DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA ENFOQUE CONSTITUCIONAL

I.- ALCANCE DE LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA I. 1 ESQUEMA CLSICO DEL TRIBUTO A).- HACIA TEORA DEL TRIBUTO En el mbito tributario, esa lucha ha partido de la situacin real y cotidiana de que todos los ciudadanos son contribuyentes, hasta el punto que tanto da llamarlos contribuyentes que ciudadanos, de modo que cada contribuyente est sometido a un ordenamiento prolijo y complejo que lo pone en las ms variadas y diferentes situaciones jurdicas a lo largo de su vida, porque claro est que contribuir es mucho ms que pagarlos tributos. Prctica y jurdicamente, vivir exige contribuir. la causa primera o remota del tributo est constituida por las ventajas que los ciudadanos obtienen por los servicios que el Estado presta, mientras que la causa ltima e inmediata radica en la capacidad contributiva de los obligados a satisfacer los tributos B).- ESTRUCTURA CLSICA DEL TRIBUTO Obligacin, pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente pblico se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realizacin por ste de un acto o hecho indicativo de capacidad econmica B).I.- EL PLANO FACTICO La caracterstica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurdico, al que la ley vincula el nacimiento de la obligacin. A este respecto, se debe decir que la obligacin nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible, por la existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se puede subsumir en la definicin legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por s slo, la obligacin, sino que lo hace a travs de la ley B). II.- EL PLANO NORMATIVO Por medio de leyes, el legislador introduce normas al ordenamiento jurdico, las mismas que estructurarn las relaciones establecidas entre el Estado y el ciudadano contribuyente. El Tribunal Constitucional ha sealado que podemos hablar hasta de tres tipos de normas jurdicas Las normas productoras Revelan la expresin y ejercicio de un poder legislativo Las normas ejecutoras-productoras Cumplen la tarea productora y a la vez dan cumplimiento a lo dispuesto en una norma productora. Las normas ejecutoras Dan cumplimiento a lo dispuesto o establecido en una norma productora.

B).III- EL PLANO DE LA INCIDENCIA Fenmeno especficamente jurdico de subsuncin de un hecho en una hiptesis legal, con la consecuente y automtica comunicacin al hecho de las virtudes jurdicas previstas en la norma En buena cuenta, la incidencia de la norma tributaria permite efectos inmediatos, que son la juridificacin del hecho de la realidad, trocndolo en imponible, y mediatos, que son la instauracin de la relacin jurdica obligatoria.

El objeto de la obligacin tributaria (o relacin jurdica tributaria) es el tributo que puede ser definido como una prestacin obligatoria, generalmente en dinero, exigida por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, que tiene por fuente la ley, y que no constituye una sancin por un acto ilcito Responsable solidario es aqul que sin tener la condicin de contribuyente (destinatario legal del tributo), debe cumplir con la prestacin tributara atribuida a ste por un imperativo legal; de modo que se encuentra al lado o junto con el deudor principal todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir su cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, exigindoles solidariamente el total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los dems La retencin consiste bsicamente ... en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administracin Financiera. Ahora, cabe precisar que en el proceso de la retencin hay dos actos, el de retener (que significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente, con la que se halla en contacto el agente de retencin, un determinado importe en concepto de tributo) y el de ingresar (que es el acto de depsito de ese mismo importe a la orden del fisco, es decir, entregar al Estado la suma tributaria detrada al contribuyente). I. 2. LA EVOLUCIN DE LA ACTIVIDAD RECAUDADORA Y EL REAJUSTE TERICO 1.2.1 PASO DE LA HETERODETERMINACION A LA AUTODETERMINACIN Hasta mediados del siglo XX, los regmenes tributarios nacionales se estructuraron sobre la base de la heterodeterminacin, es decir va la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, lo que supona para el contribuyente la inexistencia de actividad alguna tendente hacia ese fin, salvo la exigencia que haca el fisco de que, para la mejor realizacin de su inspeccin, se soportaran determinadas cargas como las de brindar informacin o entregar documentacin especialmente contable- que permitiera al rgano estatal realizar esa labor de heterodeterminacin. Empero, la devastacin organizativa que signific la II Guerra Mundial en la vida de los estados europeos origin que stos crearan sistemas por los cuales comprometan acciones de los contribuyentes tendentes a la determinacin de la deuda tributaria, a lo que comnmente empezamos a llamar autodeterminacin. La denominada autodeterminacin no lo es completamente pues la cuantificacin operada por el sujeto pasivo no es un acto firme, pues aunque materialmente tenga el mismo contenido y finalidad, la liquidacin del tributo contina siendo hasta hoy por hoy una funcin administrativa, ejercida a travs de procedimientos y potestades de carcter reglado La autodeterminacin se hace efectiva por medio de la declaracin tributaria dirigida a la Administracin Tributaria, en la que deben distinguirse el acto de declarar, que produce efectos jurdicos y es una carga para el sujeto pasivo, y el contenido de la declaracin, que se presume cierto y que constituye la base de la determinacin que dicho rgano administrador efecta. 1.2.2 LAS URGENCIAS IMPOSITIVAS. EL ESTABLECIMIENTO DE ANTICIPOS IMPOSITIVOS. Se trata de uno de los mecanismos que el legislador en materia tributaria en diversos pases del orbe, usualmente adopta para adelantar al fisco, la percepcin de impuestos cuyo hecho imponible es de formacin sucesiva y que se configura en un periodo determinado

Respecto a estas obligaciones, un importante sector de la doctrina ha sido categrico en sealar que tienen la naturaleza de obligaciones tributarias, centrndose ms bien la discusin en torno a si se trata de obligaciones autnomas o por el contrario son accesorias respecto de la denominada obligacin tributaria principal. Para quienes creen en la situacin de autonoma, el trmino anticipo resulta ms adecuado pues en rigor no existe obligacin tributaria principal alguna que se extinga con la cancelacin de stos El Tribunal Constitucional (TC) peruano, como obligaciones legales con contenido tributario. A su vez, para ello debe tomarse en cuenta que el emprstito se distingue siempre del tributo, porque se caracteriza por el desembolso actual de una suma, voluntario o no, contra la obligacin de una restitucin diferida y del pago de los intereses. El anticipo de la suma al ente pblico est basado estructuralmente en razn de la restitucin de dicha suma y del peridico cobro de intereses; de ah que una disciplina de los recprocos derechos y obligaciones que se puedan colegir con notable comodidad de los esquemas privatsticos del mutuo, se diferencia del esquema el tributo, en el que el deber de contribuir a los gastos del ente pblico no se encuentra en ningn nexo estructural o funcional, en general, con el desenvolvimiento especfico de las funciones del Estado y con su coste, aunque est relacionado con los gastos en su conjunto o a ciertos gastos, sin ninguna referencia jurdica entre el sacrificio de la prestacin tributaria, la ventaja derivada para el individuo de la actividad del ente pblico o el coste efectivo de aquella especfica actividad pblica que ha aparecida beneficiosa para el individuo gravado por el tributo 1.2.3 LA INFORMATIZACIN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Hace 20 aos la Administracin Tributaria empez a implementar proyectos que tendran como objetivo la modernizacin de las herramientas tcnicas y procedimientos que utiliza para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que pasa por la creacin de Bases de Datos informticas que proporcionan informacin completa de cada contribuyente, teniendo como complemento un sistema informtico para la toma de decisiones y nuevos procedimientos, directivas y tcnicas de fiscalizacin que tambin se estaran implementando. Con toda esta informacin y recursos las Administraciones Tributarias podran seleccionar a aquellos contribuyentes a quienes de manera focalizada se fiscalizara. 1.2.4 LA LUCHA CONTRA LA INFORMALIDAD TRIBUTARIA En este caso, se establecieron obligaciones legales de colaboracin en brindar informacin por va de la declaracin. Uno de los casos emblemticos en Amrica Latina fue inmiscuir al Notario en la presentacin de una declaracin en la que informe respecto de los actos jurdicos patrimoniales que hubieren sido materia de funcin notarial. Se trata nuevamente de una obligacin de colaboracin con el Estado consistente en brindar determinada informacin. Ahora bien, de dichas obligaciones de cooperacin en recaudacin, existe el supuesto de cooperacin como agente verificador, que ha sido establecido para el Notario Pblico. Efectivamente, aquella labor que realiza el notario con relacin los tributos es conocida como la funcin de fiscalizacin de tributos o tambin denominada la responsabilidad fiscal del notario. En este orden de ideas debo sealar que el aspecto tributario, con relacin el Notario, debe ser analizado, desde dos perspectivas: 1. Una perspectiva externa, y 2. Una perspectiva interna

El Notario est obligado, previamente a la intervencin notarial, a verificar el pago de los impuestos a cargo de las partes contratantes en un determinado acto jurdico que requiere su actuacin. En ese sentido, ... el cumplimiento de la obligacin sustancial tributaria constituye uno de los aspectos ms importantes de la calificacin notarial que se realiza antes de la elevacin a escritura pblica de toda minuta de compra venta de inmuebles

1.3 CONCEPTUALIZACIN DE LOS DEBERES DE COLABORACIN En el siglo XX hemos asistido a un cambio fundamental de la realidad sobre la que el tributo se proyecta generando un real ensanchamiento del mbito de aplicacin objetivo y subjetivo del Derecho Tributario la aplicacin de los regmenes tributarios en base a un mnimo protagonismo de los ciudadanos y estructurado en torno a la prestacin principal de pago de tributos (en base a la declaracin, liquidacin provisional, comprobacin y liquidacin definitiva) ha cedido el paso a un nuevo modelo basado en nuevas posiciones subjetivas y actuaciones distintas de la derivada de la realizacin del hecho imponible (con o sin contenido patrimonial), de manera de coadyuvar a travs de su cumplimiento a la aplicacin de los tributos. La fuerza de la teora de la relacin jurdica tributaria ha llevado a que los estudiosos intenten reconducir las actuaciones sealadas a una unidad terica en base al elemento subjetivo. Se ha sealado que hay dos clases de obligados: (i) los que deben pagar el tributo, grupo en el que han de incluirse a todos aquellos que soportan una obligacin de contenido pecuniario, y, (ii) los dems obligados tributarios, cuyos deberes no tienen este carcter pecuniario, de modo que puede distinguirse entre obligacin tributaria en sentido estricto, otras obligaciones de contenido patrimonial y deberes sin contenido patrimonial cuyo nacimiento genera el ejercicio de potestades administrativas por parte del poder poltico. En tal sentido, sern normas de Derecho Tributario formal y configurarn deberes formales exclusivamente aquellos que establecen procedimientos, cauces, vehculos de ejecucin de las normas materiales, que son las que configuran derechos y obligaciones No existe una distincin clara y radical entre las relaciones pertenecientes al Derecho tributario material y las que se alojan den el Derecho Tributario formal, la explicacin del Derecho Tributario escindindolo en esos dos campos, presenta, al menos, el problema de si existe adecuacin entre las explicaciones didctica y la verdadera naturaleza dogmtica de las instituciones jurdicas que se explican Los deberes de colaboracin son aquellos vnculos jurdicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del deber de contribuir como principio bsico de solidaridad en el que se manifiesta un inters fiscal , exponente del inters colectivo o general que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que viene impuestos a los administrados obligados tributarios-, sujetos pasivo o no d la obligacin tributaria principal, que se encuentran en disposicin de coadyuvar con la Administracin tributaria para la efectiva realizacin de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo cumplimiento produce una reaccin del ordenamiento jurdico de tipo sancionador En resumen el contenido de ambos (deber y obligacin) coinciden prcticamente aunque no puede sostenerse la identidad de ambas categoras. En teora, debemos reconocer que algunas obligaciones tributarias pueden hacerse efectivas por parte del contribuyente con prestaciones patrimoniales, pero en la prctica, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos se realiza casi exclusivamente mediante el cumplimiento de las obligaciones tributarias traducibles en contribuciones econmicas, repetimos, de manera casi absoluta

En buena medida, este enfoque reconoce que los deberes y obligaciones vendran a ser dos especies de un gnero comn, que es la norma jurdica. Ambos, se conceptualizaran como comportamientos positivos o negativos impuestos a un ciudadano en consideracin a intereses en muchos casos no particularizables en l, que podran beneficiar a otros sujetos o responder a los intereses del conjunto social. II.- SUSTENTO CONSTITUCIONAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIN II.1 VISIN CONSTITUCIONAL TRADICIONAL Como sabemos, en el primer momento del enfoque constitucional del tributo se pensaba fundamentalmente en la defensa del derecho de Propiedad, de manera que las Constituciones Polticas de los diferentes Estados fueron incorporando algunos principios que permitan que la exaccin del patrimonio del ciudadano se base en reglas claramente establecidas. Es entonces que desde la perspectiva de la obligacin tributaria como una relacin de igualdad, la imposicin debe incidir por la norma jurdica pero no sobre las obligaciones generadas por ella, de modo que es la norma legal la que de forma inmediata determinar las pretensiones del acreedor. De esta manera, se buscar sostener una relacin armnica entre el derecho de Propiedad y la facultad de imposicin. En este diseo, el Estado est prohibido de establecer un tributo sin que a su base exista capacidad econmica (es decir, que en su estructura, no se hubiera considerado un elemento que exteriorice capacidad contributiva), ni siquiera pretextando el requerimiento por razones de Estado. Bajo este modelo, la potestad de imposicin slo alcanzar al tributo, incluidas las prestaciones formales que puedan surgir de la obligacin tributaria, pero no justificar la inclusin de terceros en esa obligacin tributaria o exigirles obligaciones de informacin o colaboracin en la actividad recaudatoria. Entonces, la potestad tributaria se ejercer slo para el cobro de tributos sobre los sujetos que tengan capacidad contributiva y no a otros ni ms all de esta exaccin. Ahora bien, ante la excesiva carga de muchos de los deberes de colaboracin, por la va de darles contenido patrimonial, se ha querido quitarles validez constitucional en vista a que acaban violando la garanta de la capacidad contributiva. En efecto, se ha sealado que ... de acuerdo a nuestro sistemtica constitucional, la propiedad privada es inviolable y slo a travs del tributo puede ser parcialmente afectada a favor de los intereses del Estado. Es decir, carecen de sustento constitucional las obligaciones accesorias de carcter tributario que afectan indirectamente el patrimonio de los particulares, mxime cuando tales obligaciones accesorias no estn relacionadas con la prestacin tributaria del propio obligado. Bajo esa lgica, careceran de sustento constitucional aquellos requerimientos de la Administracin Tributaria que por el contenido patrimonial que encierran dejan de ser simples deberes tributarios.

II.2.2 NUEVA PERSPECTIVA EL DEBER DE CONTRIBUIR El Deber de Contribuir en la perspectiva del Deber de Contribuir en el Estado Social y Democrtico de Derecho, que surge como alternativa de organizacin social en el periodo que va entre las dos grandes guerras mundiales del siglo XX y que encontrara su consagracin constitucional luego de la II Guerra Mundial, el fenmeno tributario ser el instrumento central para que, en el plano del financiamiento pblico, se cumpla con el fin de redistribuir la riqueza entre los ciudadanos para as lograr la libertad y la igualdad reales. El fundamento constitucional del Deber de Contribuir se encontrar en la propia formulacin del Estado Social, es decir, en la necesidad del ente estatal de obtener ingresos pblicos para su propio mantenimiento con miras a conseguir el bienestar igualitario.

Entre las nuevas obligaciones, cobran especial importancia las referidas a la tenencia de libros contables, expedicin y control de comprobantes de pago o controles de los sistemas operativos empresariales como los documentos para el traslado de mercaderas. Lo dicho hasta aqu queda corroborado por el hecho de que esas obligaciones permanecen invariables, con independencia de la extincin de la relacin obligacional impositiva. Por ejemplo, el sujeto pasivo, an despus del pago, ha de presentar informes, ha de presentar las anotaciones, libros y papeles de negocios para su examen y comprobacin As, hay un paso del Deber de Contribuir del mbito de la individualizacin de la carga soportada por cada contribuyente, con el pago de sus impuestos y de la evaluacin particular del beneficio que obtienen del Estado, a un marco ms amplio, definido por el deber de solidaridad poltica, econmica y social que la Constitucin Poltica garantiza. La Administracin debe obtener informacin suficiente con la finalidad de que efectivamente se realice el Deber de Contribuir de cada sujeto debido a que la configuracin de estos deberes debe darse como una prestacin personal de carcter pblico, debe deducirse de ello la necesidad de regulacin por ley de los aspectos esenciales de los deberes de informacin tributaria. As, el Deber de Contribuir se constituye no slo en un vnculo jurdico impuesto por la Administracin a los particulares en el ejercicio de su poder, hacindolo nacer directamente de la ley, sino que tambin sta confiere la posibilidad de ejercicio de diversas potestades administrativas que lo concretan o lo hacen nacer. Por tanto, bajo la teora relativa -que es la que actualmente desarrollan los Tribunales Constitucionales- ponderar acaba siendo una consideracin imparcial de los aspectos contrapuestos de dos o ms principios, de modo que uno de ellos prima sobre el otro en un caso concreto, aunque abstractamente en principio permanecen iguales. Bajo esta consideracin, dado que la ponderacin acaba siendo un enjuiciamiento de comportamientos pblicos, como puede ser una decisin o una norma que basndose en un bien constitucional acaben limitando otro u otros, requiere que cumplan determinadas fases: Evaluar si la medida materia de anlisis tiene un fin constitucionalmente legtimo que fundamente la interferencia en la esfera de otro bien constitucional. Acreditar la adecuacin, aptitud o idoneidad de la referida medida para conseguir la finalidad expresada. Estimar la necesidad del medio utilizado, probando que no existe otra medida que pudiendo obtener la finalidad perseguida, resulte menos gravosa o restrictiva. Realizar el juicio de proporcionalidad en sentido estricto, que consiste en acreditar que existe un cierto equilibrio entre los beneficios que se obtienen con la medida y los daos o lesiones que de dicha medida se pueden derivar para la satisfaccin de otro bien constitucional.

Por eso, aunque suela decirse que la ponderacin es el mtodo alternativo a la subsuncin, en realidad se trata de situaciones diferentes. Como ha dicho Pietro Sanchs, las reglas seran objeto de subsuncin, donde, comprobado el encaje del supuesto fctico, la solucin normativa viene impuesta por la regla; los principios, en cambio, seran objeto de ponderacin, donde esas soluciones, son construidas a partir de razones en pugna.
Fuente: LUIS ALBERTO DURN ROJO