sous reserve dùne eventuelle distinction
entre impt exigible et diIIere.
La classiIication des impts diIIeres en elements courants
ou non courants en Ionction du classement, dans ces deux
rubriques, de lèlement au titre duquel dìmpt diIIere
est constate.

161

Application
l'entreprise


O A A/A
Commentaires
(spcificits de
l'entreprise)

Thme dànalyse n 6 : 1
re
adoption des IFRS
(tablissement du bilan dòuverture)

Application retrospective obligatoire sans exception : les
ajustements des comptes etablis sous le precedent
reIerentiel sont imputes sur les capitaux propres
dòuverture.
Une exception existe concernant les impts diIIere
relatiIs a des actiIs et passiIs acquis dans le cadre dùn
regroupement dèntreprises : les ajustements peuvent tre
imputes sur le goodwill a condition que lèntreprise
utilise lèxception au retraitement retrospectiI pour le
regroupement concerne.

162
i.c vc. in{onvion. v {ovni i.c vc. in{onvion. v {ovni i.c vc. in{onvion. v {ovni i.c vc. in{onvion. v {ovni
Application
l'entreprise


O A A/A
Commentaires
(spcificits de
l'entreprise)
1. les principales composantes de la charge (produit)
dìmpt doivent presentees distinctement.
Les composantes de la charge (produit) dìmpt peuvent
comprendre :

2. la charge (produit) dìmpt exigible.
3. Tout ajustement comptabilise au cours de lèxercice au
titre de lìmpt exigible des exercices anterieurs.

4. le montant de la charge (produit) dìmpt diIIere
aIIerente a la naissance et au renversement des
diIIerences temporelles.

5. le montant de la charge (produit) dìmpt diIIere
aIIerente aux variations des taux dìmpt ou a
làssujettissement a des impts nouveaux.

6. le montant de làvantage resultant dùn deIicit Iiscal,
dùn credit dìmpt ou dùne diIIerence temporelle au
titre dùn exercice anterieur et non comptabilise
precedemment, qui est utilise pour reduire la charge
dìmpt exigible .

7. le montant de làvantage resultant dùn deIicit Iiscal,
dùn credit dìmpt ou dùne diIIerence temporelle au
titre dùn exercice anterieur et non comptabilise
precedemment,qui est utilise pour reduire la charge
dìmpt diIIere.

8. la charge dìmpt diIIere genere par la reduction de
valeur dùn actiI dìmpt diIIere ou la reprise dùne
reduction de valeur precedente.

Les elements suivants doivent egalement tre presentes
distinctement :

9. le totale de lìmpt exigible et diIIere relatiI aux
elements debites ou credites dans les capitaux propres.

10. la charge (produit) dìmpt relatiI aux elements
extraordinaires comptabilises au cours de lèxercice.

11. une explication de la relation entre la charge (produit)
dìmpt et le beneIice comptable selon lùne des Iorme
suivantes ou les deux :
- un rapprochement chiIIre entre la charge (produit)
dìmpt et le produit du beneIice comptable multiplie par
le(s) taux dìmpt applicable (s), en indiquent egalement
la base calcul du (es) taux dìmpt applicable (s), ou.
- un rapprochement chiIIre entre le taux dìmpt eIIectiI
moyen et le taux dìmpt applicable.

163
Application
l'entreprise


O A A/A
Commentaires
(spcificits de
l'entreprise)
12. une explication des changements dans le (s) taux
dìmpt applicable (s) par rapport a lèxercice precedent.

13. le montant (et, si elle existe , la date dèxpiration) des
diIIerences temporelles deductibles,pertes Iiscales et
credits dìmpt non utilises pour lesquels aucun actiI
dìmpt diIIere nà ete comptabilise au bilan,

14. le montant totale des diIIerences temporelles liees a
des participation dans des Iiliales entreprises associees
coentreprises et investissements dans des succursales,
pour lesquels des passiIs dìmpt diIIere nònt pas ete
comptabilises.

15. pour chaque categorie de diIIerence temporelle et
pour chaque categorie de pertes Iiscale s et de credit
dìmpt non utilise :
- le montant des actiIs et passiIs dìmpts diIIeres
comptabilises au bilan pour chaque exercice presente.
- le montant du produit ou de la charge dìmpt diIIere
comptabilise dans le compte de resultat, sìl nèst pas mis
en evidence par les variations des montant comptabilise
au bilan,

16. pour les actives abandonnes, la charge dìmpt
concernant :
- le gain ou la perte lie a làbandon, et
- le resultat des activites ordinaires des activites
abandonnees pour lèxercice ainsi que les montants
correspondants pour tous les exercices anterieurs
presentes.

17. le montant des consequences Iiscales des dividendes
proposes et declares aux actionnaires de lèntreprise
avant les etats Iinanciers et aient ete autorises a tre
publier, mais qui ne sont pas comptabilises en tant que
passiI dans les etats Iinanciers.

18. lèntreprise doit indiquer le montant dùn actiI
dìmpt diIIere et la nature des elements probants
justiIiant sa comptabilisation lorsque :
Lùtilisation de làctiI dìmpt diIIere depend de
beneIices imposables Iuturs superieurs au
beneIice genere par le renversement des
diIIerences temporelles imposables existantes, et
Lèntreprise a subi une perte pendant lèxercice
ou lèxercice precedent dans la juridiction Iiscale
dont releve làctiI dìmpt diIIere.

164

11O)/T11 11O)/T11 11O)/T11 11O)/T111 11 1
Ouvrages :
- BURLAUD Alain, POITRINAL Francois-Denis et SALUSTRO Edouard : Comptabilite et
droit comptable, lìntelligence des comptes et leur cadre legal , ed. Gualino editeur 1998
- CAUVIN ANGLEYS SAINT-PIERRE, DELOITTE & TOUCHE TOHMATSU, ERNEST
& YOUNG Audit, MAZARS & GERARD : " 100 groupe industriels et commerciaux -
doctrine et pratiques europeennes", ed. CPC, 2000
- DELESALLE E. : " le petit guide FID sur la notion de l'impt diIIere", ed. FID edition, 2000
- DELESALLE E. : " 100 diIIicultes comptables, juridiques et Iiscales", ed. FID edition, 2000
- ROSSIGNOL J-L : "Comptabilite et Iiscalite : chronique d'une relation imperieuse",
Comptabilite-contrle-audit, tome 5, volume 2, septembre 1999
- PRICEWATERHOUSECOOPERS : "Memento comptable 2000", ed. F. LeIebvre, 2000
- PRICEWATERHOUSECOOPERS : "Memento des comptes consolides", ed. F. LeIebvre,
1999
- CORRE J. : " Les regles de la consolidation des bilans : modalites d'application", ed. Dunod,
1989
- VILLARD Franois : "Consolidation-France-USA : comptabilite des methodes" Editions
comptables Malesherbes, 1990
- COLINET Franois : "la pratique des comptes consolides", ed. CLET.
- ODILE DANDON et LAURENT DIDELOT : Matriser les IFRS , ed. Groupe Revue
Fiduciaire, 2005
- STEPHAN BRUN : Guide pratique des normes IAS/IFRS , ed. Gualino editeur, 2005 ;
- LAURENT BAILLY : Comprendre les IFRS , ed. Maxima 2005 ;
- JACQUELINE LANGOT : Comptabilite anglo-saxonne, normes, mecanismes et
documents Iinanciers , ed. Economica 2002.
- FRANCIS LEFEBVRE : Comptes consolides, solutions Iranaises et internationales ;
- Ernst & Young : Passage aux IFRS, les pratiques des grands groupes europeens , ed. CPC
2005.

165
Mmoires d'expertise comptabIe :
- GATET Pierre : "La mise en evidence et la revision de la situation Iiscale diIIeree en relation
avec les normes comptables recentes", session novembre-decembre 1988 ;
- AMSELLEM Mikhal : " La comptabilisation des impts diIIeres dans les comptes sociaux :
l'evolution necessaire", session novembre-decembre 1988 ;
- DIDIER Jean-Pierre : "Le traitement comptable des impts diIIeres au regard des principes
Iranais et americains", session mai 1990 ;
- BENOIT Thierry : "Pour la matrise de la comptabilisation des impts diIIeres : analyse
critique et comparative des principes comptable Iranais, britanniques et americains", session
mai 1991 ;
- SANMARTI Marie-Christine : "L'impt diIIere : contribution a une methodologie pratique
de traitement", session aot 1992 ;
- BENSAICH Malika : "la reIerence aux normes I.A.S.C. dans les comptes annuels consolides
des societes cotees en France : analyse comparative et critique de l'application actuelle des
normes IASC au travers de l'examen des 20 rapport annuels de grands groupes", session mai
1992 ;
- DEGONZAGUE Philipe : Les impts diIIeres dans les comptes consolides : la nouvelle
norme americaine FAS 109, carecteristiques, utilisation en France et Probleme particuliers
dàpplication , session mai-juin 1993 ;
- COURBIERE Isabelle : " Le regime Iiscal des groupes de societes : incidences juridiques et
comptables, consequences sur les missions des experts-comptables et des commissaires aux
comptes" session aot 1993 ;
- CAULIER Jean Louis : "L'audit des impts diIIeres par le taux global d'imposition", session
novembre 1994 ;
- OURVOIS Sylvie : " l'impt diIIere dans les comptes consolides Iranais : une aide a la
decision et un vecteur de communication", session mai 1998 ;
- RARANGER AYACHE Pascale : làpplication du reglement 99-02 en matiere dìmpts
diIIeres dans les comptes consolides , session novembre 2000 ;
- LASSALLE Fabrice : Le traitement comptable des impts diIIeres selon la norme IAS 12 :
diIIicultes dàpplication, solutions adoptes par diIIerents groupes et opportunites , session
mai 2003 ;

166
- REDOUANE SEBBAR : Les retraitements des comptes sociaux suivant les normes
internationales, IASC et US GAAP , 2001 ;
Normes comptabIes :
- IAS 12 impt sur le resultat
- FAS 109 Accounting Ior income taxes
- FRS 19 DeIIered tax
- Reglement Iranais CRC 99-02
- Code General de Normalisation Comptable (Maroc)
- Projet de loi et de methodologie des comptes consolides (Maroc)
Revues :
- La revue Franaise de comptabilite (divers numeros)
- La revue Iiduciaire (divers numeros) ;
- IFRS Newsletter (divers numeros).
Autres
- Livre dàssiette et de recouvrement ;
- Note circulaire commentant les dispositions de làncienne loi 24-86 relative a lìmpt sur les
societes ;
- Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants ;
- Loi n 1-211-93 relative a la bourse des valeurs ;
- Circulaire du CDVM n 04/04 du 19/11/2004 relative a la note dìnIormation exigee des
personnes morales Iaisant appel public a lèpargne par emission ou cession dòbligation;
- Avis N 5 du Conseil National de la Comptabilite sur l'obligation d'etablir et de presenter des
comptes consolides pour les groupes marocains

167
1 1 1 1\1Q+1 I)/) \1Q+1 I)/) \1Q+1 I)/) \1Q+1 I)/)/1 /1 /1 /1 - -- - /)/1 /)/1 /)/1 /)/1 - -- - /)/1 /)/1 /)/1 /)/1

Ivn,vi. Ivn,vi. Ivn,vi. Ivn,vi. /nvi. /nvi. /nvi. /nvi. /vc /vc /vc /vc
ActiI Asset .-'
Actualisation Discounting ,,=-
Amortissement degressiI Accelerated depreciation -'--'' =`+--`'
Amortissement derogatoire Additional depreciation in
excess oI that economically
required
-'-`--`' =`+--`'
Amortissement lineaire Straight line depreciation --'`'' =`+--`'
Amortissements acceleres Accelerated depreciation .='' =`+--`'
Amortissements diIIeres DeIerred depreciations '' '`+--`'
Approche bilantielle Balance-sheet approach ,','' -' -'
Approche globale Full provisioning approach ' -'
Base comptable book value '-' -'=''
Base Iiscale Tax value '-' ''
Base imposable Taxable basis '' , '' '-'
Capitaux propres Stockholders` equity -''' .,'-''
CGNC (code generale de
normalisation comptable)
Moroccan accounting
standards
,-' ''' .,''' -'=''
Charges Costs ,''-
Charges deductibles Deductible costs -' -''' ,''-''
Commissaire aux comptes Statutory auditor '-'='' -'
Conseil National de Comptabilite National Accounting body '-'='' -=,'' =''
Consolidation Consolidation '-'='' ,=-
Cotisation minimale Minimal contribution ' -' =''
Credit dìmpt Tax credit -'-'
Date de clture Closing date (year-end) _'- .'`'
DeIicits reportables Losses carried-Iorward '' -'''
Depreciation Depreciation ,''
DiIIerence temporelle Temporary diIIerence -'' ''
Ecart dàcquisition Acquisition goodwill -'--`'
Ecart de conversion Unrealized exchange --'' -

168

Etats Iinanciers Financial statements ,'''' -',''
ETIC (etat des inIormations
complementaires
Note the Iinancial statements ,'`' ','' -'
Exercice Accounting period -'' / ''' -'' ,'
Exonerations Exemption -''
FASB Financial Accounting
Standards Board
,'''' ,-'='' -`' ,' -=''
Filiale Subsidiary -'- -
Frais dètablissement Start up costs ,-'-'' ,''-
Frais de recherche et
developpement
Research and development
costs
,-'' -='' ,''-
Fusion Merger b/w . & . _''
Harmonisation Harmonization ,--
IASC (comite international des
principes comptables)
International accounting
standard committee
,-'='' -`' ,''' -=''
IFRS (les normes dìnIormation
Iinanciere internationale)
International Financial
Reporting Standards
,''' ,-'='' -'
Image Iidele Fair value -'- -,-
Immobilisation en non-valeur Assets with non value , - .,-'
Immobilisations corporelles Tangible assets -''' --'`'' .,-'
Immobilisations incorporelles Intangibles assets -''' ,= --'`'' .,-'
Impt diIIere DeIerred tax '' ''
Impt retenu a la source Withholding tax -'' -,=='' ''
Impt sur les societes Corporate income tax '-'' ''
Imputation Imputation .'---'
Livre dàssiette et de recouvrement Tax code ',--`' '' -','' -'- -
Loi comptable Accounting law '-'='' ,'
Manuel de procedures Procedures manual ','' -'-
Methode du CMP Weighted valuation method ',-'' -,'' '' - =
PassiI Liability -=
Plus-value Capital gain ,'' -'

169

Principe de continuite Going concern assumption '`--`' '--' '
Principe de permanence des
methodes
Consistency oI accounting
methods
,,-'' -,''-' '--' '`'' '

Principe de prudence Conservation principle -='' ,='' '
Principe de specialisation des
exercices
Accrual basis principle ,'''' ''' ,'`--' '
Principes comptables Accounting policies -'='' ,-'
ProIit latent Unrealized proIit .-= _-
Provision Provision/reserve '--''
Provision pour investissement Provision to encourage
investment
''`--`' '=` -'' -''
Provisions reglementes Regulated tax provisions --'' '--''
Reevaluation Revaluation ,,-'' --''
Regles dèvaluation Valuation rules ,,-'' ',
Reintegration extracomptable Extra-accountancy adjustment _'-' --''
Report Iixe DeIerred method ,'-'' --'`'' .
Report variable Liability method ,-'' .,'-''
Resultat Iiscal Tax result ' ''' ,-=''
Retraitement Adjustment/reprocessing '-'='' ='' --''
Revision Revision/auditing '
Societe mere Parent company ' -''
Stocks Inventories '''
Subvention dìnvestissement Investment subsidy/grant ,+=-'' '-''
Taux de lìmpt Tax rate '' -
Titre de participation Investment securities ''' --
Valeur nette comptable Net book value -'' -'' ,'' ,'
Valeur venale Market value '=-'' ,''
Valeurs dàpport Asset value on merger '+- ''' -'-'' ,
Valeurs mobilieres de placement Marketable securities ,=,-'' '--
Bilan Balance sheet '''' '' ) ,','' (
Compte de produits et charges ProIits and losses statement -'' '-'`' -'=

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