CTB Imobilizari

Cap 3.
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
3.1. Clasificarea imobilizrilor Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i a OMFP nr. 306/2002, imobilizrile sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat activitatea unitii patrimoniale , fiind caracterizate prin: a) durata de utilizare este de regul mai mare de un an; b) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare; c) nu i schimb forma pe parcursul utilizrii; d) nu sunt, de obicei, destinate comercializrii. Spre deosebire de definiiile patrimoniale ale imobilizrilor IAS, clarific definirea imobilizrilor corelat cu definirea activelor, respectiv: un activ este o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Pentru a fi recunoscut, nscris n bilan, ca un activ, o imobilizare trebuie s ndeplineasc dou condiii, respectiv: 1. posibilitatea de a realiza un beneficiu viitor, i 2. s aib determinat un cost credibil. Cadrul legislativ din ara noastr structureaz imobilizrile n: a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale; c) imobilizri n curs (corporale i necorporale); d) imobilizri financiare. Imobilizrile sunt grupate i dup natura lor, deosebindu-se: imobilizri de natur financiar, cum ar fi: investiii financiare; imobilizri nefinanciare, cum ar fi: imobilizrile necorporale i cele corporale. Dup destinaia imobilizrilor putem deosebi: imobilizri profesionale, cum sunt imobilizrile care particip la realizarea obiectivelor de baz ale activitii unitii, i imobilizri neprofesionale care particip la ndeplinirea altor funcii ale unitii. De asemenea, imobilizrile sunt structurate dup modul de conducere a evidenei operative, a organizrii i conducerii contabilitii analitice i sintetice, pentru asigurarea integritii lor, a calculului n nregistrri a amortizrii, a evidenei deprecierii reversibile a acestora, aspecte ce se vor trata pe parcursul acestui capitol. 3.2. Reguli generale de evaluare n bilan Conform prevederilor OMFP nr. 306/2002, n bilan imobilizrile sunt evaluate la: a) valoarea cu care se nscrie fiecare imobilizare n bilan este reprezentat de costul de achiziie sau de costul de producie, dac nu s-a nregistrat nici un provizion pentru deprecierea acestora; b) dac imobilizrile au durat de via limitat, costul de achiziie sau de producie se va diminua n mod sistematic pe durata perioadei de
60
funcionare a activului, prin calcularea amortismentelor corespunztoare; c) este obligatorie constituirea, pe seama cheltuielilor, de provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate a cror valoare s-a diminuat, indiferent dac durata de utilizare a acestora este limitat sau nu. Valoarea care trebuie nscris n bilan va fi diminuat corespunztor, iar provizionul astfel constituit se va reprezenta separat n notele explicative. d) ncetarea existenei totale sau pariale a motivelor ce au determinat constituirea de provizioane, impune reluarea corespunztoare a acestora la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n Notele explicative, iar dac deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar. Deci, n bilan imobilizrile se nscriu la valoarea contabil net, obinut prin scderea din valoarea de intrare sau contabil a valorii substractive, respectiv, a amortizrii i provizioanelor pentru deprecieri. Fa de aceast situaie, n contabilitatea curent, imobilizrile se identific prin obiectele de eviden, cum ar fi: pentru imobilizrile necorporale: marca de fabricaie, programul informatic, etc.; pentru imobilizrile corporale obiectul de eviden l reprezint: fiecare fel de teren (agricol, silvic, cu zcminte), un utilaj tehnologic, o cldire, o specie de animale de munc, o plantaie; un mijloc de transport, etc.; pentru imobilizrile financiare obiectul de eviden l reprezint: o categorie de aciuni, o crean din participare, o crean din mprumutul acordat, etc. Conform IAS nr. 1 Prezentarea situaiilor financiare se agreeaz structurarea activelor n bilan, dup criteriul natur deosebindu-se: a) active curente i b) active imobilizate, ridicndu-se problema definirii, evalurii, reevalurii i recunoaterii. 3.3. Evaluarea i reevaluarea imobilizrilor 3.3.1. Evaluarea imobilizrilor Valoarea de intrarea sau valoarea contabil se difereniaz n funcie de modalitatea de dobndire a lor, i anume: cele achiziionate cu titlul oneros, la cost de achiziie; cele obinute din producie proprie, la cost de producie; cele intrate prin leasing operaional, la valoarea rezidual plus taxele vamale dac locatarul este nerezident; cele intrate prin leasing financiar la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime de leasing; Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o intrare, de bun voie, ntre prile aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv.
61
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia. Cele intrate prin subvenii guvernamentale la valoarea subveniei, iar n cazul n care subvenia este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just; n cazul schimbului de active valoare de intrare este dat de valoarea just a activului intrat, egal cu valoarea just a activului cedat (nu se admite, n prezent n Romnia); Imobilizrile aduse ca aport sau primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de aport, respectiv la valoarea de utilitate, care este dat de preul pieei, de utilitatea imobilizrii, de starea i locul unde acestea se afl.
Valoarea de inventar la inventar imobilizrile se evalueaz la: Valoarea actual sau valoarea de utilitate; Valoarea contabil net pentru imobilizrile amortizabile pentru care sa calculat amortizare i s-au constituit provizioane. La nchiderea exerciiului se compar valoarea actual stabilit la inventar cu valoarea contabil, fiind posibile dou situaii: 1. valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, reprezentnd un plus de valoare, care conform principiului prudenei nu se nregistreaz 2. valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, rezultnd un minus de valoare care se trateaz astfel: sub form de amortizare dac deprecierea este ireversibil; sub forma constituirii unui provizion dac deprecierea este reversibil. Conform IAS 16 Terenuri i mijloace fixe i IAS 36 Deprecierea activelor, deprecierea, pierderea de valoare comport un alt tratament contabil dect cel oferit, n prezent, de legislaia romneasc i pe care l agrem, respectiv, deprecierea imobilizrilor amortizabile este tratat ca i cheltuieli din depreciere, iar revenirea acesteia ca i un venit din aprecierea imobilizrilor i nu ca i un provizion. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate economic estimeaz c o va obine pentru un activ las sfritul duratei de via util, dup deducerea prealabil a costurilor de cesionare previzionate. Valoarea rezidual este legat de stabilirea valorii amortizabile, ca baz de calcul a amortizrii, concept ce nu se aplic n Romnia, dei un numr mare de uniti economice aplic OMFP nr. 94/2001, armonizat complet la standardele internaionale de contabilitate. 3.3.2. Reevaluarea imobilizrilor Constituie operaia economic, n urma creia valoarea de intrare sau contabil a unei imobilizri este nlocuit cu valoarea reevaluat sau valoarea actual a acesteia.
62
Valoarea actual se stabilete n funcie de rata inflaiei comunicat de Comisia Naional de Statistic, cu posibilitatea de ajustare n funcie de condiiile concrete n care se gsete imobilizarea reevaluat. Reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare se face pe baza dispoziiilor administrative legale. Diferena din reevaluare rezult din compararea valorii reactualizate, de utilitate sau de pia, cu valoarea contabil, se nregistreaz la capitaluri n cazul plusurilor de valoare, prin formula contabil: ------------------------------------------------Imobilizri ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= Rezerve din reevaluare x ---------------------------------------------------
Diferena dintre amortizarea actualizat i cea calculat la data reevalurii diminueaz rezerva din reevaluare, nregistrndu-se: ------------------------------------------------Rezerve din reevaluare ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= Amortizri privind imobilizrile x ---------------------------------------------------
Imobilizrile corporale au fost reevaluate n Romnia corespunztor ratelor de inflaie, n baza HGR nr. 945/1990; HGR nr. 26/1992; HGR nr. 500/1994; HGR nr. 983/1998, iar n prezent imobilizrile se pot reevalua anual conform HGR nr. 403/200, dac rata inflaiei cumulat pe ultimii trei ani depete 100%. 3.4. Organizarea i conducerea contabilitii imobilizrilor necorporale 3.4.1. Recunoaterea imobilizrilor necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Conform OMFP nr. 306/2002 imobilizrile necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire; 2. Cheltuielile de dezvoltare; 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; 4. Fondul comercial; 5. Alte imobilizri necorporale; i 6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie.
63
IAS 38 Active necorporale prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. De asemenea, IAS 38 precizeaz c urmtoarele cheltuieli nu dau natere la un activ necorporal, ci se trateaz ca i cheltuieli cnd apar: a) Cheltuielile la nfiinarea unui nou domeniu sau a unei societi (costurile de constituire); b) Cheltuielile pentru specializri; c) Cheltuielile pentru publicitate i/sau pentru promovarea unui nou produs; d) Cheltuielile la mutarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii societi. 3.4.2. Evaluarea imobilizrilor necorporale Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar dac acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. 3.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor necorporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual, aspect ce nu se aplic n Romnia. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea ca utiliza activul supus amortizrii; sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea imobilizrii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial, n contul de profit i pierdere. 3.4.4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu grupa 20 Imobilizri necorporale, n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire;
64
203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; 207 Fondul comercial; 208 Alte imobilizri necorporale; 233 Imobilizri necorporale n curs; 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale.
3.4.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat. Reglementrile legale prevd c att timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem constituite rezerve cel puin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. n contabilitate, n legtur cu cheltuielile de constituire imobilizate sunt posibile urmtoarele nregistrri: depunerea de ctre acionari sau asociai a sumelor necesare finanrii cheltuielilor de constituire, se nregistreaz: ------------------------------------------------% 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 462 Creditori diveri x ---------------------------------------------------
achitarea cheltuielilor de constituire pe baza documentelor justificative de cas sau banc, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------201 Cheltuieli de constituire ------------------------------------------------
calcularea i nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire, conform reglementrilor legale, prin formula contabil:
65
------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire x ---------------------------------------------------
nchiderea contului de cheltuieli de exploatare cu amortizarea cheltuielilor de constituire, se face prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------
conform cecului de numerar se ridic de la bnci sumele necesare pentru plata acionarilor sau asociailor care au avansat sume pentru finanarea cheltuielilor de constituire, oglindite prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------581 Viramente interne ------------------------------------------------
intrarea sumelor ridicate de la banc n casieria unitii comerciale, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 581 Viramente interne x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------5311 Casa n lei ------------------------------------------------
achitarea obligaiilor fa de acionari sau asociai, a sumelor avansate pentru finanarea cheltuielilor de constituire a societii, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 5311 Casa n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------462 Creditori diveri ------------------------------------------------
contabilizarea scoaterii din eviden a cheltuielilor de constituire imobilizate amortizate complet, se face prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 201 Cheltuieli de constituire x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire -------------------------------------------------
3.4.4.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Conform OMFP nr. 306/2002, aceste cheltuiesc aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
66
Aa ar fi, de exemplu: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Conform IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal provenit din dezvoltare este recunoscut numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, nct acesta, s se poat utiliza sau vinde; intenia de a finaliza acel activ necorporal pentru utilizare sau vnzare; abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; modul n care activul necorporal va genera posibile beneficii viitoare; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; abilitatea de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani, cu precizarea c este interzis distribuirea de dividende, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate. Imobilizrile de aceast natur se pot realiza n regie proprie, sau se achiziioneaz de la teri, impunnd tratament contabil diferit, i anume: contabilizat consumul de materii prime, conform documentelor justificative, pentru finalizarea unui nou procedeu de turnare, se nregistreaz: ------------------------------------------------601 Cheltuieli cu materiile prime ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 301 Materii prime x ---------------------------------------------------
contabilizat consumul de materii auxiliare, pentru procedeul de turnare, conform documentelor justificative, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 3021 Materiale auxiliare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------6021 Cheltuieli cu materiile auxiliare ------------------------------------------------
contabilizat cheltuielile cu drepturile salariale aferente personalului ce a lucrat la finalizarea procedeului de turnare, prin nregistrarea:
67
------------------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 421 Personal salarii datorate x ---------------------------------------------------
recepia parial a procesului de turnare, se oglindete, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------233 Imobilizri necorporale n curs ------------------------------------------------
contabilizat factura fiscal, de la o unitate de cercetare, pentru prestaiile efectuate pentru definitivarea noului procedeu de turnare, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------% 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------
recepia definitiv a procesului de turnare, ca i imobilizare necorporal: x --------------------------------------------------= 233 Imobilizri necorporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------203 Cheltuieli de dezvoltare ------------------------------------------------
calculul i nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare, conform formulei contabile: x --------------------------------------------------= 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare x ---------------------------------------------------
scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare integral amortizate, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 203 Cheltuieli de dezvoltare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare ------------------------------------------------
scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare parial amortizate, conform nregistrrii:
68
------------------------------------------------% 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 203 Cheltuieli de dezvoltare
x ---------------------------------------------------
n practic pot apare cazuri cnd cheltuielile de dezvoltare se concretizeaz ntr-un brevet, situaie cnd, n contabilitate, se face nregistrarea: ------------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 203 Cheltuieli de dezvoltare x ---------------------------------------------------
3.4.4.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare
Aceste active imobilizate pot fi aportate , achiziionate sau dobndite prin alte modaliti, nregistrndu-se, n contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea just , la costul de achiziie sau la costul de producie. Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o convenie, un contract, prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i ale altor drepturi i valori similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeai denumire. Este un cont de activ, cont sintetic de gradul I, operaional, ns spre deosebire de OMFP nr. 306/2002, OMFP nr. 94/2001, a instituit dou conturi sintetice de gradul II pentru aceste imobilizri necorporale, i anume: 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate, i 2052 Brevete, licene i alte drepturi i valori obinute cu resurse proprii n legtur cu concesionarea unui zcmnt de substan mineral util, sau cu concesionarea fructelor de pdure, pentru o anumit perioad de timp, cu un anumit pre negociat, pentru o anumit redeven, n contabilitate, se fac urmtoarele nregistrri: contabilizat concesionarea dreptului de exploatare a zcmintelor sau a fructelor de pdure, la valoarea negociat: ------------------------------------------------- x --------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------- x ---------------------------------------------
69
contabilizarea mrimii amortizrii anuale a concesiunii, rezultat din reportarea valorii concesiunii la numrul de ani de concesionare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare x ---------------------------------------------------
contabilizat achitarea redevenei anuale conform Extrasului de cont i a prevederilor din contract, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ------------------------------------------------
scoaterea din eviden a concesiunilor la expirarea termenului contractului de concesionare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare -------------------------------------------------
n practic este posibil i un alt tratament contabil al valorilor contabilizate n contul 205, i anume: A. n contabilitatea concedentului: contabilizarea redevenei cuvenite n baza contractului de concesionare: ------------------------------------------------461 Debitori diveri ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii x --------------------------------------------------de
contabilizat ncasarea redevenei, conform Contractului concesionare i a Extrasului de cont, prin nregistrarea:
------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 461 Debitori diveri x ---------------------------------------------------
B. n contabilitatea concesionarului preluarea concesiunii, conform contractului de concesionare:

70
------------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate x ---------------------------------------------------
contabilizat redevena datorat conform Contractului de concesionare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 462 Creditori diveri x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile ------------------------------------------------
contabilizat achitarea chiriei, conform Extrasului de cont, pentru imobilizarea concesionat: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------462 Creditori diveri ------------------------------------------------
contabilizat restituirea bunului luat n concesiune, la expirarea termenului prevzut n contract: x --------------------------------------------------= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -------------------------------------------------
n legtur cu un brevet realizat n regie proprie, care se amortizeaz integral, scondu-se din eviden, se fac urmtoarele nregistrri: colectarea diverselor cheltuieli, n baza documentelor justificative, pentru realizarea brevetului ------------------------------------------------Clasa a 6 a Cheltuieli Dup natura economic a cheltuielii ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= % Diverse conturi de resurse consumate sau datorii x ---------------------------------------------------
nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei de gestiune: x --------------------------------------------------= Clasa a 6 a Cheltuieli x ---------------------------------------------------
contabilizat valoarea parial a cheltuielilor cu realizarea brevetului, la sfritul fiecrei luni:

71
x --------------------------------------------------= 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------
recepia final a brevetului, n perioadele viitoare de gestiune, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= % 233 Imobilizri necorporale n curs 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale x --------------------------------------------------conform calculului amortizrii, se
------------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------ amortizarea brevetului, nregistreaz:
x --------------------------------------------------= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare x ---------------------------------------------------
contabilizat nchiderea contului de cheltuieli cu amortizarea brevetului, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor x ---------------------------------------------------
contabilizat scoaterea din eviden a brevetului complet amortizat, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare -------------------------------------------------
3.4.4.4. Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial reprezint, conform codului comercial, partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care
72
contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii al ntreprinderii. Acesta este reprezentat de clientel, vadul comercial, reputaie, debueu, poziie geografic i altele. Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal, care reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui ce achiziioneaz n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data tranzaciei de schimb. Fondul comercial negativ reprezint orice exces de la data tranzaciei de schimb, al interesului achizitorului n valorile juste ale activelor i ale datoriilor identificabile, mai mare, peste costul de achiziie mai mic. Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achiziie, mai mare, i valoarea just, mai mic, la data tranzaciei, a prii de active nete tranzacionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca i un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele: valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata vieii utile. Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 Fond comercial, conform OMFP nr. 306/2002 i cu ajutorul conturilor 2071 Fond comercial i 2075 Fond comercial negativ, conform OMFP nr. 94/2001. n contabilitate, n legtur cu fondul comercial sunt posibile urmtoarele nregistrri contabile: achiziionarea unui magazin comercial, cu un anumit cost de achiziie, din care fondul comercial reprezint excesul peste interesul achizitorului, TVA 19%, se reflect: ------------------------------------------------% Construcii 121 Fond comercial 207 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri
x ---------------------------------------------------
aportarea de ctre acionari a unei cldiri ca aport n natur pentru care s-a determinat i fond comercial, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------% 212 Construcii 207 Fond comercial ------------------------------------------------
contabilizarea amortizrii fondului comercial, care nu poate depi perioada ntre 5 i 20 ani, se reflect prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 2807 Amortizarea fondului comercial x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor -------------------------------------------------
73
scoaterea din eviden a fondului comercial, n cazul n care este complet amortizat, se nregistreaz:
------------------------------------------------- x --------------------------------------------------2807 Amortizarea fondului comercial = 207 Fond comercial ------------------------------------------------- x -------------------------------------------------- scoaterea din eviden a fondului comercial, parial amortizat, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 207 Fond comercial
------------------------------------------------% 2807 Amortizarea fondului comercial 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital -------------------------------------------------
x ---------------------------------------------------
3.4.4.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale
Se cuprind n aceast categorie de imobilizri programele informatice create de ctre unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ. n contabilitate, acest cont genereaz urmtoarele operaii contabile: achiziionarea unor componente ale programelor informatice, conform facturii fiscale, se nregistreaz: ------------------------------------------------% 233 Imobilizri corporale n curs 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x --------------------------------------------------pentru realizarea
consumurile proprii de materiale auxiliare programelor informatice se nregistreaz:
------------------------------------------------6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 3021 Materiale auxiliare x ---------------------------------------------------
drepturile personalului cuvenite personalului care a lucrat la realizarea programelor n regie proprie, se nregistreaz:
74
------------------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 421 Personal salarii datorate x ---------------------------------------------------
recepia definitiv a programelor informatice, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= % 233 Imobilizri necorporale n curs 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale
------------------------------------------------
aportarea n natur de programe informatice de ctre acionari sau asociai, conform subscrierilor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale ------------------------------------------------
depunerea de ctre societate a programelor informatice ca aport la capitalul altor societi, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 208 Alte imobilizri necorporale
------------------------------------------------% Titluri de participare deinute la 261 filiale din cadrul grupului Titluri de participare deinute la 262 societi din afara grupului ------------------------------------------------
x ---------------------------------------------------
retragerile din societate de alte imobilizri necorporale, de ctre acionari sau asociai, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 208 Alte imobilizri necorporale x --------------------------------------------------informatice i a altor
------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------
contabilizarea amortizrii programelor imobilizri necorporale, se nregistreaz:
------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------
75
scoaterea din eviden a altor imobilizri necorporale parial amortizate, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 208 Alte imobilizri necorporale
------------------------------------------------% 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 Cheltuieli privind aciunile cedate i alte operaii de capital -------------------------------------------------
x ---------------------------------------------------
3.4.4.6. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs
Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se conduce cu ajutorul grupei 23 Imobilizri n curs, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat pentru aceast categorie de elemente patrimoniale dou conturi operaionale, i anume: 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaionale, conturi de activ. n legtur cu folosirea lor n contabilitate, sunt posibile urmtoarele nregistrri contabile: contabilizarea imobilizrilor necorporale n curs, facturate de ctre furnizori, prin nregistrarea: ------------------------------------------------% 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x ---------------------------------------------------
acordarea de avansuri conform contractelor sau comenzilor furnizorilor de imobilizri necorporale, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x --------------------------------------------------pentru furnizorii de imobilizri, se
------------------------------------------------234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale ------------------------------------------------ decontarea avansurilor nregistreaz:
------------------------------------------------404 Furnizori de imobilizri -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------
76
contabilizarea produciei n curs pentru imobilizrile necorporale realizate n regie proprie, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------
recepia imobilizrilor necorporale n curs, la terminarea i predarea lor spre utilizare, conform proceselor verbale, ca i cheltuieli de dezvoltare imobilizate, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 233 Imobilizri corporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------203 Cheltuieli de dezvoltare ------------------------------------------------
recepia imobilizrilor necorporale n curs concretizate n brevete , se nregistreaz, la recepie: x --------------------------------------------------= 233 Imobilizri necorporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------
recepia imobilizrilor necorporale n curs, n urma finalizrii ca i programe informatice sau alte imobilizri necorporale, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 233 Imobilizri necorporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale ------------------------------------------------
retragerea de imobilizri necorporale n curs de ctre acionari sau asociai, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 233 Imobilizri necorporale n curs x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul -------------------------------------------------
3.5. Organizarea i conducerea contabilitii imobilizrilor corporale 3.5.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
77
ncadrarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale presupune ndeplinirea urmtoarelor condiii: 1. sunt deinute de ctre persoana juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i 3. au valoarea mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. Iniial o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n funcie de modalitile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobilizri, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regul, ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat. Cheltuielile cu reparaiile efectuate la imobilizrile corporale, pentru a asigura utilizarea n continuare a acestora se recunosc ca i cheltuial, n perioada cnd se fac, dar n cazul efecturii unor modernizri care au ca efect obinerea de beneficii economice suplimentare, acestea se recunosc ca i componente ale activului. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia, mai puin amortizarea cumulat aferent i provizioanele cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale se supun reevalurii, conform reglementrilor legale, aspecte care au fost abordate anterior n lucrare (capitolul 2). 3.5.2. Organizarea evidenei operative i analitice a imobilizrilor corporale Evidena operativ a imobilizrilor corporale se realizeaz la locurile de utilizare, respectiv: secii, ateliere, servicii, reprezentane etc., cu ajutorul Listelor de inventariere i eviden a mijloacelor fixe. Aceste liste se ntocmesc de ctre departamentul contabilitate pe baza datelor din evidena analitic, dup care se transmit responsabililor de la locurile de folosin pentru a nscrie i urmrii micarea imobilizrilor corporale pe tot parcursul anului. Micarea imobilizrilor corporale, n interiorul unitii, are loc n baza documentului Bon de micare. Evidena operativ de la locurile de gestiune servete nu numai gestionrii imobilizrilor corporale, ci i inventarierii i regularizrii rezultatelor acesteia, precum i pentru calculul i nregistrarea amortizrii asupra locurilor de folosin a imobilizrilor corporale. Contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale se ine pe fiecare obiect de eviden. Prin obiect de eviden se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. n cadrul imobilizrilor corporale, contabilitatea analitic se organizeaz distinct i anume: terenurile se evideniaz pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele; pentru celelalte imobilizri corporale contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden;
78
pentru imobilizrile corporale n curs se conduce contabilitate analitic distinct. Pentru conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor corporale se pot utiliza una din urmtoarele dou modaliti: 1. Prin conducerea documentelor: Registrul numerelor de inventar, cod (1421) i a Fiei mijlocului fix (cod 14-2-2). Registrul numerelor de inventar se ntocmete de ctre departamentul financiar-contabil, pentru a asigura controlul asupra existenei imobilizrilor corporale, atribuindu-se un numr de inventar fiecrui obiect de eviden a imobilizrilor, n ordinea succesiv a numerelor, corespunztor grupelor din care fac parte. Fia mijlocului fix (imobilizri corporale) se ntocmete de ctre departamentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel, dac ele au aceeai valoare de intrare, aceleai cote de amortizare i se pun n funciune n aceeai lun. Deci, fia cuprinde date de identificare a mijloacelor fixe, codul de clasificare, valoarea de intrarea, durata de serviciu normat, norma de amortizare, data punerii n funciune. 2. Registrul pentru contabilitatea analitic a mijloacelor fixe, utilizat, ndeosebi, de ctre unitile economice mici, i care cuprinde att date specifice din Registrul numerelor de inventar ct i din Fia mijlocului fix. Structural, imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 3.5.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale se supun amortizrii pe durata de via util, conform cotelor de amortizare prevzute de reglementrile legale, aspecte ce urmeaz a se prezenta ntr-un subcapitol distinct n cadrul imobilizrilor. Amortizarea imobilizrilor corporale constituie o cheltuial pentru unitatea economic, cu precizarea c terenurile nu se amortizeaz. Imobilizrile corporale se scot din eviden cu ocazia cedrii sau casrii, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar. Cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. 3.5.4. Compensaiile cu terii i reevaluarea imobilizrilor corporale Conform prevederilor OMFP nr. 306/2002, n cazul distrugerilor totale sau pariale ale imobilizrilor corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de aceste imobilizri, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi se consider operaiuni economice distincte, care se nregistreaz separat n contabilitate.
79
Deprecierile activelor se evideniaz n momentul constatrii, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de angajamente. Printre cazurile de compensaii aprute n asemenea situaii amintim: Sumele pltite de ctre societile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale, determinate de dezastre naturale sau furt. Indemnizaii acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, cum este cazul terenurilor expropriate. Imobilizrile corporale pot fi reevaluate n baza reglementrilor administrative legale, cnd n bilan sunt prezentate la valoarea reevaluat, i nu la costul istoric. n principiu, reevaluarea imobilizrilor se face la valoarea just determinat pe baza unor reevaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea reevaluat se acord activului, n locul oricrei alte valori la care acesta a fost nregistrat, iar pentru calculul amortizrii se va avea n vedere aceast valoare reevaluat. Reevaluarea elementelor dintr-o clas de imobilizri trebuie fcut simultan pentru a evita evaluarea selectiv i prezentarea n situaiile financiare a unor valori ce ar reprezenta o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Reevalurile trebuie fcute cu regularitate, nct valoarea contabil s nu difere substanial de valoarea just de la data bilanului. Dac un activ dintr-o clas nu poate fi reevaluat deoarece nu exist o pia activ, acel activ se prezint n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat i pierderea cumulat. O pia activ este acea unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: Elementele comercializate sunt omogene; Pot fi gsii n permanen vnztori i cumprtori interesai; Preurile sunt cunoscute de ctre public; Dac n urma reevalurii activelor imobilizate corporale rezult o creterea fa de valoarea contabil net, aceasta este tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descreterea anterioar recunoscut ca i o cheltuial aferent acelui activ, sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descreterea a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaz ca i o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum corespunztoare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas se nregistreaz ca i o cheltuial. 3.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenajrilor la sistemul de alimentare cu energie, ap, lucrrile de acces, mprejmuirile, amenajarea lacurilor, blilor, etc., se conduce cu ajutorul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri, n cadrul cruia s-aui instituit i nominalizat dou conturi operaionale de gradul II, cu funcia de activ, i anume: 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri
80
Terenurile nu se amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a acestora i sporesc fertilitatea i valoarea, ns amenajrile de terenuri se amortizeaz , folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri, dar ambele se supun deprecierii, utilizndu-se pentru acesta contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Legat de terenuri i amenajri de terenuri, n contabilitate, sunt posibile urmtoarele nregistrri: achiziionat teren conform facturii fiscale: ------------------------------------------------% 2111 Terenuri 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x ---------------------------------------------------
aportarea de terenuri de ctre acionari sau asociai, conform subscrierilor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------
contabilizarea terenurilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventar, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------
reevaluarea n plus a terenurilor i a amenajrilor de terenuri, conform reglementrilor legale, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 105 Rezerve din reevaluare x --------------------------------------------------preluate n leasing financiar, conform
------------------------------------------------% 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri ------------------------------------------------ contabilizat terenurile nregistrrii:
------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate x ---------------------------------------------------
recepionarea amenajrilor de terenuri realizate cu fore proprii, pe parcursul a mai multor luni, se nregistreaz:
81
------------------------------------------------2112 Amenajri de terenuri
------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= % 231 Imobilizri corporale n curs Venituri din producia de imobilizri corporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale x ---------------------------------------------------
contabilizat descreterea valorii terenurilor, reevaluate n plus n perioada precedent, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 2111 Terenuri x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------105 Rezerve din reevaluare ------------------------------------------------
contabilizat amortizarea aferent creterii valorii reevaluate a amenajrilor de terenuri, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------105 Rezerve din reevaluare ------------------------------------------------
contabilizat valoarea terenurilor aportate ca participri n natur la capitalul altor societi comerciale, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 2111 Terenuri
------------------------------------------------% Titluri de participare deinute la 261 filialele din cadrul grupului Titluri de participare deinute la 262 societi din afara grupului Imobilizri financiare sub 263 forma intereselor de participare ------------------------------------------------ contabilizat amortizarea reglementrilor legale:
x --------------------------------------------------amenajrilor de terenuri, conform
x --------------------------------------------------= 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri x ---------------------------------------------------
contabilizat scoaterea din eviden a amenajrilor de terenuri, incomplet amortizate, conform nregistrrii:
82
------------------------------------------------% 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 2112 Amenajri de terenuri
x ---------------------------------------------------
3.5.6. Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale
3.5.6.1. Documente utilizate i sistemul de conturi folosite privind imobilizrile corporale
Primirea n gestiune a mijloacelor fixe, mai sus menionate, se face pe baza documentelor justificative, cum ar fi: Proces-verbal de recepie, ntocmit pentru utilaje care nu necesit montaj i nici probe tehnologice. Aa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de munc i plantaiile, etc., i care se consider imobilizri la data achiziiei. Proces-verbal de recepie provizorie, ntocmit n cazul utilajelor care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice, precum i pentru cldirile i construciile care nu deservesc procese tehnologice, i care se consider puse n funciune la data terminrii montajului, respectiv la data terminrii construciei. Proces-verbal de punere n funciune, care se completeaz n cazul utilajelor i instalaiilor care necesit montaj i probe tehnologice, precum i pentru cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste imobilizri se consider puse n funciune la data terminrii probelor tehnologice. Proces-verbal de recepie final, care se ntocmete pentru sondele folosite n extracia ieiului, gazelor naturale i pentru sondele provenite din lucrri geologice care au dat rezultate. Aceste imobilizri se consider puse n funciune la data intrrii n producie. Documentele menionate ndeplinesc urmtoarele funcii: Document de nregistrare n evidena operativ i n contabilitatea analitic i sintactic; Document de constatare a stadiului n care se afl un realizarea unui obiectiv de investiii; Documente de apreciere a calitii lucrrilor pentru obiectivele de investiii; Documente de aprobare a recepiei imobilizrilor corporale; Documente de constatare a ndeplinirii condiiilor de aprobare a recepiei provizorii a unor obiective de investiii; Documente de punere n funciune sau de recepie final.
83
n legtur cu sistemul de conturi utilizat pentru intrarea, ieirea, amortizarea i deprecierea acestor imobilizri corporale, de natura mijloacelor fixe, precizm: Imobilizrile de natura mijloacelor fixe, impun urmtoarele conturi: 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II, operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor corporale menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor, putnd avea solduri debitoare care exprim dimensiunea imobilizrilor corporale aflate n gestiunea unitii comerciale. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr. 306/2002 s-au nominalizat urmtoarele conturi: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Toate aceste conturi sunt funcionale, au funcie de pasiv, creditndu-se cu mrimea amortizrilor calculate i debitndu-se cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale amortizabile. Soldul lor exprim mrimea amortizrilor calculate aferente imobilizrilor corporale existente n societatea comercial. Pentru deprecierea imobilizrilor corporale amortizabile s-a prevzut n lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 306/2002, grupa de conturi 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n cadrul creia s-au nominalizat i simbolizat urmtoarele conturi: 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, sintetice, de gradul I, cu funcie de pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor necorporale, corporale i financiare, soluie agreat de ctre legislaia romneasc, dar pe care nu o susinem.
84
3.5.6.2. Contabilitatea intrrii mobilizrilor corporale
ntr-o societate comercial intrarea imobilizrilor corporale se realizeaz prin mai multe modaliti, ns separat pentru cele ce aparin unitii, fa de cele nerecunoscute n bilanul acesteia. Subscrierea de aporturi n natur de ctre acionari sau asociai sub forma imobilizrilor corporale (mijloace fixe), se nregistreaz: ------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1011 Capital subscris nevrsat x ---------------------------------------------------
Aportarea imobilizrilor corporale (mijloace fixe), n urma evalurii de ctre evaluatori autorizai, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
------------------------------------------------% Construcii 212 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, 214 echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale ------------------------------------------------
x ---------------------------------------------------
Trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat, urmare a aportrii subscrierilor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------1011 Capital subscris nevrsat ------------------------------------------------
Achiziionat conform facturii fiscale animale de munc i plantaii, reflectate prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------% 2134 Animale i plantaii 4426 TVA deductibil -------------------------------------------------
85
Achitarea facturii fiscale pentru achiziionarea animalelor de munc i plantaiilor, dintr-un credit pe termen lung special angajat pentru acest scop se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1621 Credite bancare pe termen lung x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------404 Furnizori de imobilizri ------------------------------------------------
Capitalizarea dobnzii pentru creditul pe termen lung, angajat pentru achiziionarea animalelor de munc i plantaiilor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2134 Animale i plantaii ------------------------------------------------
Recepionat aparatura de msur i control, realizat prin efort propriu al unitii, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= % 231 Imobilizri corporale n curs 722 Venituri din producia de imobilizri corporale x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare ------------------------------------------------
Preluat utilaje tehnologice prin operaiunea de leasing financiar, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) ------------------------------------------------
Cu ocazia inventarierii se constat n plus aparatur birotic, reflectat, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii
------------------------------------------------214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale ------------------------------------------------
x ---------------------------------------------------
Se reevalueaz n plus mijlocelele de transport din unitate, conform prevederilor legale (HGR nr. 403/2000 i OMFP nr. 306/2002), oglindite, prin nregistrarea:
86
------------------------------------------------2133 Mijloace de transport ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 105 Rezerve din reevaluare x ---------------------------------------------------
Se primesc sub form de donaie aparate pentru protecia mediului, nregistrate, n contabilitate, prin formula: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------2132 Aparate i instalaii de msur, control i reglare ------------------------------------------------
n baza contractului de nchiriere se nregistreaz luarea cu chirie a unor cldiri pentru a fi folosite ca i magazine de desfacere cu amnuntul: DEBIT: 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie
Reflectarea la locatar, a imobilizrilor corporale luate n leasing operaional, n conturi extrapatrimoniale:
DEBIT: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Reflectarea n contabilitatea locatorului a ratelor totale de leasing financiar, respectiv, redevena format din mrimea amortizrii i dobnda, prin nregistrarea: DEBIT: 8038 Alte valori n afara bilanului Analitic: Bunuri predate n leasing financiar
3.5.6.3. Contabilitatea ieirilor de imobilizri corporale
Modalitile principale de ieire a imobilizrilor corporale din gestiunea unei uniti economice o reprezint: casarea i cesiunea imobilizrilor. Casarea imobilizrilor corporale genereaz ca i documente justificative Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale. ntocmirea documentului are la baz: a) Nota privind starea tehnic a imobilizrilor corporale propuse pentru a fi scoase din funciune; b) Devizele estimative de reparaii capitale; c) Actele de constatare ale onorariilor; d) Avizele organelor de specialitate. Documentele menionate ndeplinesc urmtoarele funcii: 1. documente de constatare a ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune a imobilizrilor, a obiectelor de inventar i de declasare a altor bunuri materiale; 2. documente de consemnare de scoatere efectiv din funciune a valorilor anterior menionate;
87
3. documente de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor de schimb i materialelor rezultate din casare; 4. documente justificative de nregistrare a valorilor rezultate din casare n evidena operativ, contabilitatea analitic i sintetic. n momentul ieirii imobilizrilor corporale din gestiune prin casare, valoarea de nregistrare a acestora poate s fie sau nu recuperat prin amortizare. Acoperirea valorii neamortizate se face pe seama sumelor rezultate n urma valorificrii valorilor materialelor recuperate. Diferena rmas nerecuperat se poate include pe seama altor cheltuieli de exploatare pe maximum 5 ani, sau diminueaz valoarea capitalurilor proprii, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat. n cazul casrii imobilizrilor corporale, n contabilitate, sunt posibile mai multe situaii, i anume: A. Scoaterea din eviden a unei imobilizri complet amortizat, se nregistreaz: ------------------------------------------------281 Amortizarea imobilizrilor corporale (2810 2814) ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 21 Imobilizri corporale (211 214) x ---------------------------------------------------
B. Scoaterea din eviden a unui autoturism, a crui valoare de nregistrare este de 500.000.000 lei, amortizat 400.000.000 lei, recuperndu-se piese des schimb n valoare de 20.000.000 lei i materiale diverse pentru 5.000.000 lei, cheltuielile cu salariile personalului ce a lucrat la casare 10.000.000 lei, diferena se acoper pe seama altor rezerve. 1. Contabilizat recuperarea pieselor de schimb i a altor materiale, conform Procesului-verbal de scoatere din funciune a mijloace fixe, de declasare a unor bunuri materiale, se nregistreaz: --------------------------------------% 3024 Piese de schimb 3028 Alte materiale --------------------------------------x --------------------------------------- --------------= 7588 Alte venituri din 25.000.000 exploatare 20.000.000 5.000.000 x --------------------------------------- ---------------
2. contabilizat cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu dezmembrarea mijloacelor de transport, conform nregistrrii: --------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului --------------------------------------x -------------------------------------= 421 Personal salariidatorate x ---------------------------------------------------10.000.000 ---------------
3. contabilizat diferena dintre mrimea recuperrilor i cheltuielilor ocazionate de casarea mijlocului de transport (20.000.000 lei + 5.000.000 lei 10.000.000 lei = 15.000.000 lei)
88
--------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Analitic distinct ---------------------------------------
x --------------------------------------= 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale Analitic: Amortizarea recuperrilor din dezmembrri x ---------------------------------------
-------------15.000.000
--------------
4. contabilizat scoaterea din eviden a mijlocului de transport casat, conform nregistrrii: --------------------------------------% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale 1068 Analitic distinct Alte rezerve --------------------------------------x -------------------------------------= 2133 Mijloace de transport --------------500.000.000 400.000.000 15.000.000 85.000.000 x ----------------------------------------------------
C. Se caseaz un utilaj tehnologic cu o valoare de 800.000.000 lei, amortizat 650.000.000 lei, recuperndu-se materiale diverse n valoare de 120.000.000 lei tiind c: cheltuielile cu personalul ce a lucrat la casarea utilajului sunt 30.000.000 lei. Diferena neamortizat se decide a se recupera n 3 ani de la data scoaterii din eviden a utilajului. Contabilizat cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu casarea utilajului: --------------------------------------6588 Alte cheltuieli de exploatare -------------------------------------- x -------------------------------------= 421 Personal salariidatorate x ---------------------------------------------------30.000.000 ---------------
Contabilizat recuperarea materialelor diverse din casarea utilajului tehnologic: x -------------------------------------- --------------= 7588 Alte venituri din 120.000.000 exploatare x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------3028 Alte materiale --------------------------------------
Contabilizat diferena dintre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate, ca i amortizare a utilajului tehnologic casat (120.000.000 lei 30.000.000 lei = 90.000.000 lei)
89
--------------------------------------6588 Alte cheltuieli de exploatare Analitic distinct --------------------------------------
x --------------------------------------- --------------90.000.000 = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Analitic: Amortizarea recuperat din dezmembrri x --------------------------------------- ---------------
Scoaterea din eviden a echipamentului tehnologic casat: x --------------------------------------- --------------= 2131 Echipamente 800.000.000 tehnologice (maini, 650.000.000 utilaje i instalaii de lucru) 90.000.000
--------------------------------------% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea privind 281 imobilizrile corporale Analitic distinct: Amortizri recuperate din dezmembrri Cheltuieli nregistrate 471 n avans Analitic distinct --------------------------------------
60.000.000 x --------------------------------------- ---------------
Contabilizat trecerea pe cheltuieli a amortizrii nerecuperate pentru primul an (60.000.000 lei : 3 ani = 20.000.000 lei/an): x -------------------------------------= 471 Cheltuieli nregistrate n avans Analitic distinct x ---------------------------------------------------20.000.000 ---------------
--------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ---------------------------------------
Alturi de scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale prin casare, acesta are loc i prin cesionare. Cesionarea desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul casrii, la cesionare apar cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului necompensrii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobilizrilor corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile net i plile efectuate i valoarea contabil net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. De exemplu, se cesioneaz un utilaj tehnologic, n legtur cu care se cunosc urmtoarele date: Valoarea contabil de intrare : 160.000.000 lei
90
Amortizare nregistrat: 120.000.000 lei Pre vnzare fr TVA: 70.000.000 lei Operaiile ocazionate n contabilitate: Facturarea utilajului tehnologic --------------------------------------461 Debitori diveri x --------------------------------------- --------------= % 83.300.000 7583 Venituri din vnzri de 70.000.000 active i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 13.300.000 x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------
ncasat prin banc valoarea utilajului tehnologic vndut, conform extrasului de cont: x --------------------------------------- --------------= 461 Debitori diveri 83.300.000 x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei --------------------------------------
Scoaterea din eviden a utilajului tehnologic x --------------------------------------- --------------= 2131 Echipamente 160.000.000 tehnologice (maini, 120.000.000 utilaje i instalaii de lucru) 40.000.000 x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital ---------------------------------------
Exemplu: Se doneaz o plantaie (ferm pomicol) a crei valoare contabil este de 400.000.000 lei, amortizare nregistrat 150.000.000 lei: Scoaterea din eviden a fermei pomicole donate: --------------------------------------% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6582 Donaii i subvenii acordate --------------------------------------x -------------------------------------= 2134 Animale i plantaii --------------400.000.000 150.000.000
250.000.000 x ----------------------------------------------------
Exemplu: Se constat calamitatea unei amenajri de terenuri, a crei valoare este parial amortizat:
91
------------------------------------------------% 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri Cheltuieli privind calamitile 671 i alte evenimente extraordinare -------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 2112 Amenajri de terenuri
x ---------------------------------------------------
Exemplu: Se scot din evidena echipamente birotic, parial amortizate, urmare a constatrii lipsei acestora pentru care persoana responsabil este obligat la recuperarea prejudiciului. Imputarea (crearea dreptului) de crean asupra persoanei vinovate de producerea prejudiciului, aceasta fiind angajat a societii: ------------------------------------------------4282 Alte creane n legtur cu personalul ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat x ---------------------------------------------------
Scoaterea din eviden a echipamentului de birotic: x --------------------------------------------------= 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------% 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital -------------------------------------------------
Exemplu: Se scot din evidena extrapatrimonial a imobilizrilor primite n leasing operaional: CREDIT: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Exemplu: La expirarea termenelor stipulate n contractele de nchiriere se restituie imobilizri corporale luate cu chirie, evaluate la 900.000.000 lei: CREDIT: 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 3.5.7. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor Imobilizrile sunt procurate de ctre unitile economice prin diverse modaliti pentru a le utiliza pe o perioad mai mare de timp cu scopul de a obine profit pe durata normat de utilizare. Urmare a folosirii lor, imobilizrile corporale i necorporale se depreciaz ireversibil, calculndu-se i nregistrndu-se amortizarea acestora. n termeni restrni, amortizarea poate fi definit ca deprecierea ireversibil a imobilizrilor amortizabile, iar n contextul IAS 16 i a OMFP nr. 94/2001,
92
900.000.000
amortizarea este definit ca i alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util a imobilizrii. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. n prezent, n Romnia nu se ine cont de mrimea valorii reziduale pentru calculul amortizrii imobilizrilor. Ca urmare, valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale sau corporale este egal cu valoarea sa contabil. Conform concepiei economice, amortizarea este o cheltuial, iar conform concepiei financiare amortizarea este o modalitate de rennoire a capitalului reinvestit, deci o resurs la dispoziia ntreprinderii. Se supun amortizrii imobilizrile necorporale i corporale i nu se supun amortizrii terenurile, imobilizrile financiare i imobilizrile n curs, cu unele excepii. Conform legislaiei din ara noastr amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor amortizabile, fr a ine seama de valoarea rezidual. Amortizarea imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urmtoarelor elemente: Valoarea contabil sau de intrare care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoarea substituibil acestora. Durata de utilizare sau de via a imobilizrii care se determin diferit de la o ar la alta i care n ara noastr este stabilit pe cale administrativ (HGR nr. 964/1998); Metodele de amortizare, care conform OMFP nr. 306/2002, se precizeaz c persoanele juridice din Romnia amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: Amortizare liniar; Amortizare degresiv, i Amortizare accelerat Investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se amortizeaz dup acelai regim ca i imobilizarea la care s-a efectuat investiia. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune, se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre persoana juridic care le are n proprietate. A. Amortizarea liniar Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor respective. Mrimea amortizrii liniare rezult prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrii.
93
Cota medie de amortizare anual se stabilete n procente, ca raport ntre 100 i durata normat exprimat n ani. Exemplu: O societate comercial deine un utilaj tehnologic cu o valoare contabil de intrare de 10.000.000 lei i cu durata normat de utilizare de 5 ani. Calculul cotei medii de amortizare (Na)
Na =
100 = 20% 5 ani
Calculul amortizrii anuale Aa = 10.000.000 = 2.000.000 5 ani
sau Aa = 10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei/an Modelul amortizrii utilajului tehnologic pe parcursul celor 5 ani se reprezint astfel: Ani de utilizare N N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de intrare (de amortizat) lei 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Amortizare anual Cota (%) 20 20 20 20 20 Suma (lei) 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 Amortizarea cumulat (lei) 2.000.000 4.000.000 6.000.000 8.000.000 10.000.000 Valoarea rmas (net) lei 8.000.000 6.000.000 4.000.000 2.000.000 -
Contabilizarea amortizrii n fiecare an de utilizare a utilajului tehnologic, se va oglindi prin nregistrarea: x --------------------------------------- --------------= 2813 Amortizarea 2.000.000 instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ---------------------------------------
Duratele de utilizare normal a imobilizrilor se stabilesc n ani i cotele medii anuale de amortizare sunt prevzute n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificare a imobilizrilor corporale, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat i n active corporale i necorporale, modificate prin HGR nr. 964/1998.
B. Amortizarea degresiv Conform acestui regim de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia.
94
Mecanismul amortizrii degresive const n multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare liniar cu unul dintre urmtorii coeficieni: 1.5 pentru imobilizrile corporale cu durata normal de utilizare cuprins ntre 2 5 ani; 2.0 pentru imobilizrile corporale cu durat normal de utilizare cuprins ntre 5 10 ani; 2.5 pentru imobilizrile corporale cu durat normal de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, i anume: 1. prima variant (AD1) conform creia amortizarea se calculeaz fr influena uzurii morale; i 2. a doua variant (AD2) conform creia amortizarea se calculeaz cu influena uzurii morale.
B1. Prima variant (AD1) Determinarea amortizrii anuale n regim de amortizare degresiv, prima variant, fat de regimul de amortizare liniar, se face diferit, i anume: pentru primul an de funcionare amortizarea anual se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea de intrare a imobilizrii corporale n cauz; pentru urmtorii ani de funcionare, amortizarea se calculeaz aplicnd aceeai cot de amortizare degresiv la valoarea rmas, pn n anul de utilizare n care amortizarea anual rezultat din calcul este egal sau mai mic dect amortizarea anual stabilit prin mprirea valorii rmase de recuperat la numrul de ani de utilizare care au mai rmas. ncepnd cu acel an i pn la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de amortizare liniar. Exemplu: n luna decembrie a exerciiului financiar N-1 se primete un mijloc de transport cu o valoare de intrare de 65.000.000 lei i cu o durat de funcionare de 7 ani, care se amortizeaz n regim degresiv, prima variant:
Nal = 100 : 7 = 14.28% NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56% Situaia calculrii amortizrii i nregistrrii acesteia n primul i ultimul an de utilizare se prezint astfel: An N N+1 N+2 N+3 N+4
N+5 N+6
Modelul de calcul 65.000.000 x 28.56% 46.436.000 x 28.56% 33.173.878 x 28.56% 23.679.418 x 28.56% 16.930.864 16.930.864 x 28.56% < 3
Amortizarea anual 18.564.000 13.262.122 9.474.460 6.768.554 5.643.621

5.643.621 5.643.622
Valoarea rmas 46.436.000 33.173.878 23.699.418 16.930.864 11.287.243

5.643.621 -
95
Rezult c n anul N+4 mrimea amortizrii calculate dup metoda degresiv, varianta AD1, este de 4.835.455 lei, mai mic dect amortizarea determinat liniar pentru diferena de ani rmai pentru utilizarea imobilizrii, care este 5.643.621 lei. Din acest an se trece la amortizarea mijlocului de transport n regim liniar. Contabilizarea amortizrii degresive n primul an de funcionare a mijlocului de transport, se nregistreaz: --------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor --------------------------------------x --------------------------------------- --------------18.564.000 = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor x --------------------------------------- ---------------
Contabilizat amortizarea mijlocului de transport pentru ultimul an de amortizare n regim liniar, se nregistreaz: --------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor --------------------------------------x --------------------------------------- --------------5.643.622 = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor x --------------------------------------- ---------------
B2. A doua variant (AD2)

Determinarea amortizrii anuale dup metoda degresiv, varianta a doua (AD2), reflect i uzura moral. Spre deosebire de prima variant, permite amortizarea valorii de intrare a imobilizrii corporale ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare, iar diferena de timp reprezint efectul uzurii morale. Pentru imobilizrile cu durat normal de pn la 5 ani, nu se calculeaz influena uzurii morale, iar pentru uurarea calculelor pentru aceast variant a amortizrii degresive sunt prezentate n Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin HGR nr. 909/1997, cotele medii de amortizare degresiv. Aplicarea metodei de amortizare degresiv, varianta 2 (AD2) presupune: 1. determinarea duratei de utilizare aferente regimului liniar recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR), conform relaiei:
DUR = unde, Cad = cota de amortizare degresiv
100 Cad
2. determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DAI), conform relaiei: DAI = Dn DUR unde,
96
Dn durata normal de utilizare, conform HGR nr. 964/1998 3. determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD), conform relaiei: DAD = DAI - DUR 4. determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL), conform relaiei: DAL = Dn - DAI 5. determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM), conform relaiei: DUM = Dn - DAI Pentru nelegerea practic a pailor ce se impun n implementarea variantei amortizrii degresive doi (AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresiv, prin versiunea (AD1) prezentat anteriori: 1. determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de rata medie anual de amortizare degresiv (DUR), calculat n ani ntregi: DUR = 100 = 3 ani 28.56
2. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DAI): DAI = Dn DUR = 7 ani 3 ani = 4 ani 3. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (DRD): DRD = DAI DUR = 4 ani 3 ani = 1 an 4. Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL): DAL = DAI DRD = 4 ani 1 an = 3 ani 5. Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM): DUM = Dn DAI = 7 ani 4 ani = 3 ani
97
SITUAIA Calculrii amortizrii degresive (AD2), prin reluarea cazului ipotetic de la AD1 An N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Modelul de calcul 65.000.000 x 28.56% 46.436.000 / 3 46.436.000 / 3 46.436.000 / 3 Amortizarea anual 18.564.000 15.478.666 15.478.666 15.478.666 Valoarea rmas 46.436.000 30.957.334 15.478.668 -
Deci, n condiiile aplicrii regimului de amortizare degresiv, varianta 2, amortizarea corporal se amortizeaz n regim degresiv 1 an calendaristic, n regim liniar 3 ani calendaristici, recuperndu-se integral valoarea contabil a imobilizrii i rmnnd n exploatare imobilizarea n cauz un numr de 3 ani, cnd se folosete fr a se calcula amortizare.
C. Amortizarea accelerat
Acest regim de amortizare const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale. Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a imobilizrii se calculeaz la valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmas. Alegerea regimului de amortizare accelerat este atribut al Consiliului de administraie al societii comerciale, ns numai pentru imobilizrile corporale noi intrate n societatea comercial dup 01.06.2002, informndu-se n acest scop i organele administraiei financiare. Exemplificm, modul de aplicare al regimului de amortizare accelerat, pe cazul ipotetic prezentat i pentru regimul de amortizare degresiv. n acest sens, reamintim c valoarea de intrare a mijlocului de transport n anul N-1, luna decembrie era de 65.000.000 lei , iar durata normal de utilizare prevzut era de 7 ani. SITUAIA De calcul a amortizrii mijlocului de transport n regim accelerat An N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Modelul de calcul 65.000.000 x 50.00% 32.500.000 : 6 ani 32.500.000 : 6 ani 32.500.000 : 6 ani 32.500.000 : 6 ani 32.500.000 : 6 ani 32.500.000 : 6 ani Amortizarea anual 32.500.000 5.416.666 5.416.666 5.416.666 5.416.666 5.416.666 5.416.666 Valoarea rmas 32.500.000 27.083.334 21.666.668 16.250.002 10.833.336 5.416.670 0
Analiza situaiei amortizrii imobilizrilor corporale n regim accelerat, pune n eviden c n primul an de funcionare al imobilizrii se recupereaz jumtate din
98
valoarea de intrare n patrimoniu al imobilizrii n cauz. Diferena valorii de amortizat se recupereaz pe perioada rmas de utilizare normal, grevndu-se cheltuielile de exploatare cu o mrime egal pe ntreg intervalul. n legtur cu amortizarea imobilizrilor amortizabile, indiferent de regimul de amortizare aplicat de ctre o societate comercial, facem precizrile: Imobilizrile amortizabile se supun amortizrii cu luna imediat urmtoare intrrii n funciune; Imobilizrile amortizabile amortizate integral nu se mai supun amortizrii; Imobilizrile de natura obiectelor de inventar neamortizabile, se pot recupera pe parcursul a 3 ani de la trecerea lor n aceast categorie; Diferena dintre mrimea amortizrii recalculate ca urmare a reevalurii imobilizrilor i mrimea acesteia nainte de reevaluare se regularizeaz pe seama rezervelor din reevaluare; Surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale nu poate majora capitalul social, el se contabilizeaz la rezerve ca i component a capitalurilor proprii (OMFP nr. 306/2002) sau se trece pe msura folosirii imobilizrilor, ori la scoaterea lor din eviden asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; Conform legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat, nu se supun amortizrii: o Minele trecute n conservare sau scoase definitiv din funciune, precum i sondele de iei i gaze care nu sunt date n producie; o Imobilizrile corporale ale agenilor economici trecute n conservare pe o perioad mai mare de 30 de zile; o Lucrrile de mbuntiri funciare i de gospodrire a apelor, cu caracter general de servire, sau alte lucrri de protecie a mediului, de combatere a eroziunii solului, etc. o Imobilizrile din patrimoniul public al regiilor autonome
3.5.8. Contabilitatea imobilizrilor financiare
3.5.8.1. Prezentarea general a imobilizrilor financiare
Conform OMFP nr. 306/2002, imobilizrile financiare sunt investiii financiare, care constau n: a) titluri de participare; b) interese de participare deinute; c) alte titluri imobilizate i d) creane imobilizate. Toate imobilizrile financiare sunt generatoare de venituri financiare. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acestora. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.
99
ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat. Deinerea de participaii n capitalul altor societi, confer unitilor deintoare: 1. o poziie de acionar semnificativ, cnd deine aciuni sau alte valori care reprezint cel puin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puin 5% din drepturile de vot n AGA; 2. o poziie de control dac deine cel puin 1/3 din aciunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot din AGA; 3. o poziie majoritar sau de control executiv dac deine mai mult de din aciunile emitentului i din drepturile de vot din AGA. Dac o societate deine controlul asupra altei societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul i care este cunoscut sub denumirea generic de societate mam. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Contabilitatea creanelor imobilizate, conform OMFP nr. 306/2002, se ine pe urmtoarele categorii: Creane legate de participaii care constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare; mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii; Aciuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii; Alte creane imobilizate care privesc garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri. n contabilitatea curent imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie acestora, iar cheltuiala necesar privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Ulterior, la data bilanului, imobilizrile financiare sunt prezentate la valoarea contabil, mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ca diferen ntre valoare de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
3.5.8.2. Contabilitatea titlurilor de participare
Conform OMFP nr. 306/2002, contabilitatea imobilizrilor financiare n participaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: A. Contul 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su debitor reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societile din cadrul grupului. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz 10.000 aciuni la o filial din cadrul grupului, la valoare nominal de 10.000 lei/aciune, achitndu-se 60% din valoarea acestora, diferena se achit n urmtoarele dou luni, comisionul bncii ce a
100
mijlocit tranzacia este de 1.000.000 lei, dividende cuvenite la sfritul exerciiului financiar N+1 20.000.000 lei. Achiziionarea titlurilor de participare de la filiale din cadrul grupului, cu achitarea parial a acestora: --------------------------------------- x --------------------------------------- --------------261 Titluri de participare = % 100.000.000 deinute la filiale din 5121 Conturi la bnci n lei 60.000.000 cadrul grupului 40.000.000 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare --------------------------------------- x --------------------------------------- -------------- Achitarea ulterioar a valorii titlurilor de participare achiziionate, conform extrasului de cont: x -------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------40.000.000 ---------------
--------------------------------------269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare --------------------------------------
Achitat comisionul de intermediere a tranzaciei titlurilor de participare: x -------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------1.000.000 ---------------
--------------------------------------622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile --------------------------------------
Dividende cuvenite n anul N+1 x --------------------------------------- --------------= 7611 Venituri din titluri de 20.000.000 participare deinute la filiale din cadrul grupului x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei
---------------------------------------
B. Contul 262 Titluri de participare la societi din afara grupului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, a crui sold debitor exprim valoarea titlurilor de participare deinute la societile din afara grupului. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz titluri de participare din afara grupului la valoarea de achiziie, 200.000.000 lei, achitate integral. La sfritul exerciiului financiar N, dividendele cuvenite sunt n sum de 30.000.000 lei, care se reinvestesc. n anul N+1 se cedeaz titlurile de participare la valoarea 250.000.000 lei. Achiziionarea titlurilor de participare la societi din afara grupului:
101
--------------------------------------262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului --------------------------------------
x -------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x --------------------------------------
--------------200.000.000 ---------------
Dividendele cuvenite pentru anul N, se reinvestesc
--------------------------------------- x --------------------------------------- --------------262 Titluri de participare = 7612 Venituri din titluri de 30.000.000 deinute la societi din participare deinute la afara grupului societi din afara grupului --------------------------------------- x --------------------------------------- -------------- Cedarea titlurilor de participare n anul N+1, la valoarea de 250.000.000: x --------------------------------------- --------------= 764 Venituri din investiii 250.000.000 financiare cedate x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------461 Debitori diveri --------------------------------------
Scoaterea din eviden a titlurilor cedate: x -------------------------------------= 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului x ---------------------------------------------------230.000.000 ---------------
--------------------------------------664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate ---------------------------------------
C. Contul 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare deinute. Cu ajutorul contului 263 se ine evidena titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic le deine n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. O societate comercial achiziioneaz interese de participare de la o societate din afara grupului, n sum de 300.000.000 lei, care reprezint 5% din capitalul societii emitente, pe care le achit prin virament bancar, iar n exerciiul N+2 le cedeaz la suma de 400.000.000 lei. Achiziionat interese de participare: --------------------------------------263 Imobilizri financiare sub forma intereselor de participare -------------------------------------- x -------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x ---------------------------------------------------300.000.000 ---------------
Achitat interese de participare, conform extrasului de cont:

102
--------------------------------------404 Furnizori de imobilizri --------------------------------------
--------------300.000.000 ---------------
Vnzarea n anul N+2 a aciunilor deinute sub forma intereselor de participare
--------------------------------------- x --------------------------------------- --------------461 Debitori diveri = 7614 Venituri din titluri de 400.000.000 participare deinute la ntreprinderi din afara grupului --------------------------------------- x --------------------------------------- -------------- Scoaterea din eviden a titlurilor de participare deinute ca interese de participare: x --------------------------------------- --------------400.000.000 = 263 Imobilizri financiare sub forma intereselor de participare x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------664 Cheltuieli privind investiiile financiare ---------------------------------------
D. Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat. Alte titluri imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deinute ca urmare a achiziionrii lor de pe o pia financiar, ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. n creditul contului se reflect cedrile de imobilizri financiare sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente.
Exemplu: O societate comercial deine imobilizri financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca urmare a aporturilor n natur de materii prime, n valoare de 500.000.000 lei. Dividendele cuvenite din profitul net, n sum de 90.000.000 lei sunt capitalizate, tiind c investiia este strategic n afara grupului. Dobndirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului n natur de materii prime:
--------------------------------------265 Alte titluri imobilizate --------------------------------------
x -------------------------------------= 301 Materii prime x --------------------------------------
--------------500.000.000 ---------------
Capitalizarea dividendelor cuvenite pentru alte titluri de participare:
103
--------------------------------------265 Alte titluri imobilizate ---------------------------------------
x --------------------------------------- --------------= 7616 Venituri din titluri de 90.000.000 participare strategice n cadrul grupului x --------------------------------------- ---------------
3.5.9. Contabilitatea creanelor imobilizate
Conform OMFP nr. 306/2002, contabilitatea creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: Creane legate de participaii respectiv titlurile de participare i interesele de participare. Acestea sunt reprezentate de acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare, respectiv interese de participare. mprumuturi acordate pe termen lung reprezint sumele acordate terilor sub form de mprumuturi, n baza contractelor pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Aciuni proprii deinute pe termen lung considerate active imobilizate i reflectate ca atare n funcie de intenia societii ce privire la durata de deinere de peste un an, exprimat cu ocazia achiziiei sau reevalurii. Alte creane imobilizate cuprinde garaniile, depozitele, cauiunile depuse de unitate la teri. Evaluarea creanelor imobilizate, n contabilitatea curent, se face la valoarea nominal sau contabil, iar n bilan la valoarea contabil mai puin mrimea provizionului pentru deprecierea cumulat. Provizioanele pentru deprecierea creanelor imobilizate se constituie ca diferen ntre valoarea nominal sau contabil a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Contabilitatea creanelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale: 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creane legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interese de participare 2677 Aciuni proprii active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu mrimea creanelor imobilizate, inclusiv cu dobnzile calculate conform legii i creditndu-se cu ncasarea sau diminuarea cuantumului acestora.
Exemplu: O societate comercial acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut n sum de 25.000.000 lei, cu o dobnd de 20% pe an. n anul N+1 se restituie suma acordat. Se fac operaiile n contabilitatea societii i a filialei: acordarea mprumutului, conform contractului de mprumut:
104
a) la societatea comercial --------------------------------------2671 Sume datorate de filiale --------------------------------------b) la filial --------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei -------------------------------------- x --------------------------------------- --------------= 1661 Datorii ctre societi 25.000.000 n cadrul grupului x --------------------------------------- --------------x --------------------------------------- --------------= 5121 Conturi la bnci n lei 25.000.000 x --------------------------------------- ---------------
nregistrarea dobnzii cuvenite/datorate (25.000.000 x 20% = 5.000.000): a) La societate: x --------------------------------------- --------------= 763 Venituri din creane 5.000.000 imobilizate x --------------------------------------- ---------------
--------------------------------------2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale --------------------------------------b) La filial: --------------------------------------666 Cheltuieli privind dobnzile ---------------------------------------
x --------------------------------------- --------------= 1685 Dobnzi aferente 5.000.000 datoriilor ctre societile din cadrul grupului x -------------------------------------- ---------------
nregistrat plata, respectiv ncasarea dobnzii: a) La filial: --------------------------------------1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societate din cadrul grupului --------------------------------------b) La societate: --------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei --------------------------------------x --------------------------------------- --------------= 2672 Dobnzi aferente 5.000.000 sumelor datorate de filiale x --------------------------------------- --------------x --------------------------------------- --------------= 5121 Conturi la bnci n lei 5.000.000 x --------------------------------------- ---------------
105
Contabilizat rambursarea / plata mprumutului n cadrul grupului: a) La filial: --------------------------------------1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului --------------------------------------b) La societate: --------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei --------------------------------------x --------------------------------------- --------------= 2671 Sume datorate de 25.000.000 filiale x --------------------------------------- --------------x -------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------25.000.000 ---------------
Exemplu: O societate comercial acord unei alte societi comerciale un mprumut de 100.000.000 lei la data de 01.07.N, cu scadena la 31.12.N+1, i cu o dobnd de 20% pltibil la scaden. Acordarea mprumutului n anul N:
--------------------------------------2673 mprumuturi acordate pe termen lung --------------------------------------
--------------100.000.000 ---------------
Calculat i nregistrat dobnda de ncasat (100.000.000 x 20% x = 10.000.000): x -------------------------------------= 763 Venituri din creane imobilizate x ---------------------------------------------------10.000.000 ---------------
--------------------------------------2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung --------------------------------------
Rambursarea mprumutului acordat n anul N+1, i ncasarea dobnzilor: x --------------------------------------= % 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 763 Venituri din creane imobilizate x ----------------------------------------------------130.000.000 100.000.000 10.000.000 20.000.000 ---------------
-------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei
--------------------------------------
106
3.5.10. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor
Pentru deprecierile reversibile ale imobilizrilor neamortizabile se constituie provizioane pentru a acoperi riscurile posibile s se produc n exerciiile financiare viitoare. OMFP nr. 306/2002 prevede posibilitatea deprecierii reversibile pentru toate categoriile de imobilizri, indiferent c sunt sau nu amortizabile, aspect discutabil. Pentru imobilizrile corporale i necorporale se constituie provizioane pentru depreciere numai dac valoarea stabilit la inventar a acestora este mai mic dect valoarea net contabil. Provizionul constituit pentru deprecierea imobilizrilor, majoreaz cheltuielile, care sunt n totalitate nedeductibile din punct de vedere fiscal i se reiau la venituri cnd acestea nu mai au obiect, deducndu-se din masa impozabil. Pentru constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor pe lng conturile de venituri i cheltuieli intervine i structura de conturi din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, cu urmtoarele conturi operaionale: 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale; 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs; 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare. n contabilitate, n legtur cu deprecierea imobilizrilor, conform OMFP nr. 306/2002 sunt posibile urmtoarele nregistrri: contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i n curs: ------------------------------------------------6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor x --------------------------------------------------= % 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs x --------------------------------------------------pentru deprecierea imobilizrilor
------------------------------------------------ contabilizarea financiare:
provizioanelor
------------------------------------------------6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare x ---------------------------------------------------
reluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i a celor n curs, cnd rmn fr obiect:
107
------------------------------------------------% 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale Provizioane pentru deprecierea 291 imobilizrilor corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs ------------------------------------------------
x --------------------------------------------------= 7813 Venituri din provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
x ---------------------------------------------------
preluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor financiare, rmase fr obiect: x --------------------------------------------------= 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare x ---------------------------------------------------
------------------------------------------------296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare -------------------------------------------------
108

CTB Imobilizari

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

CTB Imobilizari

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Cap 3.

3.4.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

------------------------------------------------201 Cheltuieli de constituire ------------------------------------------------

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------

------------------------------------------------581 Viramente interne ------------------------------------------------

------------------------------------------------5311 Casa n lei ------------------------------------------------

------------------------------------------------462 Creditori diveri ------------------------------------------------

------------------------------------------------2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire -------------------------------------------------

3.4.4.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

------------------------------------------------6021 Cheltuieli cu materiile auxiliare ------------------------------------------------

------------------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 421 Personal salarii datorate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------233 Imobilizri necorporale n curs ------------------------------------------------

------------------------------------------------% 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------

------------------------------------------------203 Cheltuieli de dezvoltare ------------------------------------------------

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

------------------------------------------------2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare ------------------------------------------------

scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare parial amortizate, conform nregistrrii:

x --------------------------------------------------= 203 Cheltuieli de dezvoltare

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

------------------------------------------------167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ------------------------------------------------

------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 461 Debitori diveri x ---------------------------------------------------

B. n contabilitatea concesionarului preluarea concesiunii, conform contractului de concesionare:

x --------------------------------------------------= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile ------------------------------------------------

------------------------------------------------462 Creditori diveri ------------------------------------------------

------------------------------------------------167 Alte mprumuturi i datorii asimilate -------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------

contabilizat valoarea parial a cheltuielilor cu realizarea brevetului, la sfritul fiecrei luni:

------------------------------------------------233 Imobilizri necorporale n curs ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------

3.4.4.4. Contabilitatea fondului comercial

------------------------------------------------% 212 Construcii 207 Fond comercial ------------------------------------------------

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor -------------------------------------------------

3.4.4.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale

consumurile proprii de materiale auxiliare programelor informatice se nregistreaz:

------------------------------------------------6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 3021 Materiale auxiliare x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 421 Personal salarii datorate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale

------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale ------------------------------------------------

------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------

contabilizarea amortizrii programelor imobilizri necorporale, se nregistreaz:

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------

3.4.4.6. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs

------------------------------------------------404 Furnizori de imobilizri -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------233 Imobilizri necorporale n curs ------------------------------------------------

------------------------------------------------203 Cheltuieli de dezvoltare ------------------------------------------------

------------------------------------------------208 Alte imobilizri necorporale ------------------------------------------------

------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul -------------------------------------------------

------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------

------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------

------------------------------------------------2111 Terenuri ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------2112 Amenajri de terenuri