IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURDICAS

As dvidas sobre a sistemtica de apurao e recolhimentos de tributos federais, mxime no que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, geram no contribuinte uma incerteza quanto aos procedimentos contbeis que devem ser implementadas corretamente.

Com a complexidade do sistema tributrio, a dinmica da legislao, a eficincia maior da fiscalizao e o aumento da concorrncia, os recolhimentos de tributos no podem mais ser vistos como meros cumprimentos de obrigaes principais e acessrias.

O assunto tem merecido por parte dos profissionais da rea, dedicao e tempo para analisar a tirar proveito daquilo que a legislao tributria oferece no particular, buscando sempre uma melhor performance de caixa.

Portanto, a correta apurao e recolhimentos podem ser uma importante ferramenta de administrao financeira, haja vista que menor desencaixe tributrio poder significar margem de lucro maior, mais competitividade empresarial e melhor fluxo de caixa.

O Conselho Regional de Contabilidade do Paran, consciente das suas atribuies e responsabilidades, objetivando contemplar requisies e atender necessidades existenciais, lana o projeto Fiscalizao Preventiva para, consubstanciado em cursos e palestras especficas, destinadas aos profissionais contabilistas, consignar anlises e reflexes acerca das providncias impostas pelo legislador, assim como, quanto aos procedimentos que esto sendo implementados na rea de que se ocupa o presente evento, relativamente aos clientes contratantes, no sentido de que os servios contbeis restem prestados em conformidade com as exigncias estabelecidas, resultando assim em benefcios recprocos.

Esperamos dessa forma estar contribuindo para o aprimoramento e crescimento dos profissionais da contabilidade no Estado do Paran, dotando esta respeitvel categoria dos mais importantes instrumentos de realizao; quais sejam, conhecimentos e habilidades, principalmente a partir das recentes modificaes nos controles e instrumentos de fiscalizao contra empresas.

1. IMPOSTO DE RENDA.................................................................................................................................... 4 1.1 NORMAS GERAIS...................................................................................................................................... 4 1.1.1 Tributao das Pessoas Jurdicas ........................................................................................................... 4 1.1.2 Conceito de tributo direto ...................................................................................................................... 4 2. NORMAS DA CONSTITUIO FEDERAL.......................................................................................................... 5 3. NORMAS DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL ............................................................................................. 5 3.1 FATO GERADOR........................................................................................................................................ 6 3.2 BASE DE CLCULO E TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS ................................................... 7 3.2.1 Lucro Real ............................................................................................................................................. 8 3.2.2 Lucro Presumido.................................................................................................................................... 9 3.2.3 Lucro Arbitrado .................................................................................................................................. 10 3.3 CONTRIBUINTE....................................................................................................................................... 10 4. NORMAS DA LEGISLAO ORDINRIA DO IR .............................................................................................. 10 4.1 PERODO DE APURAO E ANO-CALENDRIO ............................................................................. 10 4.2 PAGAMENTO TRIMESTRAL ................................................................................................................. 11 5. LUCRO REAL.................................................................................................................................................... 11 5.1 PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS APURAO DO IR PELO LUCRO REAL.......................... 12 5.1.2 Empresas que Exploram Atividades Imobilirias................................................................................ 12 5.2 BASE DE CLCULO................................................................................................................................ 13 5.3 APURAO TRIMESTRAL .................................................................................................................... 13 5.3.1 Demonstrao do Lucro Real Trimestral............................................................................................. 13 RESULTADO CONTBIL ANTES DO IRPJ ........................................................................................ 14 5.4 ADICES E EXCLUSES NA BASE DE CLCULO DO IRPJ............................................................ 14 5.4.1 Adies da base de clculo:................................................................................................................. 14 5.5 PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAO ANUAL DO LUCRO REAL .............. 16 5.5.1 Opo pelo Pagamento Mensal ........................................................................................................... 16 5.5.2 Base de Clculo do Imposto Mensal por Estimativa ........................................................................... 16 5.5.3 Percentuais Aplicveis sobre a Receita Bruta ..................................................................................... 17 5.5.4 Acrscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados.................................................... 18 5.5.5 Valores que no integram a Base de Clculo ...................................................................................... 19 5.5.6 Clculo do Imposto - Alquotas........................................................................................................... 19 5.5.7 Deduo de Incentivos Fiscais............................................................................................................. 20 5.5.8 Compensao de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Clculo ............................. 20 5.5.9 Prazo .................................................................................................................................................... 21 5.5.10 Exemplo Prtico De Clculo Do IRPJ Mensal .................................................................................. 21 5.6 COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS .......................................................................................... 24 5.7 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - LIMITAES ................................................................... 25 5.7.1 Custos .................................................................................................................................................. 26 5.7.2 Tributos e Multas................................................................................................................................. 27 5.7.3 Outras Limitaes................................................................................................................................ 28 5.7.4 Estudo de Caso .................................................................................................................................... 31 5.8 PROVISO PARA O IR............................................................................................................................ 32 5.9 RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR ............................................................................................ 33 5.9.1 Cmputo no Lucro Real........................................................................................................................... 33 5.9.2 Compensao de Prejuzos No Operacionais .................................................................................... 34 5.9.3 Disponibilizao de Lucros Obtidos no Exterior - Fato Gerador ........................................................ 34 5.9.4 Normas Sobre as Demonstraes Financeiras e Documentos do Exterior,......................................... 34 5.9.5 Preos de Transferncia TRANSFER PRICING (Art. 18) .............................................................. 34 2

5.9.6 Importaes - Mtodos Determinativos do Preo de Transferncia (Art. 18)..................................... 35 5.9.7 Exportaes (arts. 19 a 21) .................................................................................................................. 36 5.9.8 Pessoas vinculadas - conceito.............................................................................................................. 37 5.10 LUCROS DISTRIBUDOS ....................................................................................................................... 38 5.10.1 Legislao Federal do IR ................................................................................................................... 38 5.10.2 Lei Federal sobre a Distribuio de Lucro ........................................................................................ 38 5.10.3 Normas Complementares do IR......................................................................................................... 39 5.11 DISTRIBUIO DA DIFERENA ENTRE O LUCRO CONTBIL E O PRESUMIDO ................... 40 5.12 RENDIMENTOS DISTRIBUDOS PELO REGIME TRIBUTRIO DO SIMPLES ............................ 40 5.13 DISPOSIES ESPECIAIS .................................................................................................................... 40 5.13.1 Juros Remuneratrios do Capital Prprio.......................................................................................... 40 5.13.2 Perdas com Crditos Incobrveis....................................................................................................... 42 5.14 CRDITOS COM GARANTIA............................................................................................................... 42 5.14.1 Venda com Reserva de Domnio ....................................................................................................... 42 5.14.2 Alienao Fiduciria em Garantia ..................................................................................................... 42 5.14.3 Venda com Garantia Real .................................................................................................................. 43 5.14.4 Desistncia da Cobrana Judicial ...................................................................................................... 43 5.14.5 Crditos Recuperados ........................................................................................................................ 43 5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA.............................................................................. 44 5.16 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTVEIS DO IMPOSTO DE RENDA ................................................... 44 5.16.1 Introduo .......................................................................................................................................... 44 5.16.2 Programa de Alimentao do Trabalhador - PAT ............................................................................. 45 5.16.3 Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial ou Agropecurio (PDTIIPDTA)............... 45 5.16.4 Deduo Cumulativa do PAT/PDTI/PDTA ...................................................................................... 46 5.16.5 Deduo Cumulativa dos Incentivos s Operaes de Carter Cultural ........................................... 46 5.16.6 Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente ....................................................... 47 5.17 EXTINO DE EMPRESAS .................................................................................................................. 47 5.17.1 Conceito............................................................................................................................................. 47 5.17.2 Por Dissoluo da Sociedade............................................................................................................. 47 5.17.3 Liquidao por Partilha de Bens do Ativo......................................................................................... 48 5.17.4 Tratamento Tributrio........................................................................................................................ 48 6. LUCRO PRESUMIDO E ESTIMADO......................................................................................................... 49 6.1 CONCEITO ................................................................................................................................................ 49 6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNO OU ESTIMATIVA .......................................................................... 50 6.3 ADIES ................................................................................................................................................... 50 6.4 CASO BASE .............................................................................................................................................. 50 6.5 SUSPENSO DO IMPOSTO MENSAL ESTIMADO ............................................................................. 51 6.6 OPO PELO LUCRO PRESUMIDO ..................................................................................................... 51 7. LUCRO ARBITRADO ....................................................................................................................................... 52 7.1 CONCEITO E APLICAO..................................................................................................................... 52 7.2 ARBITRAMENTO PELA RECEITA BRUTA ......................................................................................... 52 7.3 RECEITA DESCONHECIDA ................................................................................................................... 52 7.4 ADIES AO LUCRO ARBITRADO ..................................................................................................... 53 7.5 OMISSO DE RECEITA .......................................................................................................................... 53 7.6 CLCULO DO IR ADICIONAL .............................................................................................................. 54 7.7 AUTO-ARBITRAMENTO ........................................................................................................................ 54 8. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL) ............................................................................. 54 8.1 INSTITUIO ........................................................................................................................................... 54 8.2 BASE DE CLCULO E ALQUOTA....................................................................................................... 54 3

8.3 CONTRIBUINTE....................................................................................................................................... 55 8.4 CASO BASE APURAO PELO LUCRO REAL ............................................................................... 56

1. IMPOSTO DE RENDA 1.1 NORMAS GERAIS 1.1.1 Tributao das Pessoas Jurdicas Conforme disposto no Cdigo Tributrio Nacional, o fato gerador do imposto de renda a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, de renda, assim entendida, o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos e, de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no valor daquela. 1.1.2 Conceito de tributo direto Tributos diretos so aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que est direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa o nico contribuinte, de fato e de direito. Os tributos diretos so aqueles que incidem sobre o patrimnio e a renda; como por exemplo: o IPTU, o IRPJ, o IRPF e a CSL. Pela lei, essas obrigaes no podem ser objeto de repercusso, ou seja, repassado para o preo ou para outra pessoa. Contudo, comum nos contratos de locao imobiliria, incluir uma clusula obrigando o locatrio ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a propriedade para quem verdadeiramente no o proprietrio. Essa clusula, porm, s tem validade entre as partes e no pode ser oposta ao Fisco; como ensina Rubens Gomes de Sousa, em sua obra compndio de legislao tributria, 1975, pgina 98, abaixo transcrita:
"Os efeitos tributrios dos atos, contratos ou negcios so os que decorrem da lei tributria e no podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrrio do que acontece no direito privado, em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurdicos dos atos, contratos ou negcios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substncia.

Por essa razo, se o inquilino no pagar o IPTU, a execuo fiscal recair sobre o imvel e seu proprietrio, exatamente como determina a lei tributria, esta de direito pblico. Portanto, a citada clusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatrio e por este descumprida de direito privado. Logo, sendo acordo os contratantes, eventuais questes no particular devem ser resolvidas entre as partes, isto , locador e locatrio. Em passado recente de alta inflao mensal, que no permitia uma comparao de preos pelo consumidor, haja vista a rapidez com que aumentavam; muitos administradores empresariais repassavam para o preo final tambm os encargos com o IRPJ e a CSLL. Neste caso, bastava um simples clculo matemtico de previso dos tributos para inserir suas repercusses no preo final.

O advento da relativa estabilidade econmica, no presente, passou a permitir a comparao de preos pelo consumidor, bem como a maior concorrncia e competitividade em qualidade e tecnologia pela abertura das importaes ao mercado mundial. O preo hoje o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o preo ditado pela concorrncia e pela lei da oferta e procura, e no mais pelo produtor ou comerciante. Por outro lado, o lucro esperado ditado pelo investidor, seja ele administrador ou apenas um scio do empreendimento, visto que deseja boa remunerao para seu capital. Assim sendo, s resta ao administrador empresarial, como um equilibrista, adequar seu desencaixe para atender a essas novas variveis. A tentativa de repassar para o preo os tributos diretos inviabilizar o comrcio do produto. Logo, a tributao direta sobre o lucro tem que ser suportada por quem o auferiu e deve ser levada em considerao por ocasio do investimento. Ironicamente, a tributao direta da renda, face ao instituto jurdico, apesar da enorme legislao vigente a ela vinculada, passa a ser cumprida em decorrncia de uma nova ordem e realidade econmica. Comporta ressaltar, novamente, que o Direito deve estar sempre atento ao fato e ao valor que a sociedade lhe atribui, para traar as normas que regero a conduta diante da ocorrncia do fato. Na particularidade do fato examinado, valor e norma, recomenda-se leitura do livro Noes Preliminares de Direito, do Prof. Miguel Reale, indicado nas referncias bibliogrficas.
2. NORMAS DA CONSTITUIO FEDERAL

A Constituio Federal d competncia Unio para a cobrana do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza; dispondo no art. 153, III, como princpios bsicos, em seu 22:
2 - O imposto previsto no inciso III I ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

Na verdade, o critrio da generalidade o de que toda e qualquer forma de renda ou provento deve ser tributada nos limites e condies da lei. Por outro lado, o da universalidade de que o tributo dever ser cobrado de todos que auferirem renda, nos exatos termos fixados na lei, sem distino de nacionalidade, sexo, cor, profisso, religio ou capacidade jurdica. Finalmente, o critrio da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de renda, de forma que as alquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo, a tentativa de aplicar o preceito de justia tributria, que diz: "quem pode mais, paga mais, quem pode menos, paga menos, e quem no pode, no paga nada".
3. NORMAS DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

Definida a competncia tributria para instituir o imposto, cabe lei ordinria federal, aprovada pelo Congresso Nacional, institu-lo, atendidos os princpios constitucionais e as normas gerais da legislao de regncia, definidas na lei complementar, que, como j dito, lei nacional e se sobrepe s leis ordinrias, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais. 5

No plano do Imposto de Renda, a lei complementar que disciplina as normas e os conceitos fundamentais do referido tributo o CTN, Lei n 5.172/66. O Cdigo Tributrio Nacional define os trs elementos fundamentais desse imposto, ou seja, o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte. Comporta afirmar neste caso que, nenhuma disposio de lei hierrquica inferior poder contrariar ao comando do CTN. 3.1 FATO GERADOR "Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. . Por sua vez, a LC n. 104/2001 acrescentou dois novos pargrafos a esse artigo: 1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. 2o Na hiptese da receita ou do rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. O art. 43 dispe que o fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou do provento. Aquisio da disponibilidade econmica referida o efetivo recebimento da renda. Regime de caixa, portanto. Por outro lado, a aquisio da disponibilidade jurdica a constituio do direito de receber a renda. Neste caso, regime de competncia. A venda de mercadoria a prazo, no ato de sua entrega ao comprador, acompanhada do respectivo documento fiscal, gera, para o vendedor, o direito de receber seu valor, no prazo convencionado. Dessa forma, o vendedor adquiriu a disponibilidade jurdica. o credor de uma relao jurdica na qual o devedor o comprador; o objeto a prestao patrimonial representada pelo pagamento do preo da venda e teve como causa a vontade das partes. Aqui o ttulo de crdito representativo desse direito a duplicata mercantil. Se vendida em maro, para pagamento em abril, ela ser considerada na receita de maro, ou seja, do primeiro trimestre, pela aquisio da disponibilidade jurdica, e no em abril, ou seja, no segundo trimestre, quando seu valor ser efetivamente recebido, ou seja, quando ser adquirida a disponibilidade econmica. Regime de competncia, portanto. Avanando, constatamos que a renda definida no inciso I do art. 43 do CTN, como o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos. Produtos da aplicao de capital, simplesmente falando, so, por exemplo, os lucros, juros, alugueres, dividendos, etc. As remuneraes do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, so, por exemplo, salrios para empregados, honorrios para profissionais liberais, vencimentos nos casos dos funcionrios pblicos, soldos para militares e, finalmente, pr-labore para scios e renda para o governo. 6

A combinao de aplicao de capital - mquinas, instalaes, mercadorias, matrias-primas, etc e de trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, a caracterstica principal da atividade empresarial que, se bem administrada, vai produzir um resultado econmico positivo, ou seja, o lucro. Este , portanto, o produto da aplicao do capital e do trabalho, combinados e com providncias gerenciais implementadas pela pessoa jurdica. J os proventos de qualquer natureza so os acrscimos patrimoniais que no sejam resultantes da aplicao de capital; do trabalho ou da combinao de ambos; como podemos exemplificar os ganhos em loterias, heranas e legados. O fato gerador do Imposto de Renda , por definio legal, um fato peridico, ou seja, no resulta de um nico ato, em determinada data. Ele complexo e se materializa ao longo de todo o perodo de apurao, que pode ser trimestral ou anual, segundo a tipicidade. Assim, fica claro que o resultado econmico final s conhecido no encerramento do perodo de apurao, porquanto sujeito a uma srie de fatores que a ele se incorpora. Durante o transcorrer do perodo de apurao trimestral, por exemplo, poder haver meses de prejuzo, alternados com outros de lucros. O resultado final ser a soma algbrica desses resultados mensais, positivos ou negativos, que sintetizar no resultado econmico. A partir da Lei 9.430/96, foi adotado o perodo de apurao trimestral. O imposto passou a ser devido trimestralmente e, por conseqncia direta, a base de clculo tambm deve ser apurada no final de cada trimestre. importante destacar que o imposto determinado pela aplicao da alquota sobre a respectiva base de clculo em moeda nacional. 3.2 BASE DE CLCULO E TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS O art. 44 do CTN define como base de clculo do Imposto de Renda, o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Assim podemos representar:

TRIBUTAO DOS RESULTADOS DAS EMPRESAS

REGIME DE APURAO

TRIBUTA PELO LUCRO REAL

TRIBUTA PELO LUCRO PRESUMIDO

LUCRO REAL TRIMESTRAL

LUCRO REAL ANUAL

LUCRO PRESUMIDO TRIMESTRAL

REGIME DE PAGAMENTO

DEFINITIVO COM BASE NO LUCRO REAL APURADO NO TRIMESTRE

PAGAMENTO COM BASE NA RECEITA BRUTA MENSAL E AJUSTES PELO LUCRO REAL ACUMULADO NO FINAL DO PERODO CONSIDERADO

PAGAMENTO DEFINITIVO COM BASE NA RECEITA BRUTA

Verdadeiramente Comporta destacar que o montante real o total da disponibilidade jurdica ou econmica, constituda ou adquirida no perodo de apurao. Para determinada pessoa fsica, que recebe rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, a base de clculo o total auferido no ano-calendrio, do qual so abatidas as dedues permitidas pela lei - dependentes, despesas mdicas, etc. O resultado a renda lquida; que, dependendo de seu valor, ser tributada progressivamente. O imposto retido mensalmente, na fonte considerado como antecipao do imposto devido por ocasio da declarao anual de ajuste. J para as empresas, a base de clculo o montante do lucro real, presumido ou arbitrado, nos termos do acima exposto. 3.2.1 Lucro Real O lucro real um conceito fiscal e no um conceito econmico. No conceito econmico, o lucro o resultado positivo da soma algbrica de receita bruta de vendas ou servios; deduzida das devolues e dos tributos incidentes sobre a venda, dos custos das despesas operacionais. 8

O resultado, quanto positivo, o lucro operacional; e, se negativo, o prejuzo. A esse resultado deve ser adicionado ou deduzido do lucro operacional o resultado positivo ou negativo das receitas e despesas no operacionais, determinando-se o resultado do exerccio. Ou seja, o resultado antes do IR e da CSLL. A Lei do Imposto de Renda denomina esse resultado contbil, portanto, econmico, de lucro lquido; fato que contraria as disposies da Lei das Sociedades por Aes, que a lei bsica para fins das demonstraes emitidas pela contabilidade. Logo, de acordo com a legislao comercial, cuja lei bsica a das Sociedades por Aes Lei 6.404/76, o lucro lquido apurado deduzindo-se do resultado do exerccio as provises para pagamento do IR e da CSL. Portanto, o lucro lquido o saldo remanescente, que fica disposio da assemblia de scios ou de acionistas para deliberarem sobre a sua destinao. O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, o lucro lquido, lucro antes do IR e da CSLL do perodo de apurao, ajustado pelas adies e excluses prescritas em lei. Nos termos do mesmo RIR, esse lucro ajustado ser base de clculo para a compensao de prejuzos fiscais de perodos anteriores. Portanto, o lucro real s pode ser determinado mediante escriturao contbil. A denominao de lucro real para uma apurao eminentemente fiscal , na prtica, para dizer ao menos, inadequada. Com efeito, real d a idia de verdadeiro; que, no caso, o resultado econmico positivo - receitas maiores que despesas do perodo considerado. Na prtica, verifica-se que, s vezes, a empresa tem um resultado econmico negativo, ou seja, prejuzo, mas, obedecendo legislao do Imposto de Renda, que manda adicionar ou excluir valores considerados no dedutveis ou ento j tributados em outra empresa para, assim, apurar o denominado lucro real. Na verdade, nada mais irreal que referida regra. 3.2.2 Lucro Presumido O Lucro Presumido e uma alternativa para pequenas e mdias empresas, at o limite da receita bruta total, estabelecida em lei. Essas, ao invs da apurao do lucro realmente auferido, ou seja, atravs da escriturao contbil, podem presumir o valor do lucro sobre suas receitas. Assim, dispensam a instituto da escrita mercantil, desprezam as despesas do perodo e, apenas com base na receita bruta, elas presumem a efetividade de lucro com base na aplicao de determinado percentual sobre a respectiva base de clculo. Por exemplo: Receita bruta de 100.000,00 x 8% = lucro presumido de 8.000,00. Imposto de Renda: devido 15% x 8.000,00 = 1.200,00 No particular da sistemtica sob exame, o grande desafio consiste saber se realmente a empresa operou com lucro de R$ 8.000,00 no perodo base, porquanto as despesas no foram imputadas contra as receitas auferidas. Todavia, bom que se reconhea, uma regra da legislao, editada com fundamentos a beneficiar os pequenos empreendedores. Sabe-se que do ponto de vista de desencaixes fiscais, na maioria das vezes, muito mais prejudicial que benfica aos empresrios. 9

3.2.3 Lucro Arbitrado uma faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurdica no mantenha escriturao revestida das formalidades requeridas; quando deixa de elaborar as respectivas demonstraes financeiras; tenha a escriturao desclassificada pela fiscalizao; optou indevidamente pela tributao com base no lucro presumido, ou, ainda, se no mantm arquivo de documentos. Em qualquer dessas hipteses, o Fisco poder arbitrar o lucro, cujas regras de arbitramento esto-se tomando cada vez mais severas. O instituto do arbitramento implica em pagamento de imposto maior que aquele apurado pelas regras tradicionais. A legislao de regncia estabelece que autoridade tributria poder fixar o lucro arbitrado por um percentual sobre a receita bruta, esta quando conhecida, ou com base no valor do ativo, do capital social, do patrimnio lquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do aluguel das instalaes ou do lucro lquido auferido em perodos anteriores. O arbitramento do lucro por parte da autoridade tributria medida fiscal extrema e no exclui a aplicao de penalidades cabveis, sendo, portanto, cumulativas ao imposto. 3.3 CONTRIBUINTE O art. 45 do CTN define o contribuinte como o titular da disponibilidade da renda ou provento, ou seja, a pessoa fsica ou jurdica. A lei pode, ainda, atribuir essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores da renda ou proventos tributveis. A lei tambm atribui, fonte pagadora da renda ou provento tributvel, a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam nos termos fixados.
4. NORMAS DA LEGISLAO ORDINRIA DO IR

4.1 PERODO DE APURAO E ANO-CALENDRIO O fato gerador do Imposto de Renda considerado pela doutrina um fato complexo, ou seja, no se constitui de um nico fato econmico ou administrativo; e sim, um conjunto de fatos ou ocorrncias que conformam e do origem base imponvel do tributo. Por exemplo: a transmisso da propriedade de um imvel pela venda um fato gerador simples, pois se concretiza em um nico fato econmico. Lavrada a escritura e pago o preo, a transmisso do imvel se concretiza e gera a obrigao e pagar o Imposto de Transmisso de Propriedade Imobiliria ITBI, inter vivos, de competncia municipal. O fato gerador do IR um fato complexo, pois se constitui de vrios fatos econmicos dos quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que ser base de clculo do tributo. Considere-se, como exemplo, a atividade de produo de bens: o industrial compra insumos que so transformados em um produto, com aplicao de tecnologia e mo-de-obra, gerando encargos fiscais e sociais. Para a comercializao desse produto, necessrio realizar outras despesas, consideradas como operacionais, como por exemplo, despesas com propaganda, comisses de vendedores, fretes de entrega, cobrana bancria do valor de venda, despesas financeiras etc, que, gerando novos encargos e outras obrigaes fiscais. 10

Diante dessas ocorrncias, para a averiguao da existncia ou no de resultado, preciso dimension-las em determinado perodo de tempo para, no confronto das despesas e receitas, saber afinal de a empresa operou ou no com lucro. A Lei das Sociedades por Aes considera o exerccio social de um ano. Encerrado o exerccio social, devem ser elaboradas as demonstraes financeiras e prestadas as contas da administrao assemblia geral de acionistas. O espao de tempo em que se dimensiona o resultado e se d por concludo o fato gerador do Imposto de Renda denomina-se perodo de apurao. A lei 9.430/96, em seu artigo 1O, tornou o perodo de apurao trimestral, a partir de janeiro de 1997, restando essa regra consolidada no art. 220 do RIR. Essa a regra geral. Entretanto, a pessoa jurdica obrigada apurao pelo lucro real pode apurar pelo lucro estimado, na mesma forma e percentuais do lucro presumido, devendo ao final do ano-calendrio elaborar as demonstraes financeiras e apresentar a declarao anual do IR. Conforme disposto na Lei das Sociedades por Aes, o exerccio social corresponde ao perodo de um ano; de tal sorte que, ao final dele so elaboradas as demonstraes financeiras e apurado seu resultado. Esse exerccio social pode no coincidir com o ano civil. Por exemplo: incio em julho e trmino em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributrio, no passado. Foi um grande instrumento, mas j est coibido. O legislador do Imposto de Renda, atravs do Decreto-lei 1.371/74, determinou que todas as empresas, sem embargo de seu exerccio-social, devem apresentar declarao anual correspondente ao ano-calendrio de 12 meses consecutivos contados de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. 4.2 PAGAMENTO TRIMESTRAL A regra geral vigente, estabelecida no art. 220 do RIR, aplicvel a todas as pessoas jurdicas sujeita ao Imposto de Renda, o pagamento trimestral apurado com base no lucro real, presumido ou arbitrado. A pessoa jurdica obrigada tributao pelo lucro real poder optar pelo pagamento mensal do imposto, determinado sobre base de clculo estimada, ou seja, pelos mesmos ndices do lucro presumido, conforme preceitua o art. 223 do Regulamento do Imposto, ficando, entretanto, obrigada apresentao da declarao de ajuste anual pelo lucro real.
5. LUCRO REAL

As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com base no balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balanos ou balancetes trimestrais na forma da Lei 9.430/96. A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer dos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98 ter que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao pelo lucro real uma opo a ser exercida conforme melhor convenincia em cada ano-calendrio. 11

5.1 PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS APURAO DO IR PELO LUCRO REAL Conforme preceituado nos artigos 221 e 246 do RIR, esto obrigadas apurao do imposto pelas regras do Lucro Real, as pessoas jurdicas: a) Cuja receita, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de R$48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo nmero de meses do perodo, este quando inferior a doze meses. Para efeito do limite acima mencionado, considera-se receita total o somatrio dos seguintes valores - art. 22, 10, da IN SRF no 93/97: I - Receita bruta de venda de mercadorias e ou prestao de servios; II - Demais receitas e ganhos de capital; III - Rendimentos de aplicaes financeiras em papeis de renda fixa e ganhos lquidos de operaes realizadas nos mercados de renda varivel. IV - Parcela das receitas auferidas nas exportaes a pessoas vinculadas ou aos pases com tributao favorecida, determinada segundo as normas de preos de transferncia, que exceder ao valor contabilizado. b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior; d) Que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; e) Que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e receber; compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); f) Que optarem pelo pagamento mensal do imposto por estimativa. 5.1.2 Empresas que Exploram Atividades Imobilirias As pessoas jurdicas que exploram atividades de compra e venda; loteamento; incorporao e construo de imveis, a partir do ano-calendrio de 1999, foram autorizadas a optar pelo lucro presumido. Artigos 14, 17, 11, e 18, III, da Lei no 9.718/98. Cumpre destacar, no entanto, de acordo com a IN SRF no 25/99, se essas empresas, enquanto submetidas tributao pelo lucro real, houverem computado custo orado no custo de imveis vendidos antes do trmino das obras, no podero optar pela tributao pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais houver registro de custo orado.

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5.2 BASE DE CLCULO O lucro real apurado a partir do resultado contbil do perodo-base, que pode ser positivo lucro ou negativo - prejuzo. Logo, pressupe escriturao contbil regular e mensal. O art. 247 do RIR expressa o conceito fiscal de lucro real:
Art. 247 Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao, ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto. 1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais .

Notamos que o RIR usa a expresso "lucro lquido" de forma equivocada. Na verdade est se referindo ao resultado contbil, aquele, antes da deduo IR e da CSLL. Os preceitos da lei comercial a que se refere esse artigo esto contemplados pela Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes que, em relao apurao do lucro lquido, esto recepcionados no art. 187, relativo demonstrao do resultado do exerccio. 5.3 APURAO TRIMESTRAL Nesse caso, as pessoas jurdicas apuram o imposto de renda devido trimestralmente com base no lucro real, por perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, ressalvados os casos de ciso, fuso e incorporao de empresas ou encerramento de atividades, nos quais a apurao da base de clculo e do imposto devido deve ser efetuada na data do evento. Artigo 220 do RIR/99. oportuno observar que o imposto devido trimestralmente dever ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do trimestre da apurao ou, opcionalmente, em at 3 (trs) quotas mensais, iguais e sucessivas, respeitado o valor mnimo de R$ 1.000,00 para cada uma, tudo conforme art. 856 do RIR/99. Comporta ainda observar ainda o que segue: a) As quotas devero ser pagas at o ltimo dia til dos meses subseqentes ao do encerramento do trimestre de apurao; b) O valor de cada quota, exceto a primeira, se paga no prazo, ser acrescido de juros equivalentes taxa SELIC para ttulos federais, acumulados mensalmente a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do trimestre de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do pagamento. 5.3.1 Demonstrao do Lucro Real Trimestral RESULTADO CONTBIL TRIMESTRAL ANTES DO IRPJ (+) Adies (Ajustes na parte "A" do LALUR) (-) Excluses (Ajustes na parte "A" do LALUR) (=) LUCRO REAL TRIMESTRAL = Subtotal
(-) COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS (limitada a 30% do Lucro Real do Trimestre)

(=) LUCRO REAL TRIBUTVEL DO TRIMESTRE (x) Alquota de 15% sobre o total do Lucro Real do Trimestre 13

(x) Alquota de 10% sobre o Lucro Real que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre (20.000,00 x 3)

(=) IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE

(-) INCENTIVOS (PAT, PDTI/PDTA, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo Criana e Adolescente).

(=) VALOR DO IRPJ A SER CONTABILIZADO (-) DEDUES/COMPENSAES: (-) IRFONTE NOTAS FISCAIS DE SERVIOS; (-) IRFONTE APLICAES FINANCEIRAS; (-) IRFONTE JUROS REMUNER. CAPITAL PROPRIO (-) IRPJ RETIDO DE RGOS PBLICOS (-) IR PAGO SOBRE GANHOS DE RENDA VARIAVEL (-) SALDO NEGATIVO DE PERODOS ANTERIORES (-) VALORES PAGOS A MAIOR INDEVIDAMENTE (-) DEMAIS COMPENSAES SOLICITADAS SRF = IRPJ A PAGAR (se positivo) ou = IRPJ A COMPENSAR (se negativo) EXEMPLO RESULTADO CONTBIL ANTES DO IRPJ (+) Adies (-) Excluses = LUCRO REAL -Subtotal (-) Compensao Prejuzo Fiscal (30%) = LUCRO REAL FINAL TRIMESTRAL IRPJ = 109.200,00 x 15% = .Adicional = 109.200,00 (-) 60.000,00 = .Adicional = 49.200,00 x 10% = TOTAL DO IRPJ = 16.380,00 (+) 4.920,00 = 5.4 ADICES E EXCLUSES NA BASE DE CLCULO DO IRPJ 5.4.1 Adies da base de clculo: Os encargos de depreciao apropriados contabilmente, correspondentes bem que tenha sido objeto de depreciao acelerada a ttulo de incentivo fiscal; Comisses cuja liberao fique condicionada ao recebimento das vendas que lhe deram causa; Os pagamentos efetuados sociedade civil de profisso legalmente regulamentada, por pessoas fsicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas; Resultado negativo de equivalncia patrimonial; As Gratificaes e as Participaes no Lucro atribudas a administradores e dirigentes; Brindes; Qualquer proviso que no seja expressamente admitida pela legislao do Imposto de Renda; As multas por infraes fiscais salvo as de natureza compensatria (multas de mora) e as impostas por infraes, de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributos ou contribuies; 14 125.000,00 46.000,00 (15.000,00) 156.000,00 (46.800,00) 109.200,00. 16.380,00 49.200,00 4.920,00 21.300,00

O prejuzo na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de deduo do imposto de renda; Lucro da explorao negativo; Amortizao de gio na aquisio de investimentos relevantes sujeitos equivalncia patrimonial, cujo valor dever ser adicionado ao lucro lquido, para determinao do lucro real, e controlado na parte "8" do LALUR at a alienao ou baixa desta participao, quando ento, poder ser computado para apurao do Lucro Real; Todas as perdas mensais em operaes de renda varivel, que excederem os ganhos mensais nas mesmas operaes que somente sero dedutveis na determinao do lucro real at o limite dos ganhos auferidos em operaes no prprio ano-calendrio ou em ano subseqente; Realizao da Reserva de Reavaliao de bens do ativo permanente, que ser computada na determinao do lucro real; Leasing, aluguel, depreciao, amortizao, manuteno e outros gastos com bens mveis e imveis, com exceo daqueles ligados atividade da empresa; Remunerao de diretores de Sociedades Annimas residentes fora do Pas; Lucro inflacionrio; A parcela do lucro decorrente de contratos com rgos Pblicos que haja sido excludo do lucro lquido em perodo-base anterior, proporcional ao valor da receita recebida no perodo-base; Os tributos e contribuies que estejam sendo discutidos em qualquer instncia; As perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no dia (DAY TRADE); Os juros sobre o capital prprio que excederem os limites dedutveis; O valor total da Variao Cambial Passiva, contabilizada pelo regime de competncia, ainda no paga, quando o regime de tributao escolhido tenha sido o de caixa; O valor total da Variao Cambial Ativa, excluda em perodo anterior e que tenha sido liquidada a operao correspondente no perodo de apurao, quando a opo for pelo regime de caixa; 5.4.2 Excluses da base de clculo: A parcela correspondente depreciao acelerada incentivada; O valor de provises no dedutveis que hajam sido adicionadas ao lucro lquido de perodo-base anterior, baixadas no perodo-base e reverses de provises que transitem pelo resultado; A parcela do saldo devedor d correo monetria do IPC/90; ainda no baixada; O valor dos investimentos em incentivos s atividades audiovisuais; Os rendimentos e ganhos de capital na transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria; As perdas em operaes de Renda Varivel que tenham sido adicionados ao lucro do perodo anterior, at o montante do ganho lquido no perodo-base; O resultado positivo de equivalncia patrimonial; A parcela do lucro correspondente receita apropriada, mas ainda no recebido e decorrente de contratos celebrados com pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, nos casos de empreitada ou fornecimento, a preo determinado, de bens e servios a serem produzidos; Os tributos e contribuies, pagos no perodo-base, que tenham sido adicionados ao lucro lquido nos perodos-base de 1993 a 1994; 15

Lucro da explorao positivo; Os resultados positivos das Sociedades Cooperativas, relativos aos atos cooperados; Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio; Ganho na venda, de longo prazo, de bens do ativo permanente; O valor total da Variao Cambial Ativa, contabilizada pelo regime de competncia, ainda no recebida, quando o regime tributrio escolhido for caixa; O valor total da Variao Cambial Passiva, adicionada em perodo anterior e que tenha sido liquidada a operao correspondente no perodo de apurao, quando o regime tributrio escolhido for o de caixa;
5.5 PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAO ANUAL DO LUCRO REAL

No regime de tributao pelo Lucro Real, a empresa poder optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, ficando, todavia: a) Obrigada apurao do lucro real anualmente, em 31 de dezembro, ou por ocasio de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades, para fins de determinao do imposto efetivamente devido no perodo e ajuste de diferenas - pagamento do saldo positivo apurado ou restituio ou compensao de saldo negativo apurado - art. 221 do RIR/99; e, b) Com a opo de apurar o lucro real no decorrer do ano, mediante levantamento de balanos ou balancetes peridicos, com base nos quais poder reduzir ou suspender os pagamentos mensais do imposto. 5.5.1 Opo pelo Pagamento Mensal A opo pelo pagamento mensal considerada exercida com o pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou do incio de atividades, quando for o caso, vencvel no ltimo dia til do ms subseqente, observado o seguinte: a) O exerccio dessa opo implica a obrigatoriedade de apurao anual do lucro real, em 31 de dezembro ou por ocasio de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades, ficando a empresa impedida de optar pela tributao no lucro presumido, mesmo que no esteja enquadrada em nenhuma das outras situaes que a obrigam apurao do lucro real; exceo s empresas que optarem pelo REFIS, enquanto estiver no programa; b) A opo pelo pagamento mensal do Imposto de Renda impe o pagamento mensal tambm da Contribuio Social Sobre o Lucro, na forma prevista na legislao vigente. 5.5.2 Base de Clculo do Imposto Mensal por Estimativa No regime de pagamentos por estimativa, a base de clculo do imposto de renda mensal o somatrio dos seguintes valores: a) Resultado da aplicao dos percentuais de presuno sobre a receita bruta mensal proveniente das vendas de mercadorias ou produtos, da prestao de servios e de outras atividades compreendidas no objeto da empresa; 16

b) Ganhos de capital e outras receitas ou resultados auferidas no ms no compreendidos na receita bruta proveniente das atividades prprias da empresa; c) 1/120 do saldo do lucro inflacionrio acumulado, existente em 31.12.95, salvo se tiver havido opo pela sua realizao acelerada, para gozo de reduo da alquota do IR. 5.5.3 Percentuais Aplicveis sobre a Receita Bruta Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da empresa, aplicam-se os seguintes percentuais: Percentuais aplicveis Espcies de Atividades geradoras de receitas Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, 1,6% lcool etlico carburante e gs natural (inclusive glp). Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 8% combustveis para consumo) Transporte de Cargas. Servios hospitalares. Atividade rural. Industrializao de produtos em que a matria-prima, ou o produto intermedirio, ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrializao. Atividades imobilirias (loteamento, venda). Construo por empreitada, Quando houver emprego de materiais prprios, em qualquer quantidade. Qualquer outra atividade (exceto prestao de servios), para a qual no esteja previsto percentual especfico. 16% Servios de transporte (exceto o de carga). Servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profisses regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00. Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas. Servios em geral, para os Quais no esteja previsto 32% percentual especfico, inclusive os prestados por sociedades civis de profisses regulamentadas. Intermediao de negcios, inclusive representao comercial e corretagem (de seguros, de imveis etc.). Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza. Factoring. Construo por empreitada, quando houver emprego unicamente de mo -de- obra, ou seja, sem o emprego de materiais. Notas: 1) No caso de explorao de atividades diversificadas, ser aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual - art. 223, 3, do RIR/99. 17

2) A pessoa jurdica exclusivamente prestadora de servios (exceto servios hospitalares, de transporte e os relativos ao exerccio de profisses legalmente regulamentadas) poder utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00. Cabe observar que se a receita bruta acumulada at determinado ms ultrapassar o referido limite, a pessoa jurdica que houver utilizado o percentual de 16% ficar sujeita ao percentual normal de 32%, retroativamente ao ms de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das diferenas de imposto apuradas em cada ms, at o ltimo dia til do ms subseqente ao da verificao do excesso. Dentro do prazo mencionado acima, as diferenas de imposto podero ser pagas sem acrscimos moratrios. 5.5.4 Acrscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados Para efeito de determinao da base de clculo do imposto mensal, aos valores resultantes da aplicao dos percentuais sobre a receita bruta mensal proveniente das atividades compreendidas no objeto da empresa devero ser adicionados ganhos de capital e demais receitas e resultados auferidos no ms - regime de competncia, tais como (arts. 225 e 238 do RIR/99 e art. 4 da IN SRF no 93/97): I - Os ganhos de capital auferidos na alienao de bem do ativo permanente, inclusive os obtidos na alienao de participaes societrias em sociedades coligadas e controladas e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do anocalendrio seguinte ao de suas aquisies; II - A receita de aluguel de bens, se a locao dos bens no estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessrios sua percepo; III - Os juros equivalentes a SELIC, relativos aos impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados; IV - As variaes monetrias ativas, observando-se que, a partir de 01.01.2000, as receitas de variaes cambiais, decorrentes de atualizao monetria de direitos de crdito e obrigaes expressos em moeda estrangeira, sero consideradas, para efeito da determinao da base de clculo do imposto mensal, opo da pessoa jurdica: a) No momento da liquidao da operao correspondente (regime de caixa); ou b) Pelo regime de competncia, aplicando-se a opo escolhida para todo o ano-calendrio; EXEMPLO: Dados: Exportao de Mercadorias em 02/01/2005: US$ 10.000 Dlar compra em 02/01/2005= R$ 2,30 Valor do crdito em Reais: R$ 23.000,00 Contabilizao: D - Clientes no Exterior (AC) 23.000,00 C - Receitas com Vendas para o Exterior (CR) 23.000,00 18

Em 31/01/2005: Valor do Dlar Compra em 31.01.2005: R$ 2,50 Valor do crdito em Reais: 10.000 (x) 2,50 = 25.000,00 Variao cambial ativa (receita) = 25.000,00 -23.000,00 = R$ 2.000,00 Lanamento Contbil: D - Clientes no Exterior (AC) 2.000,00 C - Variao Cambial Ativa (CR) 2.000,00 Em 28.02.2005: Valor do Dlar Compra em 28.02.2005: R$ 2.40 Valor do Crdito em Reais: 10.000 (x) 2,40 = R$ 24.000,00 Variao Cambial Passiva (despesa) = R$ 1.000,00 Lanamento Contbil: D - Variao Cambial Passiva (CR) 1.000,00 C - Clientes no Exterior (AC) 1.000,00 5.5.5 Valores que no integram a Base de Clculo No compem a base de clculo do imposto mensal estimado (art.225, 10, do RIR e art. 7 da IN SRF no 93/97): Os rendimentos produzidos por aplicaes financeiras de renda fixa submetidas a incidncias do Imposto de Renda na Fonte; Os ganhos lquidos auferidos em operaes financeiras de renda varivel, se submetidos tributao mensal separadamente; Os lucros e os dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio; O resultado positivo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial; As recuperaes de crditos que no representem ingresso de novas receitas; A reverso de saldo de provises anteriormente constitudas; Os juros remuneratrios do capital prprio, apropriado em decorrncia da participao em outra sociedade. 5.5.6 Clculo do Imposto - Alquotas O imposto mensal ser calculado mediante a aplicao, sobre a base de clculo determinada de acordo com os procedimentos previstos anteriormente (art. 228 do RIR/99): a) Da alquota normal de 15% sobre a totalidade da base de clculo apurada; b) Da alquota adicional de 10% sobre a parcela da BC que exceder o limite R$ 20.000,00. 19

5.5.7 Deduo de Incentivos Fiscais Podero ser deduzidos do imposto mensal de 15%, isto , IRPJ sem considerar o adicional, os incentivos fiscais a seguir relacionados: NOME CLCULO LIMITE INDIVIDUAL 4% do IR devido sem adicional EXCESSO No aproveitvel DESPESA Dedutvel

OPERAES 40% Doaes CULTURAIS 30% Patrocnio ARTSTICAS Lei Arts. 25 e 26 8.313/91 Lei 8.313/91 Dec. 1.494/95 OPERAES Total das doaes CULTURAIS e Patrocnios ARTSTICAS Lei Lei 9.874/99 8.313/91 Dec. 1.494/95 ATIVIDADE Total dos AUDIOVISUAL investimentos Lei 8.685/93 P.A.T. 15% dos gastos; Decreto 05/91 ou R$ 0,30 por Decreto 2101/96 Refeio; ou IN DRF 16/92 Limite de 4% do Art. 369 RIR/99 IR devido sem adicional. Usar o menor PDTI/PDTA 15 % dos gastos Dec. 949/93 FUNDOS DA Total das CRIANA E DO Doaes ADOLESCENTE. Dec. 794/93 Art. 526 RIR/99

4% do IR devido sem adicional

No aproveitvel

No dedutvel

3% do IR devido sem adicional 4% do IR devido sem adicional

No aproveitvel

Excluda via LALUR Dedutvel

Dois anos

4% do IR devido sem adicional 1% do IR devido sem adicional

Dois anos No Aproveitvel

Dedutvel No dedutvel Art. 591 do RIR/99

Notas: O limite conjunto do Incentivo Fiscal Operaes Culturais e Artsticas e o Incentivo de Atividade Audiovisual de 4% do IR devido sem o adicional. O limite conjunto do Incentivo Fiscal do PAT e do Incentivo Fiscal do PDTI/PDTA de 4% do IR devido sem o adicional. Segmentos Culturais da Lei n 9.874/99 em que a despesa no dedutvel: Artes Cnicas; Livros de Valor Artstico, Literrios, Humansticos; Msica Erudita ou Instrumental; Circulao de Exposies de Artes Plsticas; Doaes de Acervos para Bibliotecas Pblicas e Museus. 5.5.8 Compensao de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Clculo

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Poder ser deduzido do imposto mensal o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base de clculo do imposto mensal, que compreende (arts. 229, 647 a 651, 653 e 681 do RIR/99): I - O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados por outras pessoas jurdicas, a ttulo de: a) Remunerao de servios profissionais; b) Comisses e corretagens ou qualquer outra remunerao pela intermediao de negcios; c) Servios de limpeza e conservao de imveis, segurana, vigilncia e locao de MDO; d) Multas ou quaisquer outras vantagens, inclusive indenizao, em virtude de resciso; II - O imposto retido na fonte sobre pagamentos, efetuados por rgos pblicos federais, pelo fornecimento de bens ou servios; III - O imposto pago pela agncia de propaganda, incidente sobre servios de propaganda e publicidade; IV - O saldo do Imposto de Renda a restituir ou a compensar apurado em anos-calendrio anteriores, nos quais a empresa foi submetida apurao anual do lucro real; V - Os pagamentos indevidos ou a maior que o devido, relativos a impostos ou contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, mediante pedido de compensao, se for o caso. Nota: Do imposto mensal calculado por estimativa no poder ser deduzido o imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa nem o imposto pago separadamente sobre ganhos lquidos de operaes financeiras de renda varivel, porque os rendimentos e ganhos lquidos submetidos a essas formas de tributao no integram a base de clculo do imposto mensal. 5.5.9 Prazo O valor do imposto devido em cada ms dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao ms de apurao (art.858 do RIR/99). 5.5.10 Exemplo Prtico De Clculo Do IRPJ Mensal

RECEITA BRUTA ( FATURAMENTO MENSAL) (x) % POR ATIVIDADE SOBRE O FATURAMENTO (=) LUCRO ESTIMADO (+) DEMAIS RECEITAS: Ganhos de capital na venda de bens do ativo permanente; Variao Monetria Ativa; Variao Cambial Ativa; Juros Ativos; Multas Contratuais Recebidas; Descontos Recebidos;
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Juros de taxa Selic relativos compensao de valores; (+) REALIZAO DO LUCRO INFLACIONRIO ( 1/120) (=) BASE DE CLCULO ESTIMADA DO IMPOSTO DE RENDA (x) Alquota de 15% sobre o total da base de clculo (x) Adicional de 10% sobre a parcela que exceder a R$ 20.000,00 (=) IRPJ MENSAL ESTIMADO DEVIDO (-) INCENTIVOS FISCAIS: PAT, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo da Criana. (=) IRPJ A SER CONTABILIZADO (-) DEDUES / COMPENSAES: IRFONTE SOBRE PRESTAO DE SERVIOS IRPJ RETIDO DE RGOS PBLICOS IRPJ RECOLHIDO A MAIOR INDEVIDAMENTE SALDO NEGATIVO DE PERODOS ANTERIORES DEMAIS COMPENSAES SOLICITADAS SRF (=) IMPOSTO DE RENDA A PAGAR
Nota: Nos recolhimentos do IRPJ por estimativa com base na receita bruta e acrscimos no compem sua base de clculo como outras receitas os rendimentos relativos a Receitas de Aplicaes Financeiras, inclusive rendimentos dos contratos de mtuo, e Receitas de Juros Remuneratrios do Capital Prprio. Nesses casos, o IRRF no poder nesse momento ser aproveitado; porquanto o seu aproveitamento e a tributao dos rendimentos dar-se-o por ocasio de balano acumulado de reduo ou ento no momento da apurao anual definitiva, ou seja, em 31 de dezembro. EXEMPLO: DADOS PARA CLCULO DO IRPJ ESTIMATIVA E NA RECEITA BRUTA E ACRSCIMOS. Objeto Social da Empresa: Revenda de Mercadorias, Prestao de Servios, Administrao e Locao de Imveis Prprios e de Terceiros.

1) RECEITA COM VENDA DE MERCADORIAS 2) RECEITA COM INTERMEDIAO NEGCIOS 3) RECEITA COM ALUGUEL DE IMVEL PERTENCENTE AO IMOBILIZADO. 4) GANHO NA VENDA DE UM BEM DO IMOBILIZADO 5) JUROS ATIVOS E DESCONTOS OBTIDOS 6) JURO SOBRE CAPITAL PRPRIO AUFERIDO 7) VARIAO MONETRIA ATIVA 8) RENDIMENTOS DE APLICAES R. FIXA

760.000,00 100.000,00 30.000,00 850,00 2.200,00 4.000,00 1.300,00 22.000,00

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9) A EMPRESA CONCEDEU 6.000 REFEIES AOS EMPREGADOS NO VALOR TOTAL DE R$ 18.000,00, ATRAVS DO PATI, DESCONTADO DOS EMPREGADOS R$ 7.000,00 10) IRFONTE SOBRE PREST. DE SERVIOS 11) IRF SOBRE APLICAES RENDA FIXA 12) IRF SOBRE JUROS CAPITAL PRPRIO
APURAO DO IMPOSTO DE RENDA

1.500,00 4.400,00 600,00

Formao da Base de Clculo: 8% (x) 760.000,00 = 60.800,00 32% (x) 100.000,00 = 32.0000,00 60.800,00 (+) 32.000,00 = 92.800,00 (+) Outras receitas: 30.000,00 (+) 850,00 (+) 2.200,00 (+) 1.300,00 = 34.350,00 Base de Clculo: 92.800,00 (+) 34.350,00 = 127.150,00 Clculo do I.R.P.J = 15% (x) 127.150,00 = 19.072,50 Adicional = 127.650,00 (-) 20.000,00 = 107.650,00 10% (x) 107.650,00 = 10.765,00 TOTAL DO I. R. P.J. = 19.072,50 (+) 10.765,00 = 29.837,50

Dedues: PAT - Programa de Alimentao ao Trabalhador; Custo = 18.000,00 (-) 7000,00 = R$ 11.000,00 Custo por refeio: 11.000,00 : 6.000 = R$ 1,83 Incentivo: 15% de 1,83 = 0,27 por refeio. 0,27 (x) 6.000,00 = R$ 1.620,00 IRPJ devido sem adicional = R$ 19.072,50 Limite de deduo: 4% de 19.072,50 = R$ 762,90 Valor do incentivo utilizado: R$ 762,90 IRPJ A SER CONTABlLIZADO: 19.072,50 (-) 762,90 (+) 10.765,00 = 29.074,60 COMPENSAES: IRFONTE SOBRE PRESTAO DE SERVIOS 1.500,00 SALDO DO IRPJ APAGAR = 27.574,60
Nota: Os valores relativos ao IRF sobre Aplicaes Financeiras e os relativos ao IRF sobre Juros Remuneratrios do Capital Prprio podero ser aproveitados por ocasio de Balano Acumulado de Reduo & Suspenso ou ainda no momento da apurao final.

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VEJAMOS NA MESMA ORDEM DE COLOCAO O QUADRO SEGUINTE:

MS Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro

IRPJ RB 17.400,00 11.700,00 14.100,00 18.500,00 22.000,00 15.600,00 10.000,00 13.700,00 12.800,00 19.600,00 28.470,00 30.500,00

IR BAL ACUM 13.500,00 23.000,00 39.000,00 42.000,00 41.000,00 48.000,00 60.000,00 62.000,00 61.500,00 65.000,00 72.000,00 73.000,00

IR A COMP 0 13.500,00 23.000,00 37.100,00 42.000,00 42.000,00 48.000,00 58.000,00 62.000,00 62.000,00 65.000,00 72.000,00

IR A RECOL 13.500,00 R 9.500,00 R 14.100,00 * 4.900,00 R Suspenso 6.000,00 R 10.000,00 * 4.000,00 R Suspenso 3.000,00 R 7.000,00 R 1.000,00 R

(*) Recolhimento com base na receita bruta e acrscimos. 5.6 COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS

R = Reduo

A lei 8.981/95, em seu art. 42, limitou a compensao dos prejuzos fiscais em 30% do lucro real ajustado; ou seja, o resultado do exerccio, ajustado com as adies e excluses prescritas ou autorizadas em lei. As disposies desse artigo foram complementadas pelo art. 15 da Lei 9.065/95:
"Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995 poder ser compensado cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994; com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do Imposto de Renda, observado o limite mximo, para a compensao, de 30%, do referido lucro lquido, ajustado. Pargrafo nico. O disposto deste artigo somente se aplica s pessoas jurdicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do montante do prejuzo fiscal utilizado para a compensao."

A limitao bastante polmica, pois o prejuzo reduo do patrimnio lquido que s se recompe aps obter resultados positivos que superem o negativo; recompondo, dessa forma, o patrimnio lquido. Somente aps a recomposio do patrimnio lquido que os resultados positivos aumentam o patrimnio lquido e so considerados lucros. Por exemplo:
1) 31-12-94 - Resultado Negativo (Prejuzo) de (80.000) Patrimnio Lquido Capital 200.000 - Prejuzo 94 (80.000) 120.000 2) 31-12-95 - Resultado Positivo 110.000 Patrimnio lquido Capital 200.000 Prejuzo 94 (80.000) + Resultado 95 110.000 230.000

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Logo, conclui-se que o resultado positivo de $ 110.000 em 1995, at a parcela dos $ 80.000 referentes ao resultado de 1994 (prejuzo), apenas se presta para repor o patrimnio lquido na situao inicial; ou seja, capital de 200.000. Somente o excedente dessa reposio renda, no sentido de acrscimo de patrimnio lquido. Em resumo, compensando o prejuzo anterior, o lucro residual de 30.000. Em verdade, pela legislao vigente at 31-12-94, o prejuzo podia ser compensado at o limite do lucro. Todavia, pela legislao vigente a partir de 1995, do resultado de 1995, s sero compensados 30% do prejuzo acumulado, ou seja:
Lucro lquido (IR) de 1995 + Adies (-) Excluses = Lucro ajustado (-) Compensao 30% LR Lucro Real Tributvel 110.000 8.000 (6.000) 112.000 (33.600) 78.400

Vale observar que entre o lucro real apurado pela nova regra de compensao do prejuzo e o resultado econmico "renda" (78.400 - 30.000), existe uma diferena a maior de 48.400; fato que se caracteriza na tributao sobre o patrimnio e no sobre a renda. A Constituio Federal conceitua tratar-se de um imposto sobre a renda e proventos (art. 153, inciso III). Logo, no poderia incidir qualquer exao sobre parcela do patrimnio lquido, por inconstitucional e indevido. No exemplo, a diferena de tributao alquota de 15% a seguinte:
I R 15% do Lucro real de 78.400 I R 15% s/ Lucro efetivo de 30.000 Diferena = 11.760 = 4.500 7.260 Relao percentual:11.760:4.500-1 x100 = 161,33%

Significa dizer que a empresa est pagando a ttulo de IRPJ 161,33% a mais o que o valor efetivamente devido nos termos da norma supra legal. Enquanto no for realizada uma reforma tributria eficaz, o contribuinte estar sujeito aos malabarismos que o Governo pratica no final de cada ano, para atender ao dficit das contas pblicas, que continua crescendo. 5.7 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - LIMITAES No lucro real, com base na escriturao contbil, todos os custos e despesas devem ser deduzidos da receita lquida de vendas para de apurao do lucro operacional, desde que devidamente comprovados atravs de documentos revestidos das formalidades legais e que guardem conformidade com as atividades usuais da empresa. Mesmo assim, vale dizer que o IR estabelece critrios, limitaes e parmetros para aceitar determinado custo ou despesa como dedutvel para fins da apurao do lucro real. Portanto, os custos e despesas apropriados na escriturao contbil segundo critrios estabelecidos pela administrao da empresa sero acolhidos nas demonstraes financeiras e o resultado ser aprovado ou no pela diretoria, scios ou acionistas. 25

Entretanto, para o Imposto de Renda, os custos e despesas que excederem aos limites ou parmetros fixados, sero adicionados ao lucro contbil, por meio de registros, clculos e demonstraes no LALUR, logo, fora da contabilidade, para fins meramente tributrios. 5.7.1 Custos Para a correta apurao dos custos, um dos fatores fundamentais o mtodo de avaliao de estoques. Ao final de cada perodo de apurao, a pessoa jurdica dever promover o levantamento e a avaliao de seus estoques, ou seja, trimestralmente, devendo ainda transcreve-los no livro apropriado. O contribuinte deve manter sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil, assim entendido aquele que: a) Esteja apoiado em valores originados da escriturao contbil, como por exemplo, matriaprima; mo-de-obra direta e demais custos gerais de fabricao; b) Permita a determinao contbil, ao fim de cada perodo, do valor dos estoques de matriasprimas e outros materiais; produtos em elaborao e produtos acabados; c) Esteja apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulrios contnuos, ou ainda, mapas das apropriaes ou rateios; tidos em boa guarda e com registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal; d) Permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo-base de apropriao de resultado, segundo os custos incorridos efetivamente. Todavia, se o contribuinte no tiver esse sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil, a legislao do Imposto de Renda determina que os estoques sejam avaliados da seguinte forma: a) Matria-prima, mercadorias e bens de almoxarifado, pelo custo de aquisio; b) Os produtos semi-elaborados: A) por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base; B) em no mnimo 80% do valor dos produtos acabados, que neste caso estimado em 70% do maior preo de venda. Portanto: Preo de Venda 100 Produto acabado (70%) 70 Produtos semi-elaborados (80% de 70% = 56%) Esse 56% determinado na forma do item c abaixo; Os produtos acabados: em 70% do maior preo de venda do perodo-base. Esses estoques devem ser registrados no livro Registro de Inventrio, no encerramento de cada perodo de apurao com os detalhes e pormenores que lhes sejam prprios. 26

5.7.2 Tributos e Multas No particular, vale observar que a partir do ano-calendrio 1995, os tributos voltaram a ser dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia, ressalvado tributos cujas exigibilidades estejam suspensas nos termos do art. 151 do CTN, quer pelo depsito judicial ou pela concesso de medida liminar em mandado de segurana, com ou sem depsito judicial. Assim, se a empresa est questionando na justia determinado tributo, este no pode ser deduzido como despesa, j que sua exigibilidade est suspensa nos termos do art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional. Comporta destacar que os depsitos judiciais, quando feitos em garantia, devem ser contabilizados em conta do Ativo Circulante, no grupo de Despesas Antecipadas, em conta de Depsitos Judiciais, pois o resultado est pendente de uma deciso judicial. Se a empresa perder, a Justia determinar a converso desse depsito em renda da Fazenda Pblica, na forma do art. 156, inciso VI, do CTN. Aps essa determinao judicial, a empresa poder contabilizar esse valor, corrigido at essa data, como despesa efetiva. Todavia, se a empresa lograr xito na demanda, receber autorizao judicial para levantar esses depsitos, que retomaro a Ativo Circulante como Disponibilidade, em caixa ou depsitos bancrios, restando claro que a despesa no se efetivou. O Imposto de Renda, aqui como tributo direto, no dedutvel como despesa, tanto que a proviso do IRPJ ocorre aps a apurao do lucro contbil. Seu valor levado a uma conta de Proviso para IRPJ, no Passivo Circulante, registrado, portanto, como exigibilidade, obrigao, dvida fiscal da empresa a ser resgatada oportunamente. Se a empresa devia reter o IRRF sobre os rendimentos como fonte - responsvel e no o fez, arcar com esse imposto, que passa ser sua obrigao, onerado ainda mais, pelo fato de no poder deduzir essa despesa na apurao do lucro real. Ao adquirir bens para o ativo fixo, a empresa, a seu critrio, pode ativar o total pago na aquisio, para posterior depreciao, ou levar diretamente para despesa tributria os tributos pagos, como por exemplo, II; IPI e ICMS, ativando somente o custo lquido do bem, deduzido, portanto, desses tributos. Avanando para o campo das multas, vejamos ainda, o art. 344, 5O, do RIR:
" 5O No so dedutveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo."

Por essa determinao, o IR acrescenta mais um castigo a quem cometeu infrao fiscal. Alm de pagar multa sobre o valor do dbito, sofre uma segunda penalidade: no pode deduzir a multa como despesa. Em outras palavras, vai adicionar ao resultado do exerccio mais uma despesa a multa, sobre a qual incidir o clculo do IRPJ.

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Ressalte-se, entretanto, que a lei sob exame estabelece que no so dedutveis do IR os valores de multas por infraes fiscais. Assim, a empresa, ao realizar suas vendas, pode ter cumprido todas as obrigaes acessrias - emitiu nota fiscal, escriturou, no caso do ICMS, no Registro de Sadas e apurou o imposto devido no encerramento de cada perodo; escriturou tambm o livro de Apurao do ICMS; prestou todas as informaes cabveis pelo preenchimento da Guia de Informao e Apurao - GIA - e a entregou no prazo legal. Entretanto, por dificuldades de caixa, no conseguiu recolher o ICMS no prazo. Ao recolher esse tributo atrasado, corrigido por qualquer indexador, pagar uma multa de mora, ou seja, uma compensao em favor do Fisco pela demora. claro que no caso no houve infrao fiscal, j que a legislao foi integralmente cumprida no que se refere s obrigaes acessrias. A multa de mora paga de natureza compensatria, ressalvada no 5, "salvo as de natureza compensatria". Da mesma forma, uma multa, de trnsito, por exemplo, o caminho de entrega que estacionou em local proibido, no multa por infrao fiscal. multa por infrao as normas que regulam o trnsito; portanto, de Direito Administrativo e no de direito Tributrio. Assim, se os inspetores do trabalho multarem a empresa por infrao a CLT, por exemplo, infraes s disposies relativas higiene e segurana do trabalho, essa infrao no de natureza tributria, mas sim trabalhista. No est na rea Direito Tributrio, mas na rea do Direito do Trabalho. Resumindo, as multas no dedutveis so as impostas por infrao fiscal devidamente formalizada por auto de infrao e da qual resultou falta ou insuficincia do pagamento do tributo. Consubstanciado no acima exposto, pode-se afirmar que as multas fiscais meramente compensatrias, multa de mora, isto , pelo atraso no pagamento; as multas de trnsito, trabalhistas, e todas as que no se referem matria tributria, so dedutveis como despesa, pela ressalva expressamente consignada no 5 do art. 344 do RIR. 5.7.3 Outras Limitaes Perdas por desfalque, apropriao indbita ou furto As perdas por desfalque, furto ou apropriaes indbitas, praticadas por empregado ou por terceiros, s so dedutveis para fins do Imposto de Renda, se houver inqurito instaurado nos termos da legislao trabalhista ou queixa autoridade policial. Pagamentos sem causa ou a beneficirio no identificado. No so dedutveis as despesas referentes a pagamentos sem que se demonstre sua causa. Exemplo: Comisses pagas a representantes sem especificar as notas fiscais das vendas a que elas se referem. Tambm no so dedutveis as despesas pagas a beneficirio no identificado, ou seja, quando no respectivo documento no constar o CPF ou CNPJ da parte beneficiria. Neste caso, so considerados documentos de identificao fiscal do contribuinte, a inscrio no CPF para a pessoa fsica e no CNPJ para a pessoa jurdica. 28

Provises Somente so dedutveis as provises para pagamento de frias e 13 salrio a empregados e as provises tcnicas das companhias de seguro; capitalizao e entidades da previdncia privada cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicveis. Logo, no so dedutveis outras provises, como, por exemplo, ajuste de estoques a valor de mercado; para perdas em investimentos. Estas ltimas so provises recomendveis pela conveno contbil do conservadorismo ou da prudncia, portanto, recomendvel que a empresa as contabilize e as deduza do resultado contbil, adicionando-as, porm, ao lucro lquido para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Arrendamento mercantil e aluguel No so dedutveis, para efeito de determinao do lucro real e de base de clculo da CSLL, as contraprestaes de arrendamento mercantil ou aluguel de bens imveis que no estejam relacionadas intrinsecamente com a produo ou comercializao. Entretanto, o clculo e a anlise dos custos de produo so feitos pela administrao, bem como o controle das despesas de comercializao, sem falar em oramento empresarial e outras ferramentas de administrao. Custos e despesas gerais Igualmente, tambm no sero dedutveis as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens ou servios que constituam objeto econmico da empresa. Despesas com alimentao A legislao vigente preceitua que no so dedutveis as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores. Essa norma, de fato, procura coibir abusos que se verificam em certas empresas, a ttulo de representao. Entretanto, assente que fazem parte dos negcios, as participaes em almoos ou jantares com clientes, em que resolvem e consolidam negcios iniciados nos gabinetes. Vale observar que essa norma no probe as despesas de representao feitas por vendedores, representantes comerciais, gerentes de vendas etc. Todavia, sero admitidas como dedutveis as despesas com alimentao fornecida pela pessoa jurdica, indistintamente, a todos os seus empregados. A lei permite apenas a deduo de contribuies no compulsrias destinadas a custear seguros e planos de sade, bem como outros benefcios complementares aos da previdncia social, institudos a favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica. Contribuies no compulsrias 29

Comporta destacar que dirigentes, se refere s pessoas fsicas em efetivo exerccio na administrao da empresa. No alcana os scios ou acionistas que apenas participam dos lucros, sem qualquer prestao efetiva de trabalho na gesto da empresa. Doaes A deduo das despesas com doaes foi limitada exclusivamente s seguintes: a) Projetos de natureza cultural, aprovados pelo PRONAC; b) Instituies de ensino e pesquisa sem finalidade lucrativa, cuja criao tenha sido autorizada por lei federal, que preencham os requisitos dos incisos I e 11 do art. 213 da CF, respeitado o limite de 1,5% (um e meio por cento) do lucro operacional, antes de computada sua deduo e a que trata a letra c, a seguir; c) Entidades civis sem fins lucrativos, legalmente constitudas no Brasil, que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefcio da comunidade onde atuem, respeitado o limite de 2% (dois por cento) do lucro operacional, antes de computada essa deduo, e observadas as seguintes regras: As doaes em dinheiro sero feitas mediante crdito em conta corrente bancria diretamente em nome da entidade beneficiria; A doadora manter em arquivo declarao da beneficiria, em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, em que essa se responsabiliza em aplicar integralmente os recursos recebidos na realizao de seus objetivos sociais, com identificao da pessoa fsica responsvel por seu cumprimento, bem como declara que no distribui lucros, bonificaes ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, por nenhuma forma ou pretexto; A entidade civil beneficiria dever ser reconhecida de utilidade pblica por ato formal de rgo competente da Unio.

Observe-se que essas normas so moralizadoras e impediro prticas de sonegao e desvio de recursos, ocorridos nos ltimos anos e que so de conhecimento pblico. Brindes No so mais dedutveis, para efeito de apurao do lucro real, as despesas com brindes. Portanto, se deduzidas na escriturao contbil como despesa operacional, devem ser adicionadas ao lucro lquido para efeito de determinao do lucro real. Previdncia Privada e Fundo de Aposentadoria Programada Individual A legislao do Imposto de Renda procura sempre aumentar sua arrecadao, impondo cada vez mais limites deduo de despesas para fins de determinao do lucro real na base de clculo da contribuio social sobre o lucro. A lei limita o valor das despesas com contribuies para a previdncia privada (art. 13, V, da Lei 9249/95) e os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) (Lei 9477/97), cujo nus 30

seja da pessoa jurdica, a 20% do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa vinculados ao respectivo plano. Exemplo: Folha de salrios Remunerao de dirigentes Total Limite dedutvel 20% Despesas com o FAPI Limite admitido Excesso

120.000 60.000 180.000 36.000 41.000 36.000 5.000

O excesso de despesa deve ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinao do lucro real. O mesmo excesso deve tambm ser adicionado ao lucro lquido para a determinao da base de clculo da CSL. 5.7.4 Estudo de Caso Apresenta-se, a seguir, um caso base para estudo e aplicao das normas do IR. Como j se exps, a apurao pelo lucro real a regra geral do IR. Seus clculos so feitos a partir dos elementos fornecidos pela escriturao contbil. O caso trazido a exame apresenta apenas os valores da Demonstrao do Resultado, que so os parmetros utilizados pela legislao do IR, para determinar o lucro real e apurar o valor do IR a ser pago, adicional do IR e CSLL devidos. Os valores sob questo se referem ao resultado contbil de um trimestre, que o perodo de apurao previsto no art. 220 do RIR, como regra geral. So destacados da demonstrao do resultado do perodo de apurao os seguintes valores:
Receita Bruta Lucro operacional Receita no operacional Lucro antes do IR/CSL 1.000.000 250.000 10.000 260.000

Ajustes (art. 249 do RIR):

1) Nas despesas operacionais esto contidas as seguintes verbas: Donativos 8.000 Brindes 3.000 Multa por infrao fiscal - 10.160 Multa de trnsito 800 Multa trabalhista 1.200 Desfalque (sem inqurito policial) 4.000 Multa de mora 1.500 2) A receita no operacional refere-se a dividendos avaliados pelo custo de aquisio. 3) O prejuzo fiscal anterior de 100.000

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Resoluo do caso base: 1) Verificar se os donativos excedem o limite legal. O donativo foi feito entidade civil de beneficncia que atende a todos os requisitos exigidos pela lei. O art. 698 do RIR limita essa doao at 2% do lucro operacional, antes dessa deduo.
Logo: Lucro operacional + Donativo Base de clculo Limite 2% de 258.000 = 5.160 Clculo do excesso: Donativo - Limite Excesso tributvel 2) Adicionar valores no dedutveis Excesso de donativos Brindes Multa p/infrao fiscal Desfalque Total das adies 250.000 8.000 258.000

8.000 5.160 2.840

2.840 3.000 10.160 3.000 20.000

Nota: foram adicionadas as multas de trnsito e de mora que, salvo melhor juzo, so dedutveis.

3) Excluir valores permitidos: Dividendos (2.000)

4) Determinar o lucro ajustado, que base de clculo para compensao de prejuzos: Lucro antes do IR e CSL 260.000 + adies 20.000 - excluses (10.000) Lucro ajustado 270.000 5) Compensao do prejuzo fiscal 30% de 270.000 (81.000) Lucro Real 189.000 a) IR:15% 28.350 b) Adicional: 189.000 - 60.000 = 129.000 x 10% 12.900 c) CSLL 9% 17.010 Tributao total a + b + c = 58.260 Portanto 58.260: 260.000 x 100 = 22,41%

5.8 PROVISO PARA O IR Conforme j estudado, lucro real apurado dissociado da contabilidade, diretamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). Sobre o valor apurado aplica-se a alquota de 15% do IR e, quando for o caso, o adicional de 10% sobre o excesso.

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O total do IR devido (IR + Adicional) e da CSL deve ser provisionado na contabilidade, abatendo-se seu valor do lucro por meio de dbito na conta de resultado, tendo como contrapartida o crdito na conta de Proviso para IRPJ, que representa a obrigao de pagar esses tributos, registrado em Passivo Circulante. 5.9 RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR 5.9.1 Cmputo no Lucro Real A Lei n 9.430/96, em seu art. 25, dispe que lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. No particular devem ser observados os seguintes procedimentos: a) os rendimentos e os ganhos de capital sero convertidos em reais de acordo com a taxa de cmbio para venda, na data em que for contabilizados no Brasil; b) caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho no tenha cotao no Brasil, ser ela convertida em dlares norte-americanos e, em seguida, em reais. Por outro lado, os prejuzos e as perdas decorrentes das operaes no exterior no sero compensados com lucros auferidos no Brasil. Note-se que pela redao do art. 25 da Lei n 9.249/95 no possvel compensar o prejuzo no exterior com lucros no Brasil. Assim, pela redao do art. 25 conclui-se que possvel compens-los com lucros do exterior. A pessoa jurdica poder, ainda, compensar o IR pago no exterior sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital, at o limite do Imposto de Renda incidente no Brasil sobre os citados resultados positivos. Por exemplo: se o lucro obtido no exterior foi tributado l alquota de 20%, s poder ser compensado no Brasil at o limite da alquota de 15%. Por outro lado, se a alquota do exterior for menor que a brasileira, por exemplo, 10%, o imposto somente poder ser compensado alquota de 10%, o que nos parece coerente. Para fins de compensao, o documento relativo ao Imposto de Renda pago no exterior dever ser reconhecido pelo respectivo rgo arrecadador e pelo Consulado ou Embaixada Brasileiro no pas em que for devido o imposto. c) quanto ao lucro obtido no exterior: 1. por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, estas devero demonstrar a apurao do lucro obtido em cada exerccio fiscal, segundo as normas da legislao brasileira; 2. esses lucros sero adicionados no lucro lquido da matriz ou controladora na proporo da sua participao acionria; 3. se a pessoa jurdica se extinguir no curso do ano-calendrio, dever adicionar os lucros obtidos no exterior at a data do balano de encerramento; 4. os demonstrativos financeiros das filiais, sucursais ou controladas devero ser mantidos pelo prazo previsto no art. 173 do CTN, - decadncia - cinco anos. A tributao de lucros e resultados obtidos no exterior atinge em cheio os ganhos obtidos nos chamados "parasos fiscais", uma das estratgias freqentes de planejamento tributrio. Se no paraso fiscal no houver tributao, no haver compensao do imposto; e se a tributao for menor do que a brasileira, s poder ser compensada pelo valor pago. 33

5.9.2 Compensao de Prejuzos No Operacionais Os prejuzos no operacionais, a partir de 1996, somente podero ser compensados com resultados da mesma espcie, ou seja, lucros no operacionais. Essa limitao tambm atinge em cheio uma das estratgias de planejamento tributrio, que era a de incorporar empresas com prejuzos acumulados para compens-las com os lucros da incorporadora. Ora, incorporar empresas no atividade operacional. Logo, os prejuzos acumulados da incorporada s podero ser compensados com resultados no operacionais, os quais, via de regra, geralmente so pequenos. A compensao levar muitos anos para se completar, mxime por estar limitada a 30% do lucro real apurado no perodo-base da compensao. 5.9.3 Disponibilizao de Lucros Obtidos no Exterior - Fato Gerador Os lucros obtidos no exterior sero adicionados aos lucros auferidos no Brasil quando forem disponibilizados de acordo com os seguintes critrios: a) Lucros creditados - disponibilidade jurdica: Transferncia do valor para conta do passivo exigvel de empresa do exterior. b) Lucros pagos - disponibilidade econmica: . Crdito do valor em conta bancria; . Entrega a representante da beneficiria; . Remessa a favor da beneficiria; . Empregado em favor da beneficiria, inclusive aumento de capital. 5.9.4 Normas Sobre as Demonstraes Financeiras e Documentos do Exterior, As demonstraes financeiras, com relao aos lucros, devem ser elaboradas segundo as normas do pas de origem, se existirem, ou, em caso negativo, segundo normas brasileiras. Os documentos de suporte do IR, para efeito de compensao, devem ter: a) reconhecimento no pas de origem - rgo arrecadador e consulado; b) comprovao de existncia de legislao e adequao dos documentos base. 5.9.5 Preos de Transferncia TRANSFER PRICING (Art. 18) Situao at 31-12-1996 At o advento da Lei n 9.430/96, no havia na legislao tributria brasileira nenhuma norma de controle de preo de transferncia. Por essa razo, uma das estratgias de planejamento tributrio entre empresas sediadas no Brasil, com matriz ou filial no exterior, era a de superfaturar a importao e subfaturar a exportao. Por exemplo: empresa brasileira com filial no exterior:
A. Importao: Valor registrado da importao Valor de mercado Superfaturamento 3.000.000 2.000.000 1.000.000

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Assim sendo, a empresa brasileira podia remeter para o exterior US$ 2.000.000 em pagamento da importao e US$ 1.000.000 como distribuio de lucro, diga-se, disfarada.
B. Exportao: Valor de mercado Valor registrado da exportao Subfaturamento 5.000.000 3.000.000 2.000.000

Exportando mercadoria com valor de mercado R$ 5.000.000 e registrando apenas R$ 3.000.000, procedia ao subfaturamento. Logo, a empresa no exterior, ao vend-la pelo valor de mercado R$ 5.000.000, recuperava o preo real de mercadoria - R$ 3.000.000 e auferia um lucro de R$ 2.000.000, no tributado no Brasil. Com a nova lei, a Receita Federal poder determinar preo de referncia fiscal para controle dos preos de transferncias. As normas sobre preos de transferncia s se aplicam s operaes de comrcio exterior; praticadas entre pessoas vinculadas. 5.9.6 Importaes - Mtodos Determinativos do Preo de Transferncia (Art. 18) A parcela dos custos que exceder o valor determinado como referncia fiscal dever ser adicionada ao lucro lquido, para determinao do lucro real. Nesse caso, a deduo dos encargos de depreciao ou amortizao dos bens e direitos fica limitada, em cada perodo de apurao, ao montante calculado com base no preo determinado como referncia fiscal. Custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de importao ou de aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada, somente sero dedutveis na determinao do lucro real at o valor que no exceda o preo determinado por um dos seguintes mtodos: a) PIC (Mtodo dos Preos Independentes Comparados): verdadeiramente, mdia aritmtica dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em operaes de compra e venda, em condies de pagamento semelhantes. b) PRL (Mtodo do Preo de Revenda Menos Lucro): a) igualmente, mdia aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos, dos quais so deduzidos: 1. os descontos incondicionais concedidos; 2. os impostos e as contribuies incidentes sobre vendas; 3. as comisses e as corretagens pagas; e, 4. a margem de lucro de 20% calculada sobre o preo de revenda. c) CPL (Mtodo do Custo de Produo mais Lucro): custo mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido pas na exportao e de margem de lucro de 20%, sobre o custo apurado. Ser considerado dedutvel o maior valor apurado segundo um desses trs mtodos aceitos pela SRF. Se o valor apurado, segundo os referidos mtodos, for superior ao de aquisio, constante dos documentos, a deduo fica limitada ao montante deste ltimo.

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As mdias aritmticas de preos e custo mdio de produo devem ser calculadas considerando os preos cobrados e os custos incorridos durante todo o perodo de apurao da base de clculo do IR a que se referirem os custos, despesas ou encargos. Integram o custo, para efeito de deduo, o valor do frete e do seguro, cujo nus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importao, ou seja, o valor aduaneiro. Desde que o contribuinte comprove com base em pesquisas, publicaes ou relatrios idneos e consistentes, podero ser aceitas margens de lucro diversas das estabelecidas. Em circunstncias especiais, o Ministro da Fazenda poder alterar os percentuais de margens de lucro previstos nos mtodos estabelecidos. 5.9.7 Exportaes (arts. 19 a 21) Arbitramento da receita omitida As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada so passveis de arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao da base de clculo do IR, for inferior a 90% do preo mdio praticado na venda ds mesmos bens, servios ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. A parcela da receita, apurada por um dos mtodos fiscais para a determinao do preo de referncia, que exceder o valor j apropriado na escriturao da empresa, dever ser adicionada ao lucro lquido, para determinao do lucro real, bem como ser computada na determinao do lucro presumido ou do lucro arbitrado. Caso a pessoa jurdica no efetue operaes de venda no mercado interno, a determinao dos preos mdios ser efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares no mercado brasileiro. Para efeito de comparao, o preo de venda: a) no mercado brasileiro, dever ser considerado lquido dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS e das contribuies para a Cofins e para o PIS/Pasep; b) nas exportaes, ser considerado o valor diminudo dos encargos de frete e seguro, cujo nus tenha sido da empresa exportadora. Fontes para determinao do preo de referncia Os custos e preos mdios, referidos nos mtodos fiscais para a determinao do preo de referncia, devero ser apurados com base em: a) publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da autoridade fiscal desse mesmo pas, se houver acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes; b) pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas, em que se especifiquem o setor, o perodo, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como se identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados. As publicaes, as pesquisas e os relatrios oficiais somente sero admitidos como prova se houverem sido realizados com observncia de mtodos de avaliao internacionalmente adotados e se referirem a perodo contemporneo com o de apurao da base de clculo do Imposto de Renda da empresa brasileira. As publicaes tcnicas; as pesquisas e relatrios apresentados pelo contri36

buinte podero ser desqualificados mediante ato do Secretrio da Receita Federal, quando considerados inidneos ou inconsistentes. Mtodos e base de clculo (art. 240 do RIR) Mtodos Bases de clculo Preo de venda nas exportaes Mdia aritmtica dos preos de venda da empresa para outros (PVEx) clientes ou sociedade exportadora, para produtos ou servios similares e condies de pagamento semelhantes. Preo de venda por atacado (PVA) Preo mdio de venda no mercado atacadista do pas de no pas de destino diminudo o lucro destino, subtrados os tributos includos no preo e a margem de lucro de 15% sobre preo de venda no atacado. Preo de venda a varejo (PVV) no Preo mdio de venda no mercado varejista do pas de destino, pas de destino diminudo do lucro subtrados os tributos includos no preo e margem de lucro de 30% sobre o preo de venda.. Custo de produo/aquisio, mais Custo mdio; somados impostos e contribuies incidentes nas tributos e lucro (CAP) vendas e a margem de 15% sobre o valor apurado. A escolha da melhor opo feita pelo contribuinte.
Fonte: Trevisan Auditores.

5.9.8 Pessoas vinculadas - conceito Para efeito das disposies da lei sobre preos de transferncia e juros, consideram-se pessoas vinculadas as que foram legalmente conceituadas no art. 244 do RIR: a) a matriz desta, quando domiciliada no exterior; b) sua filial ou sucursal; domiciliada no exterior; c) pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, com participao societria no capital de empresa nacional, em valor que a qualifique como sua controladora ou coligada, com forma definida nos 1 e 2 art. 243 da Lei 6404/76; d) a pessoa jurdica domiciliada no exterior, quando ela e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societrio ou administrativo comum, ou quando pelo menos 10% do capital de cada uma pertencer a mesma pessoa fsica ou jurdica; e) a pessoa fsica ou jurdica, residente e domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurdica domiciliada no Brasil, tiver participao societria no capital de uma terceira pessoa jurdica, cuja soma de participaes caracterize como controladora ou coligada na forma definida nos 1 e 2 do art. 243 da Lei 6404/76; f) a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer empreendimento; g) a pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu scio ou acionista controlador em participao direta ou indireta; h) a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionrio, para a compra e venda de bens, servios ou direitos; i) a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, em relao qual a pessoa jurdica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionria, para a compra e venda de bens, servios ou direitos. 37

5.10 LUCROS DISTRIBUDOS 5.10.1 Legislao Federal do IR A legislao ordinria federal vem sendo alterada, praticamente, todos os anos, desde o incio da dcada de 90. As alteraes mais relevantes que permanecem em vigor foram efetuadas pelas Leis 8981, 9.249 e 9250, todas de 1995; 9316, 9317, 9430, todas de 1996, e 9718/98. As disposies dessas leis foram incorporadas no Decreto n 3.000/99 - RIR. A edio de um regulamento, que consolida a legislao de determinado tributo, d certa segurana jurdica. No caso do IR, o Decreto n 3.000/99, consolidou a legislao, subtraindo as normas ento revogadas e redistribuindo as normas vigentes, em quatro livros: I - Tributao das pessoas fsicas; II - Tributao das pessoas jurdicas; III - Tributao na fonte e sobre operaes financeiras; e IV - Administrao do imposto. No h dvida que essa distribuio de assuntos facilita a consulta. Entretanto, essa segurana jurdica durou muito pouco. Desde ento, j foram editadas inmeras leis que alteraram a legislao tributria federal, destacando-se pela profundidade e complexidade de suas alteraes, as Leis 10.637/02; 10.684/03 e 10.833/03. 5.10.2 Lei Federal sobre a Distribuio de Lucro A distribuio de lucros regida, desde o ms de janeiro de 1996, pelo art. 10 da Lei n 9.249/95, que assim dispe:
"Art. 1O Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a BC do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior"

Trata-se, portanto, de no-incidncia, que definitiva, e no de iseno, que favor fiscal, portanto, provisrio. A norma do citado art. 10 a nica disposio de lei, no sentido jurdico do termo, e no pode ser modificada por regulamentao infralegal. Logo, o lucro, seja qual for forma de sua apurao (real, presumido ou arbitrado), pode ser distribudo sem incidncia do IR para o beneficirio, quer na fonte quer em sua declarao de rendimentos. O art. 39 Inciso XXIX do RIR/99, que define os rendimentos isentos ou no tributados recebidos pela pessoa fsica, dispe:
"Art. 39. No entraro no cmputo do rendimento bruto: XXIX - os lucros ou dividendo, calculados com base nos resultados apurados a partir de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas PJ tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado.

A Lei das Sociedades por Aes - Lei 6.404/76, cujas disposies so aplicveis subsidiariamente a todos os demais tipos de sociedade, dispe em seu art. 189:
"Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda."

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Posteriormente, foi instituda a Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), pela Lei n 7.689/88. Por essa razo, a partir do exerccio de 1989, tornou-se obrigatrio pela legislao societria deduzir do resultado do exerccio tambm a proviso, para a CSL. Por essas razes jurdicas, pode-se concluir que o lucro apurado a partir de janeiro de 1996, em conformidade com a Lei n 9.249/95, deduzido do valor do IR e da CSL, pode ser distribudo sem incidncia do IR na fonte ou na declarao do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, residente no pas ou no exterior. Por exemplo:
LUCRO APURADO (-) IR e CSL LUCRO A SER DISTRIBUDO 100.000 (24.000) 76.000

Ao estabelecer a no-incidncia do IR sobre o lucro lquido distribudo pelas pessoas jurdicas, o legislador, via de conseqncia, estabeleceu tambm significativa renncia fiscal sobre os rendimentos recebidos pelo beneficirio, reduzindo parte da arrecadao do IR. O governo procurou minimizar a renncia fiscal, por meio de normas complementares, visando diminuir o valor a ser distribudo sem incidncia do IR, editando normativas ilegais. 5.10.3 Normas Complementares do IR No particular, visando minimizar o efeito da renncia fiscal supracitada, foi editada a Instruo Normativa n 11, de 21-2-1996, cujo 2 do art. 51, estabelece:
2. No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela de lucros ou dividendos que exceder o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos ou contribuies a que estiver sujeita a pessoa jurdica, tambm poder ser distribuda sem a incidncia do imposto, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior do que o determinado segundo as normas de apurao da BC do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado

A amplitude da expresso diminuda de todos os impostos e contribuies absurda. Abrangeria, na esfera federal, os impostos de importao e exportao; IOF, IPI e todas as contribuies sociais, inclusive a previdenciria em favor do INSS. Para corrigir esse absurdo, o ADN 4/96, do Coordenador Geral do Sistema de Tributao, que declarou que:
"I - no caso de pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado, poder ser distribudo, a ttulo de lucros, sem incidncia do Imposto, o valor correspondente diferena entre lucro presumido ou arbitrado e os valores correspondentes ao IRPJ, inclusive adicional, quando devido, CSL COFINS e as contribuies sociais para o PIS/PASEP."

Referido ato declaratrio procurou esclarecer quais os tributos que deveriam ser diminudos da base de clculo presumida ou arbitrada, para que a base lquida pudesse ser distribuda sem incidncia do IR para o beneficirio. No obstante isso, essa exigncia ilegal. No foi feita por lei, mas por normas da Receita Federal, ferindo, portanto, o princpio da estrita legalidade. Logo, a exigncia de deduzir, do lucro presumido ou arbitrado a ser distribudo, a COFINS e o PIS/PASEP nula. Mesmo porque essas contribuies incidem sobre o faturamento e no sobre o lucro. No mesmo Ato Declaratrio n 4/96, foi disposto que: 39

"lI - Na hiptese do 2 do art. 51 da IN n 11, de 1996, a parcela de lucros ou dividendos que exceder o valor da base de clculo da pessoa jurdica, a ser distribuda tambm sem a incidncia do imposto, ser determinada deduzindo-se do lucro lquido do perodo, aps o imposto de renda, o valor determinado na forma do inciso anterior."

Essa exigncia tambm se apresenta ilegal, pelas razes j expostas. Entretanto, a lei no prev a distribuio da diferena entre o valor a maior apurado pela contabilidade (cuja regra geral o lucro real) e o valor apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, sem incidncia do IR para o beneficirio. Logo, quem quiser distribuir a diferena em questo, optando pelo lucro presumido, dever observar a IN n 11/96 e o Ato Declaratrio n 4/96, visto que essa distribuio considerada mero favor fiscal. Neste caso, referida pessoa jurdica deve, de incio, deduzir do resultado contbil o valor do Imposto de Renda. Apurado esse valor lquido, dele deve ser deduzido o valor do lucro presumido lquido, isto o saldo remanescente da base de clculo presumida aps a deduo do IR, CSL, COFINS e PIS/PASEP. As exigncias do 2 do art. 51 da IN n 11/96 e do Ato Declaratrio n 4/96 so ilegais e inconstitucionais, pois ferem ao princpio da legalidade previsto na Constituio. Entretanto, em nenhuma lei do IR, nem no RIR/99, existe previso legal para qualquer distribuio de diferena de valor a maior do resultado contbil, comparado com o valor apurado pelo lucro presumido ou arbitrado, sem incidncia do IR para o beneficirio. Portanto, quem quiser distribuir a citada diferena entre o valor contbil e o apurado pelo lucro presumido ou arbitrado deve submeter-se s regras da Receita Federal. 5.11 DISTRIBUIO DA DIFERENA ENTRE O LUCRO CONTBIL E O PRESUMIDO A parcela dos lucros ou dividendos que exceder a base de clculo do Imposto de Renda a ser distribuda sem incidncia do IR para os scios, acionistas ou titular de firma individual ser determinada, deduzindo-se do lucro lquido do perodo, aps o Imposto de Renda, o valor presumido, j deduzido dos impostos e contribuies acima mencionados. 5.12 RENDIMENTOS DISTRIBUDOS PELO REGIME TRIBUTRIO DO SIMPLES No caso das ME e EPP inscritas no SIMPLES, os valores distribudos ao titular ou scios, regularmente escriturados no livro caixa, so isentos de tributao na fonte e na declarao de rendimento do beneficirio, por expressa disposio do art. 206 do RIR:
"Art. 206. Esto isentos do imposto, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores pagos ao titular ou scio de microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr labore, aluguis ou servios prestados. "

5.13 DISPOSIES ESPECIAIS 5.13.1 Juros Remuneratrios do Capital Prprio O RIR, em seu art. 347, autoriza a pessoa jurdica deduzir, para efeito de apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio calculados sobre as contas do patrimnio lquido, limitados, porm, 40

variao pro rata dia da TJLP. Esse crdito ou pagamento est condicionado existncia de lucros, antes da deduo daqueles juros, ou, ento, de lucros acumulados, em montante igualou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Para fins de clculo dos juros remuneratrios, no ser considerada no patrimnio lquido a reserva de reavaliao de bens e direitos, a no ser que seu valor seja adicionado ao lucro real e base de clculo da CSL e tributado. A deduo dos juros remuneratrios do capital tem por finalidade compensar a CMB, extinta a partir da Lei 9.249/95. Com efeito, a correo monetria das demonstraes financeiras visava recompor o patrimnio lquido contra a perda inflacionria e abater do lucro a parte referente inflao do perodo. Estabilizada a economia, a prtica correta realmente que o scio, acionista ou titular de firma individual tenha seu capital remunerado a juros de mercado, tal qual conseguiria em uma aplicao financeira. Remunerado mediante juros, o capital empregado em atividades de produo, comercializao e servios tem algo a mais: o lucro decorrente das operaes. evidente que tal poltica incentiva aplicao de capital em atividades produtivas em desfavor de meras aplicaes especulativas, que no resolvem os problemas do governo quanto a desenvolvimento e do emprego. Vale destacar que os juros remuneratrios do capital estaro sujeitos ao IRRF a uma alquota de 15% na data do pagamento ou crdito ao beneficirio.

O IRRF recebe o seguinte tratamento, conforme o beneficirio: a) Pessoa jurdica tributada pelo lucro real: antecipao do devido na declarao de rendimentos e, portanto, compensvel; b) Pessoa jurdica no tributada com base no lucro real, inclusive as isentas e as pessoas fsicas: tributao definitiva; c) No caso de pessoa jurdica, tributado com base no presumido ou arbitrado, os juros recebidos devem ser adicionados base de clculo para incidncia do adicional; d) As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podero compensar o IRRF sobre os juros recebidos, com IRRF devido por ocasio do pagamento ou crdito dos juros remuneratrios do capital prprio, a seu titular, scios ou acionistas; e) O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica a ttulo de remunerao do capital prprio poder ser imputado ao valor dos dividendos mnimos de que trata o art. 200 da Lei 6.404/76, sem prejuzo da incidncia do IRRF de 15%; f) A pessoa jurdica poder optar por incorporar o valor dos juros ao capital social ou mant-lo em conta de reserva destinada a aumento do citado capital, garantida sua deduo desde que o IRRF de 15% seja pago no prazo de 15 dias contados a partir da data do encerramento do perodo-base em que tenha ocorrido a deduo dos referidos juros. O imposto pago no ser dedutvel para fins de apurao do lucro real nem da base de clculo da CSL; g) O valor dos juros remuneratrios do capital prprio dedutvel para a apurao do IRPJ, mas deve ser adicionado base de clculo de apurao da CSL.

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5.13.2 Perdas com Crditos Incobrveis Regras para deduo (artigos 340 a 343 do RIR) As perdas com crditos incobrveis podero ser deduzidos como despesas normais, observadas as seguintes regras: 1. Os crditos cujo devedor foi declarado insolvente por sentena judicial; 2. Os crditos sem garantia; independentemente de iniciados ou no procedimentos judiciais, limitados aos seguintes valores: a) at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; b) de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, por operao, vencidos h mais de um ano; 3. Crditos com garantia, quando tenham sido iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para sua cobrana ou arresto de suas garantias: a) com valor superior a R$ 31.000,00, vencidos h mais de um ano e b) crditos com garantia; vencidos h mais de dois anos; 4. Devedor concordatrio: a diferena entre o valor do crdito e a proposta do concordatrio, desde que o credor tenha-se habilitado na concordata. 5.14 CRDITOS COM GARANTIA 5.14.1 Venda com Reserva de Domnio O vendedor transfere a posse do bem, mas reserva-se o domnio (propriedade). Faz-se um contrato de venda com reserva de domnio para pagamento parcelado. Paga a ltima parcela, o contrato resolve-se por si mesmo, sem necessidade de qualquer outra providncia, transferindo-se, automaticamente, tambm o domnio para o comprador, que j tinha a posse. Se, entretanto, o comprador torna-se inadimplente, o credor retomar o objeto vendido, retomada essa que tem o nome jurdico de arresto. O contrato de venda com reserva de domnio; aplicvel e eficaz para venda bens durveis; como por exemplo, eletrodomsticos. 5.14.2 Alienao Fiduciria em Garantia Alienar significa transferir. Fiduciria vem do latim fiducia (confiana, crdito). Essa modalidade de garantia muito usada no financiamento bancrio para compra, por exemplo, de automveis. O banco abre um crdito em conta corrente para a pessoa que compra e paga o automvel e, portanto, adquire a propriedade e a posse. Em seguida, o cliente transfere (aliena) a propriedade ao banco para garantir o crdito deste (fiduciria) at o pagamento da ltima parcela do financiamento, mas fica coma posse do veculo. Paga a ltima parcela, o banco dar ao financiado, carta de quitao, declarando extinta a alienao fiduciria. O financiado retoma, assim, a propriedade daquilo que havia alienado em garantia.

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5.14.3 Venda com Garantia Real Essa modalidade de venda feita mediante garantia dada ao credor pelo devedor, representada por bens econmicos. Se o bem dado em garantia for um imvel (terreno, prdio etc.), a garantia denominada hipoteca; se for um bem mvel (mquinas, veculos, mercadoria etc.), denomina-se penhor. No caso de hipoteca, ela deve ser averbada do Registro de Imveis, na respectiva matrcula. No caso de penhor, basta registrar o contrato em Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos. Esses crditos, portanto, esto garantidos contra inadimplncia do comprador. A prudncia e boa tcnica contbil que esses crditos sejam contabilizados em conta prpria destacada dos demais crditos. Assim, podem ser usadas sub contas, analticas da conta sinttica; Contas a Receber, por exemplo: Duplicatas a receber (comuns, sem garantia); Duplicatas com garantia real (penhor; hipoteca e reserva do domnio). Do registro contbil das perdas: Dbito: em conta de resultado; Crdito: a) sem garantia contas a receber (clientes ou duplicatas a receber); b) com garantia (duplicatas com garantia real); c) conta redutora do crdito nas demais hipteses - PDD. 5.14.4 Desistncia da Cobrana Judicial Se a desistncia ocorrer antes de decorridos cinco anos do vencimento do crdito, a lei determina que: A perda deve ser estornada ou adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao em que se der a desistncia; Se a soluo da cobrana se der por acordo homologado por sentena judicial, o valor total do crdito deve ser adicionado ao lucro lquido. 5.14.5 Crditos Recuperados Devem ser adicionados ao lucro lquido os crditos recuperados. Se a recuperao se der pela entrega de bens, estes sero escriturados pelo valor do crdito ou avaliao determinada na sentena judicial.

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5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA O contribuinte em dvida sobre a aplicao de novas regras a seu caso concreto deve valerse do instituto da consulta, conforme permite o art. 48 da Lei 9.430/96. De acordo com o 1 do referido art. 48, a competncia para solucionar a consulta ser atribuda: Ao rgo central da SRF, nos casos de consultas formuladas por rgo central da administrao pblica federal ou por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional; Ao rgo regional da SRF, nos demais casos. Na resposta ou soluo da consulta, sero observados os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes. Contra a soluo da consulta no cabem recurso nem pedido de reconsiderao ou de despacho que declarar sua ineficcia, pois, como dispe o art. 48, a soluo da consulta ser em instncia nica. A soluo da consulta ser publicada pela imprensa oficial na forma disposta em ato normativo emitido pela SRF. Entretanto, se houver divergncia de concluses entre solues de consulta relativas a uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o rgo central da Secretaria da Receita Federal. A soluo da divergncia acarretar a edio de ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se os efeitos a partir da data da cincia. 5.16 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTVEIS DO IMPOSTO DE RENDA 5.16.1 Introduo Os impostos so institudos para serem arrecadados. Entretanto, para atingir outros fins de interesse do Estado, este pode abrir mo de parte da arrecadao deles, a fim de incentivar determinadas atividades, por exemplo, cultura; programas especiais, alimentao do trabalhador, desenvolvimento tecnolgico industrial ou agrcola, ainda desenvolvimento de determinadas regies. Essa renncia tem o nome tcnico de extrafiscalidade; o que significa, uso do imposto para fins outros que no o de arrecadao. evidente que, para bancar cada perda de arrecadao representada pela renncia fiscal, a Receita Federal precisa cobrar mais de quem no goza desses benefcios. Por conta dessa realidade, o governo federal vem reduzindo cada vez mais os incentivos; reduo essa que tem como contrapartida o conseqente aumento de arrecadao. A finalidade deste trabalho expor normas bsicas de contabilidade e dos clculos para aplicao da legislao tributria; e seu pblico alvo , os advogados que atuam nas reas do direito empresarial e do direito tributrio. Por essa razo, destina-se exclusivamente contabilidade e tributao das pessoas jurdicas. Assim, no so comentados os incentivos fiscais relativos ao Imposto de Renda da pessoa fsica.

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O Executivo de cada ente da federao pode, mediante lei ordinria, abrir mo de parte da arrecadao de determinado imposto para incentivar certas atividades ou regies. Neste caso, a renncia fiscal do Executivo constitui um benefcio fiscal para o contribuinte, desde que este observe com rigor os requisitos que a lei exige para o direito de usufruir. 5.16.2 Programa de Alimentao do Trabalhador - PAT Esse incentivo fiscal consiste na permisso legal de deduzir do valor do IR a pagar, determinada importncia apurada na lei. Portanto, sua base de clculo o valor do IR. Sobre essa base de clculo aplica-se o percentual fixado em lei. Por exemplo, 4% do IRPJ. Do imposto apurado deve ser abatido o percentual relativo aos resultados obtidos no exterior, sobre os quais no se aplicam os incentivos fiscais. O valor do adicional deve ser recolhido integralmente, no sendo permitidas quaisquer de dedues (art. 543 do RIR). Por outro lado, o art. 542 do RIR tambm determinou que os incentivos fiscais s podem ser deduzidos desde que o imposto seja apurado pelo lucro real. Portanto, do imposto apurado pelos regimes do lucro presumido ou arbitrado no podem ser deduzidos incentivos. O mtodo bsico de clculo dos incentivos fiscais o seguinte: o valor lquido do custeio do programa (despesas menos valor descontado dos trabalhadores) dedutvel como despesa operacional. O incentivo consiste em aplicar a alquota normal do IRPJ (15%) sobre essa despesa lquida de custeio ou R$ 1,99 x o nmero de refeies fornecidas. Exemplo: Despesa Lquida 100.000 Alquota do IRPJ 15% Incentivo = 15% x 100.000,00 = 15.000 Todavia, como a deduo do IRPJ devido est limitada a 4% do valor do imposto, no se pode reduzir o incentivo diretamente. No exemplo dado, considerando que o IRPJ totalize 160.000, o limite ser apurado pelo seguinte clculo: 4% x 160.000 = 6.400. O PAT foi criado pela Lei 6.321/76. O incentivo ento concedido acha-se recepcionado pelos artigos 581 e 582 do RIR. A empresa pode, tambm, inscrevendo-se no PAT, optar pelo fornecimento de vale-refeio em vez de manter setor prprio de preparao e fornecimento de refeies. O vale-refeio a forma adotada pela maioria das empresas. Fundamentos, artigos 504, I, 526, 540, 543 e 581 a 588 do RIR. 5.16.3 Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial ou Agropecurio (PDTIIPDTA) Esses programas foram criados pela Lei 8.661/93. Entre outros benefcios fiscais, o incentivo relativo ao IRPJ, concedido ao PDTI e ao PDTA (art. 4, inc. 1), por deduo do IRPJ, obedece mesma sistemtica, ou seja, deduo das importncias despendidas como despesa operacional e autorizao legal para deduzir do IRPJ, como incentivo, o importe apurado pela aplicao da alquota normal (15%), sobre o total do custeio de cada programa.

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A efetividade desse incentivo s poder ser consignada pelas empresas que optarem pela apurao pelo lucro real. Referida Lei 9.532/97 reduziu os incentivos para 4%. 5.16.4 Deduo Cumulativa do PAT/PDTI/PDTA A Lei 9.532/97 reduziu o limite global desses incentivos, quando usados em conjunto, a 4% do IRPJ devido. Essa drstica reduo obriga o empresrio escolher apenas um deles, ou repartir os valores antes aplicados em cada programa. A reduo das verbas das empresas para o PAT traz sria ameaa de recesso no setor de restaurantes, fast food e lanchonetes, que tem no valerefeio uma parte significativa de seu faturamento. Por outro lado, deixar de aplicar no PDTI ou PDTA, que gozam de outros benefcios fiscais, alm da deduo do IRPJ (iseno do IPI na compra de mquinas e equipamentos; depreciao acelerada; amortizao acelerada; crdito do IR Fonte de 50% do valor retido nas remessas para o exterior relativas a pagamentos de royalties; assistncia tcnica ou cientfica ou servios especializados etc.), significa perder a possibilidade de acesso moderna tecnologia, e, conseqentemente, perder competitividade, tanto no mercado interno quanto no mercado externo. Como cada caso especfico, as empresas devem decidir esse impasse por meio das informaes gerenciais de sua contabilidade e pelo planejamento tributrio. 5.16.5 Deduo Cumulativa dos Incentivos s Operaes de Carter Cultural A Lei 9.532/97 no reduziu os limites individuais desses incentivos, mas reduziu o limite cumulativo no caso de seu uso conjunto para o mximo de 4% (art. 6, inc. 11). Programa nacional de apoio cultura Esse programa foi institudo pela Lei 8.313/91, Lei Rouanet. As despesas efetuadas no valor correspondente at 30% com patrocnio e 40% para a doao a projetos culturais previamente aprovados pelo rgo competente do Ministrio da Cultura so dedutveis como despesa operacional. O incentivo (art. 26) obedece mesma metodologia j exposta, ou seja, aplicar o porcentual da alquota do IRPJ (15%) sobre o valor da despesa com patrocnio ou doao e deduzir o valor apurado diretamente no IRPJ, limitado a 4% do imposto devido. Incentivo s atividades audiovisuais Esse incentivo foi criado pela Lei 8.685/93. A pessoa jurdica pode deduzir os valores efetivamente aplicados na compra de certificados de investimentos em projetos aprovados pelo Ministrio da Cultura. Entretanto, comporta destacar que o incentivo est limitado a 3% do imposto devido, quando considerado individualmente. Deduo cumulativa A Lei n 9.532/97, em seu art. 6Q, incis&IJ,'quando do uso cumulativo desses incentivos, limita a deduo global em, no mximo, 4% do imposto devido. evidente que a empresa que utilizava esses incentivos de forma cumulativa - por exemplo: Pronac, 4%, e Audiovisual3%, com a reduo do limite global para 4% - dever rever sua estratgia de gesto de impostos, para adequ-la nova sistemtica legal dos incentivos fiscais. 46

5.16.6 Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente A Lei 8.069/90 instituiu o Estatuto da Criana e do Adolescente. Em seu art. 260, criou o incentivo para as doaes aos Fundos de Direitos da Criana e do Adolescente, nas reas federal, estadual e municipal. Os limites de deduo, como incentivos dos impostos federais e estaduais, so fixados por lei do ente federado, competente para instituir e cobrar o imposto. No caso da Unio, a deduo do IRPJ devido foi fixada em 1% do IRPJ normal, isto , sem computar o adicional. Note-se que essas doaes no so dedutveis do lucro real como despesa operacional (art. 591 do RIR). Esse incentivo considerado isoladamente, no sendo cumulado com nenhum outro para efeito de limitao da deduo global. 5.17 EXTINO DE EMPRESAS 5.17.1 Conceito Determinada a dissoluo da empresa, por seus scios, acionista, ou pelo titular de empresa individual, ela entra em processo de liquidao. A liquidao consiste em realizar (transformar em dinheiro) todos os bens e direitos do ativo e com o valor apurado pagar as obrigaes. Se restar saldo, ele ser distribudo na proporo da participao de cada scio ou acionista no capital social, que se denomina juridicamente de devoluo do capital. possvel classificar a extino de empresas em duas espcies: Por dissoluo da sociedade; Por ter sido incorporada, fusionada ou por ciso total. 5.17.2 Por Dissoluo da Sociedade Dissoluo A sociedade pode ser dissolvida, na forma disposta no art. 206 da Lei 6.404/76, do qual se ressalta, em breve resumo: I) De pleno direito: a) Pelo trmino do prazo de durao; b) Nos casos previstos no estatuto; c) Por deliberao da assemblia geral; d) Pela extino, na forma da lei, da autorizao para funcionar; e) Se restar apenas um acionista. II) Por deciso judicial. Determinada a dissoluo de uma sociedade, ela entra em processo de liquidao. Portanto, mesmo dissolvida de pleno direito, ela ainda conserva sua personalidade jurdica, a fim de proceder a sua liquidao.

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Compete aos scios ou a AGE nomear o liquidante. No caso de companhia, a AGE deve indicar tambm o Conselho Fiscal para acompanhar as operaes de liquidao. Compete ao liquidante representar a companhia e praticar os atos necessrios liquidao. Finda a liquidao, o liquidante convocar a AGE para prestao de contas. Aprovadas, encerra-se a liquidao e extingue-se a companhia. No caso de liquidao judicial, compete ao juiz nomear o liquidante, que tomar por termo suas atribuies. Por incorporao, fuso ou ciso Os demais casos de extino de empresa, de qualquer tipo societrio, previsto na lei 6.404/76, ocorrem sem a necessidade de se proceder a sua liquidao e so os seguintes: Na incorporao: a sociedade incorporada extinta e seu patrimnio vertido para a incorporadora. As aes representativas do capital da incorporada so tambm extintas e os seus titulares recebem novas aes da incorporadora; Na fuso: ambas as sociedades fusionadas so extintas e seus patrimnios so vertidos para a nova sociedade resultante da fuso. As respectivas aes representativas do capital das empresas fusionadas so extintas. Seus titulares recebem, em pagamento de seus capitais, aes da nova sociedade; Na ciso: o patrimnio da sociedade cindida transferido para as novas empresas constitudas para essa finalidade. As aes da cindida so extintas e seus titulares recebem aes das novas empresas, j existentes ou constitudas para esse fim. O tratamento jurdico s extines aplica-se a quaisquer tipos de sociedades. 5.17.3 Liquidao por Partilha de Bens do Ativo Dissolvida uma sociedade, a liquidao no precisa, necessariamente, realizar todo o ativo, pagar o passivo, para, em seguida, distribuir o resultado aos scios ou acionistas em pagamento de seus capitais. Desde que pagos ou garantidos os credores, facultado AGE, pelo voto dos acionistas que representem 90%, no mnimo, do capital social, aprovar as condies especiais para a partilha do ativo remanescente, com a atribuio de bens aos scios, pelo valor contbil ou outro valor por ela fixado ( 1 do art. 215 da Lei 6.404/76). Entretanto, nesse caso, preciso verificar as repercusses tributrias dessa partilha. 5.17.4 Tratamento Tributrio A legislao tributria, em especial a relativa ao IR, dispe que a pessoa jurdica ser tributada, na forma da lei, at o final de sua liquidao (art. 237 - RIR). Encerrada a liquidao, devero ser entregues a declarao do ano-calendrio anterior e a do ano em curso, com os resultados apurados at a data da extino (art. 811RlR). Referidas declaraes devero ser entregues at o ltimo dia til do ms subseqente ao da extino. No mesmo prazo devero ser pagos os tributos devidos. Na partilha do ativo, com atribuio de bens aos scios, pode ocorrer a distribuio disfarada de lucros.

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O Fisco tem se pronunciado no sentido de considerar tributvel a diferena entre o valor contbil dos bens partilhados aos scios e seu valor de mercado. O fundamento dessa tributao seria o inciso I do art. 464 do RIR, que diz:
Art. 464 Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pela qual a pessoa jurdica: I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada.

Entre as pessoas ligadas, definidas no art. 465 do RIR, esto o scio ou acionistas, mesmo que eles sejam pessoas jurdicas. No obstante tal regra, essa uma posio fiscal, com qual a doutrina no partilha. Nilton Latorraca diz: "a doutrina estabelece, com propriedade, que a partilha, que se processa na liquidao, ato de natureza declaratria; dela no resulta acrscimo patrimonial, mas apenas mudana na forma jurdica do patrimnio que passa do estado de comunho ao de propriedade individual" Entende-se, portanto, que os bens entregues aos scios, pelo valor contbil constante no balano da empresa, so simples devolues de seu capital. No resulta em acrscimo patrimonial, pois apenas alterna valores em sua declarao de bens, ou seja, troca investimento em aes pelos bens recebidos em devoluo de seu capital. Outro aspecto importante a ser considerado verificar se a empresa aumentou seu capital com lucros ou reservas, e, em conseqncia, distribuiu aes bonificadas a seus scios. Essa operao, como regra geral, no tributada, com a condio de que o capital no seja reduzido, nos cinco anos subseqentes a esse aumento de capital, com restituio aos scios da parcela correspondente reduo do capital. Entretanto, no ser tributado o rateio do acervo lquido da pessoa jurdica dissolvida, se o aumento de capital tiver sido realizado com a incorporao de reserva de capital formada com gio na emisso de aes, com o produto da alienao de partes beneficirias ou bnus de subscrio, ou por incorporao de aes ou quotas bonificadas por sociedade de que era scio ou acionista (art. 658 - RIR). Todavia, a discusso sobre a distribuio disfarada de lucros perdeu qualquer relevncia, em face da Lei 9249/95, em seu art. 10, que tornou a distribuio de lucro isenta da reteno do IRF e na declarao do beneficirio, seja ele pessoa fsica ou jurdica.

6. LUCRO PRESUMIDO E ESTIMADO 6.1 CONCEITO O lucro presumido ou estimado tambm um conceito tributrio. Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IR, sem, todavia, ter que recorrer complexa apurao do lucro real, que pressupe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado antes do ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do trimestre. Essa modalidade de apurao consiste em presumir ou estimar o lucro como um percentual sobre a receita bruta. Esse percentual, que fixado em lei, varia de acordo com o tipo de atividade. 49

6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNO OU ESTIMATIVA Os percentuais de presuno do lucro aplicveis sobre a receita bruta esto previstos no art. 15, 1 da Lei 9.249/95, e so os seguintes: a) Regra geral: 8% sobre a receita bruta para empresas mercantis. b) Atividades com percentuais especficos: 1,6% sobre a receita proveniente da revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; 8% para os servios hospitalares e de transporte de carga; 16% para as atividades de prestao de servio de transporte, exceto o de carga, e para as prestadoras de servios com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00; 32% para as atividades de: prestao de servios em geral; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza. Todavia, as pessoas jurdicas que prestam servios de profisses regulamentadas, relacionadas no art. 647 do RIR, por exemplo, advogados, contadores, engenheiros, mesmo com receita bruta anual inferior a R$ 120.000,00, ficam sujeitas ao percentual de 32%. 6.3 ADIES O lucro presumido ou estimado no permite qualquer deduo de despesa ou do prejuzo fiscal anterior. Sobre o valor determinado pela aplicao do percentual de presuno, deve-se adicionar ganhos de capital e quaisquer outras receitas auferidas, art. 518 a 526 RIR: a) Na determinao da base de clculo do imposto, aps a estimativa do lucro, devem ser somados a este os ganhos de capital e o resultado de outras receitas; b) Os ganhos de capital sero apurados corrigindo-se o valor do custo de aquisio dos bens adquiridos at o final de 1995, pela Ufir de janeiro de 1996, ou seja, 0,8287. De janeiro de 1996 em diante, no permitida nenhuma correo nos custos de aquisio dos bens, para efeito de determinao do ganho de capital; c) Pode ser abatido do imposto devido trimestral ou mensalmente, por compensao, o imposto retido na fonte ou o pago separadamente sobre receitas computadas na base de clculo do imposto mensal; d) O prazo de pagamento do IR e da CSL at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do perodo de apurao (art. 858 do RIR).

Nas atividades diversificadas, aplica-se o percentual correspondente a cada atividade.

6.4 CASO BASE Para possibilitar a escolha da melhor alternativa legal, para o planejamento tributrio, sero adotados os mesmos valores do caso base da apurao pelo lucro real. 50

Perodo de apurao: trimestral Receita Bruta Vendas Servios Venda de mquina 50.000 Custo corrigido (36.000) Receita Financeira Determinao do lucro presumido Venda (-) Devolues Venda Lquida 600.000 x 8% = Servios 400.000 x 32% = (+) Ganho de Capital (+) Receita Financeira Lucro Presumido

605.000 400.000 5.000 14.000 10.000

605.000 (5.000) 48.000 128.000 14.000 10.000 200.000

Sobre a base de clculo ser aplicada a alquota de 15% do IRPJ; sobre o excesso, adicional de 10%. IRPJ = 15% x 200.000 = 30.000 Adicional = 10%: 200.000 - 60.000 = 140.000 x 10% = 14.000 TOTAL IRPJ = 44.000

6.5 SUSPENSO DO IMPOSTO MENSAL ESTIMADO A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto calculado com base na presuno dos lucros, conforme dispe o art. 230 do RIR:
"Desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais que o valor 'acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso."

Entretanto, se a pessoa jurdica tem prejuzo desde o incio do trimestre, no preciso pagar o imposto para depois reduzi-lo. Nesse caso, ela est dispensada de recolher o IR estimado, devendo, porm, apresentar escriturao contbil, balancetes de apurao do lucro real transcrita no LALUR, que comprovem o prejuzo desde o incio do ano-calendrio. Tambm permitido pagar o imposto apurado pelo lucro real quando este for menor do que o apurado por estimativa. Tal fato deve, tambm, ser demonstrado por escriturao contbil, balancete de apurao do lucro real transcrito no LALUR. 6.6 OPO PELO LUCRO PRESUMIDO As pessoas no enquadradas nas hipteses em que obrigatria a apurao do resultado pelo lucro real, podem optar pela tributao pelo lucro presumido. A opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio, Lei 9.718/98, art. 13, 1, e ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido, relativo ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio (Lei 9.430/96, art. 26, 1).

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7. LUCRO ARBITRADO

7.1 CONCEITO E APLICAO O lucro arbitrado uma prerrogativa do Fisco. Este poder arbitrar o lucro, na forma da lei, nas hipteses em que a escriturao contbil e fiscal do contribuinte for desclassificada. O arbitramento do lucro ocorrer com as seguintes hipteses: a) Se o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigi das pela legislao fiscal; b) Se a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de fraude ou vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive a bancria; determinar o lucro real; c) Se o contribuinte deixar de apresentar ao Fisco os livros e os documentos da escriturao comercial e fiscal; e livro Caixa, no caso de opo pelo presumido; d) Se o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido; e) Se o comissrio ou representante de pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente ou domiciliado no exterior; f) Se o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, livro Razo ou fichas utilizadas para resumo e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio. 7.2 ARBITRAMENTO PELA RECEITA BRUTA Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado ser determinado pela aplicao dos percentuais de presuno do lucro, acrescido de 20% (art. 532 RIR). Exemplo: Art. 15 Caput Inciso I Inciso 11 Inciso III % de presuno 8% 1,6% 16% 32% % de arbitramento 9,60% 1,92% 19,2% 38,40%

No caso das instituies financeiras, o percentual para determinao do lucro arbitrado de 45%, conforme previsto no artigo 533 do Regulamento do Imposto de Renda.

7.3 RECEITA DESCONHECIDA Caso no seja possvel fiscalizao apurar, por meio dos documentos da empresa, a receita bruta dever, ento, optar por um dos seguintes ndices:

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a) 1,5 do lucro real relativo ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao, atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do perodo-base anual, o valor que ser a base para o arbitramento ser proporcional ao nmero de meses do perodobase considerado; b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante; realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; c) 0,07 do capital social, inclusive, sua CMB, lanada em reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou de alterao da sociedade, atualizado monetariamente; d) 0,05 do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms; f) 0,4 da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e de compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem; g) 0,8 da soma dos valores devidos no ms aos empregados; h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido. Nota: Esses ndices de arbitramento, a partir de 12-1-1997, devem ser multiplicados pelo nmero de meses do perodo de apurao (art. 535, 22 RIR). A Receita no operacional, se possvel sua comprovao, dever ser acrescida a esses clculos (art. 536 - RIR). 7.4 ADIES AO LUCRO ARBITRADO Devem ser acrescidas ao lucro arbitrado as seguintes receitas no operacionais: a) Ganhos de Capital (se no for possvel comprovar o custo de aquisio do bem sobre o qual recai o ganho de capital) o valor total da receita deve ser somado; b) Receitas e resultados positivos; c) Saldo do lucro inflacionrio a tributar; d) Parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionadas ao lucro real. 7.5 OMISSO DE RECEITA Se a fiscalizao constatar omisso de receita por parte da pessoa jurdica, isto , entrada no declarada; de numerrio, 50% do valor apurado sero considerados lucro e integralmente tributados. A omisso de receita no se confunde com o desconhecimento dela. A receita desconhecida quando a escriturao da pessoa jurdica est prejudicada de tal forma que no possvel ao Fisco apurar os recursos que foram captados pela empresa. Considera-se receita omitida a no declarada, ou apurada separadamente; exemplo, caixa dois.

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7.6 CLCULO DO IR ADICIONAL Sobre a base de clculo apurada por um dos ndices de arbitramento e as adies, aplica-se a alquota de 15% do IR, mais o adicional, se devido; bem como a alquota de (9%) para a CSL. EXEMPLO: Receita desconhecida - art. 535, I, do RIR: 1,5% do lucro real do ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais.
Lucro real do ltimo perodo 1,5 x 100.000 = Lucro arbitrado = IR 15% = ADICIONAL (Trimestral) 150.000 - 60.000 x 10% = TOTAL DO IR 100.000 150.000 22.500 (9.000) 31.500

7.7 AUTO-ARBITRAMENTO A pessoa jurdica poder, em ocasies excepcionais, apresentar sua declarao de rendimentos com base no lucro arbitrado. Na ocorrncia de caso fortuito ou fora maior que acarrete a perda ou inutilizao de livros e documentos fiscais e demais dados, de forma a tornar impossvel a apurao do IR devido, a legislao permite que a pessoa jurdica calcule o imposto a pagar com base no lucro arbitrado. O RIR, em seu art. 531, estabelece que a pessoa jurdica poder calcular o lucro arbitrado nos casos fortuitos ou fora maior, como definido na lei civil. A legislao civil por sua vez estabelece que "o caso fortuito ou de fora maior, verifica-se no fato necessrio cujos efeitos no era possvel evitar ou impedir" (art. 393 do novo Cdigo Civil). Tal fato ocorre independentemente da vontade da pessoa e sua efetividade torna impossvel o cumprimento de uma obrigao assumida por ela. Assim, por exemplo, para efeito do IR, se ocorrer inundao ou incndio no local onde esto guardados os livros e documentos fiscais da empresa, o cumprimento da obrigao tributria, entrega de declarao e pagamento de Imposto de Renda, estar prejudicado involuntariamente. Nesses casos, podero ser utilizadas pela prpria pessoa jurdica as normas do lucro arbitrado (que constituem prerrogativa do Fisco) para pagar o IR devido. O art. 531 do RIR estabelece que a ocorrncia de caso fortuito deve estar comprovada. Essa comprovao pode ser feita de forma documental. Por exemplo, nos casos de incndio ou inundao, necessrio um laudo do Corpo de Bombeiros que ateste a ocorrncia. 8. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL) 8.1 INSTITUIO A CSSL das pessoas jurdicas foi instituda pela Lei 7.689/1988 (DOU de 16-12-1988). 8.2 BASE DE CLCULO E ALQUOTA Desde 1o Janeiro 1995, a apurao da base de clculo da CSL ficou idntica do lucro real, conforme dispe o art. 57 da Lei 8.981/95: 54

Art. 57 Aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro, Lei n Q 7.689, de 1988, as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurdicas, mantidas a BC e as alquotas previstas na legislao em vigor, com as alteraes introduzidas por esta Lei.

Entretanto, essa simplificao durou pouco, pois pelo art. 14 da Lei n 9.779/99 foram determinadas novas adies base de clculo da CSL:
Art. 14 As despesas financeiras relativas a emprstimos ou financiamentos e os juros remuneratrios do capital prprio a que se refere o art. 9 da Lei n 9.249, de 1995, no so dedutveis para efeito da determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido.

Este foi mais um casusmo fiscal que contraria a lgica contbil e jurdica; porquanto, o lucro o resultado positivo da sorna algbrica das receitas menos as despesas. A proibio da deduo de diversas despesas, como tem sido feita, de forma rotineira, a cada ano, desnatura o conceito de lucro, tomando-o maior do que a realidade do resultado econmico, ferindo, por conseqncia, o princpio da capacidade contributiva do contribuinte ( 12 art. 145 CF). Portanto, a base de clculo da CSL determinada a partir do resultado do exerccio antes da proviso do IR, da mesma forma do IR apurado pelo lucro real. A base de clculo da CSL apurada mediante as adies e excluses prescritas em lei. A partir da Lei 9.430/96, a apurao da base de clculo e da contribuio devida passou a ser trimestral, com o prazo para pagamento at o ltimo dia til do ms subseqente. A pessoa jurdica poder deduzir da base de clculo de cada perodo de apurao, a base de clculo negativa; de perodos anteriores. Essa compensao da base de clculo negativa foi limitada a 30% (trinta por cento) pela Lei n 8.981/95, em seu art. 58, da mesma forma que os prejuzos fiscais anteriores. Para efeito de pagamento mensal por estimativa, a base de clculo da CSL ser a receita bruta mensal. A base de clculo presumida da CSL determinada pela aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta como regra geral, exceto para as prestadoras de servios sujeitas apurao pelo lucro real, por disposio expressa do art. 15, III da Lei n 9.249/95, para as quais o percentual de 32% (art. 22 da Lei n 10.684/03). A alquota da CSL de 9% sobre a base de clculo.

8.3 CONTRIBUINTE O art. 4 da Lei n 7.689/88 dispe que so contribuintes da CSL as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as que lhes so equiparadas pela legislao tributria.

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8.4 CASO BASE APURAO PELO LUCRO REAL

Suponha que a empresa do caso base do IR apresente no perodo de apurao os seguintes valores:
Lucro ajustado do perodo de apurao antes do IR 270.000 Juros sobre o capital prprio 30.000 Base de clculo negativa da CSL (BCN- Base de clculo negativa) de perodos de apurao anteriores 100.000 RESOLUO Lucro ajustado + Juros sobre capital prprio = Lucro reajustado para a CSL (-) Compensao da BCN x 30% Base de clculo do perodo CSL = 9% x 210.000

270.000 30.000 300.000 (90.000) 210.000 18.900

Apurao pelo lucro presumido trimestral

Vendas Servios Receita bruta Ganho de capital Receita financeira Devoluo de vendas 605.000 100.000 700.000 4.000 10.000 5.000

RESOLUO:
Determinao da base de clculo presumida: Vendas (-) Devolues Vendas Lquidas Servios 1 - Base para presuno 2 - Clculo a) Vendas lquidas = 12% x 600.000 = 72.000 b) Servios = 32% x 100.000 = 32.000 3 - Base presumida 104.000 + Ganho de capital 4.000 + Receitas financeiras 10.000 4 - Base de clculo da CSL 118.000 CSL = 9% x 118.000 = 10.620 605.000 (5.000) 600.000 100.000 700.000

Veja-se que o percentual de 12% para apurao da base presumida aplicado sobre a receita de vendas total; para os servios, o percentual de 32%. base presumida adicionam-se os ganhos de capital e demais receitas financeiras. O resultado dessa soma a base de clculo para a determinao da CSL devida.

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