Ambigedad en la aplicacin de convenios internacionales para evitar la doble imposicin y evasin fiscal por la falta de una definicin sobre

beneficios empresariales
Por. L.C.P Salvador Corts Hernndez Gerente de Impuestos Salles, Sainz-Grant Thornton S.C. Actualmente existe una problemtica implicada por la falta de una definicin adecuadamente dentro de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin y la evasin fiscal, (en adelante, Convenios) sobre el concepto de Beneficios de una Empresa o mejor conocidos como Beneficios Empresariales, aunque dicho concepto existe en todos los convenios celebrados nuestro pas, no se define exactamente en alguno de ellos a que se refieren dichos beneficios, si bien es cierto que el concepto como tal nos dice que se refiere a utilidades obtenidas por una empresa, es indispensable establecer que se quiere decir en trminos de convenios de este tipo ya que a falta de una definicin en los mismos o en los protocolos y comentarios a los modelos sealados por la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), deja a interpretacin subjetiva dicha definicin y en varios casos esta ambigedad puede dar lugar a la determinacin de crditos fiscales que no necesariamente deban proceder. A continuacin tenemos un ejemplo par la falta de una definicin clara al respecto. Son sujetos de retencin de Impuesto Sobre la Renta (ISR) los pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de bienes muebles y los pagos por publicidad? Antecedentes: De acuerdo con la legislacin de nuestro pas se advierte que los tanto los pagos a residentes en el extranjero por el arrendamiento de bienes muebles, as como los pagos a residentes en el extranjero por publicidad, se encuentran sujetos de retencin de Impuesto Sobre la Renta (ISR). De acuerdo con el Titulo V de la Ley del ISR los Residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, son sujetos de retencin, veamos su artculo 179 que a la letra dice: Estn obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este titulo, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crdito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los trminos de los artculos 91, 92, 215 y 216 de esta ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo, los ingresos no sean atribuibles a este. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este prrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este titulo, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogacin. Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este titulo cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a este corresponda, el importe de dicho impuesto se considerara ingreso de los comprendidos en este titulo

As mismo en el mencionado Capitulo V de la Ley del ISR en su artculo188 se nos hace saber que los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando lo bienes muebles destinados a actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas y de pesca, se utilicen en el pas. Se presume salvo prueba en contrario, que los bienes muebles se destinan a estas actividades y se utilizan en el pas, cuando el que usa o goza el bien es residente en Mxico, o residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional. Dicho artculo contina diciendo que el impuesto se determinar aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, haciendo excepciones sobre bienes muebles de arrendamiento financiero en donde la retencin es del 15% ( Ver art. 198 LISR) y en los contratos de fletamento a una tasa del 10 %. De igual manera la LISR en su artculo 200 enmarca a la publicidad como sujeta de retencin pero en este caso a la tasa mxima para aplicarse sobre el lmite inferior que establece la tarifa contenida en el art. 177 del 28 % ( 30 % para 2005). As las cosas parece ser que dentro de la Ley del ISR, se encuentran bien definidos y tipificados que cuando se efecten pagos a residentes en el extranjero por residentes en territorio nacional por concepto de arrendamiento de bienes muebles y de publicidad, dichos pagos estarn sujetos a las retenciones antes mencionadas. Sin embargo cuando se trat de pagos a residentes en el extranjero con los que nuestro pas tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de impuesto sobre la renta, (en adelante el convenio) se presenta un problema de orden prctico, veamos por ejemplo con nuestros vecinos de Norteamrica. En el Convenio para evitar la doble Imposicin con nuestros vecinos del norte y en los dems convenios con otros pases se advierte en su mayora y en el artculo sptimo de este convenio con Estados Unidos que Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposicin en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Es precisamente la Interpretacin de este artculo lo que da origen a este ensayo ya que como se puede advertir ni en este articulo del convenio y ni siquiera en el artculo tercero del mismo que dice sobre las definiciones generales del mismo se encuentra la definicin de Beneficios de una empresa comnmente conocido como Beneficios Empresariales. Este termino engloba una definicin general de todos los ingresos que puede percibir una empresa ya que la palabra Beneficio hace referencia a la capacidad de cualquier empresa para generar utilidades, este termino de beneficios empresariales es muy general y por lo tanto complejo de detallar como una definicin del mismo incluso dentro de la literatura que comprende incluso los acuerdos de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), dicho termino no se encuentra definido en el propio convenio ni en los protocolos, sin embargo en el inciso c) del artculo tercero de dicho convenio menciona que, las expresiones empresa de un Estado Contratante y empresa del otro estado contratante significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contratante.

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Lo anterior nos ratifica el carcter de empresa y de acuerdo con nuestro pas el trmino empresa debe interpretarse dentro de lo que seala el Cdigo Fiscal de Federacin que en su artculo 16 a la letra dice. Se entender por actividades empresariales las siguientes: I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carcter Reforzando lo anterior en el artculo 75 del Cdigo de Comercio menciona que: La Ley reputa actos de comercio: I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propsito de especulacin comercial, de mantenimientos, artculos, muebles o mercaderas, sean en estado natural, sea despus de trabajados o labrados. Entonces como negar que estos conceptos son ante todo actividades comerciales de empresas de las cuales se obtienen beneficios y para definir beneficios podemos acudir diccionario de la Real Academia de la Lengua Beneficio: Bien que se hace o recibe utilidad, ganancia econmica que se obtiene de un negocio, inversin u otra actividad mercantil. Lo anterior si se encuentra reforzado por el propio convenio ya que en el prrafo segundo del artculo tercero del Convenio que a la letra dice Para la aplicacin del Convenio por un estado Contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. Atendiendo a la legislacin de nuestro pas y a que en virtud de la jerarqua de las Leyes de acuerdo con el artculo 133 constitucional y el artculo 5 de la propia Ley del ISR, los convenios internacionales estn por encima de la propia Ley del ISR, tenemos por consiguiente que se deber de aplicar dicho convenio y en este caso ambas actividades la de pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de muebles y publicidad no estn sujetas a retencin en virtud de lo siguiente. En primer lugar el trmino de Beneficios como ya lo mencionamos es un concepto muy amplio que fcilmente engloba a los conceptos de Arrendamiento y de Publicidad. Es importante hacer notar que el propio artculo sptimo de este convenio menciona en su prrafo sexto que Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artculos de este Convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las del presente Artculo En una interpretacin personal de este prrafo considero que esto reafirma que el concepto de beneficios empresariales es muy amplio y slo pretendieron exceptuar dentro de estos beneficios algunos y dejar si retencin todos los dems por ser estos los dems operaciones comerciales tpicas de las empresas entre ellas las ventas, rentas, servicios, entre otros, tal es el caso de que algunos beneficios empresariales distintos a estos se encuentran regulados con una retencin preferente en lugar de las sealadas en la Ley del ISR local, ya que este convenio tenemos por mencionar algunos ejemplos a : Dividendos ( Con retencin de 5% y 10 % ) Intereses ( Con retenciones de 4.9%, 5%, 10% y 15 %)

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Regalas ( Con retenciones del 10% ) Un comentario adicional que refuerza lo anterior es la interpretacin del artculo 23 del convenio con Estados Unidos de Norteamrica que menciona que Las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los artculos anteriores del presente Convenio y procedentes del Otro Estado Contratante, pueden someterse a imposicin en este otro Estado. Este artculo menciona que algn concepto exceptuado de los artculos del convenio., claro despus de pasar por regalas, intereses y beneficios empresariales, entre otros, podrn ser sujetos de retencin en la legislacin local de las cuales proceda el pago de estos conceptos Pudiera ser que la autoridad no compartiera esta opinin para el caso de operaciones de este tipo, con pases donde hay Convenio para evitar la doble imposicin sobre todo con la reciente reforma al artculo 210 de la Ley del ISR en donde excluyen de manera arbitraria estos conceptos ya que por un lado menciona en la fraccin VI de est artculo, que las Actividades Empresariales, son los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pero luego aclaran que, no se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artculos 179 a 207 de la propia Ley del ISR, entre los que se encuentran los de Arrendamiento de Bienes Muebles y Publicidad. Lo anterior fue un intento para que se considere que esta Ley pueda ir jerrquicamente mas all de los convenios internacionales, sin embargo no se puede dar congruencia de que para unos efectos una actividad si sea empresarial y para otros no, solo por tratarse de residentes en el extranjero. Esto podr reforzar nuestra teora de que efectivamente los conceptos de arrendamiento de bienes muebles y publicidad se encuentran incluidos dentro de los Beneficios Empresariales Conclusiones: Por lo anteriormente expuesto considero que hay suficientes elementos para defender esta postura de que tratndose de pases con los que se tenga convenio para evitar la doble imposicin, en el caso de pagos por concepto de arrendamiento de bienes muebles y publicidad a residentes en el extranjero por residentes en territorio nacional no existen elementos que obliguen a efectuar las retenciones establecidas en la Ley del ISR y por consiguiente se aplicaran los beneficios de los tratados, esto es considerarlos como beneficios empresariales y no aplicar ninguna tasa de retencin. Sin lugar a dudas en un tema bastante controversial y por lo tanto requiere en cada caso un anlisis especfico de las circunstancias, ya que no se puede determinar como regla que aplique o no retencin en este tipo de pagos, por lo que deber de atenderse a los contratos celebrados entre las partes y la actividad comercial ejecutada, para tener los elementos probatorios para demostrar que efectivamente fueron este tipo de operaciones y en los casos de operaciones con partes relacionadas demostrar mediante el estudi de precios de transferencia o un acuerdo anticipado de precios ( APA ) que las mismas se efectuaron de acuerdo con los precios de mercado.