NOTE DE CURS PREVENIREA SI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE ANUL III SEMESTRUL I

Capitolul 1 Fiscalitatea elemente generale

Definitie - ntr- o definire sintetica a fiscalitatii, putem spune ca aceasta este formata din totalitatea taxelor si impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscaliatea mai poate fi definita si ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor si contributiilor de catre autoritatile publice n scopul realizarii functiilor social-economice ale statului. Nivelul si structura fiscalitatii ntruct marimea impozitelor, n expresie nominala, este puternic influentata de procesul inflationist, pentru a aprecia nivelul fiscalitatii, este mai concret indicatorul care exprima partea din produsul intern brut care este prelevata la dispozitia statului pe calea impunerii. Marimea prelevarii este dependenta de anumiti factori, printre care: a) ponderea sectorului public in productia industriala a tarii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale si ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proportiile evaziunii fiscale Structura fiscalitatii este reprezentata de diversitatea impozitelor prin intermediul carora statul colecteaza veniturile fiscale. Este de observat n ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe si a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de tarile dezvoltate. Comparativ cu acestea, tarile mai putin dezvoltate economic, practica o politica axata pe impozitele indirecte (n special TVA), care le procura cca. 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Aceasta orientare catre impozitele indirecte este explicata ca urmare a exitentei urmatoarelor elemente:

- gradul redus de dezvoltare a fortelor de productie - structura putin diversificata a productiei industriale - nivelul scazut al veniturilor realizate de populatie - orientarea politicii financiare promovate de Guvern Deoarece impozitele indirecte nu tin cont de marimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu atat sarcina fiscala va fi mai inechitabila.. Politica fiscala reprezinta un ansamblu de instrumente de interventie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale, respectiv formarea prin impozite si taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale. Instrumentele de realizare a politicii fiscale n principiu sunt considerate ca fiind instrumente fiscale: a) numarul si varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitatilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). Dupa trasaturile de fond si de forma impozitele se grupeaza n directe si indirecte. Impozitele directe Aceste impozite se aplica si se percepe direct de la sursa, viznd existenta venitului sau a averii. Ele se mpart n : - impozite reale, care sunt stabilite n legatura cu obiectele materiale (pamnt, cladiri etc.) - impozite personale, care au legatura cu situatia personala a contribuabilului, aplicndu-se asupra venitului sau averii. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice si impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaza att persoanele care au domiciliul sau resedinta ntr-un anumit stat, ct si pe cele nerezidente, dar care

realizeaza venituri a caror sursa de provenienta se afla pe teritoriul statului respectiv. n practica, se utilizeaza diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separata a fiecarei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixta. Acest impozit se stabileste, de regula, pe baza unei declaratii de impunere a contribuabilului sau a informatiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaza prin stopaj la sursa. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileste anual sau trimestrial, pe baza declaratiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proportionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneste de la rezultatele de bilant ale acesteia, la care se adauga soldul, stocurile detinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de productie, dobnzile platite, prelevarile la fondul de rezerva si la fondurile speciale s..a.m.d. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile sau imobile. n practica fiscala, acest impozit se ntlneste n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulatia averii, impozitul pe sporul de avere. Impozitele indirecte Impozitele indirecte cuprind taxele de consumatie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum si diferite alte taxe. Taxele de consumatie pe produs (accizele) sunt incluse n pretul de vnzare al marfurilor fabricate n interiorul tarii care l percepe. Marfurile asupra carora se aplica aceste taxe difera de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatura tehnica avansata (video, televizoare) pna la produse de larg consum (zahar, sare, ulei). Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum si asupra tranzitului de marfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece ridicnd pretul marfii, actioneaza restrictiv asupra activitatii de import si ncurajeaza productia interna. Taxele vamale, n functie de modul de asezare, pot fi: - ad valorem exprimate ca procent din valoarea marfii importate; - specifice stabilite n suma fixa pe unitatea de produs;

- compuse reprezentate de o combinatie a primelor doua categorii. Monopolurile fiscale sunt insituite de catre stat asupra productiei si/sau vnzarii unor marfuri. Precum: tutun, alcool, carti de joc etc. Aceste monopoluri pot fi: - depline cnd sunt instituite asupra productiei, comertului cu ridicata si cu amanumtul; - partiale cnd nu cuprind toate aceste activitati. n grupa impozitelor indirecte se includ si taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le platesc pentru serviciile de care beneficiaza din partea unor institutii de drept public (de exemplu, taxele judecatoresti, de notariat, consulare). O categorie intermediara ntre impozite si taxe este formata de contributii , care reprezinta sume ncasate de anumite institutii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaza (de exemplu, contributiile pentru circulatia strainilor, platite de beneficiarii acestei circulatii, precum hotelurile, magazinele etc.).

La nivelul Uniunii Europene, pe de o parte politica fiscala se mparte n doi piloni: fiscalitatea directa, care ramne la nivelul competentei fiecarui stat si fiscalitatea indirecta, care cuprinde libera circulatie a marfurilor si a prestarilor de servicii, iar pe de alta parte reglementarile legislative europene n domeniul impozitarii si pot fi grupate n doua categorii: impozitarea persoanelor juridice si impozitarea persoanelor fizice. Multitudinea obligatiilor fiscale pe care legislatia le impune contribuabililor, dar mai ales povara acestor obligatii au determinat stimularea in toate timpurile, ingeniozitatea contribuababililor in a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale. Nu intamplator se spune ca faptele si actele de evaziune fiscala au fost intotdeauna , active si ingenioase pentru motivul ca fiscul, lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes patrimonial si banesc.

Evaziunea fiscala a fost, este si va fi una din institutiile cele mai studiate din dreptul fiscal, atat de teoreticieni, cat si de practicieni. Cu toate acestea, in pofida a tot ceea ce se spune despre cauzele, modalitatile, amploarea, controlul sau raspunderea juridica referitoare la evaziunea fiscala, termenii care desemneaza acest fenomen sunt lipsiti de claritate, iar domeniul explorat este incert, in consecinta, evaziunea fiscala este o notiune dificil de definit, cu atat mai mult cu cat nu exista o definitie legala a fraufdei fiscale. Capitolul 2 - Notiunea si formele de manifestare ale evaziunii fiscale Din punct de vedere semantic, economia subterana este definita prin latura autonoma, care se refera la sfera activitatilor economice legale prin natura lor, dar subimpozitate, si latura oculta,, specifica macro-criminalitatii economico financiare. Evaziunea fiscala licita Evaziunea fiscala licita nu este definita conceptual de referentialul normativ, desi termenul in sine este acceptat de practica fiscala, bazndu-se pe proceduri operationale intra legem, care scapa, din punct de vedere legislativ, de sub prevederile unui regim sanctionator.* Evaziunea fiscala licita se construieste pe baza paradoxurilor legislative, care nu permit o confirmare sau o infirmare fara echivoc a anumitor aspecte legislative controversate si, tocmai de aceea, interpretabile. Evaziunea fiscala licita reprezinta subestimarea materiei impozabile prin promovarea anumitor exonerari sau facilitati fiscale, denumite generic si regimuri fiscale de favoare, care permit fuga de impozitare, fara a incalca legea in mod direct, aceste practici fiind oarecum tolerate de permisivitatea reglementarilor fiscale. Se poate spune ca evaziunea fiscala licita sau tolerata este consecinta inadvertentelor legislative si, uneori, imperfect implementate. De regula, evaziunea fiscala tolerata presupune o versatila manevrabilitate a textelor de lege, dar, n acelasi timp, cu o abila ncadrare n marja de eroare a cadrului normativ; efectul acesteia se reflecta n minimizarea impozitarii pe baza unor mecanisme alternative acceptate de legislatia fiscala. Subiectul activ al evaziunii fiscale licite dovedeste un comportament ce iese de sub prezumtia de nevinovatie, demersurile sale fiind condamnabile fie si numai sub aspect moral.

. Jean Baptiste Geffroy, Grands problemes fiscaux contemporains, PUF, Paris, 1993, p.565. Evaziunea fiscala legala sau tolerata se bazeaza pe exploatarea de maxima abilitate a eventualelor lacune legislative din domeniul fiscal, si cunoaste o serie de forme de manifestare cunoscute si sub denumirea de deduceri fiscale aparente.. Pe langa deductibilitatile fiscale reglementate n mod explicit de legislatia n vigoare, exista si o serie de deduceri fiscale care nu sunt specificate n mod concret, fara a fi nsa interzise sau incriminate n mod expres de un regim sanctionator, pe baza textelor de lege. Practica a demonstrat existenta acestor deductibilitati fiscale ascunse (sau aparente) asimilate formelor de manifestare ale evaziunii fiscale tolerate si favorizate de relativizarea demarcatiei dintre legal si ilegal. Economia nca necorespunzator ajustata din punct de vedere structural, existenta surselor de circuite birocratice (care denatureaza cursivitatea activitatii firmelor), precum si diversificarea contradictiilor si redundantelor care faciliteaza labilitatea interpretativa a textelor de lege au favorizat trendul ascendent al evaziunii fiscale licite. Contribuabilul ncearca sa se plaseze ntr-o pozitie favorabila fata de sarcina fiscala la care este supus, pentru a beneficia ntr-o masura ct mai cuprinzatoare, de avantajele oferite de reglementarile fiscale n vigoare. Dintre directiile de actiune abordate de catre agentii economici ce abordeaza asemenea tip de comportament, mentionam urmatoarele: 1. Majorarea cheltuielilor deductibile fiscal prin nregistrarea unor cheltuieli care nu au fost efectuate n fapt, dar care se bazeaza pe documente justificative procurate prin mijloace legale, corect ntocmite si corespunzatoare din punct de vedere contabil si al reglementarilor legale n domeniu (HG nr.831/1997, OMF nr.989/2002, OMF nr.29/2003, OMF nr.1849/2004, OMF 1850/2004, OMF nr.147/2005, OMF nr.557/2005). De cele mai multe ori aceste cheltuieli se refera la plata unor prestari de servicii (consultanta, management, marketing etc.) care se ncadreaza ntr-o baza legala doar n masura n care organele de control fiscal nu dispun de mijloacele si instrumentele necesare pentru a proba o gestiune defectuoasa, neconforma cu realitatea si n detrimentul intereselor societatii respective. Mai mult chiar, prevederile actualului Cod fiscal prevad posibilitatea deducerii cheltuielilor daca acestea sunt efectuate n scopul realizarii de venituri suplimentare. n aceasta categorie se include si emiterea de facturi fiscale fara transferul efectiv al bunurilor respective, avnd loc, doar un circuit scriptic al documentelor si un transfer de

iure al drepturilor de proprietate si nu unul de facto, efectiv si real. Conform reglementarilor aduse prin Legea 494/2004 privind aprobarea OG nr.83/2004, pentru modificarea si completarea Legii571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile nregistrate n evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de nregistrare fiscala a fost suspendat n baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, nu vor beneficia de dreptul de deducere din baza impozabila a profitului. Mentionam ca, n conformitate cu prevederile art.21, pct.4, lit.f din Legea nr.571/2003 privind codul fiscal (cu modificarile si completarile ulterioare), constituie cheltuieli nedeductibile cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baza un document justificativ, asa cum este descris n acceptiunea Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, prin care sa se faca dovada efectuarii respectivelor operatiuni. n acest sens, precizam reglementarile stipulate prin art.6, alin (1) din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata: Orice operatiune economico - financiara se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Conform reglementarilor legale, rezulta ca norma imperativa, cronologia ntocmirii si nregistrarii documentelor la momentul desfasurarii operatiunilor economice consemnate n acestea, n caz contrar, acestea pierznd calitatea de document justificativ pentru nregistrarea n contabilitate. De asemenea, n acceptiunea pct.44 din H.G.nr.44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 se precizeaza ca nregistrarile n evidenta contabila se efectueaza cronologic si sistematic, pe baza nscrisurilor ce dobndesc calitatea de document justificativ si care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au ntocmit, conform reglementarilor contabile n vigoare. n acest sens, rezulta ca facturile fiscale de aprovizionare nregistrate n evidenta financiar-contabila si care nu reflecta operatiuni economice reale, nu ntrunesc calitatea de documente justificative pentru nregistrarea n contabilitate si deducerea cheltuielilor aferente, n vederea stabilirii profitului impozabil si, implicit, a impozitului pe profit datorat n conditiile legii. Mai mult chiar, Legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale incrimineaza ca infractiune fapta de evidentiere, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale, ori evidentierea altor operatiuni fictive.(conform prevederilor art.9, alin.1 lit.c) 2. Utilizarea n tranzactiile economice internationale a preturilor intermediare de vnzare/cumparare pentru transferul bazei impozabile

catre o jurisdictie fiscala mai ngaduitoare ( de regula, prin intermediul societatilor off - shore situate n n paradisuri fiscale). n acest mod are loc o externalizare a unei parti din materia impozabila catre un regim fiscal mai lejer (de cele mai multe ori dintr-o ratiune fiscala si nu economica , fara a avea la baza o contraprestatie efectiva si reala), practic prin manipularea cifrei de afaceri, si implicit, a nivelului impozitelor si taxelor datorate. Notiunea de pret de piata definita de actualul Cod fiscal nu este suficient de explicita, deoarece nu se precizeaza ce nseamna un client independent sau un furnizor independent. n aceste circumstante, notiunea n sine pierde din substanta si poate reprezenta baza unor tranzactii cu caracter speculativ si nereal. Lacunele legislative - privind reconsiderarea, din punct de vedere fiscal, a tranzactiilor efectuate n conditii speciale si/sau la preturi speciale au fost eliminate, cel putin partial, prin prevederile H.G. nr.1840/2008, de modificare si completare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal. n spiritul acestor reglementari, retratarea operatiunilor economice cu un caracter special ( de regula ntre persoane afiliate) are la baza doua notiuni esentiale (oportunitatea si independenta tranzactiei) si urmatoarele tehnici de reasezare a preturilor: - metoda compararii preturilor. Aceasta metoda are n vedere compararea preturilor convenite cu persoane afiliate fata de preturile convenite n relatiile cu persoane independente, pentru tranzactii comparabile, din punct de vedere cantitativ ( compararea interna a preturilor) si/sau compararea preturilor convenite ntre persoane independente, pentru tranzactii comparabile, de asemenea, din punct de vedere cantitativ (compararea externa a preturilor).n cazul n care cantitatile nu sunt comparabile se utilizeaza pretul de vnzare pentru marfurile si serviciile identice sau similare, vndute n cantitati diferite. Pentru aceasta, pretul de vnzare se corecteaza cu diferentele n plus sau n minus care ar putea fi determinate de diferenta de cantitate; - metoda cost-plus. Aceasta metoda are n vedere determinarea pretului pietei, pe baza costurilor principale, corectate (majorate) cu o marja de profit corespunzatoare domeniului de activitate al contribuabilului n cauza. La rndul lor, costurile respective sunt stabilite folosindu-se aceeasi metoda de calcul cu cea utilizata si n politica de stabilire a preturilor fata de persoane independente. Ca o mentiune foarte

importanta, reglementarile n cauza prevad ca, n cazul n care marfurile sau serviciile sunt transferate printr-un numar de persoane afiliate, aceasta metoda sa fie aplicata separat pentru fiecare stadiu n parte, lundu-se n considerare rolul si activitatile concrete ale fiecarei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului ntr-o tranzactie controlata va fi stabilit n mod corespunzator prin referinta la costul plus profitul aceluiasi furnizor n comparatie cu tranzactiile necontrolate. n completare, metoda care poate fi folosita este costul plus profitul care a fost cstigat n tranzactii comparabile de catre o persoana independenta. - metoda pretului de revnzare. Aceasta metoda are n vedere determinarea pretului pietei pe baza pretului de revnzare al produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de vnzare, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marja de profit. Aceasta metoda se aplica pornindu-se de la pretul la care un produs cumparat de la o persoana afiliata este revndut unei persoane independente. Acest pret (pretul de revnzare) este apoi redus cu o marja bruta corespunzatoare (marja pretului de revnzare), reprezentnd valoarea din care ultimul vnzator din cadrul grupului ncearca sa si acopere cheltuielile de vnzare si alte cheltuieli de operare n functie de operatiunile efectuate si sa realizeze un profit corespunzator domeniului respectiv de activitate. n aceste conditii, pretul de piata pentru transferul bunului, ntre entitati afiliate,este pretul care ramne dupa scaderea marjei brute si dupa ajustarea sa cu alte costuri asociate achizitionarii produsului. Marja pretului de revnzare a ultimului vnzator ntr-o tranzactie controlata poate fi determinata prin referinta la marja profitului de revnzare, pe care acelasi ultim vnzator o cstiga pentru bunurile procurate si vndute n cadrul tranzactiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate folosi si marja profitului ultimei vnzari realizate de o persoana independenta n cadrul unor tranzactii necontrolate comparabile. Reglementarile legale amintite precizeaza si faptul ca metoda pretului de revnzare este utilizata n cazul n care cel care revinde nu majoreaza substantial valoarea produsului. De asemenea, metoda poate fi utilizata si atunci cnd, nainte de revnzare, bunurile mai sunt prelucrate si, n aceste circumstante, se poate stabili marja adecvata; - metoda marjei nete. Aceasta metoda presupune calcularea marjei nete a profitului, obtinuta de o persoana n urma uneia sau a mai multor tranzactii cu persoane afiliate, si

estimarea acestei marje pe baza nivelului obtinut de catre aceeasi persoana n tranzactii cu persoane independente sau pe baza marjei obtinute n tranzactii comparabile efectuate de persoane independente. Analiza trebuie sa tina cont si de o serie de factori, cum ar fi: competitivitatea altor contribuabili de pe piata si a bunurilor echivalente, eficienta si strategia de management, pozitia pe piata, diferenta n structura costurilor si nivelul experientei n afaceri. - metoda mpartirii profitului. Aceasta metoda se foloseste atunci cnd tranzactiile efectuate ntre persoane afiliate sunt interdependente, astfel nct nu este posibila identificarea unor tranzactii comparabile. Aceasta metoda presupune estimarea profitului obtinut de persoanele afiliate n urma uneia sau mai multor tranzactii si mpartirea acestor profituri ntre persoanele afiliate, proportional cu profitul care ar fi fost obtinut de catre persoane independente. mpartirea profiturilor trebuie sa se realizeze printr-o estimare adecvata a veniturilor realizate si a costurilor suportate n urma uneia sau mai multor tranzactii de catre fiecare persoana. Profiturile trebuie mpartite astfel nct sa reflecte functiile efectuate, riscurile asumate si activele folosite de catre fiecare dintre parti. n conformitate cu prevederile art.11 din HG1840/2004, la stabilirea preturilor de piata al tranzactiilor ntre persoane afiliate, se va utiliza metoda care se apropie cel mai mult de mprejurarile n care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente, lund n considerare si datele disponibile pentru ca analiza efectuata sa fie ct mai precisa si riguroasa. 3. Deductibilitatea fiscala a dobnzilor acordate n baza unui contract de mprumut ncheiat ntre societatea comerciala si persoana fizica (asociati sau actionari, n functie de forma de organizare juridica aleasa la constituire). Prin OG nr.9/2000, modificata si completata prin Legea nr.356/2002, se acorda posibilitatea actionarilor sau asociatilor sa perceapa si sa ncaseze dobnda pentru aportul adus n firma, cu respectarea prevederilor legale stipulate n respectivul act normativ. Practica a demonstrat ca acest fapt a condus la majorarea nejustificata a cheltuielilor cu dobnzile platite prin contractarea acestui tip de mprumut care, de cele mai multe ori, nu se bazeaza pe considerente economice privind acoperirea nevoilor de lichiditate ale firmei, ci pe ratiuni fiscale ce au drept scop diminuarea profitului impozabil. Conform reglementarilor aduse prin Legea 494/2004 privind aprobarea OG nr.83/2004 pentru modificarea si completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal,

ncepnd cu 01.01.2005, cheltuielile cu dobnzile si cu pierderea neta din diferente de curs valutar vor fi deductibile daca gradul de ndatorare este mai mic sau egal cu 3. n cuprinsul art.23, alin (4) din Codul fiscal sunt mentionate institutiile de la care pot fi contractate mprumuturi, fara ca aceste mprumuturi sa intre n baza de calcul a gradului de ndatorare, iar la alin. (5) din cadrul aceluiasi articol este precizata limita deductibilitatii fiscale a dobnzilor aferente mprumuturilor contractate de la alte entitati dect cele enumerate al alin. (4). 4. Compensarea avansurilor acordate (prin contul 542) pe parcursul anului (cu titlu de plati pentru aprovizionari diverse) cu dividendele distribuite dupa ncheierea exercitiului financiar, pe baza situatiilor financiare certe si definitive. Desi aceasta nu reprezinta o forma de deductibilitate fiscala n acceptiunea clasica de utilizare a acestui termen, este totusi o forma de volatizare a unor resurse financiare din circuitul economic al firmei. La ncheierea exercitiului financiar, dupa repartizarea eventualului profit obtinut la dividende, are loc si aceasta operatiune de reglare a avansurilor nejustificate si ridicate pe parcursul anului. De regula, operatiunile consemnate n cele doua documente justificative dispozitia de ncasare pentru depunerea avansurilor ridicate si neutilizate) si dispozitia de plata (pentru plata dividendelor) nu au un caracter real. Avansurile de trezorerie ridicate pe parcursul anului mbraca n fapt caracterul unor avansuri din dividende, desi nu n forma explicita. Legea31/1990, republicata, privind organizarea si functionarea societatilor comerciale defineste n acest sens termenul de profituri fictive, respectiv acele profituri care nu pot fi comensurate cu exactitate din punct de vedere valoric, profitul realizat fiind considerat cert doar dupa depunerea bilantului contabil. Conform prevederilor art.19 alin (1) din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, profitul (sau pierderea,dupa caz), se stabileste din punct de vedere contabil, cumulat de la nceputul exercitiului financiar, prin nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli la sfrsitul exercitiului financiar. Repartizarea profitului se nregistreaza, din punct de vedere contabil, pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare si n conformitate cu hotarrile adunarii generale a actionarilor sau asociatilor; mentionam nsa ca nu este nu este obligatorie repartizarea integrala a profitului, iar, n aceste cazuri, evidenta sumelor respective nerepartizate se tine cu ajutorul contului contabil nr.117 Rezultatul reportat. De mentionat ca, sumele care se regasesc n rezultatul curent al exercitiului financiar si care reprezinta venituri din nlesniri la plata obligatiilor fiscale nu fac obiectul repartizarii (conform prevederilor art.24 din O.G. nr.94/2004, modificata si aprobata prin Legea

507/2004). n contextul celor prezentate anterior, ceea ce este esential se refera la faptul ca acordarea pe parcursul anului de avansuri din dividende, pe baza unor profituri care nu sunt cuantificate cu certitudine, reprezinta o infractiune prevazuta de art.272 pct.5 din Legea 31/1990, republicata, conform caruia se pedepseste cu nchisoare de la unu la trei ani fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societatii, care ncaseaza sau plateste dividende, pe baza unor profituri care nu puteau fi distribuite. 5. Majorarea nejustificata a cheltuielilor cu marfurile iesite din gestiune, prin repartizarea incorecta a diferentelor de pret asupra acestora (practic, prin calcularea eronata a coeficientului K, privind descarcarea de gestiune). 6. nregistrarea contabila n cadrul cheltuielilor de exploatare a unor cheltuieli referitoare la investitiile n curs efectuate, care, n mod corect, din punct de vedere al functionalitatii contabile, trebuie nregistrate n contul contabil nr.231 Imobilizari n curs si sunt nedeductibile fiscal (abia dupa terminarea lucrarilor n cauza si receptia finala a investitiei, cheltuielile respective se nregistreaza n categoria cheltuielilor de exploatare, n mod esalonat, sub forma cheltuielilor de amortizare). 7. Nevalorificarea rezultatelor inventarierii faptice a ntregului patrimoniu, ce are caracter obligatoriu conform reglementarilor art.8 din Legea contabilitatii nr.82/1991 , republicata, si a Ordinului nr.1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv (publicat n MO nr.1174 din 13 decembrie 2004). 8. nregistrarea contabila eronata n cadrul cheltuielilor de exploatare a unor cheltuieli referitoare la uzura obiectelor de inventar, pentru bunuri care nu se ncadreaza n aceasta categorie din punct de vedere valoric (respectiv de peste 1500 lei, conform art.6 alin (2) din HG nr.1533/2003. 9. Neevidentierea si nenregistrarea n evidenta contabila a TVA colectat pentru avansurile ncasate. 10. Neevidentierea si nenregistrarea, ca si cheltuiala nedeductibila fiscal (cu efect n diminuarea bazei impozabile), a TVA-ului aferent bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de

asigurare, n conformitate cu prevederile art.21 alin(4) lit. c din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Ultimele sase directii de actiune descrise, desi se afla undeva la limita dintre contraventional si penal, sunt justificate cel mai adesea de catre agentii economici, ca fiind erori involuntare si care nu au la baza caracterul intentional (unul din elementele constitutive esentiale ale unei infractiuni). Argumentul esential este acela ca nu sunt efectuate n scopul eludarii obligatiilor fiscale, ci reprezinta doar un calcul eronat al obligatiilor fiscale datorate bugetului general consolidat si care nu presupune reaua intentie din partea agentilor economici n cauza. n acest context, apreciem ca este incerta limita de demarcatie ntre contraventia prevazuta la art.41 alin (1) din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, si infractiunea prevazuta de art.9 alin (1) lit. a) si b) din Legea nr.241/2005, pentru prevenirea si sanctionarea evaziunii fiscale. Consideram ca, totusi, n masura n care bunurile sau sumele detinute, fara a fi nregistrate n contabilitate, servesc la efectuarea la operatiuni economice sustrase de la impozitare (sau provin din efectuarea de operatiuni economice sustrase de la impozitare), caracterul infractional pentru fapta n cauza este evident.

Evaziunea fiscala ilicita (frauda fiscala) Evaziunea fiscala ilicita (frauda fiscala) se refera la ncalcarea n mod direct si fara echivoc a formei si spiritului legii, avnd la baza elementul intentional, prin efectuarea de tranzactii fictive derulate prin intermediul unor firme cu un pronuntat caracter de tip fantoma. Frauda fiscala desemneaza o abatere (de regula, infractionala) de la ordinea fiscala, cu vointa deliberata de a se sustrage impozitarii si corelata ( de cele mai multe ori) cu transmiterea de informatii inexacte sau incomplete, care au rolul de a conferi autorului faptei avantaje fiscale necuvenite.. Evaziunea fiscala ilicita denumita si frauda fiscala, cunoaste o serie de forme de manifestare: 1. Desfasurarea de activitati n urma carora se realizeaza venituri nedeclarate, nenregistrate n contabilitate si neimpozitate de organele fiscale n drept, fie prin declararea de venituri inferioare celor reale, fie prin necuprinderea n

declaratiile de impunere a veniturilor realizate prin toate subunitatile (sucursale, puncte de lucru etc.) 2. Tinerea de catre contribuabil a unor evidente fiscale duble cu intentia de a ascunde dimensionarea reala a veniturilor realizate si ntocmirea de declaratii fictive, falsificarea bilantului contabil n scopul denaturarii rezultatelor contabile, fapt posibil prin conlucrarea dintre administrator si contabilul sef, care raspund solidar pentru fapta comisa (fapta incriminata n mod expres prin art.9, alin(1), lit. e din Legea nr.241/2005. n acest sens, trebuie analizate eventualele neconcordante ntre declaratiile de impozite si taxe, nregistrate la organele fiscale teritoriale si evidenta financiar-contabila (inclusiv documentele justificative primare) de la sediu si punctele de lucru ale contribuabilului. 3. Efectuarea unor importuri temporare n vederea realizarii productiei de export, schimbarea ulterioara a destinatiei prin livrarea la intern, fara achitarea obligatiilor fiscale prevazute de lege pentru importurile definitive. 4. Includerea n costuri a unor drepturi salariale fictive (aceasta metoda avnd nsa dezavantajul ca presupune si nregistrarea impozitelor si taxelor aferente ca si obligatie de plata a societatii, destul de ridicate n prezent). 5.Diminuarea TVA-ului colectat prin operatiuni de stornari cu caracter fictiv, care nu au la baza documente legal ntocmite n acest sens sau documentele justificative utilizate nu reflect realitatea n fapt a tranzactiilor consemnate n acestea. 6. nfiintarea unor firme fantoma (de regula, pe numele unor cetateni straini imposibil de identificat ulterior pentru a raspunde pentru faptele lor) care servesc drept paravan pentru operatiuni comerciale ilicite, societatile n cauza nefunctionnd la sediul social declarat (care, de cele mai multe ori, este fictiv) si fiind un furnizor semnificativ de documente fiscale nelegale si care nu reflecta operatiuni reale. De regula, aceste firme fantoma se constituie ntr-un deposit de datorii fiscale uriase la bugetul de stat, iar organelle fiscal se vad n imposibilitatea executarii silite a acestora si tragerii la raspundere a persoanelor vinovate. n cele mai multe situatii, activitatile ilicite respective desfasurate presupun plata/ncasarea n numerar a contravalorii bunurilor tranzactionate sau a serviciilor prestate. 7. Comertul n regim de transit sau import temporar nu prevede obligativitatea platii taxelor vamale datorate ceea ce ofera posibilitatea violarii sigiliilor la

punctul vamal de intrare, comercializarea produselor respective pe teritoriul Romniei si, ulterior, simularea iesirii acestora din tara. 8. Subevaluarea n vama a marfurilor importate, fapt care diminueaza valoarea taxelor vamale datorate si comercializarea ulterioara a acestor produse prin intermediul societatilor comerciale cu un pronuntat caracter de tip fantoma, n vederea ajustarii preturilor ct mai aproape de valoarea de piata. 9. Contrabanda n forma clasica, practicata la punctele vamale, prin introducerea frauduloasa n tara a unor produse (tigari, cafea, bauturi alcoolice etc.), fapt ce implica eludarea impozitelor si taxelor aferente (taxe vamale, accize, TVA). n sensul cel mai larg si cel mai frecvent utilizat, evaziunea fiscala (indiferent de formele sale de manifestare) este perceputa ca o modalitate de evitare a caderii n cmpul de atractie a legii fiscale, care se poate baza n principal pe trei directii de actiune: - promovarea unor regimuri fiscal de favoare care se bazeaza pe numeroase exonerari si facilitati fiscal cu rolul de a incita contribuabilul catre evaziune fiscala; - aplicarea unor reglementari fiscale care contin numeroase lacune si inexactitati si a caror interpretabilitate poate genera fenomenul de evaziune fiscala; - abstinenta contribuabilului de a desfsura operatiunea sau actul impozabil, comportament justificat de o fiscalitate excesiva, caz n care rata marginal de impozitare devine mpovaratoare, iar contribuabilul prefera sa se abtina de la a furniza o unitate de munca suplimentara.

Unele fenomene economice pot tranzita din sfera ilegalului n sectorul transparent al economiei, n functie de optiunile si deciziile adoptate la nivel politic (spre exemplu, comercializarea bauturilor alcoolice este interzisa n perioadele de prohibitie, dar, ulterior, aceasta poate reprezenta o activitate comerciala ct se poate de legala, desigur, cu respectarea prevederilor legale existente n domeniu n momentul respectiv). Practic, operatiunea de trasare unei frontiere ntre evaziunea fiscala tolerata si frauda fiscala este incerta datorita ntrepatrunderii celor doua fenomene si se bazeaza, n special, pe interpretarea legalului si solutiile dreptului comparat. n aceste conditii,

contribuabilul poate oscila de la respectarea legii, la interpretabilitatea acesteia si exploatarea eventualelor lipsuri, de la simpla abstinenta, la aplicarea neconforma a facilitatilor fiscale, de la promovarea exonerarilor fiscale permisive, la frauda fiscala propriu-zisa.

Capitolul 3 Componente ale economiei subterane complementare fenomenului de evaziune fiscala Coruptia Fenomenul coruptiei a fost considerat ntotdeauna ca una dintre cele mai grave abateri comportamentale, care denatureaza administrarea afacerilor publice catre scopuri de ordin privat. Din perspectiva sociologica, coruptia, ca patologie sociala, vizeaza un ansamblu de activitati imorale si ilicite, realizate nu numai de indivizi cu functii de conducere sau care exercita un rol public, ci si de diverse grupuri si organizatii (publice sau private), n scopul obtinerii unor avantaje materiale sau morale sau a unui statut social superior, prin utilizarea unor forme de constrngere, santaj, nselaciune, mituire, cumparare, intimidare.* (Elena Cherciu. Coruptia. Caracteristici si particularitati n Romnia, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2004, p.9) n perioada de dupa 1990 formele de manifestare ale coruptiei au cunoscut, preponderent, urmatoarele directii de actiune: - nfiintarea de firme capusa care prospera pe lnga ntreprinderile de stat muribunde, prin externalizarea activitatilor profitabile catre societatile apartinnd anumitor grupuri de interese, cu largul concurs al directorilor sau administratorilor firmelor de stat, direct interesati n falimentarea ntreprinderilor pe care le conduc. Nu lipsit de importanta este faptul ca unele firme de stat falimentare, dupa privatizarea acestora, devin brusc extrem de rentabile, dupa ce au fost eliminate metehnele unui management duplicitar. Dimensiunea fiscala a coruptiei se localizeaza, n acest caz, n nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate ( de cele mai multe ori, chiar nereale), ngustarea astfel a bazei reale de impozitare a profitului, si implicit,sustragerea impozitului pe profit aferent si cuvenit bugetului general consolidat (fata de conditiile n care respectiva societate comerciala ar fi desfasurat

o activitate n conditiile pietei). Esential n acest caz, este faptul ca operatiunile si tranzactiile comerciale consemnate n respectivele documente justificative (si utilizate ca baza de nregistrare n evidenta financiar-contabila) nu reflecta o stare de fapt reala. n acest sens, mentionam ca legea privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale nr.241/2005 incrimineaza ca infractiune de evaziune fiscala fapta de evidentiere n actele contabile sau n alte documente justificative, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive (conform prevederilor art.9, alin.1 lit. c); - privatizarile frauduloase: n domeniul privatizarilor legislatia este permisibila si orientata pentru a apara interesele celor care detin puterea, cu posibilitatea de a nu li se cere socoteala. Legea nr.137/2002 prevede la art.5: Actiunile se pot vinde la pretul de piata rezultat din raportul dintre cerere si oferta, chir daca acest pret este inferior celui stabilit de institutia publica implicata, care este sigura autoritate competenta sa decida asupra oportunitatii ncheierii contractului de vnzare cumparare. Instantele judecatoresti nu se pot pronunta asupra ncheierii tranzactiei, ci doar a legalitatii ei. Teoria din economia politica spune ca pretul care se ia n discutie la vnzarea societatilor nu conteaza, deoarece autoritatile trebuie sa nteleaga profitabilitatea, respectiv retehnologizarea, mentinerea personalului, posibilitatea de penetrare a pietei prin intermediul unei marci de prestigiu. Care este realitatea n cazul unei privatizari de succes? Retehnologizarea, despre care se vorbeste n teorie, nu poate fi pusa n discutie, n cele mai multe cazuri. Foarte multe firme cumparate sunt demontate, vndute la fier vechi, personalul este disponibilizat, iar, penetrarea pietei nu se poate efectua cu produse realizate de acesti investitori, mai degraba tepari strategici. Scopul acestor investitori nu este dect profitul imediat. Cei care folosesc asemenea metode sunt dispusi usor sa dea mita pentru a-si realiza scopurile, iar firmele mari cu capital strain care ncearca sa investeasca legal, au foarte putine sanse de a reusi. n esenta, prin acest mecanism, a fost ncurajat capitalismul parazitar, n detrimentul marii privatizari, care ar fi putut antrena multiple efecte benefice pentru Romnia. De multe ori, activele societatilor comerciale recent privatizate au fost nstrainate la preturi subevaluate (tinta predilecta a noilor proprietari fiind terenurile aferente activelor),

consemnate n documentele justificative (facturi fiscale), diferenta fiind achitata n numerar la purtator; sumele ilicite astfel obtinute fiind utilizate pentru alte tranzactii suspecte. Efectul fiscal al coruptiei este cu att mai pregnant cu ct datoriile istorice ale acestora sunt sterse tocmai pentru a le spori atractivitatea. - devalizari de banci prin acordarea preferentiala a creditelor, n conditii avantajoase, pe baze clientelare (de multe ori, de genul clientelismului politic). Aceste grupuri de interese - beneficiarii creditelor neperformante au identificat n sectorul bancar tinta predilecta a activitatii lor infractionale. Pe masura ce sectorul bancar a fost supus unui proces de privatizare real si eficient, fenomenul creditarilor ilegale sau preferentiale s-au restrns simtitor; - afectarea bugetului de stat prin tolerarea de catre autoritatea publica a neplatii obligatiilor fiscale datorate de unele firme si prin rambursari ilegale de TVA, fapt care confirma slabiciunile sistemului fiscal. n conformitate cu prevederile Legii241/2005, rambursarile ilegale de TVA sunt incriminate n mod expres ca fapte de evaziune fiscala. Sumele banesti deturnate n acest mod fraudulos din bugetul de stat conduc la distorsiuni ale functiilor statului si chiar la subminarea economiei oficiale, n functie de amploarea fenomenului. Dimensiunea fiscala a coruptiei se greveaza n mod direct la nivelul resurselor financiare publice, prin returnarea de importante sume banesti de la bugetul general consolidat n conturile unor firme private, ca urmare a dimensionarii nereale a obligatiilor fiscale. - contrabanda cu produse accizate. Resursele financiare ilicite obtinute n urma acestor activitati infractionale de sustragere de la plata obligatiilor fiscale pot reprezenta surse de finantare pentru gruparile de tip mafiot, constituite n centre de forta economica care afecteaza grav circuitul functional al economiei concurentiale de piata. - deturnarea fondurilor europene asigurate prin programe cu finantare nerambursabila. n aceasta situatie, utilizarea fondurilor europene se justifica doar la nivel scriptic, prin nregistrarea n evidenta financiar-contabila a unor documente care nu reflecta realitatea n fapt a tranzactiilor si operatiunilor economice consemnate n acestea. Acest fapt este posibil de cele mai multe ori si prin complicitatea tacita sau interesata a celor cu atributii de verificare privind acordarea si utilizarea acestor fonduri. De altfel, Legea nr.161/2003 privind unele masuri

pentru asigurarea transparentei n exercitarea demnitatilor publice, a functiilor publice si n mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei, care modifica si completeaza Legea 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea si sanctionarea faptelor de coruptie, precizeaza ca infractiune fapta de schimbare a destinatiei fondurilor obtinute din bugetul general al Comunitatii Europene; - achizitiile publice trucate, care reprezinta una dintre cele mai frecvente forme de manifestare a coruptiei, si care, n principiu, se refera la ncredintarea spre executare a unor lucrari finantate din bani publici catre diversi antreprenori generali, pe baza relatiilor de interese si la preturi supraevaluate. Repartizarea lucrarilor n cauza se efectueaza de cele mai multe ori, prin metoda ncredintarii directe sau a selectiei de oferte, fapt posibil prin splitarea valorii contractului de achizitie publica, fapt care contravine prevederilor legale din domeniul achizitiilor publice. Aceasta modalitate de actiune va genera un supraprofit n firmele respective (fata de conditiile normale ale pietei) care ulterior se distribuie, prin intermediul comisioanelor, catre buzunarele private ale persoanelor care au nlesnit aceasta stare de lucruri. De cele mai multe ori nsa, firmele care colecteaza profitul sunt societati comerciale situate n aval de autoritatea contractanta (si, de regula, nu la prima veriga) si care ulterior dobndesc un pronuntat caracter de tip fantoma, tocmai a se sustrage achitarii obligatiilor fiscale generate de derularea tranzactiilor comerciale n cauza. n fapt, aceste societati comerciale nici nu participa efectiv la derularea tranzactiei, ele fiind utilizate doar pentru a se interpune n circuitul scriptic al documentelor, cu scopul de a crea o aparenta de legalitate ntregului lant infractional. Dupa ce acumuleaza datorii fiscale uriase (care evident, nu vor fi achitate niciodata, aceste firme fiind cunoscute si sub forma de firme bidon sau firme paravan, asociatii sau administratorii acestora se volatilizeaza , fiind foarte greu de identificat ulterior, pentru tragerea lor la raspundere si acoperirea prejudiciilor produse bugetului general consolidat. Manifestarile sociologice si tehnice ale evaziunii fiscale; beneficiarii fenomenului de evaziune fiscala Evaziunea fiscala reprezinta un fenomen cu o larga arie de raspndire din punct de vedere geografic, diferind nsa de la o zona la alta din punct de vedere

al marimii fenomenului si al mijloacelor de realizare ale acestuia, dar, n general, aceasta este perceputa ca un raspuns negativ al contribuabililor la politica fiscala si ca o imagine a climatului economic, social si politic. Evaziunea fiscala este o realitate care nu poate fi contestata si care este invers proportionala cu gradul de dezvoltare economico-sociala a unei societati. Exista nsa o diferentiere ntre categoriile socio-profesionale privind posibilitatile de eludare a obligatiilor fiscale ale acestora, n functie de modul de dobndire si nsusire a veniturilor sau averii supuse impozitarii, ct si a modului de stabilire si dimensionare a materiei impozabile. Putem vorbi, astfel, de manifestarile sociologice ale evaziunii fiscale care au la baza conditia umana si caracterul egoist al firii acesteia, de cele mai multe ori, ideea acceptarii impozitului fiind respinsa a priori de catre contribuabil, din dorinta acestuia de a pune pe primul plan interesul particular si nu cel al colectivitatii din care face parte. n acest context, apare rezistenta la impozite si taxe, manifestata de contribuabili fie n etapa asezarii acesteia, fie n cea a decontarii sau controlului. n functie de intensitatea prelevarii, aceasta rezistenta poate dobndi un caracter organizat sau institutionalizat, fiind perceputa ca o reactie de adversitate a contribuabililor. Chiar daca nu se manifesta agresiv, rezistenta la impozite este omniprezenta, chiar si n situatiile n care aceasta se manifesta sub o forma latenta. n perioadele cu dificultati economice, n mod inevitabil, aceasta rezistenta se exacerbeaza, iar contribuabilii refuza fatis sa reprezinte un catalizator al resurselor financiare catre stat, ale carei institutii sunt percepute ca avnd o activitate incoerenta si ineficienta. Desi toleranta la impozite a contribuabilului difera n functie de o serie de factori, aceasta obligativitate este perceputa, de cele mai multe ori, ca o confiscare a veniturilor, si nu ca o obligatie legitima si morala a fiecaruia de a participa la formarea resurselor financiare la dispozitia statului. Din aceasta perspectiva, nu ar fi lipsita de interes identificare beneficiarilor evaziunii fiscale. n principal, acestia sunt asociatii sau actionarii, dupa caz, care urmaresc sa obtina un profit maxim n urma activitatii desfasurate, cu o impunere minima a veniturilor lor. O alta categorie este reprezentata de salariati, care urmaresc redimensionarea cstigurilor salariale nete, chiar prin intermediul unor sume banesti sustrase de la impozitare si de la plata asigurarilor sociale si de sanatate. Chiar si firma n sine (ca entitate juridica) poate constitui un beneficiar al efectelor pozitive ale practicilor evazioniste prin avantajul comparativ pe care si-l creeaza fata de ceilalti competitori de pe piata. n principiu, fenomenul evaziunii fiscale presupune implicarea a trei actori, doi cu un rol activ (statul si evazionistul,

aflati ntr-un evident conflict de interese deoarece se gasesc n pozitii antagonice, fiecare cautnd sa-si maximizeze veniturile) si un al treilea cu un rol pasiv (neevazionistul, care, doar aparent, nici nu cstiga, nici nu pierde de pe urma manifestarii acestui fenomen, deoarece pe termen lung acesta este lipsit de satisfactia utilizarii bunurilor sau serviciilor publice, pe care statul se afla n imposibilitate sa le mai furnizeze din lipsa de resurse financiare publice). Referitor la manifestarile tehnice ale evaziunii fiscale, acestea se refera la procedeele si modalitatile de realizare cele mai des ntlnite si practicate; de regula sunt generate de vidul legislativ, precum si de raporturile si incidentele dintre fiscalitate si contabilitate. Contabilitatea si fiscalitatea furnizeaza uneori informatii contradictorii, prima fiind subordonata ntreprinderii si reprezentnd interesele acesteia, iar cea de-a doua reprezentnd un atribut al autoritatii fiscale si reprezentnd interesele statului, existnd chiar si situatii conflictuale ntre acestea. Manifestarea cea mai elocventa a antagonismului dintre regulile contabile si cele fiscale este sugerata de diferentele care exista, de regula, ntre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Daca rezultatul contabil reprezinta soldul (debitor sau creditor, dupa caz) contului 121 Profitul si pierderi rezultatul fiscal se stabileste, potrivit regulilor fiscale, prin corectarea rezultatului contabil cu reintegrarile fiscale si cu deducerile fiscale, conform formulei: Rezultat final=Rezultat contabil-Venituri neimpozabile+Cheltuieli nedeductibile Fiscalitatea amnata reprezinta un alt element de baza n vederea asigurarii unei concilieri ntre regulile contabile si cele fiscale si este cauzata de diferentele temporare ntre aceste reguli, si, ca atare, nu poate avea dect o influenta temporara asupra rezultatului. Cele mai frecvente exemple de fiscalitate amnata, regasite n metodologia de impozitare a profitului, sunt urmatoarele: venituri sau cheltuieli nregistrate, din punct de vedere contabil, n cursul exercitiului financiar curent, dar aferente unui exercitiu financiar ulterior si, ca atare, impozitate sau deduse, din punct de vedere fiscal, n acel exercitiu financiar ulterior (veniturile sau cheltuielile nregistrate n avans si care urmeaza a fi repartizate asupra unor exercitii ulterioare, precum si cheltuielile cu dobnzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar, n cazul n care gradul de ndatorare este mai mare dect 3) sau cheltuielile contabilizate n cursul exercitiului si deduse n aceeasi perioada, dar reintegrabile ulterior, dupa caz (provizioanele reglementate).

Indiferent de modalitatea de procurare a resurselor financiare publice, sub forma impozitarii directe sau indirecte, veniturile fiscale, denumite generic impozite, reprezinta principalul mijloc de formare a resurselor financiare ale bugetului de stat. Aceste resurse banesti sunt redistribuite ulterior pentru finantarea serviciilor de baza, a caror realizare constituie obligatiile esentiale ale statului si consideratia pentru contractul social. Altfel spus, contribuabilii finanteaza statul prin totalitatea impozitelor pe care le platesc. Din aceasta perspectiva, evaziunea fiscala poate fi privita si interpretata ca o amenintare directa si periculoasa pentru stabilitatea contractului social. n acest sens, aparatul de stat, prin structurile sale coercitive are obligatia de a identifica si a constrnge pe toti contribuabilii sa-si ndeplineasca obligatia fireasca catre bugetul de stat prin plata impozitelor datorate. De asemenea, factorul politic are obligatia de a promova politici fiscale coerente care sa ncurajeze contribuabilii n a plati taxele si impozitele datorate. Legislatia Uniunii Europene considera prevenirea sustragerii fiscale drept o componenta esentiala si distincta capitolului de impozitare, iar lupta de prevenire a fraudei fiscale reprezinta un obiectiv esential al politicii fiscale a Uniunii Europene, drept pentru care s-a nfiintat o structura specializata a Comisiei Europene, respectiv Oficiul European Anti - Frauda.(OLAF). Pentru a spori posibilitatile de identificare si eficienta luptei de combatere a evaziunii fiscale, statele membre ar trebui sa-si transmita informatii printr-un schimb structurat si automat n unele situatii, ca de exemplu: . vnzarile de la distanta, efectuate de regula prin internet, netaxabile n statul de origine si unde efectuarea impozitarii se realizeaza n statul membru de destinatie, deoarece eficienta exercitarii controlului depinde n mod esential de informatia furnizata de statul membru de origine. Extinderea comertului electronic amplifica tranzactiile cu bunuri intangibile, ntre rezidentii unei tari si restul lumii, oferind posibilitatea ca bunurile n cauza sa tranziteze granitele nationale fara sa se supuna controalelor vamale si fiscale. Acest fapt presupune operarea pe un spatiu deschis, care nu este supus gestionarii integrale , din partea autoritatilor fiscale, a unui anume stat si, tocmai de aceea, se poate sustrage (cel putin partial) punitatii unui regim fiscal;

* discrepantele ntre oferte si achizitii, n special n domeniul serviciilor, n cazul n care acestea difera semnificativ de valoarea declarata a achizitiilor intracomunitare; * la descoperirea unor cazuri de frauda pe teritoriul unui stat membru, care ar putea avea repercursiuni n alt stat membru ca, de exemplu, n cazul unor companii fantoma care au facut tranzactii intracomunitare. n toate exemplele de mai sus, stabilirea unor modalitati de asistenta administrativa, n materie fiscala, ntre autoritatile fiscale ale mai multor state, poate determina geneza si securizarea fluxului informational de date, n vederea asigurarii cooperarii pe plan international. Acest demers poate conduce la legitimitatea actiunilor si armonizarea intereselor de actiune ale eventualelor state membre ale unui astfel de acord, cu un real efect descurajant asupra acestor forme ale evaziunii fiscale.

Tehnici de contabilitate creativa aplicate n practica - majorarea sau diminuarea cheltuielilor/veniturilor. Daca se doreste prezentarea ntr-o lumina favorabila a rezultatelor firmei (spre exemplu, n vederea angajarii unui credit bancar), atunci eforturile vor fi ndreptate spre minimizarea cheltuielilor si maximizarea profiturilor. n acest sens, se va proceda, spre exemplu, la practicarea regimului de amortizare liniara (desi legea ar fi putut permite si amortizarea accelerata) chiar n detrimentul performantelor economice ale firmei (deoarece, n timp, amortismentul fiscal ar fi inferior celui economic si astfel s-ar ncetini procesul de retehnologizare). n categoria veniturilor s-ar include eventuale venituri viitoare (spre exemplu, veniturile din chirii facturate n momentul ncheierii contractului de nchiriere, dar care se ncaseaza esalonat, conform scadentelor convenite, sau veniturile realizate din comercializarea unui soft, care se ntinde pe mai multi ani, dar care se nregistreaza n mod deliberat, n cursul exercitiului curent), desi ar fi existat posibilitatea includerii unei parti a acestora n categoria veniturilor nregistrate ca avans, si deci, neimpozabile (prin emiterea facturilor aferente veniturilor din chirii la datele scadente prevazute pentru plata acestora). n categoria supradimensionarii veniturilor s-ar putea ncadra si vnzarea la un pret supraevaluat a unui activ catre o firma afiliata (capabila sa-l accepte n

aceste conditii de pret, beneficiind nsa de deducerea TVA-ului aferent), n fapt, o tranzactie cu caracter artificial, efectuata cu scopul de a manipula datele bilantiere. n sens contrar, daca se urmareste o contractie a profitului, se va proceda la majorarea artificiala a cheltuielilor (prin supradimensionarea provizioanelor, nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor prestari de servicii de la firme afiliate, majorarea nejustificata a cheltuielilor de amortizare prin reducerea duratei de utilizare stipulate prin acte normative,, achizitionarea la preturi supraevaluate a unor materiale consumabile sau obiecte de inventar care se nregistreaza direct n costurile societatii, nregistrarea n cheltuieli a primelor de asigurare care vizeaza un anumit interval de timp, iar o cota-parte ar trebui nregistrata n categoria cheltuielilor nregistrate n avans (si deci, nedeductibile fiscal) sau la subdimensionarea veniturilor obtinute (spre exemplu, prin contabilizarea eronata a unor venituri curente n categoria veniturilor nregistrate n avans); - manipularea valorii nete a activelor detinute, prin intermediul provizioanelor si a metodelor de amortizare practicate; - reconsiderarea datoriilor firmei cu scopul de a influenta imaginea fidela a gradului de ndatorare a acesteia; - Eludarea recurgerii la operatiunea de consolidare, n cazul tranzactiilor efectuate ntre firma-mama si filialele sale (procedeu ntlnit si n cazul unor operatiuni privind achizitiile de active prin metoda fuziunilor). Politicile de contabilitate creativa si mijloacele efective de transpunere n practica a acestora reprezinta, n acelasi timp, suportul material al savrsirii unor infractiuni economice incriminate n cadrul normativ romnesc, n special, prin reglementarile Legii societatilor comerciale nr.31/1990, republicata, si Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, ca de exemplu: 1. Contabilitatea creativa si infractiunea de fals la Legea contabilitatii n situatia diminuarii TVA-ului colectat (si, pe cale de consecinta, implicit a TVA-ului de plata, ca diferenta ntre TVA-ul colectat si TVA-ul deductibil), prin operatiuni contabile de stornare cu caracter fictiv, care presupun ntocmirea unor note contabile ce nu au la baza documente legal ntocmite n acest sens (sau documentele justificative utilizate nu reflecta

realitatea n fapt a tranzactiilor consemnate n acestea), putem vorbi de o metoda de contabilitate creativa din categoria celor care ignora normele contabile, datorita nerespectarii reglementarilor art.6 alin.(1) din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata: Orice operatiune economicofinanciara se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ n aceste conditii, fapta respectiva constituie infractiune stipulata de art.9 alin (1) din Legea nr.241/2005, care incrimineaza, ca fapta de evaziune fiscala, evidentierea n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive (n cazul de fata, putnd vorbi nu numai de caracterul fictiv al operatiunii de stornare, ci si de efectul acesteia, care consta n sustragerea de la nregistrarea contabila si de la plata catre bugetul statului a sumei respective reprezentnd TVA). n situatia n care efectul consta n denaturarea elementelor de activ sau de pasiv (respectiv diminuarea obligatiei de plata privind TVA-ul, nregistrata, din punct de vedere contabil, n contul 4423 TVA de plata) din bilantul contabil, fapta anterior precizata se afla n concurs real cu infractiunea de fals prevazuta de art.43 din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, raportata la prevederile art.289-290 din Codul Penal. n plus, daca fapta respectiva este savrsita cu rea credinta, de administratorul sau directorul executiv al unei societati comerciale, n scopul prezentarii catre asociati/actionari a unei situatii financiare inexacte sau cu date inexacte asupra conditiilor economice ale societatii, n vederea ascunderii situatiei ei reale, aceasta reprezinta infractiune prevazuta de art.271 pct.2 din Legea societatilor comerciale nr.31/1990, republicata. Tot n categoria operatiunilor descrise anterior se nscrie si nota contabila: 401 Furnizori= 455 Sume datorate asociatilor, desi, din punct de vedere al functionalitatii conturilor contabile, ntre cele doua conturi nu exista corespondenta directa, practica a confirmat posibilitatea acestei nregistrari contabile. n aceasta situatie, desi nu se poate discuta de eludarea obligatiilor fiscale (si de prejudiciu , ca atare), infractiunea de fals la Legea contabilitatii este prezenta (prin denaturarea n sensul diminuarii, a unui element de pasiv contul nr.401 Furnizori);, n esenta, are loc retratarea datoriilor firmei cu scopul de a redimensiona gradul de

ndatorare al acesteia. n practica, argumentul n fapt pentru utilizarea acestei metode de contabilitate creativa este reprezentat de dorinta de a mbunatati indicatorii economico-financiari ai firmei, spre exemplu, atunci cnd se doreste obtinerea unui punctaj adecvat angajarii unui credit bancar sau accesarii unei finantari nerambursabile de tip PHARE. n categoria supradimensionarii artificiale a veniturilor realizate s-ar putea ncadra si simularea vnzarii unui activ la un pret supraevaluat, catre o firma afiliata capabila sa-l accepte n aceste conditii de pret, beneficiind nsa de deducerea TVA-ului aferent (si, ulterior, de rambursarea TVA-ului rezultat ca diferenta ntre TVA ul colectat si TVA ul dedus), de cele mai multe ori, contravaloarea scriptica a respectivei vnzari figurnd neachitata niciodata de catre cumparator (n fapt, o tranzactie cu caracter artificial, efectuata cu scopul de a genera profitabilitate pentru vnzator). n context, mentionam ca n conformitate cu prevederile art.18 alin(1) din Legea nr.78/2000 (cu modificarile si completarile ulterioare), folosirea sau prezentarea de documente ori declaratii false, inexacte su incomplete, care are ca rezultat obtinerea pe nedrept de fonduri din bugetul general al Comunitatilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori n numele lor, se pedepseste cu nchisoare de la 3 la 15 ani si interzicerea unor drepturi. Mai mult chiar, conform art.18 din Legea 78/2000 (cu modificarile si completarile ulterioare), se pedepseste inclusiv tentativa. 2. Contabilitatea creativa si infractiunea de bancruta frauduloasa Infractiunea de bancruta frauduloasa este definita de art.282 din Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, ca fiind: a) falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidentelor societatii ori ascunderea unei parti din activul societatii, nfatisarea de datorii inexistente sau prezentarea n registrul societatii, n alt act ori n situatiile financiare a unor sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind savrsita n vederea diminuarii aparente a valorii activelor; b) nstrainarea, n frauda creditorilor, n caz de faliment al unei societati, a unei parti nsemnate din active. Conform acestei reglementari, obiectul juridic al acestei infractiuni urmareste protejarea intereselor legitime ale creditorilor unei societati comerciale, fie aflate n stare de faliment, fie anterior declansarii acesteia. Din economia textului de lege, rezulta, asadar, ca starea de faliment nu

reprezinta, n mod imperativ, o conditie constitutiva a infractiunii de bancruta frauduloasa. O mentiune importanta se refera la faptul ca elementul material al infractiunii de bancruta frauduloasa are drept scop diminuarea aparenta a valorii activelor, n baza prevederilor legale reglementate de art.272 lit. a) din legea mentionata mai sus. n legatura cu infractiunea de bancruta frauduloasa, tehnicile de contabilitate creativa se refera, n principal, la aplicarea neconforma a metodelor de amortizare, n vederea diminuarii aparente a valorii nete a activelor (conform art.282 lit. a) n scopul nstrainarii lor ulterioare la valoarea ramasa neamortizata nregistrata n contabilitate, care nsa este inferioara celei reale, n fapt (spre exemplu, aplicarea regimului de amortizare accelerata n cazul unor cladiri sau nerespectarea duratelor de utilizare a mijloacelor fixe, conform prevederilor legale n materie). Tot n aceasta categorie, se nscriu si metodele de nregistrare contabila a provizioanelor, fara respectarea legislatiei fiscale din domeniu, precum si operatiunile contabile legate de nstrainarea activelor n urma unor operatiuni de divizare a societatilor comerciale. 3. Contabilitatea creativa si infractiunea de folosinta, cu rea credinta a bunurilor sau creditelor unei societati comerciale Infractiunea n cauza este reglementata de prevederile art.272 pct.2 din Legea societatilor comerciale nr.31/1990, republicata, conform carora: Se pedepseste cu nchisoare de la unu la 3 ani fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societatii, care foloseste cu rea-credinta, bunuri sau creditul de care se bucura societatea, ntr-un scop contrar intereselor acesteia sau n folosul lui propriu ori pentru a favoriza o alta societate n care are interese direct sau indirect Prin utilizarea sintagmei cu rea credinta, rezulta ca legiuitorul a urmarit incriminarea infractionala a faptei respective n masura n care aceasta s-a produs cu intentie. n legatura cu aceasta infractiune, tehnicile de contabilitate creativa se refera, de regula, la mascarea caracterului nejustificat (de fapt, chiar nelegal) al cheltuielilor societatii comerciale n legatura cu achizitia bunurilor mentionate mai sus, nefiind exclusa situatia n care respectivele achizitii sunt nregistrate direct n conturile de cheltuieli, n vederea depersonalizarii caracterului material al operatiunilor n sine si a

eliminarii posibilitatii de verificare ulterioare a existentei faptice a bunurilor n cauza. n unele situatii n care se apeleaza la procedeele si tehnicile de contabilitate creativa, firmele respective se constituie n firme-gazda privind realizarea de supra-profit. Adeseori, inclusiv n sistemele de fiscalizare ale profitului, cu rate crescatoare, se pleaca de la distinctia care se face ntre profitul normal si supraprofit. Sensul acestei distinctii difera foarte mult de la un autor la altul. Profitul reprezinta sursa principala si solida de finantare a investitiilor, si din aceasta perspectiva, genereaza crestere economica, iar perspectivele de profitabilitate sunt principalele motivatii n asumarea riscurilor reclamate de activitatea economica ntr-un sector sau altul de activitate. Majoritatea specialistilor apreciaza ca profitul normal este cel care este asigurat de o rentabilitate normala a capitalului, a carui remunerare este apropiata de cea asigurata de depozitul bancar la termen, cu o marime echivalenta. n principiu, acesta ofera satisfacerea intereselor ntreprinzatorului si, n consecinta, l mentine n activitate. Daca profitul normal reprezinta premisa minima si esentiala pentru prevenirea migrarii catre o alta ocupatie, maximizarea profitului reprezinta obiectivul principal al activitatii economice si criteriul primordial n cuantificarea eficientei economice. Pe de alta parte, supraprofitul este nsusit pe pietele cu concurenta imperfecta, atunci cnd firma, prin pozitia ce o detine, are un anumit privilegiu determinat de forta sa, anumite, avantaje generate de exclusivitatea unei licente, surse de materii prime, specificitatea calitativa a produsului, ceea ce i permite sa obtina un avantaj economic suplimentar pe care unii economisti l numesc cvasirenta (renta economica). Profit de monopol (supraprofit) pot sa obtina si firmele care desfasoara o concurenta neloiala, prejudiciind consumatorul, alti parteneri de afaceri si chiar statul (prin recurgerea la procedee si tehnici evazioniste). n situatia n care autoritatea publica actioneaza ca si producatori si furnizori de rente pentru grupurile de presiune constituite n jurul sau, se viciaza competitia economica dintre firme, iar pe pietele respective apare o concurenta neloiala exercitata de un grup de firme (agreate de factorii de decizie publica) n detrimentul celorlalti competitori si care se materializeaza n obtinerea de supraprofit de catre firmele care graviteaza n jurul grupurilor de presiune. Resursele financiare publice sunt deturnate de la satisfacerea

interesului public, fiind canalizate catre satisfacerea intereselor materiale imediate ale acestor grupuri obscure. Principiile care guverneaza functionalitatea mecanismului concurential de piata devin inaplicabile, fiind substituite de acest mecanism perfid care, n final, poate dicta chiar legile si politica unui stat aflat n aceasta situatie. n aceasta ipoteza, supraprofitul reprezinta un efect al asa-numitei economii a coruptibilitatii, iar realizarea acestuia este stimulata de: . Coruptia cu tendinta catre statul captiv, care altereaza procesul legislativ prin adoptarea unor reglementari ce vin n sprijinul intereselor financiare ale anumitor cercuri si grupuri de interese. Adoptarea unor acte normative de tipul ordonantelor de urgenta sau hotarrilor de guvern prin substituirea Parlamentului poate reprezenta punctul de plecare al unor decizii discretionare n favoarea unor interese private. Aceasta practica poate deteriora mediul economic si concurential si poate genera reticensa din partea investitorilor straini n a-si plasa capitalurile de care dispun ntr-un mediu economic viciat. Forma de coruptie mentionata poate conduce la majorarea nejustificata a profiturilor unor firme gazda ale acestor acte si fapte de coruptie; ulterior, aceste profituri, supradimensionate n mod artificial, sunt orientate, sub o forma sau alta, sa finanteze recunostinta fata de cei care au creat premisele acestei stari de fapt; . Coruptia administrativa, care se refera la ncredintarea spre executare a unor lucrari finantate din banul public, catre diversi antreprenori generali, pe baza clientelismului politic sau a relatiilor de interese, la preturi supraevaluate, ceea ce va genera acestor firme agreate un supraprofit (prin practicarea unor preturi neconforme cu realitatile mediului de afaceri). Acesta se va canaliza ulterior, prin intermediul comisioanelor, catre diferite persoane cu (cu functie de decizie) implicate n acest mecanism. n acest caz, actele si faptele de coruptie sunt finantate din banul public, cu ajutorul unor firme private de tip paravan, care, n fapt, dirijeaza o parte din resursele publice ale statului catre buzunarele personale ale anumitor indivizi.

Capitolul 4 Utilizarea abuziva a creditului bancar

O alta componenta majora a economiei subterane se refera la mecanismul creditarilor bancare cu un caracter ilegal, n pretul normelor interne de lucru sau al reglementarilor legale din domeniu. Prin aceste procedee si metode infractionale, sume uriase de bani sunt canalizate catre finantarea activitatilor din economia subterana sau al actelor si faptelor de coruptie, prin deturnarea respectivelor resurse financiare de la destinatia initiala pentru care au fost acordate, fapt posibil si prin complicitatea sau neglijenta factorilor de decizie din sistemul bancar. Respectivele sume de bani reprezinta suportul tranzactiilor sectorului informal al economiei (care, de regula, presupune utilizarea instrumentelor de decontare n numerar), iar efectele se cuantifica n amplificarea dimensiunilor economiei subterane sau exacerbarea efectelor inflationiste. Pornind de la locul si rolul creditului n relatiile social-economice, trebuie mentionat ca cea mai importanta functie a sa este cea distributiva constnd n aceea ca mobilizeaza resursele banesti disponibile la un moment dat n economie, redistribuindu-le apoi prin acordarea de mprumuturi n activitati care au nevoie de mijloace financiare. Oferind ntreprinzatorilor aceste disponibilitati, creditul sporeste puterea de actiune productiva a capitalului, contribuind n felul acesta la cresterea avutiei reale a societatii. nsa, n conditiile unei inflatii galopante (specifica anilor 90) si a mentinerii dobnzilor bancare la nivelurile anterioare, coroborate cu dimensiunea redusa a capitalurilor straine, s-a trecut la o mbogatire metodica, fara scrupule, a unor asa-zisi capitalisti autohtoni, prin mprumuturi masive, inclusiv credite neperformante, mai bine zis prin devalizarea bancilor (ex. BIR, BTR, CreditBank etc.). Folosirea arbitrara a creditului poate intensifica operatiunile speculative care, la rndul lor, pot genera crahuri financiare, prabusirea sistemului bancar, cu consecinte n plan economic si social dintre cele mai grave si mai dureroase. ntr-o economie concurentiala de piata, creditul reprezinta un instrument vital n capitalizarea si dezvoltarea activitatii agentilor economici. n acest sens, se pot desprinde cteva efecte favorabile ale inducerii functiilor creditului n economie: - cresterea capacitatii productive si comerciale a agentilor economici, prin finantarea acestora pe seama disponibilitatilor care apar n economie ca urmare a redistribuirii capitalurilor;

- scaderea cheltuielilor specifice ca urmare a reducerii masei monetare, datorita tranzactiilor prin instrumente monetare specifice; - dimensionarea masei monetare n circulatie la necesarul economiei, fapt care conduce la reglarea fenomenului inflationist, n special prin fluctuatia ratei dobnzii; - finantarea deficitului bugetar al statului, sub forma creditului public, atunci cnd realitatile economice reclama aceasta stare de necesitate; - prin natura lui, contribuie la cresterea vitezei de rotatie a banilor si rularea eficienta a resurselorlatente din economie. Nerespectarea functiilor creditului bancar reprezinta un element constitutiv al fraudelor bancare, iar acordarea abuziva si utilizarea arbitrara a creditelor constituie elemente suport ale intensificarii operatiunilor de tip speculativ, dar si ale canalelor colectoare de resurse financiare catre economia subterana. O buna parte din creditele obtinute ilegal si ulterior deturnate de la destinatia lor initiala constituie surse de finantare pentru structurile crimei organizate de tip economico-financiar si chiar pentru finantarea terorismului. n functie de dimensiunea valorica a acestora se pot transmite efecte asupra echilibrului monetar, putnd aparea n timp, modificari comportamentale de conformare sociala sau fiscala. Sumele banesti provenite din credite, care nu respecta destinatia initiala pentru care au fost acordate, creeaza o stare de pericol privind functiile creditului n economia de piata care, n final poate produce adevarate crahuri pe piata de capital. n acest sens, trebuie interpretata si notiunea de prejudiciu. Facnd abstractie de dictionar, acesta nseamna pentru banca doar sumele nerecuperate de la debitori, dar, la nivel national, prejudiciu nseamna orice sume deturnate spre alta destinatie, avnd n vedere ca nu au fost utilizate conform functiilor creditului. Prin deturnarea creditului, faptuitorul urmareste sa obtina, pentru el sau pentru altul, bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, prin nsusirea totala sau partiala a cuantumului creditului (prin traficarea banilor), scontnd obtinerea unui profit material sau unui avantaj nepatrimonial (spre exemplu, cstigarea prieteniei unei persoane influente, care ar putea fi folosita n viitor pentru trafic de influenta). Infractiunile n domeniul creditarii bancare pot conduce la fapte de coruptie att n etapa de analiza a bonitatii clientului (n sensul prezentarii/acceptarii unor situatii financiare eronate, n interesul solicitantului de credit sau a interpretarii de catre functionarul bancar, n mod voit eronat, a datelor reale din documentatia de creditare), ct si n etapa de urmarire a

derularii contractului de credit (lipsa verificarii faptice si scriptice a existentei garantiilor pe toata durata creditarii, schimbarea destinatiei creditelor favorizata de superficialitatea analizarii extraselor de cont, nerespectarea termenului de rambursare a creditelor si nenregistrarea n evidenta contabila a bancii a creditelor restante etc.). Frauda financiar-bancara reprezinta o componenta a economiei subterane, care interactioneaza n corelatie celelalte componente ale acesteia, plasnd economia subterana ntr-o zona de opacitate, fasa de autoritatea publica si putnd induce distorsiuni chiar la nivelul circuitului functional al economiei concurentiale de piata. Ca o analiza conexa a celor prezentate anterior, apare ca fireasca dilema n rndul agentilor economici, daca nu cumva creditul fiscal devine, n conditiile reducerii cuantumului dobnzilor si penalitatilor de ntrziere, mai atractiv dect creditul bancar si, n consecinta, se poate substitui acestuia. Manageriatul firmelor este preocupat de asigurarea unui flux de resurse financiare care sa asigure o finantare optima a activitatii desfasurate, prin armonizarea relatiei rentabilitate-lichiditate, n conditiile unor costuri ct mai reduse si a minimizarii riscurilor. Problema centrala o reprezinta, n aceasta situatie, identificarea acelui punct de echilibru ntre nevoia de finantare a ciclului de exploatare si sursele de finantare a ciclului de exploatare n functie de provenienta capitalurilor circulante (sursele proprii ale ntreprinderii, sursele atrase, sursele mprumutate). n mod evident, n vederea asigurarii starii de echilibru financiar, regula de finantare trebuie sa aiba la baza acoperirea nevoilor permanente din capitaluri permanente, iar a celor temporare din resurse temporare. n actuala perioada de criza economica, se pune problema la ce surse externe pot apela societatile comerciale n conditiile n care nevoia de resurse financiare este presanta, iar creditul bancar fie ca este prea scump, fie ca este prea restrictiv n ceea ce priveste conditiile de acordare, iar influenta pe care o transmite asupra nivelului preturilor practicate de ntreprinzator determina o restrngere a cererii pentru produsele respective ? n ultima vreme, o serie de agenti economici s-au deplasat dinspre zona creditului bancar catre creditul fiscal. Aceasta ipoteza de lucru este posibila datorita existentei unei legislatii permisive n domeniu, care prevede

posibilitatea acordarii de nlesniri la plata obligatiilor fiscale, de tipul scutiri, amnari, esalonari etc. O alta situatie se refera la optiunea ntreprinzatorilor privind neachitarea la termenele legale a obligatiilor fiscale datorate si evidentiate n contabilitate, conform situatiilor financiare ntocmite (respectiv, balanta de verificare, declaratiile de impozite si taxe si bilantul contabil anual) si folosirea resurselor financiare de care dispun pentru asigurarea unui flux constant si permanent de resurse banesti n vederea finantarii activitatii pe care o desfasoara. Desigur ca aceasta optiune prezinta avantajul reluarii imediate a activitatii, indiferent de natura acesteia (productiva, comerciala etc.), desi legiuitorul a prevazut n mod expres care este sanctiunea neachitarii la termen a obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat: perceperea de dobnzi si penalitati de ntrziere reglementate de cadrul legislativ actual. Practic, o serie de agenti economici consimt, la achitarea ulterioara a sanctiunii, iar optiunea acestora se bazeaza pe calculele de rentabilitate si de eficienta economica; altfel spus, daca plata majorarilor de ntrziere reprezinta o solutie mai putin costisitoare pentru ntreprinzator, comparativ cu plata dobnzilor bancare pentru eventualele credite ce ar fi contractate, acestia vor recurge la substituirea creditului bancar cu creditul fiscal. Desigur ca aceasta solutie este departe de a fi una etica si morala, nsa este justificata pe baza unor considerente de ordin economic si mai ales de ordin privat. n acest caz, solutia reglementarii acestei situatii ar putea veni din partea organului legislativ, care la propunerea si initiativa organului administrativ fiscal, ar adopta reglementari care sa descurajeze aceasta practica a neachitarii la termenele legale a obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat. De asemenea, nu este lipsit de importanta ca aceste reglementari sa fie armonizate cu politicile Bancii Nationale a Romniei care are si rol de reglementare prudentiala a pietei creditelor bancare. Aceste masuri armonizate ar putea sa influenteze n mod benefic att activitatea de colectare a veniturilor bugetului consolidat al statului, ct si a mediului de afaceri. Capitolul 5 Prevenirea si combaterea spalarii banilor - punctul final al criminalitatii economico-financiare Prevenirea spalarii banilor prin aplicarea standardelor de cunoastere a clientelei pe baza de risc

Prin art.1 pct.12 din Ordonanta de Urgenta nr.53/2008 privind modificarea si completarea Legii nr.656/2002 pentru prevenirea si sanctionarea spalarii banilor, precum si pentru instituirea unor masuri de prevenire si combatere a finantarii actelor de terorism, a fost introdus pentru prima data n legislatia romneasca, un text de lege care obliga entitatile raportoare sa aplice trei categorii de masuri necesare cunoasterii clientelei: standard, simplificate si suplimentare. Entitatile raportoare sunt cele mentionate la art.8 din legea 656/2002, ntre acestea numarndu-se si institutiile din sistemul bancar. Scopul aplicarii acestor tipuri de masuri este de a permite identificarea att a sursei provenientei banilor ce urmeaza a face obiectul tranzactiei financiare solicitate, dar n acelasi timp, si identificarea beneficiarului real al sumelor tranzactionate. Elementul central al tuturor strategiilor contemporane adoptate n scopul prevenirii si combaterii spalarii banilor si finantarea actelor de terorism este reprezentat de ideea ca toate masurile de cunoastere a clientilor trebuie aplicate tinnd cont de expunerea acestora la riscul de spalare a banilor si finantare a terorismului. Astfel, tarile care respecta Recomandarile Grupului de Actiune Financiara mpotriva Spalarii Banilor (GAFI)* trebuie sa ncorporeze n legislatiile interne conceptul de evaluare a riscului de spalare a banilor si finantare a terorismului. Pentru aplicarea standardelor anti-spalare impuse de adoptarea Recomandarilor FATF n anul 1990 au fost publicate tipologii de spalare a banilor pentru facilitarea ntelegerii caracteristicilor diferitelor forme ale spalarii banilor, dar si pentru determinarea entitatilor raportoare sa ia decizii n acord cu tendintele politicilor de spalare. n timp ce analizele de caz ofera exemple ale unor situatii specifice de savrsire a infractiunii de spalare a banilor, rolul tipologiilor este acela de a oferi descrieri ale unor prototipuri ce reprezinta elemente esentiale ale unei tipologii de spalare. Spre deosebire de sistemul de detectare al spalarii banilor care impune cunoasterea tipologiilor si analizelor unui raspuns la ntrebarea daca combinatia dintre particularitatile clientului si ale tranzactiei corespund unui tipar de spalare a banilor, o abordare pe baza de risc presupune existenta unui sistem probabilistic care sa arate care dintre

particularitatile specifice ale problemei contribuie la probabilitatea existentei spalarii banilor. Aplicarea standardelor de cunoastere a clientelei pe baza de risc a fost consacrata, pentru prima data, prin revizuirea celor 40 de recomandari FATF, n anul 2003. Conform recomandarilor nr.5 si nr24, entitatile raportoare trebuie sa fie supuse unor sisteme efective de monitorizare si asigurare a conformitatii desfasurarii activitatii lor cu cerintele de combatere a spalarii banilor si finantarii terorismului pe baza de expunere la risc. n acest context mentionam cteva dintre avantajele adoptarii sistemului de monitorizare al clientelei pe baza de risc: - calitatea raportarilor entitatilor raportoare de tranzactii suspecte care contin suspiciuni de spalare a banilor si/sau finantarea terorismului; - flexibilitate mai mare cu care se raspunde problemelor complexe generate de rapiditatea si anonimatul fluxurilor financiare prin care circula produsele supuse spalarii; eficienta reglementarilor anti-spalare pe baza de risc presupune gasirea unor modalitati uniforme de abordare a situatiilor de spalare a banilor de catre entitatile raportoare, care trebuie sa identifice riscurile care trebuie controlate si sa stabileasca modalitatea de control a acestora; - transferarea responsabilitatilor de la institutiile de supraveghere prudentiala la institutiile financiare. Acestea trebuie sa-si utilizeze know how-ul si experienta dobndita pentru a ntelege backgroundul tranzactiilor financiare care prezinta suspiciuni de spalare a banilor Conceptul de risc privind spalarea banilor presupune existenta a cel putin trei elemente distincte. Primul element priveste legatura ntre particularitatile clientului sau tranzactiei considerate suspecte si evenimentul pe care entitatea raportoare doreste sa l identifice. Acesta este riscul evaluat prin modelul probabilistic. Cnd exista o puternica legatura de cauzalitate ntre cele doua constante se poate afirma ca exista un risc ridicat privind existenta situatiilor de spalare a banilor. O a doua metoda de evidentiere a riscului priveste gravitatea si amploarea evenimentului care trebuie demonstrat. Riscul de consecinta impune acordarea unei atentii sporite tranzactiilor cu sume mari n numerar, care pot trezi suspiciuni de finantare a unor viitoare activitati criminale. Riscul reputational al firmei care nu reuseste sa identifice si sa raporteze aceste tranzactii suspecte constituie o forma a riscului de consecinta. O alta metoda de

conceptualizare a riscului de spalare a banilor are la baza vulnerabilitatile entitatii raportoare care pot fi speculate de spalarea de bani. Desi ingeniozitatea fraudatorilor din domeniu nu cunoaste limite, tehnicile cele mai uzuale de spalare a banilor se refera la : - nsusirea frauduloasa a rambursarilor ilegale de TVA, prin metoda aprovizionarilor de marfuri sau de mijloace fixe la preturi supraevaluate si de la firme afiliate (multe cu un comportament de tip fantoma, simularea unor operatiuni comerciale de export care nu au fost efectuate n fapt (asa-numitul export fara specificatie) sau chiar prin efectuarea reala a operatiunilor de export, dar la preturi neconforme fata de conditiile pietei (de regula, catre firme off - shore apartinnd aceluiasi actionariat ca cel al exportatorului). Sumele ilicite obtinute pe aceasta cale sunt utilizate pentru plata contraprestatiei unor servicii, efectuate la preturi supraevaluate de catre firme din cadrul grupului infractional(de unde, de regula, fondurile respective sunt retrase n numerar pe baza unor contracte de mprumut cu un caracter nereal si urmnd ca ulterior sa finanteze activitatile ilicite din palierul informal al economiei); - deturnarea creditelor bancare de la destinatia initiala pentru care au fost acordate, n urma unor operatiuni financiare complexe care implica pe traseu un numar mare de societati comerciale care, n final, conduc la conversia la conversia sumelor respective in bunuri patrimoniale ale unor persoane fizice implicate sau n surse de finantare a unor acte de coruptie. Domeniul financiar bancar este vizat de catre fraudatorii din domeniu att n directia deturnarii fondurilor provenite din creditare, dar si n ceea ce priveste sistemul de decontari, plati si transferuri, care sa le ofere oportunitatea spalarii banilor rezultati din activitati ilicite si implementarea lor n afaceri legale; unele banci comerciale s-au lansat n afaceri profitabile pentru structurile crimei organizate din domeniul afacerilor, care au exercitat o presiune constanta asupra resurselor acestora, cu scopul de a le manipula si conduce din umbra. De asemenea, formalismul manifestat n urmarirea destinatiei creditelor guvernamentale si a modului de organizare si derulare a licitatiilor si operatiunilor de fixing bancar a favorizat activitatile de tip speculativ care au condus la alimentarea economiei subterane cu nsemnate resurse financiare. Lupta mpotriva fraudatorilor bancari este una aparte, deosebit de dura, deoarece

tehnicile infractionale utilizate sunt abil deghizate de adevaratii experti n domeniu, pentru a se crea o tenta de aparenta legalitate pentru operatiunile frauduloase desfasurate. Investigarea infractionalitatii financiar-bancare se confrunta cu dificultati legate de sistemul international de asistenta juridica mutuala (lipsa acordurilor de cooperare, secretizarea operatiunilor bancare, sisteme legislative eterogene etc.), dar si de faptul ca falimentele spectaculoase si afacerile murdare sunt foarte bine acoperite, fiind cunoscute relativ trziu de la producerea acestora, iar o eventuala interventie pentru recuperarea prejudiciilor poate fi tardiva n acest context; - simularea unor privatizari de succes cu investitori strategici , urmate de realizarea unor operatiuni economice care nu au o legatura directa cu obiectul de activitate initial al firmei recent privatizate (tranzactii speculative cu terenurile si cladirile preluate n patrimoniu, valorificarea la fier vechi a activelor respectivei firme etc.). De multe ori, activele mentionate au fost nstrainate la preturi subevaluate consemnate n documentele justificative (facturi fiscale), diferenta fiind achitata n numerar, la purtator, sumele ilicite astfel obtinute au fost utilizate uneori pentru majorarea capitalului social, de natura sa faciliteze acapararea de catre noul proprietar a unei cote ct mai ridicate din ntreprinderea vizata; - spalarea veniturilor clandestine obtinute n urma activitatilor infractionale privind productia, importul sau comercializarea produselor accizate, prin plasarea ulterioara a respectivelor sume de bani n domeniul investitiilor n turism. Initial, afacerea porneste prin contractarea unor mprumuturi necesare pentru finantarea investitiei respective, care ulterior sunt rambursate pe seama rentabilitatii (evident, simulate) afacerii nou-nfiintate. Sumele respective de bani care apar ca fiind ncasari din activitatea de turism (sau alimentatie publica aferenta), reprezinta n fapt efectul scoaterii la suprafata a banilor negri din activitatea anterioara desfasurata, care ulterior pot fi introdusi n economia oficiala cu riscuri mult diminuate (referitor la modul de provenienta al acestora); - spalarea veniturilor clandestine rezultate n urma unor activitati infractionale cu un caracter ilicit prin natura lor (trafic de droguri, proxenetism etc.), prin intermediul pietei valutare paralele sau prin transferul extern ulterior al sumelor (fie n numerar, fie prin circuit

bancar prin simularea unor operatiuni economice nereale de genul avans marfa, sau de genul restituirii unor mprumuturi care, n fapt, sunt fictive); - spalarea banilor ce reprezinta obiectul activitatilor infractionale de coruptie, prin simularea cstigurilor realizate n urma jocurilor de noroc sau prin manipularea preturilor utilizate, re regula, n tranzactiile imobiliare. n masura n care piata este singura n masura sa fixeze pretul unei tranzactii imobiliare (de altfel, lucru absolut normal ntr-o economie concurentiala, de piata), trucarea nivelului preturilor din tranzactiile imobiliare va reprezenta n continuare terenul propice pentru aria de actiune a mecanismelor specifice spalarii banilor. De adaugat, spalarea banilor n acceptiunea comunitara si modul n care a fost implementata n legislatia nationala, cu elemente privind obligatiile de raportare catre ONPCSB Capitolul 6 - Implicatiile economico - sociale ale fenomenului de evaziune fiscala Pentru ndeplinirea rolului si functiilor statelor cu o economie de piata, structura bugetara ndeplineste o serie de functii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) si al functiei de asigurare a echilibrului general economic si de sprijinire a dezvoltarii economiei ntr-o directie prestabilita, efectele fenomenului de evaziune fiscala, pot fi mpartite n doua categorii: - efectele asupra contribuabililor ce si respecta obligatiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu si respecta obligatiile fiscale. Astfel, n conditiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exista o mare diferenta, pe plan economic, ntre contribuabilii ce si respecta obligatiile fiscale si cei care nu fac acest lucru. S-a constatat ca la acelasi procent din produsul intern brut, sarcina fiscala este cu att mai greu de suportat cu ct este mai scazut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcina fiscala egala cu 30% din

produsul intern brut este mai usor de suportat n tarile cu produsul intern brut de peste 2500 de dolari pe locuitor dect n cele cu pna la 500 de dolari. Ca o consecinta directa a sporirii fiscalitatii, apare diminuarea corespunzatoare a veniturilor care ramn la dispozitia persoanelor fizice si juridice pentru consum personal si pentru acumulare. Dupa plata impozitelor, veniturile celor care presteaza o activitate impozabila coboara sub nivelul necesar reproducerii fortei de munca. Contribuabilii care varsa la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor si taxelor sunt lipsiti de aceste mijloace financiare si, de cele mai multe ori, ntmpina mari dificultati n a-si continua activitatea n bune conditii. n plus, prin programele de subventionare si sprijinire de catre stat a unor categorii defavorizate de contribuabili,, statul ar trebui sa acorde un ajutor financiar real. n conditiile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscala bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subventiile, sau le primesc ntr-o cota mult redusa fata de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui sa primeasca temporar sprijinul financiar al statului sunt agenti economici de importanta nationala si, mai ale, agenti economici care au o reala nevoie de aceste subventii. Lipsa acestor subventii antreneaza o dereglare grava sau chiar ncetarea activitatii acestor agenti economici, situatie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei nationale. Pe de alta parte, existenta unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determina mentinerea unor cote de impozitare mari sau chiar cresterea unora dintre ele. Deci acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie sa si le asume n cadrul desfasurarii activitatii sale. n conditiile n care un agent economic si mareste volumul investitiilor n productie si al operatiunilor ce sunt purtatoare de creante fiscale, sarcina fiscala creste proportional si deci va creste si riscul fiscal. n general, agentii economici cauta sa reduca prin orice mijloace acest risc fiscal. Asa cum am mai aratat, ponderea crescuta a fenomenului de evaziune fiscala provoaca o scadere a veniturilor statului si poate determina o

crestere a cotelor de impozitare. n conditiile n care contribuabilii cinstiti au de platit o cota si mai mare din venitul lor sub forma de impozite si taxe,si, de asemenea, nu opteaza pentru evaziune fiscala ca metoda de reducere a presiunii fiscale la care sunt supusi, activitatea lor economica se va desfasura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obtine vor fi si mai mici, iar n consecinta, la o mentinere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest egent economic le va varsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel, forta economica a contribuabililor cinstiti va scadea. Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaza n mod real si drastic economia nationala si nu exista nici un mijloc legal prin care aceasta contributie la veniturile statului sa poata fi marita. Impozitul reprezinta una din sursele importante de constituire a fondului bugetului si, n acelasi timp, o prghir financiara prin care statul are posibilitatea sa stimuleze dezvoltarea si desfasurarea activitatii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare si percepere, impozitul constituie un instrument important prin care statul orienteaza si modeleaza comportamentul investitional. Aceasta modelare a comportamentului investitional are un rol foarte important n cadrul dezvoltarii economiei nationale ntr-o anumita directie care sa-i asigure o eficienta mai mare. Pentru ca aceasta orientare a comportamentului economic sa se faca n termeni reali, iar eficienta sa fie acceptabila, bugetul de stat trebuie sa aiba o forta financiara considerabila pentru ca nu de putine ori modelele de modelare a comportamentului investitional implica, n mod automat, o reducere a aportului unor agenti economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispozitii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul sa incite si sa orienteze agentii economici n directia ocuparii fortei de munca, fiind subordonate politicii de reducere a somajului. Specialistii atrag nsa atentia asupra unor limite ale utilizarii impozitului n scopuri economice, si anume: - pericolul ca amploarea prelevarilor obligatorii sa paralizeze initiativele; - riscul n unele cazuri al afectarii competitivitatii internationale a ntreprinderilor;

- complicarea controlului si favorizarea formelor de frauda sau evaziune fiscala. Spre exemplu, ordonanta prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la bauturile si tigarile din import la 300% poate fi justificata, fara ndoiala, de scaderea ncasarilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscala apreciata la peste 200 miliarde lei rezultata aproape n totalitate din contrabanda cu tigari si alcool nu va putea fi suplinita prin taxarea exagerata ai putinilor clienti ai vamilor ce importa legal marfa, ci cel mult noile cote de accize vor ndemna si alti comercianti sa intre n rndul evazionistilor atunci cnd vor constata ca bauturile si tigarile trecute prin vama nu rezista la competenta preturilor. Asa cum pentru finantarea deficitului bugetar statul trebuie sa contracteze mprumuturi interne si externe purtatoare de dobnzi foarte mari, tot asa agentii economici trebuie sa contracteze anumite credite pentru a-si putea finanta operatiunile n conditiile n care veniturile ramase n urma varsarii datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea sustine continuarea activitatii n conditii bune. Aceste credite purtatoare de dobnzi foarte mari sunt n permanenta o piedica serioasa n calea dezvoltarii si extinderii activitatii agentului economic ce a contractat creditul. Evaziunea fiscala are, de asemenea, efecte economice si asupra contribuabililor care nu si respecta obligatiile fiscale. Neplata creantelor bugetare determina obtinerea unui venit venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care ramne la dispozitia contribuabilului. Acest venit, nsa nu poate sa urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperita fapta de evaziune fiscala, acesta trebuie sa fie ascuns. Astfel, n aparenta agentul economic are o eficienta crescuta, produce venituri multumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputnd fi folosite n procesul economic licit. Aceste venituri nedeclarate vor merge, fara nici o exceptie, fie n anumite conturi bancare camumflate n tara sau n strainatate, fie vor patrunde n economia subterana contribuind la dezoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implica, n mod obligatoriu, o marire a ponderii fenomenului de evaziune fiscala. Astfel, se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscala ntretine evaziunea fiscala.

Una dintre preocuparile principale ale sistemului fiscal trebuie sa fie grija pentru echitate sociala. Aceasta echitate sociala este foarte importanta deoarece, fiscalitatea si, n speta, impozitele si taxele i lovesc pe contribuabili ntr-unul dintre cele mai mari interese ale lor : interesul banesc. n conditiile unei presiuni fiscale crescute si, de asemenea, n conditiile n care nsasi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerinta majora a autoritatii publice n viata particulara a diferitilor contribuabili, observarea inechitatilor ce au legatura cu aplicarea legilor deopotriva pentru toti face ca un numar din ce n ce mai mare de contribuabili sa se sustraga, prin diverse modalitati de la plata obligatiilor fiscale. Astfel, n conditiile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecintele unor cote mari de impozitare asupra activitatilor sale economice si asupra veniturilor pe care le obtine n final (dupa achitarea creantelor bugetare), si, de asemenea, observnd ca situatia economica a unui alt contribuabil este cu mult mai buna doar pentru ca nu si plateste obligatiile catre bugetul de stat, iar autoritatea fiscala nu este n masura sa i sanctioneze pe acesti contribuabili si sa recupereze creantele bugetare, sau daca o face, acest lucru se ntmpla cu ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia ca este mai profitabil din punct de vedere economic sa aplice si el metoda evaziunii fiscale, chiar daca la un moment dat ar fi obligat sa plateasca anumite penalitati de natura financiara. Acest rationament este declansat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit fata de un contribuabil evazionist, dar care traieste mai bine. Aceasta inechitate resimtita de contribuabilii agenti economici romni poate fi determinata si de politica statului de acordare de facilitati fiscale pentru investitorii straini. n conditiile n care investitorii straini dispun de un mare volum de capital si de o experiensa crescuta n domeniul managementului economic n comparatie cu investitorii romni, acestia (investitorii straini) au un avantaj mare n competitia cu investitorii autohtoni. Daca la aceste avantaje pe care le au agentii economici straini care doresc sa investeasca n Romnia si care sunt de natura pur economica, statul mai adauga si alte avantaje pentru investitorii straini, avantaje de natura financiara (facilitati fiscale) atunci situatia agentilor economici romni care vor sa reinvesteasca n economia romneasca devine foarte dificila. n aceste conditii, agentii economici romni nu au nici o

sansa sa cstige aceasta lupta economica care este dusa n permanenta n cadrul unei economii libere, de piata. Inechitatea resimtita de agentii economici romni este cu att mai mare cu ct se stie ca majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politica economica si fiscala prin care sa si protejeze proprii agenti economici, iar n Romnia, pna la anularea facilitatilor fiscale, situatia era exact invers. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscala este mare si se resimte n mod acut datorita nivelului de trai care este deja la un nivel scazut, apar profunde sentimente de inechitate sociala, care, la rndul lor pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiva. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate sociala l reprezinta scaderea drastica a ncrederii contribuabililor n autoritatea publica si n politica promovata de aceasta. Capitolul 7 Masuri de ordin legislativ pentru combaterea evaziunii fiscale Pentru a putea studia si stabili cele mai bune si mai eficiente masuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, sa cunoastem cauzele acestuia. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscala (frauda) fiscala consta ndeosebi n capacitatea de a nlatura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, stiut fiind ca doar nlaturarea efectelor nu este si nici nu poate fi la fel de eficienta ca eradicarea cauzelor.Pe de alta parte, daca ne limitam doar la a ne nlatura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane si practice ce vor aparea n procesul de lichidare a creantelor bugetare.Efortul si costurile de a aduna la buget sumele datorate si care nu au fost platite de catre contribuabilii evazionisti sunt mari si, uneori, urmarea unor situatii reale si obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist. De aici rezulta n mod clar importanta cunoasterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscala, a mecanismului de transpunere n realitate si, nu n ultimul rnd, a factorilor psihologici, morali si de oricare alta natura ce l determina pe contribuabilul cinstit pna la un moment dat sa recurga la acte de sustragere de la ndeplinirea obligatiilor fiscale legale.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintita n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seama pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are drept factori favorizatori, tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscala. n practica internationala, eficienta unui sistem fiscal nu se masoara att prin importanta venitului fiscal, ct prin gradul de consimtire la impozit care este invers proportional cu gradul de rezistenta la impozite, deci cu evaziunea fiscala. n al doilea rnd, trebuie mentionata insuficienta educatiei cetatenesti si educatiei fiscale a contribuabililor, precum si excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerari. Una din cauzele majore ale amplificarii fenomenului de evaziune fiscala o reprezinta sistemul legislativ fiscal , care pe lnga faptul ca este incomplet, prezinta mari lacune, imprecizii si chiar ambiguitati, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist sa aiba un spatiu mare de manevra n ncercarea sa de sustragere de la plata obligatiilor fiscale legale. O alta cauza a evaziunii fiscale o reprezinta considerentele de ordin subiectiv, psihologia contribuabilului si insuficienta educatiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul ca lipsa unui control bine organizat care sa dispuna de personal bine pregatit si corect, poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n final, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat ca una din cauzele importante ale evaziunii o reprezinta lipsa unei reglementari clare, precise si unitare care sa ngradeasca acest fenomen si sa l interzica. Cunoasterea cauzelor si conditiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaza posibilitatea luarii de masuri pertinente, rapide si eficiente de nlaturare sau cel putin limitare a acestui fenomen nedorit. Pentru prevenirea si combaterea faptelor de evaziune fiscala sunt necesare unele masuri de mbunatatire a legislatiei cum ar fi: - orice fapt de evaziune, indiferent ca are sau nu caracter de infractiune, sa atraga majorari de impozite, majorari proportionale cu impozitele datorate si progresive n functie de ntrzierea cu care sunt

achitate, functiunea acestor majorari fiind dubla prin proportionalitatea lor cominatorie si prin progresivitatea lor.(cominatorie constrngerea de a savrsi un fapt). - sa se dezvolte la maxim etica fiscala, att printre contribuabili, ct si printre agentii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregatire profesionala a comisarilor, organizarea de testari periodice, precum si participarea la cursurile privind implementarea legislatiei fiscale si noua contabilitate. - sa se adopte un cod fiscal sanctionator sau cod al infractiunii fiscale; - revederea si completarea prevederilor Legii nr.31/1990 n ceea ce priveste capitalul social si modul n care se acorda scutirile de impozit. Capitolul 8 Masuri de ordin institutional pentru combaterea evaziunii fiscale n etapa actuala, sistemul fiscal romnesc este structurat pe metoda autoimpunerii, caprocedeu esential n stabilirea, evidentierea si achitarea la termen, de catre contribuabili, a impozitelor, taxelor si contributiilor datorate. Cadrul normativ central, care reglementeaza modalitatile de efectuare ale controlului financiar-fiscal, este cuprins n prevederile OG nr.92/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, privind Codul de procedura fiscala. Pe fond, obiectivele generale ale activitatii de inspectie fiscala se refera la: analiza conformitatii modului de ntocmire a documentelor justificative primare si a realitatii operatiunilor consemnate n acestea, verificarea corectitudinii ntocmirii nscrisurilor privind contabilitatea analitica si cea sintetica, controlul modului de ntocmire si depunere la organele fiscale teritoriale, n termenele legale, a situatiilor financiare periodice cu un caracter obligatoriu, evaluarea informatiilor fiscale, prin compararea datelor furnizate de documentele justificative si contabile cu cele furnizate de declaratiile de impozite si taxe etc. Directia de control fiscal, organizata n cadrul Ministerului Finantelor Publice si a structurilor teritoriale de la nivel judetean, efectueaza control financiar-fiscal de fond, prin care se urmareste modul de calcul, evidentiere si virare a obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Inspectia fiscala efectuata de personalul de specialitate din cadrul Directiilor de Control Fiscal, consta n doua forme principale de efectuare: - inspectia financiara generala care presupune verificarea modului de calcul, evidentiere si virare a tuturor obligatiilor fiscale datorate de contribuabili, pentru o perioada de timp determinata. - Inspectia fiscala partiala care presupune activitatea de verificare numai a anumitor obligatii fiscale. n cazul marilor contribuabili, perioada supusa inspectiei fiscale ncepe de la sfrsitul perioadei verificate anterior, dar cu ncadrarea n termenul de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale; n cazul celorlalti contribuabili, inspectia fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute n ultimii trei ani fiscali, pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale; cu unele exceptii prevazute n mod expres de lege. Anterior efectuarii propriu-zise a verificarilor financiar fiscale, organele competente au obligatia de a nstiinta contribuabilul n cauza, prin transmiterea unui aviz de inspectie fiscala (cu 30 de zile nainte de nceperea inspectiei fiscale, n cazul marilor contribuabili, si cu 15 zile nainte , n cazul celorlalti contribuabili). n urma activitatii de control financiar fiscal, organele competente n cauza vor ntocmi urmatoarele documente: 1. raport de inspectie fiscala reprezinta documentul de sinteza care cuprinde constatarile rezultate n urma activitatii de inspectie fiscala, dinpunct de vedere faptic si legal. Acesta are caracter obligatoriu si se ntocmeste de catre echipa de control, indiferent daca au fost constatate sau nu obligatii fiscale suplimentare n urma verificarilor efectuate. Raportul de inspectie fiscala sta la baza ntocmirii deciziei de impunere (n situatia n care inspectia fiscala a stabilit obligatii de plata suplimentare, indiferent de natura lor debite, accesorii, amenzi contraventionale) si se anexeaza acesteia. 2. nota explicativa reprezinta documentul prin care organele de control solicita contribuabilului unele lamuriri suplimentare cu privire la activitatea desfasurata de acesta.

3. proces verbal reprezinta documentul prin care se consemneaza, de regula, o stare de fapt la un anumit moment dat si n situatia n care reconstituirea ulterioara a faptelor, este, practic imposibil a se efectua ulterior. Spre deosebire de raporul de inspectie fiscala, procesul- verbal nu are ca efect emiterea ulterioara a unei decizii de impunere.

4. proces verbal de ridicare/restituire de nscrisuri - prin care se ridica anumite nscrisuri, cu descrierea detaliata a acestora.

5. proces-verbal de sigilare/desigilare se ntocmeste atunci cnd exista suspiciuni ca n anumite spatii de depozitare, productie sau comercializare se desfasoara activitati de natura evazionista Garda Financiara Garda Financiara este institutie ublica de control, cu personalitate juridica, care exercita controlul operativ si inopinat privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte din domeniul economic, financiar si vamal, care au ca efect evaziunea si frauda fiscala, organizata ca organ de specialitate al administratiei publice centrale in subordinea Ministerului Economiei si Finantelor - Agentia Nationala de Administrare Fiscala. Garda Financiara este condusa de un comisar general, inalt functionar public, numit, in conditiile legii, prin ordin al ministrului finantelor publice. Garda Financiara are n structura: a) Comisariatul General b) Sectia municipiului Bucuresti Comisariatul General este structura centrala a Garzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigura realizarea strategiei de control, urmareste modul de realizare a atributiilor incredintate sectiilor judetene si Sectiei Municipiului Bucuresti, stabileste masuri operative pentru eficienta controlului curent si a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul General al Garzii Financiare au competenta de control

operativ si inopinat pe intregul teritoriu al tarii, in conditiile prevazute in prezenta hotarre. n cadrul structurii Comisariatului General al Garzii Financiare si, respectiv, a sectiilor judetene si a Sectiei Municipiului Bucuresti se pot constitui servicii, birouri, compartimente, respectiv divizii. Sectiile judetene se organizeaza ca unitati cu personalitate juridica.Au competente teritoriale de control limitate, in cadru judetului in care sunt organizate, cu exceptia cazurilor prevazute de Art. 8 din HG nr. 533/2007 Comisarii sefi ai sectiilor judetene si al Sectiei Municipiului Bucuresti au calitatea de ordonatori tertiari de credite. Consiliile locale sprijina comisariatele Garzii Financiare pentru asigurarea, n conditiile legii, de amplasamente n vederea construirii de sedii proprii pentru Garda Financiara. Ca si regula generala, controlul operativ efectuat de Garda Financiara se exercita asupra fenomenelor economice care nu pot fi reconstituite ulterior, cu exactitate, pe baza nscrisurilor financiar-contabile, urmarind sa surprinda, n mod inopinat, eventualele abateri de la reglementarile legale n materie. n mod obligatoriu, controlul exercitat de comisarii Garzii Financiare prevede ca modalitate de finalizare stabilirea raspunderii pentru faptele savrsite de contribuabili, iar rezultatele acestuia se consemneaza att n actul de control ntocmit, ct si n registrul unic de control. n urma actiunilor desfasurate, se stabilesc raspunderi de natura contraventionala sau se constata posibilitatea ntrunirii elementelor constitutive ale unei fapte contraventionale. Obiective de control al principalelor obligatii fiscale 1. La nivelul impozitului pe profit Controlul financiar-fiscal trebuie sa urmareasca, n principiu, stabilirea corecta a abzei impozabile, nregistrarea fidela n contabilitate a veniturilor si cheltuielilor n functie de natura lor (din exploatare/financiare/exceptionale), determinarea justa a impozitului pe profit datorat prin aplicarea corespunzatoare a cotei de impozitare, ntocmirea corecta si depunerea n termen (la organele fiscale teritoriale) a formularului 101

Declaratie privind impozitul pe profit, precum si plata la termenul legal a obligatiei fiscale privind impozitul pe profit. Pe fond, organele de control financiar-fiscal trebuie sa aiba n vedere: 1.1. Cu privire la veniturile realizate de contribuabil - daca veniturile realizate, consemnate n documentele justificative primare ntocmite si reflectate n evidenta financiar-contabila, sunt n concordanta cu datele mentionate n obiectul de activitate ; - verificarea modului de aprovizionare, gestionare, dare n consum si utilizare a formularelor cu regim special de nscriere si numerotare n care se consemneaza veniturile realizate. n acest sens se analizeaza facturile fiscale de aprovizionare a acestor documente si fisele de magazie, de asemenea cu regim special de nseriere si numerotare, privind evidenta acestor formulare; - ncadrarea corecta n categoria veniturilor impozabile a acelor venituri specificate n mod expres de Codul fiscal, precum si realitatea si legalitatea veniturilor neimpozabile, din categoria veniturilor nregistrate n avans, urmarindu-se, de asemenea, repartizarea ulterioara a acestora n cadrul veniturilor impozabile; - nregistrarea la scadenta, n categoria veniturilor, a sumelor prevazute n contractele de vnzare cu plata n rate, n concoedanta cu termenele prevazute n aceste contracte. In acest sens, se vor verifica sumele din contractele respective, termenele scadente, precum si modul efectiv de facturare; - verificarea bazei legale n situatiile privind primirea unor discounturi si a modului de nregistrare n contabilitate a acestora. 1.2. Cu privire la cheltuielile nregistrate de contribuabil - ncadrarea corecta a cheltuielilor nregistrate de contribuabil n fiecare din cele trei mari categorii: integral deductibile, cu deductibilitate limitata (partial deductibile) si nedeductibile fiscal; - legalitatea modului de constituire, deductibilitate si nregistrare n contabilitate a provizioanelor reglementate de cadrul legislativ;

- calcularea corecta a deductibilitatii fiscale privind cheltuielile cu dobnzile, n functie de gradul de ndatorare; - regimul de amortizare utilizat de contribuabil, pentru fiecare categorie de mijloace fixe n parte, n conformitate cu prevederile legale existente; - analiza cheltuielilor nregistrate n avans, n concordanta cu scadenta si sumele prevazute n contractele existente ntre parti; - valorificarea inventarierii generale a ntregului patrimoniu si evidentierea corecta, din punct de vedere al functionalitatii contabile a eventualelor lipsuri constatate; - identificarea sumelor care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, n conformitate cu legea de aprobare a bugetului din anul la care se face referire; - ncadrarea n limitele prevazute de Codul fiscal a deductibilitatii fiscale a cheltuielilor de protocol, cu indemnizatia de deplasare, sociale, cu perisabilitatile sau cu tichetele de masa; - ncadrarea n limitele stabilite de Codul fiscal a deductibilitatii din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor cu sponsorizarea; - existenta unui contract scris, n vederea deductibilitatii integrale a cheltuielilor de reclama si publicitate; - identificarea cheltuielilor de asigurare care nu privesc activele corporale sau/si necorporale ale contribuabilului, si ca atare, sunt nedeductibile fiscal. - nregistrarea n contabilitate a sumelor suplimentare, stabilite anterior de organele fiscale prin acte de control. n acest sens, se verifica si modalitatea de ducere la ndeplinire a masurilor dispuse prin rapoartele anterioare de inspectie fiscala; - analiza cheltuielilor facute n favoarea actionarilor sau asociatilor, n vederea tratarii lor fiscale ca si cheltuieli nedeductibile si, pe cale de consecinta, a impozitarii acestora.Ca regula generala, cheltuielile sunt considerate deductibile numai daca sunt efectuate n scopul realizarii de

venituri, precum si cele precizate, n mod expres, ca fiind deductibile fiscal. 1.3. Cu privire la modul de calcul si stabilire a profitului impozabil si de plata a impozitului aferent - daca la determinarea profitului impozabil a fost cuantificata corect, din punct de vedere operational, influenta veniturilor neimpozabile si a cheltuielilor nedeductibile; - deducerea rezervelor din profitul brut al exercitiului, n limitele prevazute de legislatia fiscala (5% din profitul brut, dar pna la concurenta a 20% din capitalul social subsris si varsat sau patrimoniu, dupa caz), n vederea determinarii profitului impozabil; - determinarea si nregistrarea contabila corecta a profitului impozabil si a impozitului pe profit aferent; - respectarea prevederilor OMF nr.1088/2004, cu privire la modul de nregistrare n contabilitate a operatiunilor referitoare la reportarea pierderii contabile din exercitiile anterioare; - respectarea prevederilor Legii societatilor comerciale nr.31/1990, republicata, cu privire la repartizarea profitului net (si distribuirea dividendelor); - depunerea pna la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmator, a declaratiei anuale de impozit pe profit. 2. La nivelul taxei pe valoarea adaugata (TVA) Controlul financiar-fiscal trebuie sa urmareasca, n principiu urmatoarele: - respectarea cadrului normativ cu privire la modul de nregistrare ca platitori de taxa pe valoare adaugata la organele fiscale teritoriale, fie prin optiune, fie ca urmare a depasirii plafonului special de scutire (n termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului considerndu.-se a fi prima yi a lunii calendaristice, urmatoare celei n care plafonul a fost atins sau depasit); - nscrierea prefixului RO, din codul de nregistrare n scopuri de TVA, pe facturile utilizate, n lipsa acestuia factura n cauza genernd o

cheltuiala ce nu poate fi deductibila si TVA ce nu poate fi dedus de cumparator. n cazul utilizarii n continuare a documentelor cu regim special de nseriere si numerotare (existente n stoc), prefixul R va fi nlocuit cu prefixul RO fie manual, fie prin aplicarea unei stampile; - determinarea n mod corect, a bazei de impozitare a TVA-ului pentru fiecare din situatiile specifice reglementate de noile prevederi ale Codului fiscal (livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate n interiorul tarii, achizitiile intracomunitare de bunuri, importurile), n corelatie cu analiza locului livrarii de bunuri, a locului achizitiei intracomunitare de bunuri sau a locului prestarii de servicii, urmarinduse si respectarea prevederilor legale n cazurile n care are loc ajustarea bazei de impunere a TVA ului. - respectarea prevederilor legale privind faptul generator si exigibilitatea TVA-ului (pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate n interiorul tarii, achizitiile intracomunitare de bunuri si importuri), avndu-se n vedere si exigibilitatea TVA-ului pentru livrarile intracomunitare de bunuri, scutite de taxa; - aplicarea corecta a regimurilor speciale privind TVA-ul (pentru ntreprinderile mici, pentru agentiile de turism, pentru bunurile secondhand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, pentru aurul de investitii, pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaza servicii electronice persoanelor neimpozabile); - verificarea situatiilor n care este obligatorie aplicarea masurilor simplificate, privind taxarea inversa si ntocmirea autofacturii; - determinarea corecta a diferensei dintre TVA-ul colectat si cel dedus (diferensa care poate fi pozitiva si reflecta o obligatie de plata a societatii catre bugetul de stat, sau negativa si reflecta o creansa a societatii pe care o are de ncasat de la bugetul de stat); - ntocmirea corespunzatoare si depunerea n termen a formularului Decont privind taxa pe valoarea adaugata, respectiv trimestrial pna la data de 25 a primei luni din trimestrul urmator (n cazul societatilor care n anul anterior au realizat o cifra de afaceri sub echivalentul n lei a 100 000 euro si care si-au exercitat aceasta optiune), sau lunar, pna la data de 25 a lunii urmatoare (n cazul celorlalte societati comerciale);

- virarea catre bugetul de stat, la scadenta mentionata mai sus, a obligatiei de plata reprezentnd taxa pe valoarea adaugata (conform soldului final creditor al contului 4423 TVA de plata din balanta de verificare aferenta lunii/trimestrului n cauza, dupa caz). 3. La nivelul accizelor Controlul financiar-fiscal trebuie sa urmareasca, n special, urmatoarele: - respectarea prevederilor legale cu privire la nregistrarea ca platitori de accize la organele fiscale competente, precum si a nregistrarii operatorilor de produse accizabile; - detinerea autorizatiei legale ca antrepozit fiscal sau utilizator final, dupa caz, inclusiv respectarea tuturor obligatiilor legale care decurg din aceasta calitate privind utilizarea documentelor cu regim special de inseriere si numerotare, precum si natura operatiunilor derulate, cu o atentie deosebita acordata situatiilor ce ntrunesc caracterul de eliberare pentru consum - se va analiza livrarea directa catre utilizatorii finali ai produselor accizabile n regim de scutire de la plata accizelor, avndu-se n vedere legalitatea si valabilitatea autorizatiei de utilizator final detinuta de agentul economic achizitor, urmarindu-se n urma unor verificari ncrucisate, concordanta ntre stocurile scriptice si stocurile faptice detinute de acesta, precum si legalitatea modului de aprovizionare si dare n consum de catre utilizatorul final a produselor n cauza; - analiza respectarii reglementarilor legale n situatiile de detinere, deplasare, primire sau producere a produselor accizabile n regim suspensiv, precum si a deplasarii intracomunitare a produselor cu accize platite; - verificarea reglementarilor legale privind momentul exigibilitatii accizelor, att pentru produsele din productia interna, ct si pentru cele provenite din import; - respectarea prevederilor legale referitoare la scutirile de la plata accizelor, cu ncadrarea stricta n situatiile prevazute n mod expres de legislatia n vigoare;

- verificarea modului de calcul a nivelului accizelor, precum si a celui de evidentiere si nregistrare n evidentele financiar-contabile, urmarindu-se concordanta att cu prevederile legale, ct si cu documentele primare utilizate ca baza justificativa n acest sens; - ntocmirea corecta, depunerea si nregistrarea la termen la organul fiscal a declaratiilor privind modul de calcul al accizelor datorate (declaratiile lunare, pna la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se ntocmeste declaratia, indiferent daca se datoreaza sau nu plata accizei pentru luna respectiva de catre platitorul de accize n cauza), urmarindu-se daca deconturile ntocmite contin toate datele si informatiile specificate de Codul fiscal; n acest sens, se va analiza, de asemenea, concordanta ntre datele nscrise n decontul de accize si cele furnizate de evidenta financiar-contabila a contribuabililor; - verificarea modului de plata a accizelor, respectiv daca acestea au fost achitate la termenul legal (pna la data de 25 a lunii urmatoare celei n care au devenit exigibile). BIBLIOGRAFIE Dan Drossu Saguna, Dan Sova Drept fiscal editia 4 Editura C.H. Beck Bucuresti 2011 Camelia Bogdan Spalarea banilor Aspecte teoretice si de practica judiciara Editura Universul Juridic, Bucuresti 2010 Dragos Patroi Evaziunea fiscala ntre latura permisiva, aspectul contraventional si caracterul infractional editia a II-a, revizuita Editura Economica 2007 Manual privind abordarea pe baza de risc si indicatori de tranzactii suspecte elaborat si editat de FIU Romnia n colaborare cu FIU Polonia prin Proiectul RO 2007-IB/JH/05 Bucuresti 2010 Sorin Fusea, Gheorghe Ciuncan Privatizarea n Romnia. Aspecte tehnice consecinte juridice Editura Universul Juridic, Bucuresti - 2008

- PREVENIREA SI COMBATEREA SPALARII BANILOR punctul terminus al criminalitatii economico-financiare - Utilizarea abuziva a creditului bancar Componente ale economiei subterane complementare fenomenului de evaziune fiscala

Masuri de prevenire a fenomenului de evaziune fiscala