TAXA PE VALOAREA ADUGAT

2010

25.01.2013

Agend

Modificarea Directivei TVA (2006/112/CE) transpus n Titlul VI din Codul fiscal (Lg. Nr. 571/2003):

Directiva 2008/8/CE - locul prestrilor de servicii;

Directiva 2008/9/CE rambursarea TVA dintr-un alt stat membru; Directiva 2008/117/CE combaterea fraudei n materie de TVA (Directiva 2009/69 - combaterea evaziunii fiscale la import); OUG nr. 109/2009; HG nr. 1620/2010; Ordine MFP nr. 3 7/2010 25.01.2013 2

Definirea termenilor utilizai

Persoana impozabil este stabilit n:

- Romnia, daca sediul activitii economice este n Romnia; - n Romnia,chiar n lipsa sediului activitii economice, dac, are un sediu fix n Romnia; - n afara Romniei, chiar dac are un sediu fix n Romnia, care ns nu particip la livrri de bunuri sau prestri de servicii.

25.01.2013

Sediul activitii aconomice condiii: 1. persoana impozabil are n Romnia un sediu central, o sucursal, o fabric, un atelier, o agenie, un birou, un birou de vnzri sau cumprri, un depozit sau orice alt structur fix, cu excepia antierelor de construcii; 2. structura este condus de o persoan mputernicit s angajeze persoana impozabil n relaiile cu clienii i furnizorii; 3. persoana care angajeaz persoana impozabil n relaiile cu clienii i furnizorii s fie mputernicit s efectueze achiziii, importuri, livrri de bunuri i prestri pentru persoana impozabil; 4. biectul de activitate al structurii respective s fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

25.01.2013

Art. 125 ind. 1 Cod fiscal: sediu fix: o persoan impozabil are un sediu fix n Romnia dac dispune n Romnia de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat livrri de bunuri i/sau prestri de servicii impozabile. Art. 5 al. (1) Conventia Model OECD: -sediu permanent: n scopurile acestei Conventii, termenul de sediu permanent nseamna un loc fix de afaceri prin intermediul caruia activitatea economica (business) a unei ntreprinderi se desfasoara integral sau partial.

25.01.2013

Limitri - sediu fix

Atunci cnd resursele tehnice i/sau umane ale sediului fix din Romnia al unei persoane impozabile care are sediul activitii economice n afara Romniei sunt utilizate numai pentru scopuri administrative-suport, cum sunt serviciile de contabilitate, de emitere a facturilor i colectarea titlurilor de crean, utilizarea acestor resurse nu va fi considerat ca participare la realizarea de livrri de bunuri sau prestri de servicii, fiind tratate doar ca servicii-suport necesare ndeplinirii obligaiilor legate de aceste operaiuni. n aceast situaie, se va considera c persoana impozabil nu este stabilit n Romnia pentru aceste operaiuni;

Dac factura este emis indicnd codul de nregistrare n scopuri de TVA al sediului fix din Romnia, acesta va fi considerat c a participat la livrarea de bunuri sau la prestarea de servicii, cu excepia situaiei n care persoana impozabil poate face dovada contrariului.

25.01.2013

Utilizarea unui sediu fix: CEJ cauza DFDS

SM 1 Taxare invers SM 2

Furnizor/ Prestator

Filiala Sediu fix

Beneficiar

Taxare inversa

Op. impozabila

25.01.2013

CEJ cazul Philips Morris PE vs. FE

Philip Moriris Germany GMBH

IT

Fabriques de Tabac Companies Holding SA 98 %

USA

100 %

DE

Intertaba SpA

CH

Philips Morris Inc.

2% 100 % Philip Morris Holding SA

8

Arizona Tabacco Products

25.01.2013

Italian Tabacco Administration

Persoana impozabil: persoana fizic/juridic, grupul de persoane sau instituii publice care desfoar activiti economice n condiiile stabilite la art. 127 al. (1) Cod fiscal ( activitile economice sunt desfurate de o manier independent, indiferent de loc i scopul acestora ); Persoana neimpozabil: presoana care nu ndeplinete condiiile de la art. 127 al. (1) Cod fiscal pentru a fi considerat persoan impozabil. Persoana juridic neimpozabil: alta dect persoana fizic care nu este prersoan impozabil n sensul art. 127 al. (1) Cod fiscal.
9

25.01.2013

Activitatea economica = persoana impozabil

a Cauza C 186/89 Van Tiem C-155/94 Wellcome Trust C-158/98 Coffeeshop Siberia C-289/86 Happy Family

Cauza C 291/92 Armbrecht

Cauza C 260/98 Comisia c. Grecia

C-111/92 Wifried Lange

25.01.2013

10

Cadrul general

Art. 127 al. (1) Cod fiscal: este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Art. 9(1) din Directiva 2006/112/CE: orice persoana care desfoara in mod independent orice activitate economica, indiferent de scopul sau de rezultatul

acesteia, este considerata o persoana impozabila.

25.01.2013

11

CEJ activitatea economic

activitate economica este definita de art. 9 (1) par. II, ca incluzand toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii si, conform jurisprudentei CEJ, include toate stadiile productiei, distributiei si prestarea de servicii (a se vedea in special Cauza C 186/89 Van Tiem, si MGK Kraftfahrzeuge- Factoring, par. 42). persoana impozabila actionand ca atare conform jurisprudentei anterioare, o persoana impozabila actioneaza intr-o asemenea capacitate atunci cand efectueaza tranzactii in cursul activitatii sale impozabile (a se vedea, in acest sens, Cauza C 291/92 Armbrecht, si Cauza C 77/01 EDM).
12

25.01.2013

CEJ condiii obiective

Cauza C 260/98 Comisia c. Grecia, o analiza a definitiilor termenilor persoana impozabila si activitate economica arata ca sfera de aplicare a notiunii de activitate economica este foarte larga si ca acest termen are un caracter obiectiv, in sensul ca activitatea este luata in calcul per se si fara considerarea scopului sau rezultatelor sale (a se vedea de asemenea Cauza C235/85 Comisia c. Olanda, Cauza C 268/83 Rompelman, Cauza C 497/01 Zita Modes).

25.01.2013

13

Impozitarea operatiunilor ilicite. Principiul fourre tout

Acest principiu are la baza argumentul ca, intr-o epoca in care toate operatiunile efectuate intr-un context profesional sunt impozabile, nu este admisibila evitarea impozitarii unor activitati ilicite sanctionabile.
Este evident ca intr-o astfel de situatie, in materie de TVA, caracterul sanctionatoriu este cu atat mai pronuntat cu cat recunoasterea unui drept de deducere nu este posibil nici pe fond (lipsa activitatii economice), nici pe forma (lipsa documentelor doveditoare).
14

25.01.2013

CEJ operatiuni ilicite

Cauza C 158/98 Coffeeshop Siberie: diferenta de tratament fiscal intre inchirierea unei mese intr-un local in vederea vinderii de droguri si o inchiriere obisnuita duce implicit la incalcarea principiului neutralitatii masurilor fiscale. In opinia Curtii, este irelevant faptul ca scopul inchirierii este unul ilicit, conformandu-se textului art. 9 din Directiva TVA (indiferent de scopul sau rezultatul activitatii respective) atat timp cat inchirierea s-a realizat ca parte a unei activitati economice taxabile. Cauza C 111/92 Wifried Lange: ncalcarea obligatiilor legale stabilite printr-o autorizatie de export nu exclude beneficiul regimului fiscal de export atat timp cat operatiunea a fost realizata efectiv insa spre o alta destinatie decat cea din autorizatie. Si in acest caz CEJ isi fundamenteaza solutia pe faptul ca principiul neutralitatii se opune operarii unor distinctii de ordin general intre tranzactiile legale si cele ilegale.
15

25.01.2013

CEJ limitarea ariei de aplicare a notiunii de activitate economic

Cauza C 289/86 Happy Family: o solutie, identica cu cea din cauza Coffeeshop Siberie ar duce la incalcarea principiului neutralitatii fiscale prin egalitatea de tratament intre o activitate economica si una nereglementata, in afara unei piete concurentiale (vanzarea de droguri, marfuri contrafacute, etc.), atat timp cat activitatea nereglementata nu are nici macar aparent un scop economic.

25.01.2013

16

Persoana fizic presoana impozabil

n cazul construirii de bunuri imobile de ctre persoanele fizice, n vederea vnzrii, activitatea economic este considerat nceput n momentul n care persoana fizic respectiv intenioneaz s efectueze o astfel de activitate, iar intenia persoanei respective trebuie apreciat n baza elementelor obiective, de exemplu, faptul c aceasta ncepe s angajeze costuri i/sau s fac investiii pregtitoare iniierii activitii economice. Activitatea economic este considerat continu din momentul nceperii sale, incluznd i livrarea bunului sau prilor din bunul imobil construit, chiar dac este un singur bun imobil.

25.01.2013

17

Persoana fizic presoana impozabil

n cazul achiziiei de terenuri i/sau de construcii de ctre persoana fizic n scopul vnzrii, livrarea acestor bunuri reprezint o activitate cu caracter de continuitate dac persoana fizic realizeaz mai mult de o singur tranzacie n cursul unui an calendaristic. Dei prima livrare este considerat ocazional, dac intervine o a doua livrare n cursul aceluiai an, prima livrare nu va fi impozitat dar va fi luat n considerare la calculul plafonului de nregistrare (vor fi luate in consderarea operatiunile scutite) Notificrile privind operaiunile de nchiriere, leasing i vnzare de bunuri imobile pot fi depuse i n timpul inspeciei fiscale. Pot opta pentru taxarea acestor operaiuni numai persoanele impozabile stabilite n Romnia.
18

25.01.2013

Alte exemple
1.

Codul fiscal art. 128 al. (1): este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar.

Directiva TVA: art. 14 al. (1): varianta in lb. englez: supply of goods shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner; varianta n lb. englez (traducere oficial): livrare de bunuri nseamn transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale n calitate de proprietar; varianta in lb. francez: est considere comme livrasion de biens le transfer du pouvoir de disposer d,un bien comme un proprietaire. 25.01.2013 19
2.

Jurisprudena CEJ

C - 320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) : furnizarea de bunuri nu se refer la transferul de proprietate, n conformitate cu procedura prevzut de legislaia naional n vigoare, ci se refer la orice transfer de bunuri corporale de ctre o parte ctre o alt parte pe care o abiliteaz de a dispune de bunuri ca si cum el este proprietarul de drept; scopul directivei ar putea fi compromis dac cerinele unei livrri de bunuri ar depinde de dreptul civil din fiecare stat membru (Codul fiscal livrarea cu plata in rate !!!).

C 454/98 (Schmeink & Cofret i Strobel): statele membre pentru justa asezare i colectare a TVA i pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot lua masuri care depesc nivelul necesar pentru atingera acestor 25.01.2013 20 obiective.

Prestarea de servicii

Condiii actuale:

Art. 133 conine multe excepii care transform regula general ( locul prestrii este locul unde este situat prestatorul ) ntr-o veritabil excepie;
Aceste reguli n multe cazuri devin un impediment n derularea tranzaciilor genernd costuri suplimentare (e.g costuri legate de rambursarea taxei dintr-un alt stat membru sau de respectarea obligaiei de nregistrare).

25.01.2013

21

Condiii viitoare -2010- (Directiva 2008/8/CE; OUG 109/2009): Extinderea: mecanismului on-stop-shop; aplicarea mecanismului use and enjoyment. Extinderea criteriului utilizrii i exploatrii efective (art. 58 din Directiva TVA) cu scopul evitrii dublei impozitri, neimpozitri sau denaturrii concurenei pe piaa intern;

- Stabilirea a dou reguli n funcie de calitatea beneficiarului (B2B sau B2C);

25.01.2013

22

Prestarea de servicii regula B2B

Locul prestrii de servicii ctre persoane impozabile este locul unde acestea i au stabilit sediul activitii economice.

Excepii: - locul prestrii va fi locul unde este situat sediul fix dac prestarea se realizeaz ctre un sediu fix al beneficiarului;
-

n lipsa celor dou criterii locul prestrii va fi locul unde beneficiarul i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.
23

25.01.2013

Prestarea de servicii regula B2C

Locul prestrii de servicii ctre persoane neimpozabile este locul unde prestatorul i are sediul activitii economice. Excepii: locul unde prestatorul are un sediu fix de la care sunt prestate serviciile;

n lipsa sediului activitii economice sau a sediului fix, locul prestrii va fi locul unde acesta are domiciliul stabil sau reedina obinuit.
24

25.01.2013

Situaii particulare- regula B2B/B2C

Prestri de servicii n legtura cu imobile: locul unde este situat imobilul (inclusiv: servicii prestate de experi i ageni imobiliari, servicii de coordonare a lucrrilor de construcii, supraveghere antier, arhiteci, servicii de cazare, servicii hoteliere, tabere de vacan, acordarea dreptului de a utiliza un imobil; Transport cltori: locul unde se efectueaz transportul n funcie de distanele parcurse (se impoziteaz doar parcursul naional n funcie de locul de plecare i locul de sosire);
25

25.01.2013

Servicii culturale artistice stinifice, etc. (inclusiv cele auxiliare): locul unde acestea sunt prestate efectiv; ncepnd cu 2011 aceste servicii vor fi impozitate la locul unde este situat beneficiarul. Servicii de restaurant/catering: locul unde acestea sunt prestate efectiv; nu se supun acestei reguli serviciile prestate la bordul navelor, aeronavelor sau a trenurilor pentru parcursuri n interiorul Comunitii (chiar cu un parcurs extracomunitar), caz n care locul prestrii este locul de plecare al transportului de pasageri.
nchirierea de mijloace de transport pe termen scurt : locul unde mijlocul de transport este pus la dispoziia clientului; termen scurt nseman posesia/utilizarea continu pentru : max. 30 de zile pentru mijloace de transport terestre; max. 90 de zile pentru ambarcaiuni maritime.
25.01.2013 26

Situaii particulare - regula B2C

Servicii de intermediere care acioneaz n numele i contul altei presoane: locul unde este prestat serviciul principal;

Servicii de transport bunuri (altele dect cele de transport intracomunitar): locul unde are loc transportul n funcie de distanele parcurse; Transportul intracomunitar: transportului intracomunitar; locul de plecare al

25.01.2013

27

Servicii accesorii transportului, prelucrri asupra bunurilor mobile corporale, inclusiv evaluarea acestora: locul n care se presteaz efectiv serviciile;

Servicii intangibile prestate ctre beneficiari situai n afara Comunitii: locul unde acetia sunt stabilii sau au domiciliul stabil sau reedina obinuit; ncepnd cu 2015 pentru serviciile de telecomunicatii, broadcasting, serviciil electronice prestate ctre presoane neimpozabile situate intr-un stat membru altul dect cel al furnizorului impozitarea se va realiza in statul de consum (on stop shop).
28

25.01.2013

CEJ interpretarea situaiilor particulare (lex specialis vs. lex generalis)

Interpretarea initial: Cazul Hamann, Cazul Trans Tirreno: situaiile particulare reprezinta excepii de la regual general astfel inct ele vor fi de strict interpretare; Interpretarea ulterioar: cazul Dudda: cazurile particulare reprezinta lex specialis motiv pentru care nu se impune o interpretare restricitv; Concluzie: nu exista un raport de subordonare intre regula general si regulile particulare (speciale).
29

25.01.2013

Faptul generator cazuri particulare

Bunuri livrate n consignaie: data la care bunurile sunt livrate clienilor finali; Bunuri transmise n vederea testrii verificrii conformitii: data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar; Stocuri la dispoziia clientului: data la care clientul retrage bunurile din depozit; Livrri de bunuri imobile: data la care are loc transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar; Bunuri livrate cu plata n rate: data la care bunul este predat beneficiarului; 25.01.2013 30

Servicii care se deconteaz prin pli succesive (construcii montaj, consultan, etc.): data la care sunt emise situaiile de lucrri sau (in funcie de contract) data acceptrii acestora de ctre beneficiari (perioada de decontare nu poate depi un an);
Livrri de bunuri sau prestri de servicii care se efectueaz continuu (apa, gaz, etc.): la data specificat n contract pentru plat, fr a se depi perioada de un an; regula se aplic i n situaiile in care taxa este datorat de beneficiar [art. 150 al. (2)] iar perioada de decontare este mai mare de un an;

25.01.2013

31

Dovada calitii de presoana impozabil in relaia B2B

n vederea determinrii regimului de TVA aplicabil acestor servicii, prin norme se stabilesc dovezile care stabilesc caracterul de persoan impozabil al beneficiarilor nerezideni. Aceste dovezi pot consta n: codul valabil de TVA al beneficiarului din alt stat membru sau ri tere, adresa sediului activitii economice/sediului fix din Comunitate, informaii relevante precum materiale printate de pe website care confirm statutul de persoan impozabil precum i orice alte informaii relevante.

25.01.2013

32

Exigibilitatea taxei

Regula general: regimul de impozitare este regimul aplicabil la data faptului generator. Cazuri particulare: dac se schimb regimul de impozitare ntre data facturii i data livrrii/prestrii se va proceda la regularizarea regimului de impozitare doar dac au fost emise facturi pariale sau dac a fost ncasat un avans (regula este aplicabil si facturilor pentru prestri de servicii facturate nainte de 31 dec. 2009 i pentru care faptul generator este ulterior acestei date); pentru operaiunile de la art. 160 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei.
33

25.01.2013

CEJ exigibilitatea

BUPA schema de plti anticipate:

Grupul BUPA Hospital

Tranzactia 1

BUPA 1

BUPA 2

Tranzactia 2

25.01.2013

34

Concluziile in cazul BUPA: n situatia in care pltile sunt efectuate n avans naintea livrrilor/prestrilor taxa devine exigibil la data avansului corespunztor valorii acestuia;
Pentru ca taxa s devin exigibil in astfel de situaii, toate informaiile relevante referitoare la faptul generator (viitor !!!) trebuie s fie cunoscute (opinia Avocatului General n cazul BUPA); Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii intr sub incidena TVA i nu plile efctuate pentru aceste operaiuni ( cazul C 108/99 Canton Fitzgerald Internaional).
35

25.01.2013

Baza de impozitare

In cazul schimbului de bunuri sau servicii pentru care plata se face integral sau parial n natur, baza de impozitare va fi valoarea de pia. Regula se aplic si pentru acele operaiunii pentru care prile nu au stabilit valoare plii sau aceasta nu poate fi uor stabilit. Transferuri intre persoane afiliate !!!

25.01.2013

36

Valoarea de pia

Valoare de pia nseamn suma total care ar fi pltit in cadrul unor tranzacii similare.

Utilizarea de valori comparabile n lipsa unor tranzacii similare: 1. pentru bunuri, o sum care nu este mai mic dect preul de cumprare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, n absena unui pre de cumprare, preul de cost, stabilit la momentul livrrii; 2. pentru servicii, o sum care nu este mai mic dect costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului.

25.01.2013

37

Separarea artificial a elementelor unei tranzacii (I)

Exitst operaiuni ale cror prestaie poate fi separat n mai multe elemente specifice. Exemplu: contractul de leasing elementul de finanare, chiria i asigurarea bunului, obiect al contractului de leasing Problem: tratamentul TVA aferent unor fracionri ale elementelor unui contract de leasing n prestaii distincte efectuate de companii diferite.

25.01.2013

38

Separarea artificial a elementelor unei tranzacii (II)

CJE: C- 425/06 Part Service SRL: dou societi din Italia, din acelai grup, Italservice (actuala Part Service) i IFIM Leasing SAS Efectuau prin contracte diferite ncheiate cu aceiai utilizatori, operaiuni care ntregesc n mod normal un contract de leasing IFIM ncheia cu un utilizator un contract avnd ca obiect dreptul de folosin a unui autovehicul Italservice ncheia cu utilizatorul un contract prin care asigura autovehiculul
39

25.01.2013

Separarea artificial a elementelor unei tranzacii (III)

Analiza CEJ

Separarea: Scop primordial - obinerea unui avantaj fiscal (n cazul de fa aplicarea scutirii de TVA pentru serviciile de intermediere n asigurare i finanare), Nu trebuie s aib la baz raiuni economice/ restructurare a grupului sau altele, avantajele fiscale fiind doar o consecin a acestei fracionri

25.01.2013

40

Separarea artificial a elementelor unei tranzacii (IV)

Un serviciu trebuie s fie considerat auxiliar unui serviciu principal dac nu constituie pentru client un scop n sine, ci doar o modalitate de a beneficia n cele mai bune condiii de serviciul principal;

n cazul prezentat mai sus, clientul nu ar apela niciodat la serviciile prestate de Italservice dac nu ar lua n leasing vehiculul de la societatea de leasing Prestaiile celor dou entiti sub contracte diferite relev aceeai substan economic, a crei fracionare poate fi catalogat drept artificial.
41

25.01.2013

Limitri: Curtea European de Justiie a stabilit c opiunea unui comerciant ntre operaiuni scutite i operaiuni impozabile poate fi bazat pe o serie de factori, incluznd aspecte de ordin financiar referitoare la sistemul TVA (). Atunci cnd o persoan opteaz pentru una dintre cele dou tipuri de tranzacii Directiva nu impune s o aleag pe cea care implic plata celei mai mari taxe (C -4/94 BLP Group i C - 108/99 Canton Fitzgerald Internaional);

25.01.2013

In mod identic n cauza Halifax (pct. 85 la cauza C 255/02), Avocatul General opineaz c, contribuabilii pot alege s-i structureze afacerea de aa manier nct s-i limiteze obligaiile fiscale.

42

Persoana obligat la plat taxei

Regula general: persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii impozabile. Excepie relatia B2B: persoana obligat la plat este beneficiarul persoan impozabil sau persoana juridic neimpozabil nregistrat n scopuri de TVA, inclusiv persoanele nregistrate prin reprezentant fiscal , sub rezerva ca prestatorul s nu fie presteze serviciile de oa stfel de maniera care duc la constituirea unui sediu fix in Romnia.

25.01.2013

43

Ajustarea TVA

n cazul persoanelor impozabile care figureaz n lista contribuabililor inactivi, cele care sunt n inactivitate temporar, nscrise la Registrul Comerului sau a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat de ctre organele fiscale, se consider c activele corporale fixe, altele dect cele care sunt considerate bunuri de capital, i care nu au fost amortizate integral, sunt alocate pe perioada de inactivitate unei ativiti fr drept de deducere, astfel devenind aplicabile normele cu privire la ajustarea taxei, pentru valoarea ramas.

Ajustarea va fi reflectat n ultimul decont de tax depus naintea anulrii nregistrrii n scopuri de TVA a persoanei impozabile. Dac ulterior persoana impozabil solicit nregistrarea n scopuri de TVA, sau cnd nceteaz situaia care a condus la scoaterea din eviden, are dreptul la o ajustare pozitiv a taxei n favoare sa, pentru valoarea neamortizat; n acest caz ajustarea va fi reflectat n primul decont depus dup nregistrare n scopuri de TVA sau ntr-un decont ulterior. 25.01.2013 44

Justificarea dreptului de deducere

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabil trebuie s deina urmtoarele dovezi: a) pentru taxa datorat sau achitat, aferent bunurilor sau serviciilor livrate/prestate sau care urmeaza a fi livrate sau prestatcare, o factur emis n conformitate cu prevederile art. 155 Cod fiscal; b)pentru operaiunile de la pct. a) pentru care beneficiarul este obligat la plat n condiiile art. 150 alin. (2)-(6), o factur emis n conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevzute la art. 1551 alin. (1) Cod fiscal;

25.01.2013

45

c) pentru importul de bunuri, s dein declaraia vamal de import sau actul constatator emis de organele vamale, care s menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum i documente care s ateste plata taxei de ctre importator sau de ctre alt persoan n contul su. Importatori care detin o autorizatei de suspendare a plii TVA in vama va evidenia face plata prin mecanismul taxrii inverse. Importatorii care dein o autorizaie unic pentru proceduri vamale simplificate eliberat de alt stat membru sau care efectueaz importuri de bunuri n Romnia din punct de vedere al TVA, pentru care nu au obligaia de a depune declaraii vamale de import, trebuie s dein o declaraie de import pentru TVA i accize; 25.01.2013 46

e) pentru taxa aferent unei achiziii intracomunitare de bunuri, o factur sau documentul prevzut la art. 1551 alin. (1); f) pentru taxa aferent unei operaiuni asimilate cu o achiziie intracomunitar de bunuri, prevzut la art. 1301 alin. (2) lit. a) Cod fiscal, autofactura, emis n statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau n statul de destinaie.

25.01.2013

47

CEJ dreptul de deducere

Cauza C 25/03 Finanzamt Bergish Gladbach c. Hans U. Hundt-Ewein, Curtea constata ca sotii HundtEwein au achizitionat un teren pe care au edificat o casa familiala, participarea la achizitie si edificarea imobilului facandu-se in cote diferite. Deoarece sotul desfasura o activitate liberala (impozabila), acesta a decis sa afecteze o parte din imobil acestei activitati. Facturile emise si pentru care era solicitata deductibilitatea TVA (proportional cu cota parte din imobil afectat activitatii impozabile) erau emise pe numele ambilor soti fara o distinctie clara cu privire la cota parte ce revenea fiecarui sot.

25.01.2013

48

In motivarea deciziei se arata ca () daca doi soti, in cadrul comunitatii matrimoniale, achizitioneaza un bun de capital din care o parte este utilizata in scop profesional si in mod exclusiv de catre unul dintre sotii coproprietari, acesta beneficiaza de dreptul de deducere pentru totalitatea TVA platite in amonte care greveaza partea din imobil care este utilizata in scop profesional, in masura in care suma dedusa nu excede limitele coteiparti pe care acesta o detine din bunul in cauza. La final Curtea constata ca in speta, nu exista nici un risc de frauda sau de abuz (), astfel incat este exclus ca facturile, chiar emise domnului si doamnei HE si fara mentiunea fractiunii de pret si de TVA care corespunde cotei-parti a fiecaruia, sa poata fi utilizate de sotul care nu este persoana impozabila sau de catre comunitate pentru a obtine inca o data deducerea aceluiasi cuantum al TVA.
25.01.2013 49

Cauza C 85/95 Reisdorf, Curtea constata ca () nu este necesar originalul facturii, fiind suficienta si copia acesteia. Art. 18 (1) (a) si art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre sa considere documente justificative nu numai factura in original, ci orice alt document care tine loc de factura si indeplineste conditiile in cauza. Pe cale de consecinta, norma comunitara da posibilitatea persoanelor impozabile sa prezinte si alte mijloace de proba decat factura in original, dand astfel prevalenta fondului asupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art. 11 din Codul Fiscal romn).

25.01.2013

A fortiori, daca acceptam ca document justificativ un alt mijloc de proba decat factura in original , cu atat mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prin eforturi rezonabile de catre fisc).
50

Aplicand acest principiu, CEJ a statuat ca masurile pe care statele membre le pot adopta, in temeiul dispozitiilor articolului 22 (8) al Directivei a VI-a, pentru justa asezare si colectare a TVA si pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot depasi nivelul necesar pentru atingerea acestor obiective () prin urmare, nu pot afecta principiul neutralitatii TVA, principiu fundamental al sistemului de TVA si statuat prin legislatia Comunitara relevanta (cauza C 454/98, Schmeink & Cofreth si Strobel)

25.01.2013

51

Corectarea documentelor

Facturile de corecie se ntocmesc pentru TVA stabilit suplimentar de ctre autoritile fiscale printr-o decizie de impunere emis dup 1 ianuarie 2010, indiferent de perioada supus controlului. Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal n urma cruia au fost constatate erori n ceea ce privete stabilirea corect a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume n baza actului administrativ emis de autoritatea fiscal competent, pot emite facturi de corecie ctre beneficiari care se vor nscrie c sunt emise dup control i vor fi nregistrate ntr-o rubric separat n decontul de tax i jurnalele de de vnzri, fr a avea obligaia colectrii TVA; beneficiarii au drept de deducere a taxei nscrise n aceste facturi; Prevederile se aplic inclusiv n cazul ntreprinderilor mici care nu s-au nregistrat n scopuri de TVA la depirea plafonului de nregistrare i pentru care organele de inspecie fiscal au stabilit 25.01.2013 52 diferene de tax colectat de plat.

Transferul de business-uri

S-a extins numrul cazurilor Curii Europene de Justiie referitor la transferul de business, cum ar fi C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), C-497/01 Zita Modes. n cazul transferurilor de business operaiunea este considerat ca un transfer universal de bunuri i/sau servicii nefiind tratate n mod individual ci ca un tot unitar la presoana cedent, indiferent dac este un transfer parial sau total de active.

Se consider transfer parial de active, transferul tuturor activelor sau a unei pri din acestea investite ntr-o anumit ramur a activitii economice, dac aceasta constituie din punct de vedere tehnic o structur independent, capabil s efectueze activiti economice separate, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea, ori aportul n natur la capitalul unei 25.01.2013 societi. 53

Regula anterioar se va aplica i n cazul n care bunurile imobile n care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt nstrinate, ci realocate altor ramuri ale activitii cedentului. Normele stabilesc faptul c simlul trasnfer al unor active nu garanteaz posibilitatea continurii activitii economice; pentru ca operaiunea s poat fi considerat transfer de active, primitorul trebuie s intenioneze s desfoare o activitate economic sau partea de activitate economic transferat i nu s lichideze imediat activitatea respectiv sau s vnd stocurile transferate. Pentru calificarea unei activiti ca transfer de active, nu este relevant dac primitorul activelor este autorizat pentru desfurarea activitii care i-a fost transferat sau dac are n obiectul de activitate respectiva activitate
54

25.01.2013

Vnzarea terenurilor cu imobile care urmeaz sa fie demolate

i n acest caz modificrile din Norme au n vedere jurisprudena CEJ, n spe, cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. Stabilirea regimului fiscal (scutire/impozitare) de TVA aferent livrrilor de terenuri pe care se gasesc edificate cldiri, atunci cnd construcia i terenul pe care este edificat formeaz un singur corp funciar, identificat printr-un singur numr cadastral: - terenul pe care s-a edificat construcia urmeaz regimul construciei, dac valoarea acestuia este mai mic dect valoarea construciei aa cum rezult din raportul de expertiz; - construcia va urma regimul terenului pe care este edificat, dac valoarea acesteia este mai mic dect valoarea terenului aa cum rezult din raportul de expertiz; - dac terenul i construcia au valori egale, aa cum rezult din raportul de expertiz, regimul corpului funciar va fi stabilit n funcie de bunul imobil cu suprafaa cea mai mare (se va avea 25.01.2013 55

Aceste prevederi nu se aplic n situaia n care se livreaz un teren pe care se afl o construcie a crei demolare a nceput nainte de livrare i a fost asumat de vnztor. Asemenea operaiuni de livrare i de demolare formeaz o operaiune unic n ceea ce privete TVA, avnd n ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea construciei existente i a terenului pe care se afl aceasta, indiferent de stadiul lucrrilor de demolare a construciei n momentul livrrii efective a terenului.

25.01.2013

56

Declaraie recapitulativ

Persoane obligate: orice persoan nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 si 153 ind. 1 Cod fiscal. Perioada de declarare: luna calendaristic/pn la 15 inclusiv, a lunii urmtoare celei de declarare. Declaraiile recapitulative se depun doar pentru perioadele n care ia natere exigibilitatea pentru tranzaciile supuse declarrii.

25.01.2013

57

Tranzacii declarate: - livrri intracomunitare scutite de TVA; - livrri de bunuri n cadrul operaiunilor triunghiulare; - prestri de servicii prevzute la art. 133 al. (2) n relaia B2B; - achiziii intracomunitare de bunuri taxabile; - achiziii intracomunitare de servicii efectuate de persoane impozabile pentru care beneficiarul este obligat la plat;

25.01.2013

58

Coninutul declaraiei recapitulative: codul de identificare n scopuri de TVA al furnizorului, prestatorului sau al beneficiarului (sau codul statului de unde se face livrarea sau prestarea n cazul n care furnizorul sau prestatorul nu i-a ndeplinit obligaia de nregistrare); valoarea total pe coduri la LIC sau valoarea total pe furnizor pentru AIC. valoarea total pentru fiecare prestator n parte; ajustrile de tax (acestea se declar pentru luna calendaristic n cursul creia regularizrile au fost comunicate clientului).

25.01.2013

59

Declaraie recapitulativ - Directiva 2008/117

Obiective: - controlul n timp real al operaiunilor intracomunitare; - asigurarea eficienei controlului ncruciat prin utilizarea aceleiai perioade fiscale att de ctre furnizori/prestatori ct i de beneficiari; Art. 263: - declaraia recapitulativ se ntocmete lunar; - statele membre pot autoriza declarri trimestriale pentru livrri/achiziii intracomunitare a cror valoare nu depete 50.000 euro (31 dec. 2011: 100.000 euro); - la depirea plafonului se va trece la declararea lunar.

25.01.2013

60

Rambursarea TVA Directiva 2008/9/CE

-

Implementarea noii proceduri instituite de Directiva 2008/9/CE are ca obiective: consolidarea poziiei ntreprinderilor deoarece oblig statele membre s plteasc o dobnd n cazul n care rambursarea ntrzie; n conformitate cu principiul proporionalitii din art. 5 din Tratatul CE, noua Directiva nu depete cadrul de reglementare necesar atingerii obiectivelor propuse.

25.01.2013

61

Rambursarea TVA Codul fiscal

Procedura este bidirecional i se aplic:

persoanei impozabile nestabilite n Romnia, care este stabilit n alt stat membru, nenregistrat i care nu este obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia;
persoanei impozabile nenregistrate i care nu este obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, nestabilit n Comunitate, n condiii de reciprocitate;

25.01.2013

62

persoanei impozabile nenregistrate i care nu este obligat s se nregistreze n Romnia, dar care efectueaz n Romnia o livrare intracomunitar de mijloace de transport noi scutit (rambursarea nu poate s depeasc taxa care s-ar aplica dac livrarea ar fi taxabil); persoana impozabil stabilit n Romnia, nenregistrat i care nu este obligat s se nregistreze n Romnia, poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operaiunilor prevzute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau n alte situaii care vor fi prevzute n Norme.

25.01.2013

63

Procedura de rambursare
-

Condiiile de rambursare: pe parcursul perioadei de rambursare nu i-a avut sediul activitii sale economice sau un sediu fix de la care s fi efectuat operaiuni economice sau, n lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau resedina sa obinuit n Romnia; nu este nregistrat i nici nu este obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia conform art. 153 din Codul fiscal; pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri i nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul Romniei, cu excepia urmtoarelor operaiuni:
64

25.01.2013

Operaiuni pentru care se ramburseaz taxa: pentru importuri i achiziii de bunuri/servicii, efectuate n Romnia, dac bunurile sau serviciile sunt utilizate pentru:

- operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strinatate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia;
- operaiuni scutite n temeiul art. 143 alin.(1) i (2) i 144 alin.(1) din Codul fiscal; - operaiuni efectuate ctre o persoan care are obligaia de a plti TVA n conformitate cu art. 150 Codul fiscal.
25.01.2013 65

Taxa nu se ramburseaz pentru:

cuantumul taxei care a fost facturat greit; - cuantumul taxei aferente operaiunilor pentru care se poate aplica o scutire de TVA.

Dac persoana impozabil efectueaz n reedin att activiti pentru care are deducere ct i operaiuni nedeductibile, ramburseaz corespunztor operaiunilor cu deducere (pro-rata).

statul drept taxa drept

de de se de

25.01.2013

66

Ordinul 3/2010 privind rambursarea TVA pltit ntr-un alt stat mambru UE

Aprob Procedura de primire a cererilor de rambursare a TVA achitate de ctre persoanele impozabile stabilite n Romnia pentru importuri i achiziii de bunuri/servicii efectuate n alt stat membru al Uniunii Europene Se aprob modelul i coninutul urmtoarelor formulare: a)"(318) Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adugat pentru persoanele impozabile stabilite n Romnia b)"(319) Declaraie de ajustare a pro-ratei solicitantul trebuie s adreseze statului membru de rambursare o cerere de rambursare prin intermediul portalului electronic din statul membru al solicitantului; cererea se depune pn la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmeaz perioadei de rambursare. Condiii: 1) n perioada de rambursare nscris n cerere solicitantul s fi fost o persoan nregistrat n scopuri de TVA 2) documentele nscrise n seciunea "Lista operaiunilor pentru care se solicit rambursarea TVA" sunt emise n perioada de validitate a codului de nregistrare n scopuri de TVA al persoanei impozabile stabilite 25.01.2013 n Romnia. 67

Ordinul 4/2010 privind rambursarea TVA pltit n Romnia de ctre persoanele impozabile stabilite n alte state membre UE

Competena - Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, prin compartimentul cu atribuii de administrare a contribuabililor nerezideni ( compartiment de specialitate). Cerere ade rambursare se adreseaz pe cale electronic statului membru n care este stabilit solicitantul Rezultatul analizei efectuate n vederea soluionrii cererii de rambursare se consemneaz ntr-un referat prin care se propune rambursarea integral, rambursarea parial sau respingerea rambursrii TVA, avizat de conductorul compartimentului de specialitate. Pe baza referatului de analiz se ntocmete proiectul Deciziei de rambursare a TVA (poate fi contestat n termen de 30 de zile de la data comunicrii)

25.01.2013

68

Termenul de soluionare: 4 luni de la data primirii cererii de rambursare dac nu se solicit informaii suplimentare Maxim 6 luni de la data primirii cererii de rambursare dac se solicit informaii suplimentare Maxim 8 luni de la data primirii cererii de rambursare dac se solicit alte informaii suplimentare Rambursarea sumei aprobate este efectuat cel trziu n termen de 10 zile lucrtoare de la data expirrii termenului prevzut la pct. 49 alin. (21) din normele metodologice

25.01.2013

69

Ordinul 5/2010 privind rambursarea TVA pltit n Romnia de ctre persoanele impozabile stabilite n afara Comunitii

Implementeaz n legislaia de TVA naional prevederile Directivei a XIII a CE (n prezena unui acord de reciprocitate ntre Romnia i statul solicitant), i Se aplic cererilor de rambursare depuse dup data de 31 decembrie 2009; Persoanele care solicit rambursarea TVA trebuie s i desemneze un reprezentant fiscal n Romnia care se va nregistra n acest scop la organele fiscale prin depunerea unei cereri i obinerea codului de TVA.

25.01.2013

70

1) 2)

3)

4)

5)

6)

7)

Cererea se depune prin reprezentant la registratura organului fiscal competent ; Se repartizeaz Compartimentului de analiz de risc (compartiment de specialitate); Decizia se verific i se vizeaz de eful compartimentului de specialitate i se nainteaz, mpreun cu documentaia, referatul de analiz i, dup caz, procesul-verbal, spre aprobare conductorului unitii fiscale ; Decizia de rambursare, aprobat de conductorul unitii fiscale, se transmite compartimentului de colectare n vederea compensrii i/sau restituirii ; Compartimentul de colectare, dup efectuarea operaiunilor de stingere a creanelor fiscale, transmite compartimentului de specialitate ambele exemplare din documentele ntocmite; Dup operarea datelor privind soluionarea cererii de rambursare n evidena special, compartimentul de specialitate va transmite dosarul solicitrii compartimentului de gestionare a dosarului fiscal, pentru arhivare ; Compartimentul de specialitate l ntiineaz pe solicitant despre modul de soluionare a cererii; Solicitrile de rambursare se soluioneaz n termen de 6 luni de la data primirii cererii nsoit de documentele necesare, de ctre organele fiscale.
71

25.01.2013

ORDIN nr. 6 din 4 ianuarie 2010 privind aprobarea procedurii pentru aprobarea perioadei fiscale semestriale/anuale pentru persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA

Organul fiscal n a crui raz teritorial persoana impozabil i are domiciliul fiscal sau n a crui eviden fiscal este nregistrat poate aproba utilizarea altei perioade fiscale dect luna sau trimestrul, la solicitarea persoanei impozabile nregistrate n scopuri de TVA ,respectiv: - semestrul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum 3 luni calendaristice dintr-un semestru; - anul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum 6 luni calendaristice dintr-o perioad de un an calendaristic. Persoana impozabil trebuie s depun o cerere justificat la organul fiscal competent, pn la data de 25 februarie a anului pentru care se exercit opiunea. Perioada fiscal aprobat este valabil ncepnd cu termenele de declarare i plat urmtoare datei comunicrii Deciziei privind perioada fiscal pentru taxa pe valoarea adugat i se menine pe durata pstrrii condiiilor prevzute la cap. I pct. 1 din anexa 1 la Ordin
25.01.2013 72

Ordinul 7/2010 pentru aprobarea modelului i coninutului unor formulare de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adugat

Modific urmtoarele formulare: (i) 090 Declaraia de nregistrare/ Declaraia de meniuni pentru contribuabili nerezideni stabilii n spaiul comunitar, care se nregistreaz direct (persoanele impozabile trebuie s prezinte contractele/ comenzile pentru operaiunile din Romnia la nregistrarea declaraiei 090; (ii) 091 Declaraia de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraia de meniuni pentru alte persoane care efectueaz achiziii intracomunitare sau pentru servicii (modificarea vizeaz i includerea serviciilor); Aprob urmtoarele formulare: 093 Declaraia de nregistrare n scopuri de TVA/Delcaraia de meniuni pentru persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei, dar sunt stabilite n Romnia prin sedii fixe; (ii) 094 Declaraia privind cifra de afaceri n cazul persoanelor impozabile pentru care perioada fiscal este trimestrul calendaristic i care nu au efectuat achiziii intracomunitare de bunuri n anul precedent (termenul de depunere este 25 ianuarie pentru anul precedent).
73

25.01.2013

Ordinul nr. 3417/2009 abroga Ordinul nr. 1823/2007

Aduce urmtoarele completri/modificri referitor la msurile de simplificare n domeniul TVA aplicabile lucrrilor asupra bunurilor mobile, retururilor de bunuri n spaiul comunitar i reparaiilor efectuate n perioada de garanie i post-garanie. Se reglementeaz situaia persoanelor impozabile stabilite n Romnia care primesc/ expediaz pentru prelucrare bunuri mobile corporale din sau n alt Stat Membru, iar n urma prelucrrii: - rezult deeuri valorificabile sau nu, care nu prsesc teritoriul Romniei/ celuilalt Stat Membru; - bunurile se distrug sau produsele obinute care sunt degradate calitativ ori nu corespund exigenelor calitative impuse de beneficiar sunt distruse pe teritoriul Romniei/ altui Stat Membru din dispoziia proprietarului. n cazurile de mai sus proprietarul din cellalt Stat Membru nu are obligaia nregistrrii n scopuri de TVA n Romnia i a declarrii unei achiziii intracomunitare asimilate, iar persoana impozabil romn nu are obligaia raportrii unei livrri intracomunitare n declaraia 25.01.2013 74 recapitulativ din Romnia.

Ordinul nr. 3418/2009 modific Ordinul nr. 2218/2006 privind normele de aplicare a scutirilor de TVA pentru traficul internaional de bunuri, prevzute la art. 144 alin. (1) din Codul fiscal
Ordinul aduce reglementri cu privire la urmtoarele aspecte:

n cazul scutirilor de TVA aplicabile prestrilor de servicii, persoana care ar fi fost obligat la plata TVA n Romnia pentru acel serviciu, dac acesta nu ar fi beneficiat de scutire, este cea care justific scutirea. Aceast persoan poate fi prestatorul sau beneficiarul, dup caz. Scutirea de TVA pentru prestrile de servicii legate de bunuri plasate n regim de antrepozit de TVA se limiteaz la serviciile incluse n anexa 2 la norme, precum inventarierea/ ambalarea bunurilor, testarea echipamentelor, cu excepia situaiei n care antrepozitul de TVA este i antrepozit fiscal pentru scopuri de accize.
75

25.01.2013

Ordinul nr. 3419/2009 modific i completeaz Ordinul nr. 2222/2006 -instruciunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operaiunile prevzute la art. 143 alin.(1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) i art. 144 ind. 1 din Codul Fiscal
Ordinul aduce urmtoarele completri/modificri: n cazul scutirilor de TVA aplicabile prestrilor de servicii, persoana care ar fi fost obligat la plata TVA n Romnia pentru acel serviciu, dac acesta nu ar fi beneficiat de scutire, este cea care justific scutirea. Aceast persoan poate fi prestatorul sau beneficiarul, dup caz.

Scutirile pentru avansurile aferente operaiunilor scutite se justific cu documente n termen de 90 de zile de la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciului pentrucare s-a ncasat avansul. n cazul n care documentele necesare pentru justificarea scutirii de TVA nu sunt disponibile, aplicarea regimului de taxare de ctre persoanele impozabile nu va fi sancionat de organele de inspecie fiscal.
25.01.2013 76

Factura - sau documentul care conine elementele obligatorii ale facturii face acum parte din setul de documente necesare pentru a evita aplicarea TVA asupra serviciilor direct legate de bunurile importate, i care au fost deja incluse n baza de impozitare pentru import a bunurilor.

ncepnd cu 1 ianuarie 2010, Ordinul nu mai conine prevederi cu privire la scutirea de tax pentru restrile de servicii legate direct de bunuri plasate n regimuri sau destinaii vamale cum ar fi: admiterea temporar cu exonerare total de la plata drepturilor de import; zona liber; antrepozitul vamal; tranzitul vamal extern.
Aceste prevederi au fost preluate de Ordinul nr. 3418/2009 care modific Ordinul nr. 2218/2006 prezentat anterior.

25.01.2013

77

Date de contact

Aurelian Opre
ASSOCIATED BUSINESS ADVISORS Tel. 0740250922 / 0723709370 0256/499715

e-mail: aurelian.opre@abaconsulting.ro

25.01.2013

78