C.P.

Israel Cabaas Mendoza

Introduccin
A pesar de su finalidad, las disposiciones fiscales prevn que las partidas de previsin social no se encuentren exentas en su totali dad para los trabajadores. Es por eso que a continuacin presentamos el procedimiento previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para deter minar los ingresos gravados y exentos por este concepto, as como la mecnica aplicable en el caso de que el patrn exceda los lmi tes de deduccin.

Generalidades
Lmite de exencin
El artculo 109 de la LISR establece principalmente los ingresos exen tos por concepto de previsin social: Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de tra bajo o por contratos ley (fraccin II). Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, as como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro (fraccin III). Reembolso de gastos mdicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo (fraccin IV). Subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajado res o sus hijos, guarderas infantiles, actividades culturales y depor tivas, y otras prestaciones de previsin social, de naturaleza anlo ga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo (fraccin VI). Fondo de ahorro, cuando renan los requisitos de deducibilidad (fraccin VIII). Seguro de gastos mdicos y seguros de vida (fraccin XVII).

Contador pblico por la ESCA, Unidad Santo Toms, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. icabanas@grupogasca.com.mx

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Talleres

Tratamiento fiscal de los ingresos por previsin social

Comentario: Los servicios de comedor y comida no tienen efecto fiscal para los trabajadores, toda vez que no se consideran ingresos en bienes conforme a lo sealado en el artculo 110, ltimo prrafo, de la LISR; sin embargo, se deber cumplir con lo establecido en el artculo 32, fraccin XX, primer prrafo, de la misma ley para que proceda su deduccin. Por su parte, el penltimo prrafo del mencionado artculo 109 de la LISR establece cuatro comparacio nes para aplicar la exencin, a saber:

1. Ingresos por sala rios* + prestacio nes de previsin social 2. Ingresos por sala rios* + prestacio nes de previsin social 3. Ingresos por sala rios* + un SMG

<

Siete salarios mnimos generales del rea geogrfica (SMGAG) del trabajador Siete SMGAG del trabajador

Entonces

La previsin social se encon trar totalmente exenta.

>

Entonces

La previsin social se encon trar exenta un SMG.

<

Siete SMGAG del trabajador

Entonces

La previsin social se encon trar exenta por la cantidad mayor entre un SMG y la diferencia entre siete SMG y los ingresos por salarios. La previsin social se encon trar exenta por la cantidad mayor entre un SMG y la diferencia entre siete SMG y los ingresos por salarios.

4. Ingresos por sala rios* + un SMG

>

Siete SMGAG del trabajador

Entonces

Consideramos que incluye adems todas las prestaciones que deriven de una relacin laboral, tanto los gravados como los exentos (artculo 110, primer prrafo, de la LISR).

Nota: Los ingresos por salarios, la comparacin de los siete SMG y la exencin de un SMG, se podrn elevar al periodo que corresponda (diario, semanal, quincenal, mensual o anual).

Finalmente, el mismo artculo 109, pero en su ltimo prrafo, excluye los siguientes conceptos para efectuar la comparacin anterior: Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contra tos ley. Reembolsos de gastos mdicos, dentales, hos pitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo. Seguros de gastos mdicos y seguros de vida.

Fondos de ahorro, siempre que se renan los requisitos establecidos en las fracciones XII y XXIII del artculo 31 de la LISR, aun cuando quien otor gue dichas prestaciones no sea contribuyente de este impuesto.

Lmite de deduccin
Bsicamente, el artculo 31, fraccin XII, de la LISR prev las siguientes condiciones para que proceda la deduccin de las prestaciones de previsin social:

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Condicin Se otorguen de manera general en beneficio de todos los trabajadores

Trabajadores sindicalizados Cuando se establezcan en contratos colectivos o contra tos ley

Trabajadores no sindicalizados Cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones sean en prome dio aritmtico en un monto igual o menor a las que correspondan a los trabajadores sindicalizados, exclui das las aportaciones de seguridad social. Diez SMGAG del trabajador elevado al ao, pero slo cuando no se cuen te con trabajadores sindicalizados.

Lmite de deduccin

No aplica

Nota: Dentro del promedio aritmtico no se considerarn las aportaciones de seguridad social; en el lmite de deduccin sern las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fon dos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social (LSS) a que se refiere el artculo 33 de la LISR y las erogaciones realizadas por concepto de gastos mdicos y primas de seguros de vida.

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Talleres

Para abundar en este punto le sugerimos consul tar su revista PAF nmero 514, pgina 15. Observacin: La limitante de la deduccin de las partidas de previsin social, cuando slo se tiene a trabajadores sindica lizados (10 SMG elevados al ao), no tiene ninguna justificacin legal. As lo confirma ron los tribunales con la tesis: RENTA. EL AR TCULO 31, FRACCIN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIO NAL AL LIMITAR LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS DE PREVISIN SOCIAL (LEGISLA CIN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo XXIV, Tesis P/J 128/2006, noviembre de 2006, pg. 7. Con esto, previa valoracin, los patrones podrn interponer un medio de defensa para que no les sea aplicable la restriccin en comento.

obstante, se podr deducir este excedente aplicando lo dispuesto en el artculo 43A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), esto es, que el patrn cubra por cuenta del trabajador el im puesto que corresponda a dicha cantidad conside rndolo como ingreso del trabajador y efecte, asi mismo, la retencin correspondiente. Lo anterior es en el entendido de que este impuesto sobre la renta (ISR) que absorbe el patrn es una erogacin no deducible (artculo 32, fraccin I, de la ley), de ah que se debe valorar cada caso en particular antes de adoptar esta facilidad. Observacin: Consideramos que, aun cuando el monto utilizado en esta opcin se incluye en la base del impuesto, no es un ingreso real para el trabajador, toda vez que no repercute positivamente en su patrimonio, sino ms bien slo sirve para que el patrn cumpla con un requisito de deduccin. Por lo mismo, tampoco se considerar para calcular el crdito fiscal por salarios previsto en los artculos 8, penltimo prrafo, y 10, penl timo prrafo, de la Ley del Impuesto Empresa rial a Tasa nica (LIETU).

En este contexto, en caso de que el patrn sobre pase el lmite de deduccin por trabajador, la previsin social que se le entregue ser no deducible. No

Caso prctico
A manera de ejemplo, enseguida presentamos el caso de un patrn que otorga diversas prestaciones de previsin social a sus trabajadores, quienes a su vez no estn sindicalizados. Las erogaciones que realiza mensualmente son las siguientes:
Datos Salario mensual Vales de despensa* Vales de gasolina** Aportacin patronal al fondo de ahorro*** Reembolso de gastos mdicos**** Ayuda para ropa Suma de prestaciones de previsin social Trabajador A $6,500.00 $1,300.00 1,000.00 845.00 0.00 650.00 $3,795.00 Trabajador B $10,000.00 $2,000.00 2,500.00 1,300.00 0.00 1,000.00 $6,800.00 Trabajador C $14,500.00 $2,900.00 7,000.00 1,885.00 0.00 1,450.00 $13,235.00 Trabajador D $24,000.00 $4,800.00 12,000.00 2,200.00 8,500.00 2,400.00 $29,900.00

* Equivale a 20% del salario mensual de cada trabajador. ** Se entrega una cantidad fija de acuerdo con el puesto. *** El patrn aporta 13% del salario mensual de cada trabajador, sin que exceda de 1.3 SMG elevado al mes (artculo 31, fraccin XII, quinto prrafo, de la LISR). **** El trabajador D sufri un accidente, por lo cual fue hospitalizado. Equivale a 10% del salario mensual de cada trabajador.

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Datos adicionales rea geogrfica del contribuyente SMG Un SMG elevado al mes Siete SMG elevados al mes Diez SMG elevados al mes A 59.82 1,794.00 12,562.20 17,946.00

Nota: Para elevar al mes se utilizar el nmero de das que corres pondan al mismo. Para el caso prctico se utilizaron 30 das.

Con estas cifras, determina remos la retencin del ISR men sual o el subsidio para el empleo (SPE) por entregar mensual, la exencin que corresponde a cada trabajador, as como im puesto que, en su caso, corres pondera al excedente no de ducible.

EXENCIN MENSUAL APLICABLE A CADA TRABAJADOR POR LA PREVISIN SOCIAL ENTREGADA Concepto Salario mensual (+) Previsin social sujeta a comparacin (=) Base de comparacin Contra: Siete SMG elevados al mes Queda: Previsin social exenta Donde: Suma de prestaciones de previsin social () Aportacin patronal al fondo de ahorro* () Reembolso de gastos mdicos* (=) Previsin social sujeta a comparacin $2,950.00 $3,795.00 845.00 0.00 $2,950.00 $2,562.20 $6,800.00 1,300.00 0.00 $5,500.00 $1,794.00 $13,235.00 1,885.00 0.00 $11,350.00 $1,794.00 $29,900.00 2,200.00 8,500.00 $19,200.00 $12,562.20 $12,562.20 $12,562.20 $12,562.20 Trabajador A $6,500.00 2,950.00 $9,450.00 Trabajador B $10,000.00 5,500.00 $15,500.00 Trabajador C $14,500.00 11,350.00 $25,850.00 Trabajador D $24,000.00 19,200.00 $43,200.00

* En los trminos del artculo 109, ltimo prrafo, de la LISR.

Como se aprecia, el salario mensual y la previsin social percibidos por el trabajador A no rebasan del lmite de los siete SMG, por ende, la previsin social se encuentra totalmente exenta. En cuanto a los traba jadores C y D, el salario mensual por s mismo excede de dicho lmite, en consecuencia, la previsin social slo estar exenta un SMG mensual. En el caso particular del trabajador B, como la suma del salario mensual y un SMG elevado al mes ($10,000.00 + $1,794.00 = $11,794.00) no rebasan de los siete SMG elevados al mes ($12,562.20), la exen cin se calcul de la siguiente manera:
Exencin mensual aplicable al trabajador B Siete SMG elevados al mes () Salario mensual (=) Diferencia Contra: Un SMG elevado al mes Queda la cantidad mayor: Exencin mensual aplicable al trabajador B $12,562.20 10,000.00 $2,562.20 $1,794.00 $2,562.20

Con estos resultados obtenemos la previsin social gravada mensual de cada trabajador, as como la retencin del ISR correspondiente:

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PREVISIN SOCIAL GRAVADA MENSUAL POR CADA TRABAJADOR Concepto Previsin social sujeta a comparacin () Previsin exenta (=) Previsin social gravada Trabajador A $2,950.00 2,950.00 $0.00 Trabajador B $5,500.00 2,562.20 $2,937.80 Trabajador C $11,350.00 1,794.00 $9,556.00 Trabajador D $19,200.00 1,794.00 $17,406.00

ISR POR RETENER (O SPE POR ENTREGAR) MENSUAL POR CADA TRABAJADOR Concepto Salario mensual (+) Previsin social gravada (=) Base gravada mensual () Lmite inferior (LI) tarifa artculo 113 de la LISR (=) Excedente sobre LI () Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI (=) Subtotal (+) Cuota fija (CF) (=) ISR causado () SPE mensual (=) ISR por retener (o SPE por entregar) mensual por cada trabajador Trabajador A $6,500.00 0.00 $6,500.00 4,210.42 $2,289.58 10.88% $249.10 247.23 $496.33 253.54 $242.79 Trabajador B $10,000.00 2,937.80 $12,937.80 10,298.36 $2,639.44 21.36% $563.78 1,090.62 $1,654.40 0.00 $1,654.40 Trabajador C $14,500.00 9,556.00 $24,056.00 20,770.30 $3,285.70 23.52% $772.79 3,327.42 $4,100.21 0.00 $4,100.21 Trabajador D $24,000.00 17,406.00 $41,406.00 32,736.84 $8,669.16 30.00% $2,600.74 6,141.95 $8,742.69 0.00 $8,742.69

Ahora bien, debido a su cuanta, verificaremos si la suma de prestaciones de previsin social mensuales del trabajador D rebasa el lmite de 10 SMG elevados al mes:
Excedente del lmite de deduccin de las prestaciones de previsin social del trabajador D Suma de las prestaciones de previsin social $29,900.00 () Aportacin patronal al fondo de ahorro* 2,200.00 () Reembolso de gastos mdicos* 8,500.00 (=) Previsin social sujeta a comparacin Contra: 10 SMG elevados al mes Queda: Excedente del lmite de deduccin de las prestaciones de previsin social del trabajador D $17,946.00 $19,200.00

De acuerdo con lo anterior, el trabajador D tiene un excedente no deducible de previsin social, de tal suerte que se realizan los siguientes clculos para determinar el ISR que deber absorber el patrn para que proceda su deduccin y el impuesto adicio nal a cargo del trabajador:
ISR del excedente del lmite de deduccin de las prestaciones de previsin social del trabajador D Base gravada mensual (+) Excedente del lmite de deduccin (=) Base () LI tarifa artculo 113 de la LISR (=) Excedente sobre LI () Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI (=) Subtotal $41,406.00 1,254.00 $42,660.00 32,736.84 $9,923.16 30% $2,976.94

$1,254.00

* Se excluyen de acuerdo con lo que seala el artculo 31, fraccin XII, ltimo prrafo, de la LISR.

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(+) CF (=) ISR causado () SPE mensual (=) ISR del excedente del lmite de deducciones de las prestaciones de previsin social del trabajador D

6,141.95 $9,118.89 0.00

$9,118.89

() Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI (=) Subtotal (+) CF (=) ISR causado () SPE mensual (=) ISR del excedente del lmite de deducciones de las prestaciones de previsin social del trabajador D

30% $2,713.60 6,141.95 $8,855.55 0.00

$8,855.55

ISR que debe pagar el patrn por cuenta del trabajador D ISR del excedente del lmite de deducciones de las prestaciones de previsin social () ISR por retener mensual (=) ISR que debe pagar el patrn por cuenta del trabajador D*

$9,118.89 8,742.69

Donde: ISR por retener mensual $8,742.69 () ISR del excedente del lmite de deducciones de las prestaciones de previsin social 8,855.55 (=) Diferencia de ISR a cargo adicional para el trabajador D $112.86

$376.20

* Cantidad no deducible de acuerdo con el artculo 32, fraccin I, de la LISR.

Con estos resultados se infiere que el patrn de ber pagar, con cargo a no deducibles, un ISR rete nido por salarios de $376.20; a su vez, deber efectuar una retencin al trabajador D por $8,855.55, en lugar de $8,742.69 (retencin mensual). Si se realiza este procedimiento, proceder la deduccin del excedente de las prestaciones de previsin social por $1,254.00.

ISR por retener al trabajador D por exceder del lmite de deduccin de las prestaciones de previsin social Base gravada mensual (+) ISR que paga el patrn por cuenta del trabajador D (=) Base () LI tarifa artculo 113 de la LISR (=) Excedente sobre LI $41,406.00 376.20 $41,782.20 32,736.84 $9,045.36

Conclusin
Los ingresos por prestaciones de previsin social son de gran ayuda para los trabajadores en general. No obstante, se recomienda llevar los controles precisos a fin de no otorgarles cantidades mayores a los lmi tes establecidos en la LISR, pues en lugar de bene ficiarlos puede generarles un perjuicio al resultarles cantidades gravadas que les generen una retencin adicional de impuesto.

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