rea Tributaria

Se puede utilizar el crdito scal por operaciones del ejercicio anterior?

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Edson Martn Gonzles Pea Ttulo : Se puede utilizar el crdito scal por operaciones del ejercicio anterior? Fuente : Actualidad Empresarial N 249 - Segunda Quincena de Febrero 2012

Con ocasin de cada venta, se grava cada una de estas en su totalidad (sobre el valor de venta); sin embargo y como ya lo hemos mencionado, el IGV grava el valor agregado que se da en cada etapa, por lo que el IGV acumulado determinado con cada venta o prestacin de servicios realizado, no es el impuesto real a pagar por cada vendedor o prestador de servicios. La razn? Es que en la primera venta del grco se grava el valor A, en la segunda venta se grava el valor B y en la tercera venta se grava el valor C, por lo que en el grco y asumiendo que la tercera venta es la ltima, el IGV total acumulado y determinado en esta etapa no es ms que la suma del IGV calculado en cada etapa anterior (A + B) del ujo de las ventas y la obtenida en la ltima (C). Por lo expuesto, para el comprador, que no es el consumidor nal (comprador y posterior vendedor o prestador del servicio), el IGV pagado en las compras (vase la parte sombreada en cada operacin de venta del grco) constituir un crdito a deducirse del total del IGV de las ventas, siguiendo la lgica del valor agregado, con la nalidad de pagar el IGV correspondiente en cada etapa del ujo. De esta forma se concluye, que el crdito scal, independientemente a lo denido en el primer prrafo del artculo 18 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV1 no es ms que el Impuesto General a las Ventas pagado con ocasin de la adquisicin de bienes o servicios, que, descontado del IGV de una posterior venta o prestacin de servicios por parte del adquiriente permite determinar el impuesto real.

construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo Impuesto. Es decir, que para poder utilizar el crdito scal, el costo o gasto incurrido debe ser aceptado tributariamente, debiendo remitirnos para tal efecto a lo dispuesto en el artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se establece que para que un gasto sea deducible, debe ser necesario para la entidad en el desarrollo de sus operaciones generadoras de rentas de tercera categora. Asimismo, ser necesario vericar el artculo 44 de la citada norma, con lo cual, en caso de tratarse de alguna de las operaciones all mostradas, el gasto no ser deducible y por ende tampoco podr utilizarse el crdito scal. b. Tratndose de gastos de representacin, el crdito scal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. A efectos de determinar cul ser el lmite respecto al crdito scal de una adquisicin a considerarse por la empresa como gasto de representacin, ser obligatorio revisar el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas2, el mismo que seala: Los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito scal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario. Ello implica que el contribuyente deber vericar si excede el crdito scal mes a mes durante todo el ejercicio. c. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto. Es decir, que para poder utilizar el crdito scal, las adquisiciones
2 Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF (publicado el 29.03.94) y normas modicatorias.

1. Introduccin
Ocurre a menudo que, con ocasin del cierre anual al 31 de diciembre de cada ejercicio, las empresas por cuestiones administrativas deciden adelantar vacaciones, enviando al personal administrativo a un descanso de algunos das o semanas, por lo que en el transcurso de ese tiempo, los proveedores quedan sin poder presentar la documentacin respectiva por las operaciones realizadas. Es en tal sentido, que en los meses de enero y febrero podemos ver facturas correspondientes a diciembre (o anteriores) del ejercicio precedente, que por motivos sealados u otros, no pudieron ser entregadas en su oportunidad. El presente artculo tiende a despejar las dudas correspondientes a la utilizacin del crdito scal respecto de operaciones sustentadas en facturas emitidas el ejercicio anterior al de la recepcin de las mismas.

2. Crdito scal
El crdito scal es el mismo Impuesto General a las Ventas pagado por el usuario o consumidor, que se encuentra desagregado en la factura. Dado que el Impuesto General a las Ventas es un Impuesto al valor agregado, el mismo que va trasladndose en el transcurso del ujo de las transacciones hasta llegar al consumidor nal; es que en cada una de las etapas de dicho ujo se gravar la ganancia obtenida, es decir:
Primera venta (A) A IGV (18%) Segunda venta (A) A IGV (18%) Tercera venta (A) A IGV (18%) B C B

3. Requisitos para reconocer el crdito scal

Cuando pensamos en los requisitos para poder utilizar el crdito scal inmediatamente se nos viene a la mente, el registrar el comprobante de pago que otorgue derecho a utilizar dicho crdito (factura) en el registro de compras. Sin embargo, es recurrente dejar de lado otros requisitos que van ms all de lo formal. En tal sentido antes que cualquier registro, es necesario tener en consideracin lo dispuesto en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, por lo cual slo otorgan derecho a utilizar el crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de
1 Texto nico Ordenado (TUO) aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF.

N 249

Segunda Quincena - Febrero 2012

Actualidad Empresarial

I-15

Actualidad y Aplicacin Prctica

haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin. c. Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, sealados anteriormente, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin del servicio prestado por los no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito scal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin, sin perjuicio de la conguracin de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables. Por otro lado, el artculo 2 de la Ley N 29215 plantea una limitacin a lo sealado en el prrafo anterior en lo que respecta al registro de los comprobantes de pago, establecindose un plazo de hasta 12 meses siguientes a la emisin de las facturas. Por lo expuesto hasta aqu, podemos colegir que para utilizar el crdito scal respecto de una compra gravada con el IGV, ser necesario que: del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta; denindose que el gasto tiene que ser necesario para el desarrollo de las actividades generadoras de renta sobre las cuales se paga el impuesto, por lo que, los gastos relacionados con ingresos inafectos o exonerados del citado impuesto no generan derecho a deducir el desembolso realizado. Asimismo, dicho gasto debe ser razonable o proporcional, es decir, no debe ser muy excesivo respecto de los ingresos obtenidos. A todo ello, debemos agregar que el gasto se debe reconocer cuando ocurra, es decir, cuando se devengue, pues de nada vale que sea necesario, sino tambin que ste sea reconocido en la fecha en que se haya realizado la operacin, independientemente de si se pague o no, de conformidad a las consideraciones establecidas en el penltimo y ltimo prrafos del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3.1 Otro de los aspectos concurrentes a considerar es que el desembolso se encuentre consignado en un comprobante de pago vlido que permita deducir el costo o gasto, pues, y segn lo sealado en el inciso j del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de no existir comprobante de pago, aprobado de conformidad a la normativa relativa a estos, no ser factible la deduccin, ocurriendo lo mismo en caso de que el emisor haya adquirido la condicin de No Habido y que al 31 de diciembre no la haya regularizado. b. Que el IGV pagado con ocasin de la adquisicin sea destinado a operaciones gravadas con el IGV. Eso quiere decir que las adquisiciones gravadas con el IGV, por las que se pretende utilizar el crdito scal, deben ser utilizadas para la realizacin de ventas o prestacin de servicios gravados con el impuesto, incluso las operaciones de exportacin. Pues de ser destinadas netamente a operaciones inafectas42o exoneradas53dicho IGV no podr ser considerado como crdito scal, aunque no se perdera el derecho de poder utilizarlo como parte del costo o gasto, de conformidad a lo dispuesto en el artculo 69 de la norma que regula este impuesto. Con lo hasta aqu expuesto, entenderamos que una factura emitida en diciembre del 2011 s podra ser utilizada para sustentar el crdito
3 Aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF. 4 Las del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV. 5 Las de los apndices I, II y V del TUO de la Ley del IGV.

gravadas con el IGV deben estar destinadas a ventas o prestaciones de servicios gravados con el IGV o prestado en el exterior no gravados con el impuesto. Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto que otorgan derecho a crdito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta. Asimismo, y concurrentemente, de conformidad con el artculo 19 del TUO de la Ley del IGV ser necesario tener en consideracin, lo siguiente: a. Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. b. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos

Sustentada en comprobante de pago que otorgue derecho a deducir costo o gasto y dentro del cual se encuentre desagregado el IGV Registrar la factura como mximo dentro de los 12 meses siguientes a la emisin por el registro de compras Que la operacin est destinada a operaciones de venta o prestaciones de servicios gravados con el IGV

Adquisicin de bienes o servicios

4. Se puede utilizar el IGV como crdito scal consignado en comprobantes de pago del ejercicio anterior?
Como ya hemos podido apreciar en el acpite anterior, existen una serie de condiciones a cumplirse para poder utilizar el IGV de las adquisiciones de bienes y servicios como crdito scal. Pero qu pasa con aquellos comprobantes de pago que llegaron a partir de enero del ejercicio siguiente? podr utilizarse an el crdito scal?

Al respecto, y en funcin de lo sealado, analizamos paso a paso cada uno de los supuestos a cumplirse obligatoriamente: a. Que el costo o gasto sea deducible. Respecto a las deducciones, es necesario tener en consideracin, aquellas comprendidas dentro del mbito de aplicacin de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido y para que el gasto de una operacin sea deducible deber cumplir como ya lo hemos mencionado con el principio de causalidad, establecido en el artculo 37

I-16

Instituto Pacco

N 249

Segunda Quincena - Febrero 2012

rea Tributaria
scal si es que es registrada a partir de enero del 2012 en el Registro de Compras y dentro del plazo de los 12 meses a los que se hace referencia en el artculo 2 de la Ley N 29215. Para ello, el gasto deber ser deducible, y para que ello ocurra, es lgico que deber reconocerlo dentro del ejercicio al cual corresponda. Siendo ms especcos, provisionar el mismo, dentro del ao en el cual se realiz la adquisicin. Precisando, adems, que en dicho momento en que se hace la provisin, no deber cargarse la cuenta del IGV (40), pues a dicha fecha, al no haberse incluido la factura por el Registro de Compras (requisito formal del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV) no tendr derecho a reconocer (ni a contabilizar) un crdito scal. Ello se debe a que para poder reconocer la mencionada cuenta y en funcin a la base del devengado, segn el marco conceptual de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), debe ocurrir los supuestos bajo los cuales surge dicho derecho: cumplindose los requisitos sustanciales y formales de los artculos 18 y 19, respectivamente. operacin cumple con los requisitos y caractersticas del reglamento, por lo que el gasto por el mantenimiento del vehculo, para este caso, se encuentra debidamente sustentado. Por otro lado y como el vehculo es utilizado para las operaciones del giro del negocio, se cumple con el principio de causalidad, pues es un gasto necesario para seguir operando, generando rentas que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, segn lo establecido en el artculo 37 del la Ley del mencionado impuesto. Con lo hasta aqu expuesto, concluimos que se cumple con este primer requisito sustancial, de conformidad a lo sealado en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV. Que la operacin se encuentre destinada a otras gravadas con el IGV. Segn lo indicado, todas las operaciones que realiza el adquiriente del servicio se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas por lo que, se cumple con el otro requisito sustancial. Finalmente, llegando a concluir que s es factible la utilizacin del crdito scal. Ahora bien, respecto a la deduccin del gasto, para reejar fehacientemente esta transaccin, es necesario la provisin contable, lo cual acarrear que esta nalmente se reeje en los Estados Financieros, los mismos que sern trasladados a la declaracin jurada anual, documento mediante el cual se sustenta al sco las operaciones realizadas durante el ejercicio y los resultados de estas. Dicha provisin al 31 de diciembre de 2011 sera la siguiente:
x DEBE HABER 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 1,016.95 634 Mant. y Reparaciones 1,016.95 6343 Inm., maq. y equipo 1,016.95 63434 Unid de transp. 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 1,016.95 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 1,016.95 4211 No emit. 1,016.95 31/12/11 Por la provisin del gasto por cambio de neumticos del vehculo de placa PGU - 289 x DEBE HABER
...Vienen x

I
HABER

DEBE

791 Cargas imputables a Cuentas de costos y gastos 1,016.95 31/12/11 Por el destino del gasto por cambio de neumticos del vehculo de placa PGU - 289

Como podemos apreciar a dicha fecha no reconocemos la cuenta 40 Tributos, Contraprestaciones y Aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por Pagar, pues para que ello ocurra y aplicando la base contable del devengado ser necesario haber cumplido previamente los requisitos sustanciales y formales sealados anteriormente, debido a que el crdito scal se genera respondiendo a una norma tributaria interna y no contable, por lo que su contabilizacin se har en la medida que hayan ocurrido (devengado) estos supuestos de los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. Por otro lado, y cumpliendo con la formalidad del artculo 19 citado anteriormente, el cliente deber registrar dicha factura en febrero, periodo en que recibi el documento, ingresndolo esta vez por el Registro de Compras. Sin embargo, y dado que con ocasin de este registro se genera un asiento contable, ser necesario precisar que ya no se utilizar nuevamente una cuenta de gastos, pues este ya se reconoci oportunamente en el 2011, procediendo su deduccin (pues cuenta con la factura en caso la SUNAT se la solicite) por lo que el asiento contable a considerar en febrero del 2012 sera el siguiente:
x DEBE HABER

5. Casustica
La empresa JS Asociados S.A.C. ha recibido una factura de la empresa El Sper Neumtico S.A., la misma que tiene fecha de emisin 29/12/11 y est referida a la venta y cambio de un juego de 4 neumticos para la camioneta de la empresa, la misma que es utilizada en el traslado de mercadera. Recin con fecha 26/02/12, la Factura N 012-001245 por un importe total de S/.1,200.00 incluido IGV, fue dejada en recepcin del cliente, por lo que ya habiendo declarado el mes de diciembre de 2011 nos consulta si es factible poder tomar el crdito scal de dicho comprobante y cules son las consideraciones para dicho efecto. Es necesario aclarar que la factura cumple con todos los requisitos y caractersticas establecidos en los artculos 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago segn Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT. Solucin Tal y como hemos podido apreciar a lo largo del presente informe, s es factible poder utilizar el IGV como crdito scal dentro de un periodo correspondiente a otro ejercicio, sin embargo y para ello debemos tener presente dos requisitos a cumplirse en forma concurrente: Que el costo o gasto sea deducible. En principio tal y como podemos colegir del planteamiento, el comprobante de pago que sustenta la
N 249 Segunda Quincena - Febrero 2012

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 1,016.95 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 1,016.95 4211 No emit. 1,016.95 40 TRIB., CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD POR PAGAR 183.05 401 Gob. Central 183.05 4011 IGV 183.05 4011 IGV - Cta. propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 1,200.00 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 1,200.00 4212 Emit. 1,200.00 29/02/12 Por el registro de la Factura N012-001245 por el cambio de neumticos en dic. 2011

9X GASTOS DE VENTAS 1,016.95 79 CARGAS IMPUTABLES A CTAS. DE COSTOS Y GTOS. 1,016.95

Van...

Todo lo hasta aqu sealado es el procedimiento bajo el cual una factura de un ejercicio anterior, s puede registrarse por compras a efectos de tomar el crdito scal, en el siguiente ejercicio.
Actualidad Empresarial

I-17