1

CUPRINS

CAPITOLUL 1 CONTABILITATEA - COMPONENT PRINCIPAL A SISTEMULUI INFORMAIONAL ECONOMIC 1.1. Sistemul informaional economic
1.1.1. Noiuni generale privind sistemul informaional economic n viaa cotidian toat lumea socotete. Originea acestei operaiuni simple trebuie cutat la nceputurile civilizaiei. Cele mai vechi urme de msurare apar cu peste douzeci de mii de ani n urm sub forma crestturilor fcute pe oase de animale sau al dungilor verticale spate pe pereii grotelor preistorice. Vntorii ori de cte ori ucideau un animal, consemnau acest eveniment fcnd o cresttur pe oase sau o dung vertical pe pereii grotelor. n antichitate, grecii, perii i incaii ineau socotelile cu ajutorul unor sfori nnodate, de diferite culori. Ansamblul acestor sfori constituia veritabile registre de eviden. inerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor a dat natere cuvntului calcul (din latinescul calculus" - pietricic). n Mesopotamia se utilizau tbliele de argil umed pentru a consemna prin gravare operaiile care au avut loc. Cu ajutorul lor se inventariau depozitele. Aceste tblie erau apoi uscate i pstrate ca documente. Scribii din Egiptul faraonilor ineau socotelile pe papirus, iar pstorii conduceau evidena turmelor sub forma crestturilor pe buci de lemn. Brutarii consemnau vnzrile de pine pe datorie gravnd linii verticale pe buci de lemn. O dat cu dezvoltarea raporturilor de pia aceste socoteli s-au constituit ncetul cu ncetul ntr-un sistem complex de coduri, norme i regulamente i au determinat formarea unui corp de specialiti detaai de activitatea productiv, avnd ca unic sarcin efectuarea acestui complex de operaiuni n vederea urmririi activitilor desfurate i prezentrii rezultatelor1. Sistemul informaional economic reprezint un ansambiu organizat de informaii economice complexe, care se obin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse i care
1

Michel Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 15

2 sunt necesare pentru organizarea, conducerea i desfurarea activitii economice. Un sistem este definit ca un ansamblu de oameni, maini, programe i procedee, al crui el este de a furniza informaiile necesare funcionrii unei ntreprinderi sau unui organism.2 Principala funcie a sistemului informaional economic este aceea de a furniza informaiile necesare cunoaterii activitii economice n vederea lurii deciziilor pe toate treptele organizatorice. Sistemul informaional economic are urmtoarea structur: ansamblul informaiilor economice complexe, prelucrarea datelor sau informaiilor economice, sursele de date i informaii economice. Activitile economico-sociale i sistemul informaional economic se delimiteaz n timp i spaiu. Delimitarea n timp se realizeaz pe perioade de gestiune sau exerciii econmicofinanciare. Delimitarea n spaiu se face n cadrul unor verigi organizatorice ale economiei naionale numite uniti patrimoniale. Importana sistemului informaional economic const n faptul c organizarea i conducerea activitii economice la nivel micro i macroeconomic presupune cunoaterea permanent a strii i funcionrii unitilor patrimoniale, cunoatere ce se realizeaz cu ajutorul sistemului informaional economic. Conducerea n general i conducerea activitii economice n special nu mai este considerat numai o art n care intuiia joac un rol nsemnat n luarea deciziilor, ci ca o tiin de sine stttoare. Sistemul informaional ne ajut s observm modul de utilizare a resurselor, s sesizm i s examinm critic deficienele existente i s punem n valoare (s generalizm) efectele pozitive. 1.1.2. Informaiile economice 1.1.2.1. Noiuni privind informaiile economice Informaia economic reprezint o comunicare, o tire sau un mesaj ce conine elemente noi de cunoatere a unor stri, a unor situaii sau a condiiilor de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice din trecut, prezent sau viitor. Informaiile reprezint elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile. Ele prezint interes pentru primitor, sporindu-i gradul de cunoatere despre fenomenele^i procesele ce formeaz mediul nconjurtor. Expresiile concrete, suportul pe baza crora se obin informaiile poart denumirea de date. Datele sunt reprezentate prin diferite cuvinte, cifre, sunete, semne, imagini, culori, propoziii etc. La rndul lor datele i au suportul material ntr-o serie de mijloace materiale sau tehnice care se numesc purttori de date. Ei au calitatea de a conserva, stoca i restitui datele. Principalii purttori de date sunt documentele economice, diferite registre, anumite situaii i purttorii tehnici de date : benzi i cartele perforate, benzi i discuri magnetice, dischete, microfilme etc. Clasificarea informaiilor economice Informaiile economice fiind variate, se pot clasifica dup diferite criterii: ) Dup coninutul lor informaiile economice pot fi de planificare sau de programare, efective i de control. Informaiile de planificare sau programare se concretizeaz sub forma obiectivelor prevzute n planurile i programele de activitate ale fiecrei uniti patrimoniale i reflect dinamica i proporiile acestei activiti, pentru diferite perioade de gestiune viitoare.

D. Noyelle i Gh. Westercamp, Cele trei componente ale unui sistem informaional, Informatique et gestion, Frana, nr. 30/1971, pag. 43-49.

3 Informaiile efective caracterizeaz operaiile i procesele economice efectuate ntr-un anumit loc i timp. Informaiile de control rezult din compararea informaiilor e-fective cu informaiile de planificare sau programare, cu prevederile legale, cu hotrrile conducerii unitii i echipei manageriale. Ele reflect abaterile de la obiectivele prevzute. ) Dup forma de prezentare se deosebesc informaii orale, scrise i audiovizuale. Informaiile orale sunt folosite n comunicrile directe dintre oameni, prin viu grai, n cadrul activitilor zilnice. Informaiile scrise sunt consemnate n cri, documente, registre, note de serviciu, circulare, scrisori, dri de seam, procese verbale etc. Informaiile audiovizuale se obin prin intermediul comunicaiilor fcute la telefon, fax, radio, televizor, magnetofon, prin grafice, scheme, filme etc. Dup etaloanele informaionale folosite pentru exprimarea lor informaiile economice pot fi cantitative i valorice. Informaiile cantitative permit cunoaterea fenomenelor i proceselor economice din punct de vedere cantitativ, cu ajutorul etaloanelor informaionale corespunztoare. Informaiile valorice exprim aceste fenomene i procese economice n etalon bnesc. Dup sfera de cuprindere informaiile economice pot fi: informaii sintetice i informaii analitice. Informaiile sintetice asigur cunoaterea general, de ansamblu a activitilor economice. Ele se ntlnesc la nivelul unitilor de baz ale economiei naionale i la nivelul organelor de sintez ale statului. Informaiile analitice fac posibil cunoaterea detaliat a activitilor desfurate, caracteriznd amnunit i concret aceste activiti din fiecare unitate patrimonial i subunitile sale organizatorice. Dup scopul pentru care sunt folosite pot exista informaii de conducere sau dirijare, informaii de raportare i informaii de reglare. Informaiile de conducere sau dirijare se concretizeaz sub forma dispoziiilor, hotrrilor, deciziilor, recomandrilor, instruciunilor etc.emise de organele de conducere ctre organele inferioare acestora. Informaiile de raportare sunt furnizate de sistemul condus ctre sistemul conductor privind starea i comportamentul verigilor organizatorice ale unitilor patrimoniale. Tot n aceastr categorie intr i informaiile transmise departamentelor i ministerelor, organelor de sintez etc. Informaiile de reglare urmresc ndreptarea, corectarea activitilor economice, atunci i acolo unde apar dereglri n desfurarea fenomenelor i proceselor economice. Reglarea acestora se realizeaz pe baza informaiilor de control. n funcie de reflectarea n timp a proceselor i fenomenelor economice deosebim: informaii active sau dinamice, informaii pasive i informaii previzionale. Informaiile active (dinamice) fiind culese n timpul desfurrii proceselor i fenomenelor economice, influeneaz evoluia actual i ulterioar a acestora (informaii privind derularea contractelor de aprovizionare, calitatea produselor fabricate, cererea de mrfuri pe pia etc). Informaiile pasive se mai numesc i istorice. Ele reflect fenomene i procese economice petrecute, servind la analiza activitii desfurate (bilanul contabil, contul de profit i pierderi, anexa la bilan, raportrile statistice etc). Informaiile previzionale se refer la fenomene i procese economice ce se vor desfura n perioada viitoare de gestiune (programele de activitate, bugetele ntreprinderii etc).

4 Informaiile active i informaiile pasive au un rol constatativ, n timp ce informaiile previzionale au un rol de prevedere. 1.1.2.2. Etaloanele informaionale Etalonul informaional este o unitate de msur tip, stabilit convenional i folosit la msurarea, evaluarea i exprimarea cantitativ i valoric a patrimoniului economic al unitilor economico-sociale. Avnd n vedere natura diferit a unitilor de msur folosite la exprimarea diferitelor categorii de elemente patrimoniale, se deosebesc dou categorii de etaloane informaionale: etaloane cantitative i etaloane valorice. Din prima categorie de etaloane informaionale fac parte: etalonul natural, etalonul natural-convenional, etalonul timp i etalonul cantitativ-complex. Etalonul natural servete pentru msurarea i exprimarea cantitativ a obiectelor n uniti de msur specifice proprietilor fizico-chimice ale acestora, ca de exemplu: pentru lungime - metrul liniar; pentru suprafa -metrul ptrat; pentru volum - metrul cub; pentru greutate - kilogramul etc Cu ajutorul etalonului natural se determin i se exprim mrimea obiectelor msurate numai cantitativ, nu i felul acestora. De aceea este necesar ca acest etalon s fie nsoit de precizarea obiectelor msurate, cum ar fi: 100 to. crbune, 100 to. oel, 100 to. gru, 20 litri alcool, 10 buci tractoare etc. Acest etalon nu poate fi utilizat pentru a nsuma date informaionale privitoare la obiecte eterogene, ci numai bunuri omogene. Etalonul informaional natural servete ca instrument de control cantitativ al integritii unor elemente patrimoniale, ca de exemplu: controlul materialelor consumate, al produciei fabricate, al mrfurilor vndute, al stocurilor aflate n depozite etc. Etalonul natural-convenional servete pentru msurarea i exprimarea cantitativ a mai multor feluri de obiecte sau bunuri asemntoare, utiliznd ca uniti de msur o caracteristic esenial a unui bun, stabilit convenional ca fiind obiectul sau produsul etalon. De exemplu: vagoane de cale ferat de 10 tone, tractoare de 15 C.P., combustibil de o anumit putere caloric etc. Cu ajutorul acestor produse etalon, toate celelalte sortimente se transform n uniti de msur etalon, ceea ce permite nsumarea lor dei ele nu sunt bunuri strict omogene. Ele se omogenizeaz artificial sau convenional. n unitile agricole se folosete ca unitate de msur natural-conven-ional hantrul, care reprezint necesarul energetic la traciune pentru executarea arturii cu tractorul pe un hectar, la o adncime de 18-20 de cm., pe un sol cu o rezisten medie. Toate lucrrile agricole indiferent de natura i complexitatea lor (arat, prit, discuit, recoltat etc.) se transform n hantri, cu ajutorul unor coeficieni de echivalen. Etalonul timp servete pentru msurarea i exprimarea cantitativ a timpului de munc utilizat pentru obinerea produciei, folosind ca unitate de msur ora-munc" i ziua-munc". Cu ajutorul acestui etalon se msoar timpul de munc folosit pentru obinerea produciei i se determin salariile personalului pentru munca prestat, se exprim capacitile i caracteristicile utilajelor (consum/or; km/or; turaii or; producia/or). Acest etalon se folosete pentru calculul timpului normat de lucru, consumul normat de energie, productivitatea muncii etc. Etalonul cantitativ-complex servete pentru msurarea i exprimarea cantitativ a unor rezultate ale activitii prin combinarea a dou sau mai multe uniti de msur naturale sau/i de timp. Exemplu : to-km; kwh; cl-tori-km; producia/or; indicii bursieri; cotaiile bursiere etc. n a doua categorie de etaloane informaionale se cuprinde etalonul bnesc sau valoric, care este un etalon informaional universal. El servete la msurarea i exprimarea, nsumarea i prezentarea, ntr-o expresie unitar, a celor mai variate obiecte, indiferent de proprietile lor

5 fizico-chimice, folosind unitile de msur monetare, ca : leul, dolarul, francul, marca german, lira sterlin etc. Etalonul bnesc asigur planificarea, evidena i controlul ntregii activiti economice la toate nivelurile economiei naionale. Cu ajutorul acestui etalon se stabilesc preurile bunurilor i tarifele lucrrilor i serviciilor, costurile de producie i achiziie, se calculeaz salariile, drepturile i obligaiile unitii, se generalizeaz diferite categorii de active i pasive, se planific i urmresc veniturile, cheltuielile i rezultatele activitilor desfurate, se centralizeaz informaiile economice, se calculeaz indicatorii macroeconomici, se exercit controlul financiar. n activitatea practic aceste etaloane informaionale se conjug, nu se utilizeaz separat, ci ntr-o strns legtur. 1.1.3. Prelucrarea datelor sau informaiilor economice Prin prelucrarea datelor se nelege efectuarea unei serii de operaii funcionale, logice i de calcul asupra unui fond de date informaionale.3 Operaiile funcionale constau n consemnarea datelor n documente i vehicularea lor dup anumite reguli. Operaiile logice se concretizeaz n sortarea, gruparea i aranjarea datelor lund n considerare coninutul calitativ al informaiilor. Operaiile de calcul iau n considerare coninutul cantitativ al datelor informaionale. Datele economice, din momentul apariiei lor i pn n cel al valorificrii ca informaii n cadrul procesului de gestiune i decizional, trec prin mai multe etape operaionale care formeaz ciclul de prelucrare a datelor, denumit n literatura de specialitate fluxul informaional economic". Aceste etape sunt: apariia (primirea) informaiei culegera informaiei prelucrarea informaiei transmiterea i manipularea informaiei analiza i utilizarea informaiei pstrarea (stocarea) informaiei economice. Sistemul informaional economic se compune dintr-un ansamblu de fluxuri informaionale. n procesul de prelucrare a datelor se folosesc diferite mijloace materiale i tehnice precum i procedee, care alctuiesc coninutul acestui proces. Sistemul de prelucrare a datelor este un ansamblu de procedee, de mijloace materiale i tehnice folosite n procesul complex de culegere, prelucrare, transmitere, folosire i pstrare a tuturor informaiilor economice. Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor constau din maini de calcul de birou, maini de birou specializate i echipamente electronice. Procedeele de prelucrare a datelor reprezint partea logic a prelucrrii datelor n vederea obinerii informaiilor i a indicatorilor economico-fi-nanciari. Ele se ntemeiaz pe principiile metodei contabilitii. Circuitele informaionale desemneaz drumul, itinerarul pe care-l parcurg informaiile ntre emitor i prelucrtor, ntre emitor i utilizator, implicit returul lor. ntre sistemul informaional economic i sistemul de prelucrare a datelor exist un raport de incluziune ca de la scop la mijloacele de realizare a scopului.

H.B. Maynard, Conducerea activitii economice, voi. V., partea nti, Editura tehnic, Bucureti, 1973, pag. 32 i 85.

6 Sistemul informaional economic i sistemul de prelucrare a datelor nu se confund nici cu sistemul informatic, domeniu care trateaz informaia prin structura ei formal, fr a avea n vedere coninutul, nelesul informaiilor. Prelucrarea datelor cu ajutorul mijloacelor automate constituie informatica. Un sistem informatic primete date cu un anumit neles, le prelucreaz cu ajutorul echipamentelor electronice prin procedee i tehnici specifice i elibereaz la ieire informaii care au un nou neles. Ca urmare, sistemul informaional economic nu se poate identifica cu sistemul de prelucrare a datelor, iar acesta nu se identific cu sistemul informatic. Sfera noiunii de sistem informaional economic este mai larg, incluznd i sistemul de prelucrare a datelor. Acesta la rndul lui include sistemul informatic. Sistemul informaional poate fi organizat dup principiul de informare n dreptunghi" situaie n care pe toate treptele organizatorice se transmite acelai volum i fel de informaii. Conducerea unitii dispune de un volum mare de informaii, din care unele de importan redus, fapt ce ngreuneaz uneori luarea deciziilor. n sistemul de informare piramidal" volumul informaiilor se reduce treptat ncepnd de la subuniti i continund spre conducerea unitii. Volumul de informaii transmise i utilizate trebuie s fie invers proporional cu capacitatea lor informativ i de sintez. Se practic i informarea prin excepie care const n aceea c organele de conducere sunt informate numai asupra acelor situaii sau fenomene care constituie o excepie de la activitatea normal, adic o abatere de la aceast activitate4 1.1.4. Sursele de date i informaii 1.1.4.1. Structura surselor de date i informaii economice Cele mai reprezentative surse de date i informaii economice sunt: a) planificarea economic care furnizeaz date informaionale de plan i prognoz economic, a cror pondere este de 28% din totalul informaiilor economice; b) evidena economic, furnizeaz date informaionale efective i care reprezint aproximativ 70% din totalul informaiilor economice, distribuite astfel : 46-50 % sunt informaii furnizate de contabilitate; 9 - 13 % sunt informaii furnizate de statistica economico-social; 11 % sunt informaii furnizate de evidena operativ; c) alte surse cum ar fi, de exemplu, legislaia economico-financiar, furnizeaz diferite informaii cu o pondere de 2% din totalul informaiilor economice. 1.1.4.2. Noiuni generale privind evidena economic n general, prin eviden se nelege consemnarea (nregistrarea, o-glindirea, reflectarea), ntr-o ordine i pe baza unor principii stabilite a fenomenelor i proceselor din natur i societate, care se desfoar ntr-un a-numit loc i timp, cu scopul de a servi necesitilor impuse de activitatea practic. Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control, documentat, cronologic i sistematic, n etaloane cantitative i n etalon valoric, pe baza unor principii bine stabilite a fenomenelor i proceselor economice, n scopul cunoaterii activitilor desfurate. Fiind legat de activitatea economic, ea a existat n toate formaiunile social-economice, ca urmare a existenei permanente a produciei materiale, a necesitii reflectrii fenomenelor i proceselor economice, a caracterizrii modului de utilizare a resurselor i de determinare a rezultatelor obinute. Evidena economic are de ndeplinit urmtoarele obiective:
4

C.G. Demetrescu, . a., Contabilitatea - tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1979, pag. 15.

7 1. S furnizeze informaiile necesare elaborrii planurilor i programelor de activitate economic, tiind c acestea se sprijin pe nivelul de dezvoltare realizat n perioadele de gestiune trecute. Acest nivel este cunoscut i caracterizat cu ajutorul informaiilor furnizate de evidenta economic. 2. S asigure urmrirea i controlul ndeplinirii planurilor i programelor de activitate economico-sociale prin nregistrarea curent a operaiilor i proceselor economice de realizare a acestora. 3. S asigure pstrarea integritii patrimoniului unitilor prin nregistrarea existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale. 4. S permit determinarea costului produciei, a veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor financiare. 5. S asigure informaiile necesare caracterizrii complexe i multilaterale a activitilor desfurate n vederea elaborrii deciziilor etc. Pentru realizarea acestor obiective, evidena economic trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii : a) s fie organizat pe baza unor principii i norme fundamentate tiinific. b) s fie atotcuprinztoare, incluznd toate sectoarele de activitate i subdiviziunile organizatorice. c) s fie unitar, fiind organizat i condus dup o metodologie i pe baza acelorai principii la toate unitile de acelai fel. d) s asigure operativ i eficient informaiile necesare utilizatorilor, n sensul c costul informaiilor trebuie s fie justificat comparativ cu avantajele pe care le ofer n cadrul procesului de conducere. e) s fie simpl, clar, precis, documentat i nentrerupt. Dup natura, modul de obinere, prelucrare i prezentare a informaiilor pe care le furnizeaz, evidena economic mbrac trei forme: evidena operativ, contabilitatea i statistica. Aceste forme sunt legate ntre ele prin unitatea obiectivelor de ndeplinit, completndu-se reciproc i alctuind mpreun sistemul unitar de eviden economic. 1.1.4.3. Evidena operativ Evidena operativ nregistreaz, urmrete i controleaz acele laturi ale activitii a cror cunoatere prezint o importan imediat. Se numete operativ deoarece obinerea i folosirea informaiilor cu ajutorul ei se efectueaz, de regul, n momentul i la locul producerii fenomenelor i proceselor economice. Principalele caracteristici ale evidenei operative sunt: 1) reflect o mare diversitate de fenomene i procese economice; 2) folosete separat sau paralel toate tipurile de etaloane informaionale, spre deosebire de contabilitate care utilizeaz cu precdere etalonul bnesc sau valoric; 3) conine att informaii de planificare sau programare ct i informaii efective, fiind strns legat de planificarea, programarea i urmrirea operativ a realizrii obiectivelor prevzute; 4) nu are o metodologie unitar de prelucrare a datelor, ea folosete o diversitate de mijloace i procedee. Celelalte forme ale evidenei economice au fiecare o metod proprie de cercetare i prezentare a informaiilor economice. Evidena operativ folosete o diversitate de mijloace de lucru, cum ar fi: a) anumite registre simple: registrul corespondenei intrate i ieite, condici de prezen la lucru a personalului. b) diferite situaii, tabele, grafice speciale i alte lucrri scrise.

8 c) anumite mijloace mecanice sau tehnice de msurare i nregistrare automat a operaiunilor i proceselor economice (contoare de ap, energie electric, gaze naturale etc). d) tablouri de semnalizare sau instalaii speciale de obinere a informaiilor. 5) nregistreaz, urmrete i controleaz numai parial anumite operaii i procese economice; 6) are un rol completativ, n sensul c reflect unele operaii i procese economice care nu sunt cuprinse n obiectul celorlalte forme ale evidenei economice; 7) se realizeaz de ctre lucrtorii diferitelor sectoare de activitate ale unitilor patrimoniale ca: planificare-programare, financiar, aprovizionare, desfacere, tehnic, secii de producie, ferme agricole, antiere, depozite, magazine etc. Domeniile mai importante n care se folosete evidena operativ sunt: consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, realizarea contractelor ncheiate cu furnizorii i beneficiarii, circulaia numerarului, consumul de energie, bugetele unitii etc. Datele informaionale furnizate de evidena operativ sunt, de regul, preluate i prelucrate de contabilitate i statistic. n literatura de specialitate evidena operativ este denumit i eviden tehnicoperativ, pe considerentul c utilizeaz i mijloace tehnice de msurare i nregistrare automat a datelor, precum i datorit faptului c reflect procese i operaii cu caracter tehnic. Noiunea folosit pentru denumirea evidenei operative trebuie s exprime nu domeniul la care se refer i care poate fi tehnic sau economic, ci caracterul operativ al acesteia, rolul i funciile ei de a furniza date pentru necesitile imediate ale unitilor patrimoniale. 1.1.4.4. Contabilitatea - component a evidenei economice Ca form principal a evidenei economice, contabilitatea nregistreaz, urmrete i controleaz numai acele laturi ale activitii care pot fi exprimate valoric cu ajutorul etalonului bnesc. Ea se circumscrie unitilor patrimoniale. Pentru realizarea obiectivului ei de studiu, contabilitatea trebuie s ndeplineasc aceleai condiii ca i evidena economic. Contabilitatea se deosebete de celelalte componente ale evidenei economice prin urmtoarele particulariti: ) contabilitatea nregistreaz numai operaii economice efectuate, spre deosebire de celelalte componente ale evidenei economice care nregistreaz i operaii prevzute a se efectua n perioadele viitoare; ) n contabilitate operaiile economice se nregistreaz numai pe baz de documente justificative, n timp ce n alte forme ale evidenei e-conomice aceste operaii se pot nregistra i fr documente; ) contabilitatea folosete, n principal, etalonul bnesc i numai ca o completare utilizeaz etaloanele cantitative; ) contabilitatea are un obiect propriu de cercetare deosebit de obiectul celorlalte tiine; ) contabilitatea folosete o metod proprie de cercetare a obiectului su. Obiectivele sau sarcinile contabilitii sunt: 1) s furnizeze date (informaii) necesare elaborrii planurilor i programelor de activitate economic, i n primul rnd bugetele unitilor patrimoniale. La elaborarea bugetelor contabilitatea furnizeaz informaii, att pentru cheltuieli, ct i pentru venituri; 2) s asigure urmrirea i controlul valoric al activitilor desfurate, prin nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoile proprii ale unitii, ct i

9 n relaiile cu acionarii i asociaii, clienii, furnizorii, bncile, cu organele fiscale i alte persoane fizice i juridice; 3) s asigure controlul integritii patrimoniului prin nregistrarea existenelor i micrilor elementelor patrimoniale, pe categorii, pe locuri de depozitare sau pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc; 4) s furnizeze informaiile necesare ntocmirii documentelor de sintez contabil care dau imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi utilizate de toi utilizatorii la luarea deciziilor economice. Felurile contabilitii. n funcie de momentul, locul i modul de realizare a lucrrilor sale, contabilitatea este de dou feluri: contabilitate curent i contabilitate periodic. a) Contabilitatea curent nregistreaz zilnic, pe baza documentelor justificative, existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale, precum i rezultatele financiare ale activitilor desfurate. Informaiile furnizate de contabilitatea curent servesc pentru elaborarea i urmrirea realizrii valorice a programelor de activitate ale unitilor patrimoniale, a situaiei econmico-financiare, a rezultatelor i altor indicatori economici. b) Contabilitatea periodic se realizeaz la sfritul perioadelor de gestiune n cadrul unitilor macroeconomice-sociale (holdinguri, grupuri, direcii financiare judeene, departamente, ministere) prin centralizarea informaiilor cuprinse n bilanurile contabile ale unitilor patrimoniale de baz. Informaiile furnizate de contabilitatea periodic asigur cunoaterea activitilor desfurate pe ramuri de activitate i pe ntreaga economie naional. Contabilitatea curent poate fi contabilitate centralizat i contabilitate descentralizat. Contabilitatea centralizat se caracterizeaz prin faptul c toate lucrrile contabile sunt concentrate i executate de compartimentul contabilitate al unitii. n sistemul de contabilitate descentralizat o parte din lucrrile contabile sunt executate n cadrul fabricilor, seciilor de producie, atelierelor, antierelor i altor subuniti ale ntreprinderii. Acest sistem de organizare al contabilitii prezint avantajul c este operativ, fenomenele i procesele e-conomice se nregistreaz n momentul i la locul producerii lor. Contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea ntreprinderii (firmei). Contabilitatea finanelor publice privind execuia de cas a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice, precum i alte o-peraii financiare efectuate n contul instituiilor publice poart denumirea de contabilitate public. Ea cuprinde contabilitatea trezoreriei finanelor publice i a instituiilor publice.5 Pe msur ce complexitatea economiei unei ri crete i se accentueaz interdependenele dintre variabilele sale structurale apare contabilitatea naional. Cu ajutorul su se cuantific produsul intern brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial a economiei unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare. Funciile contabilitii Pentru realizarea sarcinilor sale, contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii : 1) Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale i se pot exprima valoric. 2) Funcia de informare a contabilitii rezid n furnizarea informaiilor privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n
5

Legea contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.

10 scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor). Contabilitatea furnizeaz informaii privitoare la gospodrirea resurselor materiale, financiare i de munc, dinamica produciei obinute, costurile de producie, veniturile realizate etc. Prin reflectarea tuturor activitilor desfurate contabilitatea permite cunoaterea eficienei economice. Perfecionarea acestei funcii este condiionat de folosirea pe scar larg a mijloacelor de culegere i prelucrare automat a datelor n vederea obinerii unor informaii operative, rapide i de calitate la toate nivelurile organizatorice. 3) Funcia de control gestionar este legat de funcia de informare. Ea const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gopodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. 4) Funcia juridic. Datele din contabilitate i documentele primare servesc ca mijloc de prob injustiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii economice, pentru stabilirea rspunderii patrimoniale pentru pagubele produse. Ele ajut la soluionarea unor litigii. 5) Funcia previzional. Informaiile furnizate de contabilitate sunt u-tilizate la stabilirea tendinelor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice, la elaborarea unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecut i prezent. Informaiile contabile servesc la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unitii patrimoniale.6 Contabilitatea firmei (ntreprinderii) poate fi organizat n dou circuite: contabilitatea financiar sau general; contabilitatea intern sau de gestiune (analitic). De la data de 1 ianuarie 1994 contabilitatea din ara noastr este organizat n dublu circuit. Contabilitatea financiar sau general (comptabilite gnrale" la francezi, financial accounting" la anglo-saxoni) are la baz norme unitare de organizare pentru toate unitile patrimoniale. Ea are ca obiect nregistrarea operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii, n vederea stabilirii rezultatelor financiare. Contabilitatea financiar furnizeaz informaiile necesare att pentru managerii unitii, ct i pentru acionari sau asociai, pentru furnizori, clieni, bnci, organe fiscale, salariai etc. Contabilitatea intern de gestiune (la francezi comptabilite de gestion", la anglosaxoni managerial accounting") are ca scop gestiunea intern a unitii, calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i rentabilitii produselor obinute, a lucrrilor executate, serviciilor prestate, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea informaiilor necesare n procesul decizional. n condiiile organizrii contabilitii n dublu circuit (dualist), funciile acesteia se localizeaz pe fiecare circuit. Contabilitatea financiar : funcia de nregistrare complet a tranzaciilor ntreprinderii n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i a rezultatului global; funcia de comunicare financiar extern (informarea terilor); funcia de instrument de verificare i de prob judiciar i fiscal; funcia de instrument de gestiune a ntreprinderii; funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice; funcia de informare pentru analize financiare. Contabilitatea intern de gestiune : funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri i sectoare de activitate;
6

Michel Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, paginile 53-64.

11 funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice pe produse i activiti; funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate elaborrii bugetelor i conturilor previzionale; funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate actualizrii indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al ntreprinderii; funcia de generare a informaiilor destinate msurrii performantelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor i pe produse, lucrri i servicii7.

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) s-a practicat n ara noastr pn la 1 ianuarie 1994. Potrivit acestui sistem conturile erau organizate ntr-un singur flux, att pentru operaiile care priveau relaiile cu terii, ct i pentru cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este practicat ndeosebi n rile Comunitii Europene, n timp ce n rile anglo-saxone i n America domin contabilitatea ntrun singur circuit (monist, integrat). 1.1.4.5. Statistica - form a evidentei economice Statistica nregistreaz, prelucreaz i furnizeaz informaii privitoare la fenomene socialeconomice de mas. Statistica are o sfer de cuprindere mult mai larg dect celelalte forme ale evidenei economice, ea studiaz fenomene naturale, demografice, culturale, sportive etc. Statistica folosete fie etaloane cantitative, fie etalonul bnesc separat, paralel sau simultan, dup necesiti. Statistica se realizeaz, n principal, pe dou ci : ) o cale proprie, concretizat n culegerea, nregistrarea, prelucrarea i analiza informaiilor social-economice prin mijloace specifice (anchete, recensminte, monografii, bugete de familie etc.) pe care le grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s caracterizeze n ansamblu fenomenele respective; ) folosirea informaiilor furnizate de evidena operativ i de contabilitate, informaii pe care le prelucreaz prin metode statistice.

1.2. Sistemul unitilor patrimoniale n cadrul crora se organizeaz i se realizeaz contabilitatea

Contabilitatea, prin cmpul su de aciune, este grefat pe o entitate patrimonial. Se delimiteaz ca patrimoniu, deci ca sfere de aciune ale obiectului contabilitii regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, u-nitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activitate comercial. n accepia dat de Codul Comercial, persoanele fizice cu activitate comercial reprezint acele persoane care efectueaz acte de comer i sunt nscrise n Registrul de comer. Din categoria actelor de comer fac parte: vnzarea-cumprarea de mrfuri, operaiile de asigurare, de banc, transportul de mrfuri i de persoane, activitatea de editur etc. Potrivit prevederilor Legii contabilitii, obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii revine: regiilor autonome; societilor comerciale; societilor agricole; organizaiilor cooperaiei meteugreti; organizaiilor cooperaiei de consum i de credit; Bncii Naionale a Romniei i societilor bancare; instituiilor publice de subordonare central sau local; unitilor de asigurri sociale, altele dect cele de stat; asociaiilor; fundaiilor; sindicatelor; unitilor de cult i altor oganizaii obteti, precum i celorlalte persoane care au dobndit personalitate juridic, potrivit legii.
7

N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, volumul 1, Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 16.

12 Prevederile legii se aplic i persoanelor fizice care au calitate de comerciani, respectiv persoanelor fizice care presteaz activiti independentesau care exercit n mod obinuit acte de comer si sunt nmatriculate la Oficiul registrului comerului potrivit legii8. Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure: a) ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz patrimoniul unitii; b) nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale; c) inventarierea patrimoniului unitii; d) ntocmirea bilanuluui contabil; e) controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; f) furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Unitile patrimoniale n care se conduce i se realizeaz contabilitatea se mpart n uniti economice, instituii publice, organizaii obteti. 1.2.1. Unitile economice i clasificarea lor Unitatea economic este persoana juridic creat pe baza patrimoniului propriu care are, potrivit profilului su, ca obiect activitatea de producie a mrfurilor, circulaia mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, de prestri de servicii n transporturi i asigurri, servicii bancare, executri de lucrri i alte operaii accesorii activitii de comer. Unitile economice se conduc dup principiul gestiunii economice, adic i acoper cheltuielile din veniturile proprii i realizeaz profit. Unitile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome ale statului, societilor comerciale i societilor (asociaiilor) cooperatiste. Regiile autonome se organizeaz i funcioneaz n ramurile strategice ale economiei naionale: industria de armament, energie electric, exploatarea minelor si a gazelor naturale, pot i transporturi feroviare etc. stabilite de guvern9. Societile comerciale se nfiineaz prin acte administrative sau prin asociere de persoane fizice i/sau juridice n vederea efecturii de acte de comer, cu respectarea dispoziiilor legale.10 Societile (asociaiile) cooperatiste sunt uniti economice constituite pe principiul activitii comune ale membrilor ei, avnd caracteristicaunor societi de persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun dup reguli statutare de administrare i repartizare a rezultatelor. ) Dup obiectul activitii lor unitile economice pot fi: de producie de mrfuri, de construcii-montaj, de exploatri miniere, de comer, de prestri de servicii n domeniul financiar-bancar, de prestri de servicii n transporturi i asigurri, de prestri de servicii diverse (controlul mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatre etc), de executri de lucrri i altele. ) Dup forma de constituire i funcionare societile comerciale mbrac urmtoarele forme juridice : societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate n comandit pe aciuni, societate pe aciuni, societate cu rspundere limitat.
8
9

Ministerul Finanelor, Regulament privind aplicarea Legii Contabilitii numrul 82/1991. Legea numrul 15/1990, privind organizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale, art. 2, Monitorul Oficial al Romniei, numrul 98, din 8 august 1990 10 Legea numrul 31/1990, privind societile comerciale, Monitorul Oficial al Romniei, numrul 126-127 din 17 noiembrie 1990.

13 Societatea n nume colectiv este societatea comercial ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspundere nelimitat i solidar a tuturor asociailor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri negociabile. Societatea n comandit simpl11 este societatea comercial ale crei obligaii sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a asociailor comanditai, n timp ce comanditarii rspund numai pn la limita aportului lor i nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim. Societatea n comandit pe aciuni este societatea comercial al crei capital social este mprit pe aciuni, iar obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a asociailor comanditai. Comanditarii sunt obligai numai la plata aciunilor lor. Societatea pe aciuni este societate comercial ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o autorizaie din partea celorlali acionari, dac contractul de societate nu prevede altfel. Societatea cu rspundere limitat reprezint societatea comercial ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii rspund numai cu cota lor social. Prile sociale ale asociailor, sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri negociabile, aa cum sunt aciunile. ) Dup forma de proprietate societile comerciale pot fi: societi comerciale de stat sau publice societi comerciale private sau particulare societi comerciale cu capital mixt - privat i public, cu capital autohton i capital strin. Societile comerciale de stat sau publice se pot nfiina i organiza numai sub form de societi pe aciuni sau societi cu rspundere limitat (Legea numrul 15/1990 art. 16). Societile comerciale private sau particulare se pot constitui n oricare din formele juridice prezentate. Ele pot fi fie societi comerciale de persoane (societatea n nume colectiv i societatea n comandit simpl), societi comerciale de capitaluri (societatea pe aciuni), fie societi comerciale de persoane i capitaluri (societatea n comandit pe aciuni i societatea cu rspundere limitat). ) Dup importana lor n cadrul economiei naionale unitile economice cu capital public se mpart n uniti de subordonare republican, care se nfiineaz prin Hotrri ale Guvernului i uniti de subordonare local, care se nfiineaz prin Decizii ale Consiliilor locale i judeene. ) Dup mrime distingem: uniti economice mari, uniti economice mijlocii, uniti economice mici. In funcie de mrimea lor unitilor economice li se atribuie un grad exprimat cifric (0, 1, 2, 3). Din punct de vedere fiscal unitile sunt mprite n: contribuabili mari i contribuabili mici. n funcie de varianta de contabilitate utilizat avem uniti mici i mijlocii i uniti mari. Unitile mici i mijlocii ndeplinesc cumulativ dou condiii: numrul de angajai nu depete cifra de 200; cifra de afaceri anual nu depete 2 miliarde lei.
11

Comandita reprezint contractul de asociere n care una din pri, comanditarul, rspunde solidar i cu ntreaga sa avere pentru obligaiile societii fa de creditori, pe cnd cealalt parte, comanditarul, nu rspunde dect n limitele capitalului social investit de el.

14 Unitile care nu se ncadreaz n aceste criterii sunt considerate uniti mari. Unitile mari utilizeaz varianta de contabilitate de baz : 1) folosesc conturile sintetice de gradul I i II simbolizate cu trei i patru cifre; 2) folosesc metoda inventarului permanent pentru evidena stocurilor; 3) ntocmesc bilanul contabil n sistem de baz. Unitile mici i mijlocii folosesc varianta simplificat de contabilitate. f) Dup caracterul activitii n timp avem: uniti cu activitate continu sau permanent i uniti cu producie sezonier. g) Dup modul de organizare a produciei deosebim: uniti cu producie individual sau pe comenzi, uniti cu producie de serie i uniti cu producie de mas. 1.2.2. Instituiile publice (bugetare) n aceast categorie se cuprind instituiile de stat create pentru realizarea unor activiti social-culturale. Ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv i se pot grupa dup cum urmeaz : Uniti subordonate Ministerului nvmntului, adic unitile de nvmnt precolar, colile generale, liceele, colile profesionale, universitile, nvmntul postuniversitar. Uniti subordonate Ministerului Sntii ca: dispensarele, spitalele, sanatoriile, policlinicile etc. Unitile subordonate Ministerului Culturii, cum sunt: teatre, opere, muzee, cmine culturale i altele. Organele puterii i administraiei de stat: preedenia, parlamentul, guvernul, parchetul, organele de justiie, prefecturile i primriile. Armata i organele de ordine intern i de paz. Caracteristica esenial a instituiilor bugetare o constituie faptul c activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate de la buget. 1.2.3. Organizaiile obteti Din punct de vedere contabil, principalele categorii de organizaii obteti sunt: partidele politice, sindicatele, asociaiile profesionale, cultele, societile de caritate, fundaiile. Organizaiile obteti sunt constituite pe principiul asocierii sau participrii libere i desfoar activiti politice, social-culturale, religioase, precum i anumite activiti economice. Ele i acoper cheltuielile de funcionare din contribuia membrilor acestora i din unele venituri proprii obinute din activitatea economic. 1.2.4. Structura organizatoric specific diferitelor categorii de uniti patrimoniale i influena ei asupra organizrii i realizrii contabilitii n cadrul unitilor patrimoniale se desfoar dou categorii de activiti: activiti legate de obiectul de activitate (activiti productive n unitile economice) i activiti funcionale. Verigile organizatorice n cadrul crora se desfoar aceste activiti sunt de dou feluri: organisme productive i organisme funcionale. Aceste organisme alctuiesc structura organizatoric a unitilor patrimoniale. Potrivit celor dou categorii de organisme sau verigi organizatorice structura organizatoric cuprinde: structura de producie i structura funcional.

15 ) Structura de producie este specific unitilor economice i cuprinde organisme a cror coninut i denumire difer de la o ramur economic la alta, n funcie de particularitile acestora, astfel: n cadrul unitilor industriale, structura de producie poate fi alctuit din: uzine, fabrici, sectoare de producie (secii, ateliere, centre de producie i locuri de munc); unitile agricole au n structura lor productiv: ferme de producie (pentru cultura plantelor, pentru creterea animalelor), sectoare de activitate auxiliar (aprovizionare, desfacere, transporturi, ntreinere i reparaii la utilaje etc.); unitile de construcii-montaj cuprind n structura lor productiv antreprize, brigzi, antiere de consrucii, loturi, puncte de lucru; unitile de transporturi, n funcie de particularitile activitii de transport, pot avea n structura lor productiv: gri, autogri, aerogri, porturi, autobaze i altele; n structura productiv a unitilor din sfera comerului exist: depozite, magazine, restaurante, cofetrii, hoteluri etc. ) Structura funcional a tuturor categoriilor de uniti patrimoniale cuprinde ca verigi organizatorice: servicii, birouri i compartimente de activitate funcional, precum i locuri de munc. n cadrul unitilor macroeconomice (departamente i ministere) exist direcii i direcii generale.

CAPITOLUL 2 OBIECTUL CONTABILITII 2.1. Concepii i teorii referitoare la obiectul contabilitii

Cutnd rspuns la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea?" specialitii s-au grupat n jurul mai multor concepii sau teorii. Pentru fiecare din aceste concepii literatura de specialitate prezint numeroase interpretri i variante de prezentare. Principalele concepii referitoare la obiectul contabilitii sunt: concepia juridic; concepia economic; concepia financiar. 2.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii Conform acestei concepii sau teorii n obiectul de studiu al contabilitii este inclus patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este tiina care elaboreaz procedeele de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului. Autonomia subiecilor participani la circuitul economic impune separarea patrimoniului, a averii i a rezultatelor, pe titulari de patrimoniu i pe perioade de gestiune. Pentru ca un patrimoniu s existe sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic ca subiect de drepturi i obligaii; obiectele de drepturi i obligaii (bunurile economice evaluate pe bani). ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i obiectele de drepturi i obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiect de drepturi i obligaii.

16 Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept) precum i din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se refer (figura 2.1).

Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii formeaz substana material a patrimoniului. Ele au o latur existenial i o latur economic. Latura existenial a bunurilor economice rezult din faptul c ele au o form concret, o structur proprie. Din acest punct de vedere se deosebesc: bunuri corporabile: cldiri, utilaje, materii prime, mrfuri, ambalaje etc; bunuri necorporabile: brevete, licene, mrci de comer, creane (drepturi) etc; bunuri financiare: disponibiliti n lei i valut, titluri de participare, titluri de plasament, efecte de comer etc. Latura economic a bunurilor este exprimat prin utilitatea i valoarea acestora. In sens economic, utilitatea unui bun indic capacitatea acestuia de a satisface o anumit nevoie prin folosirea lui n producie sau prin consum. Utilitatea este factorul principal n funcie de care se stabilete valoarea. Valoarea este expresia bneasc a unei mrimi. n sens economic, valoarea este msura de apreciere a unui bun. n funcie de forma sa de manifestare se deosebete valoarea de ntrebuinare i valoarea de schimb, astfel: valoarea de ntrebuinare servete la aprecierea utilitii (folosinei) unui bun; valoarea de schimb se stabilete n funcie de posibilitatea de a-chiziionare a altor bunuri pe pia, n funcie de preul de echilibru determinat de variaia cererii i ofertei. Cea de a doua component a patrimoniului este dat de drepturile i obligaiile cu valoare economic exprimabile n bani. Aceast latur exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile. Raporturile de proprietate iau forma drepturilor n situaia n care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar i ca urmare, nu trebuie s acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate n posesiunea i folosina sa. Raporturile de proprietate iau forma obligaiilor atunci cnd pentru bunurile care formeaz obiectul patrimoniului titularul trebuie s dea un e-chivalent valoric sau s ndeplineasc o anumit prestaie. Din cele de mai sus se desprinde concluzia c echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei determinri a valorilor economice separate patrimonial.

Bunuri economice

Obligaii

Drepturi

17

Aceast dubl determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purttoare ale valorii, iar pe de alt parte cuprinde drepturile i obligaiile ca expresie a raporturilor de proprietate (figura 2.2).

Dac bunurile economice formeaz substana economic a patrimoniului, drepturile i obligaiile indic modul de apropiere sau cauza stpnirii a-cestei substane. Aceast ecuaie de echilibru a patrimoniului ia o form specific a-tunci cnd proprietarul nu este i managerul societii comerciale respective. Astfel, n cazul societilor comerciale pe aciuni mai multe persoane particip la formarea capitalului social al unitii fr ca ele s se implice n conducerea i gestionarea propriu-zis a patrimoniului. In acest caz, bunurile economice aduse de acionari devin proprietatea societii comerciale, ele formeaz un capital social distinct de cel al acionarilor. Acionarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societii, ci numai un drept de crean rezultat din calitatea lor de investitori. Societatea comercial, devenind persoan juridic nu mai acioneaz, n raporturile cu terii, prin acionarii si, ci prin reprezentanii legali denumii manageri sau administratori. De

18 asemenea, administratorii nu acioneaz n nume propriu, ci efectueaz n numele societii acte de conducere, administrare i gestionare. Administratorii nu-i angajeaz patrimoniul propriu n relaiile cu terii (furnizori, clieni, bnci, buget, salariai etc), ci pe cel al societii comerciale. Pentru raporturile juridice angajate de manageri rspunde societatea, iar managerii rspund fa de acionari. n acest caz, ecuaia de echilibru prezentat mai sus mbrac forma : Bunuri economice

Obligaii fa de proprietari

Obligaii fa de teri

2.1.1.1. Trsturile specifice ale abordrii patrimoniului de ctre contabilitate. Patrimoniul este studiat i cercetat de ctre mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul c ea elaboreaz i aplic n practic procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului. n calitatea sa de tiin a evidenei, contabilitatea elaboreaz o teorie i metod proprie pe baza creia se asigur nregistrarea ntr-o anumit ordine i pe baza unor principii normative, a existenei, strii, micrii i transformrii valorilor economice delimitate patrimonial i pe perioade de gestiune. Ca tiin a calcului economic, contabilitatea msoar veniturile i cheltuielile ocazionate de activitatea economic sau social desfurat i determin rezultatele obiunte. Analiznd circuitul valorilor economice, contabilitatea descompune a-cest circuit n elementele sale componente n vederea caracterizrii fiecrui element sau a fiecrei operaiuni n parte i n vederea determinrii influenei fiecrui element sau operaiune patrimoniale asupra rezultatelor obinute. Informaiile furnizate de ctre contabilitate stau la baza efecturii controlului asupra operaiunilor care au avut loc, asupra integritii elementelor patrimoniale i asupra eficienei activitii desfurate. In acelai timp controlul atest credibilitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate. Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub aspectul mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evideniaz, calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii (pe structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi simple i complexe. Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la rndul lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n urma relaiilor cu terii. Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului i ca urmare nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu terii. Ecuaia de echilibru al acestei micri este: Intrrile n gestiunea sau secia primitoare
=

Ieirile din gestiunea sau secia primitoare

19 Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea proprietarului i ca urmare dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre unitile implicate. Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor ecuaiile de echilibru iau forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:

Valoarea bunurilor INTRATE n unitatea primitoare

b) n cazul vnzrilor de bunuri:

Valoarea OBLIGAIILOR fa de unitatea furnizoare

Valoarea DREPTURILOR de crean asupra beneficiarilor (ctre care s-au livrat bunurile)

Valoarea bunurilor IEITE din unitatea patrimonial

Micrile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea ecuaie de echilibru: Existenele iniiale
+

Intrrile

Ieirile

Existenele finale

Micrile complexe sunt specifice activitilor care produc transformri cantitative i calitative att n structura ct i n volumul patrimoniului. Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i productoare de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferena dintre ele determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care la rndul ei este tot un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului). Rezultatul exerciiului

Venituri

Cheltuieli

Sintetiznd micrile complexe, materializate n transformrile cantitative i calitative ale elementelor patrimoniale, se desprinde concluzia c ele determin: a) modificarea volumului elementelor patrimoniale (consecin a evoluiei veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor); b) modificarea structurii elementelor patrimoniale prin transformarea materiilor prime n produse finite, prin ncasarea unei creane (unui drept) etc.

20

2.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii Concepia economic consider c obiectul contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii capitalului (figura 2.3). Capitalul este studiat de ctre contabilitate din dou puncte de vedere: a) al modului concret n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc; b) al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri. Din punct de vedere al modului n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani de utilizare (maini,

21 utilaje, mobilier etc). Activele imobilizate se consum treptat pe calea amortizrii, aa cum se va arta mai jos. Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile e-conomice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat. Bunuri economice
=

Capital fix (active imobilizate)

Capital circulant (active circulante)

22 Dup modul n care se dobndesc, se procur, se aproprie sau se finaneaz aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin. Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial prin e-fortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor) i prin subvenii primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care l au investitorii asupra unitii patrimoniale. Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc. Pentru evidena, calculul, analiza i controlul micrii i transformrii capitalului (a raporturilor de schimb referitoare la capital) ecuaia de echilibru ia forma: Bunuri economice

Capital propriu

Obligaii

n practica contabil concepia economic asupra obiectului contabilitii are o utilitate limitat deoarece capitalul desemneaz totalitatea drepturilor de proprietate ale investitorilor asupra activelor existente ntr-o unitate la un moment dat. Activele sunt formate din disponibilitile bneti, din stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc, din utilaje, cldiri, mijloace de transport etc. O parte din aceste active au ca surs de provenien capitalul propriu, iar o alt parte au fost procurate pe seama datoriilor care nu au fost nc achitate.

Capital propriu

Active

Datorii

Utilizarea noiunii de capital pentru desemnarea att a componenei bunurilor economice, ct i pentru delimitarea surselor de provenien ar duce la confuzii n practica contabil aa cum rezult din ecuaia: Capital fix
+

Capital circulant

Capital propriu

Capital mprumutat

Pentru eliminarea acestei confuzii n contabilitate nu se utilizeaz, de regul, noiunile de capital fix i circulant, ci noiunile de active imobilizate i active circulante. 2.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii Concepia financiar consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii resurselor economice (figura 2.4.).

23

Resursele economice sunt abordate de ctre contabilitate din dou puncte de vedere: ) al modului de utilizare; ) al provenienei, originii sau izvorului acestor resurse. Din punct de vedere al modului de utilizare sau ntrebuinare a acestor resurse deosebim: utilizri durabile sau permanente sub forma bunurilor investite, care corespund activelor imobilizate. utilizrile ciclice, temporare care se consum dup fiecare ciclu de exploatare ncheiat (aprovizionare, producie, desfacere) i care iau forma de bani, stocuri, creane etc, care corespund activelor circulante. Bunuri economice
=

Utilizri durabile (active imobilizate)

Utilizri ciclice sau temporare (active circulante)

Din punct de vedere al originii sau al provenienei acestor resurse contabilitatea delimiteaz: resursele permanente sau durabile furnizate de ctre proprietari (individuali, asociai sau acionari); rezultate prin acumularea profitului, amortizrilor i provizioanelor;

24 obinute sub forma finanrilor sau a mprumuturilor pe termen lung (mai mare de un an). resursele temporare asigurate de la terii care urmeaz n viitor s fie pltii (furnizori, bnci, creditori etc.) i a cror scaden este mai mic de un an (termen scurt). Bunurile economice
=

Resurse permanente sau durabile

Resurse temporare sau ciclice

Pentru evitarea confuziilor i simplificarea expunerii, n continuare, pentru desemnarea primului termen al acestor ecuaii de echilibru se va folosi noiunea de active patrimoniale, iar pentru desemnarea celui de-al doilea termen se va folosi noiunea de pasive patrimoniale. Pentru desemnarea provenienei, a surselor de finanare, a izvorului se utilizeaz n anumite situaii i noiunea de fonduri. n unele lucrri de specialitate, este expus i varianta potrivit creia proveniena resurselor este structurat n: obligaii fa de proprietari (capital propriu); obligaii fa de teri (pasive). Activele patrimoniale
=

Capitalul propriu

Obligaii (pasive patrimoniale)

25

CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITII 3.1. Coninutul noiunii de metod

Contabilitatea, ca disciplin tiinific, are nu numai un obiect propriu de cercetare, ci i o metod i terminologie proprie prin care i realizeaz obiectul ei de studiu. Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum. Cele dou noiuni unite n metodos se pot traduce n drum pe care, dup care trebuie s se mearg pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr. Metoda indic modul de studiu, de cercetare, de cunoatere a obiectului contabilitii i de realizare a obiectivelor acesteia. Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare n sensul c obiectul arat ce trebuie studiat, iar metoda indic cum trebuie studiat.

3.2.Prezentarea imaginii fidele - obiectiv principal al contabilitii

Obiectivul fundamental al contabilitii l reprezint furnizarea de informaii care s ofere o imagine fidel asupra patrimoniului, asupra evoluiei i performanelor situaiei financiare i a rezultatelor, n scopul utilizrii acestora de ctre diferite categorii de utilizatori interni i externi cu o-cazia lurii unor decizii economice. n rile anglo-saxone, imaginea fidel este privit ca o convenie prioritar care concur la realizarea obiectului contabilitii. n aceste ri se acord prioritate realitii economice n faa altor realiti. n Europa continental contabilitatea are ca obiectiv principal prezentarea imaginii fidele deoarece ea are i un scop fiscal, acordndu-se prioritate juridicului n faa economicului. Ca urmare, contabilitatea trebuie inut n conformitate cu reglementrile (regulile) n vigoare, n mod sincer i cu bun credin. S-a acreditat ideea c pot exista mai multe imagini fidele" ale aceleiai realiti, aa dup cum pot exista mai multe reprezentri fotografice ale aceluiai obiectiv n funcie de unghiul din care este privit, de lumin, de distan etc..., i, n consecin, ar trebui s se aleag ceea ce este n cea mai mare msur conform legii sau conform situaiei date (s.n.)"12. Imaginea fidel este o aparen care se d drept realitate i care poate influena comportamentul utilizatorilor de informaii contabile. Ca urmare, imaginea fidel nu poate fi confundat cu o copie exact a realitii economice, ci este reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere, creia i se poate acorda credit. Credibilitatea n imaginea fidel prezentat de ctre contabilitate este pus la ndoial, pe de o parte, de calitatea activitii de organizare i conducere a muncii de culegere, prelucrare, transmitere i stocare a informaiilor contabile din cadrul unor uniti patrimoniale, iar pe de alt
12

Capron Michel Contabilitatea n perspectiv, Ed.Humanitas, Bucureti, 1994, pag.138.

26 parte, de constrngerile i interesele contradictorii ale utilizatorilor de informaii contabile (manageri, acionari, organe fiscale, organele de sindicat, bancheri, organele judectoreti etc). Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel furnizat de ctre contabilitate este necesar ca informaiile oferite de ctre aceasta s fie obinute cu respectarea conveniilor, principiilor, procedeelor i instrumentelor contabile, adic cu respectarea normelor legale de standardizare (normalizare) contabil. Tehnicile contabile trebuie riguros stabilite astfel nct aplicarea lor s fie independent, s nu fie influenat de calitile moral-profesionale ale celor care le aplic. n acelai timp, imaginea fidel este asigurat i garantat de ctre experii contabili care sunt chemai s ateste calitatea lucrrilor contabile. Informaiile contabile trebuie s fie verificabile din punct de vedere al sinceritii i al autenticitii documentelor pe baza crora se deruleaz ntreaga tehnologie contabil. Reglementrile contabile din Romnia cer ca informaiile contabile s prezinte o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute.

3.3. Conveniile contabile

Conveniile contabile13 izvorsc din practic i se modific odat cu aceasta. Ele nu sunt nici intangibile, nici imuabile, nici universale. Unele sunt sistematizate n reglementrile contabile, iar altele rmn doar n domeniul reglementrilor fiscale sau sunt aplicate n practic fr s fie precizate prin reglementri. Realitatea economic se modific continuu, sub aspecte multiple, ceea ce face ca unele convenii s se nvecheasc, altele s devin contradictorii, n timp ce apar convenii noi. Principalele convenii prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia sunt: a) Prudena const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unei uniti economice14. Determinarea rezultatelor este totdeauna aleatoare fiind influenat de un complex de factori care nu pot fi n toate cazurile precis cuantificai. n aceste condiii este recomandabil s se determine un profit mai mic" dect un profit mai mare", prin aceasta mpiedicndu-se distribuirea de dividende fictive, evitndu-se o imagine prea optimist asupra viitorului care poate s deruteze pe investitori. Pentru un utilizator extern al informaiei contabile este mai periculoas supraevaluarea profitului i a elementelor de activ dect subevaluarea acestora. Prudena tempereaz optimismul exagerat al oamenilor de afaceri i n acelai timp ofer creditorilor o marj de siguran. Prudena const, n esen, n contabilizarea oricror deprecieri, riscuri i pierderi probabile i n necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte probabile15. Nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior"16. Aplicarea acestei convenii nu poate s duc la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane i amortizri exagerate. b) Permanena metodei presupune asigurarea unei continuiti n ceea ce privete aplicarea regulilor i procedeelor contabile; evaluarea activelor i pasivelor, a veniturilor i cheltuielilor; prezentarea situaiei patrimoniale i a rezultatelor. Aceast convenie asigur eliminarea influenei asupra indicatorilor economico-financiari a faptului c metode i tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite. Prin aceasta se

13

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, punctul 23, utilizeaz termenul de principii contabile. 14 Planul Contabil General din Frana. 15 N.Feleag I.Ionacu-Contabilitatea financiar, vol.l, Ed.Economic, Bucureti, 1993, pag.33. 16 Regulamentul citat punctul 23.

27 asigur comparabilitatea n timp i ntre unitile patrimoniale a indicatorilor economici i financiari. Productorii de informaii contabile au posibilitatea s aleag pentru soluionarea unei probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, n funcie de restriciile economice, juridice i fiscale existente. Modificarea procedeului ales se poate face numai cu aprobarea organelor competente, pe baza justificrii i explicrii consecinelor. c) Independena exerciiului este legat de decuparea, secionarea activitii continue a unei uniti patrimoniale n exerciii contabile i fiscale. Exerciiul contabil se suprapune de regul cu anul calendaristic. Periodizarea vieii intreprinderii este artificial deoarece activitatea ei economic este continu, ea nu se oprete la sfritul exerciiului. La nceputurile economiei de pia se aplica o contabilitate de cas" care determina rezultatele ca diferen dintre ncasri i pli. Contabilitatea de cas nu permitea calcularea periodic a profitului i a dividendelor, rezultatele putnd fi calculate riguros numai la lichidarea stocurilor n care au fost investii banii. Pentru eliminarea acestui neajuns s-au introdus n contabilitate noiunile de venituri i cheltuieli care permit stabilirea rezultatelor periodice fr s se mai atepte lichidarea stocurilor. n prima perioad se practica o contabilitate de operaie" care permitea calculul profitului pe fiecare afacere n parte. n condiiile unei activiti variate i complexe, determinarea rezultatelor pentru fiecare afacere n parte devine o munc greoaie, motiv pentru care s-a trecut la contabilitatea de angajament". Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor unei uniti patrimoniale, pe msura angajrii acestora, fr a se lua n considerare data plilor sau a ncasrilor. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele exerciiului la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc plile sau ncasrile. Veniturile i cheltuielile care nu sunt aferente exerciiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se stocheaz" n structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate n avans, a veniturilor constatate n avans, sau sub alte denumiri aa cum s-a artat. d) Intangibditatea bilanului de deschidere. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent. Ca urmare, este interzis ca schimbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate s influeneze situaia iniial (bilanul de deschidere) al noului exerciiu. Aceast interdicie este impus de necesitatea uurrii muncii de verificare a sinceritii i obiectivittii informaiilor contabile i de necesitatea informrii corecte a utilizatorilor de informaii contabile. Dup depunerea situaiilor de sintez la organele financiare, dup a-probarea bilanului i a contului de profit i pierderi de ctre Adunarea general a acionarilor (sau a asociailor), dup depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra coninutului lor. A-ceste corecturi se vor nregistra n contabilitatea noului exerciiu care ncepe. e) Necompensarea presupune evaluarea i nregistrarea separat a elementelor de activ i de pasiv, precum i a veniturilor i cheltuielilor. Nu se admite compensarea ntre elementele de activ i elementele de pasiv, (ntre creane i obligaii) precum nici ntre venituri i cheltuieli. f) Continuitatea activitii. Aplicarea acestei convenii este n legtur direct cu respectarea cerinelor celorlalte convenii i n special cu cele ale prudenei, permanenei metodei i independenei exerciiului. Convenia continuitii activitii se bazeaz pe presupunerea c, ntr-un viitor previzibil, unitatea i continu n mod normal activitatea, fr s intre n starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Continuitatea activitii impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii i a nchiderii exerciiilor la valoarea lor actual sau de utilitate, iar cheltuielile i

28 veniturile care privesc perioadele viitoare se stocheaz n bilan, ele neafectnd rezultatele exerciiului care se ncheie. Dac continuitatea activitii nu este asigurat, atunci se renun la aplicarea conveniilor prudenei, permanenei metodei i independenei e-xerciiului. Astfel, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de lichi-dativitate care poate fi mai mic sau mai mare dect valoarea de utilitate. De asemenea nu se mai stocheaz n structura patrimoniului cheltuielile de constituire, cheltuielile nregistrate n avans, veniturile nregistrate n avans, diferenele de conversie etc. Pe lng aceste convenii prevzute n mod explicit n legislaia noastr, n practic sunt aplicate i alte convenii, chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre aceste convenii prezint un interes deosebit urmtoarele: a) Cuantificarea monetar. n obiectul de studiu al contabilitii sunt incluse - aa cum s-a artat - numai operaiunile care afecteaz patrimoniul i rezultatele i care pot fi exprimate sub form monetar (valoric). Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz c Contabilitatea se ine...n moneda naional" i c Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut"17. Aplicarea acestei prevederi legale, incluse de unii autori n categoria conveniilor contabile, restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii n sensul c n acesta nu sunt incluse elementele care nu pot fi nc cu antificate cum ar fi: competena managerilor, cercettorilor i celorlali salariai; calitatea mediului nconjurtor; climatul social, al relaiilor sindicatpatronat etc. Pentru extinderea sferei de cuprindere a obiectului contabilitii, unii specialiti au elaborat modele de evaluare i a acestor elemente. Utilizarea acestei convenii n perioadele de inflaie, cnd se nregis treaz o variaie semnificativ a puterii de cumprare a monedei, creaz o serie de dificulti n realizarea obiectivului principal al contabilitii - ima ginea fidel aa cum se va arta n continuare. b) Costul istoric. Aceast convenie presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal18. Ca urmare, elementele patrimoniale, veniturile i cheltuielile sunt reflectate de ctre contabilitate la valoarea lor de intrare, respectiv de la data cnd au avut loc operaiunile respective. Cu ocazia inventarierilor anuale i a lucrrilor de nchidere a exerciiilor, aceste costuri istorice sunt rectificate prin intermediul amortizrilor si a provizioanelor sau sunt regularizate, aa cum s-a artat19. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, dect o convenie contabil, motiv pentru care legislaia noastr nu-l include n categoria conveniilor contabile. n contextul utilizrii costurilor istorice se pune ntrebarea care este valoarea unui bun aflat n patrimoniul unei intreprinderi sau instituii? Rspunsul la aceast ntrebare poate fi abordat din dou puncte de vedere: valoarea bunului este dat de consumurile de resurse ocazionate de intrarea bunului respectiv n patrimoniu (ct a costat acest bun);
17
18

Legea 82/1991, art. 3. Idem, art.7 19 Vezi paragraful 26.

29 valoarea bunului este dat de veniturile obinute prin vnzarea acestuia n prezent sau n viitor. Pentru calcularea economiilor sau a pierderilor datorate deinerii unui bun de ctre o unitate patrimonial, valoarea acestuia este determinat n funcie de factorul timp (trecut, prezent, viitor) cu ajutorul mai multor categorii de costuri, cum sunt: costul istoric de intrare, ia n considerare costurile suportate n trecut pentru achiziionarea sau producerea bunului respectiv; costul de nlocuire, se determin n funcie de consumurile sau plile care ar trebui ocazionate n prezent pentru intrarea n patrimoniu a unui bun echivalent; costul previzional, presupune evaluarea elementelor patrimoniale la o valoare probabil de cumprare sau de vnzare, n viitor. n majoritatea rilor, contabilitatea se ine la costuri istorice, iar cu ocazia determinrii, la nchiderea exerciiilor, a situaiei patrimoniului i a rezultatelor, aceste evaluri se ajusteaz n funcie de indicele de inflaie.20 nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor care au loc la costuri istorice prezint cel puin urmtoarele avantaje : calculele contabile sunt mai simple; informaiile sunt mai obiective i mai uor de controlat deoarece nregistrrile se fac direct pe baza documentelor justificative, fr s mai fie necesare calcule suplimentare de evaluare la alte costuri, calcule care pot fi manipulate; comparabilitatea informaiilor n timp i spaiu este mai uoar. c) Importana relativ (prag de semnificaie). Informaiile contabile trebuie s cuprind o descriere sincer, clar, precis i complet a operaiunilor care au avut loc sau care vor influena evoluiile viitoare, informaii care trebuie s satisfac necesitile beneficiarilor (utilizatorilor). n acelai timp, informaiile furnizate de contabilitate trebuie s evite dou extreme : s nu fie prea condensate sau agregate deoarece ngreuneaz utilizarea lor, duc la decizii eronate i ngreuneaz controlul; s nu abunde n detalii inutile i nesemnificative deoarece se aglomereaz traseele de transmitere a lor i se ngreuneaz activitatea de interpretare i utilizare a acestora. Informaiile furnizate de contabilitate trebuie s fie pertinente, adic s fie selecionate i filtrate astfel nct costul acestora s fie mai mic dect avantajele pe care acestea le produc la utilizatori. O informaie este semnificativ" numai dac este util pentru beneficiari, dar pragul de semnificaie este o mrime relativ, el depinde de nivelul ierarhic al utilizatorilor, de mrimea i specificul unitilor patrimoniale, precum i de ali factori21. d) Entitatea. Contabilitatea trebuie s delimiteze riguros activitatea unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia. Contabilitatea consider unitile patrimoniale ca o entitate autonom, distinct de proprietarii lor, indiferent de forma juridic a acestora. In anumite situaii separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat.
20
21

Aceast ajustare se poate face prin procedee contabile (contabilitatea de inflaie) sau se poate face extracontabil. Vezi structura piramidal a sistemului informaional (paragraful 1.1.3.)

30

3.4. Principiile contabilitii

Metoda contabilitii presupune, pe plan teoretic, respectarea unor principii pe baza crora este studiat obiectul ei. Stabilirea strii i micrii patrimoniului i determinarea rezultatelor nu se poate realiza dect cu respectarea unor principii care delimiteaz parti cularitile i esena contabilitii. Aceste principii sunt tratate n mod diferit n literatura de specialitate, dar n majoritatea lucrrilor sunt reinute urmtoarele : 3.4.1. Principiul dublei reprezentri Presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei (alocrii) bunurilor economice, adic a substanei materiale a patrimoniului; sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se pro cur i se gestioneaz bunurile economice, adic sub aspectul modului de dobndire al acestora, al drepturilor i obligaiilor ca expresie al raporturilor de proprietate. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaii le de echilibru artate, ecuaii care sunt considerate c stau la baza dublei reprezentri. Dubla reprezentare a patrimoniului asigur un echilibru permanent ntre mrimea activelor patrimoniale i mrimea pasivelor patrimoniale, asigur egalitatea bilanier. Principiul dublei reprezentri are o importan fundamental, guvernnd att obiectul ct i metoda contabilitii, el st la baza ntregului proces de cunoatere i nsuire a contabilitii n partid dubl. 3.4.2. Principiul dublei nregistrri Parcurgnd fazele circuitului economic, elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare. Astfel, au loc intrri i ieiri de mijloace economice i de resurse economice, au loc transformri ale unor mijloace n altele sau a unor resurse n altele. Dup cum s-a artat, toate operaiunile economice, toate fluxurile, se deruleaz ntre un punct de plecare sau de origine i un punct de sosire sau de folosin. Principiul dublei nregistrri are n vedere faptul c orice operaiune economic, orice flux, creaz un raport valoric de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre mijloace i resurse. De asemenea, dubla nregistrare asigur raporturi de echilibru ntre venituri, cheltuieli i rezultate, sau ntre stocurile iniiale i intrri, pe de o parte, i, ieiri i stocurile finale pe de alt parte. Dubla nregistrare este i o consecin a dublei reprezentri deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublu aspect al destinaiei lor .i al resurselor de procurare.

31 Principiul dublei nregistrri este o continuare cu alte instrumente (contul) al principiului dublei reprezentri (bilanul), aa cum se va arta mai departe. 3.4.3. Principiul patrimoniului nchis Contabilitatea este organizat i condus la nivelul fiecrui titular de patrimoniu, la nivelul fiecrei uniti patrimoniale. Ca urmare, operaiunile economice sunt analizate i reflectate n contabilitate numai din punctul de vedere al unui singur titular care gestioneaz patrimoniul respectiv. Astfel, aprovizionarea cu mrfuri este reflectat att n contabilitatea furnizorului ct i n contabilitatea cumprtorului sub ambele aspecte impuse de principiul dublei nregistrri:

La furnizor

scad stocurile de mrfuri cresc creanele (drepturile) acestuia de a pretinde ncasarea echivalentului bnesc

La cumprtor

cresc stocurile de mrfuri cresc obligaiile fa de furnizor

Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis, aceast operaiune ar fi nregistrat astfel:

La furnizor La cumprtor

scad stocurile cresc stocurile

Prin urmare, ecuaia de echilibru nu ar putea fi stabilit dect la nivelul macroeconomic (suma vnzrilor = suma cumprrilor), iar la nivel microeconomic nu s-ar putea asigura o delimitare a averii i a rezultatelor ntre unitile patrimoniale.

3.5. Procedeele i instrumentele contabilitii

Prin procedeu se nelege modul sistemic de efectuare a unei lucrri, modalitatea, maniera, felul de a proceda". Instrumentul este un aparat, unealt cu ajutorul cruia se efectueaz o anumit operaie"22.
22

Dicionarul limbii romne moderne, Rd.Academiei, 1958, pag.388 i 667

32 Deci, procedeul indic cum trebuie procedat pentru atingerea unui scop, iar instrumentul indic mijlocul cu ajutorul cruia se realizeaz procedeul respectiv. Pentru studierea obiectului contabilitii (existena, micarea i transformarea patrimoniului) sunt utilizate dou categorii de procedee, i anume: procedee specifice metodei contabilitii; procedee comune i altor discipline economice. Metoda contabilitii poate fi definit i prin suma procedeelor i instrumentelor utilizate pentru studierea obiectului ei. n categoria procedeelor i instrumentelor specifice metodei contabilitii se includ: Procedee 1. Generalizarea i sintetizarea informaiilor 2. Gruparea i ordonarea informaiilor culese Instrumente a) Bilanul contabil b) Contul de profit i pierdere a) Contul b) Sistemul de conturi

Din categoria procedeelor comune mai multor discipline economice fac parte: documentaia; evaluarea; calculaia. n activitatea practic aceste procedee i instrumente sunt utilizate ntr-o succesiune logic astfel: ) Observarea fenomenelor i proceselor referitoare la patrimoniu i consemnarea lor n documente. Legea contabilitii a statuat obligativitatea consemnrii n documente a tuturor operaiunilor care au loc ntr-o unitate patrimonial, iar n contabilitate nu se pot nregistra dect acele operaiuni care au fost n prealabil re flectate n documente. Majoritatea documentelor privesc operaiunile cu terii (furnizori, clieni, bnci, salariai, bugetul naional etc.) dar sunt folosite i documente pur interne (transferuri, amortizri, provizioane, stornri, regularizri, etc.) ) ntruct n obiectul contabilitii sunt incluse numai acele elemente i operaiuni patrimoniale care pot primi o exprimare valoric, este necesar ca operaiunile consemnate n documente s fie evaluate, adic exprimate n uniti monetare. Prin evaluare se aduc la acelai numitor toate elementele patrimoniale, ceea ce permite gruparea, sintetizarea i compararea lor ) Calculaia presupune.utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazeaz toate procedeele metodei contabilitii, ceea ce i-a determinat pe unii autori s considere contabilitatea ca o ramur a matematicii.

33 ) Operaiunile, dup ce au fost nregistrate n documente, dup ce au fost evaluate i uneori dup ce s-au fcut unele calculaii, sunt su puse gruprii i ordonrii dup diferite criterii. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial de activ sau de pasiv, precum i pentru fiecare categorie de venituri, cheltuieli i rezultate se deschide n contabilitate cte un cont. n aceste conturi se nscriu n ordine cronologic i sistematic existenele iniiale, majorrile i micorrile pentru fiecare element n parte. Contul este instrumentul cu ajutorul cruia se realizeaz principiul dublei nregistrri, aa cum s-a artat. Dei conturile se deosebesc ntre ele dup coninutul lor economic i dup funcia lor contabil, ele se intercondiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor un sistem de conturi. ) Centralizarea i verificarea operaiunilor consemnate n conturi se face cu ajutorul balanei de verificare. Elementele patrimoniale, veniturile, cheltuielile i rezultatele oglindite distinct n diferite conturi, sunt centralizate cu ajutorul balanei de verificare att pentru perioada (luna) curent ct i cumulat de la nceputul anului (exerciiului). Pe baza balanei de verificare se pot pune n eviden modifi crile intervenite n volumul i structura patrimoniului n urma ntregii activiti desfurate. Balana de verificare este o rezultant a aplicrii principiului dublei nregistrri cu ajutorul conturilor. Cu ajutorul ei se verific egalitile care stau la baza dublei nregistrri. Informaiile din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului contabil, asigurnd respectarea principiului dublei reprezentri. ) ntre informaiile furnizate de contabilitate i realitatea de pe teren pot s intervin unele necorelaii datorate sczmintelor naturale, confuziilor ntre sortimente, omisiunilor i altor erori strecurate n procesul de gestionare a elementelor patrimoniale. Pentru constatarea faptic a existenei i strii elementelor patrimonia le i pentru punerea de acord a informaiilor din contabilitate cu realitatea se utilizeaz inventarierea. ) Ciclul de prelucrare a datelor contabile se ncheie prin generalizarea i sintetizarea informaiilor cu ajutorul documentelor contabile de sintez denumite bilanul contabil" i contul de profit i pierderi" (inclusiv anexele acestora). n aceste documente de sintez este prezentat mrimea i structura patrimoniului i a rezultatelor de la nceputul i sfritul unei perioade. Micrile succesive care au avut loc n structura i mrimea acestor elemente sunt oglindite cu ajutorul conturilor. Din acest considerent se spune c bilanul este o fotografie a situaiei de la un moment dat, iar contul este un film care arat operaiunile efectuate de o unitate patrimonial n decursul unei perioade de timp23. Bilanul este instrumentul prin care se ncheie un ciclu de nregistrri contabile, dintr-o perioad de gestiune, i n acelai timp pe baza informaiilor din bilan se demareaz noul ciclu de prelucrare a datelor. n continuare vor fi prezentate aceste procedee i instrumente care formeaz metoda contabilitii, cu ajutorul crora se realizeaz obiectul contabilitii.
23

Capron Michel, vezi cit. pag. 81.

34

CAPITOLUL 4 DOCUMENTAREA OPERAIILOR ECONOMICE - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII 4.1. Noiunea, coninutul i funciile documentelor economice
Contabilitatea are sarcina de a urmri, controla i nregistra situaia economico-financiar i activitatea unitilor patrimoniale. Pentru realizarea acestor obiective contabilitatea a elaborat un procedeu corespunztor care s permit cunoaterea fenomenelor i proceselor economice n dimensiunile n care ele au loc, cu toate caracteristicile pe care le comport i implicaiile pe care la produc. Procesul cunoaterii contabile ncepe n mod obligatoriu cu aciunea de consemnare i de culegere a informaiilor, a datelor despre patrimoniul unitii. Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea i justificarea datelor ei pe baz de acte scrise. Nici o operaie economic nu se poate nregistra n contabilitate fr un act scris n care s fie consemnat operaia respectiv. Documentarea, ca procedeu al metodei contabilitii, este aciunea de culegere i consemnare n documentele economice a datelor privitoare la operaiile economice dintr-o unitate patrimonial, n momentul i la locul e-fecturii lor. Documentele economice sunt acte scrise n care se consemneaz operaiile economice, n momentul i, de regul la locul efecturii lor, cu scopul de a servi ca dovad a nfptuirii acestor operaii i ca baz a nregistrrii lor n contabilitate. Documentele economice constituie suportul material principal al datelor privitoare la operaiile economice ale unitilor patrimoniale. Cu ajutorul documentelor realizm urmtoarele activiti: consemnarea informaiilor; culegerea datelor; prelucrarea datelor sau informaiilor; circulaia datelor; sintetizarea informaiilor contabile; pstrarea (arhivarea) datelor. Coninutul documentelor economice variaz n funcie de caracterul operaiilor consemnate. El se concretizeaz n anumite elemente obligatorii, care trebuie s asigure reflectarea clar i complet a operaiilor economice pentru care se ntocmesc. Dintre aceste elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt specifice anumitor documente. Elementele comune se refer la: denumirea documentului (factur, chitan, bon etc.); denumirea imitaii emitente i adresa sau compartimentul i sectorul, dup caz, care a ntocmit documentul; numrul i data documentului; prile participante la efectuarea operaiei economice consemnat n document; coninutul operaiei economice reflectat n document i justificarea efecturii ei; datele cantitative i/sau valorice aferente operaiei economice efectuate; semnturile persoanelor participante la efectuarea operaiei economice consemnate n document, a celor care au ntocmit i a persoanelor care rspund pentru executarea, coninutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea i realitatea operaiei economice respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative;

35 Elementele specifice difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate, ele avnd un rol completativ. De e-xemplu, factura conine ca elemente specifice date privitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturile la bnci ale prilor etc. n funcie de coninutul i destinaia lor rolul documentelor se manifest pe multiple planuri. Astfel documentele ndeplinesc urmtoarele funcii: a) Documentele au funcia de consemnare, letric i cifric, cantitativ i valoric a operaiilor economice efectuate n cadrul unitilor patrimoniale; b) Documentele ndeplinesc funcia de acte justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitatea curent a operaiilor economice consemnate n ele; c) Cu ajutorul documentelor se poate urmri activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale n cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activitilor desfurate, prin aceasta contribuie la ntrirea autonomiei economico-financiare a unitilor, la controlul respectrii disciplinei financiare, la mobilizarea rezervelor interne etc; d) Documentele ndeplinesc i funcia de asigurare a integritii patrimoniului. Pe baza lor se stabilesc i se angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii cu privire la micrile de valori produse n masa patrimoniului; e) Documentele privitoare la cheltuielile de producie contribuie la calcularea corect a costului produciei obinute; f) Totodat, documentele ndeplinesc o funcie juridic, deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile i obligaiile bneti ale unitilor patrimoniale. n cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. documentele economice servesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice - evidena operativ, statistica i contabilitatea. Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice, caracterul de eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor primare. ndeplinirea acestor funcii este condiionat de calitatea documentelor, de operativitatea ntocmirii lor i de viteza cu care circul de la locul ntocmirii i pn la locul nregistrrii i valorificrii lor.

4.2. ntocmirea documentelor economice

Documentele se ntocmesc pe formulare tip, n care sunt tiprite datele referitoare la elementele invariabile, iar pentru datele variabile se las locuri libere. Mrimea, coninutul i formatul documentelor variaz n funcie de natura operaiilor economice, de modul de ntocmire i de mijloacele utilizate pentru prelucrarea datelor pe care le conin. Completarea documentelor se poate face manual sau cu mijloace tehnice. ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal, cu past sau creion chimic i prezint urmtoarele neajunsuri : necesit un volum mare de munc, nu asigur garania exactitii datelor i nici o productivitate ridicat i o calitate superioar. ntocmirea documentelor cu mijloace tehnice elimin n mare msur aceste neajunsuri, n schimb impune anumite limite cu privire la mrimea, coninutul i formatul documentelor, n funcie de particularitile tehnice ale echipamentelor utilizate. ntocmirea documentelor se poate realiza cu maini de scris, cu maini de facturat sau de contabilizat i cu calculatoarele electronice. Cu maina de scris i cu celelalte tipuri de maini documentele se ntocmesc cite, mai rapid, ordonat i mai exact. n cazul completrii documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul, odat cu scrierea documentelor, se efectueaz automat i calculele necesare iar rezultatele sunt

36 preluate concomitent pe anumii supori, care permit prelucrrile ulterioare a datelor din documente. Modul de ntocmire a documentelor, manual, sau cu diferite tipuri de maini influeneaz amplasarea i organizarea datelor n cadrul documentelor. Documentele pot avea mai multe forme, i anume : documente cu coloane pentru rspunsuri, documente a cror suprafa este mprit n dou, o parte pentru date letrice i alta pentru date cifrice, documente sub form de tabele etc. Pentru fiecare gen de operaii economice se folosete cte un model de document, care are o form i o aranjare a datelor corespunztoare specificului operaiei economice respective. Pentru ntocmirea corect, complet i la timp a documentelor, s-au stabilit anumite reguli de ntocmire. Astfel, n cazul documentelor care se ntocmesc n mai multe exemplare, pentru a servi concomitent la serviciile interesate, toate exemplarele trebuie s.poarte aceleai numr de ordine. n documentele de cas i banc datele cifrice trebuie repetate i n litere. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, r-zturi etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului, nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu-semeniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare, ordine de plat, chitane etc.) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se n carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciului sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv. Prezint o importan deosebit ntocmirea clar i complet a documentelor, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la coninutul i forma lor. Ele condiioneaz calitatea i exactitatea informaiilor contabile. Totodat este necesar ca documentele s fie ntocmite la timp, pentru a asigura operativitatea informaiilor contabile, pentru conducerea activitilor economice. De aceea, ntre producerea operaiilor economice i ntocmirea documentelor justificative trebuie s existe o deplin concordan. Toate operaiile economice efectuate trebuie consemnate n documente. Legea contabilitii reglementeaz acest lucru expres : Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ."24 Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor patrimoniale documentele constituie baza nregistrrilor n contabilitate i influeneaz nemijlocit exactitatea i operativitatea informaiilor contabile.

4.3. Clasificarea documentelor economice

Documentele economice sunt de mai multe feluri, ca urmare a diversitii operaiilor economice, consemnate n ele. Clasificarea documentelor se face dup mai multe criterii, i anume: 1) Dup natura operaiilor la care se refer documentele economice se mpart n:
24

Legea contabilitii, nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.

37 a) documente privind activitatea financiar-contabil. n aceast grup se cuprind documentele privind activele imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele, rezultatele financiare etc.; b) documente pentru alte activiti, care nu constituie acte justificative pentru nregistrrile contabile: documente privind activitatea de cercetare, proiectare, investiii, programare i urmrirea produciei, ntreinerea i reparaiile la utilaje, documente privind activitatea de control tehnic de calitate i metrologie, personal, informatic, secretariat-administrativ etc. 2) Dup funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se mpart n: documente de dispoziie, documente justificative i documente mixte. a) Documentele de dispoziie sunt acelea prin care se transmite ordinul de a se executa o operaie economic, ca de pild : dispoziia de plat, dispoziia de livrare, ordinul de plat, comanda. Aceste documente nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i, de aceea, nu pot servi ca baz pentru nregistrarea lor n contabilitate. b) Documentele justificative sau de execuie cuprind date cu privire la executarea operaiilor economice. Ele servesc ca baz pentru nregistrarea operaiilor respective n conturi (factura, chitana, bonul de consum, nota de recepie i constatare de diferene etc.). c) Documentele mixte sau combinate reunesc trsturile documentelor de dispoziie i a celor justificative. Ele cuprind date privind dispoziia de executare a operaiei dar i dovada nfptuirii ei. Aceste documente sunt iniial documente de dispoziie, iar prin completarea lor cu date referitoare la executarea operaiilor respective, ele devin documente justificative. De exemplu: bonul de consum ntocmit la lansarea produselor n fabricaie, care dup eliberarea materialelor din magazie i completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operaiei, devine document justificativ. 3) Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n dou grupe: singulare i cumulative sau centralizatoare. a) Documentele singulare conin date privitoare la o singur operaie economic: chitana, bonul de consum, factura etc. b) Documentele cumulative sau centralizatoare conin date privind mai multe operaii economice de acelai fel. De aceea, pe lng datele obligatorii comune tuturor categoriilor de documente, acestea conin n plus, ca date specifice : diferite totaluri cantitative i valorice, perioada pentru care au fost centralizate datele din documentele individuale, numrul de ordine al acestora, locul pstrrii documentelor individuale etc. 4) Dup momentul ntocmirii i rolul lor n cadrul procesului informaional economic, distingem documente primare i documente secundare. a) Documentele primare se ntocmesc, de regul, n momentul i la locul efecturii operaiilor economice. Ele fac dovada executrii acestor operaii, ndeplinind rolul de documente justificative. De exemplu: factura, chitana, bonul de consum etc. b) Documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii lor. 5) Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc: documente interne i documente externe. a) Documentele interne se ntocmesc n cadrul unitilor patrimoniale i consemneaz operaiile economice cu privire la activitatea acestora. Unele dintre

38 aceste documente circul i rmn n interiorul unitilor respective, ca de exemplu: bonul de consum, bonul de lucru, nota de predare etc. Alte documente din aceast grup circul n afara unitii, la alte uniti patrimoniale. De exemplu: facturile ntocmite pentru produsele livrate, lucrrile executate, serviciile prestate, mrfurile vndute, cecurile etc. b) Documentele externe sunt cele care s-au ntocmit n afara unitii i justific raportrile economice cu alte uniti sau persoane fizice, cum sunt: facturile furnizorilor, extrasele de cont de la banc, mandatele potale pentru sumele primite etc. 6) Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n: documente generale sau comune i documente specifice. a) Documentele generale sau comune se folosesc n toate unitile patrimoniale. n aceast categorie intr documentele privitoare la activitatea financiar-contabil: nota de recepie i constatare de diferene, bonul de consum, chitana, factura etc. b) Documentele specifice se utilizeaz n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora. De exemplu: "Nota de predare" se utilizeaz pentru predarea produselor obimite la magazie, fiind folosit numai de unitile productive; devizele se utilizeaz n activitatea de construcii-montaj. 7) Dup forma de prezentare pot exista : documente tipizate i documente netipizate. ) Documentele tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de ctre toate unitile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil.25 ) Documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte stabilit. 8) Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea documentelor, se disting: documente ntocmite pe formulare cu regim special, documente cu reglementri exprese i documente cu regim uzual. ) Documentele ntocmite pe formulare cu regim special au un regim deosebit de tiprire, numerotare, gestionare, eviden, folosire i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: 1) chitanele i chitanele fiscale; 2) cecurile; 3) efecte de comer; 4) avizele de nsoire; 5) facturile; 6) foile de parcurs; 7) buletinele de cntrire - analiz pentru valori materiale; 8) cartelele i bonurile de mas; 9) borderourile de achiziii. ) Documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, folosire i justificare sunt: imprimatele cu valoare nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare etc); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de
25

Ministerul Finanelor, Sistemul Contabil al agenilor economici, Bucureti, 1994, pag. 177 - 182

39 munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele de cltorie etc. ) Documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n primele dou categorii.

4.4. Tipizarea i verificarea documentelor

Tipizarea documentelor economice const n eleborarea unor formulare de documente unitare (ca mrime, coninut i destinaie), de un format strict determinat, care simplific ntocmirea documentelor. Scopurile urmrite prin aciunea de tipizare se refer n principal la : reducerea cheltuielilor de imprimare, eliminarea paralelismelor n ntocmirea i circulaia documentelor, cuprinderea n coninutul lor a indicatorilor strict necesari pentru procesul informaional, reducerea numrului de exemplare n care se ntocmesc, proiectarea unor tipuri de documente care s corespund necesitilor de prelucrare cu echipamente tehnice; satisfacerea cerinelor de informare a tuturor formelor evidenei economice. Verificarea documentelor economice nainte de a se nregistra n contabilitate, documentele economice trebuie s fie supuse unei verificri minuioase, care are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte i anume : verificarea formei, verificarea aritmetic i verificarea de fond. Verificarea formei const n controlul ntocmirii documentelor pe formulare corespunztoare naturii operaiei economice, completarea tuturor rubricilor, existena tuturor semnturilor persoanelor mputernicite s vizeze, dac nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi certificate etc. Verificarea aritmetic (cifric) const n controlul prelurii corecte n documente a datelor cifrice i dac s-au efectuat corect calculele aritmetice. Verificarea de fond const n controlul realitii, necesitii, oportuniti i legalitii operaiilor economice consemnate n documentul respectiv. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document. De exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor mrfuri cu cantitatea de mrfuri recepionat. Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. De exemplu, se compar cantitatea de materiale prevzut n contractele de aprovizionare cu cea din normele de consum etc. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial. Legalitatea operaiei se aprecieaz prin raportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare. Verificarea documentelor, n general, se efectueaz de alte persoane dect cele care le-au ntocmit. Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau alte persoane mputernicite de unitate, de organele de control financiar i fiscal al statului etc.

40

4.5. Circulaia documentelor economice

Prin circulaia documentelor se nelege micarea succesiv a acestora prin diferitele verigi ale unitii patrimoniale din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor la arhiv. Circulaia documentelor trebuie s se fac ntr-o anumit ordine dinainte stabilit, nefiind permis reinerea documentelor n mod nejustificat de ctre un compartiment sau altul. Necesitatea circulaiei documentelor este determinat de faptul c datele din aceleai document sunt necesare mai multor compartimente i persoane din unitate i nu se poate asigura cte un exemplar pentru fiecare utilizator. Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct s respecte urmtoarele condiii: micarea documentelor s se fac pe cile cele mai scurte i printr-un numr redus de verigi organizatorice pentru a asigura operativitate n utilizarea informaiilor; n micarea documentelor trebuie s existe continuitate; rezolvarea problemelor de prelucrare a datelor din documente trebuie s se fac complet i n termenul prevzut. Organizarea circulaiei documentelor se face pe baz de grafice de circulaie. Graficul trebuie s cuprind : documentele care se ntocmesc, lucrrile de prelucrare n fiecare etap a circuitului, termenele de executare i persoanele care rspund, compartimentele la care se transmit etc. La alctuirea graficului de circulaie a documentelor trebuie s se respecte urmtoarele cerine: n graficul de circulaie trebuie cuprinse toate lucrrile de eviden, ncepnd cu ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitatea sintetic i analitic, ntocmirea lucrrilor de sintez contabil; este necesar s se stabileasc toi lucrtorii care particip la ntocmirea i prelucrarea documentelor, ncepnd cu cei care le ntocmesc i continund cu persoanele care execut lucrrile contabile; s se asigure respectarea normelor cu privire la ntocmirea documentelor. ntocmirea graficelor de circulaie a documentelor se face prin descrierea i analiza drumului parcurs de acestea, folosindu-se textul sau diferite tehnici de reprezentare grafic (schema bloc, schema orizontal, schema vertical etc). Drumul parcurs de documentele economice variaz de la o unitate la alta, n funcie de dimensiunile i structura organizatoric, de natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor contabile etc. Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, graficele de circulaie a documentelor pot fi : grafice individuale, grafice pe compartimente sau de structur i grafice generale sau sintetice. Graficele individuale cuprind operaiile i lucrrile de contabilitate pe care le execut fiecare salariat, termenele de executare a acestora i compartimentele sau persoanele crora li se transmit. Graficele pe compartimente sau de structur cuprind toate lucrrile de eviden ale unui anumit sector sau compartiment de activitate, documentele care se ntocmesc, termenele i executanii, compartimentele crora li se transmit. Graficele generale sau sintetice cuprind toate operaiile necesare unei anumite lucrri cu un grad mai ridicat de complexitate, cum ar fi ntocmirea bilanului contabil.

4.6. Clasarea i pstrarea documentelor economice

Faza final a circulaiei documentelor o constituie clasarea lor la dosar, dup rezolvarea complet i definitiv a acestora.

41 Prin clasare se nelege aranjarea documentelor ntr-o anumit ordine, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi uor gsite n vederea obinerii informaiilor necesare. O clasare raional i eficient a documentelor trebuie s asigure posibilitatea gsirii cu uurin a oricrui document, s fie simpl, precis, s fie elastic, adic s se poat utiliza la un numr mai mare de documente, s fie potrivit specificului documentelor etc. Clasarea documentelor n dosare se poate face dup mai multe criterii. Criteriul cronologic const n gruparea documentelor n ordinea ntocmirii lor. Criteriul alfabetic impune clasarea n acelai dosar a documentelor innd seama de denumirea unitii la care se refer documentele. Criteriul geografic asigur gruparea documentelor dup judeul, municipiul sau oraul unde i au sediul unitile corespondente. Criteriul dup obiect sau pe grupe de operaii economice const n aranjarea documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante bneti, livrarea mrfurilor etc). Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure integritatea acestora deoarece acestea servesc pentru controlul operaiilor economice efectuate. Pstrarea documentelor poate fi de dou feluri : pentru anul curent i pentru anii precedeni. Pstrarea documentelor pentru anul curent se organizeaz n arhiva curent a fiecrui sector sau compartiment al unitii patrimoniale. Pstrarea documentelor din anii precedeni se organizeaz n arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii i extrase de pe documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare. n locul documentului eliberat se introduce : copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative i difer n funcie de natura i importana documentului. Registrele de contabilitate i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului. Statele de salarii i bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare documentele se scot din arhiva general a unitii i se predau la arhivele statului, dac mai prezint un anumit interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic. Soluia cea mai modern pentru pstrarea documentelor n arhiva general a unitii este folosirea microfilmelor i microfielor. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face n termen de maxim 30 de zile de la constatare. Datorit dezvoltrii echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, n afara clasrii i arhivrii documentelor i registrelor contabile se organizeaz i clasarea i pstrarea altor purttori de informaii, ca: benzi perforate, benzi magnetice, dischete etc.

42

CAPITOLUL 5 EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE 5.1. Noiunea, necesitatea i principiile evalurii patrimoniului
nregistrarea operaiilor economice care au loc n unitile patrimoniale se face folosinduse exprimarea bneasc (valoric), deci evaluarea. Evaluarea reprezint un procedeu al metodei contabilitii care const n cuantificarea i exprimarea valoric, n etalon bnesc a existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic pentru a-1 reflecta n contabilitate. Sunt evaluate astfel bunurile materiale, creanele, obligaiile, cheltuielile i veniturile, rezultatele financiare precum i toate operaiile economice ce au loc cu ele, folosindu-se n acest scop preurile i tarifele. Ca procedeu al metodei contabilitii evaluarea este strns legat de celelalte procedee pentru a cror aplicare este necesar exprimarea valoric a operaiunilor economice. Astfel, contul de exemplu, nu se poate folosi dect dac operaiile economice sunt exprimate valoric. La fel i alte procedee, cum ar fi inventarierea, nu pot fi realizate numai prin conjugarea etalonului cantitativ cu cel valoric. Fr evaluare nu se poate realiza contabilitatea unitilor patrimoniale. Contabilitatea folosete evaluarea att pentru nregistrarea curent a operaiei economice ct i pentru centralizarea i generalizarea datelor sale informaionale. Coninutul evalurii const n nmulirea elementelor patrimoniale supuse evalurii exprimate cantitativ cu elemente bneti concretizate n preuri, tarife i costuri. Principiile evalurii n scopul realizrii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii se vor respecta urmtoarele principii: ) Principiul stabilirii obiectului evalurii. Prin obiect al evalurii nelegem totalitatea elementelor supuse evalurii, de aceea el trebuie delimitat n timp i n spaiu. De exemplu, la evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaz metoda analitic de evaluare conform creia se realizeaz evaluarea individual a fiecrui obiect, deoarece acestea au caracteristici proprii care difer de la un mijloc fix la altul. Mijloacele circulante se evaluaz la intrare tot analitic iar la ieirea din patrimoniu evaluarea acestor active circulante (materii prime i materiale, produse, mrfuri etc.) se realizeaz prin metoda sintetic potrivit creia mijloacele cu caracteristici asemntoare se grupeaz i se cuantific valoric o singur dat, nu pe fiecare unitate n parte. Pentru bunurile vndute terilor se folosesc preurile pentru exprimarea lor bneasc iar dac bunurile se utilizeaz intern n ntreprindere se evalueaz cu ajutorul costurilor de producie. ) Principiul valorii reale conform cruia elementele patimoniale se e-valueaz la valoarea lor real n vederea asigurrii unui bilan real. Valoarea real a elementelor patrimoniale este valoarea de utilitate a bunurilor n momentul respectiv, care se stabilete lundu-se n considerare starea fizic a acestora, preul pe pia al bunurilor asemntoare, amplasarea, precum i utilitatea lor. n cazul creanelor i datoriilor valoarea de utilitate se determin inndu-se seama de valoarea probabil care se va ncasa, respectiv care trebuie pltit.

43 ) Principiul alegerii formei de evaluare n funcie de scopul urmrit, potrivit cruia evaluarea operaiunilor din contabilitatea curent se face la costuri de producie efective. Pentru evalurile periodice se folosete valoarea actual la preul zilei. ) Principiul prudenei cere ca la evaluarea elementelor patrimoniale s in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile de nregistrat ca urmare a activitii desfurate. n consecin nu se admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv. ) Principiul permanenei metodelor care presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la altul pentru ca astfel s se asigure com-parabilitatea informaiilor contabile.

5.2. Preurile i implicaiile lor n contabilitate

n vederea evalurii elementelor patrimoniale se pot folosi diferite costuri, preuri sau tarife. Costurile sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate n vederea obinerii produselor, lucrrilor sau serviciilor.Ele se folosesc att pentru evaluarea bunurilor achiziionate din afara unitii - cost de achiziie - ct i pentru cele fabricate in unitate - cost de producie. De a-semenea se mai utilizeaz costul complet sau comercial la care se evalueaz bunurile obinute din producie proprie i vndute n afara unitii. a) Costul de achiziie se compune din: preul de cumprare negociat i nscris n factura primit de la furnizor; eventuale cheltuieli de transport, aprovizionare suportate de cumprtor; unele cheltuieli accesorii efectuate n vederea punerii n stare de funcionare a anumitor bunuri (mijloace fixe); eventuale taxe nedeductibile. b) Costul de producie a unui bun se compune din: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; cheltuieli de prelucrare a materiilor prime n vederea transformrii n produs finit (cheltuielile directe i cota din cheltuielile indirecte ce revin produsului respectiv); c) Costul complet sau costul de desfacere cuprinde: costul de producie al bunurilor livrate beneficiarilor; cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate. Preurile reprezint suma sau valoarea care se ncaseaz pentru bunurile vndute. Pentru furnizori ele sunt preuri de vnzare iar pentru cumprtor ele reprezint preuri de cumprare sau de achiziie. Preurile pot fi preuri cu ridicata sau preuri cu amnuntul. Preurile cu ridicata sunt preuri la care se vnd bunurile ntre agenii economici. Ele se compun din: costul complet al bunurilor vndute; profitul productorului; accize pentru unele bunuri; taxa pe valoarea adugat (TVA) Preurile cu amnuntul sunt preurile la care se vnd mrfurile ctre populaie. Ele se compun din: preul cu ridicata; adaosul comercial.

44 Adaosul comercial declarat de unitile care desfac bunurile este destinat acoperirii cheltuielilor de circulaie ale acestora i realizrii unei rate a profitului stabilit n condiii de concuren. Bunurile se mai pot evalua la preul pieii, adic suma la care se poate procura bunul n ziua evalurii n funcie de formarea preurilor pe baza cererii i ofertei. n practica financiar-contabil a unitilor patrimoniale preurile se pot diferenia i n funcie de elementele patrimoniale care se evalueaz. Astfel putem avea pre de facturare (de livrare pentru furnizori, de achiziie pentru cumprtor) pre efectiv sau antecalculat de producie, pre de decontare, pre de nregistrare etc. Tarifele sunt elemente bneti, asemntoare preurilor cu ajutorul crora se evalueaz lucrrile executate i serviciile prestate, precum i munca depus de personalul unitii. Tarifele se formeaz asemntor cu preurile dar se pornete de la costurile de producie i nu de la cel complet deoarece lucrrile i serviciile nu necesit cheltuieli de desfacere. Valorile au acelai coninut i rol n evaluare ca i preurile, dar ele in seama de preul pieii la un moment dat. Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale n vederea evalurii n contabilitatea curent const n evaluarea la cost istoric denumit i valoarea contabil. Costul istoric poate fi exprimat concret prin oricare din elementele artate mai sus n funcie de momentul evalurii.

5.3. Momentele i formele de evaluare a elementelor patrimoniale

Evaluarea elementelor patrimoniale se face la diferite momente ale desfurrii activitii economice i anume: la intrarea bunurilor n patrimoniu; la ieirea lor din patrimoniu sau la trecerea n consum; la inventariere; cu prilejul nchiderii exerciiului econmico-financiar. 5.3.1. Evaluarea la intrarea n patrimoniu La intrarea n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n funcie de modul lor de dobndire, astfel: a) bunurile aduse ca aport n natur cu ocazia constituirii sau fuziunii unor uniti patrimoniale se evalueaz la valoarea prevzut n actul de evaluare, determinat prin expetiz tehnic, numit valoare de aport. b) bunurile dobndite cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea de utilitate n funcie de preul pieii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de utilitate reprezint preul presupus c l accept un client, n funcie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiv. c) bunurile dobndite cu titlul oneros (contra plat) se evalueaz la costul de achiziie. d) bunurile obinute din producie proprie de ctre unitatea patrimonial respectiv se evalueaz la cost de producie efectiv. e) creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate la valoarea lor nominal nscris n documentele justificative n care se consemneaz dreptul de crean sau datoriile.

45 Aceste valori cu care se nregistrez bunurile la intrarea n patrimoniu se numesc valori de intrare sau valori de nregistrare contabil adic costul istoric. 5.3.2. Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau la trecerea n consum Bunurile ieite din unitate sau din depozite (vndute sau consumate) se evalueaz i se nregistreaz (se scad din gestiune ) la valoarea lor de intrare denumit i valoare contabil sau cost istoric. ntruct preurile unitare i implicit valoarea de intrare pentru acelai bun pot diferi de la o intrare la alta apar dificulti la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieite ntruct Ordinea ieirilor poate s difere de ordinea intrrilor i deci se pune problema alegerii preurilor unitare care s fie utilizate pentru evaluarea acestor bunuri. n acest scop pot fi utilizate urmtoarele metode: a) Metoda primei intrri - primei ieiri FIFO" (first in -first out) potrivit creia costul unitar de achiziie al primei intrri (lot) se atribuie primei ieiri. Dup epuizarea primului lot evaluarea se face la costul de achiziie al celui de al doilea lot intrat .a.m.d. Metoda prezint dezavantajul c n perioadele de inflaie apare un profit brut mai mare dect cel real i unitatea va plti un impozit pe profit mai mare; b) Metoda ultimului intrat - primul ieit LIFO" (last in-first out), adic pentru ieiri se atribuie costurile de achiziie n ordine invers intrrilor. Primele cantiti ieite se evalueaz la preul de achiziie al ultimei intrri i dup epuizarea lotului se trece la preurile lotului a-chiziionat naintea acestuia .a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se menioneaz faptul c n perioadele de inflaie are loc micorarea profitului real al unitii; c) Metoda costului unitar mediu ponderat (Cup), calculat dup fiecare intrare dup formula: Valoarea stocului iniial + Valoarea intrrilor Cup = ------------------------------------------------------------Cantitatea din stocul iniial + cantitatea intrat Cup x Cantitatea ieit = Valoarea materialelor ieite d) Metoda costului standard - presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a ieirilor, de obicei preul ce corespunde sursei principale de aprovizionare. Diferena ntre preul real i cel standard se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont separat. Pentru a calcula valoarea real se adaug la costul standard diferenele aferente. Exemplu Dac pentru un fel de materiale s-a stabilit costul standard de nregistrare la 1.000 lei/kg, toate
cantitile aprovizionate din materialul respectiv se nregistreaz la acest cost. S presupunem c s-au primit de la furnizorul principal 1000 kg din acest material cu preul de 1.000 lei/kg n total 1.000.000 lei. In acest caz nregistrarea n contabilitate se va face la valoarea de 1.000.000 lei. Dac unitatea se aprovizioneaz i de la un alt furnizor cu cantitatea de 200 kg din acest material, pentru care preul negociat este de 1080 lei/kg (deci 216.000 lei) atunci n contabilitatea materialelor se va nregistra suma de 200.000 lei iar 16.000 lei ntr-un cont de diferene aferente materialelor. La darea n consum a materialelor suma cu care se greveaz cheltuielile de producie se va stabili inndu-se seama si de diferentele aferente acestora.

46 5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea actual de utilitate, denumit i valoare de inventar. Cu acest prilej valoarea de intrare respectiv valoarea contabil sau costul istoric, se pune de acord cu rezultatele inventarierii.n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea de utilitate stabilit cu prilejul inventarierii. Din comparaie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care uneori pot fi numai latente sau probabile, datorit faptului c bunurile respective nu sunt nc vndute i ncasate. Diferenele ntre valoarea de intrare sau contabil (cost istoric) i valoarea de inventar se soluioneaz diferit pentru active i respectiv pentru pasive, astfel: A. n cazul elementelor de activ: a) Diferenele constatate n plus nu se nregistreaz, iar activele se menin nregistrate n contabilitatea curent la valoarea lor de intrare sau contabil (cost istoric). b) Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i cea de intrare reprezint o depreciere care poate fi de dou feluri, ireversibil sau reversibil. Deprecierea ireversibil este specific imobilizrilor i se datoreaz uzurii fizice sau morale sau altor cauze. Aceasta se nregistreaz ca amortizare, iar imobilizrile depreciate sunt meninute n contabilitatea curent la valoarea lor de intrare sau contabil (cost istoric). Deprecierea reversibil este specific stocurilor de active circulante materiale fiind determinat de unele fenomene conjuncturale cum ar fi oscilaia preurilor pe pia. Ca urmare aceste deprecieri nu sunt definitive i de aceea pentru ele se constituie provizioane, iar activele respective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare sau contabil (cost istoric). B. n cazul elementelor de pasiv : a) Diferenele constatate n plus se nregistreaz prin constituirea unui provizion, iar pasivele respective se menin n contabilitatea curent la valoarea lor de intrare sau contabil (cost istoric). b) Diferenele constatate n minus nu se nregistreaz. De menionat c att amortizrile ct i provizioanele ndeplinesc rolul unor rezerve asemntoare cu sursele, care ns genereaz anumite cheltuieli asimilate activelor i care n final influeneaz negativ rezultatele financiare ale exerciiului sau perioadei de gestiune respective. 5.3.4. Evaluarea la nchiderea exerciiului econmico-financiar La sfritul perioadelor de gestiune, cu prilejul nchiderii exerciiului economico financiar, evaluarea prin bilan a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare numit i valoare contabil sau cost istoric, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Cu acest prilej se pot stabili: ) Diferene cantitative n plus sau n minus constatate pe teren fa de situaia faptic care se nregistreaz n contabilitate pentru punerea n acord cu realitatea. ) Diferene valorice care innd seama de principiul prudenei sunt tratate aa cum s-a artat la paragraful evalurii cu prilejul inventarierii. Dac amortizrile i provizioanele constituite i nregistrate sunt mai mari sau mai mici dect cele stabilite la ncheierea exerciiului econmico-financiar, se fac rectificrile necesare, n sensul majorrii sau reducerii lor pentru a se pune de acord cu situaia de fapt.Valoarea contabil se influeneaz apoi cu amortizrile i provizioanele rezultnd valoarea net sau real a elementelor patrimoniale care se nscrie n bilanul contabil.

47

5.4. Reevaluarea patrimoniului economic

Reevaluarea elementelor de activ i de pasiv se face pe baza unei dispoziii legale n acest sens, de obicei o hotrre a guvernului. Cu acest prilej valoarea de intrare sau contabil (costul istoric) al bunurilor se modific. Altfel spus valoarea de intrare se nlocuiete cu valoarea actual. Diferenele dintre aceste valori se nregistreaz n contabilitate n forma unor diferene din reevaluare. Acestea influeneaz diferite surse economice n msura i proporiile prevzute prin actul normativ care dispune reevaluarea.

48

CAPITOLUL 6 BILANUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUBLEI REPREZENTRI A PATRIMONIULUI 6.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului
Dubla reprezentare reprezint un principiu de baz al contabilitii care const n prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului, din dou puncte de vedere, material, i pe de alt parte din punct de vedere abstract, al provenienei. Prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului este dat de necesitatea cunoaterii situaiei economico-financiar a oricrei uniti patrimoniale. Privit din punct de vedere concret-material patrimoniul poart denumirea de active, iar din punct de vedere abstract poart denumirea de pasive. Noiunea de active este rezultatul faptului c elementele patrimoniale particip nemijlocit n cazul proceselor economice (cldirile adpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transport oameni sau bunuri, unele utilaje prelucreaz materiile prime, etc), deci au un rol activ n cadrul acestor procese, n schimb, pasivele nu particip nemijlocit n cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modific ca urmare a modificrii activelor. Se cunoate c ntr-o alt abordare, patrimoniul este privit sub dublu aspect i prin noiunile de resurse i utilizri. Deoarece dubla reprezentare realizeaz o privire sub dublu aspect al a-celuiai patrimoniu se pot deduce relaiile: ACTIVE = PASIVE i UTILIZRI = RESURSE Dubla reprezentare se realizeaz practic cu ajutorul bilanului contabil. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanul contabil a fost conceput s aib cele dou pri distincte, i anume, o parte pentru a prezenta existenele de active la un moment dat care se numete activ i cealalt parte pentru a prezenta existenele de pasive la un moment dat, care se numete pasiv. Noiunea de bilan este de origine latin, derivnd din bilanx, care nseamn balan cu dou talere. Prezentarea activului bilanului n partea stng i a pasivului n partea dreapt este ntmpltoare dar, denumirea de activ i pasiv nu este ntmpltoare (aa cum s-a prezentat mai sus).

49 Pe baza recomandrilor naionale i internaionale de normalizare contabil, n practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului. O form de tablou cu dou pri - aa cum s-a prezentat mai sus - numit i schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast form este dat de a-bordarea economic a bilanului n sensul c activul i pasivul sunt dou mrimi valorice ale aceleiai realiti economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonial. Sau tot din punct de vedere economic, n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i al modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier: ACTIV = PASIV (UTILIZRI = RESURSE ) O alt form de prezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic a bilanului. Relaia care decurge din asemenea interpretare este: S=A-D n care: S = situaia net (sau patrimoniul economic net); A = activul; D = datorii fat de teri. Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list care se mai numete schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent ntre active i pasive (sau ntre resurse i utilizri) ceea ce se mai numete egalitatea bilanier. Aceast form de prezentare este cea mai ntlnit n lume. Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte componente ale situaiei nete, scopul final l reprezint tocmai prezentarea acestei situaii nete care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net. n rile membre ale Comunitii Europene, Directiva a 4-a referitoare la prezentarea conturilor anuale, recomand rilor membre adoptarea u-neia dintre cele dou scheme sau ambele. n Frana, Germania, Belgia i Grecia sunt utilizate scheme orizontale de bilan, iar n Anglia, Irlanda, Danemarca i Luxemburg, legislaia autorizeaz utilizarea uneia din cele dou scheme. . Deoarece n Romnia se utilizeaz schema orizontal, vom face referiri la aceast form. Ordonarea n activul bilanului a activelor i n pasivul bilanului a pasivelor se face avnd n vedere anumite principii i anume: n activ, principiul lichiditii; n pasiv, principiul exigibilitii. Principiul lichiditii nseamn posibilitatea transformrii elementelor patrimoniale n bani. Aceast posibilitate este mai ndelungat - n timp -la imobilizri fa de stocuri sau creane. Acest principiu se aplic diferit n rile ce aplic sistemul de contabilitate anglo-saxon fa de rile care aplic sistemul continental, asa cum este si n tara noastr. Astfel c n tara noastr se nscriu mai nti elementele patrimoniale care se pot transforma n bani ntr-un termen mai ndelungat de timp i apoi cele care se pot transforma ntr-un timp mai scurt. Respectnd acest principiu, elementele patrimoniale se ordoneaz n activul bilanului n urmtoarele subgrupe :

50 Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Alte active circulante. Principiul exigibilitii presupune posibilitatea achitrii datoriilor la anumite termene. n sistemul agreat i de ara noastr, se nscriu n pasivul bilanului mai nti pasivele cu termenul de exigibilitate cel mai mare i apoi cu termene din ce n ce mai mici. Astfel avem: Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Datorii. n ceea ce privete capitalurile proprii, chiar dac nu se intituleaz datorii" se pot considera ca fiind datorii, deoarece reprezint (averea) activele proprietarilor (acionari sau asociai) care trebuiesc achitate acestora n momentul ncetrii activitii, indiferent de cauz. Chiar dac n bilanul tipizat, att n activ ct i n pasiv se mai cuprind i alte elemente patrimoniale, de regularizare, acestea nu ncalc cele dou principii prezentate mai sus.

6.2. Influena operaiilor economice asupra patrimoniului i reflectarea lor n bilanul contabil
Operaiile economice ce se ntlnesc n activitatea unitilor patrimoniale sunt de o mare diversitate. Dar indiferent ct de complexe sunt, se pot ncadra n patru tipuri de operaii economice astfel: I. Operaii economice care genereaz modificri n structura activelor II. Operaii economice care genereaz modificri n structura pasivelor III. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii IV. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii I. Aceste operaii economice duc la creterea unui element patrimonial de active cu o anumit sum, concomitent cu o micorare a unui alt element patrimonial tot de active cu aceeai sum. Totalul patrimoniului rmne nemodificat. Exemplu 1 ncasarea sumei de 100.000 n numerar n casieria unitii de la un debitor. Operaia
economic duce la o cretere a numerarului din casieria proprie cu suma de 100.000 lei, concomitent cu o micorare a creanelor asupra debitorilor cu aceeai sum. Totalul patrimoniului rmne nemodificat. Acest tip de operaie economic se poate prezenta grafic n felul urmtor:

A S +100.00 -100.00

51 n care : A = active; P = pasive; S = structur II. Aceste operaii economice duc la o cretere a unui element patrimonial din pasive cu o anumit sum, concomitent cu o micorare a unui alt element patrimonial tot de pasive. Totalul patrimoniului rmne nemodificat. Exemplu 2. Adunarea general a asociailor hotrte ncorporarea sumei de 300.000 din rezerve n
capital. Operaia economic duce la o micorare a rezervelor cu suma de 300.000, concomitent cu o cretere a capitalului cu aceeai sum. Totalul patrimoniului rmne neschimbat. Acest tip de operaie economic se poate prezenta n felul urmtor:

52 A P 300.000 + 300.000 -

n care: A = active; P = pasive; S = structur III. Aceste operaii economice duc la o cretere a unui element patrimonial din active cu o anumit sum, concomitent cu o cretere a unui element patrimonial din pasive cu aceeai sum. Totalul patrimoniului crete cu aceeai sum. Exemplu 3. Recepionat materii prime de la furnizori n sum de 500.000, amnate la plat.
Operaia economic duce la creterea stocului de materii prime cu suma de 500.000, concomitent cu o cretere a datoriei fa de furnizori cu aceeai sum. Totalul patrimoniului crete cu suma de 500.000. Acest tip de operaie economic se poate prezenta n felul urmtor:

+ 500.000 A n care : V = volum .

+ 500.000 P

IV. Aceste operaii economice duc la o micorare a unui element patrimonial din active, concomitent cu o micorare a unui alt element patrimonial din pasive, cu aceeai sum. Totalul patrimoniului se micoreaz cu aceeai sum. Exemplu 4. Achitat datorii fa de furnizori n sum de 800.000 din conturile curente deschise la bnci.
Operaia economic duce la o micorare a disponibilitilor bneti deschise la bnci cu suma de 800.000, concomitent cu o scdere a datoriilor fa de furnizori cu aceeai sumji. Totalul patrimoniului se micoreaz cu aceeai sum. Acest tip de operaie economic se poate prezenta grafic n felul urmtor:

A 800.000 -

A 800.000 V

53 Sintetiznd cele de mai sus se poate constata c dou tipuri de operaii economice influeneaz structura iar dou, volumul patrimoniului. Grafic se pot prezenta ca n figura de mai jos:

V A + S + P + + -

Modificrile n patrimoniu se reflect n bilanul contabil. Pentru a exemplifica acest lucru se pleac de la un bilan iniial. Bilanul contabil se ntocmete la finele unor perioade de gestiune cnd se numete bilan final. Iar acest bilan ntocmit la finele unei perioade devine automat i bilanul de nceput al perioadei urmtoare, de aici noiunea de bilan iniial.

54

CAPITOLUL 7 CONTUL - PROCEDEU AL DUBLEI NREGISTRRI A OPERAIILOR ECONOMICE 7.1. Necesitatea i coninutul economic al contului
Din capitolul precedent s-a constatat c bilanul contabil nu poate prezenta la un moment dat dect existenele de active i pasive, fr a putea reda cele dou categorii de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune este necesar s se cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici, chiar zilnic, att existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale. De aici decurge necesitatea unui alt procedeu al metodei contabilitii care, a fost conceput de ctre practica contabil26, nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont. Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele de active i pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul perioadei de gestiune nregistreaz modificrile n patrimoniu, ca la finele perioadei s ofere existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilanului final, pe baza relaiei matematice : Existene iniiale + Creteri - Micorri = Existene finale Conturile se deschid pentru elementele patrimoniului i, n funcie de coninutul economic al fiecrui element component, i conturile au un coninut economic. Astfel avem : conturi deschise pentru active conturi deschise pentru pasive n cadrul activitii economice desfurate, elementele patrimoniului sunt ntr-o continu micare i transformare. Astfel, operaiile economice care duc la creterea activelor genereaz venituri, iar creterea pasivelor genereaz cheltuieli. Deci, exist conturi deschise pentru cheltuieli i conturi deschise pentru venituri.

7.2. Forma grafic a contului

Deoarece contul a fost conceput s nregistreze dou categorii de modificri ale patrimoniului, respectiv creteri i micorri, el are o anumit form grafic. Se cunosc dou forme grafice ale contului i anume : forma grafic bilateral i forma grafic unilateral. Forma grafic bilateral a contului, numit i clasic a fost utilizat n perioadele de nceput ale contabilitii n partid dubl. Aceast form grafic cuprinde pentru fiecare cont dou pri alturate i opuse n care se nscriu dou categorii de date informaionale : date generale i specifice. Datele generale sunt formate din : data la care a avut loc operaia economic nregistrat n cont documentele care stau la baza nregistrrii operaiei economice explicaia operaiei economice nregistrate n cont
26

Michel Capron, n cartea Contabilitatea n perspectiv", Editura Humanitas, Bucureti, 1994, la pagina 28 precizeaz : Practica partidei duble apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil ..."

55 Datele specifice difer n funcie de coninutul economic al fiecrui cont. Aceast form grafic prezint dou dezavantaje i anume : - datele generale sunt nscrise n ambele pri ale contului ceea ce necesit efort uman i material n plus; - nu ofer posibilitatea determinrii existenelor patrimoniale dup fiecare operaie economic nregistrat n cont. Acest lucru se poate face numai n afara contului (extracontabil). Forma grafic unilateral a fost conceput s nlture dezavantajele formei grafice bilaterale. Astfel c datele generale sunt nscrise o singur dat iar cele specifice sunt alturate, n dou coloane distincte. La aceasta s-a mai adugat o coloan n plus, n care se determin existenele patrimoniale, dup fiecare operaie economic, deci n cont. Cele dou forme grafice vor fi exemplificate n subcapitolul urmtor.

7.3. Structura contului

Elementele componente ale contului formeaz structura acestuia care este: Denumirea sau titlul contului; Explicaia operaiei economice nregistrate n cont; Debitul i creditul contului; Rulajul contului; Total sume; Soldul contului. 1. Denumirea sau titlul contului Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilit ct mai aproape sau, dac e posibil, s se identifice cu denumirea elementului patrimonial pentru care se deschide. Exemplu : pentru elementul patrimonial Materii prime" se deschide contul cu aceeai denumire, pentru numerarul din casierie, contul Casa", etc. n practica contabil nu se folosete n toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a uura munca n acest domeniu conturile au un simbol cifric. 2. Explicaia operaiei economice nregistrate n cont Operaiile economice care au loc sunt consemnate n documente justificative, iar pe baza acestora se nregistreaz n conturi. Fiecare nregistrare este explicat fie descriptiv, fie contabil. Explicaia descriptiv presupune redarea pe scurt a operaiei economice nregistrate n cont. Spre exemplu, Recepionat mrfuri", ncasri n numerar", Pli prin banc", etc. Explicaia contabil presupune ca n dreptul fiecrei sume nregistrate n cont, s se nscrie simbolul contului corespondent. 3. Debitul i creditul contului Debitul este partea sau situaia din stnga a oricrui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul debere" - a datora. Creditul este partea sau situaia din dreapta a oricrui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul credere" - a avea ncredere. Denumirile de debit i credit s-au pstrat n decursul timpului dei ele nu mai corespund coninutului economic actual. Acest lucru se explic prin aceea c, iniial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoan care datora ceva unei uniti patrimoniale (n contabilitatea acesteia) era nregistrat ca un debitor, n debitul unui cont. n schimb, persoana care avea de primit un drept de la o unitate patrimonial, era creditorul acesteia i, n contabilitatea acelei uniti, era nregistrat ca atare - creditor - n creditul unui cont.

56 Din cele de mai sus, se desprinde foarte clar c, ntr-o anumit perioad istoric, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaiilor juridice ntre persoanele care efectuau acte i fapte de comer i ntre care se nteau drepturi i obligaii. Este semnificativ n acest sens prerea lui Michel Capron c De la sfritul secoluluui al XlII-lea, contabilii venetieni si florentini tin un cont pe client i pe furnizor"27. n momentul de fa coninutul economic al debitului i creditului este diferit n funcie de coninutul economic al contului. Astfel, dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, debitul reprezint existenele i creterile de active i cheltuieli, iar creditul reprezint micorrile de active i cheltuieli, pe o anumit perioad de timp. Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, debitul reprezint micorri de pasive i venituri, iar creditul reprezint existene i creteri de pasive i venituri, pe o anumit perioad de timp. A nscrie o sum n debitul unui cont, nseamn a debita acel cont, iar a nscrie o sum n creditul unui cont, nseamn a credita acel cont. n legtur cu cele dou noiuni, de debit i credit sunt i n literatura de specialitate din Romnia preri diferite. Astfel profesorul I. Evian, susine c debitul i creditul sunt nite termeni convenionali motenii de veacuri prin tradiie nc de la Paciolo, care indic printr-un singur cuvnt partea stng i partea dreapt" a fiecrui cont" 28. Astzi, termenii tradiionali de debit i credit sunt improprii i ar fi mai indicat s se nlocuiasc cu semnele + i - care, pe lng faptul c exprim mai corect nregistrrile n conturi, uureaz mult nelegerea funciunii conturilor"29. n ceea ce ne privete, suntem de prere s nu se renune la cele dou noiuni din cel puin dou considerente. Unul de ordin practic, deoarece, noiunea de debit i credit a intrat n limbajul tuturor contabililor de pe mapamond i ar ngreuna renunarea, dac nu ar fi chiar imposibil de renunat. Al doilea argument este de ordin moral, n sensul de respect i cinstire, fa de multitudinea de specialiti practicieni, precursori al contabilitii moderne. 4. Rulajul contului Totalitatea sumelor nscrise n cont, ntr-o perioad de timp, fr existenele iniiale formeaz rulajul contului. Avem rulaj debitor i rulaj creditor. Coninutul economic al rulajului contului este diferit, n funcie de coninutul economic al contului. Astfel, dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creteri de active i cheltuieli, iar rulajul creditor reprezint micorri de active i cheltuieli, pe o perioad de timp. Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, rulajul debitor reprezint micorri de pasive i venituri, iar rulajul creditor reprezint creteri de pasive i venituri, pe o perioad de timp. 5. Total sume Totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de timp, formate din existenele iniiale i rulaje, reprezint elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare i total sume creditoare. Coninutul economic al elementului contului Total sume" este diferit n funcie de coninutul economic al contului. n cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obine nsumnd existenele iniiale cu rulajul debitor i reprezint totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonial, pe o perioad de timp. Total sume creditoare se identific cu rulajul creditor i reprezint micorri de active, pe o perioad de timp. n cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se i-dentific cu rulajul debitor i reprezint micorri de pasive, pe o perioad de timp. Total sume creditoare se obine nsumnd existenele iniiale cu rulajul creditor i reprezint totalitatea pasivelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonial, pe o perioad de timp.
27 28

Michel Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. I. Evian, Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p. 217. 29 Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.

57 n cazul conturilor deschise pentru cheltuieli i venituri, total sume se identific cu rulajele conturilor deoarece nu au existene iniiale.

7.4. Regulile de funcionare a conturilor

Pentru a se putea nregistra operaiile economice n conturi, trebuie s se cunoasc regulile de funcionare a conturilor. Se cunoate c n procesul de instruire n domeniul contabilitii exist dou metode i anume : pornind de la bilan la cont, metod utilizat i de cadrele didactice din ara noastr; pornind de la cont la bilan, pe baza fluxurilor, metod utilizat n unele ri din sistemul continental i cel anglo-saxon. Vom prezenta la acest subcapitol prima metod, urmnd ca la subcapitolul urmtor s o tratm i pe cea de a doua. Aadar, exist o legtur ntre bilan i conturi care se realizeaz la nceputul fiecrui exerciiu financiar cnd, pe baza bilanului iniial se deschid conturile. Un bilan iniial nu este altceva dect un bilan ncheiat la finele e-xerciiului precedent care pentru exerciiul curent, la nceputul acestuia, devine iniial. n vederea deducerii regulilor de funcionare prin aceast metod se pleac de la un bilan iniial simplificat. Din cele prezentate se observ c, pe baza existenelor din activul bilanului, s-au deschis cele patru conturi, care sunt cuprinse n clasa conturilor de activ. Iar, pe baza existenelor din pasivul bilanului, s-au deschis cele patru conturi, cuprinse n clasa conturilor de pasiv. De aici decurge prima regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; conturile de pasiv, ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului iniial. Remarc: existenele iniiale s-au notat cu Si care se citete sold iniial. Dup ce s-au nscris existenele iniiale n conturi, s-a pus problema prii contului n care se vor nregistra cele dou categorii de modificri ale patrimoniului, respectiv creteri i micorri. Astfel, s-a ajuns la concluzia c, n partea n care se nscriu existenele iniiale s se nscrie i creterile, pe considerentul c mpreun (existene +creteri) au sens economic. i, de aici rezult a doua regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. conturile de pasiv se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. Remarc: creterile de active i pasive s-au notat cu semnul +. Dup ce a fost sabilit partea contului n care se ntregistreaz creterile, se nelege c n partea opus se vor nregistra micorrile (contul fiind astfel conceput nct s nregistreze cele dou categorii de modificri ale patrimoniului). De aici decurge a treia regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. Remarc: micorrile de active i pasive s-au notat cu semnul -.

58 La finele unor perioade de gestiune, numite i exerciii financiare, este necesar s se ntocmeasc bilanul final. Acesta se ntocmete pe baza existenelor de active i pasive determinate din conturi cu ajutorul soldului conturilor, care se vor nscrie n bilanul final. Avnd n vedere cele trei reguli pariale de mai sus, se deduce i a patra regul parial deoarece, pe baza relaiei: Existene iniiale + Intrri (creteri) - Ieiri (micorri) rezult existenele finale, respectiv soldurile finale, iar coninutul economic al soldurilor conturilor este diferit. conturile de activ pot prezenta numai sold debitor i reprezint existene de active la un moment dat. conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor i reprezint e-xistene de pasive la un moment dat. Remarc: conturile de cheltuieli i venituri se nchid la finele exerciiilor financiare. Ele pot prezenta solduri n cursul exerciiilor financiare. Din cele patru reguli pariale prezentate mai sus rezult dou reguli generale de funcionare a conturilor: conturile de ACTIV: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta numai sold debitor i reprezint existene de active la un moment dat. conturile de PASIV: - ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri, determinate de o-peraiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta numai sold creditor, care reprezint existene de pasive la un moment dat. Cele dou reguli generale se aplic la majoritatea conturilor utilizate n contabilitatea financiar i de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncionale deoarece se supun numai unei singure reguli. n sistemul de contabilitate aplicat n Romnia exist conturi care nu se supun rigorilor uneia din cele dou reguli generale. Ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare i pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialitilor conturi bif uncio-nale. Ali autori consider c este forat denumirea deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune, nu pot prezenta dect un singur sold i ca atare se ncadreaz n una din cele dou clase de conturi (de activ sau de pasiv). n ceea ce ne privete, considerm c ambele tabere au dreptate, dar trebuie s le privim n cele dou momente diferite : n cursul exerciiului financiar, cnd ele sunt bifuncionale i la finele exerciiului, cnd se aliniaz (ncadreaz) la una din cele dou clase de conturi.

59

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 8.1. Noiunea i funciile inventarierii

Inventarierea este un procedeu utilizat de ctre mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumit accepiune. Din punctul de vedere al contabilitii inventarierea este un procedeu de verificare faptic a existenei i strii mijloacelor economice, a creanelor i datoriilor unei uniti patrimoniale. Inventarierea se afl ntr-o strns legtur cu celelalte procedee ale metodei contabilitii. Astfel, toate operaiunile economice se consemneaz n documente corespunztoare, datele din document se nregistreaz n conturi, exactitatea nregistrrilor din conturi se controleaz cu ajutorul balanei de verificare, informaiile din conturi se confrunt cu realitatea i se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrri se ntocmete bilanul contabil, document de sintez i informare a utilizatorilor. Unitile patrimoniale au obligaia legal s efectueze inventarierea patrimoniului: la nceputul activitii (pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur), cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii.30 Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real contribuind la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Inventarul nu se confund cu bilanul dei ambele prezint elementele patrimoniale la un moment dat, din urmtoarele considerente: - bilanul este un document de sintez i generalizare ntocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaiuni de msurare i evaluare a realitii faptice; - bilanul prezint n mod sintetic i n expresie valoric elementele de activ i de pasiv, pe cnd inventarul descrie amnunit, cantitativ i valoric, fiecare element individualizabil din patrimoniu ( fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client, etc.); - bilanul este rezultatul ntregului ciclu de preluare a datelor cu ajutorul tuturor procedeelor metodei contabilitii, iar inventarul este doar rezul-:atul constatrii faptice a existenei i strii mijloacelor economice i a surselor lor. Bilanul se ntocmete numai de compartimentul financiar contabil, iar Inventarul se ntocmete cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate. Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete mai multe funcii, dintre care cele mai semnificative sunt: ) funcia de control; ) funcia de stabilire a situaiei nete; ) funcia de calcul i eviden a stocurilor. ) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Orict de riguros este organizat activitatea de recepie, depozitare, gestionare i eliberare din gestiune a bunurilor economice, orict de bine este organizat i inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot s apar diferene dintre soldurile scriptice i realitate. De regul, informaiile furnizate de contabilitate au un caracter relativ deoarece: bunurile economice, materiale i bneti, sufer pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii anumite modificri cantitative i calitative. Aceste modificri se datoresc unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde i
30

Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, art. 127

60 consemna n momentul acionrii lor. Astfel, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit proprietilor fizico-chimice ale e-lementelor materiale care se evapor, se usc, se oxideaz, se scurg etc. Unele bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie (alimente, medicamente), depozitrii necorespunztoare, accidentelor, etc. Alte bunuri, dimpotriv, cresc n greutate cum este cazul animalelor tinere i animalelor la ngrat; n anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustrageri, furturi, risip, proast gospodrire (consumuri exagerate); unele date din documentele primare se omit cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, se nregistreaz de mai multe ori sau se nregistreaz eronat (la alt gestiune sau alt sortiment, unitatea de msur i indicii de calitate greii etc); personalul care gestioneaz, manipuleaz micarea acestor bunuri d dovad de neglijen sau nepricepere (confuzii ntre sortimente sau alte erori); la unele sortimente s-au creat stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos; unele comenzi de producie n curs (producie neterminat) sunt anulate datorit renunrilor fcute de clieni sau unele proiecte de cercetare i investiii sunt abandonate; la unele elemente patrimoniale se nregistreaz calamiti naturale, alte cazuri de for major i fortuite (clieni inceri, furturi prin efracie etc). Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau msuri n vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, n vederea ntririi ordinei n gestionarea patrimoniului, n vederea delimitrii rspunderilor. Cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutilizabile, comenzile sistate, creanele vechi i nencasate etc. i se iau pe aceast baz msuri pentru prentmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creterea vitezei de rotaie i sporirea eficienei. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri menite s duc la ntrirea disciplinei decontrilor. ) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. Inventarierea este punctul de pornire i punctul de nchidere al oricrui exerciiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile i tot pe baza inventarierii se nchid conturile i se definitiveaz bilanul contabil. Dup cum s-a artat, situaia net a patrimoniului se determin cu ajutorul relaiei: Situaia net a patrimoniului = Active (inventariate) Datorii (inventariate)

Dac se face abstracie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, atunci rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete, astfel:

Rezultatul net

Situaia net de la sfritul exerciiului

Situaia net de la nceputul exerciiului

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, astfel asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net.

61 c) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent. n aceast variant de lucru se nregistreaz n conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniiale i finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, n cazul materiilor prime, materialelor, mrfurilor, etc, aprovizionate de la teri, intrrile n patrimoniu se nregistreaz direct n conturile de cheltuieli corespunztoare. La sfritul fiecrei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli i se nregistreaz n conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anuleaz la nceputul lunii urmtoare prin includerea lor n cheltuieli. n aceste condiii, inventarierea stocurilor de la sfritul fiecrei luni st labaza determinrii ieirilor din depozite (a consumurilor i a vnzrilor) astfel: Deci, n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunar a stocurilor de materii prime st la baza determinrii cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat. Intrrile n cursul perioadei (prin aprovizion ri sau din producie)

Ieirile din depozite (consumuri, vnzri)

Stocurile iniiale (de la sfritul lunii precedente)

Stocurile finale (inventar)

8.2. Clasificarea inventarierilor

Inventarierile ca procedeu al metodei contabilitii se clasific dup urmtoarele criterii: ) Dup momentul n care se efectueaz se deosebesc inventarierile periodice i inventarierile anuale. Inventarierile periodice se efectueaz conform unei planificri proprii ntocmit de ctre fiecare unitate patrimonial. Frecvena acestor inventarieri se stabilete n funcie de particularitile fiecrei gestiuni i de ritmul micrii elementelor patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace bneti se controleaz prin inventarieri lunare, mrfurile din magazinele de desfacere cu amnuntul se inventariaz de dou sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariaz anual. Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat nainte de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului. Inventarierile anuale sunt lucrri, complexe care necesit un volum mare de munc, ele neputndu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor i elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, cu ocazia nchiderii conturilor anuale se ine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile care au avut loc n perioada cuprins ntre data inventarierii i sfritul anului. ) Dup gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc inventarierile generale i inventarierile pariale. Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate n patrimoniul unei uniti. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de ctre bilanul contabil, inventarierile anuale sunt de regul inventarieri generale i totale. Inventarierile pariale cuprind numai unele elemente patrimoniale (materiale, mrfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea respectiv. Inventarierile periodice sunt de regul pariale. ) Dup modalitatea de efectuare, inventarierile sunt totale i prin sondaj.

62 Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mrfuri). Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dac la inventarierile prin sondaj se constat nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale. d) n funcie de condiiile n care se desfoar, inventarierile sunt ordinare i extraordinare. Inventarierile ordinare au de regul un caracter normal, planificat. Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaii de excepie cum ar fi: ori de cte ori intervine predarea-primirea de gestiuni; la cererea organelor de control; cu ocazia modificrilor de preuri; cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni; n urma calamitilor i a altor cazuri de for major i fortuite; cnd exist indicii de plusuri i minusuri n gestiuni. Pentru asigurarea unei eficiente sporite a inventarelor acestea trebuie un caracter inopinat.

8.3. Etapele inventarierii

Inventarierea este o lucrare complex care se deruleaz n mai multe a) pregtirea inventarierii; b) constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii; c) stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate. a) Pregtirea inventarierii, este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, etap de care depinde eficiena tuturor lucrrilor ulterioare, n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri contabile. Printre lucrrile de natur organizatoric se pot meniona: se constituie prin dispoziie scris a conductorului unitii o comisie central de inventariere i mai multe subcomisii n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Comisia central de inventariere este format din conductorii diferitelor compartimente i are sarcini pe linia instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou sau trei persoane i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele; se sigileaz cile de acces n gestiuni cu excepia locului n care ncepe inventarierea; se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte: dac are n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care rfu aparin gestiunii; dac are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost operate n evidena sa operativ sau nu au fost predate la contabilitate; dac a primit sau predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare; dac are cunotin de evidena unor plusuri sau minusuri n gestiune; se sisteaz operaiunile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; se identific locurile n care ar putea fi depozitate bunurile ce se inventariaz; se grupeaz bunurile ce urmeaz a se inventaria pe sortimente i pe categorii de preuri. Se aranjeaz separat bunurile degradate, bunurile primite n custodie, spre reparare sau pentru pstrare; se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare.

63 Lucrrile pregtitoare ale inventarierii de natur contabil cuprind: se asigur nregistrarea tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de gestiune, etc); se verific exactitatea nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune (benzi de la casele de marcat, fie de magazie, rapoarte de gestiune etc). b) Constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii Inventarierea propriu-zis se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatrile trecndu-se n listele de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i pe persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care nu a-parin gestiunii inventariate dar au fost gsite n cadrul acesteia; bunurile necorespunztoare calitativ; bunurile fr micare i de prisos, creane i datorii incerte sau n litigiu. Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preului unitar de eviden. Listele de inventariere se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri. Spaiile libere se bareaz, eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care urmeaz s semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, sau calcule tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin sondaj. Stivele formate din saci, lzi, cutii, containere etc. se desfac i se verific separat. Bunurile de volum mare (de mas) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator. Elementele patrimoniale de activ i de pasiv, a cror existen nu poate fi constatat prin inventarieri fizice se verific pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se utilizeaz n cazul bunurilor aparinnd unitii dar care n afara acesteia (mijloace fixe date n chirie, materiale lsate n pstrarea furnizorului, produsele expediate ctre clieni i refuzate de ctre acetia, bunurile trimise spre prelucrare la teri etc.). Tot prin acest procedeu, al constatrilor indirecte, se verific: disponibilitile bneti din conturile de la bnci (reflectate n extrasele de cont eliberate de ctre bnci); creanele i obligaiile unitii n raport cu terii (oglindite n contabilitatea analitic i n extrasele de cont confirmate de teri). n vederea calculrii plusurilor i minusurilor de inventar, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu devenit valoare contabil, aa cum va arta n continuare. Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face astfel: bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar; bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal; creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; disponibilitile, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului; titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz.

64 n contabilitatea curent elementele inventariate i menin valoarea de intrare n patrimoniu. Cu ocazia nchiderii exerciiului se compar valoarea de intrare sau contabil (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilit pe baza inventarului, putndu-se constata una din urmtoarele situaii: Pentru elementele de activ: Vu Vc nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil; Vu < Vc diferena (constatat n minus) se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizrile, dup caz. Valoarea activelor menindu-se la valoarea de intrare. Pentru elementele de pasiv: Vu Vc nu se nregistreaz n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare; Vu > Vc diferena (constatat n plus) se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor men-inndu-se la valoarea de intrare. Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, care cuprinde: perioada i gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile i minusurile constatate, bunurile depreciate, creanele i datoriile incerte sau n litigiu. Pe baza acestor constatri se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu minusurile, pentru constituirea i regularizarea provizioanelor, pentru scderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor. c) Stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dup ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Plusurile i minusurile constatate la sortimentele confundabile ntre ele, datorit aspectului lor fizic, se pot compensa dac privesc aceeai gestiune i aceeai perioad de gestiune. Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz n patrimoniu prin debitarea conturilor de activ corespunztoare, astfel: 1. Plusul de mijloace fixe constatat se nregistreaz ca o intrare de mijloace fixe i ca o cretere a capitalurilor proprii reflectate n contul 131 Subvenii pentru investiii": ------------------------------- x --------------------------------------------212,,Mijloace fixe" = 131 ,,Subvenii pentru investiii" --------------------------- ---- x --------------------------------------------2. Plusurile de materii prime se nregistreaz ca o intrare n conturile de stoc i ca o reducere a cheltuielilor: ---------------------------------------- x ----------------------------------------------300Materii prime" = 600 ,,Cheltuieli cu materiile prime" ---------------------------------------- x ----------------------------------------------Pentru a nu influena rulajul contului 600 Cheltuieli cu materiile prime" nregistrarea de mai sus se poate face n rou n debitul contului de cheltuieli i n creditul contului de stoc. 3. Plusurile constatate la obiectele de inventar se nregistreaz:

65 ---------------------------------------- x ----------------------------------------------------------321,,Obiecte de inventar" = 602Cheltuieli privind obiectele de inventar" ---------------------------------------- x ----------------------------------------------------------4. Plusurile de produse finite se nregistreaz: ---------------------------------------- x -----------------------------------------------345,,Produse finite" = 711,,Venituri din producia stocat" ---------------------------------------- x -----------------------------------------------5. Plusurile de mrfuri se nregistreaz: ---------------------------------------- x -----------------------------------------------371,,Mrfuri" = 607Cheltuieli cu mrfurile vndute" ---------------------------------------- x -----------------------------------------------Lipsurile constatate la inventariere se nregistreaz ca o ieire din patrimoniu a elementelor respective de activ, prin creditarea conturilor corespunztoare, astfel31: 1. Lipsa de mijloace fixe integral amortizate: --------------------------------------------- x ---------------------------------281 Amortizri privind imobilizrile = 212Mijloace fixe" corporale" --------------------------------------------- x ---------------------------------2. Lipsa de mijloace fixe parial amortizate : --------------------------------------------- x --------------------------------% = 212Mijloace fixe" 281 Amortizri privind imobilizrile corporale" 6871 Cheltuieli excepionale privind amortizarea imobilizrilor" --------------------------------------------- x --------------------------------3. Lipsa de materii prime -------------------------------------- x --------------------------------600Cheltuieli cu materiile = 300Materii prime" prime" -------------------------------------- x --------------------------------4. Lipsa de obiecte de inventar: -------------------------------------- x ------------------------------------322Uzura obiectelor de = 321Obiecte de inventar" inventar" -------------------------------------- x ------------------------------------5. I.ipsa de produse finite: -------------------------------------- x ---------------------------------------711Venituri din producia = 345,,Produse finite" stocat" stocat -------------------------------------- x ---------------------------------------31

Pentru simplificarea expresiei se face abstracie de TVA.

66 6. Lipsa de mrfuri: -------------------------------------- x -----------------------------------607,,Cheltuieli cu mrfurile = 371Mrfuri" vndute" -------------------------------------- x -----------------------------------7. Imputarea lipsurilor constatate la inventariere, indiferent de categoria de bunuri la care se refer se nregistreaz astfel: -------------------------------------- x -----------------------------------------------461,,Debitori diveri" = % sau 758,,Alte venituri din exploatare" 4282Alte creane n legtur cu 4427TVA colectat" personalul" -------------------------------------- x -----------------------------------------------8. Constatarea unor obiecte de inventar, produse finite i mrfuri distruse de calamiti naturale se nregistreaz: -------------------------------------------- x -----------------------------------------671Cheltuieli excepionale privind = % operaiunile de gestiune 321,,Obiecte de inventar" 345Produse finite" 371Mrfuri" -------------------------------------------- x -----------------------------------------9. Dac se constat c un client este n ntrziere cu achitarea datoriilor datorit situaiei lui financiare, se face nregistrarea: --------------------------------------- x ------------------------------416Clieni inceri" = 411 Clieni" --------------------------------------- x ------------------------------10. Dac printr-o hotrre judectoreasc se declar stare de faliment a clientului de mai sus, atunci aceast crean se trece la pierderi (cheltuieli): -------------------------------------- x ---------------------------------654Pierderi din creane" = 416,,Clieni inceri" -------------------------------------- x ---------------------------------Dup nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere i dup constituirea eventualelor provizioane pentru deprecieri, riscuri si cheltuieli se ntocmete o nou balan de verificare.

67

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. BACIU A., HURDUCA L., MATI D. i PASCA N. - Contabilitate general, Universitatea Babes-Bolyai Cluj-Napoca, 1990 2. CAPRON M. - Contabilitatea n perspectiv, Traducere de Sorin Niculae, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 3. CLIN O. i colectiv - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1982 4. CIBERT A. - Comptabilit gnrale, Dunod, Paris, 1967 5. COLASSE B. - Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1989 6. DEMETRESCU C. G. - Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972 7. DEMETRESCU C. G., POSSLER L., VOICA V., PRICHI V. - Contabilitatea - tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 1979 8. DUMITRESCU t, TOMA D. - Principii ale contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976 9. EPURAN M., BBI V. - Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1993 10. EVIAN I. - Teoriile conturilor, Cluj, 1940 11. EVIAN I. - Contabilitate dubl, Bucureti, 1946 12. ENACHE Ghe. - Bazele contabilitii, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 13. FELEAG N., IONACU I. - Contabilitate financiar, vol. 1-4, Editura Economic, Bucureti, 1993 14. MINISTERUL FINANELOR - Norme metodologice de utilizare a conturilor sintetice, Revista Finane, credit i contabilitate, 1993 15. MINISTERUL FINANELOR - Sistemul contabil al agenilor economici, Bucureti, 1994 16. PNTEA I. P. i colectiv - Contabilitatea general a economiei de pia, Editura Dacia, 1993 17. PNTEA I., P. i colectiv - Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1995 18. RISTEA M. - Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimex, Bucureti, 1994 19. RISTEA M. - Bilanul n gestiunea patrimoniului, Editura Academiei, Bucureti, 1989 20. RUSU D. i alii - Fra Luca di' Borgo i Doctrinele Contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991 21. RUSU D., CIUCUREANU t. - Luca Paciolo - Tratat de contabilitate n partid dubl, Editura Junimea, Iai, 1981 22. RUSU, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 23. VOICA V. - Contabilitatea. Principii i aplicaii practice privind noul sistem de contabilitate, Editura Eurounion, Oradea, 1993 24. VOINA D. - Contabilitate general, Editura Academiei, Braov, 1947 25. ***-Legea contabilitii nr. 82/1991.