+

İÇİNDEKİLER

BİRİNCİ KISIM
Mükellefiyet

BİRİNCİ BÖLÜM
Verginin Konusu

MADDE 1 : VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER

1. GENEL AÇIKLAMA
1.1. İşlem Kavramı
1.2. İşlemin Türkiye’de Yapılması
1.3. İşlemi Yapanın Kim Olduğu
2. TİCARİ, SINAİ, ZIRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ
ÇERÇEVESİNDE YAPILAN İŞLEMLER
2.1. Ticari ve Sınai Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler
2.1.1. Ticari ve Sınai Faaliyet Nedir?
2.1.2. Ticari veya Sınai Faaliyetin Mevcudiyetinin ve İşlemin Bu Faaliyet Çerçevesinde
Yapıldığının Tesbiti (Faaliyet Kavramı ve Arizi İşlem Kavramı)
2.1.3. Ticari Faaliyet ve Arızi Ticari Muamele Ayırımı
2.1.4. Ticari Faaliyetin Diğer Faaliyet Konularından Ayrılması
2.2 Zirai Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler
2.2.1. Zirai Faaliyet Nedir ?
2.2.2. Zirai Faaliyet – Ticari Faaliyet Ayırımı
2.2.3. Zirai Faaliyet – Sınai Faaliyet Ayırımı
2.2.4. Zirai Kazanç-Gayrimenkul Sermaye İradı Ayırımı
2.2.5. Mal ve Hizmet Teslimlerinin Zirai Çerçevede Olması
2.3. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan İşlemler
2.3.1. Serbest Meslek Faaliyeti Nedir ?
2.3.2. Serbest Meslek Faaliyetinin Başlaması ve Bu Faaliyet Kapsamına Giren Hasılat
Unsurları
2.3.3. Serbest Meslek Faaliyeti-Ticari Faaliyet Ayırımı
2.3.4. Serbest Meslek Faaliyeti-Ücretlilik Ayırımı
2.3.5. Arızi Olarak Yapılan Serbest Meslek İşleri KDV nin Konusuna Girmez
3. HER TÜRLÜ MAL VE HİZMET İTHALATI
3.1. Mal İthalatı
3.2. Hizmet İthalatı
3.3. Mal ve Hizmet İthali ile İlgili Diğer Hususlar
4. DİĞER FAALİYETLERDEN DOĞAN TESLİM VE HİZMETLER
4.1. Posta, Telefon, Telgraf, Teleks ve Bunlara Benzeyen Hizmetler İle Radyo ve
Televizyon Hizmetleri
4.2. Spor Toto Oynanması Piyango Tertiplenmesi (Milli Piyango Dahil) At Yarışları ve Diğer
Müşterek Bahis ve Talih Oyunları Tertiplenmesi, Oynanması
4.3. Profesyonel Sanatçıların Yer Aldığı Gösteriler ve Konserler İle Profesyonel Sporcuların
Katıldığı Sportif Faaliyetler Maçlar Yarışlar ve Yarışmalar Tertiplenmesi Gösterilmesi
4.4. Hazine’ce Yapılan Taşınmaz Mal Satışları Hariç Olmak Üzere Müzayede Mahallerinde
Yapılan Satışlar ve Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar
4.4.1. Hazine’ce Yapılan Taşınmaz Mal Satışları Hariç Olmak Üzere Müzayede Mahallerinde
Yapılan Satışlar

+
+

4.4.2. Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar

4.5. Boru Hattı İle Hampetrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması
4.6. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci Maddesinde Belirtilen Mal ve Hakların Kiralanması
İşlemleri
4.6.1. KDV ye Tabi Kiralama İşlemleri
4.6.2. İstisna Kapsamına Giren Kiralama İşlemleri
4.6.3. Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk
4.6.4 Mal veya Hakkın İktisadi İşletmeye Dahil Olması
4.6.5. Kamu Kuruluşlarınca Yapılan Kiralama İşlemleri
4.7. Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler ile Bunların
Teşkil Ettikleri Birliklere, Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, Her Türlü Mesleki
Kuruluşlara Ait veya Tabi Olan Veyahut Bunlar Tarafından Kurulan Veya İşletilen
Müesseselerin, Döner Sermayeli Kuruluşların Veya Bunlara Ait Veya Tabi Diğer
Müesseselerin Ticari, Sınai, Zirai, Mesleki Nitelikteki Teslim ve Hizmetleri
4.7.1. Genel Açıklama
4.7.2. İşlemin Kâr Amacı Taşıması
4.7.3. İşlemi Yapan Kurum veya İşletmenin Kurumlar Vergisinden Muaf Tutulmuş Olması
4.7.4. İşlemin, İlgili Kuruluşun Kuruluş Amacına Uygun Olması
4.7.5. İşletmenin, Münhasıran İlgili Kuruluşun Mensuplarına Hitabetmesi
4.7.6. Hizmetin Kamu Hizmeti Niteliğinde Olması
4.7.7. Belediyenin Durumu
4.7.7.1. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar
4.7.7.2. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Teslim ve Hizmetler
4.7.7.3. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Olmayan Teslim ve Hizmetler
4.7.8. Dernek ve Vakıfların Durumu
4.7.9. Spor Klüplerinin Durumu
4.7.10. 3-g Fıkrası Hakkındaki Mukteza Özetleri
4.8. Rekabet Eşitsizliğini Gidermek Maksadıyla İsteğe Bağlı Mükellefiyetler Suretiyle
Vergilendirilecek Teslim ve Hizmetler
5. İŞLEM YAPANIN HUKUKİ STATÜSÜNÜN KDV YE ETKİSİ
6. ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER
6.1. Yardım Toplama Kanununa Göre Toplanan Yardımlar
6.2. KDV ye Tabi İşlemin Bağış Makbuzu ile Belgelenmesi
6.3. Finansman Temini Şeklindeki İşlemler
6.3.1. Alacak Faizleri ve Vade Farkları
6.3.2. Menkul Kıymet Faizleri
6.3.3. Mevduat Faizleri
6.3.4. Factoring İşlemleri
6.3.5. Temerrüt Faizi
6.3.6. Yurt Dışında Mukim Firmaya Ödenen Faizler
6.3.7. Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı
6.3.8. KDV mi ? BSMV mi ?
6.4. Finansal Kiralama İşlemleri
6.5. Fiyat Farkları
6.6. Kur Farkları
6.7. Ciro Primleri
6.8. Avanslar ve Avanslara İlişkin Kur Farkları

+
+

6.9. Depozito ve Teminatlar

6.10. Masraf Yansıtılması
6.10.1. Yansıtma İşlemleri Konusundaki Genel Yaklaşımımız
6.10.2. KDV Mükellefiyeti Olmayanların Yapacakları Yansıtma İşlemleri
6.10.3. Bankaların Yansıtma İşlemleri
6.10.4. İstisna Kapsamında (KDV siz) Temin Edilen Mal ve Hizmetlerin Yansıtılması Amacıyle
Düzenlenen Faturaların KDV Açısından Durumu
6.10.5. Damga Vergisi Yansıtılması
6.10.6. Finansman Giderlerinin Yansıtılması
6.10.7. Kur Farkı Yansıtılması
6.10.8. Normal Oranın Altında KDV Uygulanan Mal ve Hizmetlerin Yansıtması Amacıyla
Düzenlenen Faturalar
6.10.9. Mutemet Eliyle İthalatta Mutemedin Masraf Yansıtması
6.10.10. Teminat Mektubu Masrafının ve İpotek Harcının Yansıtılması
6.10.11. Gecikme Zammı, Vergi Cezası ve Benzer Yüklerin Yansıtılması
6.10.12. Personel Ücretinin Yansıtılması
6.10.13. Araçlı İhracatta Dekontla Masraf Yansıtılması
6.10.14. Sigortalanan Malın Hasara Uğraması Olayında Mal Sahibi Tarafından Karşılanan
Hasar Giderme Masrafının Sigorta Şirketinden Talep Edilmesinin Mutlaka Yansıtma
Faturası ile Yapılacağı Yolundaki Maliye İdaresi Görüşüne Katılmıyoruz
6.10.15. Dekontlama Yoluyla Masraf Yansıtılması ve Faturanın Kısmen Dekont Kısmen Fatura
Niteliğinde Olması
6.10.16. Subvansiyon Yansıtılması
6.11. Envanter Esnasında Ortaya Çıkan Mal Fazlalıkları ve Mal Noksanlıkları
6.12. Aynî Sermaye Koyma İşlemi
6.13. Birleşme, Devir ve Nevî Değişikliği ve Bölünme İşlemleri
6.14. Tasfiye İşlemleri
6.15. Dahili Muameleler
6.16. Tazminatlar
6.16.1. Sigorta Tazminatları
6.16.2. Sigorta Tazminatı Dışındaki Tazminatlar
6.17. Nakil Vasıtası Satışları
6.18. Fuar ve Sergilerde Yapılan Satışlar.
6.19. Sübvansiyonlar ve Sübvansiyon Yansıtılması
6.20. Bedeli Bulunmayan veya Bilinmeyen İşlemler
6.21. Kooperatiflerin KDV Karşısındaki Durumu
6.22. Bankaların KDV Karşısındaki Durumu
6.23. Bankerlerin KDV Karşısındaki Durumu
6.24. Sigorta Şirketlerinin KDV Karşısındaki Durumu
6.25. Sigorta Acente ve Prodüktörlerinin KDV Karşısındaki Durumu
6.26. Hal Komisyoncularının KDV Karşısındaki Durumu
6.27. İş Hanı veya Apartman Yöneticiliği
6.28. Telif Kazançları
6.29. Ortaklık Payı Satışları
6.29.1. Adi Ortaklık Hissesi Satışı
6.29.2. İş Ortaklığı Hissesinin Satışı

+
+

6.29.3. Ticaret Şirketi Hissesi Satışı

6.30. İşin Bırakılmasından Sonra Yapılan İşlemler
6.31. Arsa Karşılığında Konut Veya İşyeri Teslimi
6.31.1. İdarenin Görüşü
6.31.2. Danıştayın Görüşü
6.31.3. Bizim Görüşümüz
6.31.4. Muhtelif Yazarların Görüşü
6.31.5. Arsa Sahipleri, Arsa Karşılığı Teslim Aldıkları İnşaat İçin Hesaplanan KDV yi İnşaatçıya
Ödemek Zorunda mıdır?
6.32. Devre Mülk ve Devre Tatil İşlemleri
6.32.1. Devre Mülk
6.32.2. Devre Tatil
6.33. Ücret Gelirleri
6.34. Boğaz Köprüsü,Otoyol Geçiş Ücretleri ve OGS ile Yapılan Geçişler
6.35. Kamulaştırma İşlemleri
6.36. Mahkemelerce Hükmolunan Avukatlık Ücretleri
6.37. Noterlik Hizmetleri
6.38. İşlemin Türkiye Dışında Yapılması
6.39. Yurt Dışında Mukim Kişi ve Kuruluşların Türkiye’de Mukim Olanlara Yaptıkları ve
Türkiye’de Faydalanılan Hizmetler
6.40. İrtibat Bürolarının KDV Karşısındaki Durumu
6.41. Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazalarının (“Duty Free Shop”ların) Durumu
6.42. Serbest Bölgelerde Yapılan İşlemler
6.43. Mesleki Kuruluşların ve Baroların Yayın Faaliyeti
6.44. Mesleki Kuruluşların Üyelerinden Aldıkları Kayıt ve Tasdik Ücretleri
6.45. Gider Pusulası veya Müstahsil Makbuzu ile Belgelenen İşlemler
6.46. KDV Mükellefiyeti Olan Tacirin Ölmesi
6.47. Yedieminlik Hizmetleri
6.48. Sübvansiyonlarda, Sübvansiyon ve Benzeri Menfaatin Asıl Hak Sahibine
Aktarılmasında Durum
6.49. Kar Payı Aktarılması
6.50. Gözetim Hizmetleri
6.51. Yurt Dışı Fuar Hizmetleri
6.52. Hediye Çeki Uygulamaları
6.53. Bedele İtiraz Nedeni İle Açılan Dava Sonucu Geri Alınan Bedel, Faiz ve Diğer
Kazanımların KDV Karşısındaki Durumu
6.54. Emisyon Primleri
6.55. İştirak Kazançları
6.56. Malı Çalınan veya Dolandırılma Suretiyle Malını Kaybeden KDV Mükellefinin Yapacağı
İşlem

+
+

MADDE 2 : TESLİM

1. GENEL AÇIKLAMA
2. MAL NEDİR ?
3. MAL TESLİMİ NEDİR, TESLİM NE ZAMAN GERÇEKLEŞMİŞ SAYILIR ?
3.1. Tasarruf Hakkının (Mülkiyet Hakkının) Devri
3.2. Teslim Etme ve Teslim Alma Olayı
4. MAL TESLİMİNİN BELGELENMESİ
4.1. Sevk İrsaliyesi
4.2. Fatura ve Benzeri Belgeler
5. ZİNCİRLEME AKİTLERDE TESLİM
6. SU, ELEKTRİK, GAZ, ISITMA, SOĞUTMA VE BENZERİ DAĞITIMLARIN MAL
TESLİMİ SAYILMASI
7. MALIN, BİR KAP İÇİNDE VEYA AMBALAJLANMIŞ OLARAK TESLİMİ
8. KABIN VEYA AMBALAJ MALZEMESİNİN GERİ VERİLMESİNİN MUTAD OLDUĞU
HALLER
9. DÖKÜNTÜ VE TALİ MAL TESLİMİ
10. TRAMPA
11. MALIN ÖDÜNÇ OLARAK VEYA EMANETEN TESLİMİ
11.1. Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimi
11.2. Ariyet Akdine Dayalı Emanet Mal Teslimi
11.3. Vedia Akdine Dayalı Teslimler
12. BEDELSİZ TESLİMLER (Teslim Sayılan Hal-Sarf Mahiyetindeki Teslim Ayırımı)
13. MALIN NAKLİYE ESNASINDA ZAYİ OLMASI
14. FASON İŞLERDE TESLİM
15. DAHİLİ SARF
16. TAAHHÜT İŞLERİNDE TESLİM
17 KAMULAŞTIRMA NEDENİYLE TESLİM
18. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSANIN VE İNŞAATIN TESLİMİ
19. PARTİLER HALİNDE MAL TESLİMİ
20. MAL İADESİ ŞEKLİNDEKİ TESLİMLER
20.1. İadenin İşlem İptali Olarak Değerlendirilmesi
20.2. İadenin Ters Yönde İkinci Bir Teslim Olarak Değerlendirilmesi
20.3. İadenin Yıl Kapandıktan Sonra Gerçekleşmesi
20.4. Muvazaalı Teslim-İade
21. KOMİSYONCUYA TESLİM-KONSİNYE TESLİM
22. MAL BEDELİNİN VEYA KDV NİN TAHSİL EDİLEMEMESİ
23. TESLİM TARİHİ-FATURA TARİHİ
24. MÜKELLEFİN MUHTELİF İŞYERLERİ ARASINDAKİ MAL HAREKETİ
25. TESLİMİN MÜZAYEDE MAHALLERİNDE VEYA CEBRİ İCRA YOLUYLA YAPILMASI
26. İHRAÇ MALININ TESLİMİ
27. MALIN HIRSIZLIK VEYA DOLANDIRICILIK SURETİYLE ELDEN ÇIKARILMASI

MADDE 3 : TESLİM SAYILAN HALLER

1. GENEL AÇIKLAMA
2. VERGİYE TABİ İŞLEMLER DIŞINDAKİ AMAÇLARLA İŞLETMEDEN MAL ÇEKİLMESİ

+
+

2.1. İşletmeden Mal Çekişinin Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla Yapılmış Olması
2.2. Vicdani Mal Bağışları, İşle İlgili Olmayan Teslimdir
2.3. İşle İlgili Yahut Şartlı Bağışlar ve KDV den İstisna Edilmiş Bağışlar
2.4. İşi Bırakma Halinde Durum
2.5. Daha Önce İşletme Sahibi Tarafından İşletmeye Konmuş Olan Malların İşletmeden
Çekilmesi Teslim Sayılan Hal Olarak Değerlendirilmemelidir
2.6. Aynı KDV Mükellefine Ait İşletmelerin Birinden Çekilen Malın Diğer İşletmeye
Götürülmesi
2.7. İşletmeden Çekiş Olayının Belgelenmesi
2.8. Tasfiye İşlemleri
2.9. İflas İşlemleri
2.10. Ferdi İşletmenin Adi Ortaklığa, Adi Ortaklığın Ferdi İşletmeye Dönüşümü
3. TESLİMİ KDV YE TABİ OLAN MALLARIN İŞLETME PERSONELİNE ÜCRET, PRİM,
İKRAMİYE, TEBERRU GİBİ NAMLARLA VERİLMESİ
3.1. Personele Yapılan KDV ye Tabi Bedelsiz Teslimler
3.2. Personele Sağlanan Menfaatin İşle İlgili Sarf Niteliği Taşıması
3.3. Personele Yemek Yedirilmesi (İşyerinde, işyeri dışında yemek yedirme ve yemek fişi
uygulaması)
4. ÜRETİLEN MALLARIN, TESLİMİ KDV DEN İSTİSNA EDİLMİŞ MALLAR İÇİN
KULLANILMASI VEYA SARFI
5. MÜLKİYETİ MUHAFAZA KAYDIYLA YAPILAN SATIŞLARDA ZİLYEDLİĞİN DEVRİ
6. İMAL VEYA İNŞA OLUNAN AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN (ATİK)
AKTİFE ALINMASI YAHUT KULLANILMAYA BAŞLANMASI NEDENİYLE KDV
HESAPLANMASI GEREĞİ 31.12.1998 DE SONA ERECEKTİR
7. SATIN ALINIP KDV’si İNDİRİLMİŞ OLAN MALIN İŞLETMEDE ATİK OLARAK
KULLANILMAYA BAŞLANMASI KDV AÇISINDAN HERHANGİ BİR ÖZELLİK
TAŞIMAZ
8. TESLİM SAYILAN HALLER DOLAYISIYLA HESAPLANACAK KDV’nin MATRAHI
8.1. Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla İşletmeden Mal Çekişinde KDV Matrahı
8.2. Bağışlanan Mallarda KDV Matrahı
8.3. İşletme Personeline Yapılan Bedelsiz Teslimlerde KDV Matrahı
8.4. İmal veya İnşa Olunan ATİK lerin Aktife Alınması Yahut Kullanılmaya Başlanması
(Md:3/d) Nedeniyle Hesaplanmasına 1.1.1999’dan İtibaren Son Verilecektir
.
8.5. Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV Matrahı
8.6. Üretilen Malların, KDV den Müstesna Mallar İçin Kullanılması Veya Sarfında KDV
Matrahı
9. KDV ye TABİ OLMAYAN BEDELSİZ TESLİMLER (İŞLE İLGİLİ SARFLAR)
9.1. Garanti Kapsamında Yapılan Bedelsiz Teslimler
9.2. Ticari Örf ve Teamüle Göre Verilmesi ve Alınması Mutad Olan Hediyeler ve
EŞANTİYONLAR
9.3. Bir Mal veya Hizmeti Alanlara, Başka Bir Mal veya Hizmetin Bedava Verilmesi
9.4. Çekiliş Yoluyla Şanslı Tüketicilere Yüksek Değerde Hediye Verilmesi
9.5. Tanıtım Amaçlı Dağıtımlar (Numuneler)
10. TOPTANCILARA VEYA PERAKENDECİLERE VERİLEN BEDELSİZ MALLAR VE
HEDİYELER
10.1. Mal Fazlası İskontosu
10.2. Toptancı veya Perakendecilere, Belli Ciro Hadlerini Doldurdukları İçin Bedava Verilen
Mallar veya Hediyeler
10.3. Ciro Priminin Şans Faktörüne Dayalı Olarak (Çekilişle) Verilmesi

+
+

11. ALICI FİRMALARIN PERSONELİNE HEDİYELER VERİLMESİ

12. MÜŞTERİLERİN (Bayilerin) ÜCRETSİZ GEZDİRİLMESİ
13. BAYİLERE DEMİRBAŞ VERİLMESİ
MADDE 4 : HİZMET

1. GENEL AÇIKLAMA
2. HİZMETİN KARŞILIĞINDA PARA YERİNE MAL ALINMASI VEYA BAŞKA BİR
HİZMETTEN FAYDALANILMASI
3. HİZMETİN KDV HESAPLAMASINA KONU EDİLEBİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR
4. HİZMET İLE İLGİLİ OLUP, ÖZELLİK TAŞIYAN HUSUSLAR
4.1. Ciro Primleri
4.2. Yurt Dışına Düzenlenen Turlar
4.3. Tazminatlar
4.4. Kur Farkı Gelirleri
4.5. İnşaat-Taahhüt İşleri
4.6. Diğer Özellikli Hizmetler
4.7. Hizmet Şeklindeki İşlemin İptali veya Hizmet Bedelinin Değişmesi

MADDE 5 : HİZMET SAYILAN HALLER

1. GENEL AÇIKLAMA
2. VERGİYE TABİ HİZMET KAVRAMI
3. HİZMETİN KARŞILIKSIZ OLUŞU
4. İŞLETME SAHİBİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI
5. İŞLETME PERSONELİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI
6. DİĞER ŞAHISLARIN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI
7. ÖZEL OKUL İŞLETMELERİNİN BEDEL ALMAKSIZIN ÖĞRENCİ OKUTMASI
AÇISINDAN DURUM
MADDE 6 : İŞLEMLERİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI

1. GENEL AÇIKLAMA
2. TÜRKİYE KAVRAMI
3. MALLAR AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI
3.1. Genel Açıklama
3.2. Transit Ticaret, KDV Kapsamına Girmez
4. HİZMETLER AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI
4.1. Kanun Hükmüne ve İdarenin Anlayışına Göre Hizmetin İfa Yeri
4.2. AT Ülkelerindeki Anlayışa Göre Hizmetin İfa Yeri
4.3. Hizmetin İfa Yeri ile İlgili Diğer Hususlar ve Örnekler
4.3.1. Yurt Dışından Sağlanan Sigorta Hizmetleri
4.3.2. Yurt Dışından Sağlanan Finansman Hizmetleri
4.3.3. Yurt Dışından İfa Olunan Pazarlama ve Reklam Hizmetleri
4.3.4. Yurt Dışındaki Fuarlarla İlgili Giriş Biletleri ve Fuara Katılım Sağlanması
4.3.5. Yurt Dışı Seyahatler Nedeniyle Faydalanılan Hizmetler ve Yurt Dışına Düzenlenen
Turlar
4.3.6. Yurt Dışına Öğrenci Yahut Hasta Gönderilmesi Hizmeti
4.3.7. Hizmet İthali
4.3.8. Hizmet İhracı
4.3.9. Yurt Dışı (KDV nin Konusuna Girmeyen) Hizmetler

+
+

4.3.10. Yurt Dışında Cereyan Eden Nakliye Hizmetleri

MADDE 7 : ULUSLARARASI TAŞIMA İŞLERİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İSTİSNA HÜKMÜ

İKİNCİ BÖLÜM
Mükellef ve Vergi Sorumlusu

MADDE 8 : MÜKELLEF

1. KDV UYGULAMASINDA MÜKELLEF KAVRAMI

2. KDV MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAMASI VE MÜKELLEF GRUPLARI
2.1. Mal Tesliminde ve/veya Hizmet İfasında Bulunanlar
2.2. İthalatta Mükellef
2.2.1. Mal İthalatında Mükellef
2.2.2. Hizmet İthalatında Mükellef
2.3. Transit Taşımacılıkta Mükellef
2.4. PTT ve Radyo-Televizyon Kurumlarının ve İcra Dairelerinin Mükellefiyeti
2.5. Spor Toto, Piyango ve Benzeri Oyunlarda Mükellef
2.6. At Yarışları ve Diğer Talih Oyunlarında Mükellef
2.7. Profesyonel Sanatçı veya Sporcuların Katıldığı Gösterilerde Mükellef
2.8. Tekel Maddelerinin Satışında Mükellef
2.9. Kiralama İşlemlerinde Mükellef
2.10. İsteğe Bağlı Mükellefiyet
2.11. Gereksiz Yere veya Gereğinden Fazla KDV Hesaplanması
2.12. Gereksiz veya Gereğinden Fazla Yüklenilmiş KDV nin Bu KDV yi Ödemek Zorunda
Olanlara İadesi
3. KDV MÜKELLEFİYETİNİN SONA ERMESİ
4. MÜKELLEFİYETİN SONA ERMESİNDEN SONRA YAPILAN İŞLEMLER

MADDE 9 : VERGİ SORUMLUSU

1. GENEL AÇIKLAMA
2. BEYAN ESASI VE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ
3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE KDV SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN
ESASLAR
3.1. Genel Açıklama
3.2. KDV Sorumlusu Kimdir ?
3.3. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV’nin Hesaplanması
3.3.1. KDV Matrahının Tesbitinde Kullanılacak Kur
3.3.2. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV’nin Matrahı ve Oranı
3.4. 2 Nolu KDV Beyannamesinin Ne Zaman ve Hangi Vergi Dairesi’ne Verileceği
3.5. Sorumlu Sıfatıyle Hesaplanan KDV’nin İndirilmesi
3.6. Uygulama Örnekleri
4. YURT DIŞINDAN TEMİN EDİLEN FİNANSMAN HİZMETLERİNDE DURUM
5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN SİGORTALAR
6. BELGESİZ MAL BULUNDURANLARIN, BUNLARIN KATMA DEĞER VERGİSİNDEN
SORUMLU TUTULMASI
7. BAKANLIKCA İHDAS EDİLEN KDV SORUMLULUKLARI

+
+

7.1. Telif Faaliyetlerinde KDV Sorumluluğu

7.2. Yurt İçinde Yapılan Kiralama İşlemlerinde KDV Sorumluluğu
7.3. Reklam Verme İşlemlerinde KDV Sorumluluğu
7.3.1. Spor Klüplerince İfa Edilen Reklam Hizmetleri
7.3.2. Bina Duvarına Yazı Yazma veya Araziye Pano Koyma Şeklindeki Reklam Hizmetleri
7.3.3. Dergi, Kitap Gibi Yazılı Eserlere Reklam Verme İşlemleri ve Diğer Reklam Hizmetleri
7.4. Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde 2/3 KDV Sorumluluğu
7.5. Hurda veya Atık Metal, Cam, Kağıt, Plastik Teslimleri İçin KDV İstisnası
Getirilmiş ve Bu Alımlara İlişkin KDV Sorumluluğu Sona Ermiştir (İstisnadan
Vazgeçilme Halinde, Eski Rejim Uygulanır.)
7.6. Aracı Kurumların Taşıt, Arsa ve Bina Satışlarında KDV Sorumluluğu
7.7. İşi Bırakmış Olan Müteahhidin Yaptığı Kesin Hakedişte KDV Sorumluluğu
7.8. KDV Sorumluluğu Gerektiren Akaryakıt Alımları
7.9. Sigorta Acentalarından, Döviz Bürolarından ve Aracı Kuruluşlardan Mal Alan veya
Vakıflardan Gayrimenkul Satın Alan KDV Mükelleflerinin Sorumluluğu
7.10. Basit Usule Tabi Mükelleflerin KDV Sorumluluğu Karşısındaki Durumu
7.11. Sınır Ticareti Yoluyla İthal Edilen Malların Satışında Vergi Uygulaması
7.12. BAZI Kurum ve Kuruluşların Yaptırdıkları BAZI Hizmetlerde KDV Kesintisi
7.13. Hurdadan Elde Edilenler Dışındaki Bakır Külçeleri de 95 No.lu Tebliğ’le Tevkifat
Kapsamına Alınmıştır
7.14. Bakır ve Bakır Alaşımlardan Oluşan Mamüller %90 Oranında KDV Tevkifatına Tabi
Tutulacaktır
7.14.1. Tevkifatın Kapsamına Giren Bakır Ürünleri
7.14.2. Bu Kesintiye Tabi Olmayan Kuruluş Ve Mükellefler
7.14.3. Bakır ve Külçe Mamullerindeki Tevkifat Uygulamasında Alt Sınır
7.14.4. Bu Kesinti Dolayısıyla Doğan KDV İade Haklarının Kullanılması
7.14.5. Hurda Bakır Açısından Durum
7.15. İşçi Müteahhitlerinin Faturalarındaki KDV’lerin %90’ı KDV Kesintisine Tabi Tutulmuştur
7.15.1. Genel Açıklama
7.15.2. 96 No. lu Tebliğin 5.1. No.lu Bölümü
7.15.3. Tevkifatın Kapsamı
7.15.4. Kendisinden Tevkifat Yapılmayacak Olan Kuruluşlar
7.15.5. İşgücü Alımı Nedeni ile KDV Tevkifatı Yapmak Zorunda Olanlar
7.15.6. İşgücü Faturasının Tanzim Şekli
7.15.7. Bu Tevkifat Nedeniyle Doğan KDV İade Haklarının Nakden Veya Mahsuben
Kullanılması
8. KDV SORUMLULUĞU VE “VERGİ KESİNTİSİ” TABİRİ
9. 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ SADECE SORUMLU SIFATIYLE KDV ÖDENMESİ
GEREKTİĞİ TAKDİRDE VERİLİR
10. VERGİ ANLAŞMALARI KDV SORUMLULUĞUNU ETKİLEMEZ
11. SORUMLULUK DURUMU SÖZ KONUSU OLMADIĞI HALDE 2 NOLU KDV
BEYANNAMESİ VERİLMESİ
12. SORUMLU SIFATIYLE HESAPLANAN KDV’nin 1 NOLU BEYANNAMEDE
GÖSTERİLMESİ
13. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ İŞLEM BEDELİNDE, ALICI LEHİNE BEDEL
FARKI (REKLAMASYON) ORTAYA ÇIKMASI
14. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ İŞLEM BEDELİNDE SATICI LEHİNE, VADE
FARKI, KUR FARKI, FİYAT FARKI GİBİ BEDEL FARKI MEYDANA GELMESİ

+
+

15. KDV KESİNTİSİ YAPMIŞ OLANLARIN KDV SORUMLULUĞUNDAN KURTULMASI

16. KDV SORUMLULUĞU YERİNE GETİRİLMEZSE NE OLUR
17. KDV SORUMLULUĞU HAKKINDA GENEL GÖRÜŞÜMÜZ
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Vergiyi Doğuran Olay

MADDE 10 : VERGİYİ DOĞURAN OLAY

1. GENEL AÇIKLAMA
2. KDV’NİN DOĞUŞU HAKKINDAKİ GENEL İLKELER VE ÖZELLİKLER
2.1. KDV Esas İtibariyle Malın Teslimi veya Hizmetin İfası ile Doğar
2.2. Mal Teslimini veya Hizmet İfasını Konu Alan Sözleşmenin Yapılması KDV’nin
Doğmasına Yol Açmaz
2.3. Mal veya Hizmet Bedeline Mahsuben Avans Alınması KDV Doğuran Olay Değildir
2.4. Malın Tesliminden veya Hizmetin İfasından Önce Fatura veya Benzeri Belge
Düzenlediği Takdirde KDV, Fatura ve Benzeri Belgenin Düzenlendiği Ay İtibariyle
Doğar
2.5. Vergi İadesi ve Ücretlilerde Vergi İndirimi Uygulamasının KDV'nin Doğuşuna Etkisi
2.6. KDV İndirimi Uygulamasının KDV’nin Doğuşuna Etkisi
2.7. İşlem Tarihi – Fatura veya Benzeri Belge Tarihi İlişkisi
2.7.1. Fatura Açısından
2.7.2. Serbest Meslek Makbuzu ve Perakende Satış Vesikası Açısından
2.8. KDV’nin Oranı, Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Gün İçin Geçerli Orandır
2.9. Kısım Kısım Mal Teslimi veya Hizmet İfasında Her Bir Teslim veya İfa İçin KDV
Hesaplanır
2.10. KDV’nin Aylık Periyotlarda Doğacağı Yönündeki İdari Eğilimler
2.11. Bedelin Taksitler Halinde veya Gecikmeli Olarak Tahsil Edilmesi, KDV’nin de Tahsilata
Paralel Olarak Doğmasını Gerektirmez
2.12. Bedelin Tahsilinde İmkansızlıkla Karşılaşılması KDV’yi Etkilemez
3. MAL TESLİMİNDE KDV’yi DOĞURAN OLAY
3.1. Genel Açıklama
3.2. Mal Teslimlerinde KDV Doğuşu Yönünden Özellik Taşıyan Haller
3.2.1. Sevk İrsaliyesinin KDV’nin Doğuşu İle İlgisi
3.2.2. Komisyoncular Vasıtasiyle veya Konsinyasyon Suretiyle Yapılan Mal Satışlarında
KDV’yi Doğuran Olay
3.2.3. Müzayede veya Cebri İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda KDV Doğuran Olay
3.2.4. Aynı Müşterilere, Aynı Ay İçinde Yapılan Müteaddit Mal Sevkiyatı
3.2.5. Stok Sayım Farkı Olarak Ortaya Çıkan Mal Fazlaları ve Mal Noksanlıklarının Durumu
3.2.6. Mal Teslim Edilmekle Beraber Kesin Satış Fiyatı Belli Olmadığı İçin KDV’nin
Hesaplanmaması Halinde Durum
3.2.7. Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV’yi Doğuran Olay
3.2.8. Gayrimenkul Teslimlerinde KDV Doğuran Olay
3.2.9. Arsa Karşılığı İnşaat İşlemlerinde KDV’nin Doğuşu
3.2.10. Malın Ticaret Şirketine Aynî Sermaye Olarak Konması İşleminde KDV’nin Doğuşu
3.2.11. Su, Elektrik, Gaz ve Benzeri Dağıtımlarda KDV Doğuran Olay
3.2.12. Vadeli Satışlarda KDV Doğuran Olay
3.2.13. Kapıdan Satışlarda KDV Doğuran Olay
3.2.14. Montaja Tabi Mallar
4. HİZMET İFASINDA KDV’yi DOĞURAN OLAY

+
+

4.1. Genel Açıklama

4.2. Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay
4.3. Finansal Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay
4.4. Eğitim Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay
4.5. Serbest Meslek Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay
4.6. Taahhüt İşlerinde KDV’yi Doğuran Olay
4.7. Finansman Hizmetlerinde KDV’yi Doğuran Olay
4.8. Otelcilik Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay
4.9. Özel Hastane İşletmeciliğinde KDV Doğuran Olay
4.10. Nakliye İşlerinde KDV Doğuran Olay
4.11. Ciro Primlerinde KDV Doğuran Olay
4.12. İthalat Komisyonlarında KDV Doğuran Olay
4.13. Tatil Köylerinde Boncuk Karşılığında Hizmet Verilmesinde KDV Doğuran Olay
4.14. PTT’nin Abonelerine Verdiği Haberleşme Hizmetinde KDV Doğuran Olay
4.15. Fason İşlerde KDV Doğuran Olay
4.16. Lokanta Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay
4.17. Hediye Çeki Uygulamasında KDV Doğuşu
4.18. Peysaj ve Çevre Düzenlemesi İşlerinde KDV Doğuran Olaylar
4.19. Oto Satışlarında KDV Doğuran Olay
4.20. Diğer Hizmetlerde KDV Doğuran Olay
5. AMORTİSMANA TABİ MALLARIN İŞLETMEDE KULLANILMAK ÜZERE İMAL VEYA
İNŞAASI HALİNDE KDV DOĞUŞU, 1.1.1999 TARİHİNDEN İTİBAREN ORTADAN
KALKMIŞTIR
6. İTHALATTA KDV DOĞURAN OLAY
6.1. Gümrük Vergisine Tabi Malların İthalinde KDV Doğuran Olay
6.2. Gümrük Vergisine Tabi Olmayan Malların İthalinde KDV Doğuran Olay
7. YABANCI FİRMALAR TARAFINDAN YAPILAN YURT DIŞI TAŞIMACILIKTA KDV
DOĞURAN OLAY
8. KDV’nin ERKEN VEYA GECİKMELİ OLARAK BEYAN EDİLMESİ
9. SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ MATRAHINA KDV’nin DAHİL OLMADIĞI

İKİNCİ KISIM
İstisnalar

BİRİNCİ BÖLÜM
İhracat İstisnası

MADDE 11 : MAL VE HİZMET İHRACATI

1. GENEL AÇIKLAMA
2. DOĞRUDAN MAL İHRACI
2.1. Malın İstisna Nedeniyle KDV siz Olarak Teslim (İhraç) Edilmesi
2.1.1. İhracat İstisnasının Uygulanacağı İhracat Türleri ve İhracat Sayılan İşlemler
2.1.1.1. Serbest İhracat
2.1.1.2. Kayda Bağlı İhracat
2.1.1.3. Özelliği Olan İhracat
2.1.1.4. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracat
2.1.1.5. Türk Lirası Karşılığında Yapılan İhracat
2.1.1.6. Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla Yapılan İhracat

+
+

2.1.1.7. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılan İhracat

2.1.1.8. Posta İle Yurt Dışına Ticari Eşya Gönderilmesi
2.1.1.9. Yabancı Gemi ve Uçaklara Yahut Uluslararası Sefer Yapan Yerli Gemi ve
Uçaklara Yapılan, Kumanya Teslimatı
2.1.1.10. Bedeli Peşin Tahsil Edilerek Yapılan İhracat
2.1.1.11. Müteahhitlerce Türkiye’den Yurt Dışı Şantiyelerine Mal Gönderilmesi
2.1.1.12. Yurt Dışındaki Şube, Büro, Temsilcilik, Acentalık Gibi Yerlere Mal Gönderilmesi
2.1.1.13. Malın Aynî Sermaye Olarak Yurt Dışına Götürülmesi
2.1.1.14. Mahrece İade Nedeniyle Yapılan İhracat
2.1.1.15. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
2.1.1.16. Free-shop’lara Mal Gönderilmesi
2.1.1.17. İnternet Yoluyla Yurt Dışına Mal Satışı
2.1.1.18. Yetkili Gümrük Antrepolarına Mal Teslimi
2.1.2. Diğer İhraç İşlemlerinin KDV Karşısındaki Durumu
2.1.2.1. Bedelsiz İhracat
2.1.2.2. Geçici İhracat
2.1.2.3. Kiralama Yoluyla Yapılan İhracat
2.1.2.4. İhracatı Teşvik Mevzuatı Açısından İhraç Sayılan Yurt İçi Teslimler
2.1.2.5. Konsinyasyon Suretiyle, Komisyoncu Eliyle Yahut Yurt Dışı Fuarlarda Satılmak Üzere
Mal İhracı
2.1.3. İhracat İstisnasından Faydalanabilecek Olanlar
2.1.4. İhracat Hasılatının Doğduğu Tarih İhracat Hasılatının Ne Olduğu (FOB, CIF vs.) ve
İhracattan Doğan Kur Farkı
2.1.5. İhracat İstisnası İçeren Beyannamelere Eklenmesi Gereken Belgeler
2.2. İhraç Olunan Malla İlgili Olarak Yüklenilen KDV nin İhracatçıya İade Edilmesi
2.2.1. İndirim Yoluyla İade
2.2.2. Sonraki Dönemlere Devir Yoluyla İade
2.2.3. Nakden ve/veya Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle İade
2.2.3.1. İadenin Hangi Ay KDV Beyannamesinde Gösterileceği
2.2.3.2. İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Hesaplanması
2.2.3.3. İhracat İstisnasından (11. maddeden) Doğan KDV Mahsup ve İade Taleplerinin Yapılış
Şekli ve Bu Taleplerin Yerine Getirilmesi Konusundaki Yeni Esaslar
2.2.3.4. İadenin İhracatçının Kendi Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Alınması
2.2.3.5. İadenin, İhracatçının Mal Aldığı Diğer Mükelleflerin Vergi Borçlarına Mahsubu
2.2.3.6. Sermayelerinin %51’i veya Daha Fazlası Kamuya Ait Olan Mükelleflerin KDV İadesini
Mahsup Yoluyla Alması
2.3. İhracat Hasılatının Doğduğu Tarih ve İhracattan Doğan Kur Farkı
3. İHRAÇ KAYDI İLE MAL TESLİM EDİLMESİ (Md:11/1-c)
3.1. Genel Açıklama
3.2. Sistemin Temel Özellikleri ve İşleyişi
3.2.1. İhraç Kaydı İle Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından
3.2.2. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından
3.2.3. İhracatın Hiç Gerçekleşmemesi, Yasal Süreden Sonra Gerçekleşmesi, Mücbir Sebep
veya Beklenmedik Durumların Uygulamaya Etkisi
3.2.4. İhracatın Gerçekleşmesindeki Aksamalarda, İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler
Sorumlu Tutulmaktadır
3.3. Hangi Mükelleflerin, Hangi Malların Tesliminde 11 inci Maddenin 1/c Bendini
Uygulayacakları
3.3.1. İMALATÇI Tanımı ve İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar

+
+

3.3.1.1. İmalatçı Tanımı

3.3.1.2. İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar
3.3.1.3. İmalatçı-Fasoncu Ayırımı
3.3.2. İhraç Kaydıyla Teslim Edilebilecek ve Edilemeyecek Olan Malların Tablo Halinde
Takdimi
3.3.2.1. İMALATÇI Vasfını Haiz Olanların Teslimleri
3.3.2.2. İmalatçı Olmayanların veya İmalatçı Sayılmayanların Teslimleri
3.4. İhraç Kaydıyla Teslimin KDV Beyannamesinde Gösterilmesi
3.5. İhraç Kayıtlı Teslimle İlgili Yevmiye Kayıtları
3.6. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edene İade Olunacak KDV’nin Hesabı
3.7. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin KDV İadesi Almak, Mahsup Yaptırabilmek, Tecil
Olunmuş Vergiyi Terkin Ettirmek veya İade Tutarını Devrolan KDV Olarak
Kullanabilmek İçin İbraz Edecekleri Belgeler
3.8. İhracatın, Mücbir Sebep Olmaksızın Teslimi İzleyen Aydan İtibaren Üç Ay İçinde
Gerçekleşmemesi
3.9. İhracatın Mücbir Sebepler Yüzünden Yapılamaması veya Geç Yapılması
3.10. Üç Aylık Ek Süre
3.11. İhracı Gerçekleşmeyen Malın, İhraç Kaydıyla Teslimde Bulunana İade Edilmesi
3.12. İhraç Bedelinin, Süresi İçinde Getirilmemesi, Geç Yahut Eksik Olarak
Getirilmesi KDV Uygulamasını Etkilemez
3.13. Malın İhraç Kaydıyla Teslim Edilemeyeceğinin Anlaşılması Halinde Yapılacak İşlemler
4. HİZMET İHRACI
4.1. Hizmetin İhracat İstisnasına Konu Olabilmesi İçin Aranan Şartlar
4.1.1. Hizmet, Yurt Dışındaki Müşteri İçin Yapılmış Olmalıdır
4.1.2. Fatura ve Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir
4.1.3. Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir
4.1.4. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır
4.2. Muhtelif Hizmetlerin İhracat İstisnası Karşısındaki Durumu
4.2.1. İthalata İlişkin Komisyonlar
4.2.2. Mümessillik Faaliyetleri
4.2.3. İhracat Komisyonları
4.2.4. Mühendislik Hizmetleri ve Diğer Teknik Hizmetler
4.2.5. Turizm Hizmetleri
4.2.6. Müşavere Hizmetleri
4.2.7. Gösterim Amacıyla Yurt Dışına Film Gönderilmesi
4.2.8. İhraç Mallarına İlişkin Gözetim Hizmetleri
4.2.9. İrtibat Bürolarınca Yürütülen Hizmetler
4.2.10. İşlemin, Hizmet İhracı mı, Yoksa Yurt Dışı İşlem mi Olduğu
4.2.11. Yurt Dışına Marka Satışı
4.2.12. Roaming Hizmetlerinde İhracat İstisnası
4.2.13. Yurt Dışında Mukim Kişilere Türkiye’de Sağlık Hizmeti Verilmesi
4.2.14. Uydu Aracılığı İle Yapılan İletişim Hizmetleri
4.2.15. Yurt Dışındaki Bir Firma İçin Türkiye’den Ses Sanatçısı Bulma Hizmeti
4.2.16. Yurt Dışındaki Firmalar İçin Giyim Modeli Çizimi Yapılması
4.2.17. Yurt Dış Fuarlara Katılım Hizmetleri
4.2.18. Yurt Dışındaki Sigorta Şirketi İçin, Hasar İle İlgili Bilgi ve Belge Toplama Hizmeti

+
+

4.2.19. İşlenip İhraç Edilmek Üzere Geçici Kabulle Türkiye’ye Getirilen Mallara Aracılık
Hizmeti Nedeniyle Yurt Dışına Kesilen Komisyon Faturaları :
4.2.20. Yurt Dışı Firmaların Sipariş Üzerine Kalıp Yapılması veya Yaptırılması
4.2.21. Yabancı Bayraklı Gemilere Türkiye’de Bakım Onarım ve Tadilat Hizmeti Verilmesi
4.2.22. Serbest Bölgedeki Firma veya Şubelere Verilen Hizmetler
4.3. Hizmet İhracına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi
4.4. Hizmet İhracı Bulunan Aya Ait KDV Beyannamesinin Tanzimi
4.5. Hizmet İhraç Edenlerin Nakden KDV İadesi Almak veya İade Haklarını Başka Vergi
Borçlarına Mahsup Suretiyle Kullanabilmek İçin İbraz Etmeleri Gereken Belgeler
4.6. Hizmetin, 11 inci Maddeye Göre mi Yoksa, 13, 14, 15, 16 veya 17 inci Maddeye Göre
mi İstisnaya Konu Edileceği
5. YOLCU BERABERİNDE VEYA BAVUL TİCERETİ KAPSAMINDA YURT DIŞINA
GÖTÜRÜLEN MALLARDA VE YABANCI FİRMALARIN TAŞIMACILIK veya FUARA
KATILIM KAPSAMINDAKİ ALIMLARINDA KDV İSTİSNASI
5.1. Genel Açıklama
5.2. 43 nolu Tebliğe Göre İstisna Uygulanması

5.3. 61 no.lu Tebliğe Göre İstisna Uygulaması

5.4. 43 ve 61 No.lu Tebliğlerle Öngörülen Sistemleri Mukayeseli Olarak Açıklayan Tablo

5.5. Yabancı Firmaların Türkiye’de Yaptıkları Taşımacılıkla ve Fuar, Sergi yahut

Panayırlara Katılımla İlgili Olarak Satın Aldıkları Mal ve Hizmetlerde KDV İstisnası
6. İHRACAT İSTİSNASI İLE İLGİLİ SAİR HUSUSLAR
6.1. Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği
6.2. KDV İadesi Talep Eden Mükellef Hakkında İhbar Bulunması
6.3. KDV Uygulamasında Müteselsil Sorumluluk
6.4. Defter ve Belgelerin Zayi Olması
6.5. İhraç Olunan Malın Geri Gelmesi
6.7. İhraç Faturasının, Mal Alış Faturasına Göre Daha Önceki Bir Tarihi Taşıması
6.8. Hudut Kapısınca Onaylanmış Gümrük Beyannamesinin Geç Elde Edilmesi
6.9. İhraç Malının, Gümrük Hattını Geçmesinden Önce Telef Olması
6.10. Malın Gümrük Hattından Geçtikten Sonra Telef Olması ve Reklamasyon
6.11. İhracatın Gerçekleşmesinden Sonra Ortaya Çıkan Kur Farklarının KDV Karşısındaki
Durumu
6.12. KDV İadelerinde Teminat Olarak Gösterilebilecek Şeyler
6.13. KDV İade veya Mahsup Taleplerinin Vekaletname İle Yapılması
6.14. Damga Vergisi
6.15. Gümrük Beyannamelerinin Teyidi
7. İHRACAT TESLİMLERİNE İLİŞKİN HİZMETLER KANUNLA KDV’DEN İSTİSNA
EDİLMİŞTİR. FAKAT MALİYE İDARESİ BU İSTİSNAYI UYGULATMAMAKTADIR
8. İHRACAT İSTİSNASINDAN (11 İNCİ MADDEDEN) KAYNAKLANAN KDV MAHSUP
VE İADELERİ İLE İLGİLİ SAİR KONULAR
MADDE 12 : İHRACAT TESLİMİ VE YURT DIŞINDAKİ MÜŞTERİLER İÇİN
YAPILAN HİZMETLER

1. GENEL AÇIKLAMA
2. MAL İHRACI
3. HİZMET İHRACI

İKİNCİ BÖLÜM
Araçlar ve Petrol Aramalarında İstisna

+
+

MADDE 13 : ARAÇLAR, KIYMETLİ MADEN VE PETROL ARAMALARI İLE ULUSAL GÜVENLİK

HARCAMALARI VE YATIRIMLARDA İSTİSNA

1. DENİZ, HAVA VE DEMİRYOLU TAŞIMA ARAÇLARININ, YÜZER TESİS VE

ARAÇLARIN TESLİMİ, İNŞA ETTİRİLMESİ, BU ARAÇLARIN İMAL VEYA İNŞAASINA
YÖNELİK TESLİM VE HİZMETLER İLE SÖZ KONUSU ARAÇLARIN TADİL, ONARIM
VE BAKIM HİZMETLERİ
1.1. 48 no.lu KDV Genel Tebliği
1.2. 1998/1 nolu KDV İç Genelgesi
1.3. Diğer Hatırlatmalar
2. DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA
YAPILAN HİZMETLER (Md:13/b)
2.1. Genel Açıklama ve Bu Bende Yönelik Değişiklikler
2.2. Hizmetin Deniz ve Hava Taşıma Araçlarının Seyrüseferine İlişkin Olması Şartı
2.3. Acentaların Hizmetin Temininde Aracılık Görevi Yapması
2.4. Acentalık Ücretlerinin İstisna Karşısındaki Durumu
2.5. 13 üncü Maddenin (b) Bendi Uygulaması Hakkındaki Görüşlerimiz
2.6. Yatların Durumu
3. ALTIN, GÜMÜŞ VE PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA, İŞLETME, ZENGİNLEŞTİRME VE
RAFİNAJ FAALİYETLERİ İLE PETROL ARAMA FAALİYETLERİNİ YÜRÜTENLERE
YAPILAN MAL VE HİZMETLER (Md:13/c)
3.1. Petrol Arama ile İlgili İstisna
3.2. Altın, Gümüş ve Platin ile İlgili İstisna
4. TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ MAKİNE VE TEÇHİZATIN KDV ÖDENMEKSİZİN
SATIN ALINMASI veya İTHALİ
4.1. KDV İstisnasına Konu Olabilen ve Olamayan Makine veya Teçhizat
4.2. Makine veya Teçhizatı KDV Ödemeksizin Satın Almak Yahut İthal Etmek İsteyenlerin
Uyması Gereken Kurallar
4.3. İstisna Kapsamında Makine Teçhizat Satan Satıcıların veya Bunların KDV
Aranmaksızın İthaline İzin veren Gümrük İdarelerinin Yapacakları İşlemler ve Tabi
Oldukları Hükümler
4.4. İstisna Uygulaması Mecburi midir ?
4.5. Makine ve Teçhizatın İmal veya İnşa Edilmesi
4.6. Yatırımın Belgeye Uygun Olarak Gerçekleşmemesi
4.7. Makine Teçhizat Niteliği Taşımayan Teşvikli Yatırım Mallarının İthalinde KDV
Ertelemesini Öngören Geçici Hüküm
4.8. Teşvikli Yatırım Malları İthal Ederken KDV İçin Verilen Teminatların Çözümünde, Eski
Prosedür Devam Edecektir
4.9. Yatırım Mallarının Başka Mükelleflere Satışı
4.10. İstisnanın Uygulanabilmesi İçin Alıcının Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Olması Yetmez.
Alıcının KDV Mükellefiyetinin Bulunduğunu ve Bu Yatırım Malını KDV İndirim Hakkı
Tanınan Faaliyetlerinde Kullanacağına Dair Vergi Dairesi Yazısı İbraz Etmesi Gerekir
4.11. Fiziki Miktar Aşımı Olmayacağı ve Bedel Sınırı Bulunmadığı
5. LİMANLAR VE HAVA MEYDANLARININ İNŞASINI YENİLENMESİNİ
GENİŞLETİLMESİNİ YAPAN VEYA YAPTIRAN MÜKELLEFLERE, BU İŞLERE
İLİŞKİN OLARAK YAPILAN MAL TESLİMLERİ VE İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ
6. ULUSAL GÜVENLİK HARCAMALARI İLE İLGİLİ İSTİSNA
7. 13 ÜNCÜ MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ OLARAK
YÜKLENİLEN KDV’LERİN İNDİRİMİ VE İADESİ
8. 13.MADDE KAPSAMINDAKİ İSTİSNALARDA ASGARİ SINIR

9. İSTİSNA BEDELE İLİŞKİN OLARAK DOĞAN KUR FARKI

+
+

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Taşımacılık İstisnası

MADDE 14 : TRANSİT TAŞIMACILIK

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İSTİSNANIN KAPSAMI
2.1. Kapsam Konusundaki Genel Açıklamalar
2.2. Serbest Bölge İçinde, Serbest Bölgeden Yahut Serbest Bölgeye Yapılan Taşımalar
Açısından Durum
3. KDV LERİN İNDİRİLMESİ VE İNDİRİMLE GİDERİLEMEYEN KDV NİN İADESİ
3.1. Genel Açıklama
3.2. KDV Beyannamesinin Tanzimi
3.3. KDV Beyannamesine Eklenecek Belgeler
3.4. İadenin Nakden veya Mahsup Suretiyle Alınması
3.5. Uluslararası Taşımacılık İşlemlerinden Kaynaklanan KDV İade ve Mahsup İşlemleri
Tasdik Kapsamına Alınmıştır
3.6. Uluslararası Kara Taşımacılığında İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tesbiti ve İbrazı
Gereken Belgeler İle İlgili Detaylı Bir Mukteza
4. YABANCI NAKLİYAT FİRMALARININ DURUMU
5. YURT DIŞINDA BAŞLAYIP YURT DIŞINDA BİTEN TAŞIMA İŞLERİNİN DURUMU

6. TAŞIMANIN DIŞ PARKURA İSABET EDEN KISMI

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Diplomatik İstisnalar

MADDE 15 : DİPLOMATİK İSTİSNALAR

1. GENEL AÇIKLAMA
2. YABANCI ÜLKELERİN TÜRKİYE’DEKİ DİPLOMATİK KURULUŞLARINA VE BU
KURULUŞLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER
3. ULUSLARARASI ANLAŞMALAR UYARINCA İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN
TESLİM VE HİZMETLER
4. DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN İŞLEMLERE AİT KDV
YÜKLENİMLERİNİN İNDİRİMİ VE İADESİ
5. DİPLOMATİK İSTİSNALAR İTHALATTA DA GEÇERLİDİR

BEŞİNCİ BÖLÜM
İthalat İstisnası

MADDE 16 : İTHALAT İSTİSNASI

1. GENEL AÇIKLAMA
2. VERGİDEN İSTİSNA EDİLEN MAL VE HİZMETLERİN İTHALİ DE KDV’DEN
MÜSTESNADIR .
3. GÜMRÜK KANUNU’NUN BAZI MADDELERİNE GÖRE YAPILAN İTHALATTA
UYGULANAN KDV İSTİSNASI
4. GERİ GELEN EŞYANIN İTHALİNDE KDV İSTİSNASI UYGULANMASI
5. TRANSİT, GÜMRÜK ANTREPO REJİMLERİ İLE GEÇİCİ DEPOLAMA VE
SERBEST BÖLGE REJİMLERİNİN UYGULANDIKLARI MALLAR
6. 16 ncı MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ OLARAK
YÜKLENİLEN KDV’LER
7. GERİ GELEN EŞYANIN YURT DIŞINDA İKEN KAZANDIĞI EK DEĞER

+
+

ALTINCI BÖLÜM
Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar

MADDE 17 : SOSYAL VE ASKERİ AMAÇLI İSTİSNALARLA DİĞER İSTİSNALAR

1. GENEL AÇIKLAMA VE BU MADDE KAPSAMINDA İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE

İLGİLİ KDV YÜKLENİMLERİNİN İNDİRİLMESİ YASAĞI HAKKINDA İZAHAT
2. KÜLTÜR VE EĞİTİM AMACI TAŞIYAN İSTİSNALAR
3. SOSYAL AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR
3.1. 17 nci Maddenin 1 inci Bendinde Sayılan Kuruluşların Kuruluş Amacına Uygun Sosyal
Amaçlı Teslim ve Hizmetleri
3.2. Kanunların Gösterdiği Gerek Üzerine Bedelsiz Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler,
17/1 inci Maddedeki Kuruluşlara Yapılan Mal veya Hizmet Bağışları ile Gıda
Bankacılığı Yapan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan Gıda Maddeleri ve Okul
İşletmelerinin % 10 a Kadar Bedelsiz Öğrenci Okutması
3.3. Yabancı Devletlerin Türkiye’deki Diplomatik Temsilcilik ve Konsoloslukları ile Yabancı
Hayır ve Yardım Kurumlarına, 17/1 inci Maddede Sayılan Kuruluşlara Bedelsiz Olarak
Yapacakları Teslim ve Hizmetlere İlişkin Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler
3.4. Taşınmaz Kültür Varlıklarına Yönelik Mimarlık Hizmetleri ve Proje Kapsamındaki
Teslimler
3.5. Meslek Kuruluşlarının Görevleri Gereği Yaptıkları Hizmetler ve Basılı Kağıt Teslimleri
4. ASKERİ AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR
5. DİĞER İSTİSNALAR
5.1. Gelir Vergisinden Muaf Esnaf ile Basit Usule Tabi Mükellefler Tarafından Yapılan
Teslim ve Hizmetler
5.2. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Çiftçiler Ve Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı
Tarafından Yapılan Teslim Ve Hizmetler
5.3. G.V.K. nun 81 inci Maddesindeki İşlemler ve K.V.K. Uyarınca Yapılan Devir ve
Bölünme İşlemleri
5.3.1. GVK’nun 81 inci Maddesine Göre Yapılan Devirler
5.3.1.1. Ferdi İşletmenin Veraset Suretiyle Mirasçılara Devri
5.3.1.2. Ferdi İşletmenin Sermaye Şirketince Devralınması
5.3.1.3. Kollektif ve Komandit Şirketlerin Nevi Değiştirerek Sermaye Şirketi Haline Dönüşmesi
5.3.2. KVK’nun 37-39 uncu Maddelerindeki Şartlara Uygun Devir ve Nevi Değişikliği İşlemleri
5.3.3. Bölünme İşlemleri
5.3.4. Devralınan Firmanın Devrolan KDV’sinin, Terkin veya İadeye Konu KDV’lerinin
Durumu
5.4. İktisadi İşletmelere Dahil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması
5.5. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kapsamına Giren İşlemler ile Acentelerin Sigorta
İşlemleri ve KVK nun 20/24 üncü Maddesindeki Kurumların Kredi Teminatı Sağlama
İşlemleri .
5.6. Sigorta Acente ve Prodüktörlerinin Sigorta Muamelelerine İlişkin Hizmetleri
5.7. Darphane ve Damga Matbaası Tarafından Yapılan Teslim ve Hizmetler ile Milli
Piyangonun İşlemleri
5.8. Külçe Altın, Külçe Gümüş, Kıymetli Taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir,
zebercet, inci, kübik virconia) Döviz, Para, Damga Pulu, Harç Pulu, Değerli Kağıtlar,
Hisse Senedi ve Tahvil ile Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt, Cam, Hurda ve Atıkları
(hurda metalden elde edilen külçeler dahil) Teslimi
5.9. Zirai Amaçlı Su Teslimleri, Köy Tüzelkişilerince Köylerde Yapılan Perakende İçme
Suyu Teslimleri Kamu Kuruluşları, Tarımsal Kooperatifler ve Çiftçi Birliklerince Yapılan
Arazi Islahına Ait Hizmetler
5.10. Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetler
5.11. Boru Hattı İle Yapılan Yabancı Ham Petrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması
Hizmetleri

+
+

5.12. Organize Sanayi Bölgeleri ile Küçük Sanayi Sitelerinin Kurulması Amacıyle Oluşturulan
İktisadi İşletmelerin ARSA ve İŞYERİ Teslimleri ve Konut Yapı Kooperatiflerinin
Üyelerine Konut Teslimleri
5.13. Borçların Yeniden Yapılandırılması Kapsamındaki Teslimler
5.14. Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun İşlemlerine Yönelik İstisnalar
5.15. Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne Verilen Haber Hizmetleri
5.16. İthal veya İhraç Mallarına Yönelik Bazı Hizmetlerde ve Vergisiz Satış Yapılan
İşyerlerine Yönelik Kiralamalarda İstisna
5.17. Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce Yapılan Taşınmaz Mal Teslimleri ile
Hazinece Yapılan İrtifak Hakkı Tesisi İşlemleri
5.18. Kurumlarca İki Yıldan Fazla Aktifte Kalmış, Emtia Niteliği Taşımayan İştirak Hisseleri ile
Gayrimenkullerin Satışı
5.19. Özürlüler için Özel Olarak Üretilmiş Her Türlü Araç-Gereç ve Bilgisayar Programlarının
Teslimine İlişkin İstisna

YEDİNCİ BÖLÜM
İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı

MADDE 18 : İSTİSNADAN VAZGEÇME

1. MADDENİN KONULUŞ AMACI

2. İSTİSNADAN VAZGEÇMENİN USUL VE ŞARTLARI
3. İSTİSNADAN VAZGEÇME DİLEKÇESİ VERMEMİŞ BİR MÜKELLEF, İSTİSNA
KAPSAMINDAKİ BİR KISIM TESLİM VE HİZMETLERİ İÇİN KDV’Lİ FATURA
KESEBİLİR Mİ? VEYA DÜŞÜK ORAN YERİNE NORMAL ORAN UYGULAYABİLİR Mİ
4. BASİT USULE TABİ OLAN MÜKELLEFLERİN İSTİSNADAN VAZGEÇMESİ

5. STOKLAR İÇİN YÜKLENİLMİŞ OLAN KDV'LERİN DURUMU VE DİĞER SORUNLAR

MADDE 19 : İSTİSNALARIN SINIRI

1. MADDENİN KONULUŞ NEDENİ

2. MADDENİN HUKUKİ AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
3. ULUSLARARASI ANLAŞMALARDA ÖNGÖRÜLEN KDV İSTİSNALARI GEÇERLİDİR

ÜÇÜNCÜ KISIM
Matrah, Nisbet ve İndirim

BİRİNCİ BÖLÜM
Matrah

MADDE 20 : TESLİM VE HİZMET İŞLEMLERİNDE MATRAH

1. GENEL AÇIKLAMA
2. “BEDEL” DEYİMİ
2.1. Peşin ve Vadeli Satışlarda Bedel (Matrah)
2.2. Bedelin Kısmen veya Tamamen Ayın Olarak veya Hizmetten Faydalanma Suretiyle
Tahsili
2.3. Satıcıya Ait Bazı Giderlerin Alıcı Tarafından Yapılması
2.4. Taahhüt İşlerinde Matrah
2.5. Devir İşlemlerinde KDV Matrahı
2.6. Destekleme Ödemesine Konu Edilen İşlemlerde KDV Matrahı
2.7. Satış Tutarı KDV Dahil Olarak Belirlenen İşlemlerde KDV Matrahı
2.8. Bedele KDV’nin Dahil Olup Olmadığının İhtilafı Olması Halinde Durum
2.9. Gayrimenkul Satışlarında KDV Matrahı

+
+

2.10. Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV’nin Matrahı

3. BEYAN DIŞI BIRAKILAN KDV MATRAHLARINDA DURUM
4. FİYATIN TARİFE İLE BELİRLENDİĞİ VE BEDELİN BİLETLE TAHSİL OLUNDUĞU
İŞLEMLERDEN SONRA KDV MATRAHI
4.1. Fiyatın Tarife İle Tesbit Edildiği İşler
4.2. Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Haller
5. ATIKSU BEDELLERİNİN KDV MATRAHINA DAHİL OLUP OLMADIĞI

MADDE 21 : İTHALATTA MATRAH

1. GENEL AÇIKLAMA
2. MAL İTHALİNDE KDV MATRAHINI OLUŞTURAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI
2.1. Malın Gümrük Vergisi Tarhına Esas Olan Kıymeti
2.2. İthalde Alınan KDV Haricindeki Her Türlü Vergi, Resim, Harç, Fon ve Paylar
2.3. Gümrük Beyannamesinin Tescil Tarihine Kadar Yapılan Diğer Giderler, Fiyat Farkları ve
Kur Farkları
3. İTHALATTA EKSİK ÖDENEN VEYA HİÇ ÖDENMEYEN KDV İLE FUZULEN ÖDENEN
KDV HAKKINDA YAPILACAK İŞLEMLER
4. VADELİ İTHALAT NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI VE FAİZLERİN
DURUMU
4.1. Kur Farklarının Durumu
4.2. Vade Farklarının Durumu
4.3. İthalat İçin Kullanılan Kredi Faizlerinin Durumu
5. İTHALDE KDV MATRAHININ TESBİTİNE İLİŞKİN BİR ÖRNEK

6. İTHALATTA KDV UYGULAMASINA İLİŞKİN DETAYLI BİLGİLER

MADDE 22 : ULUSLARARASI YÜK VE YOLCU TAŞIMALARINDA MATRAH

MADDE 23 : ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. 23 üncü MADDEDEKİ BENDLERİN AÇIKLANMASI
2.1. Spor-Toto, Milli Piyango, Diğer Oyun ve Piyangolarda KDV Matrahı
2.2. At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahislerde KDV Matrahı
2.3. Profesyonel Sanatçıların veya Sporcuların Yer Aldığı Gösteriler veya Maçlarda KDV
Matrahı
2.4. Gümrük Depolarında ve Müzayede Salonlarında Yapılan Satışlarda KDV Matrahı
2.5. Altın İhtiva Eden Malların Tesliminde KDV Matrahı
2.6. Bakanlıkça Özel Matrah Şekline Tabi Tutulan İşlemler
2.6.1. Tekel Maddeleri
2.6.2. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar
2.6.3. Talih Oyunları Salonu İşletmeciliği
2.6.4. Belediyelerce Yapılan Şehriçi Yolcu Taşımacılığında Kullanılan Bilet, Kart ve
Benzerlerinin Bayiler Tarafından Satışı
2.6.5. TŞOF Tarafından Basılan Plaka ve Evrakın Bağlı Odalarca Satışı
2.6.6 Telefon Kartı, Hazır Kart ve Telefon Jetonu Satışları
2.6.7. Ön Ödemeli İnternet Alışveriş Kartı Teslimleri
3. KDV’si DAHA ÖNCEKİ SAFHALARDA HESAPLANMIŞ OLAN İŞLEMLERİN VE ALTIN
İHTİVA EDEN MAL TESLİMLERİNİN KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLİŞİ

MADDE 24 : MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLAR

+
+

1. GENEL AÇIKLAMA
2. MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI
2.1. Satıcı Tarafından Üstlenilen Taşıma, Yükleme ve Boşaltma Hizmetleri
2.2. Ambalajlar
2.3. Sigorta, Komisyon ve Benzeri Gider Karşılıkları
2.4. Vergi, Resim, Harç, Pay ve Fon Karşılığı Gibi Unsurlar
2.5. Vade Farkı, Fiyat Farkı, Faiz, Prim Gibi Gelirler
2.6. Servis ve Benzer Adlarla Sağlanan Hizmet ve Menfaatler
2.7. Mahkeme Kararı ile Tahsil Olunan Satış Bedeline Ek Menfaatlerin Durumu

MADDE 25 : MATRAHA DAHİL OLMAYAN UNSURLAR

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İSKONTOLAR
2.1. İskonto Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Gösterilmiş Olmalıdır
2.2. İskonto Ticari Teamüllere Uygun Olmalıdır
2.3. İskonto Uygulamalarına İlişkin Diğer Hususlar
2.3.1. İskontonun Sadece İlgili Fatura ve Benzeri Belgedeki İşlemle İlgili Olması Şartı
2.3.2. Ciro Primleri
2.3.3. İskontonun Fazladan Mal Verilmek Suretiyle Yapılması
2.3.4. KDV Dahil Şekilde Belgeye Bağlanan İşlemlerde İskonto Uygulaması
2.3.5. Müşterinin Erken Ödeme Yapması Nedeniyle Sonradan Yapılan İskontolar
2.3.6. Kart İşleticisi Firma Aracılığı ile Uygulanan İskontolar
2.3.7. İskontoların Muhasebeleştirilmesi
2.3.8. Bir Malı veya Hizmeti Alanlara Başka Bir Malın veya Hizmetin Bedelsiz Verilmesi
Suretiyle Uygulanan İskontolar
3. HESAPLANAN KDV

MADDE 26 : DÖVİZ İLE YAPILAN İŞLEMLER

1. GENEL AÇIKLAMA
2. KURUN TESBİTİ
3. UYGULAMA ÖRNEKLERİ VE ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER
3.1. Dövizli Bedelin Avans Olarak ve/veya Gecikmeli Şekilde Tahsil Edilmesi
3.2. Dövizli Faturanın Erken Kesilmesi
3.3. İthalatta Durum
3.4. Kredili İthalatta Durum
3.5. Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV de Durum
4. TÜRKİYE’DE YERLEŞİK KİŞİLER, ARALARINDAKİ İŞLEM BEDELİNİ MİLLİ PARA İLE
BELİRLEMEYE MECBUR EDİLEMEZLER. HER TÜRLÜ HİZMET BEDELİNİN DÖVİZ
OLARAK BELİRLENMESİ MÜMKÜNDÜR
5. BEDELİ DÖVİZ OLARAK BELİRLENMİŞ OLAN MAL VEYA HİZMETE AİT KDV
DOĞDUKTAN SONRA ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI KDV’YE TABİ
TUTULMAMALIDIR

MADDE 27 : EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. BEDELİ BULUNMAYAN VEYA BİLİNMEYEN İŞLEMLER
3. BEDELİN PARA DIŞINDAKİ DEĞERLER OLMASI
4. BEDELİN BARİZ ŞEKİLDE DÜŞÜK OLMASI

+
+

5. EMSAL BEDELİN VEYA EMSAL ÜCRETİN TESBİTİ

5.1. Emsal Bedel Tesbiti
5.2. Emsal Ücret Tesbiti
6. MESLEKİ HİZMETLERDE TARİFE İLE TESBİT EDİLMİŞ ÜCRETLER
7. EMSAL BEDEL VE EMSAL ÜCRETE İLİŞKİN DİĞER ÖZELLİKLER
7.1. Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimleri
7.2. Finansal Kiralama Konusu Malın Kiracıya Sembolik Bir Bedelle Teslimi YAP-İŞLET-
DEVRET Modeli Kapsamındaki Bedelsiz Terk İşlemleri
7.3. Normal Kiralamalarda Durum
7.4. Özel Maliyet Konusu Malların, Bedelsiz Olarak Mal Sahibine Devri
7.5. Arsa Karşılığı İnşaat
7.6. Motorlu Taşıt Satışlarında Satış Bedelinin, Kasko Değerinin Altında Olması
7.7. Ciro Primi Mahiyetinde Sembolik Bedelle Mal Satışı
7.8. Özel Okullarda, Okul İşletmesinin Bedelsiz Olarak Öğrenci Okutması
7.9. Ücretsiz Ardiyeler
7.10. Pazarlama ve Tanıtım Amacıyla Yapılan Bedelsiz Teslim ve Hizmetler İçin KDV
Hesaplaması Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilmiş Olan KDV ler İndirilebilir
7.11. Temsil ve Ağırlama Kapsamında Sağlanan Hizmetler İçin KDV Hesaplanması
Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilen KDV ler İndirilebilir
İKİNCİ BÖLÜM
Oran

MADDE 28 : ORAN

1. GENEL AÇIKLAMA
2. ORAN KONUSUNDAKİ BAKANLAR KURULU KARARLARI
3. HALEN YÜRÜRLÜKDE BULUNAN KDV ORANLARI
4. ORAN İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR
4.1. Düşük Oranlı (%1 veya %8) KDV’ye Tabi Tüm Mal ve Hizmetler İçin İade Hakkı
Getirilmiştir (KDV Kanunu’nun 29/2 nci Maddesi)
4.2. İthalatta KDV Oranı
4.3. Vade Farkı, Fiyat Farkı ve Diğer Matraha Dahil Unsurların Oran Açısından Durumu
4.4. Sehven Yanlış Oran Uygulandığı Takdirde Yapılacak İşlem
4.4.1. Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Yüksek İse
4.4.2. Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Düşük İse
5. ORAN KONUSUNDAKİ MUKTEZALAR
5.1. Finansal Kiralama Konusundaki Muktezalar
5.2. %23 Nisbete Tabi Olan ve Olmayan Mallar Hakkındaki Muktezalar
5.3. Hizmetlere İlişkin KDV Oranları Hakkındaki Muktezalar

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İndirim

MADDE 29 : VERGİ İNDİRİMİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İNDİRİMİN MAHİYETİ VE ÖNEMİ
3. İNDİRİME İLİŞKİN ŞART VE ÖZELLİKLER
3.1. KDV İndirimi Yapılması İçin Gerekli Şartlar
3.1.1. KDV Kanunu’nda İndirimi Yasaklayan Bir Hüküm Olmaması

+
+

3.1.2. Yüklenilen KDV’nin Faaliyete İlişkin Olması

3.1.3. KDV’nin Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Yahut Gümrük Makbuzu Üzerinde Gösterilmiş
Olması .
3.1.4. İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgenin Yasal Defterlere İşlenmiş ve Bu Konuda
Gecikilmemiş Olması
3.2. İndirimin Hangi Dönemde Yapılacağı
3.3. İşletmede Kullanılmak Üzere İmal veya İnşa Edilen Amortismana Tabi İktisadi
Kıymetlerde İmal ve İnşa Nedeniyle Yüklenilen KDV lerin İndirilmesi
3.4. Götürü Usulden Gerçek Usule Geçen Mükelleflerin Stoklarına İlişkin KDV nin İndirilmesi
3.5. İndirimin Mükellef Bazında Yapılması Esası
3.6. İndirimle Giderilemeyen KDV nin Devrolunması ve Devrolan KDV nin Kısmen veya
Tamamen İade Edilebileceği Haller
3.7. Birleşme, Devir veya Nevi Değişikliği Suretiyle Ortadan Kalkan Şirketin Son
Beyannamesindeki Devrolan KDV’nin Akıbeti
3.8. İşi Terk Eden Mükelleflerin Son KDV Beyannamesindeki Devrolan KDV nin Durumu
3.9. Kayıtta Gecikmenin KDV İndirimine Etkisi
3.9.1. Kanun ve Tebliğ Hükümleri
3.9.2. Kayıtta Gecikme Konusundaki Görüşlerimiz
3.9.3. Kayıtta Gecikme Konusunda Danıştay’ın ve Yazarların Görüşleri
3.10. Sehven İndirilmeyen veya İndirilmesi Unutulan KDV nin Durumu
3.11. Hal Komisyoncularının KDV İndirimi Bakımından Durumu
3.12. Teslim KDV’sinin Tahsilinin İmkansız Hale Gelmesi Bunun İndirilmesini Gerektirmez
3.13. İndirilmesi Mümkün Olan KDV Mutlaka İndirilmelidir Gider Yazılamaz
3.14. İndirilmesi Mümkün Olmayan KDV’nin Akıbeti
3.15. KDV İndiriminde Müteselsil Sorumluluk
3.16. Satılan Malın Müşteri Tarafından İade Edilmesi
3.16.1. Fatura ve Benzeri Belgenin İptali
3.16.2. İade Faturası
3.16.3. İade İşleminin Gider Pusulası İle Belgelenmesi
3.16.4. Satılan Mal Geri Alınabilir
3.17. Sonradan (Rucü yoluyla) Ortaya Çıkan KDV nin İndirilmesi
3.18. İndirimin, Muvazaalı Olduğu Gerekçesiyle Reddedilmesi
3.19. Maliye Bakanlığı’nın İndirim Konusundaki Düzenleme Yetkisi
4. VERGİ NİSBETİ DÜŞÜRÜLEN (% 1 VEYA % 8 ORANA TABİ) MAL ve HİZMETLERİN
TÜMÜ İÇİN YILLIK BAZDA İADE HAKKI ÖNGÖRÜLMÜŞ. DAHA SONRA MAHSUPLA
SINIRLI OLMAK ÜZERE AYLIK İADE İMKANI DA GETİRİLMİŞTİR
5. TEMEL GIDA MADDESİ TESLİMİNE İLİŞKİN KDV İADELERİ (31.12.1998 Tarihine
Kadar Uygulanmaya Devam Olunacak Rejim)
5.1. Mükellef İade İstemek Zorunda Değildir
5.2. İade İstendiği Takdirde İade Tutarının Nasıl Hesaplanacağı
5.3. Nakden veya Mahsuben KDV İadesi Alabilmek İçin İbrazı Gereken Belgeler
5.4. İadenin Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Alınması
5.5. Örnekle Açıklama

MADDE 30 : İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİSİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İNDİRİLMESİ YASAKLANAN KDV YÜKLENİMLERİ
2.1. İndirim Hakkı Tanınmayan İşlemlerle İlgili KDV Yüklenimleri

+
+

2.1.1. KDV Kapsamına Girmeyen İşlemler

2.1.2. 11, 13, 14, 15 inci ve Geçici 12 nci Maddeler Dışındaki Maddelerle İstisna Edilmiş Olan
İşlemler
2.2. Binek Oto Alımında Ödenen KDV
2.3. Zayi Mal KDV leri
2.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler İçin Yüklenilen KDV
2.5. Promosyon Olarak Verilen Ürünler İle İlgili Olarak 50 no.lu Tebliğle Getirilen İndirim
Yasağı
2.6. Zayi Malın Sigorta Ettirilmiş Olması
3. İNDİRİLEN, FAKAT SONRADAN İNDİRİM YASAĞINA GİREN KDV’LER (İndirim İptali)

4. İMALAT ESNASINDA ORTAYA ÇIKAN METAL, CAM, PLASTİK, LASTİK, KAUÇUK VE

KAĞIT HURDALARININ VE ATIKLARININ KDV SİZ TESLİMİ, KDV İNDİRİM İPTALİNİ
GEREKTİRİR Mİ ?
5. SABİT KIYMETLER AÇISINDAN KDV İNDİRİM YASAĞININ UYGULANMASI

MADDE 31 : A.T.İ.K. LERDE ÜÇ TAKSİTTE KDV İNDİRİMİ 1.1.1999 DAN İTİBAREN

SONA ERECEKTİR.

MADDE 32 : İSTİSNA EDİLMİŞ İŞLEMLERDE İNDİRİM

1. GENEL AÇIKLAMA
2. TAM İSTİSNA UYGULAMASINDAN KAYNAKLANAN KDV İADELERİNE İLİŞKİN
GENEL ESASLAR
2.1. İade İstenebilmesi İçin İndirimle Giderilemeyen KDV nin Mevcut Olması Gerekir
2.2. İade Talebine Konu KDV Beyannamesinin Tanzimi
2.3. İade Talebine Konu KDV Beyannamesinin Tanzimi
2.4. Nakit İade Alınabilmesi veya Mahsup Yapılabilmesi İçin İbrazı Gereken Belgeler
2.5. KDV İadesinin Alınması
2.5.1. Nakden İade
2.5.2. Mahsup Suretiyle İade
2.6. İncelemeye Sevk Olunan İade ve Mahsup İşlemleri
2.7. Haksız veya Erken İade Talepleri ve Böyle Bir Talebin Sonuçları
2.8. Sürekli İncelemesiz Nakit İade Alan veya Mahsup Yaptıran Firmalar İncelemeye
Sevkedilmektedir
2.9. KDV İade Hakkının Devrolan KDV Yoluyla Kullanılması ve Bu Yönde Tercihte Bulunmuş
Mükelleflerin Daha Sonra Düzeltme Beyannamesi Vererek Nakden veya Mahsup
Suretiyle KDV İadesi İsteyebileceği
2.9.1. KDV İade Hakkının İndirim (Devrolan KDV) Yoluyla Kullanılması Tercihi
2.9.2. Sonradan Tercih Değiştirilerek (Düzeltme Beyannamesi Verilerek) Nakden veya
Mahsuben KDV İadesi İstenebilmesi
2.9.3. Yıllık KDV İadeleri İle İlgili Özel Durum
2.10 Nakit Olarak veya Mahsup Suretiyle KDV İadesi Alınmasında Damga Vergisi
Hesaplanmayacaktır
2.11. Mal veya Hizmet Alınan Mükellef Hakkında Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı
Belge Düzenlediği ve/veya Kullandığı Yolunda Tesbit Bulunmasının KDV İndirim ve İade
Hakkına Etkisi

MADDE 33 : KISMÎ VERGİ İNDİRİMİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. KISMÎ İNDİRİM UYGULAMASI
2.1. Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum
2.2. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması

+
+

2.3. Müşterek Genel Gider KDV lerinin ve A.T.İ.K. KDV lerin Kısmi İstisna Karşısındaki
Durumu

MADDE 34 : İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR
2.1. KDV İndirimine Dayanak Teşkil Eden Belge Türleri ve Özellikleri
2.1.1. Fatura ve Benzeri Belgeler
2.1.2. Gümrük Makbuzları
2.1.3. İndirimin Belgelenmesi Bakımından Özellik Gösteren Haller
2.1.3.1. A.T.İ.K. KDV lerinin İndirimine İlişkin Özellik Ortadan Kalkmıştır.
Fakat İade Açısından Özellik Vardır
2.1.3.2. Sorumlu Sıfatıyle Ödenen KDV
2.1.3.3. İkmalen ve Re’sen Salınan Yahut Pişmanlıkla Ödenen KDV
2.1.3.4. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin Kur Farkına İlişkin KDV’yi İndirmesi
2.1.3.5. İndirim Açısından Hakediş Belgeleri
2.1.3.6. Belgenin Başka Biri Adına Düzenlenmiş Olması
2.2. KDV nin Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmesi Esası ve KDV nin Ayrıca
Gösterilmeyeceği Haller
2.3. İndirim Bakımından KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmesine Gerek Bulunmayan
Haller .
2.4. KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmediği Hallerde KDV İndirimi
2.5. Perakende Satış Vesikaları İle Belgelenebilen Giderler ve Bu Vesikalara Dayalı KDV
İndirimi
2.6. İthal Olunan Mal ve Hizmetler Nedeniyle Ödenen KDV nin İndirilmesi
2.7. İthalde Teminata Bağlanan KDV nin İndirim Açısından Durumu
2.8. Sahte veya Yanıltıcı Belgelere Dayalı İndirim
2.9. İndirim Yapılabilmesi İçin, İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgelerin Yasal Defterlere
İşlenmiş Olması Şarttır
2.10. Belgelerin İndirim Yapıldıktan Sonra Yasal Defterlere İşlenmesi
2.11. Fatura ve Benzeri Belgenin Kaybolması Halinde KDV İndirimi
2.12. Defter ve Belgelerin Zayii (İbraz Edilememesi) Halinde İndirim
2.13. Mevcut Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesi ve Daha Sonra
Mahkemeye İbraz Edilmesi
2.14. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen KDV Tutarının Hatalı Hesaplanmış
Olması Halinde İndirim
2.15. Şirketlerin Kuruluşundan Önce Yapılan Masraflara İlişkin KDV nin İndirilmesi
2.16. Faturanın Alınamaması
2.17. Belgelenmesi Zorunlu Olmayan KDV ye Tabi İşlemlerde İndirim
2.18. Köprü ve Otoyol Geçişleri
2.19. Akbil Alımları
2.20. Dekont Ekinde Gelen Belgenin Sahte Veya Yanıltıcı Olması Halinde, Mali Ve Cezai
Sorumluluk, Bu Belgeyi Kayda Alana Yöneliktir
2.21. KDV İndirimini İçeren Kaydın Yevmiye Defteri Olarak Tasdik Ettirilen Yaprağın Arka
Yüzüne Kaydedilmesi
2.22. KDV İndiriminin, Tasdik Ettirilmemiş veya Geç Tasdik Ettirilmiş
Yasal Defterlerde Yazılı Olması
2.23. Alış Faturasının Yasal Süresi Geçtikten Sonra Düzenlenmiş Olması KDV İndirimine
Engel Değildir

+
+

2.24. Yasal Defterlere Kaydedilen Belgedeki KDV İndiriminin İlgili Ay KDV Beyannamesinde
Gösterilmemiş Olması
MADDE 35 : MATRAH VE İNDİRİM MİKTARLARININ DEĞİŞMESİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. MAL İADELERİNDE DÜZELTME
3. HİZMET ŞEKLİNDEKİ İŞLEMLERDE DÜZELTME
4. FİYAT FARKLARI
5. REKLAMASYONLAR

MADDE 36 : YETKİ

DÖRDÜNCÜ KISIM
Verginin Tarhı ve Ödenmesi

BİRİNCİ BÖLÜM
Vergilendirme Usulleri

MADDE 37 : GERÇEK USULDE VERGİLENDİRİLMESİ

MADDE 38 : (4369 Sayılı Kanun’un 82/5-f maddesi ile kaldırılmıştır)

İKİNCİ BÖLÜM
Vergilendirme Dönemi ve Beyan Esası

MADDE 39 : VERGİLENDİRME DÖNEMİ

1. GENEL VERGİLENDİRME DÖNEMLERİ

1.1. Üçer Aylık Dönemler İçin KDV Beyannamesi Verebilecek Mükellefler
1.2. Her Ay KDV Beyannamesi Veren Mükellefler
1.3. Bakanlığa Tanınan Yetki ve Bu Yetkinin Aşılmış Olması
2. GÖTÜRÜ USULDE VERGİLENDİRME DÖNEMİ
3. SORUMLU SIFATIYLA ÖDENECEK KDV de VERGİLENDİRME DÖNEMİ
4. MAL İTHALİ NEDENİYLE DOĞAN KDV ‘de VERGİLENDİRME DÖNEMİ
5. BAKANLIĞA TANINAN YETKİ

MADDE 40 : BEYAN ESASI

1. GENEL AÇIKLAMA
2. BEYAN ESASI
2.1. KDV Mükelleflerince Yapılan Beyan
2.2. Vergiye Tabi İşlem Bulunmayan Dönemler İçin Dahi KDV Beyannamesi Verilmesi
Mecburidir
2.3. KDV Sorumlularınca Yapılan Beyan
2.4. Gümrük Giriş Beyannamesindeki Beyan
3. KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN YILLIK BİLDİRİM YÜRÜRLÜKTEN
KALDIRILMIŞTIR

4. KDV BEYANNAMELERİNİN İNTERNET ORTAMINDA VERİLMESİ

5. KDV BEYANNAMESİ NASIL DOLDURULUR

MADDE 41 : BEYANNAME VERME ZAMANI

1. KDV BEYAN SÜRELERİ

2. ÖZEL HALLER

+
+

2.1. İşin Bırakılması

2.2. Mükellefin Ölümü
2.3. Memleketin Terki .
2.4. Mücbir Sebepler
2.5. Zor Durum

MADDE 42 : BEYANNAMELERİN ŞEKİL VE MUHTEVASI

1. GENEL AÇIKLAMA
2. KDV BEYANNAMESİ ÇEŞİTLERİ
2.1. 1 Nolu KDV Beyannamesi
2.1.1. 1 Nolu KDV Beyannamesinin Doldurulması
2.1.2. 1 nolu KDV Beyannamesi Hakkındaki Görüşümüz
2.2. 2 Nolu KDV Beyannamesi
2.3. 3 ve 4 Nolu KDV Beyannamesi Yürürlükten Kaldırılmıştır
3. KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR
3.1. Adi Ortaklıkların KDV Beyanlarına Eklenecek Ortaklar Listesi
3.2. Bilgisayar Çıktısı Şeklindeki Beyannameler
3.3. Beyannamede Bulunması Gereken Hususlar ve Kaşe Noksanlığı
3.4. KDV Beyannamesinin Bilgisayarda Oluşturulup İnternek Yoluyla Gönderilmesi ve
Elektronik Tahakkuk

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Tarh İşlemleri

MADDE 43 : TARH YERİ

1. KDV yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİ KONUSUNDAKİ GENEL

ESASLAR
2. KDV’yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİNE İLİŞKİN ÖZEL HALLER
2.1. Adi Ortaklıkların ve Şahıs Şirketlerinin Durumu
2.2. Gayrimenkul Teslimlerinde Mükellefe Tercih Hakkı Tanınması
2.3. Mal ve Hizmet İthalinde Tarh Yeri
2.4. Yabancılar Tarafından Yapılan Uluslararası Taşımacılıkta Durum
2.5. Dernek ve Vakıflara Ait İktisadî İşletmelerin KDV Açısından Hangi Vergi Dairesine Bağlı
Olacağı

MADDE 44 : TARHİYATIN MUHATABI

1. GENEL ESASLAR
2. ADİ ORTAKLIKLARDA TARHİYATIN MUHATABI
3. TÜRKİYE’DE YERLEŞİK OLMAYANLARIN KDV ye TABİ İŞLEMLERİNDE VERGİNİN
MUHATABI

MADDE 45 : TARH ZAMANI

1. GENEL AÇIKLAMALAR
2. BEYANNAMENİN POSTA İLE GÖNDERİLMESİ

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Verginin Ödenmesi

MADDE 46 : VERGİNİN ÖDENMESİ

+
+

1. VERGİNİN ÖDENMESİNE İLİŞKİN ESASLAR

2. TEŞVİK BELGELİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV ERTELENMESİ
KALDIRILMIŞ DAHA SONRA 49 UNCU MADDEYE EKLEME YAPILARAK YENİDEN
İHDAS EDİLMİŞTİR

BEŞİNCİ BÖLÜM
Gümrük İdarelerince Alınan Katma Değer Vergisine İlişkin Hükümler

MADDE 47 : GÜMRÜK MAKBUZU

MADDE 48 : DÜZELTME İŞLEMLERİ

1. İTHALDE KDV EKSİKLİĞİ

2. İTHALDE YANLIŞLIKLA VEYA FAZLADAN ALINAN KDV

MADDE 49 : TEMİNAT İŞLEMLERİ

1. KDV’nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI

2. KDV’nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI MECBURİ DEĞİLDİR. İSTEYENLER
KDV İÇİN TEMİNAT VERMEK YERİNE GÜMRÜK İDARESİNE KDV ÖDEMESİNDE
BULUNABİLİRLER
3. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV
İSTİSNASI (Md. 13/d) UYGULANABİLECEĞİ İÇİN BUNLARIN İTHALİNDE TEMİNAT
VERME GEREĞİ KALMAMIŞTIR
4. KDV ERTELEMESİ NEDENİYLE DAHA ÖNCE VERİLMİŞ OLAN TEMİNATLARIN
ÇÖZÜLMESİ KONUSUNDAKİ USUL VE ESASLAR GEÇERLİLĞİNİ KORUMAKTADIR
5. MALİYE BAKANLIĞI’NA VERİLEN DÜZENLEME YETKİSİ

MADDE 50 : MUHATAP

MADDE 51 : MATRAH FARKLARINA UYGULANACAK İŞLEMLER

1. CEZA
2. GECİKME FAİZİ

MADDE 52 : MAKTU VERGİ

BEŞİNCİ KISIM
Usul Hükümleri

MADDE 53 : FATURA VE BENZERİ VESİKA DÜZENLENMESİ

1. FATURA VE BENZERİ VESİKALAR TABİRİ

2. HAKEDİŞ BELGELERİ FATURA VE BENZERİ VESİKA DEĞİLDİR

MADDE 54 : KAYIT DÜZENİ

1. GENEL AÇIKLAMA
2. BİLANÇO USULÜNDE KAYIT DÜZENİ
2.1. Hasılat Hesapları
2.2. Teslim KDV si Hesapları
2.3. İndirilecek KDV Hesapları
2.4. Ödenecek KDV, Devrolan KDV,Tecil Edilecek KDV, İade Alınacak KDV Hesapları
2.5. İndirilemeyecek KDV
2.6. Emtia Envanterinin Tefriki
3. İŞLETME HESABI ESASINDA VE SERBEST MESLEK FAALİYETLERİNDE KAYIT
DÜZENİ

+
+

4. YABANCI HAVAYOLU ŞİRKETLERİNİN DURUMU

5. KAYIT DÜZENİNE UYMAMANIN CEZASI
6. KDV HESAPLARININ TEK DÜZEN HESAP PLANINA UYUMLU OLARAK AÇILMASI
VE BU HESAPLARIN İŞLEYİŞİ
6.1. Devreden Katma Değer Vergisi
6.2. İndirilecek Katma Değer Vergisi
6.3. Diğer Katma Değer Vergisi
6.4. İade Alınacak Katma Değer Vergisi
6.5. Ödenecek KDV
6.6. Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV
6.7. Hesaplanan KDV (391 Nolu Hesap)

MADDE 55 : VERGİ TEMİNATI

ALTINCI KISIM
Çeşitli Hükümler

MADDE 56 : ASGARİ RANDIMAN ORANLARI VE BİRİM SATIŞ BEDELLERİ

MADDE 57 : VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLME MECBURİYETİ

1. VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLMESİ

2. ETİKET, LİSTE VE LEVHALARA İLİŞKİN MECBURİYETLERE UYMAMANIN CEZASI
3. DÖVİZ CİNSİNDEN FİYAT ETİKETLERİ

MADDE 58 : VERGİNİN GİDER KAYDEDİLEMEYECEĞİ

1. KDV’nin GİDER YAZILMAMASI PRENSİBİ

2. YÜKLENİLEN KDV nin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ
HALLER
3. TESLİM KDV sinin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ
HALLER

4. İŞİ BIRAKAN veya TASFİYE OLAN MÜKELLEFLERİN SON KDV

BEYANNAMESİNDEKİ DEVROLAN KDV’nin DURUMU

MADDE 59 : KANUNLARIN UYGULAMA ALANI

MADDE 60 : EK VERGİ

BİRİNCİ BÖLÜM
Kaldırılan Hükümler

MADDE 61 : KALDIRILAN HÜKÜMLER

İKİNCİ BÖLÜM
Geçiş Hükümleri

GEÇİCİ MADDE 1 :

GEÇİCİ MADDE 2 :
GEÇİCİ MADDE 3 :
GEÇİCİ MADDE 4 :
GEÇİCİ MADDE 5 :
GEÇİCİ MADDE 6 :
GEÇİCİ MADDE 7 :
GEÇİCİ MADDE 8 :

+
+

1. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997’DE SONA ERMİŞTİR

GEÇİCİ MADDE 9 :

1. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997’DE SONA ERMİŞTİR

2. BU MADDE KAPSAMINDAKİ TAAHHÜT İŞLERİ %1 NİSBETİNDE KDV’ye TABİ HALE
GELMİŞTİR

GEÇİCİ MADDE 10 :

1. GENEL AÇIKLAMA
2. 48 NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİNDEKİ AÇIKLAMALAR
3. 11 NO.LU KDV SİRKÜLERİNDEKİ AÇIKLAMALAR
4. GÖRÜŞLERİMİZ
5. DAHA SONRAKİ GELİŞMELER
GEÇİCİ MADDE 11 :

GEÇİCİ MADDE 12 :

GEÇİCİ MADDE 13 :

GEÇİCİ MADDE 14 :

GEÇİCİ MADDE 15 :
2
1. NET ALANI 150 M yi AŞSIN AŞMASIN KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YÖNELİK
TAAHHÜT İŞLERİ
2
2. NET ALANI 150 M yi AŞMAYAN KONUTLARLA İLGİLİ OLARAK KANUNLA
KURULMUŞ SOSYAL GÜVENLİK KURULUŞLARINA ve BELEDİYELERE YAPILAN
TAAHHÜT İŞLERİ
3. “İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ” TABİRİNİN KAPSAMI .

GEÇİCİ MADDE 16 :

GEÇİCİ MADDE 17 :
1. GENEL AÇIKLAMA
2. UYGULAMA USÛL VE ESASLARI
2.1. Uygulamanın İhtiyariliği ve Zorunlu Olduğu İstisnaî Bir Durum
2.2. İşlemin Tarafları
2.3. Teslime İlişkin Şartlar
2.4. Teslimde Uyulacak Usûl
2.5. Terkin veya İade İşlemleri
2.6. Malın Süresi İçinde İhraç Edilmemesi
2.7. Önceden İhracat Kabul Edilmemektedir
3. TECİL-TERKİN SİSTEMİNE İLİŞKİN SORU VE SORUNLAR
3.1. YMM’leri İlgilendiren Konular
3.2. Mükellefleri İlgilendiren Konular
GEÇİCİ MADDE 18 :
GEÇİCİ MADDE 19 :
GEÇİCİ MADDE 20 :
GEÇİCİ MADDE 21 :
GEÇİCİ MADDE 22 :
GEÇİCİ MADDE 23 :

+
 KATMA DEĞER VERGİSİ
KANUNU

Kanun No : 3065 Yürürlük Tarihi : 01.01.1985

(02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.)

BİRİNCİ KISIM
Mükellefiyet

BİRİNCİ BÖLÜM
Verginin Konusu

MADDE 1 : VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER

MADDE METNİ :

"Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler :

Madde 1- Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir :

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler :

a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon
hizmetleri,
b) Spor-toto oynanması, piyango tertiplenmesi (Milli Piyango dahil), at yarışları ve diğer
müşterek bahis ve talih oyunları tertiplenmesi, oynanması,
c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların
katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,
d) (5228 sayılı Kanun’un 59/2-a maddesi ile değişen bent) Müzayede mahallerinde ve
gümrük depolarında yapılan satışlar,
e) Boru hattı ile hem petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları,
f) Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması
işlemleri,
g) Genel ve Katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların
teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflar, her türlü mesleki kuruluşlara
ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile
döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai ,
zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,
h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle
vergilendirilecek teslim ve hizmetler.
Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsam ve niteliği
Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı
hallerde, Türk Ticaret Kanunu diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir

Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların
hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah ve işyerlerinin yahut
kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve
vergilendirmeye mani teşkil etmez.

İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya
herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No. Bölüm

1 B
9 7, 8, 9
11 E
15 C,H,I,J
19 D
23 G
25 C, H
30 D,F
31 B
48 D (91 no.lu Tebliğle değişikliğe uğramıştır)
54 B/2
55 -
58 B
81 7
91 D-2
105 E
110 A-2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

1.1. İşlem Kavramı :

Katma Değer Vergisi (KDV *), vergicilik dilinde “muamele vergisi” olarak isimlendirilen bir vergi türüdür. Madde
başlığında da yer alan işlem tabiri, muamele kavramı ile eş anlamlıdır. KDV nin konusu, basit bir ifade ile, Kanun 1
inci maddesinde belirtilen işlemlerdir.

İşlem ise, "mal teslimi veya hizmet ifası" olarak tarif olunabilir.

(*) K,D ve V harflerinde oluşan rumuz, uygulamada Katma Değer Vergisi şeklinde değil doğrudan KDV şeklinde
algılanmaktadır. (Bu nedenle ve okuyucuya kolaylık sağlamak amacıyle söz konusu rumuz, KDV ne yerine KDV ye
şeklinde kullanılmıştır).

KDV Kanunu'nun 1 nci maddesi, hangi işlemlerin bu vergi kapsamına girdiğini belirlemektedir.
1 inci maddenin kapsamına girmeyen işlemler KDV 'ye tabî tutulamaz.

KDV kapsamına girmeyen işlemler, KDV mükellefleri tarafından yapılabilir. Başka bir anlatımla KDV
mükelleflerinin bazı işlemleri KDV’nin konusuna girmeyebilir. Mesela Türkiye’deki bir gazete işletmesi (KDV
mükellefi), ABD’de bulunan gayrimenkulünü Türkiye’de mukim birine satsa dahi KDV doğmaz. Çünkü satılan mal
“Türkiye’de” değildir. (Bu satış KDV beyannamesinde hiç gösterilmez.)

Kapsam dışı olduğu için KDV'ye tabi tutulmayan işlemler için yüklenilen KDV'nin indirimi yasaktır (Md.30). Bu
itibarla 1 inci madde, KDV Kanunu'nun en önemli ve en karmaşık maddelerinden biridir.
KDV den söz edebilmek için;

• Mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki bir işlemin mevcudiyeti,

• İşlemin Türkiye'de yapılmış olması, (Malın satış anında Türkiye’de bulunması, hizmetin yurtdışında yapılmış olması ve
hizmet ihracı niteliği taşımaması)
• İşlemin ticari, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekir. (Şahsi ve arizi
nitelikteki işlemler KDV ye tabî değildir.)

1 inci maddede çerçevesi çizilen KDV kapsamına ilaveten her türlü mal ve hizmet ithalatı vergi kapsamına
alınmış, maddenin 3 numaralı bendinde ise, bazı işlemler ismen zikredilmek suretiyle verginin konusuna dahil
edilmiştir.

1.2. İşlemin Türkiye de Yapılması :

Bir işlemin vergiye tabi tutulabilmesi için, o işlemin Türkiye Cumhuriyeti hükümranlık sahası içinde yapılmış olması
gerekir. KDV uygulamasında işlemin Türkiye de yapılmış sayılması bakımından hangi esasların geçerli olduğu,
Kanun'un 6 ncı maddesinde belirtilmiş olup, söz konusu madde ile ilgili bölümde bu esaslar açıklanmıştır.

1.3. İşlemi Yapanın Kim Olduğu :

Şayet işlem, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ve Türkiye'de yapılmışsa, yahut
işlem ithalat ise veya 1 inci maddenin 3 no.lu bendinde yer almışsa, işlemi yapanın uyruğu yahut hukuki statüsü
ne olursa olsun KDV doğar. Fakat bazı hallerde, işlemi yapanın pozisyonu veya hukuki statüsü, o işlemin niteliğini
ve dolayısıyle KDV kapsamına girip girmediğini tesbit açısından önem arzedebilmektedir. Mesela bir anonim
şirketin yaptığı her türlü mal teslimi ve hizmet ifası KDV kapsamındadır. Çünkü anonim şirketlerin kuruluş amacı
ticari faaliyette bulunmaktır ve bu şirketlerin yaptıkları mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının ticari faaliyet
çerçevesinde gerçekleştiği peşinen bellidir. Halbuki bir gerçek kişinin vergi mükellefi olmaksızın yaptığı işlemlerin
KDV’nin kapsamına girecek nitelik taşıyıp taşımadığı tereddüt konusu olabilir.

2. TİCARİ, SINAİ, ZİRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ

ÇERÇEVESİNDE YAPILAN İŞLEMLER :

1 nci maddenin sondan üçüncü fıkrasında, bir faaliyetin ticari, sınai, zirai faaliyet yahut serbest meslek faaliyeti
olup olmadığının tayininde, Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı
hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiye tabî faaliyet alanları, diğer mevzuata bakılmasına fazlaca gerek bırakmayacak
ölçüde geniş tutulmuştur.

1 Seri numaralı KDV Genel Tebliğinde konu ;

"Kısaca, Gelir Vergisi Kanunu'na göre, ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetler vergiye tabî olacaktır"

şeklinde özetlenmiştir.

Aşağıdaki bölümlerde hangi faaliyetlerin ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti olduğu ve hangi
işlemlerin bu faaliyetler çerçevesine girerek KDV ye tabî bulunduğu açıklanmıştır.

Buradaki faaliyet kelimesi, işlemin devamlılığını ifade etmektedir. İşlem mevcut olmakla beraber tekerrür etmiyorsa
veya süreklilik göstermiyorsa bu işlemden para kazanılmış olsa bile KDV ortaya çıkmaz. Nitekim 1 Serî Numaralı
KDV Genel Tebliğinde;

"....... Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler vergiye tabî olacaktır.

Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arzedenler vergiye tabî olacak, arızî faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler ise vergiye tabî tutulmayacaktır"

hükmüne yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'na göre belirlenmesi gereken devamlılık faktörü, faaliyet kolları
itibariyle ilgili bölümlerde açıklanmıştır. Maddedeki "çerçevesinde" tabirini de "ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti kapsamında; " bu faaliyetlerle ilgili olarak", şeklinde anlamak lazımdır. Mesela bir şahsi işletme
sahibi, ticari işletmesine dahil ettiği otomobilini sattığı zaman, bu satış KDV ye tabi olur. Çünkü otomobilin
enventere alınması ticari çerçeveye sokulması
anlamındadır ve otomobilin satışı da ticari çerçevede yapılmış bir işlemdir. Aynı işletmenin sahibi bu otomobilini,
işletmesinin kayıtlarına dahi etmeseydi, otomobil satışı ticarî çerçeve dışında yapılmış
işlem olduğu için KDV ye tabi olmazdı. Ancak mevcut ticarî işletme dışında cereyan eden oto alım satımı ticarî
faaliyet oluşturacak şekilde tekerrür ederse, ikinci bir ticarî işletme kurulmuş sayılır ve bu takdirde söz konusu oto
satışlarında da KDV aranır.

Şahsi nitelikteki, (işletmeye dahil olmayan) malların satışında ve yine şahsi ve arizi nitelikteki hizmetlerde, satış yahut
hizmet bedeli, gider pusulası (V.U.K. Md. 234) ile belgelenir. Bu belgelerde KDV gösterilmez. (Bu konuda,
KURUMLAR VERGİSİ isimli kitabımızın 14.78 no'lu sahifesine bakınız). Gider pusulası ile belgeleme gereği, sadece
defter tutan mükelleflerin bu defterlere kaydedecekleri bedeller açısından söz konusudur.

Örnek vermek gerekirse, bir şahıs evindeki buzdolabını kime satarsa satsın KDV söz konusu olmaz. Satış işlemi
gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan bir kişi veya kuruluşa yapıldığında bu satış gider pusulası
ile belgelenir. KDV doğmaz, stopaj hesaplanmaz.

Arızî olarak yapılan serbest meslek işleri de KDV ye tabi değildir. Örnek vermek gerekirse, Danıştay 11 inci
Dairesi 10.6.1996 tarih ve E.1996/3821, K.1996/2507 sayılı kararında, dershane işletmesi ile öğretmenler
arasında yapılan anlaşmaya göre öğretmenlerin her öğretim yılı için bir adet soru kitapçığı hazırlaması işlemi
şeklindeki telif işlemlerinin arızîlik dolayısıyle KDV kapsamına girmediği kabul edilmiştir. (Bu karar, Sayın Şükrü
KIZILOT 'un, Danıştay kararları ve özelgeler 1998 isimli kitabının 1267 nci sahifesindedir.)

2.1. Ticarî ve Sınaî Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler :

2.1.1. Ticarî ve Sınaî Faaliyet Nedir ?

Gelir Vergisi Kanunu'nda ticarî ve sınaî faaliyetin tanımı yoktur. Kanun'un 37 nci maddesindeki "Her türlü ticarî ve
sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır" hükmünden hareketle, ticarî kazanç sağlamaya matuf faaliyetlerin
ticari ve sınai faaliyetler olduğu kabul edilmelidir. Bu itibarla devamlı gelir sağlama amacı, bir faaliyetin ticarî
faaliyet niteliğinde olup olmadığının tesbitinde önemli bir faktördür.

İşlemin ticari ve sınai faaliyet çerçevesinde yapılıp yapılmadığını tayininde, ön planda Gelir Vergisi Kanunu'na
bakılması gerektiğine göre, ticari kazanç sahibi olarak gerçek usulde veya götürü usulde gelir vergisi mükellefiyeti
bulunanların veya mükellefiyetini tesis ettirmemiş olmakla beraber bu mükellefiyete girmesi gerekenlerin, gelir
vergisine tabî ticarî veya sınaî faaliyetleri kapsamındaki mal ve hizmet teslimlerinin KDV 'ye de tabi olduğu
kuşkusuzdur.

Hatta, aşağıda açıklanacak olan esnaf tarifine dahil olup Gelir Vergisinden muaf tutanların işlemleri dahi KDV
kapsamına girmiştir. Bu kimselerin KDV mükellefi olması, Kanun'un 17/4-a maddesindeki istisna hükmü ile
önlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi " başlıklı 37 nci maddesinde, her türlü ticarî ve sınaî faaliyetten
doğan kazancın ticarî kazanç olduğu belirtildikten sonra, şu kazançların da ticari kazanç sayılacağı hükme
bağlanmıştır :

"1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının
işletilmesinden;
2. Coberlik işlerinden ;
3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden; (9 no.lu KDV Genel Tebliği'nin 9 uncu
bölümü).
4. Gayrimenkullerin alımı, satımı ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;
5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu
faaliyetlerinden,
6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde
parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından
elde edilen kazançlar
7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar”

Tabiatiyle, ticarî kazanç sadece bu altı bentde sayılan faaliyetlerden ibaret değildir. 37 nci maddedeki genel tanım
gereği, ticarî ve sınaî faaliyet kavramına dahil diğer bütün faaliyetlerden sağlanan kazançlar ticarî kazanç olarak
gelir vergisine tabi olup, bu faaliyetler çerçevesindeki işlemler de, KDV nin konusuna girmektedir. Bu genel
tanımın açıklaması Gelir Vergisi Kanunu'nda yer almadığına göre, tanıma dahil faaliyet nevilerini daha bariz
şekilde görebilmek için Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili maddelerine bakılmalıdır. Anılan Kanun'un 11 inci
maddesinde ticarethane, fabrika yahut ticarî şekilde işletilen diğer müesseselerin ticarî işletme sayılacağı
belirtilmiş, 12 nci maddesinde ise şu hükme yer verilmiştir :

"Aşağıda yazılı veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseseler, ticarethane sayılır :

1. Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir
şekle sokularak satılması yahut kiraya verilmesi ;
2. Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması;
3. Her çeşit imâl ve inşa;
4. Madencilik;
5. Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın, ilân ve istihbarat;
6. Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumî mahaller, hususî mektep ve hastane ve açık
satış yerlerinin işletilmesi;
7. Umumî mağazalar ve sair depo ve ambarların işletilmesi;
8. Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık, bankacılık;
9. İçtimaî sigortalar hariç olmak üzere sigortacılık;
10. Kara,deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak;
11. Su, gaz ve elektrik dağıtma, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın;
12. Acentelik, tellâllık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri.

Fabrikacılık, ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda
getirilmesidir."

Maddenin son fıkrasındaki fabrikacılık tabiri sınai faaliyet ile eş anlamlıdır.

Ticari ve sınai faaliyet, maddede 12 bent halinde sayılanlardan ibaret değildir.

" ..... mahiyetçe bunlara benzeyen ...... " diğer birçok faaliyet, ticari ve sınaî niteliktedir.

23 numaralı KDV Genel Tebliği'nin (c) bölümünde;

" ..... bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini, makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini
sağlayanları ifade eder"

şeklinde yapılmış olan imalatçı tanımı da sınaî faaliyetin ne anlamına geldiği hakkında fikir vermektedir.

Buna benzer bir tarif, 6948 Sayılı Sanayi Sicil Kanunu'nun 1 inci maddesinde yer almıştır. Söz konusu tarif
şöyledir :

"Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makina, cihaz, tezgâh, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya
sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imâl veya
istihsal eden yerlerle, madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler (Sanayi İşletmesi) ve buralarda yapılan işler (Sanayi işleri) sayılır.

Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik veya sair enerji istihsal eden santraller, gemi inşaatı gibi büyük
inşaat yerlerinde bu madde şümulüne girer."

Türk Ticaret Kanunu'nun 13 üncü maddesinde yer alan şu cümleler, konunun daha belirginleşmesini
sağlamaktadır.

"Aşağıdaki işleri görmek üzere açılan bir müessesenin, işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari
ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde, bu müesseseler de ticari işletme sayılır.

1) Bir toprak sahibinin veya çiftçinin, mahsullerini olduğu gibi veya zirai sanatı dolayısı ile bir
tezgahta şeklini değiştirerek satması.
2) Esnaf veya güzel sanatlar erbabından birinin, gerek bizzat, gerekse işçi çalıştırarak veya makina
kullanarak eserler vücuda getirmesi ve bu eserleri satması.

Bu hüküm işlerinin mahiyetine göre, 12 nci madde gereğince, ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan diğer
müesseseler hakkında da tatbik olunur."

Görüldüğü gibi ticarî ve sınaî faaliyet kavramı benzetmeler yapmak suretiyle alabildiğine genişletilebilir. Türk
Ticaret Kanunu, bu genişlemeyi esnaf tarifi yaparak sınırlamıştır. Kanun'un "Esnaf" başlıklı 17 nci maddesindeki;

"İster gezici olsunlar, ister bir dükkânda veya bir sokağın muayyen yerlerinde sabit bulunsunlar, iktisadî faaliyeti nakdî
sermayesinden ziyade bedenî çalışmasına dayanan ve kazancı ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve
ticaret sahipleri tacir değildirler."

hükmü ile, bu tarife uyan kimselerin tüccar değil, esnaf sayılacakları belirtilmiştir.

Bu hükümden hareketle, esnaf tarifine girenlerce yapılan mal ve hizmet teslimlerinin KDV ye tabî olmadığı
sonucunu çıkarmak mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyet kavramı bakımından Gelir Vergisi Kanunu Türk Ticaret
Kanunu'ndan önde gelir. Gelir Vergisi Kanunu'na göre esnaf da ticaret erbabı sayılır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 9
uncu maddesinde hangi esnafın vergiden muaf olduğu belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu ile bir kısım esnafın gelir
vergisinden muaf tutulmuş olması, bunların otomatik olarak KDV den de muaf olmaları sonucunu doğurmaz. KDV
Kanunu'nun 19 uncu maddesine göre diğer Kanunlardaki muaflık ve istisna hükümleri KDV açısından geçerli
değildir. Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu'na göre vergiden muaf tutulan esnafın KDV Kanunu'nun istisna hükmü
konmak suretiyle KDV mükellefi olması önlenmiş, aynı zamanda Gelir Vergisi Kanunu ile paralellik sağlanmıştır
(Md.17/4-a).

Sonuç olarak;
KDV Kanunu'na göre ticarî ve sınaî faaliyet kavramları son derece geniş olup, KDV nin kapsamına girmeyen
ticaret ve sanayi alanı yoktur.

Kapsam geniş olmakla beraber tamamen sınırsız da değildir. Devamlı surette yapılmayan (arızî) mal ve hizmet
teslimleri (gelir elde etme amacı taşısalar) dahî KDV ye tabi tutulmazlar. Zaten arızî
işlemleri "faaliyet" olarak nitelemek de mümkün değildir.

Arızilik-devamlılık faktörleri aşağıda açıklanmıştır. Prensip olarak KDV kapsamına girmekle beraber özel istisna
hükmü konmak suretiyle uygulama dışı tutulan işlemlere ise istisnalar bahsinde (Md.11, 13,14,15,16,17 ve geçici
maddelerdeki istisnalarda) değinilecektir.

2.1.2. Ticarî veya Sınaî Faaliyetin Mevcudiyetinin ve İşlemin Bu

Faaliyet Çerçevesinde Yapıldığının Tesbiti (Faaliyet Kavramı
ve Arızî İşlem Kavramı) :

Vergi Usul Kanunu'nun 154 üncü maddesinde,

Tüccarlar açısından işe (ticarî faaliyete) başlamanın belirtileri şu şekilde sıralanmıştır.

"Tüccarlarda İşe Başlamanın Belirtileri :

Madde 154- Tüccarlar için aşağıdaki hallerden harhangibiri "İşe başlama"yı gösterir :

1. Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete
geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde
tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez);
2. İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak;
3. Kazançları götürü usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlamak."

Bu belirtilere göre işe başlamış sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar işin başlamasından önce keyfiyeti ilgili Vergi
Dairesine bildirmek zorundadırlar (V.U.K. Md:153, 168). Bir ticarî veya sınaî faaliyetin Vergi İdaresinin bilgisi dahiline
girmesinin normal yolu budur. Bildirim yapılmamış olsa dahî, bu belirtilerin ortaya çıktığı günden itibaren ticarî
faaliyet başlamış sayılır.Vergi Usul Kanunu'nun

154 üncü maddesinde bahsi geçen "iş yeri" ticari faaliyetin mevcudiyetini tesbit açısından önemli bir faktördür. Aynı
Kanun'un 156 ncı maddesinde işyeri şu şekilde açıklanmıştır :

" İş Yeri :

Madde 156- Ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube,
depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler,
taşocakları inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticarî, sınaî, ziraî veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."

Maddedeki " ..... veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir" hükmü, her hangi bir yerin iş yeri olabileceğini göstermektedir.
Yeter ki bu yerde "faaliyet" yapılıyor olsun.

Ortada harhangibir işe başlama bildirimi, işyeri açma fiili olmasa dahî, bir kişi veya kuruluşun fiilen ve devamlı
olarak ticarî faaliyet gösterdiği tesbit edilebilirse ve bu faaliyet çerçevesinde yapılmış mal ve hizmet teslimi
mevcutsa söz konusu işlemlerin KDV'ye tabi olacağı kuşkusuzdur. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4 üncü
maddesinde müstakil işyeri olmamasının mükellefi etkilemeyeceği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 187'inci maddesinde şu hükümler yer almaktadır:

"Bina ve Arazinin Envantere Alınması :

Madde 187 - Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur:

1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi işletmede ister kısmen, ister tamamen
kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır.

2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apatmanların
yarısından fazlası işletmede kulanıldığı takdirde envantere ithal edilir.

3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap
yılı içinde nazara alınmaz."

Bu madde uyarınca envanter alınmış olan gayrımenkullerin satışı veya işletmeden çekilmesi, ticarî faaliyet
çerçevesinde yapılmış işlem sayılır ve KDV hesaplamasını gerektirir. Müteşebbisin envantere alma işlemini
yapmamış olması sonucu etkilemez. Mesela gerçek usulde gelir vergisi ve dolayısıyle gerçek usulde KDV
mükellefi olan teneke kutu imalatçısı, şahsi mamelekine dahil olan ve içinde imalat faaliyetini sürdürdüğü atölyeyi
satarak boş halde alıcıya teslim ettiğinde, gayrımenkulü envanterine dahil etmemiş ve hiç amortisman ayırmamış
olsa dahi, bu satışı fatura ile belgelemek ve faturada KDV göstermek zorundadır.

2.1.3. Ticarî Faaliyet ve Arızî Ticarî Muamele Ayırımı :

Şahsi mameleke dahil otomobillerin satışı arızi mahiyet arzettiği için KDV ye tabi değildir. 15 no.lu KDV Genel
Tebliği'nin H bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir :

"Gerçek usulde vergilendirilen katma değer vergisi mükelleflerince işletmelerinde kullanılan otomobil, kamyon, minübüs, otobüs
gibi nakil vasıtalarının teslimi vergiye tabidir. İşletmenin mutad faaliyetinin bu malların işletilmesi veya alım satımı olmaması
durumu değiştirmeyecektir. Ancak özel hizmetlerde kullanılan binek otomobilleri ile götürü usulde vergilendirilen veya vergiden
muaf olanlar tarafından yapılan nakil vasıtaları teslimleri vergiye tabi olmayacaktır."

Aynı şekilde zati eşya, ziynet eşyası ve ev eşyalarının satışı da arızi nitelik taşımak kaydıyla KDV'nin konusuna
giremez. Yukarıda sözü edilen işlemler arızi olmaları yanı sıra ticari mahiyet taşımamaları nedeniyle KDV
dışındadırlar.

Bir defaya mahsus olarak yapılmış ticari nitelikli işlemin KDV kapsamına girmediği (arızî olduğu) kuşkusuzdur.
Böyle bir işlemin mevcudiyetini ticarî faaliyet yapıldığı şeklinde algılamak mümkün değildir. Buradaki bir kere
kavramı, bir defa alım-satım şeklinde anlaşılmaktadır.

Mesela sadece bir sezon için plaj işletmek arızî işlem değildir. Çünkü burada belli periyot boyunca devam eden
ticarî faaliyet vardır.

İşlem bir yılda kaç kere tekerrür ederse devamlılıktan veya faaliyet yapıldığından söz edilebilir ?
Bu sorunun net bir cevabı yoktur. Gelir Vergi Kanunu'nun 82/1 inci maddesinde;

"Arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar"

sair kazanç ve irat olarak vergi kapsamına alınmış fakat arızîlîk vasfının nerede sona ereceği bu işlemlerin ne
zaman ticarî faaliyet sayılacağı açıklanmamıştır.

Danıştay 11 inci Dairesi, kooperatife üye kaydetmek için alınan tavassut ücretinin KDV ye tabi olmadığı yolunda
karar vermiştir. (19.2.1998 tarih ve E.1996/7511, K.1998/634 - Süryay)

Maddede, "arizî olarak ticari muamele icrasından" şeklinde tekil değil, "arizî olarak ticarî muamelelerin icrasından" şeklinde
çoğul düzenleme yapılmış olması, muamele sayısının bir yılda birden fazla olmasının tek başına arızîlîk vasfının
kaybolması anlamına gelmeyeceği şeklinde yorumlanmalıdır. Fakat uygulamada bir yılda iki kere alım satım
yapılmış olmasının ticarî faaliyetin varlığı şeklinde yorumlanabildiği görülmektedir.

Mesela bir şahıs yılda bir kere arsa alıp (parsellemeksizin) satsa bu alım satımdan ne kadar para kazanmış olursa
olsun KDV açısından, tarhiyatla karşılaşma riski yoktur. Aynı yılda ikinci bir arsa alım satımı yaparsa her iki işlemi
açısından da KDV tarhiyatıyla karşılaşma riski ortaya çıkar.

Bir işlemin ticarî ve sınaî faaliyet çerçevesinde mi yapıldığı, yoksa arızî nitelikte mi olduğu konusunda, Kanun ve
Tebliğlerde kesin ölçüler konmuş değildir. Uygulamaya baktığımızda ise şöyle bir manzara ile karşılaşıyoruz :

Ülkemiz yıllar boyu yüksek enflasyon ortamında kalmış olup bu durum halen devam etmektedir. Enflasyon
faktörü, birikimlerini nakit TL şeklinde evde veya bankada tutan tasarruf sahiplerini zarara uğratmakta, bu şekilde
muhafaza olunan servetin alım gücü zaman içinde azalmaktadır. Bunun farkında olan tasarruf sahipleri,
servetlerinin değerini koruyabilmek için paralarını altına, dövize, hisse senedine ve diğer menkul kıymetlere,
gayrımenkule, hatta menkul mallara yatırmaktadır. Tasarrufun reel değerini korumak amacı ile yapılan bu
yatırımlar daha sonra reel değeri daha iyi koruduğuna inanılan değişik tasarruf araçlarına dönüştürülebilmektedir.

Ekserisi enflasyondan korunma saiki ile yapılan bu işlemler yıl içinde bir kaç kere, hatta bir çok kere
tekrarlanmakta ve bu alım satımları yapan kişilerin ticarî faaliyette bulundukları izleniminin doğmasına yol
açabilmektedir.

Uygulamada, ticarî amaçla değil, tasarrufların korunması amacı ile ve Maliye İdaresinin bilgisi dışında cereyan
eden milyonlarca işlem, herhangi bir vergileme sorunu yaratmaksızın KDV dışında kalmaktadır. Ancak hemen
belirtelim ki, Maliye İdaresinin bu konudaki tutumu çok katıdır. İşlem sıklıkla tekerrür ettiğinde, asıl amaç
tasarrufun değerini korumak olsa da, işlemden kazanılan para reel değil enflasyondan kaynaklanan fiktif nitelikli bir
kazanç olsa da, söz konusu işlemler grubunun ticarî faaliyet, servetin reel değerini koruma fonksiyonu dışında bir
nitelik taşımayan zahirî kârların da ticarî kâr olarak nitelendirilmesi an meselesidir. Bu gibi işlemlerin KDV
tarhiyatıyle sonuçlandığı enderdir. Bunu İdarenin istihbarat organ ve olanaklarının zayıflığı ile izah etmek
mümkündür. Ancak bir ihbar halinde, tasarrufunun değerini koruma saiki ile alım-satımda bulunan sade
vatandaşların KDV (ve gelir vergisi) kaçakçılığı ile itham edilmeleri mümkündür.
Nitekim uygulamada, yılda iki kere arsa alıp satan, yahut arsasını kat karşılığında müteahhide vererek elde ettiği
birden fazla bağımsız bölümü satarak arsasının daha iyi para etmesini sağlamaya çalışan kimseler dahî ticarî
faaliyette bulunmuş sayılmakta ve bu teslimlerin KDV ye tabî olduğu iddiası ortaya çıkabilmektedir.

2.1.4. Ticari Faaliyetin Diğer Faaliyet Konularından Ayrılması :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 37-51. maddelerine göre ticarî kazançla (veya ticarî zararla) sonuçlanan faaliyetler ticarî
faaliyetlerdir.

GVK nun 82 nci maddesine giren arızî kazançlara ilişkin teslim ve hizmetler, KDV 'nin konusu dışındadır. GVK
nun Mükerrer 80 nci maddesinde yazılı kazançlara ilişkin teslimlerin de KDV kapsamı dışında olması gerekir.
Çünkü bu kazançlar da mahiyetleri icabı devamlılık arzetmeyen (ticari faaliyet çerçevesinde elde edilmeyen)
kazançlardır. GVK nun 81 inci ve KVK nun 37 ve
39 uncu maddelerindeki teslimler de ticari çerçevededir. Fakat gerek bu teslimlerin taşıdığı nitelik, gerekse Gelir
Vergisi Kanunu'ndaki düzenleniş tarz ve anlayışı KDV Kanunu'na da aksetmiş, sözkonusu maddelerde belirtilen
işlemler KDV den istisna edilmiştir (Md:17/4-c).

Bazı hallerde kazancın ticarî kazanç mı olduğu yoksa başka bir kazanç grubuna mı girdiği tereddüt konusu olabilir.
Bu ayrımın nasıl yapılması gerektiği, aşağıdaki ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri bölümünde açıklanmış
olduğundan burada tekrarına gerek görmüyoruz.

2.2. Ziraî Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler :

2.2.1. Ziraî Faaliyet Nedir ?

KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki sondan üçüncü fıkra uyarınca, ziraî faaliyetin niteliği, kapsamı ve
devamlılığını tayinde, GVK hükümlerine bakılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 52 nci maddesinde ziraî faaliyet şu şekilde tarif edilmiştir :

"Ziraî faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan
doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları
ve yetiştiricileri tarafında muhafazasını, taşınmasını, satılması veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade
eder."

Aynı maddede bu genel tarife ilaveten;

"Bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması ziraî faaliyetin mahiyetini
değiştirmez.

Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî
istihsal işlerinde çalıştırılması da ziraî faaliyetlerden sayılır.

Mahsullerin değerlendirilmesi maksadıyla ve ziraî isihsale müteferri olarak işlenmesi de ziraî faaliyete girer."

hükümlerine yer verilmiş, 56/5 inci maddede ise ziraî istihsalde kullanılan gayrımenkuller haricindeki ziraî sabit
kıymet satışları da ziraî faaliyet kapsamında mütalaa edilmiştir. Bu hükümlerin topluca değerlendirilmesinden,
gelir elde etmek amacı ile bitki ve hayvan yetiştirilmesi, tabiatta kendiliğinden yetişen bitki ve hayvanların
toplanması, avlanması, bu suretle elde olunan ziraî mahsullerin aynen yahut ziraî çerçevede işlendikten sonra
satılması veya bunlardan gelir sağlayacak şekilde faydalanılması ve bütün bu faaliyetlere müteferrî işlemlerde
bulunulmasının ziraî faaliyete konu teşkil ettiği sonucu çıkmaktadır.

Zıraî faaliyetin arızî olarak yapılması genelde söz konusu değildir. Çünkü ziraî ürün istihsali bir faaliyet sonucu
gerçekleşir.

Yarış atı yetiştiriciliği, uzun süre tereddüt ve tartışmalara konu olmuş, sonuçda bunun ziraî faaliyet olduğu,
yarışlarda kazanılan ikramiyenin de ziraî hasılat sayılacağı Danıştay Kararları ile kesinlik kazanmıştır.

Ziraî faaliyet çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teslimleri KDV nin konusuna girmektedir. Ancak KDV
Kanunu'nun 17/4-b maddesine göre;

• Gelir vergisinden muaf tutulan küçük çiftçiler ve

• Kazançlarını götürü gider usulü ile tesbit eden çiftler

tarafından yapılan ziraî çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri KDV 'den istisna edilmiştir.

İstisnalar bahsinde açıklanacağı üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nda küçük çiftçi muaflığının
oldukça geniş tutulduğu ve ülkemizde bu hudutları aşacak çapta geniş ziraî
faaliyeti olan mükelleflerin azlığı nedeniyle, ziraî çerçevedeki teslimlerin büyük bir bölümü, bu istisna sayesinde
KDV dışında kalmaktadır.

Uygulamada, bazı faaliyetlerin, hem ziraî hem de ticarî faaliyet özelliklerini bir arada taşıdığı görülebilmekte ve bu
faaliyetin hangi kategoriye dahil edileceği konusunda tereddüde düşülebilmektedir. Hernekadar KDV Kanunu hem
ziraî hem de ticarî ve sınaî faaliyetler çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teslimlerini vergi konusuna almışsa da
ziraî ve ticarî faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlere ilişkin istisna ölçülerinin farklılığı nedeniyle, bir faaliyetin
ziraî faaliyet mi, yoksa ticarî faaliyet mi olduğunu tesbiti, söz konusu faaliyet çerçevesinde yapılan mal veya
hizmet tesliminin istisna kapsamında olup olmadığı açısından önem taşımaktadır.

Öte yandan ziraî kazancın bazan ticarî kazanç dışındaki kazanç unsurları dışındaki kazanç nevileri ile de
karışabildiği ve bu nedenle KDV açısından tereddüde düşüldüğü görülebilmektedir

2.2.2. Ziraî Faaliyet - Ticarî Faaliyet Ayırımı :

Ziraî faaliyetten söz edebilmek için, faaliyetin ziraî nitelik taşımasının yanı sıra, bu faaliyetin bir gerçek kişi (çiftçi)
veya adî ortaklık tarafından yapılıyor olması gereklidir. Ticaret şirketleri ve kurumlar ziraî faaliyette bulunsalar dahî
bunlar tarafından yapılan teslimler ticarî çerçevede yapılmış teslim hükmündedir. Aynı şekilde kurumlar vergisi
kapsamına giren ve ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyet çerçevesindeki teslimleri de ticarî çerçevede
yapılmış sayılarak KDV'ye konu olur.

Ziraî ürünlerin çiftçi tarafından satılması prensip olarak ziraî çerçeveye dahildir. Üretilen buğdayın tarlada yahut
yakalanan balığın sahilde toptan satılması gibi işlemlerin ziraî çerçeve içinde kaldığı kuşkusuzdur. Bunların
alıcının bulunduğu yere kadar görülüp orada satılması veya teslimi, bir süre depolanması, depolanan ziraî ürünün
parça parça satışı, çiftçinin kendi ürettiği malı pazara getirip nihaî tüketiciye perakende şekilde satılması işlemleri
de ziraî çerçevede kalınmak suretiyle yapılan satışlardır.

Nitekim uygulamada, tarıma dayalı sınaî ürün imal eden fabrikalar, işledikleri ziraî mahsulü KDV mükellefi
olmayan çiftçiden KDV siz olarak (müstahsil makbuzu ile) almakta, bu mahsul çiftçi nezdinde değil, ziraî ürünün
işlenmesi ile elde edilen sınaî mamulün teslimi aşamasında ve o mamul bünyesinde KDV ye konu olmaktadır.
Teslimleri KDV den müstesna olan çiftçilerin nihaî tüketicilere yaptıkları satışlarda ise KDV tahsilatı, bu mahsullere
ilişkin üretim girdileri için çiftçi tarafından ödenen ve ziraî ürünün maliyetine giren vergilerden ibaret kalmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 52 nci maddesinde şu hükme yer verilmiştir :

"Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri
safhalar ziraî faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya ziraî faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için
açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmaz."

Görüldüğü gibi dükkan veya mağaza açılması ve ziraî ürünün burada satılması ziraî ve ticarî faaliyet arasında
kesin bir çizgi oluşturmaktadır.

Esasen sırf kendi ürettiği ziraî mahsulu daha iyi fiyattan satabilmek amacı ile dükkan açan çiftçiyi tüccar saymak
doğru değildir. Fakat bu istikametteki hüküm istismara müsait bir ortam yaratır. Yani çiftçi bu dükkanda kendi
ürünlerinin yanı sıra başka çiftçilerin ürünlerini de pazarlamaya kalkışabilir, çiftçi kisvesi altında yapılan böyle bir
ticareti kavramak da son derece güçtür. Dolayısıyle çiftçi münhasıran kendi ürettiği ziraî mahsulü satıyor olsa
dahî bu dükkan veya mağaza ticarî mahal saymıştır. Ziraî ürün, dükkan yahut mağaza şeklindeki ticarî işletmeye
emsal bedel üzerinden girecek ve bu bedel ziraî hasılat sayılacaktır. Mağazada yapılan satış ise ticarî çerçevede
yapılmış teslim sayılacak, bu suretle oluşan ticarî hasılattan, ziraî ürünün emsal bedeli ve bu işyerine ait diğer
giderlerin indirilmesi suretiyle ticarî kazanç hesabı yapılacaktır.

Çiftçinin ziraî ürününü muhafaza ettiği depoyu doğrudan dükkan veya mağaza saymak mümkün değildir. Deponun
dükkan veya mağaza sayılması için ziraî işletme dışında oluşu, ticarî bir muhitte yer alışı sürekli açık ve satış
işlemine hazır durumda tutulması gibi faktörlerin mevcudiyeti gereklidir. Öte yandan sadece ziraî faaliyetle ilgili
alım satım işlerinin organize edilmesi amacı ile açılan yazıhaneler bu mevzua münhasır kalmak şartıyle dükkan
veya mağaza sayılmamıştır. Yazıhane tabirinden, bu gibi yerlerde ziraî ürün bulunmaması gerektiği, masa,
sandalye, telefon, dosya dolabı gibi nesnelerin yer aldığı büro görüntüsünü aşmayan yerlerin kasdedildiği
anlaşılmaktadır.

Hayvan alım satımı işlemi esası itibariyle ticarî faaliyetin konusuna girmektedir. Küçük yaştaki veya iyi
beslenmemiş hayvanları satın alarak bunları bir süre besleyip ağırlıklarının artmasını sağladıktan sonra satmak
ise, "besicilik" adı verilen bir ziraî faaliyet türüdür. Hayvan alım satımının ne zaman ticarî faaliyet konusu olduğu ne
zaman besicilik (ziraî faaliyet) sayılacağı konusunda yasal ölçü mevcut değildir. Bu ayırımın yapılmasında olayın
özelliği ve hadiseyi inceleyenin takdiri ön plandadır. Sıhhatli bir değerlendirme için, hayvanların beslenme süresi,
yavrulatılma durumu ve stok devir hızı gibi faktörler dikkate alınmalıdır.
Hayvan besleyerek bu hayvanları nakliye işlerinde kullanmak ticarî faaliyettir. Söz konusu faaliyetlerin hangi
şartlarla KDV istisnasına konu olacağı, istisnalar bahsinde (Md.17/4-a) açıklanmıştır.

2.2.3. Ziraî Faaliyet - Sınaî Faaliyet Ayırımı :

GVK nun 52 nci maddesine göre;

"Mahsullerin değerlendirilmesi maksadıyla ve ziraî istihsale müteferrî olarak işlenmesi de ziraî faaliyete girer. Ancak, bu ameliye,
aynı teşebbüsün cüz'ünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin ziraî faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sınaî
bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz'ünü teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi
şarttır."

Ziraî mahsul işleme ameliyesinin ziraî çerçeve içinde mütalaa edilebilmesi için, şu şartların mevcudiyeti gereklidir :

• Mahsul işleme faaliyeti, işlenen mahsulü üreten çiftçi tarafından yapılmış olmalıdır. (işleme ameliyesi bir ticaret
şirketi veya kurum tarafından yapıldığı takdirde sınaî faaliyet sayılır)

• Mahsul işleme faaliyeti, mahsulün değerlendirilmesi amacını taşımalı ve zirai istihsale müteferrî mahiyette
olmalıdır. Yani işlem ziraî faaliyetin parçası sayılabilmeli, işlemin ehemmiyeti ve yaratılan katma değer
bakımından üretim işlemine nazaran ferî sınırlar içinde kalmalıdır. Buğdayın başağından ayrılması, pamuğun
çırçırlanması, üzümün, incirin veya tütünün kurutulması gibi işlemler bu cümledendir.

• Mahsulün değerlendirilmesi için, ziraî faaliyetin cüzü olacak şekilde bir işletme vücuda getirilmişse, bu
işletmenin sınai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması gerekir. Bu konuda yasal ölçü yoktur.
Bizim anlayışımıza göre, işçi sayısı, muharrik kuvvet ve makine kullanılması, sınai ameliye sonucu elde edilen
ürünün niteliği ve işin cesameti, belirleyici faktörlerdir.

• Tesiste, münhasıran tesis sahibi çiftçinin ürettiği zirai ürünler işlenmeli, başka çiftçilere veya tüccara ait
ürünler, işletmeye sokulmamalıdır. Bu şart, "çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai
istihsal işlerinde çalıştırılmaları da ziraî faaliyetlerden sayılır" hükmü ile çelişiyor değildir. Çünkü söz konusu hüküm
zirai istihsale yönelik olan traktör, biçerdöver, çapalama makinesi, ilaçlama, tohum veya gübre atma makinesi
gibi zirai aletlere ilişkindir. Zirai ürün elde edildikten sonra bu ürünün işlenmesine yönelik, yağhane, çırçır
atölyesi, değirmen gibi tesisleri kapsamaz.

2.2.4. Zirai Kazanç-Gayrimenkul Sermaye İradı Ayırımı :

Tarla, sera, ağıl gibi, zirai faaliyette kullanılan gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi zirai faaliyet
çerçevesinde yapılan işlem değil, gayrımenkul sermaye iradı elde edilmesi ile sonuçlanan pasif bir
muameledir. Gayrımenkul, bir ticarî işletmeye dahil ise, kiralama işlemi ticarî çerçevede yapılmış işlemdir (KDV'ye
tabidir). Özel mameleke dahil ise KDV 'den müstesnadır (Md: 17/4-d). Kiranın, nakit olarak değil, bu gayrımenkul
üzerinden üretilecek mahsulün bir bölümü olarak belirlenmiş olması sonucu etkilemez. Nitekim Gelir Vergisi
Kanunu'nun 70 inci maddesindeki son fıkra hükmüne göre ziraî faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen
pay alan arazi sahiplerinin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Gayrımenkul sahibinin ziraî kazanç elde
etmiş sayılması için, sevk ve idareye bilfiil iştirak etmesi ve zarar halinde zarara da katılması gerekir. Üründen pay
almak yerine, ürün satış hasılatından masrafların tenzili ile bulunan net kârın bir bölümü kira olarak tesbit edilmiş
olsa dahî ziraî faaliyete bilfiil iştirak ve zarara katılma faktörleri bulunmadığı için bu kâr payı, gayrımenkul sermaye
iradı niteliğini korur.

Gayrimenkul sahibi, hasılat kirası olarak teslim aldığı mahsulü sattığında arızî ticarî muamelede bulunmuş sayılır
ve mahsul teslimi KDV 'ye tabî tutulmaz.

2.2.5. Mal ve Hizmet Teslimlerinin Zirai Çerçevede Olması :

Mal ve hizmet teslimlerinin ziraî çerçevede olup olmadığı konusunda, yukarıdaki açıklamalarımıza ilaveten, şu
hususların da dikkate alınması gerekmektedir :

• Zirai ürün satış bedellerinin yanı sıra bu satışlara ilişkin olarak alınan prim, risturn ve benzeri ek hasılat zira
kazanca dahildir. Zirai ürün satışından doğan alacağın geç tahsil edilmesi nedeniyle çiftçi lehine tahakkuk
ettirilen faizlerin de zirai hasılata dahil olduğu görüşündeyiz.

• Zirai makine ve aletlerin kiraya verilmesi veya başka çiftlerin zirai işlerinde çalıştırılması karşılığında alınan
bedeller zirai hasılata dahildir. Ancak zirai faaliyette kullanılan bina, arazi, ürün işleme tesisi gibi iktisadi
kıymetlerin kiraya verilmesi zirai kazancın dışındadır
(4.6. bölümüne bakınız).

• Zirai faaliyette kullanılmak üzere satın alınan, gübre, ilaç, fidan, küçük demirbaş gibi, zirai gider konusu
değerlerin satışından sağlanan hasılat zirai niteliktedir.
• Zirai istihsalde kullanılan traktör, kümes, pulluk, arı kovanı gibi amortismana tabi iktisadi kıymet satış bedelleri
zirai hasılata dahildir. Buna mukabil zirai istihsalde kullanılan gayrimenkullerin satışı arızî işlemdir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 56 ncı maddesine göre zirai hasılat sayılan yukarıdaki hasılat unsurlarını elde etmeye
yönelik mal hizmet teslimleri, bu teslimi yapanın küçük çiftçi muaflığından faydalanması halinde istisna kapsamına
girdiği için KDV hesabına konu edilmez. Zirai kazancını gerçek usulde tesbit eden kimselerin bu teslimleri KDV 'ye
tabidir. (Arızi oluşu nedeniyle KDV 'ye tabi olmayan işlemler hariç)

Sözkonusu KDV'ye tabi teslimler mukabilinde para yerine tüketim maddeleri zirai istihsal girdileri veya başka bir
mal yahut hizmet alındığında bunların emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanır. Zirai ürünlerin, zirai üretimde girdi
olarak kullanılması KDV hesaplamasını gerektirmez.

2.3. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan İşlemler :

2.3.1 Serbest Meslek Faaliyeti Nedir ?

Gelir Vergisi Kanunu'nun 65 inci maddesinde serbest meslek faaliyeti şu şekilde tarif
edilmiştir :

"Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsî mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette
olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır."

Tanımdan da anlaşılacağı üzere serbest meslek faaliyetinde ana unsur, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa
dayanan mesaidir. Faaliyetin icrasında mesleki alet ve cihaza ihtiyaç duyulması ve bazı sarf malzemeleri
kullanılması doğaldır. Serbest meslek faaliyetini icra eden ilmi ve /veya mesleki bilgiye sahip kişinin bu alet ve
cihazları, işini yapabilmesi için gerekli sermaye unsurlarıdır. Faaliyetin serbest meslek faaliyeti niteliğinde
olabilmesi için sermaye faktörü, ilmi ve mesleki ihtisasa dayanan emek unsuruna nazaran geri planda kalmalıdır.

Buradaki emek, bedeni çalışmadan ziyade ilmi ve mesleki bilgiye dayanmalıdır. Mesela bir otomobil tamircisi,
sıhhî tesisatçı veya benzeri işleri yapanlarda da emek unsuru ön planda olmakla beraber, yapılan iş daha çok
bedenidir. Bu nedenle uygulamada belli bir eğitim düzeyine ihtiyaç gösterilmeyen bu gibi faaliyetler ticari faaliyet
veya esnaf faaliyeti sayılmaktadır.

Serbest meslek faaliyetinin temel özelliklerinden biri de bağımsız şekilde, yani belli bir işverene veya işyerine bağlı
olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve ticarî boyut taşımamasıdır.

Serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyetinde bulunan kişidir. Gelir Vergisi Kanunu'nun serbest meslek
erbabını tarif eden 66 ncı maddesi, hangi faaliyetlerin serbest meslek faaliyeti sayıldığı konusunun daha net
biçimde ortaya çıkmasını sağlamaktadır. Maddede yer alan tarif şöyledir :

"Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.
Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında :

1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa
ile mükellef olanlar ;

2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmekle beraber serbest meslek erbabını bir araya
getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest
meslek kazancından hisse alanlar ;

3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde
komanditeler;

Bu işleri dolayısıyle serbest meslek erbabı sayılırlar."

Uygulamada, serbest çalışan avukatlar, doktorlar, serbest muhasebeciler (SM), serbest muhasebeci mali
müşavirler (SMMM), yeminli mali müşavirler (YMM), müzisyenler, diğer ses, sahne ve film sanatçıları, mankenler,
öğretmenler, yazarlar, ressamlar, eksperler ve benzeri meslek mensuplarının meslekî faaliyetleri serbest meslek
faaliyeti sayılmaktadır. Diş protezciliği GVK’nun 37/7 nci maddesi uyarınca ticari faaliyet kapsamındadır. (15 no.lu
KDV Genel Tebliği'nin j bölümünde mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin serbest avukatlara intikal eden kısmının
KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.) Ancak serbest meslek işi, bir limited veya anonim şirket çatısı altında yapıldığında,
bu faaliyetten elde edilen kazançlar ticari kazanç sayılır.

Serbest meslek faaliyetinin devamlı olup olmadığı konusundaki yaklaşım ticarî faaliyete nazara daha yumuşaktır.
Yukarıdaki maddede yer alan "mutad meslek halinde ifa" tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin
aslî uğraşı konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Bu nedenle serbest meslek işinin yılda birkaç kere
tekrarlanmış olması, faaliyet yapıldığı anlamına gelmemelidir. Hele iş yapanın bir yerde ücretli olarak çalışıyor
olması gibi farklı bir aslî işi varsa, tekrar keyfiyetinin faaliyet anlamına gelemeyeceği daha da belirgindir. İşin
yapılmasının uzun vakit alması da tek başına ölçü teşkil etmez. Mesela bir şirkette yönetici olarak çalışan şahıs,
boş vakitlerinde çalışmak suretiyle ve ücret karşılığında üçüncü kişi için fizibilite raporu hazırladığında, işin uzun
sürmüş olması nedeniyle arızilik vasfının kaybolduğu, KDV konusuna giren mutad meslekî faaliyette bulunduğu
söylenemez. Arızî nitelikdeki serbest meslek işi ise KDV 'nin konusu dışındadır.

Mesela, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 2.2.1993 tarih ve 14084 sayılı mutezada, esasen emekli hayatı yaşayan,
mükellefiyetini kapatmış bulunan bir sinemacının, bir defaya mahsus olarak bir filmin yönetimini yapması arızî
serbest meslek işi olarak kabul edilmiş yönetim ücretinin, gider pusulası ile (KDV siz stopajlı) ödenmesi uygun
görülmüştür.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 15.2.1999 tarih ve 684 sayılı Muktezada şöyle denilmiştir :

“....... Türkiye Denizcilik İşletmeleri A.Ş. ne gemi kurtarma hakem hizmeti veren avukat ................ nın yaptığı hizmet aynı yılda
ya da birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus olmak üzere yapılması halinde arizi serbest meslek faaliyeti, aynı yılda veya
birbirini takip eden yılda birden fazla yapılması ise mutad serbest meslek kapsamına girmektedir.

Buna göre avukat .................... nın gemi kurtarma hakem hizmetini mutad ve sürekli olarak yapması halinde elde ettiği gelir KDV
ne tabi olacak, arizi olarak yapılması halinde KDV ne tabi olmayacaktır.”

Buna benzer muktezalar çok sayıda mevcut olup, idari görüş bu muktezada belirtildiği gibidir.

GVK nun 18 inci maddesinde bahsi geçen ve telif kazancı elde etmeye yönelik çalışmaların mutad şekilde
yapılması da serbest meslek faaliyetidir. Bu faaliyetlerin KDV karşısındaki özel durumu, aşağıdaki 6.28 nolu
bölümde açıklanmıştır.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 5.8.2002 tarih ve 4334 sayılı Muktezada şu cümleler yer almaktadır:

“....... Buna göre, şirketinizin faaliyet konusuyla ilgili bilimsel araştırma yapan kişilerden alınan hizmetlerin bu hizmeti veren
kişilerin şirketinize bağlı olarak ücretli duruma görmek suretiyle verilmesi halinde veya bu faaliyetleri arızi (aynı yılda veya
birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus) olarak yapıyor olmaları halinde katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Ancak, bu kişilerce serbest meslek faaliyetinin ücretli durumuna girmeksizin ve aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda birden
fazla yapılması durumunda süreklilik söz konusu olacağından gerçek usulde KDV mükellefi olmaları, söz konusu faaliyetlere
ilişkin hizmetler için Serbest Meslek Makbuzu düzenlemeleri ve KDV hesaplamaları gerekmektedir.”

Yukarıdaki muktezada görüldüğü gibi, Maliye Bakanlığı aynı yıl içinde birden fazla veya birbirini izleyen
yıllarda birer işlem dahi olsa serbest meslek işinin süreklilik kazandığı ve faaliyet haline getirildiği
görüşünde iken, 221 no.lu Gelir Vergisi Kanununu Genel Tebliği çıkararak, serbest meslek işlerinin ne
zaman “faaliyet” niteliği kazanacağı konusunda bizim de katıldığımız çok farklı bir anlayışı benimsemeye
başlamıştır.

Serbest meslek işlerinin “arızi” veya “faaliyet” şeklinde olması konusunda, aşağıdaki 2.3.5. nolu bölüme bakınız.

2.3.2. Serbest Meslek Faaliyetinin Başlaması ve Bu Faaliyet Kapsamına Giren Hasılat

Unsurları :

Vergi Usul Kanunu'nun 155 inci maddesine göre;

"1. Muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmak :

2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri
asmak;
3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren
ilanlar yapmak;
4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak."

serbest meslek faaliyetinin başladığını gösteren emarelerdir.

Ancak sadece bunlara bakılarak, faaliyetin başladığına veya başlamadığına hükmedilmez. Aslolan faaliyetin bilfiil
başlamış olup olmadığıdır.

Faaliyete başlama olayı normal olarak, serbest meslek erbabının, Vergi Usul Kanunu'nun 153 üncü ve 168 inci
maddeleri uyarınca, faaliyete başlamadan önce Vergi Dairesine işe başlama bildiriminde bulunması ile tesbit edilir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesine göre, serbest meslek erbabının, müşterisi veya müvekkilinin işleri ile
ilgili olarak ödendiği vergi, resim, harç, keşif şahitlik, bilirkişilik, ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere
müşteriden veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar mesleki hasılata dahil
değildir. Dolaylı olarak bu gibi unsurlar için alınan
paralar, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış işlem bedeli değil, esasen müşteriye ait olan gider
unsurlarıdır. Nitekim uygulamada Noterler vergi, resim, harç, değerli kağıt bedeli ve benzeri unsurları
makbuzlarında gösterirler fakat KDV yi sadece Noterlik ücreti üzerinden hesaplarlar.
Serbest meslek işinin yapılmasında kullanılan bazı malzemelerin, müşteri tarafından karşılanmasında, mesela
özel bir tedaviye ihtiyaç duyan kişinin bu iş için hekimin kullanacağı pahalı bir ilacı yurt dışından bizzat temin
etmesi halinde de, ilacın serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslime konu olduğu söylenemez. Fakat ilaç hekim
tarafından temin edilmiş ve hastadan, ilaç maliyetini de ihtiva eden tedavi ücreti istenmişse, ücretin tümü
üzerinden KDV hesaplanmalıdır. (Bu durumda, hekim tarafından sağlanan ilaç için yüklenilen KDV’nin indirileceği tabiidir.)

Yine Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesinde "müşteri veya müvekkilden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere
para ve ayın şekilde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir" hükmü yer almıştır.

Bu hükme göre bir avukat müşterisinden, yaptığı bir iş için emeğine karşılık 500 YTL, bu işle ilgili yol, otel, yemek
giderlerinin karşılığı olarak 200 YTL. istiyorsa, bunların toplamı olan 700 YTL. üzerinden KDV (ve stopaj)
hesaplanacağı kuşkusuzdur.

İşi yaptıran kişi aynı miktarda para harcayarak bu avukatın seyahatini, iaşe ve ibatesini sağlasa (avukata masraf
ettirmese) ne olacaktır?

Maddenin lafzına bakıldığında, müşteri ile avukat arasındaki para alışverişi 500 YTL. den ibaret olduğu için KDV
hesabına konu bedelin de bundan ibaret olduğu söylenebilir. Uygulamanın da çoğu hallerde bu yönde olduğu
görülmektedir. Fakat bazı mükellefler, söz konusu masrafların esas itibariyle avukatın mesleki giderlerine dahil
olduğu, dolayısiyle bu masrafların avukat tarafından deruhte edilip KDV nin (ve stopajın) 700 YTL. üzerinden
hesaplanması gerektiğini savunmaktadır. Bu yaklaşım, bilhassa ve pratik sonucu itibariyle, serbest meslek işinin
yabancı kişi ve kurumlar tarafından yapıldığı hallerde yani KDV sorumluluğu (Md.9) bakımından haklı
görünmektedir. Hal böyle olmakla beraber, serbest meslek erbabının yol ve ikamet giderlerinin iş sahibi tarafından
karşılandığı hallerde bu masraflar genellikle iş sahibi tarafından doğrudan gider yazılmakta ve KDV si
indirilmektedir.

Faaliyet başladıktan sonra bu faaliyetle ilgili mal ve hizmet teslimlerinde KDV hesaplanması gerekir. Mesela
muayenehane açan bir doktorun hastalarını muayene etmesi, hastalığı teşhis ve tedavi etmesi şeklindeki hizmet
ifaları, varsa ameliyat ücretleri KDV 'nin konusuna girer. Fakat aynı doktor, kitap yazdığında kitabın konusu kendi
ihtisası ile ilgili olsa dahî, kitabın yayın hakkını satma işlemi KDV 'ye tabî olmayacaktır. Çünkü kitap yazma işlemi
mutad faaliyet dışında ve arızen yapılmıştır. Aynı şekilde doktorun arsasını satması KDV 'nin konusuna girmez.

Serbest meslek erbabının, serbest meslek işinde kullandığı kendine ait işyerini, mesleki alet, cihaz ve sair
demirbaşlarını, yine mesleki faaliyeti ile ilgili olarak satın aldığı sarf malzemelerini kısmen veya tamamen satması
halinde, bu satışların KDV kapsamına girip girmeme açısından durumu hakkındaki şahsi görüşlerimiz özetle
şöyledir :

Sarf malzemesi satışı, serbest meslek faaliyeti tarifine girmez. Ancak bu satışı ticari faaliyet kapsamında da
olmadığı için arızi işlem saymak gerekir. Bu durumda sarf malzemesi satışı KDV ye tabi olmaz. Satış işlemi
beyanname verilmeden önce yapılmışsa, satılan malzemenin alımında yüklenilen KDV indirilmez. Beyanname
verildikten sonra satılmışsa indirim iptal edilir. Faaliyet sürerken alınıp KDV si indirilmiş amortismana tabi iktisadi
kıymetler bakımından da durum aynıdır. Hatta bunlarda indirime tabi tutulmuş KDV’lerin düzeltilmesine bile gerek
olmayabilir. Çünkü bu kıymet kullanılarak mesleki faaliyette bulunulmuş, bu indirimi hak ettirecek KDV tahsilatı
yapılmış olabilir.

Serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinde kullandığı şahsi mamelekine dahil olan (daha önce KDV indirimine
konu edilmemiş) menkul ve gayrimenkul malların satılması halinde de KDV ortaya çıkmayacağı kuşkusuzdur.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul
Kanunu'nun 328 inci maddesine göre hesaplanan müsbet fark kazanca eklenir." hükmü yer almıştır.

Satışa konu malın mesleki işde kullanılması ve bir süre amortismana tabi tutulmuş olması, daha önce mesleki
kazancı etkilediği için, satıştan doğan müsbet farkın kazanca eklenmesi gelir vergisi açısından doğal karşılanabilir.

Fakat KDV açısından, bir süre amortisman ayrılmış olması hali, bu satışın serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde
yapılmış teslim olduğunu göstermez. Zaten sabit kıymet satışı, serbest meslek faaliyeti tanımına girmemektedir.
Buradan hareketle, bir avukatın babadan kalma büroda üç yıl mesleki faaliyette bulunduktan (ve büro amortismanını
gider yazdıktan) sonra bu büroyu satması halinde KDV doğmayacağını düşünüyoruz.

Nitekim ticari ve zirai işletmeler bakımından işletmede kullanılan bina ve arazinin envantere alınması mecburiyeti
bulunduğu halde (VUK Md. 187) serbeset meslek erbabı bakımından böyle bir mecburiyet yoktur.

Danıştay 9 uncu Dairesi’nin E:1992/3849, K:1993/1109 sayılı Kararı konuya ışık tutmaktadır. Bu Karara konu
olayda bir röntgen mütehassısı, mesleki faaliyetinde kullandığı ancak envanterine dahil etmediği ve
amortisman ayırmadığı cihazların satışı sırasında KDV hesaplamadığı gerekçesiyle tarhiyata uğramış,
açılan davada Danıştay 9 uncu Dairesi, söz konusu cihazları şahsi servete dahil unsurlar olarak kabul
etmiş ve KDV tarhiyatının ortadan kalkmasını sağlamıştır.
Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesindeki sondan 3 üncü fıkra hükmüne göre, ticari ve zirai
işletmelere dahil ve mal hakların kirasının ticari kazanca ve zirai kazanca dahil bulunduğu belirtilmiştir. Halbuki
serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kirasının serbest meslek kazancı sayılacağına dair bir
hüküm yoktur. Bunun doğal sonucu olarak, bir doktor mesleki faaliyette kullandığı, şahsi mamelekine dahil
muayenehaneyi boşaltıp kiraya verse ve bir başka yerde serbest meslek işini sürdürse, alınacak kiralar da serbest
meslek kazancına dahil bir gelir unsuru sayılmayacaktır (Gayrimenkul sermaye iradıdır).

Sonuç olarak serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan işlemlerin, münhasıran serbest meslek işi tarifine uyan
işlemler olduğunu, menkul veya gayrimenkul mal satışı şeklindeki işlemleri ise arızi işlem saymak gerektiğini, bu
işlemlerin ancak sıklıkla yapıldığı takdirde ve ticari faaliyet sayılmak suretiyle verginin konusuna girebileceği
görüşündeyiz. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/2 nci maddesinde, sadece serbest meslek işleri dolayısiyle yapılan
ödemelerin stopaja tabi tutulması (mesleki alet ve malzeme satışının stopaja tabi olmaması) bu görüşümüzü
doğrulamaktadır.

Ancak bu konuda, aksi görüşte olanlara da rastlanabileceği unutulmamalıdır.

Nitekim, 10.3.1993 tarih ve E.1992/3849 K.1993/1109 sayılı Danıştay 9 uncu Daire kararında, bir doktorun işi terk
nedeniyle yaptığı röntgen cihazı satışının KDV ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Bu karara katılmıyoruz.

Yine Danıştay 9. dairesinin E 1992/3849, K 1993/1109 sayılı kararında, serbest meslek faaliyetinde kullanılmakla
beraber amortismana konu edilmeyen röntgen cihazının satışında KDV aranmaması gerektiği hükme
bağlanmıştır.

2.3.3. Serbest Meslek Faaliyeti-Ticari Faaliyet Ayırımı :

Faaliyetin, serbest meslek faaliyeti mi, yoksa ticarî faaliyet mi olduğu konusunda tereddüde yol açan durumlar ile
karşılaşılması mümkündür. Kazanç tesbit rejimlerinin farklı olması nedeniyle bu ayrımın yapılması Gelir Vergisi
uygulaması açısında önem taşır.

Kazanç gerçek usulde gelir vergisine tabi tutulmakta ise, ister serbest meslek faaliyetinden, ister ticarî faaliyetten
doğmuş olsun aynı usul ve esaslar dahilinde KDV uygulaması yapılır.Bu itibarla, gerçek usulde vergilendirilen
kazançlar itibariyle bu kazancın ticarî faaliyetten veya serbest meslek faaliyetinden doğmuş olması KDV açısından
farklılık göstermez. Fakat, KDV Kanunu'nun 17/4-a
maddesinde gelir vergisinden muaf esnafın teslimleri KDV 'den istisna edilmiştir. Bu itibarla, işi yapanın, gelir
vergisinden muaf esnaf olup olmadığı önem taşımaktadır. Bu ayırım ticari faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
konusundaki yukarıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak yapılmalıdır.

2.3.4. Serbest Meslek Faaliyeti-Ücretlilik Ayırımı :

Serbest meslek erbabı ile ücret erbabını ayıran en önemli özellik, ilkinde işverene tabî olmama işi şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapma hali, ikincisinde ise işin işverene tabî ve belirli bir işyerine bağlı
olarak yapılmasıdır. Ücretli olarak hizmette bulunulması KDV'nin konusuna girmez. Serbest meslek erbabının
hizmetleri ise KDV ye tabidir. Bu nedenle ücretlilik ve serbest meslek faaliyeti ayrımı KDV açısından önem taşır.
Uygulamada bu ayırımın, tarafların tercihine bağlı şekilde yapıldığı görülmektedir. Bize göre doğrusu da budur.
Yani ilmi veya meslekî bilgiye veya ihtisasa sahip kişi, serbest meslek faaliyetinde bulunacağını bildirerek
mükellefiyetini tesis ettirmişse, yıl boyunca tek bir müşteriye hizmet vermiş olsa bile, bu kişinin aslında ücretli
olduğunu iddia etmemek gerekir. Aynı şekilde yine ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa sahip kişi, part-time
olarak birden fazla işverene bordrolu şekilde hizmet verdiğinde, bu şahsın aslında serbest meslek faaliyetinde
bulunduğu, dolayısiyle vergi mükellefiyeti tesis ettirip aldığı ücretler üzerinden KDV hesaplaması gerektiği
söylenemez.

Keza, mesaisinin bir kısmını bir veya birkaç firmanın bordrosuna dahil olmak suretiyle (ücretli olarak) bir kısmını ise
serbest meslek erbabı sıfatı ile (serbest meslek makbuzu düzenleyip KDV tahsil ederek) değerlendiren bir şahsın bu
tercihlerine müdahale edilmemelidir. Böyle bir müdahale, gerek gelir vergisi gerekse KDV uygulaması açısından
pratik bir yarar sağlamaz. Üstelik adaletsiz tarhiyatlara ve gereksiz uyuşmazlıklara yol açar. Mesela avukatlar,
doktorlar ve sanatçıların serbest olarak yaptıkları çalışmalar serbest meslek faaliyetidir. Fakat bu ve bu gibi
meslek sahiplerinin, aynı zamanda ücretli olarak çalışmalarına da engel yoktur. Bir serbest meslek erbabı vaktinin
bir kısmını (part-time) ücretli olarak değerlendirirken, geri kalan zamanında KDV ye tabi serbest meslek işi
yapabilir.

Tekirdağ Tabip Odası'na verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir :

" Defterdarlığımıza yapılan bazı başvurudan, işyerlerinde sözleşmeli olarak çalışan doktorlara yapılan ücret ödemelerinde bordro
düzenlenip düzenlenemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır.

Hekimlerin sözleşmeli olarak işyerinde çalışmalarından dolayı yapılan ödemelerin ücret olarak mütalaa edilmesi ve bu ödemeler
için bordro düzenlenmesi gerekmektedir.“
Dikkat edilirse bu muktezada, sözleşmeli olarak çalışan işyeri doktorlarının, o işyerinin bordrosuna girmeye
mecbur oldukları, işverene serbest meslek makbuzu vermek suretiyle çalışmayacakları görüşünü benimsemiş
olup, böyle bir görüşe katılmamız mümkün değildir. Bize göre bir serbest meslek erbabının, günde, haftada veya
daha uzun bir zaman dilimi içindeki vaktinin bir bölümünü belli bir firmaya ayrılması ve bu konuda sözleşme
yapılması hizmetin niteliğini değiştirmez, bordroya girmeyi gerektirmez. Ancak taraflar mutabık kalırlarsa böyle bir
hizmetin bedeli bordro tanzimi yoluyla (KDV ortaya çıkmaksızın) da ödenebilir.

Nitekim Danıştay 11 inci Dairesi, gizli ortaklık durumu olmadığı sürece bir avukatın, başka bir avukat yanında
ücretli olarak çalışabileceği, ücretli avukata serbest meslek işi yaptığı gerekçesiyle KDV tarhiyatı yapılamayacağı
görüşünü benimsemiştir. (7.10.1997 tarih ve E.1996/2394, K.1997/2833 - Süryay)

3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
kapsamına gören kimseler açısından özellik vardır. Bu mesleklere mensup olarak serbest şekilde faaliyet
gösterenlerin, aynı zamanda ücretli olarak çalışmaları yasaklanmıştır. Başka bir anlatımla bu Kanun
kapsamındaki işlerin aynı kişi tarafından kısmen serbest meslek erbabı sıfatıyle, kısmen ücretli olarak yapılması
mümkün değildir. Bu Kanun kapsamındaki işlerin birden fazla işverene bağlı olarak (part-time) yapılması meslek
unvanlarının haksız kullanılması sayılmıştır. Bizim anlayışımıza göre bu hükümlere aykırı hareket edilmiş olması,
ancak 3568 sayılı Kanun uyarınca cezalandırılmayı gerektirir, KDV kaçakçılığı yapıldığı şekilde bir iddiada
bulunulamaz.

Serbest meslek faaliyeti ile ücretlilik arasındaki ayrımı izah eden önemli açıklamalar içermekte olan 221
no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ilgili bölümü önemine binaen aşağıda sunulmuştur :

“ 1. SERBEST MESLEK FAALİYETİ - SERBEST MESLEK ERBABI

1.1. Serbest Meslek Faaliyeti

2. Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı
olarak belirlenmiş ve serbest meslek faaliyeti de “ sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa
dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına
yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır.

3. Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

4. Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin
sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest
meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

5. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet
karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır.

6. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest
meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir.
Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

7. Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda
yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat;
kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde
hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi
açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.

8. Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır.
Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde
elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer
vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi
Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir.

9. Aynı şekilde, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi
yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da sözkonusu değildir. Faaliyetin sürekli olması
halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklanacağı üzere bütün bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekmektedir. “
Serbest meslek faaliyeti ile ücretlilik arasındaki ayırım hakkında 221 no.lu GVK Genel Tebliğinin 1.1. no.lu
bölümünde açıklamalar yer almaktadır.

2.3.5. Arızi Olarak Yapılan Serbest Meslek İşleri KDV nin Konusuna Girmez :

KDV nin konusuna gören serbest meslek işleri “faaliyet” şeklinde olan yani devamlı olarak ve mutad meslek
halinde yapılan işlerdir.

Ancak öteden beri Maliye İdaresi serbest meslek işlerinin arizilikten çıkıp faaliyet haline dönüşmesi konusunda, 1
yılda birden fazla iş yapmak veya birbirini izleyen yıllarda iş yapmak şeklinde çok katı ölçüler ileri sürmekteydi.

221 no.lu GVK Tebliği ile Maliye İdaresi bu görüşünü terk etmiş ve söz konusu Tebliğde şu açıklamalara yer
vermiştir :

“……………………………………………………………………………..
10. Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek
erbabı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde
bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerekmektedir.

11. Diğer taraftan söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak
uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari
kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez.
…………………………………………………………………………………………

22. Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetler
katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri sürekli bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer
vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır.

23. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine giren faaliyetlerde de yukarıdaki hüküm geçerlidir. Sözü edilen madde
kapsamına giren faaliyetlerin mutad meslek olarak yapılması durumunda Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri
çerçevesinde gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti doğacaktır.
……………………………………………………………………………………”

Söz konusu Tebliğin tümü incelendiğinde Maliye Bakanlığının Bizimde katıldığımız arızilik konusundaki yeni
anlayışı daha iyi algılanacaktır.

3. HER TÜRLÜ MAL VE HİZMET İTHALATI :

3.1. Mal ithalatı :

KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki 2 nolu bend ile,

"Her türlü mal ve hizmet ithalatı" vergi kapsamına alınmış olup maddenin son fıkrasında ise " ithalatın kamu sektörü, özel
sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik
taşıması vergilendirmeye tesir etmez. " hükmü mevcuttur.

KDV Kanunu'nun gerekçesinde ise ithalatın vergi kapsamına alınması ile ilgili olarak şu görüşlere yer verilmiştir :

".... yurt içinde üretilen mal ve hizmetler ile ülkeye dışarıdan ithal yoluyla gelen mal ve hizmetler arasında vergi yükü
farklılaşmasını önlemek maksadıyla her türlü ithalat vergi konusuna dahil edilmiştir.

Katma Değer Vergisinin teorik yönden en belirgin özelliği ithal edilen mal ve hizmetler ile dahilde üretilen mal ve hizmetler
arasında tarafsızlığı gerçekleştirebilmesidir. Bu özellik ise ancak ithalatın da yerli üretime uygulanan usul ve esaslarda
vergilendirilmesi ile korunmuş olur. Genel uygulamada vergilemede destinasyon (varış ilkesi) prensibinin tatbikatına uygun
olarak ve Avrupa Ekonomik Topluluğu (Ortak Pazar) Konseyi Direktiflerinin ışığı altında ithalat vergiye tabi tutulmakta ve bu
konuda hiçbir ayırıcı vergi politikası güdülmesine cevaz verilmemektedir. "

Başka bir anlatımla, uluslararası mübadeleye konu mal ve hizmetlerde vergileme hakkı, bu malın veya hizmetin,
tüketime, kullanma veya istifadeye konu olacağı ülkeye tanınmıştır. Mal ve hizmet ihracatının KDV'den istisna
edilmiş olması da bu ilkeye dayanmaktadır.

Gittiği yerde vergiye tabî tutulacağı düşünülen ve destinasyon (varış yerinde vergileme) ilkesi gereği KDV den
arındırılarak Türkiye'ye gönderilmiş mal veya Türkiye'nin istifadesine sunulmuş hizmetin Türkiye'ye giriş
esnasında, bunu kimin ne amaçla, hangi yoldan getirdiğine, gelen mal veya hizmetin ticarî, ziraî, mesleki
çerçevede olup olmadığına bakılmaksızın vergi kapsamına alınması doğaldır.

Mal ithalatını, Türk millî mal varlığına dahil olmayan bir malın yurt dışından getirilerek gümrük hattından geçirilip
millîleştirilmesi olarak tanımlamak mümkündür. KDV kapsamına girmeyen bir ithalattan söz etmek mümkün
değildir. Bu konuda sadece istisnadan söz edilebilir ve ithalatı KDV den müstesna kılacak hükümler sadece KDV
Kanunu'nda yer alabilir (Md.16). Mal ithalinin gümrük vergilerinden muaf tutulmasını öngören hiçbir yasal hüküm
KDV yi etkilemez (Md:19). Yalnız, gümrük vergisinin teminatta bağlandığı hallerde KDV de teminata bağlanır
(Md.49).

3.2. Hizmet İthalatı :

"Hizmet ithali" tabirinin ne anlama geldiği konusundaki yorum ve açıklamalarımız ise özetle şöyledir:

• İthal denince akla mal ithali gelir. Literel olarak hizmet ithali anlamsızdır. Çünkü hizmet, ithal işlemine tabi
tutulabilecek bir materyal değildir. Dolayısıyle kanun koyucu bu tabiri kullanmakla yetinmeyip hizmet ithali ile
ne kasdettiğini de açıklaması gerekirdi. Kanunda böyle bir açıklık bulunmadığı gibi Tebliğlerle de herhangibir
yorum veya açıklama getirilmiş değildir.

• 6 ncı madde ile ilgili bölümde belirttiğimiz gibi, fiziken yurt dışında ifa olunduğu halde bazı hizmetler, Türkiye
'de faydalanılmasına bağlı olarak Türkiye'de ifa edilmiş sayılmaktadır. Türkiye'de ifa edilmiş sayılan hizmetin
ithalinin de söz konusu olamıyacağı açıktır. Başka bir anlatımla, 6 ncı maddede hizmetin Türkiye'de ifa
edilmiş sayılma hali o derece geniş tutulmuştur ki, hizmet ithali şeklinde ikinci bir hükme gerek kalmamıştır.

• KDV Kanununda hizmet ihracı kavramına da yer verilmiş (Md.11), hangi hallerde hizmetin ihraç edilmiş
sayılacağı, 17,26 ve 30 nolu Tebliğlerde açıklanmıştır. bu açıklamalardan hareketle (tersinden giderek) hizmet
ithalinin anlamını bulmaya çalıştığımızda da yine 6 ncı maddenin bu manada hizmet ithalini hizmetin
Türkiye'de yapılmış sayılması yoluyla kavradığını görüyoruz.

• Yukarıda açıkladığımız nedenlerle "hizmet ithali" hükmünün 6 ncı maddeye göre hizmetin Türkiye'de yapılmış
sayılması ile eş anlamlı olduğu anlaşılmaktadır.

3.3. Mal ve Hizmet İthali İle İlgili Diğer Hususlar :

KDV nin kapsamını konu alan bu madde ile ilgili olarak ithalat hakkında yukarıdaki açıklamalarla yetinilmiştir.
İthalatta mükellef, matrah, nisbet, vergiyi doğuran olay gibi sair konular ilgili bölümlerde işlenmiştir (Md:8, 10/1, 16,
21, 26, 28, 39-2/c, 40/4, 41/2, 43/4, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52).

4. DİĞER FAALİYETLERDEN DOĞAN TESLİM VE HİZMETLER :

KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki 3 üncü bend ile, ilk iki bende açıkça girmeyen veya hiç girmeyen bazı mal
ve hizmet teslimleri ismen zikredilmek suretiyle vergi kapsamına alınmış veya kapsam yönünden tereddüt
doğması önlenmek istenmiştir.

Kanun'un gerekçesinde bu bende ilişkin olarak :

".... özellikle arz eden ve ekonomik, mali ve sosyal nedenlerle bu vergi kapsamına alınması gereken diğer bazı işlerden doğan
teslim ve hizmet ifaları vergi konusuna dahil edilmiştir."

ifadesi mevcuttur.

Yukarıdaki nedenlerle ismen kapsama alınan teslim türleri aşağıdaki bölümlerde sırasıyla incelenmiştir :

4.1. Posta, Telefon, Telgraf, Teleks ve Bunlara Benzeyen Hizmetler İle

Radyo ve Televizyon Hizmetleri (Md.1/3-a) :

Kısaca PTT olarak isimlendirilen T.C. Posta, Telgraf ve Telefon İşletmesi Genel Müdürlüğü, bir kamu iktisadi
kuruluşudur. Bu kuruluş tarafından ücret karşılığında haberleşme ve ulaştırma hizmetinde bulunulması, maddenin
1 inci fıkrası uyarınca, zaten KDV kapsamına girmektedir. Söz konusu faaliyetlerin 3 üncü bentte ayrıca
zikredilmiş olmasını bu konuda ortaya çıkabilecek tereddütlerin önlenmek istenmesi tarzında yorumluyoruz. PTT
nin bir iktisadi kuruluş olması
münasebetiyle, posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzeyen hizmetler yanı sıra ücret karşılığında yaptığı
diğer tüm mal ve hizmet teslimleri (kiralar, ilan ve reklam bedelleri, aboneye yansıtan tesis ücretleri, havale işlemleri,
gecikme faizleri v.s.) KDV nin konusuna girer.

Bu işlemlerin PTT dışındaki kişi ve kuruluşlarca yapılması da KDV kapsamındadır.

Yine bir kamu iktisadi kuruluş olan Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu (TRT) yahut özel kuruluşlar tarafından
yürütülen radyo ve televizyon hizmetleri KDV nin konusuna giren bir faaliyet türüdür. TRT nin ücret karşılığında
verdiği tüm mal ve hizmetler (ilan, reklam bedelleri, konser, temsil ve benzerlerine giriş ücretleri, film, nota ve benzerlerinin
satışı, bandrol ücretleri, gecikme faizleri v.b.) KDV ye tabidir. KDV nin genel esprisi gereği, herhangi bir mal ve hizmet
karşılığı olmaksızın tahsil edilen paraların (mesela genel bütçeden yapılan katkıların) KDV ile ilgisi yoktur. Özel radyo
ve televizyon işletmelerinin bu işletmecilik çerçevesinde yaptıkları hizmet ifaları ve mal teslimleri KDV ye tabidir.
TRT bandrol ücretleri ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen 20.07.2001 tarihli muktezanın metni aşağıdaki
gibidir :

"Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu
işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu hükme bağlanmış ve aynı maddenin 2. fıkrasında da bedel deyimi "malı teslim alan
veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun
alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal veya diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve
değerler toplamı“ olarak tanımlanmıştır. Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/b maddesi uyarınca vergi, resim,
harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar katma değer vergisi matrahına dahil bulunmamaktadır.

Bu hükümler çerçevesinde, imal ve ithal edilen elektronik cihazların teslimi sırasında müşterilerden tahsil edilen bandrol
bedellerinin, katma değer vergisi matrahına dahil bir unsur kabul edilmesi ve bu bedeli de içeren toplam üzerinden katma değer
vergisinin hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, imal veya ithal edilen elektronik cihazlara ait bandrollerin Türkiye Radyo Televizyon Kurumu’ndan katma değer
vergisi ödenmeksizin alınması, yukarıdaki uygulamayı değiştirmeyecektir.“ (Yaklaşım Dergisi Temmuz 2002)

Maliye Bakanlığı daha sonra çıkardığı 16 no.lu KDV Sirküleri ile söz konusu bandrol ücretlerinin KDV matrahı
yanı sıra ÖTV matrahına da dahil edilmesi gerektiğini belirtmiştir.

Türkiye'ye yönelik olarak ve Türkçe yayın yapan özel TV istasyonlarının durumu, bir çok bakımdan olduğu gibi
KDV açısından da özellik arzetmektedir. Bu yayınlar Türk halkı tarafından izlenmekte ve dolayısıyle hizmetten
Türkiyede faydalanılmaktadır. Faydalanma hali dolayısıyle Kanunun 6/b maddesine göre işlemin Türkiyede
yapılmış sayılması KDV ye tabi tutulması gerekir.

Fakat yayını yapan kuruluşun yurt dışında mukim oluşu ve Türkiyede şube bulundurmaması mükellefiyet tesisini
engellemektedir. KDV nin sorumlu sıfatıyle ödetilmesi de, her bir TV alıcısı sahibine sorumluluk yüklemenin fiilen
imkansız olması nedeniyle ihtimal dışıdır.

Ancak yurt dışında yayın yapan bir kuruluşa, Türkiyede izlenen reklamlar nedeniyle ücret ödendiğinde, bu ücreti
ödeyen firmanın sorumlu sıfatıyle KDV ödeyip indirmesi gerektiği tabiidir. Şayet yayını yapan yurt dışındaki kuruluş
reklam gelirlerini Türkiyedeki bir şirket aracılığı
topluyorsa yani reklam faturasını Türkiyedeki şirket kesiyor ve yurt dışındaki yayıncıdan fatura
alıyorsa KDV sorumluluğu bu şirket tarafından yerine getirilecektir. Böyle bir durumda ne yurtdışından yayın yapan
firmanın, ne de Türkiye'deki firmanın KDV kaçağına sebebiyet verdiği söylenemez. Yurt dışından yayın yapan
firma, Türkiye'deki bir firmaya bu yayınlarla ilgili olarak hizmet yaptırdığında, bu hizmetler, hizmet ihracı sayılarak
KDV istisnasına (Md.11) konu olur.
Bu iki firma arasında cereyan eden hizmet trafiği ve yayınların Türkiye'ye yönelik olması, yurt dışından yayın
yapan firmanın Türkiye'de faaliyet gösterdiği, Türkiye'deki firmanın da, bu firmanın daimi temsilcisi olduğu
anlamına gelmez. (Aksi yöndeki Danıştay 11 inci Dairesi'nin 18.9.1997 tarih ve E.1996/4799 ve K.1997/2869 sayılı kararına
katılamıyoruz.)

4.2. Spor Toto Oynanması Piyango Tertiplemesi (Milli Piyango Dahil) At Yarışları ve Diğer
Müşterek Bahis ve Talih Oyunları Tertiplemesi, Oynanması (Md. 1/3-b) :

KDV Kanununun 1/3-b maddesi ile vergi kapsamında olduğu belirtilen bu faaliyetler hakkında aşağıdaki hususların
hatırlatılmasında yarar görülmüştür :

• Burada bahsi geçen piyango veya talih oyunları tertiplenmesi işlemi, gelir sağlamak amacıyla yapılan
teşebbüs ve faaliyetlerdir. Bir derneğin, vakfın, herhangi bir şahsın veya kamu kuruluşunun, gelir sağlamak
amacı ile tertipledikleri piyango ve talih oyunları bu cümledendir. Tertipleyici kişi, kurum veya kuruluşun KDV
mükellefiyeti olmasa dahi, bu teşebbüsü nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirmek, piyango veya oyuna
katılanlardan alınacak katılma ücretleri üzerinden KDV hesaplamak, bu tertiple ilgili olarak yüklendiği KDV yi
(ikramiye olarak konan eşya veya hizmetin KDV si ile bu organizasyona ilişkin masrafların KDV sini) indirerek, aradaki
farkı usulüne göre beyan edip ödemek mecburiyetindedir.

• Piyangoda kazanan talihli iştirakçiye, kazandığı mal ve hizmetin teslimi KDV ye tabi değildir. Burada KDV ye
tabi işlem, oyuna iştirak ettirme hizmetidir ve bu hizmetin KDV si iştirak bedeli üzerinden alınmaktadır.
Hediyenin teslimi ise KDV gerektiren bir teslim değil ivasız intikal olayıdır. Mal veya hizmetin KDV dahil tutarı
veraset ve intikal vergisine konu teşkil eder. Bu vergi Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 4369 sayılı
Kanunla değişik hükümlerine göre yarışma ve çekilişi düzenleyen kuruluş tarafından, talihlinin belirlendiği ayı
izleyen ayın ilk 20 günü içinde ve hediyenin KDV dahil değerinin istisna haddini aşan kısmı üzerinden % 20
nisbetinde hesaplanarak ödenir.

• Satış artırma amacı ile düzenlenen kampanyalarda hediyenin talihliye teslimi KDV hesaplanmasını
gerektirmez. Çünkü burada KDV ye tabi teslim değil, reklam malzemesi sarfı söz konusudur. Firma,
kampanya konusu hediyenin alımı veya imali için yüklendiği KDV'yi indirir, KDV hariç tutarı (maliyeti) reklam
 giderleri hesabına kaydeder. Burada da talihlinin kazandığı hediye veraset ve intikal vergisine konu olur (Bu
konuda 3 üncü maddedeki ilgili bölüme bakınız).

• KDV Kanunu'nun 20/4 üncü maddesine göre, talih oyununa katılma işleminin biletle belgelendiği hallerde,
bilette yazılı tutar KDV yi de ihtiva edecek şekilde belirlenir. Bilette KDV tutarı ayrıca gösterilmeyecek, fakat
bilet bedeline KDV nin dahil olduğu belirtilecektir. (1 No.lu Tebliğin A/3 bölümü). Mesela 10.000.000 TL. bedelle
satılan milli piyango biletinde
10.000.000 : 118 x 18 = 1.525.424 liralık kısım KDV dir.

• Özel Kanun hükümleri saklı olmak üzere, nakit üzerine piyango tertip etmek Milli Piyango İdaresi'nin
tekelindedir. Gelir sağlamak veya satış artırmak amacı ile düzenlenen eşya piyangoları, hediye kampanyaları
Milli Piyango İdaresinin iznine ve denetimine tabidir. Talihlilere altın verilmesini öngören talih oyunlarını
düzenleyenler ayrıca Hazine ve Dış Ticaret
Müsteşarlığından izin almak zorundadırlar. Talih faktörüne dayanmayan hediye kampanyalarında (mesela belli
bir malı alan herkese başka bir malın bedava verilmesinde) izne gerek yoktur. Bedava verilen mal için ayrıca KDV
hesaplaması da gerekmez, çünkü burada bedelsiz mal, bedelli malın fiyatı içinde KDV ye konu olmaktadır.

Öte yandan;

"Kamu kurum ve kuruluşları, dernekler, vakıflar, spor klüpleri, okul aile birlikleri, emeklilik ve yardımlaşma sandıkları ve
cemaatlerin eğlence, anma, kutlama gibi amaçlarla düzenledikleri toplantılarda münhasıran toplantıya katılanlar arasında
düzenlenen ve toplantı süresi içinde başlatılıp sonuçlandırılan piyango ve çekilişler."

Milli piyango İdaresinin izin ve denetimine tabi değildir. (Nakdi olmayan piyango ve çekilişler hakkındaki Tebliğler,
"Kurumlar Vergisi" isimli kitabımızın ekindedir).

• KDV Kanununun 8/e maddesinde, Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango Dahil) ve benzeri oyunlarda teşkilat
müdürlüklerinin KDV mükellefi oldukları belirtilmiştir. Buna göre söz konusu müdürlükler, bayi kârını da ihtiva
eden bilet satış fiyatı üzerinden iç yüzde hesabı ile bulacakları KDV tutarını beyannamelerinde göstermek
zorundadırlar. Yani bayiin bilet teslimi veya kupon kabulü dolayısiyle KDV mükellefiyeti yoktur. Burada
bayilerce yaratılan bir katma değer bulunmakla beraber, bayi safhasında katılan değeri de kavrayan vergi,
Müdürlük tarafından ödendiği için ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirmesi söz konusu olmayacaktır. Bilet
bayi tarafından satılmazsa, müdürlük geri aldığı bilete isabet eden KDV tutarını 35 inci maddeye göre
beyannamenin ilgili satırında göstermek suretiyle düzeltmeye tabi tutar.

• At yarışlarında, yarış mahalline giriş ücreti ve bahse katılma ücreti KDV kapsamında olup ücret KDV dahil
şekilde belirlenir. Burada da hipodromu işleten veya bahsi düzenleyen teşkilat, nihai bedel üzerinden iç yüzde
hesabı ile bulduğu KDV yi beyannamesine dahil etmekte, bayiler KDV konusu ile ilgilenmeksizin, aldıkları
komisyonu veya sağladıkları bayilik kârını hasılat kaydetmekle yetinmektedirler (Md:8/f)

• Aynı şekilde piyango tertipleyenler, piyango biletinin üzerinde yazılı (nihai) satış fiyatı üzerinden iç yüzde
hesabıyla tesbit edecekleri KDV yi beyannamelerinde göstermekte, bilet satışına aracılık edenlerin KDV
konusu ile ilgilenmelerine gerek kalmamaktadır. (Md:8/f)

• Gerek bu fıkra hükmü, gerekse ticari faaliyetler çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV kapsamında oluşu
nedeniyle, kumarhane işletmeciliği şeklindeki hizmetler KDV kapsamındadır. Gizli olarak işletilen
kumarhanelerin vergilendirilmesindeki güçlük ortadadır.

Böyle bir faaliyette KDV matrahının ne olacağı konusunda da belirsizlikler vardır. Maliye İdaresi, bir turizm
işletmesinin Talih Oyunları Yönetmeliğinin 19 uncu maddesine göre kurup işlettiği oyun makinelerinden
oluşan kumarhanede, jeton teslimi karşılığı alınan paranın KDV dahil bedel olduğu bu teslimlerin perakende
satış fişi ile belgeleneceği, jeton iadelerinin ise gider pusulası ile belgeleneceği yolunda mukteza vermiştir.
Daha sonra Bakanlık 25 numaralı KDV Genel Tebliğinin H bölümündeki hükümlere yer vermek suretiyle
görüş değiştirmiştir. Bu işletmelerin kapatılmış olması dolayısıyla konu güncelliğini kaybetmiştir.

4.3. Profesyonel Sanatçıların Yer Aldığı Gösteriler ve Konserler İle

Profesyonel Sporcuların Katıldığı Sportif Faaliyetler Maçlar
Yarışlar ve Yarışmalar Tertiplenmesi Gösterilmesi (1/3-c) :

1 Numaralı KDV Genel Tebliğinin I/B-5 bölümünde, 1 inci maddenin 3/c bendinde belirtilen işlemlerle ilgili olarak
şu hükümlere yer verilmiştir :

" Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar
ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesi katma değer vergisine tabidir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmaktır. Amatör profesyonel ayırımının,
sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir
kişinin mesleğini amatör olarak (zevk için veya heves dolayısiyle) değil kazanç
sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapmasını, konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda
herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer
sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Yani bu faaliyetini belli bir menfaat
karşılığında yapmaktadır. Dolayısiyle amatör, profesyonel ayırımı yapılırken, sporcu ve sanatçıların katıldıkları gösteri, konser,
maç, yarış ve benzeri organizasyonlar nedeniyle ferdi olarak veya bağlı bulunduğu kurum, kuruluş, organizasyon, kulüp veya
benzeri teşebbüsler aracılığı ile belli bir gelir elde edip etmediğine bakılmalıdır. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan
faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olacağından bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın Kanunun 1/1 inci
maddesindeki genel hükme göre vergilendirilecektir. Bu tür faaliyetlerin vergi dışı kalması için söz konusu faaliyetlerde
profesyonel sanatçı ve sporcuların hiç yer almaması gerekir."

Görüldüğü gibi söz konusu gösterilerin KDV konusuna girip girmemesinde temel ölçü, gösteride rol olan sanatçı
veya sporcuların profesyonel olup olmamalarıdır. Burada sanatçı veya sporcunun bu işi mutad meslek halinde icra
edip etmediği yanında, özellikle o gösteri için ücret alıp almadığı önemlidir.

Mesela Çocuk Esirgeme Kurumu yararına düzenlenen konserde, profesyonel sanatçılar Kurumdan bizzat veya
organizatörleri aracılığı ile hiç bir ücret almaksızın ve menfaat elde etmeksizin gösteriye katıldıklarında, konser
giriş ücretleri, bize göre KDV dışında kalır.

Keza bir okul aile birliği tarafından organize edilen ve ücret karşılığı seyredilen okullar arası maç, oyunculara ücret
ödenmediği için KDV dışındadır.

Dikkat edilirse gösteriyi düzenleyenin hukuki statüsü de belirleyici rol oynamaktadır. Mesela ticari organizasyon
tarafından tertiplenen gösteride sanatçı veya sporculara hiç ücret ödenmemiş olsa veya bunlar profesyonel
olmasa bile, söz konusu gösteri 1 inci maddenin 3/c bendine göre değil, fakat 1/1 nolu bendine göre KDV ye tabi
olur.

Maddenin 3/c bendine giren ve KDV ye tabi tutulması gereken gösterilerde mükellef gösteriyi tertipleyenler veya
gösterenlerdir (Md:8/1-g). Bu kimseler bastırdıkları biletin üzerinde yazılı KDV dahil bedel üzerinden iç yüzde
hesabıyla bulacakları KDV tutarını beyannamelerinde gösterirler. Bilet satışına aracılık edenler, aldıkları komisyon
veya bilet satışından sağladıkları kâr üzerinden KDV hesaplamazlar (Md.23). Ancak, bu gösteri ile ilgili olarak mal
ve hizmet tesliminde bulunan gerçek usule tabi KDV mükelleflerinin, teslim ettikleri mal ve hizmet dolayısıyle,
fatura fiş yahut serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve KDV hesaplamaları gerekmektedir.

Gösteri mahallinde, meşrubat, yiyecek ve benzeri şeylerin satılması ayrı işlemlerdir. Mesela bir mesleki dernek
böyle bir konserde, konser gelirinin yanı sıra yiyecek ve içecek satmak suretiyle de gelir elde ettiğinde, bu işlemin
arızî nitelikte mi, yoksa bir ticarî faaliyet mi olduğu konusu tartışılmaya müsaittir.

4.4. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar ve Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar (1-3-/d) :

4.4.1. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar :

Müzayede, bir mal veya mülkün,en yüksek bedel teklif edene satılmak üzere satışa sunulması işlemidir.
Müzayede yoluyla satış, Borçlar Kanunu'nun 225-231 inci maddelerinde düzenlenmiştir.

Müzayede, ihtiyarî ve cebrî olmak üzere ikiye ayrılır. İhtiyarî müzayede sadece satışa konu malın hissedarları ile
veya satıcının belirleyeceği alıcı adayları ile sınırlı tutulabileceği gibi, isteyen herkesin alıcı adayı olarak
katılabileceği şekilde düzenlenebilir.

Cebrî müzayede ise, İcra ve İflas Kanunu veya Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca
yapılan müzayedelerdir.

Maddenin lafzı tetkik edildiğinde; türü ne olursa olsun, müzayede suretiyle satılan menkul ve gayrımenkul malların
değil "müzayede mahallerinde" yapılan satışların KDV kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Buradaki "müzayede mahalli" kavramını müzayedenin yapıldığı herhangi bir yer olarak anlamak ve müzayede
suretiyle yapılan satışların KDV ye tabî olduğu şeklinde yorumda bulunmak bize göre mümkün değildir.

Aksi anlayış, bilhassa alıcının KDV indirimi yapamadığı durumlarda KDV nedeniyle alıcının daha fazla maliyete
katlanması veya malı satılan kişinin daha az net bedele razı olması sonucunu doğurmaktadır. Mesela bir şahıs,
kendisine miras kalan antika eşyaları müzayede yapmaksızın bizzat veya antikacılar aracılığı ile sattığında KDV
doğmayacak, satış işlemini bizzat evinde düzenlediği müzayede ile satarsa KDV ortaya çıkacaktır ki böyle bir
yaklaşıma katılmamız mümkün değildir.

Malını satışa çıkaran kimsenin, bu malı mümkün olduğu kadar yüksek bir bedelle satmak istemesi doğaldır. Bunun
için gazeteye ilanlar verilmekte, komisyonculara başvurulmakta bir çok kişilerle pazarlık yapılıp bu pazarlıklarda,
daha önce başkalarının verdiği fiyatlar zikredilmek suretiyle bedelin daha da yükseltilmesi istenebilmektedir. Bütün
bu hallerde KDV doğmadığına göre, satıcının evinde, kahvehanede veya sürekli müzayede salonu olarak
kullanılmayan bir başka yerde alıcı adaylarını bir araya toplayıp müzayede uygulayarak malını daha iyi bir fiyatla
satmaya çalışması halinde KDV doğacağı şeklinde bir sonuca varmak fevkalade yanlış olur.
Biz "müzayede mahalli" tabirinin, içinde sürekli olarak müzayede işlemlerinin yapıldığı münhasıran bu iş için
kurulmuş ve işletilen yerler olarak yorumlanması gerektiği, hatta birçok haksızlık, karışıklık ve adeletsizliklere yol
açtığına inandığımız bu hükmün tamamen kaldırılmasında isabet bulunduğu görüşündeyiz.

KDV Kanununun 1/3-d maddesi, müzayede mahallinde olmaksızın satıldığında KDV kapsamına girmeyen malların
dahi, sırf müzayede mahallinde satıldığı gerekçesi ile KDV kapsamına girmesine yol açmaktadır.

Aşağıda sıraladığımız hususlar; bu hükmün ne derece hatalı ve çelişkili uygulamalara yol açtığını, göstermesi
bakımından dikkat çekicidir :

• 15 numaralı KDV Genel Tebliğinin 1. bölümünde, cebrî icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye
gibi nedenlerle, müzayede mahallerinde yapılan, açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışların katma
değer vergisine tabî bulunduğu belirtilmektedir. Uygulamada, yukarıdaki nedenlerle yapılan satışların yapıldığı
yer neresi olursa olsun o yerin müzayede mahalli olduğu şeklinde yorumda bulunulmak suretiyle, mahkeme,
icra, vergi dairesi, tasfiye memurluğu tarafından yapılan bu gibi satışların tamamı KDV kapsamına
sokulmaktadır.

• Hissedarlar, kendi aralarında anlaşılıp KDV siz hisse devri yapabilecek iken, anlaşmazlığa düşüp
Mahkeme'den şuyun izalesini istediklerinde KDV ortaya çıkmasının anlamı yoktur. Vatandaşlar arasında
çıkan anlaşmazlıkları çözmek Mahkemelerin görevleri arasında yer alır ve bu görev harç karşılığı yerine
getirilir. Yukarıda açıklanan Tebliğ hükmü ve tatbik tarzı sonucunda, esasen KDV ye tabî olmayan bir teslim,
Mahkemenin hakemliği altında yapıldığı için otomatik şekilde KDV kapsamına sokulmakta, böylece
Mahkemeye başvurmak zorunda kalan vatandaş ağır şekilde zarara uğratılmaktadır. Kanunda, KDV ye tabî
olmayan bir teslime Mahkemece tavassut olunduğunda KDV doğacağına dair bir hüküm yoktur.

• Aynı şekilde, malını bizzat ve KDV 'siz olarak satıp, amme borcunu yahut özel borcunu ödeyebilecek olan
kimsenin şu veya bu nedenle hacze maruz kalması ve satış işleminin cebrî yoluyla yapılması yüzünden KDV
ortaya çıkması anlamsızdır. Kanunda cebrî icra yoluyla yapılan her satışın KDV konusuna girdiğine dair bir
hüküm de yoktur.

• Geçici 7 inci madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere, kesinlikle KDV kapsamına girmemesi gereken
ticari plaka satışları, müzayede mahallerinde yapılan satış sayılarak KDV ye tabi tutulmaktadır. Başka bir
anlatımla 1/3-d maddesi ticari plaka satışları açısından KDV nin genel esprisine aykırı tarzda yorumlanmakta
ve uygulanmaktadır.

• Danıştay 7. Dairesi, mirasa konu olan ve sahiplerince satışı KDV konusuna girmeyen bir traktörün, izale-i
şuyu yoluyla Mahkeme nezaretinde satışının KDV ye tabî olduğu yolunda karar vermiştir. (18.2.1987 gün ve
E:1986/127 ; K:1987/372 Sayılı Karar).

Aynı Daire, cebrî icra yoluyla yapılan bir satışın KDV ye tabî olduğunu kabul etmiştir (5.4.1988-E:1986/2860:
1988/962).

• Danıştay 11 inci Dairesi, 5.10.1998 tarih ve E 1997/3969, K 1998/3147 sayılı kararında, Belediye Encümeni
huzurunda kapalı zarf usulü ile gerçekleştirilen ihale suretiyle taşınmaz satışının KDV’ye tabi olacağını hükme
bağlanmıştır.

Her üç kararı da yerinde bulmuyoruz.

• Danıştay 11 inci Dairesi, Devlet İhale Kanunu uyarınca ve pazarlık usulüyle, bir belediyeye ait arsa satışının,
müzayede suretiyle yapılan satışa benzediği gerekçesiyle, KDV ye tabi tutulmuş olup, bu kararı da yasaya
uygun bulmuyoruz. (19.3.1998 tarih ve E.1997/368 , K.1998/1108 sayılı Karar)

• Buna mukabil Danıştay 7. Dairesinin 5.11.2002 tarih ve 2000/5694, 2002/3464 sayılı kararında İl Özel İdare
Müdürlüğünce ihale suretiyle yapılan satış işleminin müzayede mahalinde yapılan satış olmadığı dolayısıyle
bu işlemin KDV’ye tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır. (Vergi Sorunları Dergisi Ağustos 2003)

• Bir Tabur Komutanlığı'nın, pazarlık usulüyle, yemek artığı satma işleminin müzayede mahallinde yapılmış
sayılarak KDV ye tabi olacağı yolundaki muktezaya da katılmamız mümkün değildir.

• Yine bir başka muktezada yer alan :

" ..... ihale yapılmaksızın ve başka alıcıların katılmasına imkan vermeyen bir satış şekli ile belediyeye devri, müzayede
mahallinde yapılan bir teslim niteliği taşımadığından, vergiye tabi bulunmamaktadır."

şeklindeki ifade, birden fazla alıcı adayının bulunduğu her satışın KDV ye tabi olduğu şeklinde
yorumda bulunduğunu göstermesi bakımından ilginçtir ve böyle bir yorum bize göre hatalıdır.
• Müzayede mahallinde yapılan satışlarda da KDV istisnalarının göz önünde tutulması gerekir. İcra daireleri
istisna kapsamında bulunan malların satışlarında da KDV tahsilatına kalkışmakta bu hatalı uygulama, her
olayda ayrı mukteza alınmak suretiyle ve epey uğraşılarak önlenebilmektedir.

Sonuç olarak ;

Cebrî icra ve izale-i şuyu işlemlerini, müzayede mahallinde yapılmış teslim sayarak KDV ye tabî
tutmak yerine, satış işleminin mal sahibi tarafından yapılması halinde KDV ye tabi olup olmayacağı
dikkate alınmak suretiyle, icra veya mahkemece yapılacak satışın KDV karşısındaki durumunu
belirlemek gerektiğini, mahkeme, icra, vergi dairesi gibi organlar tarafından yapılan her satışı
müzayede mahallinde yapılan satış addederek KDV ye tabî tutmanın hatalı olduğunu, satışın malın sahibi
tarafından yapıldığı durumda KDV’ye tabi olduğu hallerde KDV tutarının satıcıya verilmesi veya onun borcuna
sayılması gerektiğini düşünüyoruz.

Şirket tasfiyelerinde ise tasfiye memurları marifetiyle yapılan satışlar Kanun'un 1/1 inci maddesi
uyarınca (satış müzayede mahallinde yapılsın yapılmasın) KDV ye tabîdir. KDV beyannamesi de
yasal süreler içinde tasfiye memuru tarafından verilir. Beyannameye göre KDV ödenmesi
gerekiyorsa yine tasfiye memuru vergiyi şirket adına öder (VUK Md: 10, T.T.K. 446).

Müzayede mahallerinde yapılan satışlarla ilgili olarak 15 numaralı KDV Genel Tebliğinin I inci
bölümünde geniş açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu açıklamaların burada tekrarına gerek
görmüyoruz.

Konu ile ilgili 7.2.1985 tarih ve 59 numaralı Uygulama İç Genelgesinin metni ise şöyledir :

"İcra ve vergi dairelerince yapılan menkul ve gayrimenkul malların satışlarında satış bedeli
üzerinden Katma Değer Vergisi alınması gerekmektedir.

Bilindiği gibi, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1.1.1985 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş
bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1-3/d maddesi hükmü uyarınca, müzayade mahallerinde yapılan
satışlar da katma değer vergisi kapsamına alınmış olduğundan, icra ve vergi dairelerince yapılan
menkul ve gayrimenkul malların satışlarında satış bedeli üzerinden katma değer vergisi alınması
gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen işlemleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi durumunda olan icra ve vergi
daireleri bu mükellefiyetlerini aşağıda belirtilen şekilde yerine getireceklerdir.

Sözkonusu daireler satılan malların bedellerinin tahsili sırasında düzenledikleri makbuzlarda, satış
bedeli yanında bu bedel üzerinden alınan katma değer vergisini de ayrıca gösterecekler ve makbuz
karşılığında tahsil edilecektir. Malları icra veya vergi daireleri tarafından satılan katma değer vergisi
mükellefleri bu satışları anılan makbuzlarla belgelendirecekler ve ayrıca fatura
düzenlemiyeceklerdir. Makbuzlar üzerinden gösterilen satış bedelleri ve katma değer vergisi için
mükellefler genel hükümlere göre işlem yapacaklardır.

İcra daireleri bu şekilde tahsil etmiş oldukları katma değer vergilerini, yetki alanı içerisinde
bulundukları vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödeyeceklerdir. Ancak katma değer vergisi
tahsilat tutarının 50.000 TL. nı aşması halinde 7 (yedi) günlük süre beklenilmeksizin ertesi gün
mesai bitimine (ertesi günün resmi tatil günü olması halinde takip eden çalışma günü mesai
bitimine) kadar ödemenin yapılması zorunlu bulunmaktadır.

Vergi daireleri kendilerine yapılan bu tür ödemeleri 15 kod numaralı yardımcı hesapları kullanılmak
suretiyle bütçeye gelir kaydedecekler ve aynı miktar üzerinden muhasebe fişi düzenleyerek tahsil
edilen miktarın tahakkukunu vereceklerdir.

Bu tür ödemeler için herhangi bir sicil kaydı yapılmayacak ve hesap kartı düzenlenmeyecektir.
Ancak, bu tahsilatla ilgili vergi dairesi makbuzlarının muhasebe örnekleri ayrı bir yerde
saklanacaktır.

Vergi dairelerince yapılan satışlarda ise vergi dairesi veya tahsildar makbuzu düzenlemek suretiyle
tahsil edilen katma değer vergileri 15 kod numaralı yardımcı hesaplar kullanılarak tahsilat
kayıtlarına alınacak ve aynı miktar üzerinden ayrıca muhasebe fişi düzenleyerek Gelir
Tahakkuklarından Borçlular Hesabına Borç, Gelir Tahakkukları Hesabına alacak yazılmak suretiyle
tahakkukları verilecektir."

Bu sürelerin tesbitinde Bakanlığın, 46 ıncı maddenin 4 ve 5 inci fıkralarında yer alan yetkisini
kullandığı anlaşılmaktadır.

Müzayede mahallinde yapılan satışların KDV ye tabi tutulmasında KDV nin genel sistematiğini bozan hususlardan
biri de şudur :

Gerçek usulde KDV mükellefi olan bir kişi veya kuruma ait mal, icra dairesi veya vergi dairesince
satıldığında, kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan KDV, satışı yapan daire tarafından doğrudan
vergi dairesine yatırılmakta ve bütçeye gelir kaydedilmektedir.

Malı satılan KDV mükellefinin devrolan KDV sinin bulunduğu hallerde KDV nin mükellefe ödenmemesi, bu
mükellefin mali zarara uğramasına yol açmaktadır.

59 nolu Uygulama İç Genelgesindeki; " ..... katma değer vergisi için mükellefler genel hükümlere göre işlem yapacaklardır"
ifadesi açık değildir. Çünkü Genelgeye göre KDV, mükellefe değil doğrudan Vergi Dairesine ödenmektedir. Bu
ifade ile, icra yoluyla veya vergi dairesinden mal satın alanın KDV mükellefi olması halinde, söz konusu KDV nin,
29, 30, 31 ve 32 nci maddeler uyarınca indirilebileceği kasdedilmiş olabilir.

48 nolu KDV Genel Tebliğinde, icra yoluyla yapılan satışlara yönelik yeni düzenlemeler yer almaktadır. Söz
konusu düzenlemeleri burada tekrara gerek görmüyor ve dikkate alınması gereğini belirtmekle yetiniyoruz.

Ancak 48 no.lu Tebliğin “D- İcra yoluyla yapılan satışlarda Katma Değer Vergisinin Uygulanması” başlıklı bölümünün “2
Verginin Beyanı ve Ödenmesi” alt başlığındaki birinci paragrafı “İcra dairelerince müzayede mahallinde yapılan satışlar
nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi, ilgili mevzuatı uyarınca en geç bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai
saati bitimine kadar vergi dairesine beyan edilip aynı süre içinde ödenecektir.” şeklinde değiştirildiğini belirtmemiz
gerekir.

Müzayede yoluyla yapılan gayrimenkul satışlarında katma değer vergisinin doğması için tapuya tescil şartı
bulunmamakta, gayrimenkulün ihalenin resmi olarak sonuçlanması ve malın tasarruf hakkının alıcıya geçmesi ile
vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bedelin taksitle ödenmesi vergiyi doğuran olay açısından bir önem
taşımamaktadır. (2-896-36699 nolu Bakanlık yazısı)

Yukarıda açıkladığımız, müzayede mahallerinde satış sayılan icra yoluyla satış işlemlerine ilişkin olarak 81 no.lu
Tebliğ’in 7 nci bölümünde şu açıklamalar yer almaktadır :

"İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda İşlemin Gerçekleşmemesi Halinde Katma Değer Vergisi İadesi :

İcra dairesince yapılan satışlarda katma değer vergisi uygulamasına ilişkin açıklamaların yapıldığı 48 Seri No.lu Katma Değer
(8)
Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, icra dairesince müzayede mahallerinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan
verginin en geç ilgili mevzuatı uyarınca bedelin tahsil edildiği gün vergi dairesine beyan edilip ödeneceği, katma değer vergisinin
ödenmemesi halinde teslim gerçekleştirilmeyeceği belirtilmiştir.
(9)
Öte yandan 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I) bölümünde ise müzayede mahallerinde yapılan satışlarda
satışın herhangi bir nedenle gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyeceği, tahakkuk ettirilen verginin terkin edileceği
açıklanmıştır. Buna göre, müzayede suretiyle yapılan satışlarda herhangi bir nedenle malların alıcıya tesliminin
gerçekleşmemesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir.

Bu durumda teslimi gerçekleşmeyen mallar için katma değer vergisi ödenmiş olması halinde bu verginin tahakkuktan terkin
edilerek, alıcıya ödenmek üzere satışı yapan kurum veya kuruluşa iade edilmesi gerekmektedir.“

Müzayede mahallerinde yapılan satışlarla ilgili diğer muktezalar :

• İzale-i şuyu davası çerçevesinde açık artırmayla satılan dairenin, bu daireye ¾ hisse ile sahip olan kişi
tarafından satın alınması halinde KDV, toplam matrahın ¾’ü indirildikten sonra kalan kısmı üzerinden
hesaplanır. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 23.2.2001 tarih ve 11188 sayılı muktezası)

• Bir Türk A.Ş.’nin sahip olduğu hacizli jet uçağının yurtdışında mukim bir yabancı şirkete icra yoluyla satışı
halinde, uçağın ihraç edileceği dikkate alınarak satış esnasında KDV tutarı kadar teminat aranması, uçağın
yurtdışı edildiğinin belgelenmesi koşuluyla hesaplanan KDV’nin terkin edilerek teminatın iade edilmesi
gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 30.5.2002 tarih ve 2987 sayılı Muktezası)

• Orman Bakanlığı’na ait orman arazisinin Milli Eğitim Bakanlığı vasıtasıyla 49 yıl süreyle bir özel üniversitenin
kullanımına tahsis edilmesi işlemi başka isteklilerin katılmaması ve bedelin ikili anlaşma kapsamında
belirlenmesi nedeniyle KDV’ye tabi değildir. KDV aranması için tahsisin 2886 sayılı Kanun’a göre yapılan ve
başka isteklilerin katılımına imkan veren usulde yapılması gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 18.12.1998 tarih ve
6654 sayılı Muktezası)

• İmar Kanunu’nun 18 nci maddesi uyarınca yapılan düzenleme sonucu cephe yönünden mağdur duruma
düşen kooperatife, tek alıcılı olarak yapılan satış müzayede mahallinde yapılan bir satış
sayılamayacağından, belediye encümeni kararıyla yapılan bu satışta KDV uygulanmaması gerekir. (Maliye
Bakanlığı’nın 9.12.1998 tarih ve 45984 sayılı Muktezası)

• Bir icra dairesi müdürlüğü, icrada satılan mal bedelinin satışın yapıldığı gün 17.00’de tahsil edilebildiği bu
nedenle aynı gün ilgili vergi dairesine yatırılmasının fiilen mümkün olmadığını belirterek ne yapılması
gerektiğini sormuş, icrada yapılan satış ile ilgili KDV’nin mazeret kabul edilmeksizin aynı gün vergi dairesine
 yatırılması gerektiği cevabını almıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.9.1999 tarih ve 4066 sayılı Muktezası) Not :
Yukarıda belirttiğimiz gibi, daha sonra çıkarılan 91 no.lu Tebliğle, 48 no.lu Tebliğdeki “aynı gün” kuralı “izleyen
günün mesai bitimi” şeklinde değiştirilmiştir.

• Bir limited şirket sahibi bulunduğu taşıtın vergi dairesi tarafından haczedilerek satıldığını belirterek bu satışla
ilgili sorduğu sorulara, satılan araç için şirketin fatura kesmesine gerek bulunmadığı, şirketin KDV
hesaplamasına gerek olmadığı yolunda cevap almıştır. (Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın
11.4.2000 tarih ve 1685 sayılı Muktezası)

• SSK İdaresi, prim borcu olan işverene ait menkul veya gayrimenkullerin açık artırma yoluyla satıldığını ancak
henüz ihale kesinleşmeden önce ihalenin feshi için dava açıldığını, bu durumda KDV’nin ne zaman
ödeneceğini sormuştur. Verilen cevap, bedelin tahsili için verilen süre içinde ihalenin feshi davası açılırsa,
bedelin tahsil edilmemesi şartıyla KDV’nin dava neticesine göre doğacağı veya doğmayacağı, ancak ihale
fesih davası veya başka bir nedenle kesinleşmemiş olsa bile, herhangi bir şekilde bedel tahsil edilmiş ise,
bedelin tahsil edildiği günün mesai bitimine kadar KDV’sinin vergi dairesine beyan edileceği ve aynı süre
içinde ödeneceği şeklindedir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 31.12.1998 tarih ve 7091 sayılı Muktezası)

• Özel idare müdürlüğüne ait ilköğretim okulunun bahçe duvarlarının, ilan veya reklam panosu asılmak üzere
ihale suretiyle kiraya verilmesi işlemi, müzayede mahallinde yapılan satış sayılarak KDV’ye tabi olduğu
belirtilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 13.8.2002 tarih ve 4498 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse, KDV Kanunu’nun
1/3-b maddesinde kapsama alınan işlem
".........satışlar.“ şeklinde ifade edilmiştir. Maddenin lafzındaki satış ibaresi sadece mal teslimlerini kapsadığını
göstermektedir. Halbuki Maliye İdaresi bize göre yasa dışına çıkarak, ihale yoluyla yapılan hizmetleri (bu
muktezaya göre kiraları) da, söz konusu maddeye dayanarak yasadışı şekilde belirlemektedir.

• Bir iflas müdürlüğü, iflas masası tarafından yapılan, muflis bir şirkete ait mal satışı nedeniyle hesapladığı
KDV’yi beyan ettiğini fakat cezalı tarhiyata uğradığını belirterek açıklama istemiştir. Masa idaresi tarafından
yapılan satışa ilişkin KDV’nin ihale bedelinin tahsil edildiği gün olan 14.12.1998’de beyan edilip yatırılması
gerektiği, bu işlemin 17.12.1998 tarihinde yapılmış olması nedeniyle vergi cezası kesilmiş olmasının doğru
olduğu yolunda cevap alınmıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 17.5.1999 tarih ve 2316 sayılı Muktezası)

• Milli Emlak Dairesi Başkanlığı tarafından Hazine’ye ait bir arsa 2886 sayılı Kanun uyarınca ihaleyle satılmış
ve arsa bedelinin yanısıra KDV tahsil edilmiştir. 18.7.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4706 sayılı
Kanun’la "Hazine’ce yapılan taşınmaz mal satışları“ KDV Kanunu’nun 1/3-d maddesinin dışına çıkarılmış
olmasına rağmen yapılan bu yanlış KDV tahsilatı hakkında ne işlem yapılacağı sorulmuştur. Verilen cevap,
KDV Kanunu’nun 8 inci maddesine ve 23 no.lu KDV Genel Tebliği’ne dayanmakta olup, alıcının KDV
mükellefiyetinin olmaması veya mükellefiyeti bulunsa bile, bu gayrimenkul alışının KDV mükellefiyeti ile ilgisiz
olması halinde gereksiz olarak alınan KDV’nin alıcıya iade edilmesi, alım işleminin KDV mükellefiyeti ile ilgili
olması halinde bu haksız KDV’nin indirime konu edilmesi (alıcıya iade edilmemesi) yolundadır. (İstanbul
Defterdarlığı’nın 13.9.2001 tarih ve 4416 sayılı Muktezası)

• İcra Müdürlüğü’nce alacağa mahsuben yapılan ihale işlemi KDV’ye tabi olup, bu işleme ait KDV, ihale
bedelinin nakden tahsilinin söz konusu olmaması dolayısıyla ihalenin kesinleştiği gün mesai saati sonuna
kadar beyan edilerek ödenmesi gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 3.7.2000 tarih ve 3762 sayılı Muktezası)

• Bir icra dairesi müdürlüğü, muristen intikali nedeniyle iştirak halinde mülkiyete konu olan ve ticari işletmeye
dahil olmayan bir taşınmazın mirasçılar arasında paylaşılmasının yahut mirasçılar tarafından 3 ncü kişilere
satışının KDV’ye tabi olmadığını, ancak anlaşmazlık nedeniyle aynı taşınmazın izale-i şuyu kararı uyarınca
cebri icra yoluyla satışı yapıldığında KDV aranmasına anlam verilemediğini belirterek açıklama yapılmasını
istemiştir. Defterdarlık yasa maddelerinden ve 15 no.lu KDV Genel Tebliği’nden bahsettikten sonra şu
ifadelere yer vermiştir :

"Buna göre, müzayede mahallerinde (bu kapsamda icra dairelerinde) yapılan hak menkul ve gayrimenkul satışları (ticari
bir işletmeye dahil olsun veya olmasın) ticari amaca yönelik kabul edildiğinden Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d
maddesi gereğince verginin konusuna girmekte olup, vergiden istisna olduğuna ilişkin kanunda bir hüküm
bulunmamaktadır.

Ancak, 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi
kapsamında yapılan satışlarda alıcıların hissedar olmaları halinde hisselerine isabet eden pay bu hisseler için mülkiyet
devri söz konusu olmadığından KDV’ne tabi olmayacaktır.“

Danıştay’ın Görüşü :

Yukarıdaki uzun açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere sorunun esası, ihale suretiyle yapılan satışın
müzayede mahallinde yapılan satış sayılıp sayılmayacağı noktasındadır.
Mevcut az sayıdaki danıştay kararları incelendiğinde, kararların ekseriyetinin Maliye İdaresi görüşüne paralel
olduğu, yani ihale işleminin müzayede mahallinde yapılan satış sayılması gerektiği yönünde teşekkül ettiği
görülmektedir. Örnek vermek gerekirse,

• Danıştay 7. Dairesi, mirasa konu olan ve sahiplerince satışı KDV konusuna girmeyen bir traktörün, izale-i
şuyu yoluyla Mahkeme nezaretinde satışının KDV ye tabî olduğu yolunda karar vermiştir. (18.2.1987 gün ve
E:1986/127 ; K:1987/372 Sayılı Karar).

Aynı Daire, cebrî icra yoluyla yapılan bir satışın KDV ye tabî olduğunu kabul etmiştir (5.4.1988-E:1986/2860:
1988/962).

• Danıştay 11 inci Dairesi, Devlet İhale Kanunu uyarınca ve pazarlık usulüyle, bir belediyeye ait arsa satışının,
müzayede suretiyle yapılan satışa benzediği gerekçesiyle, KDV ye tabi olduğunu kabul etmiştir. (19.3.1998
tarih ve E.1997/368 , K.1998/1108 sayılı Karar)

• Danıştay 11 nci Dairesi belediye encümeni huzurunda kapalı zarf usulüyle gerçekleştirilen ihale sonucunda
satılan taşınmazın KDV’ye tabi olduğunu çünkü belediye encümeni huzurunda ihaleyle satış yapılmasının
müzayede mahallinde yapılan satış sayılacağını hükme bağlamıştır. (5.10.1998 tarih ve E:1997/3969; K:
1998/3147 sayılı Karar)

Yukarıdaki kararların hiçbirine, yukarıda açıkladığımız nedenlerle katılmıyoruz.

Yukarıdakilerden daha yeni olan Danıştay 7 nci Daire Kararı’nda ise, tam aksi görüş benimsenmiş, “......İl özel
idare müdürlüğünce ihale suretiyle yapılan satış işlemi, müzayede mahallinde yapılan satış olmadığından,
esasen bu işlem katma değer vergisine tabi değildir.“ Ifadesine yer vermiştir. Bize göre Danıştay’ın bu kararı
isabetlidir.

Şayet kanun koyucu ihale suretiyle yapılan satışlarda KDV almak istiyorsa, kanunun 1 inci maddesine açıkça,
hangi tür ihale ile yapılan satışların KDV’ye tabi olduğuna dair hüküm konulmasını sağlamalı bu çelişki ve
tartışmalara meydan vermemelidir.

Yukarıda bahsedildiği gibi KDV Kanunu’nun 1/3-d maddesinin 4706 sayılı Kanun’la 18.7.2001 tarihinden itibaren
geçerli olmak üzere, Hazine’ce yapılan taşınmaz mal satışlarının, satış müzayede mahallinde olsa veya öyle
sayılsa bile, KDV kapsamına girmeyeceği hakkında hüküm konulmuştur. Devlet böyle bir hükmü koyarak kendi
kendini KDV derdinden kurtarmayı becerebilmiş fakat bu madde yüzünden haksızlığa uğrayan vatandaş ve
firmaların öteden beri dile getirdiğimiz KDV sorununa ilgisiz kalmıştır.

4.4.2. Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar :

Burada kasdedilen satışlar, Gümrük Kanunu ve Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanun uyarınca tasfiyesi
öngörülen eşyaların satışıdır.

İthalata tekabül eden bu satışların KDV ye tabî tutulması doğaldır (Yukarıdaki 3 nolu bölüme bakınız).

Söz konusu satışlar 3007 Sayılı Kanunla kurulan "Tesfiye İşleri Döner Sermaye İşletmeleri Genel Müdürlüğü" tarafından
deruhte edilmektedir.

4.5. Boru Hattı İle Hampetrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması (Md.1/3-e). :

Boru hattı ile yapılan taşımalar, ticarî çerçevede yapılmış hizmet ifası olarak vergiye tabîdir. İstisnalar bahsinde
açıklanacağı üzere, yabancı ülkelere ait ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin boru hattı ile taşınması hizmeti
KDV den istisna edilmiştir (Md.17/4-j).

4.6. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci Maddesinde Belirtilen Mal ve Hakların Kiralanması
İşlemleri (1/3-f) :

4.6.1. KDV ye Tabî Kiralama İşlemleri :

Kiralama işlemi, ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde yapıldığı takdirde, 1 inci maddenin 1 nolu bendi uyarınca KDV
kapsamına girer. Zirai faaliyette kullanılan gayrımenkullerin kiraya verilmesinin zirai faaliyet sayılmadığı 2.2.4.
bölümünde, hiçbir kiralama işleminin serbest meslek faaliyetleri çerçevesine girmediği yolundaki görüşümüz ise
2.3.2. bölümünde açıklanmıştır.

Dolayısiyle KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV kapsamına giren kiralama işlemleri, gayrimenkul sermaye
iradı elde edilmesi ile sonuçlanan kiralamalardır. Çünkü Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde, hangi mal
hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu sayılmış olup söz konusu mal
ve hakların kiralanması işlemleri KDV nin konusuna girmektedir.

Kiralaması KDV ye tabî olan (ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan) mal ve haklar şunlardır :

"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir) maden
suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit
harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar ;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı,
demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret ünvanı,
her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü
bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir
formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanmak hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu
hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı
sayılır.);

6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından
doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu
tahmil ve tahliye vasıtaları;

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri; "

Yukarıda yazılı mal ve haklar, sahipleri, zilyedleri intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verildiği
takdirde bu işlem KDV ye tabî olur.

Bir KDV mükellefinin işletmesine dahil gayrımenkullerin ve sair malların kiraya verilmesi işlemi, KDV
hesaplanmasını gerektiren bir hizmet türüdür. Kiracının kim olduğunun önemi yoktur. İstanbul Defterdarlığınca
verilen 14.5.1999 tarih ve 2282 sayılı Muktezada, çay paketleme fabrikası aktifinde kayıtlı gayrımenkullerin bu
fabrika personeline bedel karşılığında kiraya verilmesi halinde bu kiralar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği
belirtilmiştir.

4.6.2. İstisna Kapsamına Giren Kiralama İşlemleri :

Ticarî işletmelere dahil olmayan aşağıdaki mal ve hakların (gayrimenkullerin) kiraya verilmesi işletmeleri KDV den
müstesnadır.

• Arazi ve bina (Bina duvarlarına veya arsaya reklam amacıyle resim ve yazı konmasına müsaade edilmesi de,
gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemidir)
• Arazi ve bina ile birlikte kiraya verilen mütemmim cüz ve teferruat
• Voli mahalleri ve dalyanlar
• Gayrımenkul olarak tapu siciline tescil olunan haklar

Görüldüğü gibi Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların sadece bir
kısmının yani sadece "iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrımenkuller“ in ticari çerçeve dışında
kiralanması işlemleri istisna kapsamına alınmıştır. (Md.17/4-d)

Bu düzenlemeye göre, şahsî mameleke dahil bir otomobilin kiraya verilmesi işlemi KDV kapsamına
girdiği ve istisna konusu edilmediği için otomobilin kirası üzerinden KDV hesaplanması
gerekmektedir. Halbuki bu otomobilin satışı KDV nin konusuna girmez.

Keza özel mameleke dahil olsa dahî tapu siciline tescil olmayan hakların kiraya verilmesi işlemi de
KDV den müstesna değildir.

Bu örnekler, kiralama işlemleri konusundaki yasal düzenlemede hatalı noktalar bulunduğunu

göstermektedir.

4.6.3. Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk :

KDV mükellefi olmayan bir şahsın gayrımenkuller dışındaki mal veya hakkı kiraya vermesi
dolayısiyle KDV beyannamesi verir hale gelmesinin teknik güçlerini gören Bakanlık; bu gibi
kiraya veren;
• Kiralayan gerçek usulde KDV mükellefi değilse ve
• Kiracı gerçek usulde KDV mükellefi ise

mal veya hak sahibinin KDV beyannamesi vermemesini, kiracının sorumlu sıfatı ile KDV
hesaplamasını öngörmüştür. (30 numaralı KDV Genel Tebliği) Kiraya verilen şey gayrımenkul ise,
istisna hükmü nedeniyle KDV mükellefiyeti ve sorumluluktan söz edilmeyeceği tabiidir. (31 numaralı
KDV Genel Tebliği)

30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde ayrıca, "uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı
işletmelerin, profesyonel veya amatör spor klüplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve
benzeri şekillerde reklâm verdikleri bilinmektedir" denilmek suretiyle bu şekildeki reklâm verme
işlemleri ile ilgili KDV nin, reklâmı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde reklâmı verenler
tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği, belirtilmiş bulunmaktadır.

Formada reklam bulundurma işlemi Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya
verilmesi işlemi sayılamaz. Çünkü oyuncu forması, bu maddede yazılı mal veya hak değildir. Bu işlem, olsa olsa
ticarî faaliyet çerçevesinde yapıldığı gerekçesiyle yahut formaya reklam alma işlemlerinin başlıbaşına ticarî faaliyet
olduğu ileri sürülerek KDV konusu edilebilir. Ticarî faaliyet var ise, normal olarak spor kulübünün KDV li fatura ve
KDV beyannamesi vermesi, sorumluluk uygulaması yapılmaması gerekir (Profesyonel futbol hakkında, 55 no.lu Tebliğe
bakınız).

(Genel olarak KDV sorumluluğu konusu, 9 uncu maddede açıklanmıştır).

4.6.4. Mal veya Hakkın İktisadî İşletmeye Dahil Olması :

1 numaralı KDV Genel Tebliğinin I-B/8 bölümünde mal veya hakkın işletmeye dahil olması konusunda şu
açıklamalara yer verilmiştir :

"İktisadî bir işletmeye dahil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini
oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun
aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi
karşılığında alınan kira bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır.

Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 187 nci maddesi, ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir
takım özel hükümler getirmiştir.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi fabrika, ambar, atelye, dükkan,
mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır.
Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulünün bir bölümünü de işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin
tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir. Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısım için kira
tahakkuk ettirilmeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir
unsuru olacak ve ayrıca, katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas da, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım
kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal
edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira
bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak yukarıda sözü edilen ve oda oda veya
kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkulleri iktisadi işletmeye
dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek, ayrıca elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan mal ve haklar işletmenin
faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması Vergi Usul
Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmaktadır. İktisadi işletmeye dahil olanlar ise işletmenin
faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır.

Sonuç olarak iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve
teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer
vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve
hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya
olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır."

4.6.5. Kamu Kuruluşlarınca Yapılan Kiralama İşlemleri :

Yukarıdaki izahatımızdan anlaşılacağı üzere GVK nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve haklar kiralanması
işlemleri, KDV nin konusuna dahil olmakla beraber, Kanunun 17/4-d maddesinde “iktisadi işletmelere dahil
olmayan” gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV den istisna edilmiştir.

Şayet kiraya verilen gayrimenkul bir kamu iktisadi işletmesinin aktifine dahil ise ve başkaca bir istisna hükmü
yoksa, yapılacak kiralama işlemi KDV ye tabi olacak, kirayı veren iktisadi işletme, kira için KDV li fatura kesecektir.
Kiraya verilen gayrimenkulün bir iktisadi işletme aktifine dahil olmaması halinde, bu kiralamanın istisna nedeniyle
KDV ye tabi tutulmaması gerekir.

İktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu
kirayı KDV li hale getirmemesi gerekir. Çünkü KDV Kanununun 1 inci maddesindeki 1/d bendinde “Müzayede
mahellerinde ………… yapılan satışlar” tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV ye tabi tutulabilecek işlem
türünün sadece “mal” satışı olduğu hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV ye tabi
tutulamayacağı görüşündeyiz.

Aşağıda Gelirler Genel Müdürlüğünce, Milli Emlak Genel Müdürlüğüne yazılmış olan 9.11.1998 tarih ve 40043
sayılı yazının metni yer almaktadır. Bu yazıda görüşlerin bazılarına katılmıyoruz. Mesela yazının II inci bölümünde
kamu binalarında çay ocağı, kantin gibi amaçlarla kullanılmak üzere yapılan kiralama işlemlerinin gayrimenkul
kirası değil, işletme hakkı kirası olarak değerleneceği ve KDV ye tabi olacağı ifade edilmektedir. Halbuki kiraya
verilen şey bir gayrimenkuldür, işlem işletme hakkı kiraya verilmesi mahiyetinde olsa bile, bu işlem ticari
çerçevede yapılmadığı sürece KDV nin konusuna giremez.

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü
TARİH : 09.11.1998
SAYI : B.07.0.GEL.0.53/5317-1483/40043
KONU : K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin
uygulanması hk.

MİLLİ EMLAK GENEL MÜDÜRLÜĞÜNE

İLGİ : a) 31.08.1998gün ve 31321 sayılı yazınız,

b) 04.12.1995 gün ve 43780 sayılı yazınız,
c) 20.08.1996 gün ve 26056 sayılı yazınız,
d) 06.03.1997 gün ve 313 sayılı yazınız,
e) 03.06.1997 gün ve 22469 sayılı yazınız,
f) 19.12.1997 gün ve 49434 sayılı yazılarınız.
İlgide kayıtlı yazıların ve eklerin incelenmesinden, katma değer vergisi uygulaması bakımından;
· Voli mahalli, dalyan, taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının kiraya verilmesinin,
· Kamuya ait bağımsız gayrimenkul birimelerinin çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesinin,
· Kamuya ait arazilerin boru hattı, enerji nakliye hattı vb. geçirmek üzere kiraya verilmesinin,
· Balıkçı barınaklarının kiraya verilmesinin,
gayrimenkul kiralaması olarak mı yoksa hakkın kiralanması olarak mı mütaala edilmesi gerektiği hususunda tereddüde
düşüldüğü anlaşılmaktadır.

Gayrimenkul ve hakların kiralanması Katma Değer Vergisi Kanununa göre "hizmet" niteliği taşıyan bir işlemdir.

Bu hizmet ticari faaliyet kapsamında ifa edilmesi halinde Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince genel
hükümler çerçevesinde vergiye tabi olur.

Aynı Kanunun 1/3-f maddesinde de Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri
katma değer vergisinin konusuna alınmıştır. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların
kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ancak Katma Değer Vergisi Kanununun
17/4-d maddesi hükmü ile iktisadi işletmelere dahil olmayan "gayrimenkul"lerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir.

Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin
kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Konuyla ilgili olarak, Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü ile yapılan yazışmalar sonucunda tereddüde
düşülen hususlarda aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır.

I) 743 sayılı Medeni Kanunun 632. maddesinde; "Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Bu Kanuna
göre aşağıdaki şeyler gayri menkuldür:
1- Arazi,
2- Madenler,
3- Tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar,"

911. maddesinde; "Aşağıdakiler tapu siciline gayrimenkul olarak kaydedilir:

1- Arazi,
2- Madenler,
3- Gayrimenkul üzerinde müstakil ve daimi olmak üzere müeses haklar.
Müstakil ve daimi hakların nasıl kaydolunacağı nizamnamei mahsus ile muayyendir."

912. maddesinde; "Kimsenin hususi mülkiyetinde bulunmayan ve ammenin kullanılmasına tahsis edilen gayrimenkuller, onlara
mütaallik ve tescili muktazi ayni bir hak olmadıkça, tescile tabi değilidir. Sicille mukayyet bir gayrimenkul, kaydı lazım gelmeyen
bir gayrimenkule tahavvül ettikte; kaydı sicilden çıkarılır."
753. maddesinde; "Malik, herhangi bir kimseye veya bir cemaat lehine kendi arsası üzerinde nişan talimi ve mürur gibi muayyen
bir istifadeye mütehammil olmak şartiyle; diğer irtifak hakları tesis edebilir.

Hilafına mukavele olmadıkça bu haklar başkasına temlik olunamaz ve bunların şümulü hak sahibinin adi ihtiyaçlarına göre takdir
olunur.

İrtifak haklarına dahil olan hükümler, bunlarda dahi caridir." hükümleri yer almaktadır.

Medeni Kanunun anılan maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kaydedilmemiş
olan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Buna bağlı olarak; şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak vb. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı,
bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmek suretiyle tapuya gayrimenkul olarak tescili sağlanabileceği gibi,
tapuya tescil edilmediği takdirde hak olarak kalacaktır.

Konuya bu açıdan bakılacak olursa; gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde
bulunan taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının işletmesine ilişkin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa
gayrimenkul kiralaması değil hak kiralaması biçiminde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak
hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralanmalarının gayrimenkul kiralaması
olarak değerlendirilmesi mümkün olabilecektir.

Nitekim 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 51/h maddesinde yer alan "Hazinenin veya Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünün
mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan baraj, dalyan, voli yerleri, göller, havuzlar, nehirler ve nehir
ağızlarındeki av yerleri ile deniz ve iç sularda belirlenmiş yerlerdeki su ürünleri istihsali hakkının, ilgili bakanlıkların görüşü
alınarak Maliye Bakanlığınca tesbit edilecek esaslar dahilinde, ... kooperatif veya köy birliklerine kiralanması," hükmü ile;
maddede sayılanlar arasında yer alan dalyan ve voli yerlerinin kiralanmasının da, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması
olduğu açıkça vurgulanmaktadır. Aynı Kanunun 65. maddesinde de; dalyan, voli yerleri, doğal ve yapay göller, barajlar,
havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındaki sular, av yerleri ve deniz ve iç sulardaki su ürünleri istihsal hakkının kiralanmasından
söz edilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununda, bu yerlerin kiralanmasında su ürünü istihsali hakkının kiralanmasından ayrılmayı gerektiren bir
düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu bakımdan dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işleminin, su ürünleri istihsali hakkının
kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Dalyan ve voli yerlerinin kiralanma nedeni, bu yerlerdeki su ürünlerinin üretimini sağlamaktır. Bulundukları zeminlerinin
kiralanması amaçlanmamaktadır. Kiralama nedenini; dalyan ve voli yerlerine isabet eden ve her zaman değişebilen su kütlesi
içersinde yer alacak su ürünleri
oluşturmaktadır. Bu yönü ile dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemi, gayrimenkul değil, su ürünleri istihsali hakkının
kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, bu hakların kiraya verilmesi işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine
tabi olacaktır.

II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmız Mal Satış, Trampa, Kiraya
Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği"nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel
mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli
personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak
üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu
işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi
Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsamına girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.

III) Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı vb. geçirilmek üzere kiraya verilmesinden söz edilmekte ise de; esasen bu
gibi ihtiyaçlar için 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulmakta, taraflarca, irtifak hakkı
bedeli üzerinde anlaşma sağlanamadığı takdirde bedel yargı yolu ile belirlenmektedir. Kiralanması söz konusu olmayan bu gibi
yerlerin irtifak hakkının devredilmesi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabidir.

IV) Balıkçı barınaklarının, gerek iktisadi işletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak (örn. işletme hakkı)
kiraya verilememesi nedeniyle, bu tür yerlerin kiraya verilmesi işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre
katma değer vergisinden müstesnadır.

Bilgi edinilmesini arz ederim.”

4.7. Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine,

Belediyeler ve Köyler İle Bunların Teşkil Ettikleri Birliklere,
Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, Her Türlü Mesleki
Kuruluşlara Ait Veya Tabi Olan Veyahut Bunlar Tarafından
Kurulan Veya İşletilen Müesseselerin, Döner Sermayeli
Kuruluşların Veya Bunlara Ait Veya Tabi Diğer Müesseselerin
Ticari, Sınai, Zirai, Mesleki Nitelikteki Teslim ve Hizmetleri (Md.1/3-g) :

4.7.1. Genel Açıklama :

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, "ticari, sınai, zirai faaliyetler ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetler" KDV kapsamına alınmıştır. Aynı maddenin sondan ikinci fıkrasında,
"Bu faaliyetlerin, kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması bunları yapanların hukuki statüsü ve
kişilikleri işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez."

denilmiştir.

Dolayısiyle, 3-g bendinde sözü edilen yukarıdaki kurum ve kuruluşların, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki
teslim ve hizmetlerinin KDV kapsamında olduğu şeklindeki bu düzenleme, yeni bir vergilendirme alanını işaret
etmemekte, vurgulayıcı ve tereddüt giderici bir nitelik taşımaktadır.

Hernekadar 3-g bendinde "faaliyet" kavramına yani devamlılık faktörüne yer verilmemiş ise de, bize göre KDV den
söz edebilmek için, devamlı surette faaliyet gösteren bir işletmenin mevcudiyeti gereklidir. Ticari, sınai, zirai ve
mesleki faaliyet konusu, yukarıdaki 2 no.lu bölümünde açıklanmıştır. Bu gibi işletmelerin, kurumlar vergisine tabî
tutulmaları bakımından, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin Kanunla tevdî edilmiş görevler arasında
yer alması, tüzel kişiliklerinin, müstakil muhasebelerinin, kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerinin
bulunmaması sonuca etkili değildir. (KVK Md. 4,5) KDV açısından da aynı anlayış geçerlidir (Md.1 sondan ikinci fıkra).

Bu cümleden olanak, DSİ Genel Müdürlüğü'nün bedel karşılığında yaptığı hizmetlerin KDV 'ye tabi olduğu
yolundaki mukteza, tipik bir örnek teşkil etmektedir. Çevremize baktığımızda da, bir çok kamu
kuruluşunun bu şekilde KDV li işlem yaptığını, yine pekçoğunun istisna kapsamında çalıştığı veya
aşağıda açıklayacağımız yasa dışı yorumlarla KDV dışında tutulduğunu görüyoruz.

Devamlılık faktörü olsa dahi, şayet sağlanan hasılat pasif karakterli ise mesela devamlı olarak faiz geliri veya kira
geliri elde edilmekteyse, bu gelirlerin bir faaliyete ilişkin hasılat olduğu, dolayısıyla KDV'nin konusuna girdiği
söylenemez.

Nitekim, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 5.5.1988 tarih ve 17956 sayılı muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir.

"Bilindiği üzere, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1/D maddesiyle, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler verginin
mevzuuna alınmıştır. Kanunun 4. maddesinde, devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu müesseselerine ait veya tabi
olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler haricinde kalan ticari, sınai veya zirai işletmelerin iktisadi
kamu müessesi olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel
kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işlerlerinin bulunmamasına
mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanununda vakıfların kendisi vergi dışı bırakılmış, bunlara ait
veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır.

Genel anlamda mal ve hizmet üreten her ekonomik birim iktisadi işletme sayılır.

Dilekçeniz ekinde vakıf senedinin incelenmesinden vakfın yetenekli fakat maddi imkanları olmayan çocuk ve gençlerin eğitim ve
öğrenimlerini sağlamak için sahibi olduğu gayrimenkulleri kiraya vermesi vakfa bağlı iktisadi işletme oluşturmadığından ve ticari
nitelik de taşımadığından elde edilen gelir dolayısıyla vakfın Kurumlar Vergisine tabi tutulması mümkün değildir. "

Ne varki 18.6.1992 tarih ve 22104-794 sayılı cevabi yazıda ise,

"................................... dernek ve vakıfların bizatihi kendisinin vergi mükellefi olmadığı şayet varsa iktisadi işletmelerin vergiye
tabi olacağı açıktır.

Bu durumda, ........................... Yardımlaşma Vakfı'nın .................................. İş Hanını dükkan dükkan kiraya vermesi, söz
konusu vakfa ait bir iktisadi işletme oluşturacağından, vakfın söz konusu iktisadi işletme nedeniyle kurumlar vergisi
mükellefiyetinin tesisi gerekir."

denilmiş olup, bu yaklaşıma kesinlikle katılmıyoruz.

Nitekim İstanbul Defterdarlığı, bir cemaate verdiği 20.12.1995 tarih ve 12971 sayılı mutezada bu cemaate ait 57
parça gayrimenkulden kira geliri elde edilmesinin iktisadi işletme sayılmayacağı yolunda, geniş açıklamalı bir
mukteza vererek, kutlanması gereken, doğru ve olumlu bir yaklaşım göstermiştir (Kaldı ki 11 no.lu Tebliği E/1
bölümünde söz konusu kiraların KDV kapsamına girmediği açıkça belirtilmiştir).

Keza 03.11.1989 tarih ve 80683 sayılı Bakanlık yazısında yer alan şu görüşü bize göre fevkalade hatalıdır.

"İlgi yazınızın incelenmesinden; Darüşşafaka Cemiyeti'nin kat karşılığı olarak yaptırdığı taşınmazların Defterdarlığınıza satılması
işleminin katma değer vergisi karşısındaki durumu hakkında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmıştır.

Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi "Genel ve katma bütçeli idarelere
(....) dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen
müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki
nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca, Darüşşafaka Cemiyeti'nin arsa karşılığı sahip olduğu binanın birden fazla bağımsız bölümlerinin satışı
işlemi, adı geçen Cemiyet'e bağlı iktisadi işletme niteliğindedir. Bu göre, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi
uyarınca, söz konusu bağımsız bölümlerin satışında katma değer vergisi uygulaması gerekmektedir."

16.2.1995 tarih ve 4/8680 sayılı Bakanlık muktezasında ise, okul koruma dernekleri tarafından düzenlenen
kursların iktisadi işletme oluşturduğu, dolayısıyle bu hizmetlerin KDV kapsamına girdiği görüşü benimsenmiştir.

Kurumlar vergisi bakımından verginin süjesi faaliyette bulunan işletmedir. Dolaylı olarak Kurumlar Vergisi, o
işletmeyi işleten kamu kuruluşu dernek vakıf veya meslekî kuruluşun malvarlığını hedef almaktadır. Halbuki KDV
de süje işlemdir. İşlemi yapanın KDV mükellefi oluşu, KDV nin işlemi yapan tarafından yüklenileceği anlamına
gelmez. Mükellef mal ve hizmet teslim ettiği kimselerden aldığı KDV den, bu mal ve hizmete ilişkin alımlarında
ödediği KDV yi indirir, aradaki müsbet farkı Vergi Dairesine öder. Fark menfi ise bunu müteakip dönemlerde tahsil
edeceği KDV den indirmek üzere devreder.

KDV mükellefi vergi yüklenicisi değil, asıl yüklenici olan nihai tüketicilerden vergi alınması amacına yönelik olarak
kendisine vezne görevi verilmiş kişidir. Dolayısiyle söz konusu işletmelerce yapılan işlemlerin KDV ye tabi olup
olmaması ve KDV den istisna edilip edilmemesi bakımından Kurumlar Vergisi uygulamasına nazaran daha katı
davranılması normaldir. Ancak bu katılığın da bir sınırı olması gerekir.

Bizim anlayışımıza göre bedel mukabilinde ve sürekli olarak ticari, zirai veya mesleki mahiyette mal veya hizmet
teslimi yapılıyorsa başkaca bir veri aranmaksızın bu teslimlerin KDV ye tabi olduğuna karar verilmeli, bu prensibin
tatbikinin sosyal, ekonomik ve sair sebeplerle olumsuz sonuç verdiği alanlar var ise söz konusu alanların istisna
hükmüne konu edilmesi, kapsam maddesi zorlanmak suretiyle KDV dışına çıkarılmaya çalışılmaması gerekir.

FAKAT ;

9 ve 11 numaralı KDV Genel Tebliğlerinde, 1989/7 sayılı İç Genelge'de, bazı mukteza ve kararlarda;

• Kâr amacı taşımama,

• İşlemi yapan kuruluşun kurumlar vergisinden muaf olması,
• İşlemin, ilgili kuruluşun kuruluş amacına uygun olması,
• Sadece kendi mensuplarına hitabetmesi ve
• Hizmetin, kamu hizmeti niteliği taşıması,
kavramları ortaya atılmak suretiyle, kamu tüzel kişileri, dernek, vakıf, mesleki kuruluş ve benzerlerinin bedel
mukabilinde, sürekli olarak yaptıkları mal ve hizmet teslimlerinin KDV ye konu olup olmayacağı konusunda hatalı
kriterler gündeme getirilmiştir. Üstelik bu kriterler kimi zaman ileri sürülmüş, kimi zaman gözardı edilmiştir.

Kamu kuruluşları bazı işlemleri bakımından KDV dışında tutulmak isteniyorsa bu işlemler açık şekilde istisna
kapsamına alınmalı, aşağıda açıklanan zorlama yorumlara gerek bırakılmamalıdır.

4.7.2. İşlemin Kâr Amacı Taşıması :

9 numaralı KDV Genel Tebliğinin 7 nolu bölümünde şu hükümlere yer verilmiştir :

"Bilindiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3/g fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların ticari,
sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Ancak, orduevleri, askeri gazinolar, askeri kantinler, kışla gazinoları ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane,
eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticari
faaliyet kapsamına girmediğinden münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi
olmayacaktır."

Halbuki KDV açısından, bedel mukabilinde sürekli olarak mal veya hizmet teslimi bu teslimlerin ticari çerçevede
olduğunu göstermeye yeterlidir. Kâr amacı olup olmaması, sübjektifliği yanı sıra KDV prensiplerine aykırı sonuç
verebilecek, vergiyi tehlikeye ve çıkmaza sokacak hatalı bir ölçüdür. Böyle bir ölçüyle yola çıkılarak kapsam tayini
yapılması mümkün değildir. Eğer devamlı surette ve bedel mukabilinde yapılan belli bir mal teslimi yahut hizmete
ifası KDV dışında tutulmak isteniyorsa bu konuda istisna hükmü getirilmelidir. Çünkü kar amacı olmasa dahi
işlemin ticari mahiyet arzetmesi mümkündür. Ticari mahiyetin varlığı KDV kapsamı açısından yeterlidir. Alıcıların,
işlemi yapan kuruluşun mensuplarından ibaret olması sonucu etkilememelidir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde, "..... bunların kazanç gayesi gütmemeleri .... mükellefiyetine tesir etmez
" hükmüne yer verilmek suretiyle, ilgili kuruluşun mal varlığını hedef alan bu vergi açısından dahî kar amacının
bulunmaması vergilemeyi etkileyen bir faktör sayılmamıştır.
9 numaralı KDV Genel Tebliğindeki, kâr amacı taşımama faktörünün KDV tatbikatını önleyeceği şeklindeki görüş
hem yasaya aykırı olduğu, hem de yeknesak şekilde dikkate alınmadığı için KDV tatbikatı olumsuz yönde
etkilenmektedir (Bak. Vergi Dünyası Sayı: 123, Sh.50-57).

4.7.3. İşlemi Yapan Kurum veya İşletmesinin Kurumlar Vergisinden

Muaf Tutulmuş Olması :

1989/7 Sayılı KDV İç Genelgesinde şu görüşlere yer verilmiştir.

" KATMA BÜTÇELİ İDARELERE AİT SOSYAL TESİSLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU :

5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 3239 Sayılı Kanunla değişik 13. bölümünde, genel bütçeli idarelere ait,
sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan konukevleri ve bunların
kantinlerinin kurumlar vergisinden muaf olacakları hükme bağlanmıştır.

Öte yandan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi hükmüne göre ise genel ve katma bütçeli idarelerle ve
bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer
vergisine tabî bulunmaktadır.

Yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde genel bütçeli idarelere ait konukevleri ve bunların kantinlerinin katma değer
vergisi karşısındaki durumu kurumlar vergisindeki muafiyet hükümlerine paralel olarak belirlenmiş ve konu ile ilgili olarak
çıkartılan 9 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 7. bölümünde, kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane,
eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetlerin, kâr amacı taşımamaları nedeniyle
ticarî faaliyet kapsamına girmediklerinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi
olmayacakları belirtilmiştir.

Öte yandan 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesinin 13 numaralı bendinde 3558 Sayılı Kanunun 2 nci
maddesiyle yapılan ve 1.1.1989 tarihinden geçerli olan değişikliğin katma bütçeli idarelere ait konukevleri ve bunların kantinleri
ve genel ve katma bütçeli idarelere ait kreş işletmeleri de muafiyet kapsamına girmiş bulunmaktadır.

Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanununda 1.1.1989 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan söz konusu değişiklik ile
katma bütçeli idarelere ait sosyal tesisler muafiyet kapsamına alındığında katma değer vergisinin de aynı paralelde uygulanması
ve katma bütçeli idarelere ait misafirhane, kreş, yemekhane, lokal, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi
suretiyle yürütülen faaliyetlerin, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaması
gerekmektedir."

Görüldüğü gibi İç Genelgede, Katma Bütçeli İdarelere ait konukevleri, kantin, kreş ve benzerleri tarafından yapılan
mal ve hizmet teslimlerinin KDV kapsamı dışında olduğu görüşü ileri sürülmekte ve bu görüşe dayanak olarak söz
konusu işletmelerin kurumlar vergisinden muaf tutulmuş olduğu ve paralellik sağlanmasının amaçlandığı
belirtilmektedir.

KDV Kanunu ile diğer vergi kanunları arasında paralellik bulunması vergi uygulamalarında ahenk sağlanması
bakımından yararlı olabilir.

Zaten KDV Kanununun metni hazırlanırken bir çok noktada diğer Kanunlarla paralellik sağlanmıştır. Ancak KDV
Kanununda, Kurumlar Vergisinden muaf kurum ve işletmeler tarafından yapılan teslimlerin KDV kapsamına
girmeyeceği şeklinde bir hüküm konmamış, fakat istisnalar bölümünde, Gelir ve Kurumlar Vergisi bakımından
istisna kapsamına alınmış bazı işlemler KDV istisnasına da konu edilmiş bazıları için ise bilinçli olarak istisna
öngörülmemiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunundaki muafiyet hükmünün mevcudiyeti, söz konusu işletmelerin kazançlarının prensip
olarak kurumlar vergisinin konusuna girdiği (ticarî mahiyet arzettiği) ancak muafiyet hükmü konularak vergi dışında
tutulduğu gerçeğini ifade etmektedir.

Mesela, Belediyelerce işletilen su, elektrik, havagazı, soğuk hava deposu işletmeleri ile, Belediye sınırları içindeki
yolcu taşıma ve mezbaha işletmeleri kurumlar vergisinden muaf olduğu halde
(KVK 7/11), bu işletmelerin teslimleri KDV ye tabidir (4.7.4. bölümü - 11 nolu KDV Genel Tebliğinin E/2 bölümü).

1989/7 Sayılı İç Genelgedeki yaklaşım ve gerekçe, KDV prensiplerine ve 11 numaralı KDV Genel Tebliğine
aykırıdır. Başka bir anlatımla, bir kurum veya işletmenin kurumlar vergisinden muaf tutulmuş (veya bir işlemin
kurumlar vergisinden istisna edilmiş) olması, işlemin KDV kapsamına girip girmeyeceği bakımından ölçü teşkil etmez.
Eğer kurumlar vergisinden muaf tutulmuş (veya kazancı kurumlar vergisinden istisna edilmiş) bir işletmenin teslimleri
KDV den de istisna edilmek isteniyorsa KDV Kanununa istisna hükmü konmalıdır. (Md.19)

Bu vesile ile belirtelim ki, bir vakfa Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması bu vakfın yapacağı ticarî,
sınaî, ziraî ve mesleki nitelik arzeden teslimlerin KDV si üzerinde kapsam açısından etkili değildir. Vergi muafiyeti,
sadece belli bazı teslimler itibariyle istisna uygulanmasını mümkün kılabilir (Md.17/1-2).

4.7.4. İşlemin, İlgili Kuruluşun Kuruluş Amacına Uygun Olması :

11 numaralı KDV Genel Tebliğinde şu hükümlere yer verilmiştir :

"KAMU KURUM VE KURULUŞLARI, DERNEK VE VAKIFLAR, MESLEKİ KURULUŞLAR :

1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesinin 3 ncü fıkrasının (g) bendinde sayılan genel bütçeye dahil
idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler,
dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma
Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme
niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak ancak
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu
kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları
gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinası kiraya vermeleri vergiye tabi
tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince
vergiye tabi tutulmayacaktır.

2. Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve
işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek,
bunların ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere
bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu v.b. işletmeler ile döner
sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyle vergiye tabi olacaktır.
Ancak döner sermayeli kuruluşlar çok çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiklerinden, bu faaliyetlerin
istisnalar kapsamına girip girmediği konusunda tereddüt bulunan hallerde Gelirler Genel
Müdürlüğünden görüş istenmesi gerekmektedir."

Buradaki "kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler " ölçüsü de hatalıdır. Mal ve hizmet tesliminin, kamu tüzel
kişisi, dernek, vakıf, meslekî kuruluş ve benzerlerinin kuruluş amacına uygun olması, hatta bu gibi kurum ve
kuruluşların tekelinde bulunması, söz konusu teslimlerin KDV kapsamı dışında kalmasını gerektirmez.

Nitekim, bu gibi kuruluşların kuruluş amacına uygun pekçok teslimleri KDV ye tabî tutulmaktadır. Dolayısıyle, bir
kuruluşun, kuruluş amacına uygun olan ve bedel mukabilinde devamlı olarak yaptığı ticarî, ziraî veya meslekî
nitelik arzeden teslimlerin KDV dışına çıkarılabilmesi için, istisna hükmüne
ihtiyaç vardır. KDV dışına çıkarma işleminin idari yorum ve tasarrufa bağlı kalması, idarenin kanun koyucu
durumuna gelmesi demektir.

Hernekadar Danıştay 7. Dairesinin bir kararında; (29.3.1988 - E.1986/2509;K:1988/897)

" .... Şoförler ve Otomobilciler Derneğinin 507 sayılı Küçük Esnaf ve Sanatkârlar Hakkında Kanunun 37 nci maddesi uyarınca,
üyelerinden bizzat tahsil edecekleri kayıt ücreti, yıllık aidat ve düzenlenecek belge ve hizmet karşılıklarından oluşan gelirleri de
Katma Değer Vergisine tabi bulunmamaktadır."

denilmişse de bu Karardaki anlayışın her olayda geçerli olacağı kuşkuludur. Nitekim Danıştay bu kararını herhangi
bir vergi kanunu hükmüne dayandırmamış, 11 numaralı KDV Genel Tebliğine atıfta bulunmuştur.

17 nci maddenin 1 ve 2 nolu fıkrasında hangi kurum ve kuruluşların hangi teslimlerinin KDV den müstesna olacağı
tek tek belirtildikten sonra 3/a bendinde;

"Askerî fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler "

KDV den istisna edilmiştir. Kuruluş amacına uygun teslim faktörünün bir istisna şartı olarak zikredilmiş olması, bu
faktörün kapsam tayini açısından tek başına ölçü teşkil etmediği hakkında açık bir delil teşkil etmektedir.

4.7.5. İşletmenin, Münhasıran İlgili Kuruluşun Mensuplarına Hitabetmesi :

9 numaralı KDV Genel Tebliğinde,

" ... münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabî olmayacaktır."

denilmiştir Buna benzer bir tabiri 1989/7 sayılı KDV İç Genelgesinin son cümlesinde de görmek mümkündür.
(20.3.1997 tarih ve 2220 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında da, münhasıran mensuplarına hitabediyor olması
gerekçesiyle öğretmen evlerindeki hizmetlerin KDV 'ye tabi olmadığı belirtilmiştir.)

Yine İstanbul Defterdarlığınca Marmara Üniversitesine verilen 20.5.1999 tarih ve 2344 sayılı Muktezada,
üniversite kampüsünde işletilecek olan iki adet kantin hakkında, “....... münhasıran öğrencilere ve personele hitap etmesi
şartıyla mal ve hizmet teslimleri KDV ne tabi olmayıp, bu işletmelerin her türlü mal ve hizmet alımları ise KDV ne tabi olacaktır.”
denilmiştir.

Halbuki bilhassa KDV açısından, sürekli olarak ve bedel mukabilinde ticarî, ziraî, meslekî teslimlerde bulunulması,
vergilendirme için tek başına yeterlidir. Kanunda, sadece kendi mensuplarına hitap etmek faktörünün
vergilendirmeyi önleyeceği veya bu şartla vergilendirme yapılmayabileceği yolunda hüküm yoktur. İşletmenin
ekonomik hayata katılımı için mutlaka umuma hitabediyor olması veya başka işletmelerle rekabet halinde
bulunması şartı değildir.

Münhasıran kendi mensuplarına veya üyelerine hitabetme faktörü, katma bütçeli bir idareye ait lokali KDV nin
dışında tutmaya yetiyorsa kâr amacı gütmeyen ve sadece kendi üyelerine hizmet veren dernek veya vakıf
lokallerinin teslimlerinde de KDV uygulanmaması gerekir. Fakat uygulamada bu şartları taşıyor olsalar dahi,
dernek ve vakıflar tarafından kurulup işletilen sosyal tesislerin KDV ye tabî tutulduğu görülmektedir.

4.7.6. Hizmetin Kamu Hizmeti Niteliğinde Olması :

Aşağıdaki 4.7.7.3. bölümünde izah edildiği üzere, belediyelerce ücret karşılında yapılan bir kısım hizmetler, kamu
hizmeti niteliği taşıdığı gerekçesiyle KDV dışında tutulmaktadır. Halbuki KDV Kanununda kamu hizmetlerinin KDV
kapsamı dışında olduğuna dair hüküm bulunmadığı gibi, böylesine muğlak bir ölçüye dayanarak kapsam tayin
etmeye kalkışmak fevkalade hatalıdır.

4.7.7. Belediyenin Durumu :

KDV Kanununun 1/3-g maddesi uygulamasında belediyelerin özel bir yeri vardır. Söz konusu özellikler şöyle
özetlenebilir :

4.7.7.1. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar :

Bu satışlar 3/g fıkrasına göre değil 3/d fıkrası uyarınca vergiye tabi bulunmaktadır (4.4. nolu bölüme bakınız). Söz
konusu satışlar bizzat Belediyeler veya Belediyelere bağlı işletmelerce yapılan mal ve hizmet teslimlerinden farklı
bir karakter arzetmektedir. Çünkü teslime konu mal üçüncü kişilere ait olup, Belediye satışa aracılık eder
durumdadır ve KDV mükellefiyeti müzayede mahallini işletiyor olması münasebetiyle ve özel bir düzenleme
sonucu Belediyelere yüklenmiştir. Bu nedenle Belediyelerin müzayede mahallerinde satışına aracılık ettikleri mal
ve hizmetler için müstakil KDV beyannamesi vermeleri gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı'nca verilen 27.10.1989 tarih ve 75924 sayılı muktezada yer verilen şu anlayış, halen devam
etmektedir.

"Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-d maddesinde, müzayede suretiyle yapılan satışların vergiye tabi
olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, belediyelerin 2886 sayılı Kanun kapsamında yapacakları gayrimenkul satışları, müzayede suretiyle yapılan satış
kapsamında değerlendirileceğinden katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Ancak, belediyelerin 2886 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ve Kanun kapsamı dışında olmakla beraber müzayede suretiyle
yapılmayan gayrimenkul satışları ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul satışları vergiye tabi değildir."

4.7.7.2. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Teslim ve Hizmetler :

Teslimin KDV ye tabi tutulması için ticarî, ziraî veya meslekî vasıf taşıması gerektiği ve hangi teslimlerin bu
nitelikleri taşıdığı yukarıdaki ilgili bölümlerde açıklanmıştır. Belediyelerce teslim olunan ve muhtelif Tebliğ ve
Muktezalarda KDV ye tabi olduğu belirtilen bazı mal ve hizmetler, konu hakkında fikir vermek amacıyla aşağıda
sıralanmıştır :

Otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha soğuk hava deposu ve benzeri işletmelerin teslimleri, ücrete tabi çekek
yeri, baca temizleme, tranşe, otogar, otopark, yol kaplama ve onarma işleri, ticaret ünvanı tescili, pazaryeri tezgah
kurma, etiket ücreti, odun-kömür satışları, diğer tanzim satışlar,
çiçek, eski eşya, enkaz, basılı evrak satışı, ambulansla hasta nakli, kantar, belediye mülklerine reklam konması,
hoparlörle ilan neşri, kanal temizleme, arazözle su verme, motopompla su boşaltma, çöp satışı, yangın tüpü satışı,
Belediyeye ait gayrimenkullerin Devlet İhale Kanunu kapsamında veya müzayede suretiyle satılması, özel park,
fidanlık ve hayvan hastanesince yapılan teslim ve hizmetler v.b.

Yukarıdaki işlemlerden bazılarının KDV ye tabi olup olmadığı bizce tartışılmaya müsaittir. Mesela bir Danıştay
Kararında, Belediyelerce alınan otopark ücretlerinin işgaliye harcı niteliğinde olduğu için KDV nin konusuna
girmediği hükme bağlanmıştır. (Danıştay 9 uncu Dairesinin 4.2.1998 tarih ve E:1997/93, K: 1998/305 sayılı Kararı)

4.7.7.3. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Olmayan Teslim ve Hizmetler :

Yine bazı Tebliğ ve Muktezalara göre Belediyelerin KDV ye tabi olmayan teslim ve hizmetleri için şu örnekler
zikredilebilir :

2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununa göre alınan ve vergi, resim, harç niteliğini haiz bulunan (ücret niteliğinde
olmayan) gelirler, para cezaları ve vergi cezaları herhangi bir ücret alınmaksızın yapılan bilumum teslim ve
hizmetler KDV nin konusuna girmez.
Nitekim İstanbul Defterdarlığının 23.12.1998 tarih ve 6937 sayılı Muktezasında, Belediye Gelirleri Kanununun 81
inci maddesine istinaden alınan işyeri açma izin harcının KDV kapsamına girmediği belirtilmiştir. Aynı şekilde
Belediye Gelirleri Kanununun Mükerrer 44 uncü maddesi uyarınca alınmakta olan çevre temizlik vergisi KDV nin
konusu dışındadır. Konutlara ait çevre temizlik vergisinin su bedellerine ilişkin faturalar üzerinde gösterilerek tahsil
edilmesi bu verginin KDV matrahına girmesini gerektirmez. Söz konusu vergi KDV dahil su bedeline eklenmek
suretiyle fatura toplamına dahil edilir. Buna mukabil, Belediyelerce yapılan bir hizmetin bedeli mahiyetinde olduğu
kabul edilen atık su uzaklaştırma ücreti KDV nin kapsamına girmektedir.

Bazı teslim ve hizmetlerin kamu hizmeti sayıldığı için KDV ye tabi olmayacağını belirten muktezalar vardır. Mesela
cenaze kaldırma, mezar yeri, cenaze nakli, plan kontrol ve imar durumu, imar planı teklif ve tadilleri, revizyon
işleri, yol genişliklerinin mahallen tesbiti, inşaat istikamet rölevesi,
aplikasyon işleri, plan kote ve köşe kotları, profil ve kesit işleri, eşik kotu verilmesi, silüet, mevziî harita kontrolleri,
mezar inşaatı ruhsatı, gasilhane ve mezar inşaatı su ücretleri, nikâh hizmetleri bu cümledendir.

KDV Kanununda kamu hizmeti sayılabilecek hizmetlerin hangi hizmetler olduğunu

belirleyen bir tarif bulunmadığı gibi, kamu hizmetlerinin KDV konusuna girmediğine dair bir hüküm de yoktur. Bu
nedenle söz konusu muktezalardaki görüşlere katılmıyoruz. Kaldı ki, ambulansla hasta naklini kamu hizmeti
saymayıp, cenaze naklini kamu hizmeti saymak açık bir çelişkidir.

İç işleri Bakanlığınca yayınlanan bir Tamimde;

" .......... belediyelere ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, icar bedelleri, belediyelere ait emlakın satışı, ecrimisiller, fuhuşla
mücadele gelirleri, grup ölçü ayar memuru maaşına iştirak payları, cezalar (para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları) mülk
sahiplerinin taahhüt ettikleri belediye hizmet bedelleri, toptancı hali resmi, toptancı hali işgal ücreti, mezar yeri ücreti, mezar
kazma ücretleri, mezar numara ücretleri, cenaze nakil ücretleri, numaralama ücreti, pazar yerleri bakım ve temizleme ücreti,
düğün salonunda video çekim izni ücreti ve dezenfekte ücreti belediyelerin kuruluş amaçlarına uygun hizmetler olduğundan
vergiye tabi bulunmamaktadır."

ifadesine yer verilmiştir. 4.7.4. bölümünde açıkladığımız gibi kuruluş amacına uygun olup olmama KDV açısından
belirleyici bir faktör değildir. Bize göre Tamimde yer alan bazı teslim ve hizmetler (mesela video çekim izin ücreti ve
dezenfekte ücreti) KDV ye tabidir.

Buna mukabil cezalar KDV nin konsusuna girmez. Fakat bunun sebebi, kuruluş amacına uygunluk değildir. Asıl
sebep, cezanın mal veya hizmet bedeli niteliğinde olmayışıdır. Aynı şekilde Belediyelerin gayrimenkullerini kiraya
vermeleri, prensip olarak KDV ye tabidir. Fakat bunların ticari işletmeye dahil olmamaları dolayısiyle istisna
konusudur. Yani bu kiraların da kuruluş amacına uygunluk gerekçesiyle kapsam dışında düşünülmesi hatalıdır (11
no.lu KDV Genel Tebliği'nin E/1 bölümü).

Öte yandan KDV Kanununun 17 inci maddesindeki 1 ve 2 numaralı bendlerde yer alan teslim ve hizmetler prensip
olarak KDV ye tabidir. Fakat söz konusu istisna hükmü nedeniyle KDV tahsilatına konu edilmemektedir.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 20.5.1992 tarih ve mukteza şöyledir :

"İlgide kayıtlı bulunan dilekçenizde Kağıthane Cendere Ambarındaki muhtelif madeni hurda malzemelerini M.K.E. Kurumu Aliağa
Vasıflı Çelik Fabrikası Müdürlüğüne sattığınızı, ancak adı geçen müdürlüğün söz konusu malzeme bedelini ödediği halde bu
satışa isabet eden 5.385.608.-TL. Katma Değer Vergisini yapılan satışın ticari bir nitelik taşımadığı gerekçesiyle ödemediği
belirtilerek anılan müdürlükten tahsil edilemeyen KDV tutarının alınıp alınamayacağı hususunda Defterdarlığımız görüşü
sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesine göre Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel
İdarelerine, Belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, her türlü mesleki
kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya
bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu
hükme bağlanmıştır.

Dosyada mevcut eklerin tetkikinde 200 ton hurda malzemenin 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa tabi olmaksızın, 6.4.971 gün
ve 13801 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 24.3.971 gün ve 7/2156 sayılı Bakanlar Kurulu kararı gereğince Makina Kimya
Endüstri Kurumuna teslim edildiği anlaşılmıştır.

Genel ve Katma Bütçeli İdarelerin iktisadi işletmelerine ait olmayan mallarını ihale yapmaksızın teslimi ticari nitelikte bir teslim
değildir.

Buna göre, idarenize ait 200 ton madeni hurdanın ihale yapılmaksızın Makina Kimya Endüstri Kurumuna teslimi ticari nitelikli bir
teslim olmadığından Katma Değer Vergisine tabi değildir."

Yine İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 23.2.1993 tarih ve 1927 sayılı muktezada şöyle denilmiştir :

"........ Bu açıklamalar çerçevesinde, Belediyenizce satışı yapılan yol artığı niteliğindeki yerlerin Katma Değer Vergisi
karşısındaki durumu aşağıdaki şekildedir.
1. Belediyenizin yol artığı niteliğindeki yerleri hisselendirerek, kendi hissesini 2886 sayılı Kanun hükümlerine veya izale-i
şuyu suretiyle yapılan satış kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Ancak bu yerlerin, 3194 sayılı Kanunun 17.
maddesine göre satılması durumunda bu satışlar Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır.

2. Yol artığı niteliğindeki yerlerin 2886 sayılı kanun hükümlerine veya izale-i şuyu suretiyle mahkeme kararına göre satışı,
müzayede mahallinde yapılan satış kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olduğundan, bu satışlar nedeniyle tahsil
edilecek Katma Değer Vergisinin, satışın yapıldığı dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde
beyannamede beyan edilen bu işlemlere ait vergiden, belediyenin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendiği vergilerin
indirimi mümkün bulunmaktadır."

Yukarıda açıklandığı üzere belediyeler, Belediye Gelirleri Kanunu ve diğer kanunlar uyarınca elde ettikleri vergi
yahut harç niteliğindeki gelirleri ile, diğer kanunlara göre sağladıkları mal veya hizmet karşılığı olmayan tahsilatları
ve bağış kabulleri KDV nin konusu dışındadır. Keza belediyelerin bedel karşılığı da olsa arızi olarak yaptıkları mal
satışları ve hizmet ifaları KDV nin konusuna girmez. Belediyelerin KDV mükellefiyetinden söz edilebilmesi için,
ücret veya bedel karşılığında sürekli olarak ticari, sınai, ziraai, mesleki mahiyette faaliyette bulunan bir iktisadi
işletme oluşturulması gerekir. Örnek vermek gerekirse, belediyelerin halk ekmek adı altında bizzat kurdukları fırın
işletmeleri KDV mükellefiyetine konudur. Keza belediyelerin münferit olarak ve ihale uygulamaksızın yaptıkları
arsa satışı KDV ye tabi değildir.

Bir belediye KDV ye tabi olmayan böyle bir arsa satışında alıcıdan KDV tahsil etmiş ve iktisadi işletmeleri
nedeniyle vermekte olduğu KDV beyannamelerinde büyük meblağda devrolan KDV si bulunduğunu belirterek, söz
konusu arsa satışı nedeniyle tahsil ettiği KDV yi beyannamesinde göstermek suretiyle, devrolan KDV yükünü
azaltıp azaltamayacağını sormuştur. Cevap, bu
KDV tahsilatının KDV beyannamesinde gösterebileceği (müstakilen ödenmesi gerekmediği) ancak belediyelerce
verilen KDV beyannamelerinde yer alacak indirimlerin sadece KDV kapsamına giren faaliyetleri ile ilgili olarak
yüklenilmiş KDV lerden ibaret olması gerektiği, kamu hizmeti niteliğindeki KDV kapsamı dışında kalan belediyesel
teslim ve hizmetler nedeniyle, yüklenilmiş olan KDV lerin indirim konusu yapılamayacağı şeklinde olmuştur.
(İstanbul Defterdarlığı’nın 2.11.2001tarih ve 5283 sayılı Muktezası)

4.7.8. Dernek ve Vakıfların Durumu :

KDV Kanunun 1 inci maddesindeki 3-g fıkrasında yer alan diğer kurum ve kuruluşlarda olduğu gibi dernekler ve
vakıflar da ticari, sınai, zirai veya mesleki nitelikteki mal ve hizmetleri bedel veya ücret talep ederek sürekli şekilde
teslim ettiklerinde, bu işlemleri yapan işletmelerinin KDV mükellefi olmaları gerekir.

Yukarıdaki bölümlerde konu hakkında yeterince bilgi verildiğinden burada tekrarına gerek görmüyor ve şu husuları
hatırlatmakla yetiniyoruz :

• Bir derneğin kamu menfaatine yararlı dernek sayılması, bir vakfa Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınması, o dernek veya vakfın KDV karşısındaki durumunu kapsam bakımından etkilemez. Sadece 17 nci
maddenin 1 ve 2 nolu fıkrasındaki istisnaların tatbikini mümkün kılar.

• Uygulamada dernek ve vakıflara karşı KDV ye tabi olup olmama bakımından kamu kurumu ve kuruluşlarına
nazaran daha katı davranıldığı görülmektedir. Mesela katma bütçeli bir idare tarafından işletilen kreş, lokal ve
benzeri sosyal tesisler muhtelif gerekçelerle KDV dışında tutulurken, aynı gerekçeler mevcut olsa dahi, dernek
veya vakıflar tarafından işletilen benzer yerlerdeki teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu görüşü
benimsenmektedir. Esasen kapsama girip girmeme bakımından sadece işlemin niteliğine bakılması, işlemi
yapanın kişiliği üzerinde durulmaması gerekir. Maliye İdaresinin işlemi yapanın kimliğini dikkate alarak aynı
nitelikteki işlemler için farklı görüşler ileri sürmesinin yasal açıdan izahı yoktur.

• Sayın Şükrü KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1257 nci sahifesinde yer alan
mukteza da şöyledir :

" (....... ) Kültür ve Dayanışma Derneğinin her türlü mal ve hizmet alımlarının katma değer vergisine tabi olması, her yıl
üyelerinin katılımlarıyla geceler tertip etmek ve benzeri faaliyetlerinin yılda bir defaya mahsus veya istisnai olarak iki kez
yapılması halinde bu faaliyetleri arızi nitelikte arz ettiğinden katma değer vergisine tabi olmaması, ancak bu faaliyetin
süreklilik arz etmesi halinde katma değer vergisi uygulanması gerektiği konusunda görüş Bakanlığımızca da uygun
görülmüştür. "

• Aydınlatıcı olması bakımından İstanbul Defterdarlığının 8.8.2002 tarih ve 4439 sayılı Muktezasının tam metni
aşağıda sunulmuştur :

"İlgide kayıtlı dilekçemizde iktisadi teşekkülü olmayan derneğinizin üyelerinden aidat ve bağışlarla yine üyelerine yönelik
mesleki, teknik, sosyal ve kültürel faaliyetlerde bulunduğu belirtilerek Kurumlar Vergisi ve KDV açısından durumu
sorulmaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (D) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi
mükellefiyetine alınmış, dernek ve vakıflar tüzel kişilikleri itibariyle mükellefiyet dışında tutulmuşlardır. Aynı kanunun 4 ve 5.
maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler
harcinde kalan ticari, sınai, ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu; bunların kazanç gayesi
gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil
muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin ve işlerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine etki etmeyeceği
hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda derneklerin kendisi vergi dışı bırakılmış, bunlara
ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler kurumlar vergisi kapsamına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, derneğiniz tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisinden muaf olacak; derneğinize ait iktisadi işletme
ve/veya işletmeler ise kurumlar vergisi mükellefi olacaktır.

Öte yandan, dernek tüzüğünün 3. maddesinde amaçlarının; "mühendislik ve mimarlık eğitimi yapan üniversite, yüksekokul,
teknik ve yüksek teknik, meslek yüsek okulları ve meslek liseleri mezun olan üyelerinin;

a) Sosyal yardımlaşma ve dayanışmalarını sağlamak,

b) Meslek, bilgi ve görü ile genel kültürlerini artırmak,
c) Ülekelerin teknolojik kalkınmasına yararlı elemanlar yetiştirmek“ olduğu belirtilmektedir.

Diğer taraftan, tüzüğün dernek gelirleri ile ilgili 25. maddesinde gelirlerin“

a) Yıllık 12.000.000 lirayı geçmeyen üye aidatları,

b) Bağış, yardım ve vasiyet suretiyle bağış ve yardımlar,
c) Derneğin mal varlığından elde edilen gelirler,
d) Denek faaliyetlerinden elde edilen diğer gelirler.

Dernek, siyasi partilerden, işçi veya işveren sendiklarından, mesleki kuruluşlardan herhangi bir surette maddi yardım kabul
edemez ve adı geçen kuruluşlara yardımda bulunamaz.“

Bu durumda, derneğiniz tüzüğünün yukarıda belirtilen maddelerinde iktisadi işletme kurabilme konusunda hükümler
bulunması kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmemektedir.

Ancak, tüzüğün 3. maddesinde belirtilen faaliyetlerin tamamen bedelsiz olarak yapılacağının derneğinizin yetkili organlarınca
karar altına alınmış ve karar defterlerinde de bu hususun belirtilmiş olması ve fiiliyatta da bu hususlara uyulması şartıyla bu
faaliyetlerden bir iktisadi işletme oluşmayacağından kurumlar vergisi mükellefiyeti de doğmayacaktır. Bedelli olarak
gerçekleştirilen diğer devamlı faaliyetlerin bulunması halinde ise bunlar birer iktisadi işletme oluşturacaklar ve kurumlar
vergisi mükellefiyeti de doğuracaktır.

3065 Sayılı Kanunun 1/3-g maddesinde, "Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile
bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara, ait veya tabi olan veyahut
bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya onlara ait veya tabi diğer
müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabidir“ hükmü
bulunmaktadır.

Bu durumda ticari, sınai ve mesleki faaliyet devamlı yapılmak suretiyle tedavül ekonomisine katılınması, başka bir ifadeyle
üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığında satılacak olması halinde derneklere ait veya bağlı olan bir
iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olacaktır.

Aynı Kanunun 17/1. maddesine göre kamu menfaatine yararlı derneklerin ;

a) İlim, Fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek
suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler ile 2. fıkranın (a) bendin de sayılan hastane,
nekahethane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar
botonik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar,
öğrenci ve yetiştirme yurtları, yaşlı ve saka bakım ve huzur evleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve
yetimhaneleri işletme veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer
vergisinden istisnadır.

Kanunun 17/2-b maddesinde ise, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşulara bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet
ifalarının katma değer vergisine tabi olmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan Kanunun 19/1. maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından
geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya kanunda
değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır.

Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri KDV Kanunu açısından geçersiz olduğundan derneğinizin kamu
menfaatine yararlı dernek olması halinde yukarıda sayılan teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacak, bu
kapsama girmeyen teslim ve hizmetleri ise katma değer vergisine tabi olacaktır.

Ayrıca, KDV Kanunu’ndaki kurum ve kuruluşlara getirilen istisnanın, bu kurum ve kuruluşların mal ve hizmet alışlarıyla bir
ilgisi olmayıp, derneklerin her türül mal ve hizmet alışları Kanununun 1/1. maddesine göre katma değer vergisine tabidir.

Buna göre, derneğinizin tüzel kişiliği itibariyle, ticari, sınai ve serbest meslek faaliyeti bulunmadığı sürece KDV mükellefi
olmayacak, derneğinize ait yukarıda niteliği açıklanan bir iktisadi işletmenin bulunması halinde KDV mükelefi olmanız
gerekecektir.

Ayrıca derneğinizin her türlü mal ve hizmet alımları KDV’ne tabi olacak, derneğinizin kamu menfaatine yararlı dernek
statüsünde olması halinde sadece derneğinze bedelsiz yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında KDV uygulanmayacaktır.
 Bilgi edinilmesini rica ederim.“

Kamuya yararlı dernekler hakkındaki açıklamalar için 2 ve 15 nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerine
bakınız.

4.7.9. Spor Klüplerinin Durumu :

Profesyonel futbol klüplerinin KDV karşısındaki durumu 55 no.lu KDV Genel Tebliğinde etraflıca açıklanmış olup
söz konusu açıklamalar aşağıdadır :

“55 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

Resmi Gazete No 22651

Resmi Gazete Tarihi 30/05/1996

Kapsam

Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetleri esas alınmak üzere, bu faaliyetlerin yürütülmesinde taraf olan spor kulüpleri,
Türkiye Futbol Federasyonu ve Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün söz konusu faaliyetlerinin katma değer vergisi
karşısındaki durumu hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.
A) Spor Kulüpleri

Profesyonel futbol faaliyetleri 2908 sayılı Dernekler Kanununa göre kurulan ve faaliyet gösteren dernek statüsündeki kuruluşlar
ya da kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri eliyle gerçekleştirilmektedir. 3813 sayılı Türkiye Futbol
Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 27. maddesi ile Profesyonel Futbol Talimatının 52. maddesi hükümlerine
göre kulüpler, profesyonel takımlarını Türk Ticaret Kanununa göre kuracakları veya kurulmuş anonim şirketlere devredebilirler.
Bunun sonucu olarak profesyonel futbol faaliyetlerinin anonim şirket statüsündeki kuruluşlarca yapılması da mümkündür.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan
teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin 1/3-g fıkrasında ise, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil
ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından
kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müsseselerin ticari, sınai,
zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Bu maddelerde hükme bağlandığı üzere dernekler ile kamu idare ve müesseselerinin faaliyetleri doğrudan katma değer
vergisinin konusuna alınmamış, bu kuruluşlara ait veya tabi olan müesseselerin yukarıda belirtilen nitelikteki teslim ve
hizmetlerinin vergiye tabi olduğu belirlenmiştir. Bu belirleme gereği yukarıda belirtilen idman ve spor müesseselerine sahip
dernekler ile kamu idare ve müesseseleri bu statüleri ile verginin mükellefi olmayıp, yalnızca bu müesseselere ait veya tabi olan
iktisadi işletmeleri nedeni ile mükelleftirler. Anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve
hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.

Spor kulübü dernekleri amatör ve profesyonel spor faaliyetleri yanında çeşitli alanlarda faaliyet gösteren müesseselere
sahiptirler. Bir iktisadi işletme niteliğinde olan profesyonel futbol şubeleri ile, sosyal tesis, lokal, otopark, spor okulları ve kursları,
spor sahaları, sağlık merkezleri, plaj tesisleri ve benzeri iktisadi işletmelerin teslim ve hizmetleri, yapılan açıklamalar
çerçevesinde katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesine göre, profesyonel futbol şubelerinin katma değer vergisi
kapsamına giren teslim ve hizmetleri aşağıda sayılmıştır.

- Maç hasılatları,

- Spor toto-loto ve lotogol isim hakkı gelirleri,

- Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı,

- Yayın hakkı gelirleri,

- Reklam gelirleri,

- Diğer gelirler,

Ticari nitelikten ziyade faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde
edilen bedeller Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna
girmemektedir.

Söz konusu faaliyetlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak uygulamada tereddüte düşüldüğü anlaşılan konular aşağıda
açıklanmıştır.

Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen biletler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine
uygun olacak ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil olarak belirlenecektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura
veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde vergiyi doğuran olayın, bu belgelerin düzenlenmesi ile meydana geldiği hükme
bağlanmıştır.

Kanunun 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlerinde katma değer vergisinin matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden
bedel olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, profesyonel futbol şubelerinin teberrulu, sezonluk bilet ve giriş kartlarının toplam satış bedeli katma değer vergisi
dahil olarak belirlenecek ve bunların satışının yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilecektir.

Profesyonel futbol şubelerinin yukarıda sayılan spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı, spor toto-loto, lotogol isim hakkı, yayın
hakkı, reklam, ve benzeri gelirleri ile spor kulüplerinin spor okul ve kurs, lokal, sosyal tesis, otopark, spor sahaları, sağlık, plaj
tesisleri işletmek gibi faaliyetlerine ticari faaliyet kapsamında katma değer vergisi uygulanacaktır.

Aynı Kanunun 17/2-b fıkrasında ise, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile
yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisine
tabi olmadığı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, söz konusu madde kapsamına giren profesyonel spor faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen serbest giriş kartlarına
katma değer vergisi uygulanmayacak, ancak bunun dışında kalan kartlara ise Kanunun 27/1. maddesi gereğince emsal bedeli
üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Diğer taraftan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin F/2 bölümünde, reklamı alanların gerçek usulde katma değer
vergisi mükellefiyetinin olmaması durumlarında, reklamı verenlere sorumluluk uygulaması öngörülmüştür.

Ancak, profesyonel futbol şubeleri yukarıda yer alan faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi
olduklarından, doğrudan kendilerine verilen reklam hizmetlerine ait katma değer vergisi genel esaslara göre spor kulüpleri
tarafından beyan edilecek, dolayısıyla sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. Yayın hakkı ve reklam hizmetleri
karşılığı elde edilen gelirlere ait katma değer vergisi, bu hizmetlerin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgelerin
düzenlenmiş olması halinde düzenlendiği vergilendirme dönemi, aksi halde hizmetin gerçekleştiği her bir vergilendirme dönemi
itibariyle hesaplanıp beyan edilecektir.

B) Türkiye Futbol Federasyonu

Profesyonel futbol faaliyetlerini yürütmek, futbolun gelişmesini sağlamak, bu konularda her türlü düzenlemeyi yapmak, kararlar
almak ve uygulamak, milli ve milletlerarası kaidelerin ve her türlü talimatın uygulamasını sağlamak, Türkiye'yi futbolla ilgili
konularda yurt dışında temsil etmek, yurt içi ve dışı futbol faaliyetleri ile milli karşılaşmalar nedeniyle her türlü düzenlemeyi
yapmak üzere 17.6.1992 tarih ve 3813 sayılı Kanunla Türkiye Futbol Federasyonu kurulmuştur.

Türkiye Futbol federasyonu, profesyonel futbol faaliyetlerini düzenleme hizmeti karşılığında maç hasılatlarından, spor toto-loto,
lotogol gelirlerinden pay almakta ve ayrıca milli maç hasılatları ile yayın ve reklam gelirleri elde etmektedir.

Söz konusu faaliyetler iktisadi işletme kapsamına girdiğinden, bu faaliyetler için katma değer vergisi hesaplanacak ve futbol
federasyonu tarafından beyan edilip ödenecektir. Federasyon aldığı paylar için ilgili kuruluşlara (maç hasılatları için kulüplere,
spor toto-loto, lotogol payı için Teşkilat Müdürlüklerine v.b.) fatura ve benzeri belge düzenleyecek, milli maç hasılatlarını ise giriş
biletleri ile belirleyecektir.

C) Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü

Profesyonel futbol maçları genellikle mülkiyeti Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ait olan stadlarda oynanmaktadır. Kanun
gereği kulüplere tahsis edilen veya kiraya verilen stadlar için Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ödenen kira veya tahsis
bedelleri katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak stadlardaki büfe ve benzeri yerlerin kiraya verilmesi veya
işletilmesi işleminin ticari organizasyon oluşturması nedeniyle katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.

D) Defter Tutma ve Belge Düzenleme

Yukarıda sayılan kuruluşlardan vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifalarında bulunanlar katma değer vergisi mükellefiyetlerini
tesis ettirmek ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorundadırlar.

E) İndirim

Buna göre, spor kulüplerinin iktisadi işletmelerinin, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne bağlı
spor müdürlüklerinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, sadece vergiye tabi işlemler için
yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesi mümkündür. Dolayısıyla adı geçen kurum ve kuruluşların vergiye tabi olmayan
işlemleri nedeniyle ödenen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması söz konusu olmayıp, bu vergilerin gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak, vergiye tabi olan veya olmayan işlemler için birlikte yapılan ve ayrılması mümkün olmayan ortak harcamalara ilişkin
katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.

Öte yandan, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne bağlı Spor Müdürlükleri ise tahsil ettikleri
katma değer vergilerinden sadece vergiye tabi işlemleri nedeniyle yüklendikleri vergileri indirim konusu yapabileceklerdir.”

4.7.10. 3-g Fıkrası Hakkındaki Mukteza Özetleri :

Oldukça karmaşık bir yapıya sahip olan 3-g fıkrasının tatbikî bakımından daha iyi algılanması teminen aşağıda
bazı mukteza özetlerine yer verilmiştir :

• Ceza infaz kurumları bünyesindeki döner sermayeli iş yurtlarının teslimleri KDV ye tabidir.
• Hükümlü ve tutkuluların zorunlu ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla cezaevlerinde açılacak kantin, tabldot ve
çay ocağı işletmelerinin, kâr amacı taşımamaları ve yanlızca tutuklu ve hükümlülere hitap etmeleri şartıyla
yapacağı teslim ve hizmetler, KDV ye tabi değildir.

• Bankalar Birliği'nin taşıt satışı, başka faaliyeti olmamak kaydıyla KDV ye tabi değildir.
• Diş Hekimleri Odasının reklam hizmeti, basılı kağıt satışı KDV ye tabidir.
• Tıp fakültesinin sağlık konulu dergi çıkarması 17 nci madde uyarınca KDV den müstesnadır. Fakat bu dergiye
reklam alınması işlemi KDV ye tabidir.

• Tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu olan Eczacılar Birliğine bağlı Eczacı Odası tarafından işletilen lokal, ticari
işletmedir ve bu işletme tarafından yapılan teslimler KDV ye tabidir.

• Otelcilik okulu tarafından yapılan konaklama, yemek, çay ve meşrubat gibi teslimler yalnızca kurum ve kuruluş
mensuplarına hitap etmeleri şartıyla KDV ye tabi değildir.

• Sendikaların iktisadi işletmesi niteliğinde olan dinlenme tesislerinin teslimleri KDV ye tabidir.
• Milli Eğitim Bakanlığına bağlı meslek okulu atölyesinin teslimleri KDV ye tabidir.
• Okul koruma derneklerinin hazırlık kursları KDV ye tabidir.
• Öğrenci derneklerinin otobüs kiralamak suretiyle taşıma işi yapmaları KDV ye tabidir.
• M.K.E. Kurumunun, genel ve katma bütçeli İdarelerden ihale yapılmaksızın aldığı hurdalar, söz konusu kurum
ve kuruluşların satışları ticari nitelikte olmadığından KDV kapsamına girmez.

• Yıldız Üniversitesi Rektörlüğü döner sermaye işletmesinin resmi dairelere ve özel kişilere yaptığı taahhüt işleri
ile mühendislik bürolarına ihale ettiği işler katma değer vergisine tabidir.

• Boğaziçi Üniversitesinin bilgisayar semineri vermek, bilimsel araştırmalar yapmak şeklindeki faaliyetleri katma
değer vergisine tabi bulunmaktadır.

• Milli Eğitim Basımevi Döner Sermayesi Müdürlüğünün basılı evrak ve kırpıntı kâğıt teslimleri ile diğer basım ve
cilt hizmetleri istisna kapsamında değildir. Bu işlemler Kanunun 1/3-g maddesi gereğince KDV ye tabidir.

• T.C. Deniz Kuvvetleri Komutanlığı Seyir Hidrografi ve Oşinografi Dairesi Başkanlığının mutad ve sürekli bir
faaliyet niteliğinde yayımlanan kitapları ile harita teslimlerinin katma değer vergisine tâbi tutulması
gerekmektedir. Ancak bahis konusu yayınların, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci
fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz teslimi, aynı maddenin 2/b bendi gereğince vergiden
müstesnadır.

• Gazeteciler Cemiyetinin mesleki kitap ve dergi yayın faaliyeti ve Bayram Gazetesi yayını faaliyeti sözü edilen
Kanunun 1/3-g maddesi hükmü uyarınca KDV ye tabi bulunmaktadır.

• İnşaat Müteahhitleri İşveren Sendikasının yayınladığı aylık dergi ve reklam hizmeti KDV ye tabidir.
• Özel İdare Müdürlüklerinin sahibi bulunduğu gayrimenkulleri kiraya verme işlemleri KDV ye tabi değildir.
• Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü sahibi bulunduğu gayrimenkulleri S.S. Taksiciler
Kooperatifi Yeşilköy (Atatürk) Hava Limanı Taksi İşletmelerine kiraya verme işlemi KDV ye tabidir.

• Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün arsa teslimleri KDV ye tabidir. (Daha sonra, arsa ofisinin taşınmaz teslimleri,
Madde 17/4-p ile KDV den istisna edilmiştir.)

• İstanbul Belediyesine bağlı olan Mesken ve Gecekondu Müdürlüğünün ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki
teslimleri (arsa veya arazi satışı, konut satışı ve gayrimenkul kiralanması gibi) kendisine bağlı bir iktisadi işletme
oluşturacağından, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, anılan Kanuna 3393 Sayılı Kanunla
eklenen geçici 8. madde ile, net alanı 150 m² ye kadar olan konutların teslimi katma değer vergisinden istisna
edilmiştir.
• Organize sanayi bölgesi arsalarının satışı KDV'ye tabidir. Satışın 3838 sayılı Kanun'un 19 uncu maddesi
kapsamında yapılması sonucu etkilemez. (Daha sonra bu konuda Madde 17/4-k ile istisna hükmü getirilmiştir.)

• Darüşşafaka Cemiyetinin arsa karşılığı sahip olduğu binanın birden fazla bağımsız bölümlerinin satışı işlemi,
adı geçen cemiyete bağlı iktisadi işletme niteliğindedir. Buna göre, katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g
maddesi uyarınca, söz konusu bağımsız bölümlerin satışında katma değer vergisi uygulaması gerekmektedir.

• Afet İşleri Genel Müdürlüğünün 7269 sayılı Kanun uyarınca konut yaptırması ve bu konutları bedel mukabili
satması iktisadi işletme oluşturur. (KDV ye tabidir.)

• Öğretmen evindeki hizmetler, 11 no.lu KDV Genel Tebliğindeki şartların yerine getirilmesi kaydıyla KDV ye tabi
değildir.

Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. Gerek yukarıdaki mukteza örneklerinin gerekse 3-g fıkrası ile ilgili olarak
yaptığımız diğer açıklamaların topluca değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere bu maddenin uygulanmasında
pekçok belirsizlik, çelişki ve yasal dayanaktan yoksunluk halleri ile karşılaşılmaktadır.

Çok aydınlatıcı bulduğumuz, İstanbul Defterdarlığının 29.8.1993 tarih ve 5613 sayılı muktezasının tam metnine
yer vermekte yarar gördük :

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, derneğiniz tarafından yapılacak gece düzenleme faaliyetinde elde edilen gelir için KDV ödeyip
ödemeyeceğiniz konusunda bilgi verilmesi istenmektedir."

" 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1/D maddesiyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler verginin konusuna alınmış,
dernek ve vakıfların kendisi vergi konusu dışında bırakılmıştır."

"Aynı Kanunun 4 ve 5. maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri
ile kooperatifler haricinde kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmelerin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olduğu, bunların
kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması,
müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir
etmeyeceği hükme bağlanmıştır."

Öte yandan, dernek tüzüğünün "Derneğin Gelirleri" başlıklı 25. maddesinde;

"2 - Dernekçe yapılan piyango, balo, eğlence, temsil, konser, konferans ve sportif yarışmalar gibi faaliyetlerden elde edilen
gelirler, "

"3 - Derneğin mal varlığından elde edilen gelirler" hükümler yer almaktadır.

Bu durumda,dernek tüzüğünün yukarıda belirtilen hükümleri, kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmekle birlikte, fiiliyatta
belirtilen konularda faaliyet gösterilmemesi halinde bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilmeyecektir.

Bu açıklamalara göre, eğlence gecesi düzenlemek faaliyetinin hacim ve önemi itibariyle ticari bir muhasebe ve organizasyonu
gerektirmesi halinde derneğe ait iktisadi işletme doğmuş olur ve elde edilen gelirin kurum kazancı olarak vergilendirilmesi
gerekir.

Ancak, söz konusu faaliyetin süreklilik arz etmeyecek şekilde yapılması durumunda iktisadi işletme oluşmayacağından dernek
tüzel kişiliğinin Kurumlar Vergisi mükellefiyeti de söz konusu olmayacaktır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde "Genel ve Katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler
ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversiteler, dernek ve vakıflar her türlü
mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli
kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin 1/c
maddesinde profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler,
maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesinin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca, ilgili KDV Kanununun 1. maddesine göre, "Ticari sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı
ve niteliği Gelir vergisi Kanunun hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu
diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir" hükmü yer almaktadır.

Buna göre, derneğinizin söz konusu faaliyeti süreklilik arz etmemesi halinde iktisadi işletme oluşmayacak ve bu faaliyetten elde
edilen gelirden KDV alınmayacaktır.

Söz konusu faaliyetin süreklilik arz etmesi halinde Katma Değer Vergisine tabi olacağı açıktır.

Ancak, tertip edilen eğlence profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteri veya konser mahiyetinde olması halinde bu faaliyetin
sürekliliğine bakılmaksızın Katma Değer Vergisine tabi olacaktır."

4.8. Rekabet Eşitsizliğini Gidermek Maksadıyla İsteğe Bağlı Mükellefiyetler Suretiyle

Vergilendirilecek Teslim ve Hizmetler (Md.1/3-h) :
Vergi kapsamına girmeyen işlemlerin, işlemi yapanın isteği üzerine vergilendirilmesini öngören bu hükmün,
uygulama alanı bulunması son derece zayıf bir ihtimaldir. Bir kimsenin işlemini vergi dışında gerçekleştirme
imkanı varken bundan sarfınazar edilip teslim ve hizmetlerinde vergi uygulamak istemesi, dolayısıyle defter
tutmak, beyanname vermek, belge muhafaza etmek zorunda kalması beklenemez. Eğer işlem prensip olarak
vergiye tabî olmakla beraber istisna kapsamına alınmışsa, isteğe bağlı mükellefiyet 1/3-h maddesine göre değil,
istisnadan vazgeçme başlıklı 18 inci maddeye göre tesis edilir.

5. İŞLEM YAPANIN HUKUKİ STATÜSÜNÜN KDV ye ETKİSİ :

Yukarıdaki bölümlerde de birkaç vesile ile sözü edildiği üzere KDV nin konusu belli nitelikteki işlemlerdir. İşlemi
yapanın kimliği veya hukuki statüsünün vergilemeye etkisi yoktur.

Birinci maddenin sondan ikinci fıkrasında;

"Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve
kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh ve işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin
Türkiyede olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez."

hükmü yer almıştır.

Hal böyle olmakla birlikte, uygulamada işlemi yapanın hukuki statüsü, işlemin niteliğini tayin bakımından etkili
olabilmektedir.

Örnek vermek gerekirse ;

• Mal ve hizmet teslimi, mesela bir anonim veya limited şirket tarafından yapıldığında başkaca bir araştırma
veya tereddüde gerek kalmaksızın bu işlemin ticari faaliyetler çerçevesinde yapıldığı ve KDV kapsamında
bulunduğu sonucuna varılabilmektedir. Zira bu şirketlerin yaptıkları tüm işlemler, bunların ticari amaçla
kurulmuş olmaları nedeniyle peşinen ticari vasıf taşımaktadır.

• Mal veya hizmet teslimi gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olan bir tüccar tarafından yapılmışsa, KDV den
söz edebilmek için bu teslimin ticarî çerçevede mi yapıldığı yoksa şahsî ve arızî nitelikte mi olduğunun
belirlenmesi gerekir.

• İşlemler dernek, vakıf ve bilhassa kamu tarafından yapıldığında bazı mülahazalarla, KDV dışında mütalaa
edilebilirken, aynı işlemler vergi mükellefiyeti olmayan bir gerçek kişi tarafından yapıldığında KDV gündeme
gelebilmektedir.

• İstisnalar bahsinde ele alınacağı üzere, bazı istisnalar, işlemi yapanların belli hukuki statü ve hususiyeti haiz
olmalarına bağlı kılınmıştır.

Bu gibi örnekleri çoğaltmak mümkündür. Mesela maddenin son fıkrasında, ithalatın kamu sektörü, özel sektör
veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılmasının vergilendirmeye tesir etmeyeceği belirtilmiştir.
Ancak 16 ncı maddede yazılı ithalat istisnalarından bazıları ithalatı yapanın hukuki statüsüne veya özelliğine bağlı
olarak uygulanmaktadır.

6. ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER :

Hangi işlemlerin KDV ye tabi olduğu yukarıda açıklanmıştır. Fakat uygulamada KDV nin konusuna girip girmediği
tereddüt ve tartışmalara konu olan birçok işlemle karşılaşılmakta, bu tereddütlerin giderilmesi için, KDV
Kanununun 1 inci maddesinde yazılı hükümler yanında Kanunun diğer maddelerini, KDV teorisini, mantalite ve
ilkelerini, diğer Vergi Kanunlarını ve ilgili mevzuatı dikkate alarak yorumda bulunulması gerekebilmektedir.

Aşağıdaki bölümlerde KDV açısından özellik gösteren bazı hususlar ele alınıp irdelenmiştir.

6.1. Yardım Toplama Kanununa Göre Toplanan Yardımlar :

2860 Sayılı Yardım Toplama Kanunu, yardım toplamaya yetkili kişi ve kuruluşları ve bunların hangi amaçla yardım
toplayabileceklerini, belirlemiş, yardımın toplanmasına, kullanılmasına ve denetlenmesine ilişkin usul ve esasları
düzenlemiştir.

Kanunun 3 üncü maddesinde, kamu yararına uygun olarak amaçlarını gerçekleştirmek, muhtaç kişilere yardım
sağlamak ve kamu hizmetlerinden bir veya birkaçını gerçekleştirmek veya destek olmak üzere gerçek kişiler,
dernekler, kurumlar, vakıflar, spor kulüpleri, gazete ve dergilerin yardım toplayabilecekleri öngörülmüştür.
Buna göre bir gazete işletmesi sel felaketine uğrayanlara yardım amacı ile kampanya açarak yardım topladığında,
toplanan paralar mal veya hizmet bedeli olmadığı yani ticari hasılata dahil bulunmadığı için KDV ile ilgisi
olmayacaktır.

Kanun'un 5 inci maddesinde ise :

"Bu Kanuna göre; makbuzla, belirli yerlere kutu koyarak, bankalarda hesap açtırarak, yardım pulu çıkararak, eşya piyangosu
düzenleyerek, kültürel gösteriler ve sergiler yoluyla spor gösterileri, gezi ve eğlenceler düzenlemek suretiyle yardım toplanabilir."

hükmü yer almıştır.

Yukarıda bahsi geçen gazete işletmesi veya bir başka kuruluş bu hükme dayanarak yardım toplama işlemini,
profesyonel sanatçıların katıldığı bir konser tertip etmek yahut piyango düzenlemek suretiyle yaptığında, bize göre
KDV hesaplanması gerekecektir. Çünkü KDV Kanununun 1/3-b ve c bentlerine giren işlemler, açık bir istisna
hükmüne konu olmadıkları sürece, ne amaçla yapılmış olurlarsa olsunlar KDV dışında tutulamazlar.

KDV mükellefleri bu gibi yardım kampanyalarına, ticari mal varlıklarına dahil bulunan ayınları vermek suretiyle
katıldıklarında, bu teslimleri dolayısıyle KDV hesaplamaları ve bu konuda, 17 nci maddedeki istisna hükümlerini
gözönünüde tutmaları gerekir. (3 üncü madde ile ilgili 2.2. nolu bölüm bakınız.)

Petrol ofisinin akaryakıt bedeli ile birlikte (fatura belirterek) bayilerden tahsil ettiği Petrol Ofisi Gençlik Klübü ve
Sendika yararına paraların KDV matrahına girmeyeceği yolunda Danıştay kararı vardır. (Danıştay 7 nci Dairesi’nin
26.06.2001 tarih ve E:2000/5999, K:2001/2396 sayılı Kararı – Mehaz : Yaklaşım Dergisi Ekim 2001 Sayısı)

6.2. KDV ye Tabi İşlemin Bağış Makbuzu İle Belgelenmesi :

Uygulamada bilhassa bazı dernek ve vakıfların ticari yahut mesleki alanda faaliyet gösteren işletmeler kurdukları
veya KDV nin konusuna girecek işlemlerde bulundukları, bu işletme veya işlemler için vergi mükellefiyeti tesis
ettirmedikleri, sağlanan hasılatı bağış makbuzu ile belgelendirdikleri, aynı şekilde 4.2. ve 4.3. nolu bölümlerde
açıkladığımız piyango ve gösteri düzenleme şeklindeki işlemlerde de bazen bilet yerine bağış makbuzu (yanı sıra
katılma kuponu veya davetiye) verdikleri görülmektedir.

Bağış makbuzu ile belgelemeye konu işlem, açıkça KDV dışında kalıyorsa mesele yoktur.

Fakat işlem KDV nin konusuna giriyorsa ve istisna kapsamında da değilse, cezalı KDV tarhiyatı ile karşılaşılabilir.

Bazı hallerde bağış ve ücret faktörü birbirine karışmış olabilir. Mesela dernek ve vakıflar tarafından düzenlenen
çoğu konserlerde muhtelif meblağlı bağışlar alınıp davetiye verilmekte veya davetiye önceden gönderilip konser
esnasında, davetlilerin ödeme gücüne ve isteğine göre değişen miktarlarda bağış tahsilatları yapmaktadır.
Böylelikle bir KDV kaçağı vücuda getirildiği kuşkusuzdur. Fakat bu bağışların tamamı üzerinden KDV
hesaplanması da doğru olmaz. İnceleme elemanı, Kanunun 27 inci maddesi hükmünce bir emsal hasılat hesabı
yapmalı, bu hasılat üzerinden bulunacak KDV den, ilgili dernek, vakıf v.b. kuruluş tarafından ibraz olunacak alış
belgelerindeki KDV tutarını indirmek suretiyle KDV kaçağını tesbit etmelidir.

Çünkü KDV nin matrahı, işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Halbuki yardım toplama amaçlı piyangoda,
konserde veya bir diğer KDV ye tabi işlem vesilesi ile toplanan para o işlemin rayiç bedelinin çok üstünde olabilir
yani bağış unsurunu da ihtiva edebilir.

6.3. Finansman Temini Şeklindeki İşlemler :

6.3.1. Alacak Faizleri :

Bilindiği üzere faiz, bir kimsenin YTL. veya yabancı para şeklindeki nakit varlığının bir başkasının zilyetliğinde
bulunması nedeniyle para sahibinin borçludan istediği bedeldir. Vade farkı da faiz niteliğinde olup daha çok mal
veya hizmet tesliminden doğan alacağın geç ödenmesi dolayısıyle, satıcının, mal veya hizmet bedelinin dışında
ayrıca talep ettiği faiz mahiyetindeki paradır.

KDV Kanununun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar
altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Maliye İdaresi önceleri bu hükümden hareketle, mal veya hizmetin faturasında gösterilen veya sonradan ayrı
fatura ile talep olunan vade farklarını ilgili mal ve hizmetin bedeline dahil bir unsur olarak mütalaa etmiş, daha
sonra görüş değiştirerek, sebep ne olursa olsun faizlerin veya vade farklarının "finansman temini" şeklindeki
müstakil bir hizmetin bedelini teşkil ettiği ve bu hizmet karşılığında alınan bedelin KDV ye tabi olduğu anlayışını
benimsemiştir. Bu anlayışa göre, gerçek usulde KDV mükellefi olan bir firma, gerek mal satışından kaynaklanan
gerekse başka bir nedenle doğan alacağının doğuşu veya vadesi ile fiilen tahsil edildiği tarih arasında geçen süre
için yüzde hesabıyla veya götürü şekilde belirlenen faize (yahut vade farkına) hak kazandığında, bu hakedişin fatura
ile belgelenmesi ve faturada normal oran üzerinden KDV gösterilmesi gerekmektedir.

Fakat İdare sonradan görüş değiştirerek, mal veya hizmet satışı esnasında hesaplanan vade farklarını ilgili mal
veya hizmet bedelinin uzantısı saymış ve o mal yahut hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV lenmesi (teslim
veya hizmet KDV den müstesna ise vade farkının da istisna edilmesi) gerektiği müşterinin, ödemeleri aksatması
nedeniyle sonradan ortaya çıkan ek vade farklarının ayrı bir hizmet bedeli olduğu görüşünü benimsemiş daha
sonra tekrar görüş değiştirerek tanınan vadeye uyulmaması nedeniyle istenen temerrüt faizlerinin de vade farkı
sayıldığı ve vade farklarının asıl işlem bedelinin eklentisi olduğu görüşünü benimsemiş, bu görüşünü 105 no.lu
Tebliğ’le belirtmiştir. (Vade farkları konusunda detaylı bilgi için aşağıdaki 6.5. no.lu bölüme bakınız.)

• Faizler ve vade farkları, KDV Kanunu’nun 24/c maddesi uyarınca KDV ye tabidir. Ancak 1 inci maddede çizilen
çerçeve nedeniyle bunların KDV sinden bahsedebilmek için, ticari, sınai, ziraai faaliyet veya serbest meslek
faaliyeti kapsamında elde edilmiş olması gerekir.

• Faiz KDV sinin ne zaman doğduğu konusunda sorunlar vardır. (KDV doğuş zamanı ile ilgili olarak 10 uncu
maddeye, vade farklarına ait KDV’nin doğuş zamanı konusunda aşağıdaki 6.5.2 no.lu bölüme bakınız.)

• Faizlerdeki en önemli sorun, ENFLASYON dur. Çünkü enflasyonist ortamlarda ortaya çıkan faizlerin ve vade
farklarının önemli bir kısmı enflasyondan kaynaklanmakta olup, fiktif matrah niteliği taşımakta ve haksız
vergilemeye yol açmaktadır.

• Gerek bu haksızlığı önlemek, gerekse uygulama sorunlarını azaltmak için finansman hizmetlerinin KDV den
istisna edilmesinde veya bu hizmetler de düşük oranlı KDV uygulanmasında yarar görüyoruz.

Özet olarak ;

Bir KDV mükellefi üçüncü kişilere kullandırdığı para için aldığı faiz üzerinden KDV hesaplamak ve bu faizi KDV’yi
faturaya bağlamak durumundadır. Mükellef para kullandırdığı halde faiz almazsa veya piyasa faiz hadlerinin
altında faiz uygularsa emsal faize göre bulunacak fark üzerinden cezalı KDV tarhiyatına maruz kalabilir.

Vade farkları Maliye İdaresi’nce faiz gibi değil, fiyat farkı gibi görülmekte olup bu konu aşağıdaki 6.5.2 no.lu
bölümde açıklanmıştır.

Banka ve sigorta muameleleri vergisi mükelleflerince elde edilen faizler KDV’den müstesnadır. (Madde 17/4-c)

6.3.2. Menkul Kıymet Faizleri :

Finansman hizmetlerinin KDV ye tabi tutulmasında aksayan noktalardan biri de menkul kıymetlere bağlı olarak
doğan faizlerdir.

Mesela bir anonim şirketin çıkardığı tahvili bir başka anonim şirket satın aldığında, tahville belgelenen bir
finansman hizmeti söz konusudur. Finansman hizmetleri KDV ye tabi olduğuna göre tahvili alan şirket vade
hitamına kadar bekleyip tahvilin faizini tahsil ettiğinde, faizin brüt tutarı (+KDV) şeklinde bir fatura kesip tahvili
çıkarana vermesi gerekir.

Halbuki uygulamada tahvile bağlı faiz geliri için fatura kesildiği KDV hesaplandığı görülmüş şey değildir. Öte
yandan tahvil faizlerinin KDV ye tabi tutulmasında teknik bakımdan da güçlük vardır.Çünkü örneğimizdeki şirketin
bu tahvili itfa tarihinden bir hafta önce aldığı düşünülürse, vade hitamında tahsil edeceği faizinin tamamı kendi
hizmetinin bedeli olmayacağından, faizin bir haftalık bölümü için fatura kesmesi gerekecektir ki bunun güçlüğü
ortadadır. Faizin tamamı için fatura kestiğinde de aşırı KDV hesaplamış olacaktır.

KDV Kanunun 17/4 maddesinde tahvil teslimlerinin KDV den istisna edilmiş olmasının konumuzla ilgisi yoktur.
Çünkü üzerinde durduğumuz husus, tahvilin kendisinin değil, faizinin KDV karşısındaki durumudur.

Borçlanmak amacıyla çıkarılan devlet tahvili, finansman bonosu gibi diğer menkul kıymetlerin faizlerinde de
yukarıda izah edilen aksaklıklar mevcut olup yasal düzenleme yapılmasına ihtiyaç göstermektedir.

6.3.3. Mevduat Faizleri :

Finansman hizmeti şeklindeki işlemlerin KDV ye tabî tutulmasında çelişkili hususlardan biri de mevduat faizleridir.
Gerçek usulde KDV ye tabi bir firmanın bankaya para verip vadeli veya vadesiz mevduat faizi alması halinde de,
firmanın bankaya faiz mukabilinde finansman hizmetinde bulunmasına rağmen uygulamada, mevduat faizi elde
eden firmaların ilgili bankaya KDV li fatura kesmeleri söz konusu olmamaktadır. Halbuki paranın faiz karşılığında
herhangi bir kişiye veya firmaya kullandırılması ile bankaya kullandırılması arasında KDV ye tabî olma açısından
hiçbir fark yoktur. Bu konuda da yasal düzenlemeye ihtiyaç vardır.
Nitekim bir anonim şirket, elde ettiği mevduat faizinin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda mukteza istemiş ve
mevduat faizi şeklindeki gelirlerin KDV ye tabi olmadığı yolunda cevap almıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 6.6.2001
tarih ve 2515 sayılı Muktezası) Bu muktezada gerekçe olarak, mevduat faizlerinin GVK nun 75 inci maddesine göre,
menkul sermaye iradı olduğu ileri sürülmüştür. Halbuki, anonim şirketlerin, mevduat faizleri de dahil olmak üzere
tüm gelirleri ticari vasıf taşır ve açık bir istisna hükmü veya kapsam dışılık olmadığı sürece KDV ye tabidir.
Mevduat faizlerinin KDV ye tabi olduğunu söylemenin büyük bir uygulama sorunu çıkaracağını gören
Defterdarlığın böyle bir kaçamak cevap verdiği anlaşılmaktadır. Mevduat faizlerinden (veya başka herhangi bir
kapsam içi işlemden KDV alınmak istenmiyorsa bunun yolu istisna hükmü getirmek, böylelikle uygulamayı yasal
zemine oturtarak Kanun hakimiyetini zedelememektir.

Nitekim bir anonim şirket, elde ettiği mevduat faizinin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda mukteza istemiş ve
“mevduat faizlerinin KDV ye tabi olmadığı” yolunda cevap almıştır. (İstanbul Defterdarlığı 6.6.2001 tarih ve 2515 sayılı
Muktezası)

Bu muktezada gerekçe olarak, mevduat faizlerinin GVK nun 75 inci maddesine göre menkul sermaye iradı olduğu
belirtilmiştir. Halbuki, anonim şirketlerin tüm gelirleri (mevduat faizleri de dahil) ticari vasıf taşır ve açık bir istisna
hükmü olmadığına göre KDV ye tabidir. Mevduat faizlerinin KDV ye tabi olduğunu söylemenin büyük bir uygulama
sorunu çıkaracağını gören Defterdarlık, böyle kaçamak bir cevapla mukteza talebini geçiştirmiştir. Mevduat
faizlerinden KDV alınmak istenmiyorsa, bunun yolu istisna hükmü getirmek, böylelikle kanun hakimiyetini
zedelememektir.

Bankaya mevduat yatırmanın, bankaya finansman hizmeti sunulması olarak kabul edilemeyeceği görüşünü içeren
bir Danıştay kararı bulunmakla beraber, başkalarına faiz karşılığı para kullandırıldığında otaya çıkan KDV nin, aynı
para aynı faiz karşılığında bir bankaya kullandırıldığında niçin ortadan kalktığı açıklanmamıştır. (Danıştay 9 uncu
Dairesinin 27.4.1999 tarih ve E: 1998/1161, K: 1999/1672 sayılı Kararı)

6.3.4. Factoring İşlemleri :

Factoring, gerek ihracattan gerek yurt içi işlemlerden doğan alacağın, tahsiline aracılık, tahsilatın garanti edilmesi,
alacağın temlik yoluyla devralınması, alacağın iskonto edilmesi ve benzeri şekillerde yapılan finansman
hizmetleridir.

Factoring işlemleri prensip olarak KDV ye tabidir. Eğer işlem bir banka veya factoring şirketi tarafından yapılırsa,
bu işlemden doğan hasılat, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabî olması dolayısıyle KDV den müstesnadır
(Md.17/4-e). Asıl faaliyet alanı factoring olmayan firmaların factoring türü işlemleri arızen yapmaları mümkündür.
Mesela bir sanayici vadeli mal satışından doğan alacağını, kendisine hammadde satan tüccara, cari hesap
borcuna mahsup edilmek üzere temlik edebilir. Tüccar, 120.000 YTL olan alacağı devralıp karşılığında sanayicinin
carî hesabına 100.000 YTL alacak kaydı yaparsa factoring tarifine giren bu işlemden, 20.000 YTL. para kazanmış
olur ve sanayiciye 20.000 (+KDV) fatura vermesi gerekir.

Bir firma normal ticarî faaliyeti ile bağlantısız olarak ve sürekli şekilde factoring işlemleri yaparsa banker sayılır ve
KDV değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ödemesi gerektiği iddiasına hedef olabilir.

6.3.5. Temerrüt Faizi :

Bilindiği üzere temerrüt faizi, vade geçtiği halde borçlunun ödeme yapmaması (temerrüde düşmesi) nedeniyle,
alacaklının vade tarihinden ödeme tarihine kadar süre için talep etmeye hak kazandığı faizdir. (Borçlar Kanunu
Md:90, 103)

Bu faiz, önceden tarafların anlaşmış olmasına bağlı olarak değil, borçlunun borcunu zamanında ödeyememesi
veya ödemek istememesi yüzünden ortaya çıkmaktadır. Borçlu ve alacaklı arasında rızaya dayalı bir işlem
olmamakla beraber alacaklı, istemeyerek de olsa borçluya finansman hizmetinde bulunmakta ve bunun için bir
bedel (temerrüt faizi) almaktadır. Dolayısıyle bir nevi finansman hizmeti bedeli olan temerrüt faizlerinin de KDV
hesabına konu edilmesi gerekir.

Uygulamaya baktığımızda, taraflar temerrüt olayını kendi aralarında sulh şekline bağlamışlarsa ve alacaklı taraf
KDV mükellefiyse, alacaklının temerrüt faizini KDV li fatura keserek aldığı görülmektedir. Eğer alacaklı asıl borç ve
temerrüt faizinin tahsili için, hukuk yollarına başvurmak zorunda kalmışsa, KDV faktörü ihmale uğramakta, İcra
Dairesi sadece alacak tutarını ve temerrüt
faizini tahsil edip alacaklıya aktarmaktadır. Bu durumda alacaklı vergisel ödevlerini tam olarak yerine getirebilme
saiki ile, mütemerrid borçluya temerrüt faizi + KDV şekinde fatura keserse bu defa KDV nin tahsilinde zorlanacak
ve belki de KDV yüzünden ikinci bir mahkeme ve icra gereği ortaya çıkacaktır.

Bizim bu konudaki teklifimiz, icra yoluyla tahsil olunan temerrüt faizlerinin tazminat olarak kabulu ve KDV nin
konusu dışında tutulması, faizin icra dairesinin evrakına dayalı olarak gelir kaydıyle yetinmesi gerektiği yolunda
tebliğ çıkarılmasıdır. Zaten tatbikat da bu yöndedir.
Satın aldığı mal veya hizmet nedeniyle satıcıya borçlanmış olanın, kendisine tanınan vade içinde borcunu
ödememesi dolayısıyla satıcının istediği paralar Maliye İdaresi’nce temerrüt faizi olarak değil, vade farkı olarak
kabul edilmekte, vade farkları ise bir finansman hizmeti bedeli değil, asıl mal veya hizmet bedelinin eklentisi (fiyat
farkı) olarak algılanmaktadır. Bu konudaki görüşlerimiz aşağıdaki 6.5.2 no.lu bölümde açıklanmıştır.

6.3.6. Yurt Dışında Mukim Firmaya Ödenen Faizler :

Yurt dışındaki banka veya firmalardan kredi yahut borç para alınması şeklindeki işlemlerde İdarenin görüşü, söz
konusu finansman hizmeti nedeniyle ödenen faizler ile, borcun alınması ile geri ödenmesi arasındaki sürede
doğan kur farkları üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması (Md.9) gerektiği yolundadır. Bu bölümdeki Kur
Farkları başlıklı bölümde izah ettiğimiz gibi sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV nin matrahına kur farkının dahil
edilmesi bize göre hatalıdır.

Bilindiği üzere, yurt dışından sağlanan krediler için ödenen faizlerin ve bu krediler nedeniyle krediyi kullanan
firmalar aleyhine doğan kur farklarının, KDV Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca ve sorumlu sıfatıyle (2 nolu KDV
beyannamesi ile) KDV ödenip indirilmesini gerektirip gerektirmediği konusu uzun süredir tartışılmaktaydı.

46 nolu KDV Genel Tebliğinin (R.G. 17.03.1995 - 22230) A bölümünde yer alan;

" .......... yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup, bu kapsamdaki
işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir."

şeklindeki açıklama ile, bahsi geçen faiz ödemelerinin ve kur farklarının KDV den müstesna olduğu, dolayısıyle
KDV sorumluluğu getirmediği belirlenmiştir. (Buradaki "tabi değildir" sözünü "istisnadır" şeklinde anlamak gerekir)

Tebliğdeki ifadelerden anlaşıldığı kadarıyle, KDV sorumluluğunun olmaması için alınan paranın KREDİ olması
(kredi sözleşmesi bulunması) ve krediyi veren firmanın banka veya finans kuruluşu olması gerekmektedir.
Dolayısıyle, alelade bir yabancı firmadan sağlanan krediler ile kredi sözleşmesi olmaksızın sağlanan borçlar ve
cari hesap şeklindeki borçlanmalar nedeniyle yapılan faiz ve faiz benzeri ödemelerde KDV sorumluluğu bulunduğu
manası çıkmaktadır.

Keza Tebliğde,

"Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade
farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya
benzeri diğer menfaatlerin Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği
tabiidir."

denilmektedir.

Vadeli olarak mal veya hizmet ithali nedeniyle yurt dışındaki satıcı firmalara faiz, vade farkı gibi isimler altında
yapılan ödemelerin KDV ye tabi olduğu belirtilmekle beraber KDV ödemesinin;

- 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesine mi,

- İlgili Gümrük İdaresine yapılacağı

sorunu devam etmektedir.

Maliye İdaresi bu verginin sorumlu sıfatıyle Vergi Dairesine ödenmesi gerektiği görüşündedir.

Gümrük idaresi ise, ithal mala ilişkin vade farkı veya faizin, ithal mal bedeline dahil olduğu, dolayısıyle KDV nin
ithal işlemini yapan Gümrük Müdürlüğüne yapılmasını istemektedir.

Bize göre Maliye İdaresinin görüşü doğrudur.

Bu sorunun bir an önce çözümlenmesine ihtiyaç vardır.

Rastladığımız bir kararda Danıştay, ithal edilen mal bedelinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan faizin (vade
farkının) KDV sinin, 21 inci madde kapsamında gümrük idaresine ödenmesinin doğru olduğu, 2 no.lu KDV
beyannamesi ile ödenmediği gerekçesi ile yapılan tarhiyatın isabetsizliği görüşünü benimsemiştir. (Danıştay 7 nci
Dairesinin 15.4.1996 tarih ve E: 1996/474, K: 1996/1498 sayılı Kararı)

Yurt dışı kredi veya borcun mahiyeti ve olursa olsun, bundan kaynaklanan kur farkları yabancı firma tarafından
verilen bir mal veya hizmetin bedeli olmadığından KDV nin konusuna girmez ve 2 nolu KDV beyannamesi
verilmesini gerektirmez.
Teorik planda haklılık payı bulunmakla beraber pratik açıdan sakıncalar taşıyan KDV sorumluluğunun (KDV
Kanununun 9 uncu maddesinin) yürürlükden kaldırılması (yahut uygulama alanının daraltılması) ve daha önce bu hükme
uymamış olanların affedilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

6.3.7. Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı :

Şirketlerin ortaklarına borç para vermesi işleminin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda, Sayın Yeminli Mail
Müşavir Hayreddin ERDEM tarafından hazırlanıp, Yaklaşım Dergisinin Mart 2004 sayısında yayımlanan ve
aşağıda metni sunulan yazı, bizim de katıldığımız görüşleri ve ayrıntılı bilgileri içermektedir. Sayın Hayreddin
ERDEM’i kutluyoruz. (Sayın Erdem Yaklaşım Dergisi’nin Ekim /2005 sayısında yer alan yazısı ile konu hakkındaki
yeni gelişmeleri dile getirmiştir.)

“Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı
I- GENEL AÇIKLAMA

T
Ticari yaşantıda şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verme işlemlerine sıkça rastlanılmaktadır. Borç
para verme işlemi şirketin kendi öz kaynaklarından ya da bankalar veya diğer mali kurumlardan sağladığı
kaynaklardan karşılanabilmektedir.

5422 sayılı KVK’nın 17/3. maddesine göre, şirketlerin ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler,
idaresi, murakebesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında
bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek ve düşük faiz ve
komisyonlarla ödünç para alması veya vermesi örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir.

Bu şekilde ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren ya da vermiş gözüken şirketler örtülü kazanç dağıtımı yönünden ileride
herhangi bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından “adatlandırma yöntemi” ile emsal faiz oranını esas almak suretiyle faiz
hesaplayarak gelir olarak dikkate almaktadırlar. Ancak, bu şekilde ileride herhangi bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından
hesaplanan faiz üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda tereddütler bulunmaktadır. Bu konuda vergi idaresi
ile yargı organlarının görüş ve uygulamalarının birbirinin aksi yönünde olması da, bu tereddütleri artırmaktadır.

Aşağıda, şirket ortaklarına borç para verilmesi nedeniyle ileride bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından adatlandırma
yöntemiyle hesaplanan faizin KDV karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki vergi idaresi ve yargı organlarının görüşlerine
de ayrıca yer verilecektir.

II- ORTAKLARA BORÇ PARA VERİLMESİ İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- MALİYE BAKANLIĞI’NIN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞ VE UYGULAMASI

Maliye Bakanlığı, şirket ortaklarına ya da bağlı ya da ayrı tüzel kişiliği bulunan şirketlere borç para verilmesi işleminin finans
hizmeti kapsamında KDV’ye tabi olduğu görüşündedir.

Anılan Bakanlığın bu görüşünü yansıtan bazı özelgelerinin özetleri aşağıdadır:

“Holdinglerin kendi kullandıkları banka kredilerinden bağlı şirketlerine kredi vermesi işlemi finans hizmeti kapsamında
*KDV’ye tabidir.” ( 1).
“Borç para verme işlemleri nedeniyle elde edilen gelir bir finans hizmetinin karşılığını oluşturduğundan KDV’ye tabidir.
Lehe kalan para BSMV’ye tabi ise KDV’den istisnadır.” ( 2).

“Ayrı tüzel kişiliğe sahip şirketlerin faiz karşılığı birbirlerine kredi vermesi veya birinin bankadan aldığı krediyi diğer
şirkete vermesi işlemleri, devamlı yapılıyorsa BSMV’ye devamlı yapılmıyorsa finans hizmeti olarak KDV’ye tabi
tutulması gerekir.” ( 3).

“Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç para vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetleri BSMV kapsamına
girmediğinden, KDV’ye tabi olacaktır.” ( 4).

B- YARGI ORGANLARININ KONU İLE İLGİLİ KARARLARI

Yargı organları belirtilen konu hakkında bugüne kadar iki farklı görüş içerisinde olmuştur. Danıştay konu ile ilgili ilk
kararlarında şirketlerin ortaklarına borç verme işlemlerini ikrazatçılık olarak nitelendirilemeyeceği ve BSMV’ye tabi
tutulamayacağı, ticari faaliyet çerçevesinde finans hizmeti olarak KDV’ye tabi tutulması gerektiğini bildirmiştir.

Danıştay tarafından verilen bir karar,

(1) MB’nin, 23.07.1992 tarih ve 57692; 23.05.1985 tarih ve 36330 sayılı Özelgeleri
( 2) MB’nin, 24.03.1988 tarih ve 20013; 14.08.1985 tarih ve 53716 sayılı Özelgeleri
( 3) MB’nin, 13.12.1994 tarih ve 81791 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla
İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Nisan 1994, C:3, s.1275).
(4) MB’nin, 20.02.1997 tarih ve 2081 sayılı Özelgesi
“A.Ş.’nin ortaklarına önemli ölçüde para vermesi işleminin BSMV’ye tabi olabilmesi için şirketin borç para verme işiyle
devamlı olarak uğraşması, sadece ortaklarına değil, üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi,
başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekir. Oysa ortaklarla olan borç-alacak ve faiz
ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve olayı BSMV’ye tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır. Kurumlar vergisi
açısından örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit edilen şirket ortaklarına borç para vermesi işlemi, ticari faaliyet
çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.”
şeklindedir ( 5).

Ancak Danıştay tarafından verilen ve son zamanlarda istikrar kazanan kararlarda ise, ortaklara borç para verilmesi
işleminin KDV’ye değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine (BSMV) tabi olması gerektiği belirtilmektedir.

Danıştay’ın bu son görüşünü yansıtan kararlarının bazılarının özetleri ise aşağıdadır;

“Davacı şirketin çeşitli bankalardan kendi adına aldığı kredileri ortağı olduğu bir başka şirkete kullandırdığı, kredilere ait
faiz, komisyon ve kur farklarını, borç verdiği şirketten kendi adına tahsil ederek borçlu olduğu bankalara ödediği, bu
işlemlerinde vergilendirme döneminde birden çok kez yenilendiği tartışmasız olduğundan şirketin borç verme işiyle
devamlı ve mutat meslek halinde uğraştığının kabulü ve banker sayılarak, krediyi kullanan şirketten faiz, komisyon ve kur
farkları adı altında tahsil edilen meblağların BSMV’ye tabi tutulması gerekir. BSMV’ye tabi olan bu işlem KDVK’nın 17/4-e
maddesine göre KDV’den istisnadır.” ( 6).

“Birden çok kez çeşitli bankerlerden kendi adına aldığı kredileri ortağı olduğu bir başka şirkete kullandıran, kredilere ait faiz,
komisyon ve kur farklarını borç verdiği şirketten kendi adına tahsil ederek borçlu olduğu bankalara ödeyen şirketin borç
verme ilişle devamı ve mutad meslek halinde uğraştığının kabulü ve banker sayılarak BSMVY’ye tabi tutulması gerekir.
BSMV’ye tabi olan bu işlemin KDV’ye tabi tutulması mümkün değildir.” ( 7).

“Yurt içi ve yurt dışı bankalardan temin edilen kredilerin, bir kısmının şirket sermayesinin % 61’ine sahip başka bir şirkete
kullandırılması olayında, finansman hizmeti sunulduğundan bahisle KDV tahakkuk ettirilmesi ve ceza kesilmesi mümkün
değildir.” ( 8).

“Bankadan aldığı krediyi ortaklarının ortağı olduğu bir başka şirkete, bedelsiz olarak devreden şirketin, bu şekilde
örtülü kazanç dağıtımı yapması olayında, KDV Kanunu uyarınca bir finans hizmeti yapıldığı iddia olunarak, şirketten
tahsil edilmeyen faiz ve kur farkı esas alınmak suretiyle, KDV tarhiyatı yapılamaz.” ( 9).

“İvaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların 6802 sayılı Kanun’un uygulanması
bakımından banker sayılmaları gerekmektedir. Bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek
halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazançların KDV’ye değil, BSMV’ye konu edilmesi gerekir. Bu itibarla BSMV’ye
konu olabilecek şirket ortaklarına faiz karşılığı borç para verme işleminin KDV’ye tabi tutulması, KDVK’nın 17/4-e maddesine
göre olanaklı değildir.” ( 10).

“Bir anonim şirketin atıl durumdaki fonlarını ortağı olan holdinge yıllık % 80 faizle vermek suretiyle değerlendirmesi,
KDV yasasının öngördüğü anlamda bir finans temini hizmeti niteliği taşımadığından KDV’ye tabi değildir.” ( 11).

“Şirketin kendi adına aldığı banka kredisini aynı gruba bağlı bir başka şirkete kullandırması olayında, bu işlemden dolayı
yasanın öngördüğü anlamda bir hizmet ve bu hizmet karşılığı yükümlü şirket adına bir menfaat bulunmaması nedeniyle,
ortada KDV’yi doğuran bir olayın varlığından söz edilemez.” ( 12).

C- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ VE DEĞERLENDİRMEMİZ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı ortağa borç para verilmesi işleminin ticari anlamda bir
finans hizmeti olduğu ve KDV’ye tabi bulunduğu görüşünde iken, Danıştay bu işlemin KDV’ye tabi olmadığı ancak gerekli şartları
taşıması halinde BSMV’ye tabi tutulabileceği görüşündedir.

( 5) Dn. 9. D.’nin 23.10.1997 tarih ve E. 1996/32704, K. 1997/3335 sayılı Kararı.

( 6) Dn. 7. D.’nin, 04.12.2001 tarih ve E. 2000/6200, K. 2001/3739 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10,
Sayı:120, Aralık 2002, s.275)
( 7) Dn. 7. D.’nin 24.12.2001 tarih ve E. 2001/4032, K. 2001/4038 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl: 10,
Sayı: 111, Mart 2002, s. 264-265)
(8) Dn. 7. D.’nin 12.04.2001 tarih ve E. 2000/6182, K. 2001/1274 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl: 10,
Sayı: 111, Mart 2001, s. 270-271)
(9) Dn. 7. D.’nin 27.11.2001 tarih ve E. 2000/6476, K. 2001/3643 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl:10,
Sayı:120, Aralık 2002, s.273)
(10) Dn. 7. D.’nin, 16.09.2002 tarih ve E. 2002/258, K. 2002/2780 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10,
Sayı:120, Aralık 2002, s.261)
(11) Dn. 9. D.’nin, 09.05.2002 tarih ve E. 2001/1440, K. 2002/2285 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10,
Sayı:120, Aralık 2002, s.270)
(12) Dn. 9. D.’nin, 27.04.1999 tarih ve E. 1998/2338, K. 1999/1689 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10,
Sayı:120, Aralık 2002, s.277)
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmış, 4. maddesinde ise hizmet “ Teslim ve
teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek,
imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt
etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.” şeklinde tanımlanmıştır.

Öte yandan, bir işlemin ticari olup olmadığının tespitinde iki temel kriter esas alınmaktadır: Bunlardan birincisi
devamlılık ve gelir sağlama, ikincisi ise ticari bir organizasyonun varlığıdır.

Ortaklara borç para verilmesi işleminde, şirketin bu işlemi müstakil bir faaliyet halinde devamlılık kasıt ve niyeti ya da gelir
sağlama amacı ile yapması söz konusu değildir. Ayrıca, belirtilen işlem ticari bir organizasyon dahilinde de
gerçekleştirilmemektedir. Aslında belirtilen işlem her ne kadar ayrı bir tüzel kişiliği olsa da şirket ile şirketin ayrılmaz bir parçası
olan ortakları arasında gerçekleşmektedir. Ülkemizdeki şirketlerin büyük bir bölümünün aile şirketi olduğu gözönünde
tutulduğunda, ortaklara cari hesap yoluyla gerçekleştirilen borç para verme işleminin ticari anlamda bir borç para verme işlemi
olmadığı sonucu kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, bu şekilde gerçekleşen cari hesap yoluyla borç para verilmesi
olayında, bankalar veya diğer mali kurumlardan yapılan borçlanmaların vazgeçilmez unsurları olan borcun süresi, şartları, faiz
oranı gibi borçlanmaya ilişkin ana unsurlar bulunmamaktadır.

Bu şekilde gerçekleşen işlemlerde adatlandırma suretiyle faiz hesaplanmasının nedeni ise örtülü kazanç uygulamasıdır. Olayın
örtülü kazanç boyutunu bilen şirketler, verilen borca emsal bir faiz oranı uygulamak suretiyle bir vergi incelemesinde örtülü
kazanç yönünden karşılaşabilecekleri sorunları önlemeye çalışmaktadırlar. Görüldüğü üzere, verilen borca adatlandırma
suretiyle faiz hesaplanmasının nedeni, müstakil anlamda verilen bir hizmet değil, olayın örtülü kazanç boyutudur. Belirtilen
işlemde örtülü kazanç iddiası, gerçek anlamda bir hizmet olmamasına karşılık, şirketin banka ya da diğer mali kurumlardan
aldığı krediyi yada kendi öz kaynaklarının atıl kısmını ortaklarına faizsiz veya emsaline göre düşük bir faizle kullandırması
varsayımına dayanmaktadır. Dolayısıyla, tamamen bir varsayımdan hareketle ortada bir hizmet bulunmadığı halde varmış gibi
hareket edilerek sadece örtülü kazanç iddiasını bertaraf etmek amacıyla hesaplanan faiz (banka veya diğer mali kurumlardan
alınan kredinin ortağa verildiği hallerde ise komisyonun) üzerinden KDV hesaplanması yasal değildir.Çünkü, bu işlemlerde ticari
anlamda bir finans hizmeti bulunmadığı gibi, hesaplanan faiz de bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmamaktadır.

Bu açıklamalara göre, ortağa cari hesap yoluyla borç para verilmesi işleminde, ortağa ticari bir şekilde ve KDV Kanunu’nda
tanımlandığı anlamda bir hizmet verilmesi söz konusu olmadığından, ileride örtülü kazanç iddiası ile karşılaşmamak bakımından
verilen borca adatlandırma suretiyle hesaplanan faizin KDV’ye tabi tutulmaması gerekir. Bu yönüyle Danıştay’ın görüşüne aynen
katılıyoruz ( 13).

Öte yandan, borç para verilmesi işleminde BSMV’den bahsedilebilmesi için, borç para verme işleminin mutad meslek halinde ve
devamlı olarak yapılması gerekir. BSMV’nin matrahı ise, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesine göre lehe alınan paradır. Ortaklara
borç para verilmesi işlemlerinde, örtülü kazanç dağıtımı iddiası ise, gerçekte alınan bir menfaat olmamasına karşılık, şirketin
vergiye esas kazancını kısmen örtülü olarak ortaklarına aktardığı düşüncesine dayanmaktadır. Bu şekilde örtülü olarak
dağıtıldığı kabul edilen kazanç, ticari bilançoda gözükmemesine rağmen bir varsayım olarak vergi matrahına ilave edilmektedir.
Bu nedenle, bu varsayımdan hareketle lehe para alınması olgusunun gerçekleştiğini kabul etmek mümkün olamayacağından,
gerek örtülü kazanç dağıtımı iddiası ile bulunan tutarın gerekse ileride böyle bir iddia ile karşılaşmamak bakımından
adatlandırma suretiyle hesaplanan faizin BSMV’ye tabi tutulmaması gerektiği, bunun hukuka uygun olmayacağı kanısındayız.
Çünkü, ortada gerçek anlamda şirket lehine kalan bir para bulunmamakta, hesaplanan faiz tamamen fiktif bir nitelik taşımaktadır.

III- SONUÇ

Ortaklarına borç para veren şirketler, KVK’nın 17/3. maddesini dikkate alarak, kazancın örtülü olarak ortaklara dağıttıkları
varsayımıyla ileride bir takım yaptırımlarla karşılaşmamak bakımından, verilen borca adatlandırma yöntemiyle faiz hesaplamakta
ve gelir olarak kayıtlarına almaktadırlar. Ancak, bu şekilde hesaplanan faiz geliri tamamen fiktif bir gelirdir. Gerçekte ortaktan
böyle bir faiz alınması söz konusu değildir. Ortağa borç para verilmesi işleminin ticari bir organizasyon dahilinde ya da mutad
meslek haline getirilerek devamlı olarak yapılması söz konusu olmadığından, bu işlemin ve dolayısıyla adatlandırma suretiyle
hesaplanan faizin hem KDV’ye hem de BSMV’ye tabi tutulmaması gerektiği görüşündeyiz. İşlemin KDV’ye tabi tutulmayacağı,
Danıştay’ın son zamanlarda verdiği kararlar ile netleşmiştir. Kişisel görüşümüz, olayın BSMV’ye de tabi tutulmaması gerektiği
doğrultusundadır.

Öte yandan, vergi idaresinin konu ile ilgili görüşünü Danıştay’ın kararlarını da dikkate alarak bir Genel Tebliğ ile belirlemesi ve
bu konudaki tereddütleri gidermesi faydalı olacaktır.”

6.3.7. Şirketin ortaklarına Faizsiz Para Kullandırması Durumu :

Bir şirketin ortaklarına faiz almaksızın para kullandırması durumunda emsal faiz üzerinden KDV hesap ve beyan
edilmesi gerekip gerekmediği henüz netleşmemiş bir konudur. (Bu konuda Sayın V. Arif ŞİMŞEK tarafından
hazırlanıp Yaklaşım Dergisinin Ekim 2004 sayısında yayımlanan yazıya bakınız.)

6.3.8. KDV mi ? BSMV mi ?

Para kullandırma işleminin devamlı olarak yapıldığı yani meslek haline getirilmiş olduğu hallerde, bu işlem karşılığı
alınan faizler, 6802 sayılı Kanun’un 28 inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine (BSMV) tabi
olur. BSMV ne tabi işlemler ise KDV den müstesnadır. (MD.17/4-e) Dolayısıyla bir borç verme işlemi irdelenirken
bu borç için alınan faizin KDV ye mi, yoksa BSMV ye mi tabi olacağı konusunda belirsizlikler yaşanmaktadır. Bazı

(13) Şükrü KIZILOT, “Sermaye Şirketlerinin Ortaklara Borç Para Verme, İşlemlerinin KDV’ye Tabi
Olmadığı”, Yaklaşım, Yıl:10, Sayı:120, Aralık 2002, s.45 vd.
Danıştay kararlarında birden fazla kişiye faiz karşılığı borç para vermiş olan şirketlerin BSMV mükellefi olması
gerektiği görüşüne rastlanmaktadır. Bize göre BSMV den bahsedebilmek için faiz gelirini elde eden şirketin faiz
karşılığı para kullandırma işlemini müstakilen veya diğer faaliyetlerinin yanı sıra devam eden bir “faaliyet” haline
getirmiş olması gerekir. Faiz karşılığı para kullandırma işlemi sayısının bir iken ikiye çıkmış olması gerekir. (Bu
konudaki idari görüş ve yargı kararları için de Yaklaşım Dergisinin Ekim 2004 sayısındaki bir önceki bölümde
belirtilen yazıya bakınız.)

6.4. Finansal Kiralama İşlemleri :

3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca yapılan finansal kiralama işlemleri KDV konusuna girmektedir. Bu
konu ile ilgili hususlar ana hatları itibariyle şöyledir.

• Finansal Kiralamaya konu olan malların, finansal kiralama şirketlerine veya bu şirketlerce teslimi ile finansal
kiralar için özel KDV oranları öngörülmüş olup bu oranlar 28 maddeyi konu alan bölümde açıklanmıştır.

• Finansal kiralama işlemleri, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesine 3297 Sayılı Kanunun 16
nci maddesi ile eklenen hükme göre Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin kapsamı dışındadır.
Dolayısıyle finansal kiralama işlemi bir yatırım bankası tarafından yapılıyor olsa dahî, kira tutarları 17/4-e
maddesindeki KDV istisna kapsamında değildir. Başka bir anlatımla banka, sırf finansal kiralama işlemi
yapması nedeniyle BSMV yanında KDV mükellefiyeti de tesis ettirmek zorunda kalacaktır.

• Finansal kiralamada, kiralar bakımından KDV nin ne zaman doğduğu konusunda belirsizlik vardır. Bu konu
10 uncu maddeye ilişkin bölümde geniş şekilde açıklanmıştır.

• Finansal kiralama işlemi yapan finansal kiralama şirketi veya bankanın KDV tahsilatı, kiralar ve kiracıya
yansıtılan masraflar üzerinden hesaplanan KDV ve finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayana
devri münasebiyle hesaplanan KDV dir. Devir işlemlerinin sembolik bedellerle yapılıyor olması karşısında
KDV nin bu sembolik bedel üzerinden mi yoksa emsal bedel üzerinden mi hesaplanacağı konusu 27 nci
maddeye ilişkin bölümde açıklanmıştır.

• Kiraya verilmek üzere satın alınan veya ithal olunan malların KDV si finansal kiralama şirketi veya banka
tarafından indirilir.

• Finansal kiralamaya konu malın yurt dışındaki finansal kiralama şirketlerinden kiralanması işlemi de,
hizmetten Türkiyede faydalanılıyor olması nedeniyle KDV ye tabi olup bu KDV nin kiracı tarafından sorumlu
sıfatıyla hesaplanıp ödenmesi ve indirilmesi gerekmektedir (KDV Kanunu Md:9).

6.5. Fiyat Farkları ve Vade Farkları :

6.5.1. Fiyat Farkları :

Fiyat farklarının KDV matrahına dahil olduğu KDV Kanununun 24/c maddesinde belirtilmiştir. Fiyat farkını, bir mal
veya hizmete ilişkin belge düzenledikten sonra, uygulanan fiyatın hatalı olduğunun anlaşılması üzerine alıcının
veya satıcının talep ettiği fark bedel olarak tanımlamak mümkündür. Bu farklar 35 inci maddeye göre işlem
görmektedir.

Mesela, fiyat listesine bakılırken hataya düşülmesi sonucu, bedeli 3.000 YTL (+KDV) olan malın 2.000 YTL. (+KDV)
şeklinde fatura edilmesi ve sonradan bu yanlışlığın farkına varılması üzerine satıcının keseceği 1.000 YTL. liralık
fiyat farkı faturasında da farka konu malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Bunun yerine
hatalı faturanın orijinalini geri getirtip iptal etmek ve doğru meblağ üzerinden yeni bir fatura düzenlemek de
mümkündür.

Eğer fiyat farkı aksi yönde ise, mesela bedeli 3 .000 YTL. (+KDV) olan mal 4.000 YTL.(+KDV) şeklinde fatura
edilmişse bu defa alıcının satıcıya 1.000 YTL.(+KDV) şeklinde fatura kesmesi, (yahut hatalı fatura iptal edilip yerine
doğru meblağı fatura düzenlenmesi) gerekir.

Fiyat farkının hangi sebepten kaynaklandığı sonuca etkili değildir. Mesela taahhüt işlerinde sıklıkla rastlanan fiyat
farkları (nefaset farkları) istihkaklarda eksi değer olarak gösterilip KDV matrahından indirilebileceği gibi işveren
tarafından müteahhide KDV li fatura kesilmesi suretiyle de belgelenmesi mümkündür. Fiyat farkı müteahhit lehine
ise bu fark, istihkak raporunda KDV matrahına girer.

KDV mükelleflerinin envanterine dahil gayrımenkullere ilişkin kamulaştırma işlemleri, KDV ye tabi olup, daha sonra
tezyid-i bedel suretiyle ortaya çıkan farklar da fiyat farkı niteliğinde olduğu için KDV ye tabidir.

Fiyat farkları konusundaki ana prensiplerden biri de, fiyat farkının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı, istisna
kapsamına girip girmeyeceği konusunda bu fiyat farkına sebebiyet veren işleme bakılması gereğidir. Örnek
vermek gerekirse %1 KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılan buğday satışına ilişkin olarak sonradan alıcı veya
satıcı lehine ortaya çıkan fiyat farkının faturasında da yine %1 oran uygulanacaktır. Keza istisna kapsamına giren
bir işlem (mesela bir dış taşıma) bedeline ait lehte veya aleyhte fiyat farkı ortaya çıkarsa, bu farka ilişkin fatura,
asıl faturaya atıf yapılmak suretiyle KDV siz olarak düzenlenir.

Fiyat farkı KDV’lerinin KDV beyannamesine nasıl yansıyacağı konusunda açıklık yoktur. Bize göre fiyat farkı lehte
ise bu fark ve KDV’si Tablo 1’de (herhangi bir teslim gibi) aleyhte ise 33 no.lu satırda (herhangi bir indirim olarak)
gösterilmelidir.

İthalatta ve ihracatta da fiyat farkları olabilir.

İthalatta, daha önce gümrüklenen ithal bedelini artıran fiyat farkları da gümrüklemeye tabidir. Bu konuda 21 inci
maddeye bakınız. Şayet ithaldeki fiyat farkı ithal bedelinin küçülmesi yönünde olursa yani yurtdışındaki ihracatçı
Türkiye’deki ithalatçıya fiyat farkı olarak bedel iadesinde bulunursa, ithalatçının sağladığı bu kazanım KDV’ye tabi
değildir.

İhracatta, ihracı tamamlanan mal için ek fatura kesildiğinde bu faturada da 11 inci madde kapsamında KDV
hesaplanması söz konusu olmaz. İhraç bedelinin küçülmesi şeklindeki fiyat farklarında da KDV gündeme gelmez.
Ancak ihracatçının ihraç hasılatını küçülten bu olayda gelir veya kurumlar vergisi yönünden ispat sorunları
yaşanabilir.

6.5.2. Vade Farkları :

Satıcının alıcıya, aldığı mal ve hizmetin bedelini ödeme konusunda vade tanıması gerekçesiyle istediği bedel,
uygulamada vade farkı olarak isimlendirilmektedir.

Vade farklarının KDV’ye tabi olduğu KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde açıkça hükme bağlanmıştır. Ancak vade
farklarının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı ve vade farklarına ait KDV’nin ne zaman doğacağı konusunda Maliye
Bakanlığı çelişkili görüşler ortaya koymuş ve ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarında Maliye İdaresi ile Danıştay
arasında görüş ayrılıkları oluşmuştur.

Son olarak çıkarılan 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile Maliye İdaresi vade farkları konusundaki görüşlerini Tebliğ ile
duyurmuş olup, bu vesile ile hazırladığımız Sirkülerin metni aşağıda sunulmuştur :

“VADE FARKLARININ KDV VE ÖTV KARŞISINDAKİ DURUMU

1. GENEL AÇIKLAMA :

Vade farkı, mal veya hizmeti satın almış olana satıcının ödeme için vade tanıması nedeniyle talep ettiği bedeldir.

Maliye İdaresi vade farkının müstakil bir finansman hizmeti bedeli mi olduğu, mal veya hizmet bedeline ek (yani fiyat farkı
mahiyetinde) bir bedel mi olduğu konusunda bugüne kadar çelişkili görüşler ortaya koymuş, buna bağlı olarak vade farkı
KDV’sinin ne zaman doğacağı, ne zaman fatura edileceği ve KDV’sinin hangi oranda hesaplanacağı konularında değişik
yaklaşımlarda bulunmuştur.

Maliye İdaresi’nin konu hakkında muktezalarla ifade ettiği son görüşü, vade (ve kur) farklarının, ayrı bir finansman
hizmetinin bedeli değil, asıl işlem bedelinin eklentisi (fiyat farkı benzeri) olduğu yönündedir ve bu görüş 105 no.lu KDV
Genel Tebliği ile tekrarlanmıştır. Bakanlığın bu görüşü benimsemesinin nedenlerinden biri de, değer esasında (nispî
esasta) ÖTV’ye tabi işlemlerden doğan vade farklarını ve kur farklarını da ÖTV’ye tabi tutabilmektir. (Bu husus aşağıdaki 6
no.lu bölümde açıklanmıştır.)

Aşağıdaki bölümlerde Tebliğin vade farklarına ilişkin bölümü ve bu bölüm hakkındaki açıklamalarımız yer almaktadır.
(2006/48 sayılı Sirkülerimizde vade farkları ile ilgili olarak belirttiğimiz hususların yerine aşağıdaki izahatımızın dikkate
alınması gerekmektedir.)

2. VADE FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU HAKKINDAKİ 105 NO.LU TEBLİĞ HÜKMÜ :

105 No.lu KDV Genel Tebliği’nin vade farklarına ilişkin E-1 bölümü şöyledir :

“1. Vade Farkları

KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında
sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi
olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa
konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa
 konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı
faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.”

3. VADE FARKLARININ TABİ OLDUĞU KDV ORANI :

Bilindiği üzere uygulamada mal veya hizmet satın alanlara, bunların bedelinin ödenmesi konusunda satıcılar tarafından
belli bir vade sonunda ödeme, taksitlendirme gibi ödeme kolaylıkları sağlanmakta bu nedenle vade farkı istenebilmektedir.
Kimi zaman satışın peşin olmasına veya tanınan vadenin dolmasına rağmen alıcı bedelin ödenmesini geciktirebilmekte
veya taksitleri aksatabilmekte olup, satıcının bu nedenle talep ettiği paralar da Maliye İdaresi tarafından vade farkı olarak
kabul edilmektedir.

Yukarıdaki Tebliğ hükmünden de anlaşılacağı üzere, Maliye İdaresinin son görüşü vade farklarının satılan mal veya
hizmetin başlangıçtaki bedelinin uzantısı (fiyat farkı) mahiyetinde olduğu (finansman hizmeti bedeli veya temerrüt faizi
olmadığı) yönündedir.

Bu anlayışın tabii sonucu olarak vade farkları için geçerli KDV oranının, bu farkın ait olduğu işlemin, işlem tarihinde
tabi bulunduğu oran olduğu Tebliğ hükmü haline getirilmiştir.

Aynı anlayış alıcının kendisine tanınan vadenin doğmasına rağmen ödeme yapmamasından veya taksitleri aksatmasından
kaynaklanan ve hukuken temerrüt faizi niteliği taşıması gereken vade farkları için de geçerlidir.

Vade farkına dayanak teşkil eden ve aynı alıcıya yapılan satışların tümü aynı oranda KDV’ye tabi ise vade farkı
faturalarında hesaplanacak KDV’nin oranı da bu oran olacak ve sorun çıkmayacaktır. Ancak aynı alıcıya farklı KDV
oranlarına tabi birden fazla satışın bulunduğu hallerde, satış bedellerinin aynı cari hesaba yazılması nedeniyle hesaplanan
vade farkının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.

Bu gibi durumlarda hesaplanan vade farkı ilgili olduğu mal veya hizmetin oranına göre parçalanabiliyorsa, bu parçalardan
her biri için ilgili olduğu mal veya hizmetin KDV oranı uygulanabilir. Böyle bir ayrımın yapılamadığı hallerde satıcının vade
farkı faturasında genel oran üzerinden KDV hesaplaması ihtiyatlılık açısından gereklidir. Müşteri cari hesabında alt
hesaplar açılarak, müşterinin satın aldığı mal veya hizmet bedelleri ve yapılan tahsilatlar, tabi bulundukları KDV oranlarına
göre bu alt hesaplara yazılmak suretiyle, hesaplanan vade farklarının ilgili işlem oranlarına göre ayırımı için ortam
sağlanabilir.

4. VADE FARKI KDV’SiNİN NE ZAMAN DOĞACAĞI :

Çoğu hallerde vadeli satılan mal veya hizmet faturaları vadeli fiyat üzerinden düzenlenmekte böylelikle vade farkı asıl
bedelin içinde gömülü olduğundan, vade farkı adıyla ek bir bedel ortaya çıkmamaktadır. Bu uygulamada vade farkı KDV’si,
asıl işlem ile birlikte doğmuş olmaktadır.

Maliye İdaresi mal veya hizmet faturasının kesilmesi esnasında, müşteriye tanınan vade ve buna bağlı olarak ortaya
çıkacak vade farkının belli olduğu hallerde bu farkın bedele dahil edilmesini veya bedele ait faturada ayrı bir satır halinde
gösterilmesini istemektedir. Buna göre peşinen bilinen vade farklarına ait KDV asıl işlem KDV’si ile birlikte doğmaktadır.
Nitekim 54 no.lu KDV Genel Tebliği’nin B2 bölümünde ; “…………Taksitli olarak yapılan satışlarda vade farkı ve faiz dahil
toplam tutar üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi’nin malın teslimi anında beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.”
ibaresi mevcuttur. Bu görüşe katılamıyoruz. Çünkü bize göre malın veya hizmetin peşin fiyat üzerinden faturaya
bağlanması, varsa vade farkının sonradan ve tarafların mutabakatı doğrultusunda fatura edilmesi mümkündür. Danıştay’ın
yaklaşımı da bizim bu görüşümüze paraleldir. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 24.6.1992 tarih ve E:1991/4296,
K: 1992/3205 sayılı Kararı ve Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 27.5.1993 tarih ve E:199/315, K:1993/71 sayılı
Kararları)

Müşterinin belirlenen vadeye uymaması nedeniyle sonradan ortaya çıkan vade farklarına ait KDV’nin doğuşu ise bu farkın
faturaya bağlandığı dönem olarak kabul edilmiştir.

Uygulamada, sürekli olarak ve cari hesap bazında mal veya hizmet satılan firmalara kesilen faturalar genellikle peşin fiyat
esasına göre (mutabık kalınan makul sürede yapılan bedel ödemeleri peşin ödeme sayılmak suretiyle) düzenlenir. Cari
hesap ödemesindeki gecikmenin belli tahammül sınırını aştığı hallerde satıcı vade farkı talebinde bulunabilmektedir.
Tarafların ticari gerekler çerçevesinde belli bir vade farkı üzerinde mutabık kalmaları halinde bu fark faturaya
bağlanmaktadır. Dolayısıyla gerek vade farkı gerekse buna ait KDV, vade farkı faturasının kesilmesiyle ortaya çıkmakta,
105 no.lu Tebliğ’deki ifadelerden bu uygulamanın Maliye İdaresince kabul edildiği anlaşılmaktadır.
 Ödemelerdeki aksamalara rağmen satıcı muhtelif ticari gerekçelerle vade farkı talebinde bulunmayabilir veya vade farkı
talebi kabul görmeyebilir. Vade farkının miktarı taraflarca şu veya bu meblağ üzerinden (herhangi bir yüzdesel hesaba
dayanmaksızın) belirlenebilmektedir. Sonuç olarak hangi miktarda vade farkı faturaya bağlanıyorsa, o miktardaki vade
farkının KDV’si de vade farkı faturasının kesilmesine bağlı olarak doğmaktadır.

Vade farkının miktarı, ait olduğu dönem ve KDV’sinin doğuş zamanı konusunda ortaya konulan bu görüş tatbikatla
uyumludur.

5. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN VADE FARKLARININ AİT OLDUĞU DÖNEM :

Vade farkları hakkında KDV açısından 105 no.lu Tebliğ ile ortaya konulan anlayışın gelir veya kurumlar vergisi açısından
da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz.

Vade farkı hassas ve değişken bir unsurdur. Bu farklar alıcı ve satıcının izlediği politikalara ve birbirleri ile olan ilişkilerine
ve güçlülük durumlarına göre, çoğu zaman pazarlık yoluyla belirlenmektedir. Vade farkının işlemeye başlayacağı tarih ve
vade farkı oranı peşinen sözleşme ile belirlenmiş olsa bile, çoğu halde sonradan yapılan yeni ve sözlü mutabakatlarla vade
farkının hesaplama şekli veya vade farkı miktarı değişime uğrayabilmekte, vade farkının kesinleşmesi bu farkın faturaya
bağlandığı ve faturanın muhatabı tarafından kabul edildiği dönemde gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla vade farkını başlangıçtaki kurallara göre ve zamanın akışına paralel şekilde kendiliğinden oluşan bir unsur
olarak görmek ve geçici vergi dönemi sonları itibariyle işlemiş kısımlarının o dönem gelirine ve giderine dahil edilmesini
istemek doğru değildir.

Örnek vermek gerekirse, Temmuz 2007’de satılmış olan bir mal için Ocak 2008’de vade farkı faturası kesilmişse bu fatura
tutarının tümüyle 2008 yılı ilk geçici vergi dönemine ait bir gelir, karşı taraf açısından da aynı döneme ait gider olarak kabul
edilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Çünkü vade farkları yukarıda açıkladığımız nedenlerle kira veya faiz gibi kendiliğinden ve kesin meblağlar şeklinde
oluşmamakta, tarafların mutabakatı sonucu belli bir dönemde fatura kesimi ve bu faturanın kabulü suretiyle faturanın
düzenlendiği döneme ait olarak tahakkuk etmektedir. Zaten bu anlayış 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nde kabul edilmiş olup,
uygulama da vade farkları faiz ve kirada olduğu gibi karşılık ayrılmak suretiyle dönemsel olarak gelir veya gider
yazılmamakta, aksine fatura kesimi ve bu faturanın kabulüne bağlı şekilde fatura tarihi itibariyle gelir veya gider kaydına
konu edilmektedir. Bize göre, bu uygulama yerindedir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun karşılık yoluyla gelir veya gider kaydı
yapılmasına dayanak teşkil eden 283,287 ve 288’inci maddelerinin işletilebilmesi için belli ve kesin olarak hesaplanabilen
dönemsel gelir veya giderin mevcudiyeti gerekmektedir.

Keza, alacak ve borçlarla ilgili işlemiş faizlerin gelir veya gider kaydına konu olabilmesi için mevduat veya kredi
sözleşmelerine bağlı olması gerektiği VUK’nun 281 ve 285’nci maddelerine 5228 sayılı Kanunla eklenen hükümlerle
düzenlenmiş bulunmaktadır.

Yukarıda gerekçe ve dayanaklarıyla açıkladığımız görüşlerimize ters düşen yani başlangıç tarihi, vadelendirilen meblağ ve
vade farkı oranının peşinen belli olduğu hallerde bu bilgilerden hareket edilerek yapılacak bir hesaplamayla belli bir
döneme ait olarak işlemiş vade farkının taraflarca karşılık yoluyla gelir veya gider kaydedilmesi gerektiği yönündeki
görüşlere rastlanması muhtemeldir. Ancak bu görüşlerin Maliye İdaresi nezdinde ve vergi yargısında kabul görmemesi
gerektiğini düşünüyoruz.

6. VADE FARKLARININ VE KUR FARKLARININ ÖTV KARŞISINDAKİ DURUMU :

Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na bağlı 2 sayılı listedeki taşıtlar, 3 sayılı listedeki içki ve sigaralar
ile 4 sayılı listedeki lüks sayılan mallar, bu malların teslim bedelleri üzerinden yüzdesel olarak (nispî esasta) hesaplanan
ÖTV’ye tabidir.

Söz konusu mallar için verginin matrahı, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç,
katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül etmektedir. (ÖTVK Md. 11/3) 1. seri no.lu ÖTV Genel
Tebliğinin 10’uncu bölümünde, ÖTV matrahına esas alınacak olan KDV matrahının tespitinde, 3065 sayılı KDVK’nun 20 ila
27’nci maddeleri hükümleri ile bu hükümlere ilişkin KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınacağı
belirtilmiştir. Dolayısıyla, bu şekilde teslim bedeli üzerinden (nispi esasta) ÖTV’ye tabi bulunan mallarla ilgili olarak ortaya
çıkan vade farkları ve kur farkları üzerinden de, söz konusu farkların asıl işlem bedelinin eklentisi olduğu anlayışından
hareketle ÖTV istenmektedir.
 Bu konudaki idari görüşü yansıtan Bursa Defterdarlığı tarafından verilmiş 2.12.2002 tarih ve B.07-4.DEF.0.16.12 sayılı
Mukteza metni ilişikte sunulmuştur.

Örnek vermek gerekirse, parfüm % 20 oranda ÖTV’ye tabi bir maldır. Türkiye’de ürettiği bir parfümü ÖTV’li fatura ile satan
bir şirketin bu faturadan kaynaklanan alacağı ile ilgili olarak 100.000 YTL. tutarında kur farkı veya vade farkı faturası
kestiğini varsayarsak fatura şöyle olacaktır :

Parfüm satışımızla ilgili vade farkı 100.000 YTL.

Özel Tüketim Vergisi (100.000 x 0,20 =) + 20.000 YTL.
KDV Matrahı 120.000 YTL.
Katma Değer Vergisi (120.000 x 0,18=) + 21.600 YTL.
ÖTV ve KDV Dahil Fatura Tutarı 141.600 YTL.

(Parfüm satıcısı bu parfümü kendisi üretmeyip ithal etmiş olsaydı, parfümün ÖTV sini ithalat aşamasında gümrük idaresine
ödeyecek ve parfüm satış faturasında ÖTV göstermeyecekti. Bu faturadan doğan alacak nedeniyle vade farkı ortaya
çıktığında da vade farkı faturasında ÖTV hesaplamayacak sadece KDV hesaplayacaktı. Zira mal satış faturasında ÖTV
ayrıca gösterilmediğine ve bedele ilave edilmediğine göre bunun eklentisi sayılan vade farkı faturasında da ÖTV
hesaplanıp gösterilmesi söz konusu değildir.)

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

Not : Öteden beri muhtelif yayınlarımızda ve son olarak 2007/91 no.lu Sirkülerimizde belirttiğimiz gibi bizim görüşümüz kur
farklarının KDV’ye tabi tutulmaması gerektiği yönündedir. Aynı gerekçelerle kur farklarının ÖTV’ye de tabi tutulmaması
gerektiğini düşünüyoruz.”

6.6. Kur Farkları :

Yabancı para üzerinden veya yabancı paraya endekslenmiş şekilde yapılan işlemlerde, ilgili yabancı paranın YTL.
karşısındaki değerinin (kurun) değişmesi nedeniyle doğan kur farkları hakkındaki görüşlerimiz aşağıda
özetlenmiştir (İthalat işlemleri ile ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, ilgisi nedeniyle 21 inci maddeye ilişkin bölümünde
açıklanmıştır.) :

• Kur farkları, prensip olarak KDV ye tabî olmamak gerekir. Çünkü kur farkı bir işlem sonucu olarak
değil tarafların iradesi dışında ekonomik nedenlerle taraflardan biri veya diğeri lehine doğan ve
genellikle fiktif karakter taşıyan bir unsurdur.

• Maliye İdaresi KDV’nin uygulanmaya başladığı ilk yıllarda kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı görüşünü
benimsemiş fakat daha sonra görüş değiştirerek ;

- Döviz ile yapılması mutad (yurtdışında mukim kişi ve kuruluşlar ile ilgili olan) işlemler ile
- Uluslararası ihaleye konu işlemlere ilişkin

kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı, bunun dışındaki KDV’ye tabi işlemlerden doğan kur farklarının KDV’ye
tabi olduğu yolunda muktezalar vermeye başlamıştır.

Mukteza bazındaki bu görüşler ilk defa 2007 yılında 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile tebliğ hükmü haline
getirilmiştir.

Aşağıdaki bölümlerde 105 no.lu Tebliğ’den önceki mukteza ve uygulamaları kısaca değinilmiş ve devamında
kur farklarının KDV’si hakkındaki son sirkülerimizin metni sunularak bu konuda güncel ve özet bilgi
sunulmuştur :

• Bir muktezada şu görüşlere yer verilmiştir :

"3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir" hükmündedir.

Yine aynı kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiştir.

Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakediş raporlarının düzenlenip ilgililerince (ilgili idare,
kurum veya kuruluşlarca) onaylanması ile meydana gelmektedir.

Buna göre hakediş raporlarının ilgililerince onaylandıktan sonra lehe veya aleyhe doğan kur farkları Katma
 Değer Vergisine tabi değildir."

Dikkat edilirse bu muktezadaki yaklaşım döviz bazında düzenlenen hakedişin onaylanmasından sonra,
finansman hizmeti şeklindeki ikinci bir işlemin vuku bulmadığı görüşüne dayanmakta olup, bu anlayışın
uluslararası ihaleye konu işlemlerle sınırlı tutulduğu bilinmektedir.

Fakat hemen belirtelim ki İdare (ve hatta diyebiliriz ki mevcut vergi sistemimiz), enflasyondan kaynaklanan fiktif
nitelikteki bu gibi farkları vergilendirmekten vazgeçme konusunda isteksizdir. Hesapların YTL. üzerinden
tutuluşunun doğal sonucu olarak taraflardan birinde gelir, diğerinde gider kalemi olarak işlem gören kur
farklarının KDV ye tabi tutulmaması tenkit riski taşımaktadır. (Zira Maliye İdaresinin ısrarlı görüşü, dövizle
yapılması mutad işlem bedellerinin bedellerinin ve uluslararası ihalelere ait dövizli bedellerin geç ödenmesinden
kaynaklanan kur farkları hariç olmak üzere, diğer kur farklarının KDV ye tabi olduğu yolundadır.

Kur farklarının KDV ye tabi olduğu yolundaki birkaç karara karşı, kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı
yönünde de az sayıda Danıştay kararına rastlanmaktadır.

Oluş Mali Hukuk Bürosunun XI / 271 no.lu Sirkülerinde irdelenen ve metni bulunan Danıştay 9 uncu
Dairesinin 26.5.2004 tarih ve E:2001/2264, K:2004/3556 sayılı Kararında;

- Kur farkının hizmet karşılığı oluşan bir bedel olarak kabul edilemeyeceği,

- Kur farkını vade farkına benzetmenin doğru olmadığı

- Kur farkının satıcı lehine olabileceği gibi, satıcı aleyhine de olabileceği

- Kanun koyucunun kur farkının KDV ye tabi tutulmasını amaçlamadığı

- KDV nin 26 ncı madde uyarınca , vergiyi doğuran olayın meydana geldiği gündeki cari kur
üzerinden hesaplanacağı, daha sonra zaman içinde oluşan kur farklarının
bedel olarak kabulünün ve KDV matrahı teşkil etmesinin mümkün olmadığı

gerekçeleriyle, kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı sonucuna varılmıştır.

• Başka bir muktezada;

"Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkları katma değer vergisinin
konusuna girmemektedir.

Kredilerin geri ödenmesi sırasında faiz ve buna bağlı kur farkı şeklinde ortaya çıkan tutarlar ise, bir finans hizmetinin
karşılığını teşkil ettiğinden katma değer vergisine tabidir.

Bu şekilde ortaya çıkan verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesi gereğince şirketiniz tarafından sorumlu
sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir."

cümleleri bulunmaktadır.

Bu muktezadaki yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farklarının KDV nin konusuna girmediği
görüşüne katılıyoruz. Ancak kredinin, yurt dışındaki firmaya geri ödenmesi esnasındaki kur farkı üzerinden
sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanacağı tarzındaki yaklaşım bize göre hatalıdır.

Krediyi veren yabancının bu işlemden sağladığı gelir faizden ibarettir. Dolayısıyle sorumlu sıfatı ile KDV
hesaplaması, sadece faiz için yapılmalıdır. Kur farkının finans hizmetinin karşılığı olmadığı, kurun yükselmek
yerine düştüğü durumda daha bariz şekilde ortaya çıkmaktadır. (Yukarıdaki 6.3.6. nolu bölüme bakınız)

Mesela yurt dışındaki bir firmaya yaptırılan serbest meslek işi ile ilgili fatura kayda alınıp, sorumlu sıfatıyle
KDV hesaplaması ve stopaj işlemi yaptıktan sonra anlaşma gereği bedelin bir süre sonra ödenmesi halinde,
yabancı firmanın eline geçen döviz tutarı faturasında yazılı meblağdan ibarettir. Paranın geç tahsili
dolayısiyle, ek bir menfaat sağlamış değildir. Ödemenin gecikmesi dolayısıyle Türkiyedeki değerleme sonucu
ortaya çıkan farkdan yabancı firmanın haberi dahi yoktur. Üstelik bu fark kur arttığında YTL. bazında işi
yaptıranın aleyhine tezahür edeceği gibi, kurda azalma olduğunda işi yaptıranın lehine de sonuç verebilir ve
her iki halde de yabancı firma kurdan etkilenmez. Maliye İdaresi bu gibi durumlarda kur yükselmesi
dolayısiyle işi yaptıran aleyhine doğan kur farkının stopaja ve sorumlu sıfatıyle KDV hesabına konu edilip
edilmeyeceği hakkında çelişkili görüşler vermiş olup kurun düştüğü durumda ne yapacağı hakkında herhangi
bir idarî yoruma rastlanmamıştır.

• Yurt içi mal ve hizmet teslimlerinde veya borç alacak ilişkilerinde, teslimin veya borç verme işleminin YTL.
olarak yapıldığı, fakat bu YTL.nin teslim tarihinde yahut borç verme günündeki kur üzerinden herhangi bir
yabancı paraya tekabül ettiği taraflarca kabul edilmekte, ödeme aşamasında, bu miktardaki yabancı paranın
ödeme günündeki kurdan YTL. karşılığı alacaklıya veya faturayı kesene ödenmektedir. Dövize endeksleme
 olarak da isimlendirilen bu işlem YTL. üzerinden yürütüldüğü, döviz alışverişi söz konusu olmadığı için, asıl
borç tutarı ile fiili ödeme meblağı arasındaki fark nitelik itibariyle kur farkı değil faiz veya vade farkı olarak
algılanmakta (Kur farkının, vade farkının miktarını belirleyen bir ölçü olarak kullanıldığı varsayılmakta) ve bu farkın,
üzerine KDV konularak fatura edilmesi istenmektedir.

Nitekim İstanbul Defterdarlığı, PTT İdaresine döviz bazında malzeme ve hizmet veren bir firmaya 30.12.1994
tarih ve 13598 nolu aşağıdaki muktezayı vermiştir:

"İlgi dilekçenizde, firmanızca PTT idaresine ihale ile muhtelif alanlarda kullanılmak üzere bilgisayar sistemleri satıldığı,
ödemelerin ise, yapılan sözleşme gereği teslim olunan malın müsbet muayene raporu çıktıktan ve ödemeye ilişkin evrak
tam veya hatasız intikal ettikten 45 gün içinde ve PTT idaresinin ödeme periyodlarına göre gayrimuayyen zamanlarda
yapıldığı belirtilmektedir. Ancak, vade tanınmış olmamasına rağmen satış bedelinin döviz olarak belirlenmiş olması
nedeniyle teslime bağlı olarak düzenlediğiniz faturada yazılı katma değer vergisi dahil döviz tutarının, sözleşmede yazılı
formalitelerin bitiminden sonra ödendiği için kendiliğinden bir kur farkı doğduğu ve söz konusu bu kur farkının katma değer
vergisine tabi olup olmadığı konusunda görüşümüz sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre,Türkiyede yapılan ticari nitelikteki mal teslimi ve hizmet
ifaları katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Aynı kanunun 10/a maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi
doğuran olay meydana gelmektedir. Aynı maddenin (C) bendinde ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması
mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile
vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükmü bağlanmıştır.

Öte yandan, anılan kanunun 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Bir diğer ifade ile bedelin
yabancı para ile belirlendiği durumlarda söz konusu yabancı para vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu andaki cari kur
üzerinden Türk parasına çevrilecektir.

Yazınız eki sözleşmenin 17. maddesinde; malzeme ve hizmet bedelinin PTT nin ödeme periyodlarına göre 45 gün içinde
ve ödeme anındaki TC. Merkez Bankası döviz alış kuru karşılığı (TL.) Türk Lirası olarak ödeneceği belirtilerek, bedelin
ödenmesinin döviz alış kuruna endekslendiğinin kararlaştırıldığı anlaşılmaktadır.

Buna göre, mal ve hizmet tesliminin yapıldığı anda vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden ve satışın bedelinin
ödenmesi dolar döviz kurunun alış bedeli esas alınarak belirlenmesi kararlaştırıldığından teslim tarihindeki alış kuru
hesaplanarak bulunacak bedel katma değer vergisine tabi olacaktır.

Diğer taraftan, teslimin yapıldığı tarih ile ödemenin yapılıdığı tarih arasında kur artışından kaynaklanan bir bedel
fazlalığının ortaya çıkması halinde artışa isabet eden miktar vade farkı addolunacağından katma değer vergisine tabi
olacaktır."

Bu muktezadaki olayın aksak ve acı yanı, PTT nin kur farkı üzerinden hesaplanan KDV yi ödememesi ve
mükellefin bu KDV yi kendi hasılatından (iç yüzde yoluyla) karşılamak zorunda kalmasıdır.

• 11.1.1993 tarih ve 196 nolu İstanbul Defterdarlığı muktezası şöyledir.

"İlgide kayıtlı dilekçenizde daha önce tarafınıza verilen 22.10.1992 tarih, 9243 sayılı özelgemizde belirtilen kur farkına
Katma Değer Vergisi uygulanacağı ile ilgili görüşümüze ilaveten uygulanacak verginin müşteriden ayrıca alınıp
alınmayacağı ve Katma Değer Vergisi oranı sorulmaktadır.

.................................................................
.................................................................

Finans kuruluşundan aldığınız otomobilin dövize endeksli olarak satılması, satış tarihindeki döviz kuru esas alınarak
hesaplanan Türk Lirası üzerinden senet alınması, senetlerin ödeme tarihindeki kur üzerinden hesaplanan Türk Lirası
olarak tahsil edilmesinde satış tarihindeki kur üzerinden hesaplanan bedel ile ödeme tarihindeki kur üzerinden hesaplanan
bedel arasındaki artış vade farkını teşkil etmektedir. Diğer bir anlatımla vade farkı döviz kurunun artışına bağlanmıştır.

Buna göre, ödeyeceğiniz kur farkı bir nevi vade farkı olduğundan mal bedeline uygulanan oranda (% 20) Katma Değer
Vergisi uygulanacaktır. Bu oranın kur farkı olarak belirlenen bedelin üzerinden hesaplanacağı açıktır."

• Döviz cinsinden alınan senetlerin, bu senetler porföyünde durduğu sürece, senet sahibi lehine doğan kur
farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki Bakanlık görüşü 6.5.1997 tarih ve 18592 sayılı mukteza ile
şu şekilde ifade edilmiştir :

"A. A.Ş. ve B. A.Ş. İş Ortaklığı tarafından Bakanlığımıza hitaben verilen 25.03.1997 tarihli dilekçenin bir örneği ilişiktedir.

Söz konusu dilekçede, adı geçen şirket tarafından Belko'ya kömür teslim edilip, fatura kesilerek Belko tarafından da o
günkü kur üzerinden ABD doları cinsinden senet verildiğinden söz edilerek, senedin alındığı tarih ile senedin kırıldığı tarih
arasındaki farka katma değer vergisi uygulanıp uygulanmayacağı sorulmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil
eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket
 edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer
suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan
her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu,

26. maddesinde; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur
üzerinden Türk parasına çevrileceği,

hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet vadesinden
önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının
yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Borçlanma katma değer vergisi
dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle
hesaplanacaktır. "

Bu muktezaya da katılmamız mümkün değildir.

• Bakanlığın görüşünü yansıtan aşağıdaki mukteza da kayda değer bulunmuştur (23.1.1997 - 2493)

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununu 26. maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun 10. maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin
yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Buna göre, bedeli döviz cinsinden belirlenen yurt içi mal teslimi ve hizmet ifalarında dövizin vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönemde beyan edilmesi
gerekmektedir. Döviz cinsinden ödemelerin kısmen yada tamamen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra
yapılması halinde, ödeme tarihi itibariyle ortaya çıkan kur farkları vade farkı mahiyetinde bir bedel unsuru olduklarından
katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan, söz konusu dilekçe ekinde yeralan Defterdarlığınız özelgesinin dayanağını oluşturan ilgide kayıtlı
yazımızda, dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihalelerde, bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkacak kur
farklarının katma değer vergisine tabi olmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu özelgede belirtilen uygulama dövizle yapılması
mutad olan uluslararası ihaleler için geçerli bulunmaktadır. Dolayısıyla, bunun dışında bedeli döviz cinsinden veya dövize
endeksli olarak belirlenen mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin geç ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan kur
farkları hakkında bahsi geçen özelge çerçevesinde işlem yapılması mümkün olmayıp, bu şekilde ortaya çıkan kur farkları
vade farkı mahiyetinde katma değer vergisine tabi olacaktır. "

• Bedelin dövizli veya dövize endeksli olarak taksitler halinde tahsili durumunda ne yapılacağını açıklayan
Bakanlık görüşü şöyledir : (Yaklaşım Dergisinin Temmuz 1997 sayısında yayınlanan 28.5.1997 tarih ve 22128 sayılı
mukteza)

"Katma Değer Vergisi Kanunu 'nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil
eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket
edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca bulunan para, mal ve diğer suretlerde
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun 'un 24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar
altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir.

Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, belirlenen döviz tutarı karşılığında tahsil edilen Türk lirası
toplamının verginin matrahını oluşturacağı tabidir.

Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde, takside isabet eden kur farkı katma değer
vergisine tabi olacaktır.

Taksit tutarı katma değer vergisi dahil bedel üzerinden tespit edilmişse kur farkının katma değer vergisi iç yüzde yoluyla
belirlenecektir. Taksit tutarının vergi hariç bedel üzerinden tespit edilmiş olması halinde ise dış yüzde uygulanarak katma
değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. "

• Döviz cinsinden taksitli otomobil satışlarında, satış tarihi ile taksitlerin ödeme tarihleri arasındaki sürede oluşan
kur farkları KDV’ye tabidir. (19.03.1996 tarih ve 11419 sayılı Bakanlık Muktezası)

• Başka bir muktezada yer alan şu örnek Bakanlığın görüşünü daha net şekilde ortaya koymaktadır.

"90 gün vadeli olarak satılan bir kamyonet için 12.000 Dolar bedel tespit edilmiş, bu bedel 2.000 dolarlık aylık taksitlere
bağlanmış ve her taksit tutarı üzerinden 2.000 dolarlık senetler düzenlenmiştir.

Satıcı, senetlerden sonuncusunu vadesine 30 gün kala 1.850 Dolara bankaya kırdırmıştır.
 Kamyonetin teslim edildiği dönemde Dolar kuru 85.000 TL. dır. Senedin ciro edildiği dönemde Dolar kuru ise 110.000 TL.
dır.

Bu satıcı kamyonetin teslim edildiği dönemde ;

- Katma değer vergisi matrahını, 85.000 x 12.000 = 1.020.000.000 TL.

- Hasılat katma değer vergisini, 1.020.000.000 x 0.15 = 153.000.000 TL.

olarak hesaplayıp beyan edecektir.

Mükellef, 2.000 Dolarlık taksitleri müşteriden tahsil ettikçe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplayarak beyan
edecektir.

Son senet bankaya kırdırıldığında önce TL. cinsinden senet karşılığında tahsil edilen tutar ;

110.000 x 1.850 = 203.500.000 TL. olarak hesaplanacaktır.

Bu senet dolayısıyla başlangıçta beyan edilen vergiye esas matrah ise,

85.000 x 2.000 = 170.000.000 TL. idi. İkisi arasındaki fark,

203.500.000 - 170.000.000 = 33.500.000 TL. katma değer vergisi dahil kur farkını vermektedir.
İç yüzde yoluyla hesaplanan katma değer vergisi ise ;

(15x33.500.000) : 115 = 4.369.565 TL. olacaktır. "

• İstisna kapsamında yapılan işlemle ilgili olarak doğan alacak nedeniyle lehinize oluşan kur farkı da KDV den
istisna edilir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 28.5.2001 tarih ve 2309 sayılı Muktezası)

• İhraç kayıtlı teslim nedeniyle, teslimde bulunan lehine doğan kur farkı da (kur farkı geliri + KDV) şeklinde faturaya
bağlanır, bu faturada ihraç kayıtlı teslim faturasına atıfta bulunularak bu KDV nin tahsil edilmediğine dair şerh
düşülür. Böylelikle kur farkı ihraç kayıdıyla teslimde bulunana KDV yüklenilmeksizin aktarılır. (Beyoğlu Vergi
Dairesi Başkanlığı’nın 27.11.2002 tarih ve 23343 sayılı Muktezası)

• KDV ye tabi dövizli veya dövize endeksli mal ve hizmet bedellerinin geç tahsil edilmesinde, dönem sonlarında
değerleme sonucu hesaplanan kur farkları nedeniyle KDV doğmaz. KDV ye tabi kur farkları bedelin tahsiline
bağlı olarak doğar. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 15.1.1999 tarih ve 1811 sayılı Muktezası)

• Kur farkı KDV sinin (kur farkı + KDV) şeklinde mi hesaplanacağı, yoksa iç yüzde yoluyla mı bulunacağı
konusundaki Maliye İdaresi görüşünü yansıtan bir muktezanın ilgili bölümü aşağıda sunulmuştur :

“Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği malın teslim tarihinden sonra, belirlenen tarihlerde mal bedelinin ödeneceği satış
akdinde kararlaştırılmış ise yabancı para cinsinden belirlenen mal bedeli ödemenin yapıldığı tarihteki kur farkları da
içermektedir. Buna göre mal bedeli teslimin vuku bulduğu tarihte tespit olunarak katma değer vergisi hesaplanacaktır.
Teslimin yapıldığı tarih ile ödemenin yapılması kararlaştırılan tarih arasındaki kur farkından meydana gelen artışın mal
bedeline dahil edilmesi gerekmekte ise de ödeme tarihinden önce tutarının kesin tespiti söz konusu olamayacağından vade
farkı olarak ödemenin yapıldığı tarihte mal bedelinin tabi olduğu oran üzerinden katma değer vergisi vergiyi doğuran olayın
gerçekleştiği dönemde hesaplanarak, mükellef tarafından vergi dairesine ödenecektir. Bu itibarla, vadeli satılan malın katma
değer vergisi dahil bedelinin dövize endeksli olarak tespit edilmesi ve bedelin bir kısmının veya tamamının kararlaştırılan
vadelerde ödenmesi halinde oluşan vade farkı mahiyetindeki kur farkları katma değer vergisi oranı esas alınıp iç yüzde
uygulanarak katma değer vergisinin hesaplanıp fatura düzenlenerek beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan
benzer bir konuda Bakanlık Makamından alınan 27.11.1991 gün ve 36142 sayılı yazıda da gerek peşin ve gerek vadeli
satışlarda Katma Değer Vergisinin faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte doğduğu ancak ödemenin aksaması
halinde tahakkuk ettirilen ek vade farklarının mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmetinin karşılığı şeklinde
değerlendirilmesinin gerekeceği açıklanmaktadır.

Buna göre, vadeli alınan malların Katma Değer Vergisi faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte
gerçekleştiğinden oluşan vade farkları ve fiyat farkları mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmeti şeklinde
değerlendirileceğinden uygulanacak Katma Değer Vergisi oranı (%18) olacaktır. Borcun vadesinde ödenmemesi nedeniyle
oluşan kur farklarında geç ödemeye esas olan borç KDV hariç tutar olarak belirlenmişse vergi, kur farkına işlemin tabi
olduğu oran uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu borç katma değer vergisi dahil olarak belirlenmişse, vergi
katma değer vergisi farkı üzerinden işlemin tabi olduğu orana göre içyüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.”

• Yukarıdaki bölümlerde, kur farkları hakkındaki Maliye İdaresi görüşü yansıtılmaya çalışılmış, yeri geldikçe
şahsi görüşlerimize yer verilmiştir.

Konu hakkında derli toplu fakat yeteri detayda bilgi sunabilmek amacıyla ve önemine binaen, kur farklarının
KDV karşısındaki durumunu konu alan ve 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nin çıkarılması üzerine hazırlanan
2007/91 sayılı Sirkülerimizin metni aşağıda sunulmuştur :

“KUR FARKLARININ KDV’Sİ HAKKINDA

105 NO.LU TEBLİĞLE YAPILAN AÇIKLAMA VE GÖRÜŞLERİMİZ
2007/89 Sayılı Sirkülerimiz ekinde sunulan 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hakkındaki Maliye
Bakanlığı görüşü ilk defa Tebliğle ifade edilmiş ve kur farklarına uygulanacak KDV oranının bu farka ilişkin işlemin tabi
bulunduğu KDV oranı olduğu açıklanmıştır.

Bilindiği üzere kur farklarının KDV karşısındaki durumu öteden beri tartışılan, çelişkili görüşlere ve yargı kararlarına konu olan
karmaşık bir meseledir.

Kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz makale bazında oluşmuş ve bu görüşler Yaklaşım Dergisi’nin
Nisan 2001 ve Mükellefin Dergisi’nin Şubat 2002 sayılarında yer almıştır. (Bu yazılarımız www.bdodenet.com.tr adresli sitemizin
makaleler/Mehmet Maç/2004 öncesi makaleler bölümünde bulunmaktadır.)

Konuya ilişkin Sirkülerlerimiz ise 2003/69, 2004/118 ve 2006/48 numaralıdır.

105 no.lu Tebliğin çıkmış olması vesilesi ile 2003/69 no.lu Sirkülerimizin metni güncellenilerek aşağıda bilgilerinize sunulmuştur:

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun uygulandığı ilk yıllarda, kur farklarının KDV ye tabi olmadığı yolunda mukteza veren
Maliye Bakanlığı, herhangi bir yasa değişikliği olmadığı halde görüş değiştirerek, dövizle yapılması mutad olan (müşterinin
yurt dışında olduğu) veya yurt içindeki uluslararası dövizli ihaleler dışındaki işlemlerden doğan kur farklarının KDV ye tabi
olduğu yönünde mukteza vermeye başlamıştı.

Kur farklarının KDV ye tabi olduğu şeklinde açık bir yasa hükmü yoktur.

Kur farklarının KDV ye tabi tutulmaya kalkışılması halinde, KDV nin ana ilkelerine uymayan, mantıksız ve uygulama
güçlükleri yaratan sakıncalar ortaya çıkmaktadır.

Kur farklarının KDV ye tabi olduğu yönünde tebliğ hükmü de yoktu. Bu önemli eksiklik 105 no.lu Tebliğ’de tamamlanmış ve
Bakanlık kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolundaki muktezalarla ifade ettiği görüşünü ilk defa tebliğ hükmü haline
getirmiştir.

Kur farklarının KDV ye tabi olup olmadığı hep tartışma konusu edilmiş, yazarların bir kısmı Maliye İdaresi gibi düşündüğünü
ifade ederken, bir kısmı da kur farklarının KDV ye tabi olmayacağı görüşünü savunmuştur.

Konu hakkında çelişkili Danıştay Kararları mevcuttur. (Bizim görüşümüz ise, öteden beri ve birçok haklı nedene dayalı
olarak, kur farklarında KDV aranamayacağı yönündedir.)

Aynı şekilde kimi firmalar dövizli veya dövize endeksli satış bedellerinin daha sonra tahsili nedeniyle lehlerine ortaya çıkan
kur farklarını kambiyo gelirleri hesabına yazmakla yetinmiş, bir kısım firmalar ise, Maliye İdaresinin görüşüne uyarak bu kur
farklarını faturaya bağlamış ve KDV hesaplamıştır.
 İnceleme elemanları, kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşü ile az sayıda rapor üretmişler, bu nedenle vergi yargısında,
konu hakkında yeterli içtihat oluşmamıştır.

Örnek vermek gerekirse;

- Danıştay 11 inci Dairesinin 4.10.2000 tarih ve E:2000/1252 K:2000/3658 sayılı kararında, oy çokluğu ile, kur farklarının
KDV ye tabi olduğu görüşü benimsenmiştir. (Bu kararın metni 2003/69 no.lu Sirkülerimizde mevcuttur.)

Bu Danıştay Kararı ve Maliye İdaresinin tutumu birlikte düşünüldüğünde, aksi görüşün gerekçeleri ne kadar haklı olursa
olsun, Danıştay ile Maliye İdaresinin anlayış birliği içinde olduğu ve bu nedenle de, KDV ye tabi mal veya hizmet
teslimlerinin bedelinin geç tahsilinden kaynaklanan KUR FARKLARINDA KDV HESAPLAMAMANIN RİSKLİ OLDUĞU
sonucu çıkmaktadır.

- Buna mukabil birkaç yıldan beri KDV davalarına Danıştay’ın 11’inci Dairesi değil, 9’uncu Dairesi bakmakta olup, bu
Daire’nin iki kararında KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLMADIĞI görüşünün benimsendiği anlaşılmaktadır. (
26.5.2004 tarih ve E:2001/2624, K:2004/3556 ; 28.4.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 sayılı Kararlar )

- Keza Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 18.10.2006 tarih ve E:2006/50,K:2006/286 sayılı Kararı’nda da
KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ TUTULMASINA HUKUKEN OLANAK BULUNMADIĞI hükme bağlanmıştır.

Her ne kadar kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı yönündeki Danıştay Kararları ekseriyette ise de henüz buna bir içtihat
gözüyle bakılamaz ve bu konuda açılacak davanın kazanılacağı garantisi verilemez.

2. KUR FARKLARI KDV YE TABİ MİDİR ?

Bizim anlayışımıza göre, kur farkları KDV ye tabi tutulamaz.

Çünkü KDV nin konusu mal veya hizmet sirkülasyonudur. Malın tesliminde veya hizmetin ifasında KDV hesaplanmışsa o mal
veya hizmete ait KDV uygulaması sona ermelidir. Nitekim KDV Kanunu’nun 26’ncı maddesinde bedeli döviz olarak belirlenen
mal veya hizmetlere ait KDV matrahının, KDV’nin doğduğu gündeki kura göre tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu
günden sonra meydana gelecek kur farklarının yeni KDV matrahları üretmesi yasaya aykırıdır.

Bedelin geç tahsilinden kaynaklanan kur farkı, bir mal tesliminin veya bir hizmet ifasının bedeli değildir. Kur farkı alıcının veya
satıcının iradesi dışında meydana gelen ve KDV mevzuatına göre bedel niteliği taşımayan bir unsurdur. (Bedeli döviz
cinsinden belirlenmiş mal veya hizmet alım satımında bulunmak yasaklanmamış olan hatta yasa ile izin verilmiş bulunan bir
uygulamadır.)

Söz konusu kur farkını, müşteriye tanınan vadenin bedeli olarak tanımlamak da mümkün değildir. Çünkü malın veya hizmetin
faturası başlangıçta, bu vade dikkate alınarak yani vade farkını da içerecek şekilde düzenlenmektedir.

Sonradan ortaya çıkan kur farkı, mükellefin iradesi dışında oluşan, reel olmayan ve bedel niteliği taşımayan bir fark olup,
satılan mal veya yapılan hizmet bedelinin eklentisi değildir.

Nitekim KDV Kanunu’nun 24 üncü maddesinde, kur farkları KDV matrahına giren unsurlar arasında sayılmamıştır. Kur
farkını vade farkına, fiyat farkına yahut başka bir şeye benzetmek de mümkün değildir. ( Maliye Bakanlığı kur farklarını vade
farkına benzetmek suretiyle KDV’ye tabi olduğunu ileri sürmektedir. ) Özellikle, Türk lirasının yabancı paralara karşı değer
kazandığı durumlarda, satıcı aleyhine çıkan kur farklarının vade farkına benzetilmesinin anlamsızlığı bariz şekilde ortaya
çıkmaktadır. Satıştan sonra kurlarda meydana gelebilecek gelişmeler tamamen tesadüfi olup, bunun baştan bilinmesi ve bu
yüzden kur farklarının matraha dahil bir unsur olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Kaldı ki kur farkı Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybından yani esas itibariyle enflasyondan kaynaklanan
harici bir unsur olup, kur farkında KDV aramak, enflasyon üzerinden KDV istemek anlamına gelmektedir.

Bütün bunlara rağmen kur farklarında KDV aranmasının gerekçesi olarak ileri sürülen hususlar, vade farklarının KDV ye tabi
olduğu, kur farklarında KDV aranmaması halinde, benzer işlevli bu iki unsur arasında fark yaratılacağı ve dövizli işlemlere
doğru kayma olacağı şeklinde özetlenebilir. Bu gerekçelerin yasal ve haklı olmadığı açıktır. Yapılması gereken, kur farkları
yani bir anlamda enflasyon üzerinden KDV istemek yerine, vade farkları içindeki enflasyon faktörünü ayıklayıp, enflasyon
üzerinden vergi alınmasına son verilmesidir.

Bizim görüşlerimizin böyle olmasına, bu görüşlerimizi paylaşan pek çok meslektaşımız bulunmasına ve hatta bizim
görüşümüz paralelinde Danıştay Kararları olmasına rağmen, Maliye İdaresinin aksi yöndeki ısrarlı ve 105 no.lu Tebliğ’le
mevzuat haline gelmiş olan görüşü ve Danıştay Kararlarının henüz içtihat haline gelmemiş olması, göz ardı edilmemesi
gereken bir durumdur.

Kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşünün geçerliliği bir an için kabul edilse bile, her türlü kur farkının KDV ye tabi
olmadığı kuşkusuzdur. Örneklemek gerekirse, bankada yatan veya kasada duran yabancı para nedeniyle oluşan kur farkları
ve KDV den istisna edilmiş bir işlemle ilgili bulunan kur farkları kesinlikle KDV ye tabi değildir veya KDV den istisnadır. Aynı
şekilde, yurt dışından yapılan mal ve hizmet alımlarında ortaya çıkan kur farklarının da, KDV’ye tabi tutulması söz konusu
değildir.

3. KUR FARKLARININ KDV YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV NİN ORANI NEDİR?

Maliye İdaresi mal teslimi veya hizmet ifasından kaynaklanan satıcı lehindeki kur farklarını, satış bedelinin bir uzantısı olarak
görmekte ve bu nedenle asıl işlemde KDV oranı ne ise, bu işlemden doğan kur farkının da aynı oranda KDV ye tabi olduğunu
belirtmektedir.

Bunun doğal sonucu olarak kur farkı, KDV kapsamı dışındaki bir işlemle ilgili alacaktan doğmuşsa, KDV dışında olacak yani
KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. KDV den müstesna bir işlemle ilgili ise, aynı istisna hükmü kapsamında kur farkı
da KDV den istisna olacaktır.
 Asıl işlemde KDV oranı, % 1, % 8, % 18 ise, kur farkı da % 1, % 8, % 18 oranda KDV hesabına konu edilecektir.

105 no.lu Tebliğ’de “……. Kur farkına teslim veya hizmeti yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran
uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.” denilmek suretiyle, bu husus vurgulanmıştır. Örnek vermek gerekirse, % 1
orana tabi bir parti pamuk dövizli fiyat üzerinden vadeli olarak satıldığında kur farkı KDV’si dövizli bedelin tahsiline veya kur
farkının fatura edilmesine bağlı olarak doğacak ve pamuğun KDV oranı sonradan yükseltilmiş olsa bile, kur farkı için
uygulanacak oran bu pamuğun teslim tarihinde tabi bulunduğu % 1 olacaktır.

Maliye İdaresinin ileri sürdüğü kural böyle olmakla beraber, bir firmanın aynı kişiye muhtelif KDV oranlarına tabi, kısmen
dövizli kısmen TL bazında mal veya hizmet vermesi, gayrimuayyen tahsilatlarda bulunması halinde, oluşan kur farklarının
hangi oranda KDV ye tabi tutulacağı yolunda bir yönlendirmesi mevcut değildir.

Diğer yandan, kurlarda meydana gelebilecek düşüşler nedeniyle alıcı lehine ortaya çıkan kur farkları da, 105 no.lu Tebliğe
göre KDV mükellefi olması koşuluyla alıcı tarafından yine asıl işlemin tabi olduğu oran üzerinden satıcıya fatura edilecektir.

Mal veya hizmet sirkülasyonuna dayanmayan ve salt borç para alıp verme niteliği taşıyan işlemlerde, borç verilen para döviz
ise veya taraflar bu borca döviz gözü ile bakmakta iseler, döviz bazında bir faiz söz konusu olmadığı sürece, mesela 40.000
EURO veya muadili para EURO cinsinden borç verilmiş ve bir süre sonra yine 40.000 EURO veya muadili para geri
alınmışsa, bu işlemde bize göre katma değer yoktur, KDV aranamaz. Bu halde dahi, işlemin YTL cinsinden deftere yansımış
olmasından hareketle, verilen ve alınan paraların YTL karşılıkları arasındaki fark için KDV olması gerektiği ileri sürenler
çıkabilir. Ancak böyle bir işlemde KDV aramak, mal veya hizmet sirkülasyonuna dayanan alacaklara nazaran daha zayıf
kalacaktır. Faiz söz konusu olduğunda ise sadece döviz faizi üzerinden genel oran KDV hesaplanması gerekir. (BSMV
kapsamına giren işlemler KDV’den müstesnadır.) 105 no.lu Tebliğ’de sadece dövizli bedelle mal ve hizmet satışından doğan
döviz alacağa ait kur farkından söz edilmiş, mal veya hizmet alışverişi olmaksızın salt dövizli borçlanma veya alacaklanma
hallerinden kaynaklanan kur farklarına hiç değinilmemiştir.

4. KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV HANGİ AYDA DOĞMUŞ SAYILIR ?

Maliye İdaresi KDV ye tabi mal veya hizmet tesliminden kaynaklanan alacaklar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı için, bu farkın
oluşumu aşamasında KDV istememektedir. Dönem sonlarında bu alacaklara kur değerlemesi yapılsa bile, bu değerleme
KDV nin doğuşuna neden olmamaktadır. Kur farklarında KDV yi doğuran olay bu farka konu döviz alacağın tahsili olarak
kabul edilmektedir. Ancak yıl sonunda, geçici vergi dönemi sonunda veya gayrimuayyen bir tarihte kur farkı faturaya
bağlanırsa fatura edilen kur farkına ait KDV’nin fatura kesimi nedeniyle doğacağı tabiidir.

Maliye İdaresi, KDV doğuşu açısından muhtelif unsurların yer aldığı cari hesap ortamında KDV doğuş zamanı konusunda
yaşanabilecek karmaşa için de çözüm göstermemektedir.

5. KUR FARKLARININ KDV YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV NİN MATRAHI NE OLACAKTIR ? (KDV Kur
Farkının İçinde mi Yoksa Dışında mıdır ?)

Kur farklarının KDV ye tabi tutulmasında ortaya çıkan önemli sorunlardan biri de, KDV nin nasıl hesaplanacağı yani
matrahın ne olduğu hususudur.

Maliye İdaresi bu konudaki sorulara,

Şayet dövizli alacak KDV dahil tutar ise, oluşan kur farkının KDV yi de içerdiği, dolayısıyla KDV tutarının, aynı oran
kullanılarak iç yüzde yöntemi ile hesaplanacağı, buna mukabil satıcı KDV tutarını ayrıca tahsil etmiş ise, oluşan kur farkının
KDV matrahını ifade ettiği ve KDV nin bu matrah üzerinden KDV hesaplanacağı,

şeklinde cevap vermektedir.

Ancak İdare, tarafların kur farkının KDV yi içerip içermediği konusunda yukarıdaki anlayışa uymayan bir mutabakatlarının
bulunması halinde, bu mutabakata da itibar etmektedir. Mesela bir firma, % 18 orana tabi bir malı 100 $ + 18 $ = 118 $ KDV
dahil bedelle satmışsa, bu 118 $ 5 ay sonra tahsil edilecek ise ve taraflar bu 118 $ ın sebep olacağı kur farkının KDV
matrahını teşkil edeceği yönünde mutabık iseler, KDV iç yüzde yoluyla değil, oluşan kur farkına ilave suretiyle
hesaplanabilmektedir. Aynı şekilde KDV nin peşinen tahsil edildiği hallerde taraflar, oluşacak kur farkının KDV yi de
içereceği şeklinde anlaşmaya varıp KDV hesabını buna göre yapabilmelidirler.

105 no.lu Tebliğin ilgili bölümünde, kur farkının KDV matrahı olacağı yani KDV’nin kur farkı üzerinden hesaplanarak ve bu
kur farkına eklenmek suretiyle fatura edileceği ifade edilmekte, iç yüzde uygulamasından hiç söz edilmemektedir.

Bize göre olması gereken, kur farkının KDV’ye tabi tutulmamasıdır, kur farkı KDV’ye tabi tutulacaksa, KDV kur farkının
üzerinden hesaplanmalı, iç yüzde uygulaması tarafların bu yönde mutabakatının olması halinde uygulanmalıdır.

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. “

6.7. Ciro Primleri :

26 numaralı KDV Genel Tebliğinin L/2 bölümünde ciro primleri konusunda şu hükümlere yer
verilmiştir :

" Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış
primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir
iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın
sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısiyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı fırma
arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözle), satıcı fırma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı
göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet"
kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır."

Görüldüğü gibi İdare, ciro primine hak kazanmış olmasından hareketle, primi elde edenin, prim ödeyene hizmette
bulunduğunu varsayarak, söz konusu primlerin KDV kapsamına girdiği görüşünü benimsemektedir.

Halbuki bu prim, alcıya sonradan tanınan bir iskontodur. Alıcının satıcıya hizmette bulunması söz konusu değildir.
Nitekim Maliye İdaresi KDV nin uygulandığı ilk yıllarda ciro primlerinin bir teslim veya hizmet bedeli olmadığı, primin
KDV ile ilgisi bulunmayan bir nakit hareketi veya carî hesap işlemi olduğu görüşünü benimsemiş sonradan görüş
değiştirerek bize göre hatalı olan, yukarıdaki Tebliğ hükmünü yürürlüğe koymuştur. Maliye İdaresinin bu şekilde
görüş değiştirmesindeki amacın ciro primini elde edene fatura kestirtmek suretiyle bu primlerin hasılat kayıtlarına
geçmesi konusunda disiplin sağlanması olduğu amaçlanmaktadır. Halbuki aslında ciro primleri bir mal veya hizmet
karşılığı olmadığından fatura kesilmesini gerektirmeyen (dekontla belgelenebilecek) nitelikte sonradan yapılmış
iskontodur. Nitekim Danıştay ciro primlerinin dekontla belgelenebileceği, (KDV ye tabi olmadığı) görüşündedir (Danıştay
7 Dairesinin 16.4.1992 tarih ve E: 1989/4010 ; K:1992/1126 sayılı karar). Bu Karara katılıyoruz. Zaten daha sonra bu yönde
çok sayıda Danıştay kararı çıkmış olup, ciro primlerinin KDV ye tabi olduğu yönünde karara rastlanmamaktadır.

Ciro primine hak kazanan alıcının, satıcı firmaya prim + KDV şeklinde fatura kesmesi halinde herhangibir sorun
çıkmayacağı fatura muhatabının da bu KDV yi indirebileceği kuşkusuzdur. Tebliğe aykırı olmakla beraber, ciro
pirimlerinin, pirimi elde edenden fatura almak yerine, daha sonraki bir faturada iskonto yapmak ve bu iskontoyu
fatura üzerinden KDV matrahından indirmek suretiyle verilmesinin kanuna uygun olduğu görüşündeyiz. (Bakınız Md.
25, 2.1. ve 2.2. bölümü)

Bakanlığın, ciro primleri konusunda ileri sürdüğü mantalitenin hatalı olduğu hususu, aynı Bakanlıkça verilmiş
bulunan 17.10.1994 tarih ve 70268 sayılı mukteza ile de ortaya çıkmaktadır. Alıcıya satıcı tarafından bilahare
yapılan ve ciro primine çok benzeyen ödemelerin KDV tabi olmadığı yolundaki söz konusu mukteza şöyledir :

"İlgide kayıtlı yazınız ekinde alınan .................................... Ltd. Şti. nin 24.12.1993 günlü dilekçesinin incelenmesinden; yurt
dışından bilgisayar ve yedek parçaları ithal eden alıcı firmalara belli bir zaman geçtikten sonra yurt dışındaki satıcı firmalar
tarafından alıcıyı korumak amacıyla indirim amaçlı bir ödemede bulunulduğu belirtilerek, satıcının gönderdiği alacak faturası
karşılığının gelir kaydı yapılıp yapılamayacağı veya yurt dışındaki satıcı firmaya katma değer vergisiz fatura düzenlenip
düzenlenmeyeceğinin bildirilmesinin istendiği anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 229. maddesinde; "Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin
borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." şeklinde
tarif edilmiştir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmet ifasıyla
meydana geldiği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, malın teslimi ve hizmetin ifası anında Katma Değer Vergisi doğmakta, satılan mal veya yapılan iş karşılığında
da fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Söz konusu olayda ise, satıcı tarafından alıcıya fiyat koruma hasılatı adı altında yapılan ödeme bir hizmet veya bir mal karşılığı
olarak ortaya çıkmadığından Katma Değer Vergisi kapsamına girmemekte olup, fatura düzenlenmesine de gerek
bulunmamaktadır."

Aynı şekilde bir firmanın yüksek fiyatla ithal ettiği ilaçların fiyatının sonradan düşmesi nedeniyle yurt dışındaki
ihracatçının, pahalı sattığı bu ilaçlar için sonradan iskonto yaptığı ve iskonto tutarını içeren çek gönderdiği bir olayla
ilgili olarak, fiyat koruma hasılatı adı altında elde edilen bu kazanımın KDV kapsamına girmediği yolunda mukteza
verilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 27.7.2001 tarih ve 3663 sayılı Muktezası)

Ciro priminin veriliş şekillerinden biri de, bayi veya satıcıya sembolik bedelle veya çok düşük fiyatla mal satışıdır. Bu
konuda 27 nci maddedeki 7.7. nolu bölüme bakınız.

6.8. Avanslar ve Avanslara İlişkin Kur Farkları :

İleride teslim edilecek mal veya yapılacak hizmetin bedeline mahsuben para (avans) alınması KDV hesaplanmasını
gerektirmez. Ancak avansın alınması nedeniyle, makbuz yerine fatura veya serbest meslek makbuzu düzenlenirse
KDV Kanununun 10/b maddesine göre (avans alındığı için değil fatura ve benzeri belge düzenlendiği için) KDV
hesaplanması gerekir. Bazı hallerde ve bilhassa serbest meslek işlerinde avans ödemesi, işlemin yapıldığının delili
olarak kabul edilmekte ve alınan paranın avans değil KDV dahil işlem bedeli olduğu varsayılabilmektedir.

Avans tahsil etmenin KDV doğurmayacağı, başka bir anlatımla KDV doğuşunun tahsilatla hiçbir ilgisi bulunmadığı
konusunda en ufak bir tereddüt yoktur. Tamamen hatalı olduğuna inandığımız bir Danıştay Kararında, henüz hizmet
ifa edilmeye başlanmadan önce, KDV dahil hizmet bedelinin tamamen tahsil edilmiş olması gerekçe gösterilerek,
gelecekte yapılacak hizmete ait KDV nin bu tahsilatla birlikte doğacağı yolundaki Danıştay Kararını görmemiz
üzerine hazırladığımız yazı Vergi Dünyası Dergisinin Mayıs 2000 sayısında yayımlanmış olup, bu yazıda, avans
alınmasını KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz detaylı olarak ifade edilmiştir.

Döviz olarak alınan avanslardan kaynaklanan kur farkları konusundaki Maliye İdaresi görüşü, avansa konu
dövizin daha önce KDV li olarak teslim edilmiş bir mal veya yapılmış bir hizmetin bedeli ile ilgisiz oluşu nedeniyle
KDV ye tabi bulunmadığı, bu kur farkının faturaya bağlanmasının gerekmediği yolundadır. (İstanbul Defterdarlığı’nın
28.12.1998 tarih ve 6983 sayılı Muktezası) Bu muktezaya konu olayda lehte kur farkını hesaplayan (Dövizli avansı veren)
firma elde ettiği kur farkının üzerine KDV ekleyerek fatura kesmiş olup, Defterdarlık bu faturadaki KDV nin faturayı
düzenleyen tarafından KDV beyannamesine dahil edilmesi gerektiğini karşı firmanın ise bu faturaya istinaden KDV
indirimi yapabileceğini belirtmiştir.

6.9. Depozito ve Teminatlar :

Depozito veya teminat olarak para alınması KDV nin konusuna girmez. Depozito veya teminat olarak alınan
paraların fatura ve benzeri vesikalarla belgelenmesi mecburî değildir.

Depozito veya teminat olarak alınan paraların YTL olarak aynen iadesi halinde bu depozito veya teminatı yatıranın
enflasyon nedeniyle kayba uğradığı malumdur. Uygulamada bu kaybı önlemek amacıyla, depozito veya teminatların
ilgililerine güncellenerek (yatırıldığı gündeki alım gücünü koruyan bir meblağ olarak) geri verildiği görülmektedir. Yaklaşım
Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanan 15.10.2001 tarih ve 54800 sayılı mukteza konu ile ilgili olup, mukteza
metni şöyledir :

“ Yazınızın incelenmesinden, Teşekkülünüzce elektrik abonelerinden tahsil edilen güvence bedellerinin, aboneliğin kapatılması
halinde güncelleştirilerek geri ödenmesi durumunda katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ve gelir vergisi tevkifatı
yapılıp yapılmayacağı hususlarında tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.

Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan
teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna alınmıştır.

Buna göre, abonelerden tahsil edilen güvence bedellerinin güncellenerek abonelere iade edilmesi işleminde, herhangi bir teslim
ve hizmet ifası söz konusu olmadığından katma değer vergisi uygulanmayacağı tabiidir. Bu nedenle, güvence bedelini alan ve
katma değer vergisi mükellefi konumunda olan abonelerin bu işlem için düzenleyecekleri faturada katma değer vergisi
göstermelerine gerek bulunmamaktadır.

Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı
ayrıntılı bir şekilde açıklanmış olup, elektrik abonelerinden tahsil edilen güvence bedellerinin güncelleştirilerek iade işleminde gelir
vergisi ve fon kesintisi yapılması söz konusu değildir.”

Görüldüğü gibi bu muktezaya konu olayda depozitoyu (güvenceyi) veren taraf yıllar sonra, verdiği YTL den daha
fazla bir YTL almakta fakat verdiği ve aldığı paranın reel değeri aynı olmaktadır. KDV aranmamasının temel
gerekçesi de budur. Halbuki uygulamada, vade farkı veya faiz adı altında ve TL bazında sağlanan kazançların çok
büyük bir kısmı enflasyondan kaynaklanmakta fakat bunlar tümü ile reel kazanım imiş gibi KDV ye tabi
tutulduğundan, bir anlamda enflasyon üzerinden KDV alınmaktadır. Bu bölümde yeri geldikçe sözüne ettiğimiz bu
hususun önemi ve finansman gelirlerinin KDV istisnasına konu edilmesi veya oran düşürülmesi yolundaki
görüşümüz, yukarıdaki mukteza ile desteklenir konumdadır.

6.10. Masraf Yansıtılması :

Bilindiği üzere uygulamada, özel anlaşmalar, yanlış faturalama, masraf tevzii gibi nedenlerle, bir mal veya hizmet
bedelinin, asıl muhatabına yansıtılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.

Eğer bir mükellef bir başka mükellefle ilgili olduğunu peşinen bildiği bir mal veya hizmetin faturasını asıl muhatabı
adına alırsa, ayrıca yansıtma faturası kesmesine gerek kalmaz. Söz konusu fatura bedelini kendisi ödemiş veya
borçlanmışsa, bu faturayı bir dekont ekinde ilgili firmaya gönderebilir veya ibraz edip bedelini isteyebilir. Eğer bu
şekilde işlem yapılmamış, yani fatura asıl muhatap adına alınmamışsa, masrafın yansıtılabilmesi için fatura
kesilmesi gerekmektedir, ki bu faturalar uygulamada yansıtma faturası olarak isimlendirilmektedir.

Yansıtma faturası kesilmek suretiyle masraf yansıtılması işlemlerinde, masrafı yansıtanın katma değer
yaratmaması, kendisine masraf yansıtılanın vekili gibi hareket etmekte oluşu dolayısiyle, söz konusu faturada KDV
gösterilip gösterilmeyeceği sıklıkla tereddüt konusu olmaktadır.

Maliye İdaresi önceleri, yansıtma faturası şeklinde bir kavramın mevcudiyetini genellikle kabul etmemekte, fatura
kesilmesini gerektiren bir durum varsa ve faturada belirtilen (yansıtmaya konu) mal veya hizmet açıkça KDV den
istisna edilmemişse mutlaka KDV hesaplanmasını istemekte, katma değer yaratılmadığı, vekil gibi hareket edildiği
şeklindeki yaklaşımlara itibar etmemekteydi. Fakat zamanla, Maliye İdaresi’nin yansıtma işlemleri konusundaki
görüşleri de, ötedenberi ifade ettiğimiz aşağıdaki yaklaşımlarımıza büyük ölçüde paralel hale gelmiştir.

Aşağıdaki bölümlerde yansıtma işlemlerinin KDV karşısındaki durumu konusundaki görüşlerimiz özetlenmiştir :

6.10.1. Yansıtma İşlemleri Konusundaki Genel Yaklaşımımız :

Bize göre;

Yansıtma işlemini yapan taraf, bu işlemde kâr amacı gütmemekte mal ve hizmet bedelini aynen yansıtmaktadır.
Yansıtan firmanın yarattığı bir katma değer söz konusu değildir.

Ortada reel manada bir işlem ve yaratılan katma değer olmadığı halde yansıtma işleminin KDV li fatura ile
yapılmasındaki en önemli gerekçe, bu mal veya hizmetin temininde yansıtacak olan adına KDV li fatura çıkmış
olmasıdır. Burada fatura aslının dekont ekinde ilgili firmaya gönderilmesi mümkün değildir. Çünkü fatura asıl
muhatap adına değil, yansıtma yapmak zorunda kalan firma adına düzenlenmiştir. O halde (teknik nedenlerle)
yansıtma yapacak olan taraf bu faturayı kayıtlarına alıp KDV yi indirecek yansıtma işlemini de KDV li fatura ile
yapınca, teslim KDV si ile indirim KDV, birbirini ifna edecektir. Dolayısiyle KDV li olarak temin edilen mal veya
hizmetin, yansıtma aşamasında KDV ye tabî tutulması bir anlamda, indirimin iptalini ve indirim hakkının yansıtılana
transferini sağlayan, şeklî bir işlemdir.

O halde yansıtma işlemini yapacak olan firma, düzenleyeceği faturada, bunun bir yansıtma işlemi olduğunu ve
yansıtma nedenlerini açıklamalı, yansıtmaya konu mal ve hizmetin kendisine gelişine paralel şekilde fatura
düzenleyebilmelidir. Yani yansıtmaya konu mal ve hizmet, yansıtacak olan tarafından KDV li fatura ile temin
edilmişse aynı oranda KDV taşıyan fatura kesmek suretiyle yansıtma işlemini yapmalı, şu veya bu nedenle KDV
ödenmeksizin temin edilen mal ve hizmetlerin yansıtılmasında KDV hesabına gerek olmamalıdır.

KDV, bir muamele vergisidir. Bazı özel nedenlerle, bir firmanın, asıl ilgilisi bir başka firma olan bir mal veya hizmeti
o firmaya aynen yansıtması işlemine KDV doğuracak anlamda bir "muamele" gözüyle bakılması mümkün değildir.

Ancak, kendi mutad faaliyet konusuna giren bir mal ve hizmeti, aldığı fiyattan satan firmanın satış faturasını
yansıtma faturası olarak nitelemek mümkün değildir. Mesela bir buğday tüccarı, çiftçiden KDV siz olarak satın aldığı
buğdayı kâr koymaksızın bir başka tüccara fatura ile aktardığında, bu faturada KDV gösterilmesi zorunludur. Keza
kendi ürettiği bir malı veya ifa ettiği hizmeti bir başkasına, maliyet fiyatı ile teslim eden firmanın bu işlemini,
yansıtma olarak nitelemek mümkün değildir.

İşlemin gerçekten bir yansıtma işlemi olduğunu göstermek için yansıtma faturasında bu husus belirtilmeli,
yansıtmaya konu mal ve hizmetin temini ile ilgili belgeler faturada zikredilip gerekirse birer örneği eklenmelidir.

Meselâ bir Holding şirket, grup adına yaptığı büyük bir nakdî bağışı, gruba bağlı şirketlere bir evvelki yıl kârlılık
durumuna göre tevzî için düzenlediği faturalarda KDV göstermemeli ve faturada bağış makbuzunun tarih ve
numarasını belirterek, makbuzun örneğini ve dağıtım planını faturaya eklemelidir. Hatta holding, fatura kesmek
yerine bir yazı veya dekont düzenleyip, bağış makbuzunun örneğini eklemek suretiyle de bu masraf dağıtımını
yapabilir.

Vergi hukukunda hadiselerin gerçek yönlerine ve fiili duruma itibar edilir. (VUK Md.3) Yansıtmayı yapan firmanın
olaya karışmakta ticarî bir beklentisi olmadığına ve yansıtma yapılanın vekili gibi hareket ettiğine göre, söz konusu
mal veya hizmet, yansıtma yapılan tarafından direkt şekilde temin edilse idi nasıl bir durum ortaya çıkacak idi ise,
aynı durumun yansıtmaya ihtiyaç duyulması halinde de tezahürü gerekir. Mesela, aşağıda detaylı olarak
açıklanacağı üzere, bankadan aldığı kredinin tamamını bir başka firmaya aktaran ve krediye ilişkin tüm masrafları
da aynen yansıtan firmanın, yansıtma faturalarında KDV gösterilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Çünkü krediyi
kullanan firma bu krediyi bankadan kendisi almış olsaydı, kredi maliyetleri kendisi açısından KDV siz şekilde tezahür
edecekti.

Sayın İlhan KIRIKTAŞ'ın Yaklaşım Dergisi'nin Mayıs 1997 sayısında yer alan "Masraf Yansıtılmasında KDV" başlıklı
yazısının sonuç bölümünde özetlediği şu görüşler yukarıda açıkladığımız düşüncelerimizle uyum halindedir:

"...... bazı masrafların gerçek muhatabına yansıtılması sırasında düzenlenecek faturada KDV gösterilip gösterilmeyeceğine,
aktarıma konu masrafı doğuran işlemin KDV'ye tabi olup olmadığına bakılarak karar verilmelidir. Masraf aktarımına konu olan
işlem; KDV'ye tabi ise masraf aktarımı da KDV'ye tabi olacak, KDV'den istisna veya vergiye tabi değil ise, masraf aktarımı KDV'ye
tabi olmayacak, düzenlenen belgede vergi gösterilmeyecektir."

Konunun daha iyi anlaşmasını sağlamak amacı ile aşağıda bir kaç örnek ve izahata yer verilmiştir :

6.10.2. KDV Mükellefiyeti Olmayanların Yapacakları Yansıtma İşlemleri :

Örnek : Meslekî amaçlı bir dernek ile, aynı meslekî alanda faaliyet gösteren bir Anonim şirket, masraflarını yarı
yarıya paylaşacakları bir seminer düzenlemişlerdir. Seminerin düzenlendiği otel işletmesi, salon kirası ve ikramlarla
ilgili faturayı dernek adına düzenleyip göndermiştir.

Bu olayda derneğin faturası ve KDV mükellefiyeti olmaması dolayısiyle, masrafın yarısını Anonim şirkete yansıtması
vergisel güçlüklere ve KDV indirim imkanının kaybolmasına yol açacaktır. Dolayısiyle derneğin hemen faturayı otele
iade edip iptalini istemesi, bunun yerine yarı bedelin kendisine, diğer yarının da Anonim Şirkete fatura edilmesini
sağlaması en pratik çözüm yoludur. Eğer otel tüm hizmet bedelini Anonim Şirkete fatura etmiş olsaydı fatura iptaline
gerek kalmayabilirdi. Anonim Şirket bedelin tamamını gösteren bu faturayı kayıtlarına alıp, bunun yarısını derneğe
fatura edebilirdi.
6.10.3. Bankaların Yansıtma İşlemleri :

Bankalar, gider yansıtma işlemlerini en sık yapan kuruluşlar arasında yer almaktadır. Bankaların KDV mükellefi
olmaması ve gider yansıtma işlemlerinde banka ve sigorta muameleleri vergisi açısından tam bir açıklığa
kavuşmamış noktalar bulunuşu, bankaların bu konuda sıklıkla tereddüde düşmelerine ve bazı yanlış uygulamaları
sürdürmelerine yol açmaktadır. Konu, fevkalade kapsamlı ve karışık olup burada bazı belirlemeler yapmakla
yetineceğiz.

Bankaların aynen müşterilerine yansıttıkları ve o müşteriye aidiyeti belli olan giderler dolayısıyle aldıkları paralar
B.S.M. Vergisine tabi değildir. Mesela, mükellefi müşteri olan damga vergisini banka ödemiş ve aynen müşterisine
yansıtmışsa, bu nedenle aldığı para lehe alınmış sayılmaz ve B.S.M.V. ne tabî olmaz. Giderlerin müşteriye aidiyeti
açıkça belli değilse, bankaca ödenen gider münferiden ve katî olarak tesbit edilemiyorsa veya banka, gideri aynen
değil, üzerine kâr koyarak yansıtmışsa bu yansıtmalar dolayısiyle alınan paralar B.S.M.V. ne tabîdir.

Bankalarca yapılan mal ve hizmet teslimleri prensip olarak KDV nin kapsamına girmektedir. Fakat KDV Kanununun
17/4-e maddesi ile bu işlemler istisna kapsamına alınmış olduğundan bankalarca yapılan her türlü mal ve hizmet
teslimleri KDV den müstesna olup, bankaların mal ve hizmet alımları dolayısıyle ödedikleri KDV indirilememekte
bankalarca gider yazılmaktadır. Bu düzenleme karşısında bankalar, KDV ödeyerek sağladıkları ve banka adına
fatura edilen mal ve hizmet bedellerini müşteriye yansıttıklarında, müşteri - KDV li fatura elde edemediği için - bu
giderle ilgili KDV indirim hakkını kaybetmekte ve üsteklik çoğu zaman yansıtılan tutar üzerinden bankaca
hesaplanan % 5 B.S.M.V.ni ödemek zorunda kalmaktadır. Bunu önlemek için Banka, faturayı müşterisi adına alıp
dekont etmelidir.

6.10.4. İstisna Kapsamında (KDV siz) Temin Edilen Mal ve Hizmetlerin Yansıtılması Amacıyle
Düzenlenen Faturaların KDV Açısından Durumu :

KDV istisnalarından bazıları mal veya hizmetin cinsine, bazıları ise mal ve hizmeti teslim edenin niteliğine bağlı
şekilde düzenlenmiştir.

Eğer mal veya hizmet, yansıtmayı yapacak olan tarafından istisna kapsamında (KDV siz olarak) temin edilmiş ve
istisna, teslime konu mal ve hizmetin niteliğinden kaynaklanmışsa, yansıtma faturasının da KDV siz şekilde
düzenleneceği tabiidir. Çünkü bu tür istisnalarda faturayı kimin ve hangi vesile ile kestiği önemli değildir. Önemli
olan fatura konusu olan mal veya hizmetin istisna kapsamında olup olmadığıdır. KDV istisnasının münhasıran
teslimde bulunanın hususîyetinden kaynaklanmış olması halinde de, yansıtma faturasının KDV siz
düzenlenebilmesi gerekir. Çünkü muhatap firma mal veya hizmeti yansıtmaya gerek olmaksızın direkt şekilde temin
etse KDV ödemeyecekti. Araya vekil gibi hareket eden ve ticarî amaç gütmeyen birinin girmesi bu durumu
değiştirmemelidir.

Aşağıdaki örneklerin meselenin daha iyi anlaşmasına yardım edeceğini umuyoruz.

Örnek 1 :

Bir Dış Ticaret Sermaye Şirketi, ihracına aracılık ettiği malın yurt dışına gönderilmesini organize etmiştir. Malı
taşıyan Türk deniz nakliyat firması, taşımacılık istisnası nedeniyle (KDV Kanunu
Md. 14) KDV siz şekilde ve Dış Ticaret Sermaye Şirketi adına navlun faturası düzenlenmiştir.

İhracata aracılık anlaşmasına göre Dış Ticaret Sermaye Şirketinin, ihraç kaydıyle mal teslim eden imalatçıya bu
navlunu yansıtması gerekmiştir.

Dış ticaret sermaye şirketinin düzenleyeceği dış navlun yansıtma faturasında KDV gösterilmemesi yani taşımacılık
istisnasının bu yansıtma faturasında da uygulanması icap eder. Çünkü yansıtma faturasının konusu olan hizmet,
istisna kapsamındadır. Hizmeti, fatura kesenin bizzat yapmamış olması istisnanın tatbikine engel değildir. (11
numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümü)

Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 8.12.1999 tarih ve 5033 sayılı Muktezanın son paragrafı şöyledir :

“Buna göre, uluslararası taşımacılık faaliyeti KDV’nden istisna olduğundan dış ticaret sermaye şirketi aracılığıyla gerçekleştirilen
ihracatın CIF veya C/F esasına göre yapılması halinde gümrük beyannameleri üzerinde görülen ve taşımayı gerçekleştiren
firmanın firmanıza düzenlediği faturalarda yer alan navlun masraflarının firmanızca ödenerek ihracatçı firmaya aktarılması
nedeniyle tarafınızca düzenlenecek faturalarda aslı vergiye tabi olmadığından masraf aktarımı da KDV’ne tabi olmayacaktır.”

Örnek 2 :

Bir Holding A.Ş. gerek kendi elemanlarının gerekse bağlı şirketlerde çalışan personelin, işverence karşılanacak
sağlık hizmetlerini organize etmektedir. Bağlı şirketlerden birinin Genel Müdürü anî müdahale gerektiren bir
rahatsızlığı dolayısiyle bir üniversite hastanesine kaldırılarak ameliyat edilmiş ve hastane ücretini havî makbuz
Holding adına düzenlenmiştir.
Ameliyatın yapıldığı hastane, bir üniversite tarafından işletilmekte oluşu dolayısiyle KDV Kanununun 17/2-a maddesi
uyarınca istisna uygulamıştır. Holding şirket bu suretle KDV siz olarak sağladığı hizmetin bedelini bağlı şirkete
yansıtırken KDV hesaplamamalıdır. Çünkü burada Holdingin ticarî amaç ve menfaati yoktur. Düzenlediği fatura
dekont niteliğindedir. Çünkü genel müdürü istihdam eden şirket hastane ile direkt irtibatta olabilseydi, hizmeti KDV
siz olarak sağlayabilecekti.

Bu görüşlerimizin haklılığı Maliye Bakanlığı'nca verilen 8.2.1994 tarih ve 17-1432 sayılı aşağıdaki muktezası ile
teyid edilmektedir.

“Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesine göre sigorta acenta prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri
katma değer vergisinden müstesnadır. Şirketin personeline grup sigortası yaptırması ve sigorta bedelini kısmen karşılayıp diğer
kısmını personelden tahsil etmesi işleminde ; şirketin personelden tahsil ettiği kısım için aslı vergiye tabi olmayan prim ödemesinin
aktarılması söz konusudur. Bu nedenle sigorta bedelinin personelce karşılanan bölümü katma değer vergisine tabi değildir.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesinde düzenlenen "ücret"
ödemeleri verginin konusuna girmemektedir. Personele ait sigorta bedelinin şirket tarafından karşılanan kısmı ise ücret niteliği
taşıdığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.

Bu açıklamalara göre, Şirketin sigorta bedelinin tümü üzerinden personel adına düzenlediği faturalarda katma değer vergisi
hesaplanmayacaktır. “

6.10.5. Damga Vergisi Yansıtılması :

Maliye İdaresi önceleri damga vergisi yansıtılmasının KDV ye tabi bir işlem olduğu yolunda muktezalar vermekte idi.
Daha sonra görüş değiştirerek Maliye İdaresi halen damga vergisi yansıtmalarında KDV aranmaması gerektiğini
kabul etmiştir.

Örnek vermek gerekirse ;

İstanbul Defterdarlığı’nın 27.9.2000 tarih ve 5182 sayılı Muktezasında damga vergisi yansıtma işleminin KDV ye
tabi olduğu görüşünü vermiş fakat bu görüş, Gelirler Genel Müdürlüğünün aşağıda metnini verdiğimiz yazısı ile
değiştirilmiştir :

“İlgide kayıtlı yaznız eki İliniz Yakacık Vergi Dairesi mükelleflerinden Şenyuva Alüminyum San. ve Tic. Ltd.Şti.’ne verdiğiniz
27/9/2000 gün ve 5182 sayılı özelge ve ekleri incelenmiştir.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti
kapsamındaki teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

Bu hüküm gereğince, mükelleflerin masraf aktarması işlemleri, bir finans hizmeti olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Ancak aktarılan masrafların katma değer vergisne tabi olmayan işlem bedellerine ait olması halinde, masraf aktarımı için de katma
değer vergisi uygulanmamaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesinde, damga pulu teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme
bağlanmıştır.

Buna göre, özelge tayin ettiğiniz limited şirketin, bir anonim şirket ile yapmış olduğu taşeron sözleşmesine ilişkin olarak anonim
şirket tarafından ödenen damga vergisi tutarının sözleşme uyarınca yarısının fatura ile limited şirkete yansıtılması işleminde katma
değer vergisi uygulanmasına gerek bulunmamaktadır.“

6.10.6. Finansman Giderlerinin Yansıtılması :

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde “vade farkı” ve “faiz” ismen KDV matrahına dahil unsurlar arasında
sayılmış ve uygulamada KDV mükelleflerince elde edilen bu nitelikteki gelirlerin KDV ye tabi olduğu anlayışı
yerleşmiştir.

Ancak özellikle faiz gelirlerinin KDV tabi tutulmasında aksayan pekçok husus vardır. Mesela KDV mükellefi bir
işletme herhangi bir firmaya veya kişiye kullandırdığı para karşılığında faiz geliri elde ederse KDV doğmakta fakat
aynı parayı bir bankaya borç verdiğinde (mevduat yaptığında) yahut Devlete borç verdiğinde (Devlet tahvili yahut Hazine
bonosu aldığında veya repo yaptığında) elde edilen bu faiz geliri üzerinden KDV doğup doğmadığını hiç kimse KDV yi
aklına getirmemektedir.

Keza, finansman hizmetlerinde, KDV’nin doğuş zamanı, oranı, finansman gelirlerinin bir kısmının enflasyon
nedeniyle fiktif oluşu, kur farkı sorunu gibi yıllardır çözülememiş ağır ve karmaşık sorunlar vardır.

Bize göre çözüm, finansman hizmetlerinin KDV kapsamına girmediği veya KDV den istisna edildiği şeklinde bir
hükmün yürürlüğe konulması veya BSMV ye tabi işlemlerin KDV kapsamına alınması, finansman hizmetlerinde
KDV oranının % 5 gibi makul bir orana çekilmesi ve bu hizmetlerin vergilenmesine ilişkin, net, pratik ve uygulamaya
ters düşmeyen kurallar konulmasıdır. Zaten KDV nin konusu mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Faiz ise mal veya
hizmet sirkülasyonunun değil, sermaye hareketlerinin yarattığı, pasif bir gelir türüdür.
Halen, finansman hizmeti olarak isimlendirilen hizmetler, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamında
bulunuyorsa, yani banka, banker veya özel finans kurumu tarafından elde ediliyorsa 17. maddenin 4/e fıkrası
uyarınca istisna uygulanmakta, istisna uyarınca sadece BSMV ile yetinilip ayrıca KDV hesaplanmamaktadır.

KDV mükellefi işletmelerin, yurt içi veya yurt dışı banka veya finans kuruluşlarından aldıkları krediyi aynen başka
kişi veya kuruluşlara kullandırması ve kredi masraflarını aynen kredinin aktarıldığı kimseye yansıtması şeklindeki
işlemler KDV açısından özellik taşımakta olup konu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir :

Krediyi alıp devreden firma, kredinin aktarıldığı kişinin VEKİLİ veya KEFİLİ gibi hareket etmektedir. Bu firma söz
konusu kredi ile ilgili masrafları kendi gelir-gider hesaplarına hiç dahil etmeksizin (geçici hesaplar üzerinden) ve fatura
kesmeksizin (dekontla) talep edebilmelidir.

Şu veya bu nedenle, kredi masraflarını gider yazıp, karşı firmaya hitaben yansıtma faturası kesse bile bu faturada
KDV göstermek zorunda değildir.

Krediyi alıp devreden Şirket, masrafı aynen yansıtma işlemi dolayısıyle banka ve sigorta muameleleri vergisi
hesaplamamalıdır. (248 Sayılı Danışma Komisyonu Kararı) Keza bu olayda örtülü kazanç veya örtülü sermaye durumu
bulunduğu şeklinde bir iddiaya da itibar edilmesini mümkün göremiyoruz.

Maliye Bakanlığı geçmişte, ihracat kredisi ve sair kredi devirlerinde bir finansman hizmetinin mevcut olduğu, bu
itibarla kredi maliyetlerinin KDV li fatura ile yansıtabileceği yolunda muktezalar vermiş fakat sonradan görüş
değiştirerek, aşağıda örneği verilen muktezalardaki yaklaşımı benimsemiştir.

Danıştay ise öteden beri, aldığı krediyi aynen bir başka firmaya aktaran ve kredi maliyetlerinin aktarılması nedeniyle
KDV hesaplamayan firmaların bu tutumunu yerinde bulmuştur. (Danıştay 7. Dairesinin 13.11.1989 gün, E.1989/2547,
K.1989/2526 Sayılı ve 9.11.1993 gün ve E.1992/418, K.1993/4554 Sayılı Kararı)

Bir kredinin bir başka kişi veya firmaya verilmesi ve bu kredi ilgili finansman masraflarının, kredinin aktarıldığı kişi
veya firmaya yansıtılması ile ilgili bazı mukteza ve karar örnekleri aşağıda sıralanmıştır :

Mukteza ve Karar Örnekleri :

• “........ holding şirketin yurt içi ve yurt dışındaki banka ve finans kuruluşlarından sağladığı krediler nedeniyle ödediği faiz,
komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisinden müstesnadır. Holding şirketin katma değer vergisinden
müstesna olarak sağladığı kredi tutarını, herhangi bir fark ilave etmeksizin grup şirketlerine yansıtması işlemi de katma
değer vergisinden istisna olacaktır.” (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2001 tarih ve 5201-102 sayılı Muktezası) Dikkat
edilirse bu muktezadaki KDV siz masraf yansıtma işlemi “herhangi bir fark ilave edilmemesi” yani bire bir yansıtma
şartına bağlanmıştır. Fark ilave edilirse yani kar gözetilirse krediyi kullanandan alınan bedelin tamamının KDV
ye tabi tutulması tehlikesinin başgöstereceği anlaşılmaktadır. Bunu önlemek için fark içermeyen yansıtma
faturası kesildikten başka kar kısmı için ayrı bir KDV li hizmet faturası düzenlenebilir.

• “...... şirketinizin ortağı olan bir şirket tarafından temin edilerek, şirketinize kullandırılan döviz kredisinden doğan kur farklarının
şirketinize aynen aktarılması herhangi bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır.” (İstanbul
Defterdarlığı’nın 21.2.1997 tarih ve 1341 sayılı Muktezası)

• “......... (M) Nakliyat ve Tic. A.Ş. bankalardan aldığı kredileri, üzerinde herhangibir finansman yükü kalmaksızın grup
şirketlerine aktarmakta, diğer bir ifade ile adı geçen şirketçe bankalardan alınan krediler gerçekte grup şirketlerince
kullanılmakta ve finansman yükü de bu şirketler üzerinde kalmaktadır.

Bu nedenle, sözü edilen olayda adı geçen şirketin değil, bu şirketçe alınan kredileri fiîlen kullanan grup şirketlerinin gider
kısıtlaması uygulaması yapmaları gerekmektedir.”

(Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 24.02.1998 tarih ve 6534 sayılı Muktezası)

Bu Mukteza birebir kredi ve kredi masrafı yansıtmalarında KDV aranmayacağı yanında, finansman gideri
kısıtlamasında netleştirme yapılmamasının ne kadar haksız olduğunu da göstermektedir.

• “İlgide kayıtlı yazılarınızda, firmanızca bankalardan temin edilen kredilerin aynı şartlarla, ihracatına aracılık edilen imalatçı
(grup) şirketlere kullandırılması ve kredi ile ilgili faiz, kur farkı, komisyon, BSMV ve benzeri giderlerin hiçbir fark ilave
edilmeksizin krediyi bilfiil kullanan grup şirketine yansıtılması halinde, söz konusu işlemin katma değer vergisine tabi olup
olmadığı, işlem nedeni ile fatura düzenleme zorunluluğu bulunup bulunmadığı ve yansıtılacak gider unsurlarının yansıtmayı
yapacak firmanın gider hesaplarına alınmayıp geçici bir hesaba alınmasının mümkün olup olmadığı hususlarında
Bakanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Aynı Kanunun 17/4-e maddesine göre ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler
dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin
(24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri katma değer vergisinden istisnadır.
 Buna göre, katma değer vergisinden istisna olarak temin edilen banka kredilerinin, herhangi bir fark ilave edilmeksizin grup
şirketlerine yansıtılması işlemi katma değer vergisinden istisnadır. Söz konusu krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon, kur
farkı, BSMV ve benzeri giderlerin herhangi bir fark ilave edilmeksizin grup şirketlere yansıtılması işlemi de katma değer
vergisinden istisna olacaktır.

Diğer taraftan, söz konusu kredi ve giderlerin, yansıtmayı yapacak firmanın gider hesaplarına alınarak yansıtma faturası ile
karşı firmaya yansıtılması halinde bu faturada katma değer vergisi gösterilmemesi veya yansıtmayı yapacak firma tarafından
gider hesaplarına alınmaksızın ve fatura düzenlenmeksizin dekont vasıtası ile karşı firmaya aktarılması mümkün
bulunmaktadır.” (Gelirler Genel Müdürlüğünün 06.04.2004 tarih ve 2048 sayılı Muktezası)

• Kendi adına aldığı banka kredisinin, aynı holdinge bağlı başka bir şirkete aynen kullandırılması, alınan kredinin
nazım hesaplarda izlenmesi kredi maliyetinin kar gözetilmeksizin aynen yansıtılması ve böylelikle katma değer
doğmaması durumunda, kredi maliyetlerinin yansıtılması işleminde KDV aranmaz. (Danıştay 9 uncu Dairesinin
27.4.1999 tarih ve E: 1998/2338, K:1999/1689 ; Karar metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.)

• Yurt içi ve yurt dışındaki bankalardan temin edilen kredilerinin bir kısmının, şirket sermayesinin % 61 ine sahip
başka bir şirkete kullandırılması ve bu kullanıma tekabül eden finansman giderlerinin aynen yansıtılması işlemi
KDV ye tabi değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 12.4.2001 tarih ve E:2000/6182, K: 2001/1274 sayılı Kararı; Karar metni
Yaklaşım Dergisinin Mart 2002 sayısındadır.)

• Anonim şirketin çeşitli bankalardan kendi adına aldığı kredileri, ortağı olduğu başka bir şirkete aynı koşul ve
vade ile borç para olarak vermesi olayında, bu işlemin BSMV ye konu olması nedeniyle KDV ye tabi tutulması
mümkün değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 4.12.2001 tarih ve E: 2000/6200, K: 2001/3739 sayılı Kararı ; Bu kararın metni
Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.) Bu kararda, işlemin BSMV kapsamına girmesi, KDV sizliğin dayanağı
olarak gösterilmiştir. Karar metninde bir şirketin bir yılda birden fazla defa faiz karşılığında borç para vermesi
halinde banker sayılacağı ve BSMV mükellefi olacağı, davaya konu olayda, faiz karşılığı borç verme işleminin
birden fazla kere tekrarlandığı, dolayısıyla yansıtmaya konu finansman masraflarının BSMV gerektirdiği
belirtilmektedir. Bu görüşe katılmıyoruz. Çünkü burada faiz karşılığı borç para vermek suretiyle kazanç sağlama
amaçlı bir faaliyetten söz edilemez. Yapılan işlemde kazanç gözetilmemiş olup işlemin mahiyeti bir borçlanmada
kefil olunmasına benzemektedir. Bize göre bu karara konu olayda ne BSMV ne de KDV aranmamalıdır. Bu
kararın hatalı olmasına sebebiyet veren hususlardan biri de BSMV ödenerek temin edilen kredinin aktarımında
yeniden BSMV aranmasının vergi mükerrerliğine yol açacak olmasıdır.

• Bir firma ortaklarının ortağı olduğu başka bir firmaya ürettirdiği malları, bu firmadan satın alarak ihraç etmektedir.
İhracatçı firma aldığı ihracat kredi dilimlerini imalatçı firmaya, aldığı veya alacağı malların bedeline mahsuben
devretmiş ve faiz aramamıştır. İnceleme elemanı bu işlemi faizsiz para kullandırma olarak nitelemiş örtülü
kazanç sağlandığı ve emsal faiz üzerinden KDV aranması gerektiği yolunda rapor hazırlamıştır. Açılan davada
Danıştay kredi aktarımının borç para verme değil, ticari amaçlı avans verme veya mal bedeli ödeme niteliği
taşıdığını bu yüzden faiz aranmamasının doğal olduğunu belirterek, tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararını
bozmuştur. (Danıştay 7 nci Dairesinin 27.11.2001 tarih ve E: 2000/6476, K: 2002/3643 sayılı Karar; Kararın metni Yaklaşım
Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.)

Dikkat edilirse yukarıdaki mukteza ve kararlarda, yansıtılmasının KDV siz olduğu belirtilen kredilerin kaynağı banka
veya sair finans kuruluşu olup kredinin aynen veya kısmen devredilmesi olayları ağırlıktadır.

Şayet ;

- Aktarıma konu borçlanma KDV ye tabi ise, yani bir banka veya finans kurumundan değil, faizi KDV li faturaya
bağlanmakta olan bir borç ise,

- Yahut kullandırılan paranın kaynağı belirsiz ise,

borcun aktarıldığı kişiye finansman gideri yansıtılmasında da yahut parayı kullanandan

alınacak faizin tahakkukunda KDV li fatura aranacağı anlaşılmaktadır.

Nitekim, “firmaların faiz karşılığında ortaklarına verdikleri borç paralar finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bu tür işlemler
KDV ye tabidir.” ifadesi içeren çok sayıda muktezaya rastlanmaktadır. (Örnek : Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 14.3.2001
tarih ve 5303-50 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezada belli bir kredinin aktarılması işlemi yoktur. Kaynağı belli
olmayan bir paranın üçüncü kişiye kullandırılması söz konusudur. Firmaya ait parayı kullananın ortak veya
kendisine örtülü kazanç sağlanabilecek bir başka kişi olması durumunda, bu kullanımda faiz aranmamış dahi olsa
KVK nun 17 nci maddesi uyarınca emsal faizin kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerekeceği gibi, KDV
Kanununun 27 nci maddesi uyarınca emsal faiz üzerinden hesaplanan KDV nin firmadan aranması söz konusu
olabilir.

Yukarıda, alınan kredinin aynen veya kısmen başkasına kullandırılması ve bu krediye tekabül eden finansman
masraflarının da aynen yansıtılması işleminde KDV aranmayacağı açıklanmıştır. Şayet krediyi aktaran firma kredi
masraflarının yansıtılmasında KDV li fatura keserse ne olur?

Bu sorunun cevabı KDV Kanununun 8’inci maddesinde ve bununla ilgili 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde mevcuttur.
Söz konusu Madde ve Tebliğe göre KDV hesaplamaması gerekenler, KDV li fatura keserlerse, hesapladıkları bu
KDV yi ödemek (beyannamelerine hesaplanan KDV olarak dahil etmek) zorundadırlar. Bu yersiz KDV içeren faturayı alan
KDV mükellefinin de bu KDV yi gerek 8’inci madde, gerekse indirimle ilgili genel hükümler (Madde 29 ve 34) uyarınca
indirme, hatta 5035 Sayılı Kanunla 8’inci maddede yapılan değişiklik uyarınca, indirimle giderilememe halinde,
Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul ve esaslara göre iadesini isteme hakkı vardır.

6.10.7. Kur Farkı Yansıtılması :

Yukarıdaki 6.6. no.lu bölümde kur farklarının KDV karşısındaki durumu ve Maliye İdaresinin, belli bir mal veya
hizmetin bedelinden kaynaklanan, dövizle yapılması mutad olmayan, uluslararası dövizli ihale işi niteliği taşımayan
işlemlerle ilgili kur farklarını vade farkına benzetmek veya işlem bedelinin uzantısı saymak suretiyle KDV
kapsamında gördüğü açıklanmıştır.

Dövizli kredi aktarımlarına ilişkin kur farkı yansıtmalarında ise, KDV aranmadığı aşağıdaki muktezadan
anlaşılmaktadır :

“....... şirketiniz ortağı olan bir şirket tarafından temin edilerek şirketinize kullandırılan döviz kredisinden doğan kur farklarının
şirketinize aynen aktarılması, herhangi bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olamayacaktır.” (İstanbul
Defterdarlığının 21.2.1997 tarih ve 1341 sayılı Muktezası)

6.10.8. Normal Oranın Altında KDV Uygulanan Mal ve Hizmetlerin Yansıtması Amacıyla
Düzenlenen Faturalar :

Normal oranın altında bir oranda KDV ye tabî tutulan mal ve hizmetlerin yansıtılması için düzenlenen faturalarda, bu
mal ve hizmet için öngürülen oranda KDV hesaplanmalıdır. Mesela yine bir Holding şirketin, kendi personeli
yanında, bağlı şirketlerde çalışanlara yapılacak aynî sosyal yardımları organize ettiğini ve bu amaçla satın aldığı %
8 nisbetinde KDV ne tabî yiyecek maddelerini, personel sayılarını dikkate alarak bağlı şirketlere tevzî ettiğini
farzedelim. Holding şirket, düzenleyeceği yansıtma faturalarında % 8 nisbetinde KDV göstermelidir. Holding şirketin
gıda maddeleri ticaretiyle uğraşan bir firma olmaması, yansıtma faturasında temel gıda maddeleri için öngörülen
düşük KDV oranının tatbikine engel değildir.

6.10.9. Mutemet Eliyle İthalatta Mutemedin Masraf Yansıtması :

Sanayiciler ve kamu kuruluşlarınca yapılacak ithalat, ithalat belgesi bulunan bir mutemet eliyle yapılabilir.

Bu şekilde yapılacak ithalatta, mutemetlik sıfatı, mutemet ile tahsis sahipleri tarafından ortaklaşa düzenlenen bir
sözleşme ile tevsik edilir.

24 numaralı KDV Genel Tebliğinin F bölümünde açıklandığı üzere, mutemet eliyle ithalatta vekalet akdine benzer
bir durum vardır.

İthal müsaadesi mutemet adına düzenlenmesine ve tüm ithal işlemleri mutemet tarafından ve onun namına
yürütülmesine rağmen malın mülkiyeti asıl ithalatçıdadır. Mutemet, ithalatla ilgili tüm vergi ve masrafları, ilgili
belgeleri teslim etmek suretiyle, mal sahibinden tahsil eder. Mutemet firma, sadece yaptığı aracılık işlemi nedeniyle
elde ettiği aracılık geliri üzerinden KDV hesaplar. Mutemet isterse ithalatla ilgili masrafların bir kısmını gider yazıp
bunu, alacağı komisyona dahil etmek veya ayrıca KDV li fatura düzenlemek suretiyle mal sahibine yansıtabilir.

Mutemet, ithalatın finansmanını kısmen veya tamamen karşılamış olur. Bu hizmeti nedeniyle isteyeceği bedel (faiz)
KDV li olarak fatura edilmelidir. Mutemedin, ithal belgelerini kendi defterlerine kaydedip KDV indirerek, KDV li mal
satış faturası düzenlemesinde de herhangi bir mahzur veya cezai durum göremiyoruz.

6.10.10. Teminat Mektubu Masrafının ve İpotek Harcının Yansıtılması :

Ticari ilişkilerde bazan teminat mektubu isteyen taraf, mektubu verenin katlanacağı komisyon, damga vergisi gibi
mektubu ilgilendiren masrafları kısmen veya tamamen üstlenmektedir. Bankadan mektubu alan taraf bu masraflar
için KDV ödemediğine ve aynen (yahut belli bir nisbette) yansıttığına göre, ortada KDV ye tabi tutulacak bir hizmet
yoktur ve yansıtma faturasında KDV hesaplanmaması gerekir. Fakat Maliye İdaresi bir muktezasında teminat
mektubu masraflarının yansıtılması işleminin finansman hizmetinden kaynaklandığını, bu nedenle KDV ye tabi
olduğunu belirtmiştir. Yaklaşım Dergisi'nin Mayıs 1997 sayısında bahsi geçen (Sahife 37) başka bir muktezada ise bu
yansıtmanın KDV'ye tabi olmadığı belirtilmiştir.

Daha sonra Bursa Defterdarlığınca verilen bir muktezada teminat mektubu komisyonu yansıtılması işleminin KDV
ye tabi olduğu belirtilmiş ise de, daha sonra bu mukteza, söz konusu işlemin KDV ye tabi olmadığı şeklinde
değiştirilmiştir.

Sonuç olarak, Maliye Bakanlığının bildiğimiz nihai görüşü teminat mektubu konusunu yansıtılmasında KDV
aranmaması gerektiği yönündedir.
Aynı şekilde Maliye İdaresi 12.05.1998 tarih ve 17590 sayılı Muktezasında “............... ipotek işlemi nedeniyle
ödenen ipotek harcının aynı miktar üzerinden ipotek lehdarına intikalinde, ipotek harcı katma değer vergisi
kapsamına girmediğinden KDV uygulanmayacaktır.” denilmiştir.

6.10.11. Gecikme Zammı, Vergi Cezası ve Benzer Yüklerin Yansıtılması :

Taraflardan birinin diğeri lehine vergisel riske girdiği durumlarda, ortaya çıkan vergi cezası, gecikme zammı gibi
unsurların, anlaşma gereği yansıtılması da tartışılmaya değer bir konudur.

Bunun tipik örneğini KDV Kanununun 11/c maddesinde düzenlenen ihraç kayıtlı teslimlerde görüyoruz. Burada
ihracatın yapılıp yapılmaması ihracatçının ihtiyarında bulunmakta fakat ihracatın süresinde yapılmaması hatta
ihracın gerçekleşmesine rağmen dövizin ihracatçı tarafından getirilmemesi halinde imalatçı cezalandırılmaktadır.

Tabiatıyle imalatçı bu gibi hallerde sözleşmeye, kendisinden istenecek cezai unsurların ihracatçıya yansıtacağı
şeklinde hükümler koymakta ve gerektiğinde bu mali yükleri ihracatçıya yansıtmaktadır.

Bu ve bu gibi hallerde dahi İdare yansıtma işleminin KDV li fatura ile yapılması gerektiği görüşünde ısrar
etmekteydi. İdarenin bu tutumu ancak istismar endişesi ve ayrıntıya inmek istememe faktörleri ile telif edilebiliyordu.
Maliye İdaresinin bu gibi aktarımlar konusundaki son tutumunu bilemiyoruz. Ancak aktarıma konu gecikme zammı,
vergi cezası ve benzeri külfetler KDV nin konusuna girmeksizin yüklenildiğine göre yansıtılmasının da KDV siz
olması gerektiği açıktır.

6.10.12. Personel Ücretinin Yansıtılması :

Kıdem tazminatı açısından İstanbul Defterdarlığınca verilen 11.1.1993 tarih ve 247 sayılı mukteza şöyledir.

" İlgide kayıtlı dilekçenizle gruba bağlı şirketlerinizde çalışan hizmet erbabının kıdem veya ihbar tazminatına esas alınan sürenin
birden çok şirkete geçmesi halinde son çalıştığı şirket tarafından brüt kıdem veya ihbar tazminatının hizmet erbabına ödendiği
sonra, çalıştığı önceki şirketlere, bunlardaki hizmet süreleriyle ilgili kıdem veya ihbar tazminatının fatura edildiği bildirilerek bu
işlemlerde Katma Değer Vergisi doğup doğmayacağı sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1. maddesine göre, Türkiyede ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır.

Hizmet, Kanununun 4. maddesinde " Bu işlemler, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek,
muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, bir şeyi yapmamayı taahüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir " şeklinde
tanımlanmıştır.

Diğer taraftan, kanunun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde, matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu
hükme bağlanmıştır. Buna göre, bedel deyimi malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket
edenlerden bu işlemler karşılında her ne suretle olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve
para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir.

Buna göre, kıdem yada ihbar tazminatlarının diğer şirketlere aktarılması işlemi masraf aktarılması mahiyetinde olduğundan bu
işlem Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır."

Bir firma tarafından çalıştırılan, fakat başka firmada bordrolanan personele ilişkin bordro maliyeti aynen personeli
çalıştıran firmaya yansıtılmasında da KDV hesaplanması istenmekte ve uygulama bu yönde devam etmektedir.

Hal böyle olmakla beraber, bazı özel durumlar ortaya çıkabilmektedir. Mesela bir okul işletmesi, sahibi olduğu A.Ş.
tarafından tüm demirbaşı ve personeli ile birlikte başka bir şirkete devredilmiştir. Devir işleminin gecikmesi
nedeniyle, devir için öngörülen tarihten itibaren belli bir süre boyunca, devre konu personelin bordroları devreden
şirket tarafından yapılmaya devam edilmek zorunda kalınmış ve protokol gereği devralana ait olması gereken
bordro maliyetlerinin yansıtılması gerekmiştir. Bu yansıtma işleminde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı yolundaki
soruya cevaben verilen muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :

“....... Buna göre, protokol gereği ve devir işleminin gecikmesi nedeniyle, Ocak/2001 döneminde şirketinizce katlanıldığı belirtilen,
devredilen personele ait ücretler ve buna ilişkin vergi, SSK’ya yapılan ödemeler, fon ve damga vergisinin yeni şirkete aynen
yansıtılması işlemi bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden düzenlenecek masraf yansıtması şeklindeki faturada
katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir. Ancak düzenlenecek faturaya masraf yansıtma tutarı dışında bir ilave
yapılmaması, işlemin mahiyetinin protokolde açıkça belirtilmiş olması yansıtılacak masraf ile ilgili belgelerin birer fotokopisinin de
faturaya eklenmesi gerekmektedir.

Ayrıca ilgili şirkete devredilen demirbaşlar için düzenlenecek faturada, demirbaşın tabi olduğu katma değer vergisi oranda katma
değer vergisi hesaplanacağı, faturada yansıtma ile ilgili gerekli açıklamaların yapılacağı ve ilgili belgelerin birer örneğinin
ekleneceği tabiidir.”

Bazı firmaların belli elemanları bordrolama işlemini yaptıkları, müşterilerle yaptıkları anlaşmalarda, bordrolanan
personelin tüm iş gücünün müşteriye kullandırılacağı, bordro maliyetini aynen müşteriye yansıtılacağı, bu hizmet
için belli miktarda ücret (komisyon) alınacağı hususlarını belirttikleri görülmektedir. Bu tarz çalışan bir firma,
müşterisine bordro maliyetini KDV siz olarak yansıtmış, ücretini ise KDV li faturaya bağlamıştır. Bordro maliyeti
yansıtılmasının da KDV li olarak yapılması gerektiği iddiası ile yapılan tarhiyatın dava konusu edilmesi sonucunda
Danıştay, bu durumda bordro maliyetinin aynen yansıtılabileceğini karara bağlamıştır.
6.10.13. Aracılı İhracatta Dekontla Masraf Yansıtılması :

Bilindiği üzere araçlı ihracatta, ihraç edilmek üzere mal teslim eden firma ile ihracı kendi adına gerçekleştiren firma
arasında, hangi hasılat veya gider unsurunun hangi tarafa ait olacağı yolunda sözleşmeler yapılmakta, hatta belli
masraf unsurlarının belli oranlar dahilinde karşılanması öngörülmektedir.

Böyle bir işlemde, taraflardan biri, kendi payına düşmeyen fakat zorunluluk sonucu bizzat karşıladığı masrafları
karşı tarafa dekontla (KDV yaratmaksızın) yansıttığı için tenkide uğramış ve açılan davada Danıştay, bu olayda
masraf paylaşımının dekontlaşma yoluyla yapılabileceği, KDV yaratılmasına gerek bulunmadığı görüşünü
benimsemiştir. (Bu kararın metni Sayın Sükrü
KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1267 nci sahifesindedir.)

6.10.14. Sigortalanan Malın Hasara Uğraması Olayında Mal Sahibi Tarafından Karşılanan Hasar Giderme
Masrafının Sigorta Şirketinden Talep Edilmesinin Mutlaka Yansıtma Faturası ile Yapılacağı
Yolundaki Maliye İdaresi Görüşüne Katılmıyoruz :

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca, Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğüne verilen 16.9.2002 tarih ve
5400-3531 sayılı Muktezanın metni aşağıdaki gibidir :

“ İlgide kayıtlı yazınızda, sigorta şirketleri tarafından sigortalıya katma değer vergisi dahil tazminat ödenmesi esnasında katma
değer vergisinin belgeli olduğu takdirde ödenmesi gerektiği belirtilerek, sigorta şirketlerine yapılacak duyuruya esas olmak üzere
bu konudaki Bakanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesi uyarınca, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iş yapanın fatura düzenleyip müşteriye vermesi mecburi olup, ticari kazancın
tespitine ilişkin olarak yapılan harcamalara ait belgenin teslim veya hizmet yapılan ve bunun karşılığında borçlanan adına
düzenlenmesi gerekir.

Bu hükme göre, hasar gören iktisadi kıymetin hasarının sigortalı tarafından giderilmesi ve buna ilişkin bedelinde sigortalı
tarafından ödenmesi durumunda faturanın sigortalı adına düzenlenmesi gerekir.

Bu durumda, sigortalının hasar gören iktisadi kıymetin zararının telafisi için piyasadan yaptığı alımlarda ödediği katma değer
vergisi dahil bedelin, katma değer vergisi mükellefi sigortalı tarafından (yansıtma faturası) düzenlenerek sigorta şirketine
aktarılması ve katma değer vergisine tabi bu masrafların aktarılması içinde faturada katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi
gerekmektedir.

Yansıtma faturası düzenlenmesi istenmeyen diğer sigortalılar da ise sigorta şirketlerinin belgeye dayalı olarak katma değer vergisi
dahil bedel üzerinden ödeme yapacakları tabiidir. “

Dikkat edilirse bu muktezada bir KDV mükellefine ait malın hasara uğraması halinde hasarın giderilmesine ilişkin
faturanın mal sahibi adına düzenlenmesi, mal sahibi tarafından gider yazılması ve KDV indirimi yapılması kabul
edilmekte buna mukabil sigorta şirketi adına aynı rakamları içeren yansıtma faturası kesilmesi istenmektedir.

Bu görüşe katılmıyoruz. Bir KDV mükellefinin sahip olduğu malın hasarı ile ilgili masraf mal sahibine aittir. Bu
masrafına ait KDV indirimini de mal sahibinin hakkıdır. Hasara uğrayan mal, sigorta şirketine ait olmadığı için bu
masrafın sigorta şirketine yansıtılmasının zorunlu olduğu söylenemez. Mal sahibi KDV mükellefi hasar nedeniyle
ödediği KDV yi indirim yoluyla giderdiği için, sadece KDV hariç tutarın tazminini isteyebilir. Aşağıdaki tazminatlara
ilişkin bölümde belirtildiği gibi herhangi bir mal veya hizmet karşılığı olmayan tazminatlar KDV nin konusuna girmez.
Dolayısıyla sigorta şirketinden hasar tazminatı alınması karşılığında KDV li fatura kesilmesi zorunluluğu yoktur. KDV
indiriminin işe yaramadığı (devrolan KDV sorununun bulunduğu) hallerde, mal sahibi sigorta şirketi adına KDV li fatura
düzenleyerek KDV dahil tutarın tazminini de isteyebilmelidir. Sigorta şirketinin, sigortalının KDV mükellefi oluşuna
dayanarak KDV tutarını ödemekten kaçınması söz konusu olmamalıdır. Tazminatın KDV dahil tutar mı yoksa KDV
hariç tutar mı üzerinden ödeneceği sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki bir meseledir. Maliye İdaresinin bu ilişkiye
müdahale etme hakkı yoktur.

6.10.15. Dekontlama Yoluyla Masraf Yansıtılması ve Faturanın Kısmen Dekont Kısmen

Fatura Niteliğinde Olması :

Bilindiği üzere bir başkasına ait masrafın faturası ilgili kişi veya firma adına alınıp, fatura orijinali ilgilisine verilmek
suretiyle fatura bedeli talep edilebilir veya dekont çıkarılarak cari hesaba geçmesi sağlanabilir. Bu işlem yansıtma
işlemi değildir ve KDV ile ilgisi yoktur.

Bazı işlemlerde hem dekont düzenlenmesini hem de fatura kesilmesini gerektiren durumlar bir arada olabilir.

Bunun en çok rastlanan örnekleri gümrük müşavirleri, gemi acentaları ve hal komisyoncuları tarafından yapılan
işlemlerde karşımıza çıkmaktadır.

Hal komisyoncularının KDV karşısındaki durumu ve belge düzeni aşağıdaki 6.26 no.lu bölümde açıklanmıştır.

Gümrük müşavirlerinin bir fatura düzenleyerek bu faturada hem dekont etmeleri gereken meblağları belirtip bunlarla
ilgili belge orijinallerini faturaya eklemeleri, hem de kendi komisyonlarını ve bu komisyona ait KDV tutarını
göstermeleri, başka bir anlatımla faturanın bir bölümünü dekont olarak kullanmaları şeklindeki uygulamanın yasaya
aykırı olup olmadığı İstanbul Defterdarlığına sorulmuştur. Konu ile ilgili olarak Bakanlık makamından alınan yazının
ilgili bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir ;

“........ Vergi Usul Kanununu 230 uncu maddesinde faturada bulunması gereken bilgiler, 231 inci maddesinde ise faturanın
düzenlenmesinde uyulacak kurallar düzenlenmiştir. Bu kurallara uyulmak şartıyla işin gereği olarak faturada başka bilgilerin de
gösterilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.

Ayrıca, yazıda belirtildiği gibi, faturanın müşteri nam ve hesabına yapılan harcamaları gösteren kolonunda, söz konusu
harcamalarla ilgili belgelerin müşteriye teslim edilmesi ve bunların müşterinin kendi kayıtlarına geçirilmesi şartıyla katma değer
vergisi hesaplanmaması Bakanlığımızca uygun bulunmuştur.”

6.10.16. Subvansiyon Yansıtılması :

Bu konuda, aşağıdaki 6.48 no.lu bölüme bakınız.

6.10.17. Araç Kiralama Faaliyetinde Bulunan Firmaların Kiradaki Araçla İlgili Masrafları Yansıtmaları :

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada;

“… şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler adına trafik cezası,
damga vergisi, OGS etiket bedeli ve kontör edinmesi gibi ödemeler yapılması halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura
düzenlenerek tahsil edilip kurum kazancına dahil edilmesi halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.”

denilmiştir. (Mali Çözüm Dergisi Temmuz-Ağustos 2007 sayısı)

Bu muktezada şu iki önemli hususa değinilmektedir :

- Yansıtma işleminin fatura ile yapılması gereği,

- Yansıtılan gider kanunen kabul edilmeyen gider olsa dahi, yansıtma sonucu bunun karşılığında
gelir oluşacağı için kabul edilir gider muamelesi göreceği. (Dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider
uygulamasının yansıtma faturasını alan firmada yapılması gerektiği.)

Muktezada KDV’den söz edilmemiş olmakla beraber, bizim anlayışımıza göre yansıtılan giderler KDV’siz ise,
(damga vergisi, trafik cezası gibi) KDV’siz şekilde, KDV’li masraf yansıtılıyor ise bu masrafa ait KDV’nin indirilmesi ve
yansıtma faturasında bu masraf üzerinden KDV hesaplanması gerekir.

6.11. Envanter Esnasında Ortaya Çıkan Mal Fazlalıkları ve Mal Noksanlıkları :

VUK nun 186 ncı maddesine göre, bilanço günündeki mevcutları .... saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek
suretiyle kesin ve müfredatlı olarak tesbit edilmesi gerekmektedir. Envanter çıkarmak olarak isimlendirilen bu işlem
sonucunda fiziken mevcut olduğu anlaşılan malların, miktar itibariyle defter kayıtlarına uygun olması gerekir. Bazı
mal veya mal grupları için bu uyum sağlanamadığı takdirde fiilî envanter ile kaydî envanter arasında fark bulunduğu
ortaya çıkar. Söz konusu miktar farklılıkları uygulamada, "envanter farkı" "stok farkı" gibi isimlerle anılmaktadır.

Fizikî miktarın kaydî miktara göre fazla veya noksan çıkmasının KDV karşısındaki durumu hakkında Kanunda ve
Tebliğlerde hüküm yoktur. Bir muktezada sayım sonucu fizikî miktarın kaydî miktardan az olduğunun anlaşılması
halinde aradaki farkın zayi mal nitelinde olduğu bu farka isabet eden girdi KDV nin, 30/c maddesi hükmünce iptal
edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Konu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir :

Kaydî envantere göre stokta bulunması gereken emtia ile, fiilî emtia mevcudu arasında miktar farkı bulunması
halinde ne yapılacağı konusuna geçmeden önce, bu farkların hangi sebeplerden kaynaklanabileceğini bilmek
gerekir. Çünkü fark konusunda ne işlem yapılacağı, farkın hangi sebepten kaynaklandığına bağlıdır.

Stok sayım farkı ortaya çıkmasına yol açan bazı sebepleri şöyle sıralayabiliriz :

• Dönem başı kaydî veya fiilî stok doğru olmayabilir.

• Sayım ve ölçüm işlemi yanlış yapılmış olabilir.
• Kaydî envanter hatalı olabilir (Fizikî mevcut doğrudur fakat kayıtlarda hata olduğu için fark varmış gibi görünebilir.)
• Bir kısım emtia çalınmış olabilir.
• Başka bir firmaya ait (emanet) bir kısım emtia, sayıma dahil edilmiş olabilir.
• Faturası alınmış ve kayda geçmiş emtia henüz gelmemiş olabilir.
• Müşterilere yanlışlıkla fazla veya noksan mal gönderilmiş olabilir.
• Satıcılardan fazla veya noksan mal teslim alınmış olabilir.
• Bazı zayiat olayları kayda geçmemiş olabilir.
• Firmaya ait emtianın bulunduğu yer neresi olursa olsun sayıma dahil edilmesi gerekir.
Eğer sayım ekibinin sayım yaptığı yerlerin dışında mal var ise bu mallar sayım dışında kalmış olabilir.
• Fire dolayısiyle emtiada miktar kaybı meydana gelmiş olabilir.
• Rutubet, genleşme ve benzeri nedenlerle emtiada miktar artışı olabilir.
• Üretim raporlarında, imalata sevk edilen ham madde veya yarı mamul miktarları yanlış gösterilmiş olabilir.
• Raporda, üretilen mamul yahut yarı mamul miktarları hatalı kaydedilmiş olabilir.
• Sayımda veya kaydî envanterin oluşumunda mal cinsleri birbirine karışmış olabilir.
• Yıl içinde faturasız mal alınmış veya satılmış olabilir.

Şu an aklımıza gelen sebepler bunlardır. Uygulamada stok sayım farkı çıkmasına yol açabilecek başka sebeplere
de rastlanması mümkündür.

Stok sayım farkı ile karşılaşıldığında KDV açısından ne işlem yapılacağı bu farkın ortaya çıkmasına yol açan
nedene göre değişmektedir. Mesela kaydî ve fiilî envanter arasındaki tutmazlık bu envanterlerin tesbitinde hata
yapılmasından kaynaklanmışsa duruma göre, kaydî veya fiili envanter kayıtları üzerinde gerekli tashihatın yapılması
yeterlidir ve KDV bakımından yapılacak bir işlem yoktur.

Tutmazlık normal fireden kaynaklanıyorsa yine KDV yi ilgilendiren bir durum yoktur. Hernekadar KDV Kanununun
30 uncu maddesinde "zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi" nin indirilemeyeceği belirtilmiş
ise de normal fire dolayısıyle meydana gelen zayiatın bu madde kapsamına girmediği görüşündeyiz ve bu
görüşümüz genel planda kabul görmektedir.

Bize göre sadece hırsızlık olaylarında bu maddenin uygulanması ve zayiatın tesbit edildiği ay KDV beyannamesinde
zayi mala ait girdi KDV tutarının beyan olunması ve bunun durumuna göre gider veya kanunen kabul edilmeyen
gider yazılması icabeder. Zayi mala ait girdi KDV nin indirilmesini önliyen 30 uncu madde hükmünün çok yanlış
olduğu ve yeniden düzenlenmesi gerektiğine inanıyoruz.

Stok sayım farkının nereden kaynaklandığı bilinemiyor veya farkın nedeni olarak ileri sürülen husus isbat
edilemiyorsa KDV açısından ne yapılması gerektiği konusundaki görüşlerimiz şöyle özetleyebiliriz :

Eğer sayım sonucu mevcut olduğu görülen mal, kayıtlara göre olması gerekenden fazla ise aradaki fark, stok değeri
üzerinden mal stok hesabına borç, hasılat hesabına alacak kaydedilir. Mal fazlalığı halinde KDV açısından
yapılacak bir işlem yoktur. Çünkü bu mal ileride satıldığında zaten KDV ye tabî tutulacak, satış bedeli ile malın stok
değeri arasındaki fark ise satışın yapıldığı yılın vergi matrahına girecektir. (Bu yönde mukteza verilmiştir). Stok fazlalığı,
inceleme yoluyla ortaya çıkarılırsa, KDV Kanununun 9/2 nci maddesi hükmü uygulanabilir.

Fiilî mevcut kaydî miktardan az ise iki yönde işlem yapabilir :

• Yukarıda bahsi geçen muktezadaki anlayışa göre bu noksanlık zayi mal olarak kabul edilip bu malla ilgili
indirim iptali yoluna gidilir.

• Ya da, KDV Kanunundan önce (1966 da) çıkmış olan 140 numaralı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu
Kararındaki anlayışa uygun olarak söz konusu malların emsal satış bedeli üzerinden KDV hesaplanır ve KDV
beyannamesine dahil edilir.

Bize göre birinci alternatifte belirtildiği işlem yapılması daha doğru olur. İkinci alternatif, noksanlığı anlaşılan malların
açıktan satıldığını kabul anlamında yorumlanabilir. Malın noksan oluşunun tek başına, açıktan satış yapıldığını
ispata yetmeyeceği, açıktan satış iddiasının başkaca deliller ortaya konarak isbat edilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Söz konusu mal noksanlığına ilişkin KDV hakkındaki yaklaşım ister çıktı KDV noksanlığı ister girdi KDV nin
indirilmeyeceği şeklinde olsun, her iki halde de bu farka ait KDV nin hangi ayla ilgili olduğu
sorunu ile karşılaşılacaktır. Bu konuda ilk akla gelen çözüm şekli, mal noksanlığının sayım suretiyle hesap
döneminin son ayında (Aralıkda) ortaya çıkarıldığını dikkate alarak farka ait girdi veya çıktı KDV sini de bu son aya
maletmektir. Nitekim vergi incelemelerinde, açıktan mal satıldığı iddia ediliyor, fakat malın hangi ayda satıldığı
belirlenemiyorsa KDV eksikliğinin, hesap döneminin son ayında meydana geldiği varsayılmaktadır. (Stok sayım
farkları konusunda, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın, 14 üncü maddeye ilişkin bölümüne bakınız.)

6.12. Aynî Sermaye Koyma İşlemi :

Şahsi mameleke dahil malların, gelir yahut kurumlar vergisinden muaf kimselere ait malların sermaye olarak
konması, KDV nin konusuna girmez. Gerçek usulde KDV mükellefi olanların, envantere dahil mallarını mevcut veya
kurulacak olan bir şirkete sermaye olarak koymaları ise KDV ye tabi teslimdir. Bu işlemlerde KDV nin matrahı, aynî
sermaye olarak konulacak mal için mahkemece takdir edilecek KDV hariç değerdir.

Aynî sermaye koyma işlemi Vergi Usul Kanunu bakımından (Md:229) fatura kesilmesini gerektirmemekle beraber,
sermaye konulan şirketin KDV indirimine daynak teşkil edilebilmesi bakımından, takdir edilen bedel + KDV
şeklindeki fatura kesilmesi uygun olacaktır. Faturada yazılı KDV hariç bedel ortağın sermaye borcuna mahsup
edilecek, KDV tutarı ise ortağın cari hesabına alacak, indirilecek KDV hesabına borç kaydedilecektir.

Şahsi işletme sahiplerinin, kendi mameleklerine dahil bir malı işletmelerine sermaye olarak koymaları KDV
hesaplanmasını gerektirmez. Ayni sermaye koyma işlemi gider pusulası ile belgelenir ve stopaj hesaplanmaz. Bu
şekilde envantere giren mal sonradan satılır veya işletmeden çekilirse fatura kesilmesi ve KDV hesaplanması
zorunludur.

Bir ticari işletmenin aktifine dahil malların adi şirkete veya iş ortaklığına sermaye olarak konması KDV ye tabi olup,
bunların tüzel kişiliği bulunmaması nedeniyle gayrimenkullerin ayın sermaye olarak konmasında müphem noktalar
bulunmaktadır.

Sermaye koyma işleminin KDV Kanununun 17/4-c maddesine uygun şekilde cereyan etmesi halinde istisna
nedeniyle KDV doğmayacaktır.

6.13. Birleşme, Devir, Nevî Değişikliği ve Bölünme İşlemleri :

Bizim anlayışımıza göre bir şirketin nevi değiştirmesi, bir başka şirkete devrolunması yahut şirketlerin birleşmeleri,
şeklindeki işlemlerin bu şirketlerin malvarlıklarının bütünlüğü bozulmadığı sürece KDV kapsamına girmemesi
gerekir. Bu gibi işlemler çoğu zaman birden fazla vergi süjesi olması ve kül halinde de olsa hukuki bakımdan
mülkiyet hakkının devredilmesi nedeniyle KDV kapsamına girmektedir. KDV Kanununun 17/4-c maddesinde yer
alan istisna hükmü de, söz konusu işlemlerin kapsam dahilinde bulunduğunu göstermektedir.

Bölünme işlemi de mahiyeti gereği KDV kapsamında olan, fakat KDV den istisna edilmesi gereken ve istisna olan
bir işlem türüdür.

Birleşme, devir, nevi değişikliği ve bölünme işlemleri 17 nci maddedeki 5.3.nolu bölümde detaylı olarak incelenmiş
olup burada tekrarına gerek görülmemiştir.

Konu hakkındaki "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 36-39 uncu maddelerine bakınız.

6.14. Tasfiye İşlemleri :

Herhangi bir nedenle tasfiyeye giren veya iflas eden bir şirketin mallarının, tasfiye memuru, iflas masası veya bir
başkası tarafından tasfiyeyi temin amacıyle satılması KDV ye tabidir. Gerek KDV gerek diğer vergilere ilişkin
ödevler tasfiye ile görevlendirilmiş olanlar tarafından yerine getirilir. İstisnalar bahsinde açıklandığı üzere tasfiyenin
KDV Kanunun 17/4-c maddesine uygun tarzda yapılması halinde istisna nedeniyle KDV ortaya çıkmaksızın tasfiye
tamamlanmış olacaktır.

Tasfiye işlemleri konusunda "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 30-35 inci maddeye ilişkin bölümlerine ve Mali
Çözüm Dergisinin 64 üncü sayısındaki yazımıza bakınız.

6.15. Dahili Muameleler :

Aynı mükellefin muhtelif şube büro ve sair işyerleri arasındaki mal ve hizmet hareketi KDV doğmasına yol açmaz.
Mesela inşaat malzemeleri ticareti ve taahhüt işleri yapan bir mükellef, mağazasındaki bir kısım inşaat
malzemelerini, yapımını taahhüt ettiği bina inşaatında kullanılmak üzere şantiyeye gönderdiğinde, sevk irsaliyesi
düzenleyecek, fakat fatura kesmeyecek KDV hesaplamayacaktır. Mağaza ve şantiye için ayrı ayrı defter
tutulmaktaysa, yasal mecuburiyet olmamakla birlikte mağaza muhasebesi şubeye yönelik fatura düzenleyip KDV
hesaplayabilir. Bu fatura şube kayıtlarına alınırken KDV indirimi yapılacağı ve her iki defterdeki kayıtlar KDV
beyannamesinin tanziminde konsolide edileceği için, KDV tutarı hem teslim KDV si hem de indirim KDV toplamına
girecek ve KDV hesaplanmış olması, sonucu etkilemeyecektir. (İnşaatın, indirim hakkı doğurmayacak şekilde KDV den
istisna edilmiş olması halinde durum farklıdır).

6.16. Tazminatlar :

6.16.1. Sigorta Tazminatları :

Uygulamada, gelir yazılan veya gider hesaplarına alacak kaydı yapılan her durumda KDV hesaplanması gerektiği
şeklindeki yanılgıya sıklıkla rastlanmaktadır. KDV ye vücut veren işlem mal veya hizmet ifasıdır. Sigorta ettirilen bir
malın hasara uğraması dolayısıyle sigorta şirketinden alınan tazminat, gelir ve kurumlar vergisi açısından gelir
artırıcı yahut gider azaltıcı etki yapmakla beraber, sigorta yaptıran firmanın sigorta şirketine mal ve hizmet teslimi
bulunmaması nedeniyle, alınan tazminat üzerinden KDV hesaplanması söz konusu değildir. (İstanbul Defterdarlığının
17.12.1993 tarih ve 8660 sayılı muktezası da bu yöndedir.)

Sigorta tazminatlarında KDV hesaplanmayışının bir nedeni de, tazminat alınmasına yol açan zayiata ilişkin KDV nin
indirilmemesi, daha önce indirim yapılmışsa bu indirimin iptal edilmesi gereğidir. Bu konu 30 uncu maddenin (c)
fıkrası ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

Bazı sigorta şirketlerinin, ağır oto hasarı olduğunda hasara uğrayan aracı teslim almak kaydıyla tazminat tutarı
belirlediği (PERT işlemi yaptığı) görülmektedir. Otonun sahibi gerçek usulde KDV mükellefi ise, ibranameye
dayanarak otoyu kayıtlarından terkin edemez. Bu durumda oto sahibinin, aracın teslim tarihi itibarıyle ve sigorta
şirketinin hasarlı oto için uyguladığı satış fiyatı üzerinden fatura kesmesi, KDV tutarını sigorta şirketinden veya
otoyu alan şahıstan talep etmesi, KDV yi tahsil edebilirse KDV matrahını, aksi halde KDV dahil tutarı gider yazması
(yahut sigorta tazminat geliri hesabına borç kaydetmesi) uygun olacaktır.

6.16.2. Sigorta Tazminatı Dışındaki Tazminatlar :

Sigorta tazminatı dışındaki tazminatların KDV karşısındaki durumu şöyle özetlenebilir ;

- Tazminat, mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı ise yani bedel mahiyetinde ise KDV ye tabidir ve zaten çoğu
halde bu tür ödemeler tazminat olarak adlandırılmakla beraber gerçek niteliği mal veya hizmet bedelidir.

- Tazminat bir mal teslimi veya hizmet ifası ile ilgili ise yani bedeli artıran yahut eksilten özelliği varsa KDV ye
tabidir.

- Mal teslimi veya hizmet ifasıyla hiç ilgisi olmayan tazminatlar KDV nin konusu dışında kalır.

Örneklerle açıklamak gerekirse ;

• Herhangibir sözleşme yaptıktan sonra, sözleşmeden cayan tarafın karşı tarafa ödediği tazminat bize göre KDV
ye tabî değildir. Çünkü uygulamada cezaî şart veya cayma tazminatı olarak anılan bu para karşılığında, cayma
yüzünden uğradığı haksızlık nedeniyle para alan taraf, tazminatı ödeyene hiçbir hizmette bulunmuş değildir.
KDV Kanununun 4 üncü maddesinde mal teslimi ve ithalat dışındaki tüm işlemleri hizmet sayan hüküm, "gelir
yazılan bir tahsilat varsa KDV de vardır" şeklindeki yanlış anlayış ve KDV kaçaklarını önleme çabasından
kaynaklanan aşırı hassasiyet gibi nedenlerle, bu işlemde KDV hesaplanması gerektiğini ileri sürenler çıkabilir.
Cezaî şartın, karşı tarafı sözleşmenin tatbikinden doğacak zarardan kurtarma ve cayma olayını dava konusu
yapmama şeklindeki hizmetin bedeli olarak yorumlanması ve KDV ye tabî tutulması mümkün değildir.

Bilhassa nakliyat ve taahhüt işlerinde rastlanan gecikme tazminatlarının KDV ye tabî tutulması ihtimali daha
yüksektir. Nitekim bir mutezada, taahhüt işlerinde sözleşmede öngörülen gecikme cezasının KDV matrahından
indirileceği belirtilmiştir. Nakliyat işlerinde de yükleme, boşaltma veya taşıma süresinin olağan süreyi aşması
dolayısıyle, taşıtanın nakliyeciye ödediği tazminatın taşıma bedeline dahil olduğu görüşü hakimdir. Demuraj
olarak da isimlendirilen bekleme ücretinin navluna dahil olduğu yolunda mukteza mevcuttur.

Vergi Dünyası dergisinin Ocak 1998 sayısında yer alan mukteza metni şöyledir:

" Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma
değer vergisine tabi bulunmaktadır. Herhangi bir teslim veya hizmetle ilgisi olmayan tazminat, ceza ve ödemeler ise verginin
konusuna girmemektedir.

Aynı Kanunun 24/c maddesinde, teslim edilen mallarla ilgili vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve
benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, katma değer vergisi matrahına dahil edilerek
vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, geç ödeme ile ilgili tazminat ile satılan malların geç yüklenmesi nedeniyle uygulanan geç yükleme
tazminatının, satılan malların tabi olduğu oranda katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, bu satışların Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesine göre tecil-terkin uygulaması kapsamında
yapılması halinde, sözü edilen tazminatlara ilişkin hesaplanan katma değer vergisi için de aynı uygulama yapılabilecektir. Bu
durumda, ihracattan sonra uygulanan tazminatlar için, 25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümündeki
ihracat bedellerine bağlı vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme pirimlerinde ön ihracat istisnası uygulamasına
göre işlem yapılması mümkün bulunmaktadır. "

• Bir müteahhidin başka bir müteahhide kiraladığı iş makinesinin heyelan altında kalarak kaybolması olayında
makina sahibinin aldığı tazminatın durumu da tartışılmaya müsaittir. Bize göre bu tazminat KDV yi tabî değildir.
Çünkü makine teslimatı yoktur. Makine sahibi, Takdir Komisyonundan karar almak suretiyle makineyi
kayıtlarından terkin eder. Makinenin alımında ödediği KDV yi KDV Kanununun 30/c maddesine göre işleme tabi
tutar. Taraflar mutabık kalırlarsa tazminat yerine mal sahibinin makineyi kiracıya tazminat miktarı (+ KDV) tutarı
üzerinden fatura etmesi ve bu şekilde kaybolan makineye sahip olan kiracının Takdir Komisyonuna başvurması
mümkündür.

• Bir firma, başka bir firmaya ait müseccel markayı kullanmak suretiyle haksız rekabette bulunduğunda, haksızlığa
uğrayan tarafın alacağı tazminatın durumu da tereddüt konusudur.Burada marka sahibinin kendi rızası ile
markasını kullandırması şeklinde bir hizmet bulunmamakla beraber rıza harici de olsa bir hizmetin varlığından
ve alınan tazminatın bu hizmetin bedeli mahiyetinde olduğundan söz edebilir.

• Bir anonim şirkete ait iş hanının bitişiğindeki hafriyat yüzünden işhanının hasara uğraması nedeniyle hafriyatı
yaptıranın anonim şirkete ödendiği tazminatın KDV ye tabî tutulmayacağı görüşündeyiz. Çünkü burada malı
hasara uğrayan taraf tazminatı ödeyen tarafa mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunmuş değildir.
 İstanbul Defterdarlığı, 26.1.1993 tarih ve 14532 sayılı muktezasında, PTT nin yeraltı kablolarına zarar veren
müteahhitten, bu zararın tazmini için PTT nin alacağı paranın KDV ye tabi olduğu belirtilmiş olup, bu muktezaya
kesinlikle katılmıyoruz.

• Cezai şart nedeniyle yapılan ödemelerin KDV nin konusuna girmediği hakkındaki 3.11.1993 tarih ve 7235 sayılı
İstanbul Defterdarlığı muktezası aşağıdaki gibidir :

" İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin Türkiye Demir Çelik İşletmeleri Genel Müdürlüğü ile ihraç kaydıyla satış sözleşmesi
yaptığı; daha sonra sözleşme şartları tam olarak yerine getirilmemesi sebebiyle feshedildiği ve akit gereği teminatınızın
Türkiye Demir Çelik İşletmelerince irat kaydedildiği ve cezai şart olarak ödenen 542.254.950 TL. sına, ayrıca Katma Değer
Vergisi tahakkuk ettirildiği belirtilerek, cezai şart olarak ödenen bu miktara Katma Değer Vergisi dahil olup olmadığı
sorulmaktadır.

........................................................
........................................................

Ceza şartı, sözleşmelere önceden konan bir şarttır. Buna göre, borçlu taahhüdünü yerine getirmediği hallerde alacaklının
uğrayacağı zararı karşılaması için belli bir parayı ödemeyi şart olarak kabul eder.

Olayımızda, Türkiye Demir Çelik İşletmeleri ile ihraç kaydıyla satış sözleşmesi yaptığınız, ancak konu sözleşme daha sonra
sözleşme şartlarının tam olarak yerine getirilmemesi nedeniyle feshedilmiş ve Türkiye Demir Çelik işletmeleri ile aranızdaki
sözleşmenin 11. maddesi gereği göstermiş olduğunuz 542.254.950 TL. miktarındaki teminatınız cezai şart olarak irat
kaydedilmiştir.

Katma Değer Vergisinin konusu Kanunun 1. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetlerdir.

Cezai şart olarak alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir.

Bu sebeple, işle ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan ödemeler yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından Katma Değer
Vergisine tabi olmayacaktır."

• Bir şirket, kiraya verdiği gemiyi, kira süresi bitmeden önce satmıştır. Kiracı, kiracılık hakkının kira süresinin
bitiminden önce bu satış nedeniyle sona ermiş olması dolayısıyla gemi sahibi firmadan tazminat talebinde
bulunmuş ve bu tazminat için KDV li fatura kesmeye kalkışmıştır.

Olayın intikal ettirildiği Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı söz konusu tazminat ödenmesi işleminin KDV
nin konusuna girmediğini şu cümlelerle ifade etmiştir (2.9.2004 tarih ve 2396 sayılı mukteza)

“Cezai şart, sözleşmelere önceden konan bir şarttır. Buna göre, borçlu taahhüdünü yerine getirmediği hallerde alacaklının
uğrayacağı zararı karşılaması için belli bir parayı ödemeyi şart olarak kabul eder.

Katma değer vergisinin konusu Kanunun 1. maddesine giren teslim ve hizmetlerdir. Cezai şart sözleşme fesih bedeli, cayma
tazminatı gibi adlar altında alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. İş
ile ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan söz konusu ödemede yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer
vergisine tabi olmayacaktır.

Ancak alıcının geç ödemelerinden kaynaklanan tazminatların ise, satılan malların tabi olduğu bu katma değer vergisine tabi
tutulması gerekmektedir.”

• Keza İstanbul Defterdarlığınca PTT İdaresine verilen 2.4.1993 tarih ve 14827 sayılı muktezada, anlaşmalı servis
araçlarının gelmemesi nedeniyle sözleşme gereği olarak servis işleticisinden alınacak olan paranın tazminatın
KDV nin konusuna girmediği, bu meblağın servis işletmesinin faturasında KDV matrahını azaltacak şekilde
gösterilmeyeceğini, söz konusu cezanın PTT tarafından düzenlenecek KDV siz bir fatura ile talep edilmesi
gerektiği belirtilmiştir. (Buradaki tazminat bir hizmetle ilgili olduğundan, KDV ye tabi tutulması beklenirdi. Dolayısıyla bu
muktezada prensipten sapma görülmektedir.)

• Tekstil fasoncusu olarak faaliyet gösteren bir firmanın teslimatı zamanında yapmaması nedeniyle ortaya çıkan
tazminatın KDV ye tabi olup olmadığı, tabi ise KDV tevkifatı karşısındaki durumu sorulmuş, geç teslim
tazminatının yapılan iş veya satılan malın tabi olduğu oranda KDV ye tabi olduğu ancak bu ödemede KDV
tevkifatının söz konusu olmadığı yolunda cevap verilmiştir. (İstanbul Defterdarlığının 3.5.2000 tarih ve 3788 sayılı
Muktezası)

• “......... sözleşme fesih bedeli, cayma tazminatı gibi adlar altında alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir
hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. ......... katma değer vergisine tabi olmayacaktır.” (Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın 2.6.2000 tarih ve 2464 sayılı Muktezası)

• Bir gazete işletmesi kupon biriktirenlere buzdolabı vereceğini vaad etmiş fakat buzdolabı teslimatını
yapmamıştır. Kupon biriktiren bir okuyucunun açtığı davada gazete işletmesi buzdolabının KDV hariç emsal
bedelinin okuyucuya KDV tutarının da Hazineye irad kaydedilmek üzere vergi dairesine ödemeye mahkum
edilmiştir. Olay Maliye Bakanlığına intikal etmiş ve böyle bir vakada KDV doğmayacağı ve doğmayan bir
verginin tahsiline imkan bulunmadığı yolunda mukteza verilmiştir. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 2.4.2002 tarih ve
 3660-22023 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezaya konu olaydaki tazminat buzdolabı (mal teslimi) ile ilgili
gibi görünmekle beraber, aslında böyle bir ilgi yoktur. Çünkü mal teslimatı gerçekleşmemiştir.

• Türkiye’de faaliyet gösteren yabancı sermayeli bir A.Ş. ana ortak olan yurt dışı firmanın kalkıştığı yeniden
yapılanma çalışmaları yüzünden zarara uğramış ve bunun tazminatı olarak yurt dışından gelen parayı hasılat
kaydederek bu hasılatın KDV ye tabi olup olmadığını sormuştur. Verilen cevap “....... ana firma tarafından yapılacak
tazminat ödemeleri herhangi bir teslimin veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV ye tabi olmayacaktır.” şeklinde
gerçekleşmiştir. (İstanbul Defterdarlığının 16.11.2001 tarih ve 5597 sayılı Muktezası)

• Nakliyeci bir firma taşınmasını üstlendiği bir malın taşıma sırasında kaybolması veya hasar görmesi nedeniyle
malın taşıtana ödeyeceği tazminatın KDV karşısındaki durumunu sormuş, aldığı muktezada ;

“Buna göre müşterinize hasar gören veya çalınan mallarla ilgili ödeyeceğiniz tazminat bir teslim veya hizmet karşılığı
olmadığından KDV’nin konusuna görmemektedir.

Ayrıca, ödeyeceğiniz bedel için hasar gören veya çalınan mallara ait KDV’nin de bulunması halinde, bu tutar ödenen
tazminatın bir unsuru olacağından, şirketiniz açısından KDV ödemesi olarak değil tazminat ödemesi olarak dikkate
alınacaktır.”

• Türkiye’de otel işletmekte olan bir şirket İngiltere’deki bir şirketle sözleşme yapmış, İngiliz şirket bu otele müşteri
göndereceği yolunda bir prensip anlaşması imzalamıştır. Fakat muhtelif nedenlerle İngiliz şirketin gönderdiği
turist sayısındaki yetersizlik nedeniyle Türkiye’deki firma zarara uğramış, İngiliz şirketi bu zararı tazmin amacıyla
para göndermiştir.

Bu paranın KDV’ye tabi olmadığı yolundaki Maliye Bakanlığı Muktezasında şu açıklamalara yer verilmiştir :

“….. verilen dilekçenin eki dökümanlardan 2003 ve 2004 yılarında uğradığı zararların telafisi için …… LTD.
tarafından …….. şirketine ödeneceği anlaşılan tazminat, herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığı olmadığından
katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.” (8.9.2005 tarih ve 44065 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı
Muktezası)

• İthal edilmiş olan bir mal ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıdan alınan fiyat farkları, tazminat mahiyetindedir ve
KDV’nin konusuna girmez. İthal malının fiyatının yanlış (olması gerekenden fazla) oluşu, ithal edilen malın
istenilen vasıfları taşımaması gibi nedenlerle malı satandan ithalatçının aldığı para için fatura kesilmesi ve KDV
hesaplanması söz konusu değildir. Bu para duruma göre olağan dışı gelirler hesabında gösterilir veya ilgili malın
maliyetinden indirilir. Söz konusu para KDV beyannamesinde gösterilmez. Böyle bir durum ithalatta olması
gerekenden fazla alındığı anlamına gelir. Bu fazlalığın indirimine engel yoktur. Hatta ilgili gümrük beyannamesi
düzelttirilebilirse ve ithalatçının KDV indirim hakkı yoksa bu KDV fazlalığı Gümrük Kanununa göre ithalatçıya
iade edilir. (Md . 48) İthal malı ile ilgili olarak satıcıdan ithalatçının aldığı paranın KDV nin konusuna
girmemesinin asıl nedeni ithalatçının bu para karşılığında malı satana yönelik herhangi bir mal teslimatının veya
hizmet ifasının bulunmamasıdır. (Mal veya hizmet verilmesi söz konusu olmaksızın salt para alma işlemi KDV
nin konusuna girmez.)

6.17. Nakil Vasıtası Satışları :

Gerçek kişilerin şahsen sahip oldukları taşıtlar ile herhangi bir ticari, sınai işletmenin veya gerçek usulde
vergilendirilen zirai işletmenin aktifine dahil olmayan taşıtların satışı KDV nin konusu dışında kalır. Mesela iktisadi
işletmesi bulunmayan bir derneğin nakil vasıtası satışı KDV ye tabi değildir.

Buna mukabil ticari veya sınai işletmenin aktifine dahil nakil vasıtalarının teslimi KDV ye tabidir. Yine gerçek usulde
vergilendirilen zirai işletmelere dahil nakil vasıtalarının satışında da KDV hesaplanması gerekir. Serbest meslek
erbabının şahsen sahip olduğu ve işinde kullandığı nakil vasıtalarının giderlerini serbest meslek kazancının
tespitinde dikkate alma hakkı getirilmiştir.Bu şekilde amortismanları ve işletme giderleri masraf kaydedilen, serbest
meslek erbabına ait nakil vasıtasının satışında KDV aranıp aranmayacağı tartışılmaya müsait bir konudur.
Uygulamada birçok serbest meslek erbabının, masraflarını gider yazdığı nakil vasıtalarını noterde yaptıkları
sözleşme ile sattığı ve KDV hesaplamadığı görülmektedir.

KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden önce, nakil vasıtası satışlarının noterde yapılıyor olması dolayısıyle, satış
mukavelesi belgeleme için yeterli sayılıyor, ayrıca fatura aranmıyordu. KDV Kanunu yürürlüğe girdikten sonra ise
gerek alıcının KDV indirimine dayanak teşkil etmesi, gerekse satıcının teslim KDV sinin belgelenmesi bakımından
ticarî işletmelerce yapılan tüm nakil vasıtası satışlarında, satışın fatura ile belgelenmesi gerekli hale gelmiştir (Aynı
durum gayrimenkul satışları açısından da mevcuttur.)

Ortaklık payı satışları bahsinde değinildiği üzere nakliyecilik işi yapan ortaklıklarda ortak, nakil araçlarından birini
veya bir kaçını almak suretiyle ortaklıktan ayrılırsa, ortağa araç teslimi işlemi nedeniyle KDV hesaplanması
gerekmekte, ortaklık hissesi satışında ise prensip olarak KDV doğmamaktadır.

Bilindiği üzere bazı nakil vasıtası satışlarında noter harcının minimum tutarı açısından aracın kasko değeri dikkate
alınmakta, araç kasko değerinin altında bedelle satıldığında noter harcı kasko değeri üzerinden hesaplanmaktadır.
Nakil vasıtasını kasko değerinin altında satılması, satış hasılatının düşük gösterildiği iddiası ile gelir veya kurumlar
vergisi tarhiyatı yapılmasına yol açmaktadır. Aynı şekilde kasko değerine nazaran çok düşük bedelle yapılan nakil
vasıtası satışlarında KDV Kanununun 27 nci maddesi ileri sürülerek KDV açısından da KDV kaçırıldığı iddia
edilebilmektedir. (Bu konuda 27 nci maddeye ilişkin 7.6. no.lu bölüme bakınız.)

Nakit vasıtası satışlarında KDV oranı için 28 inci maddeye, istisna kapsamındaki deniz, hava ve demiryolu nakil
vasıtalarının satışı ve ithalindeki KDV istisnası için 13 üncü maddeye, sair hususlar için ise "KURUMLAR VERGİSİ"
isimli kitabımızın 13 üncü maddeye ilişkin 7.4.4. nolu bölümüne bakınız.

6.18. Fuar ve Sergilerde Yapılan Satışlar :

Fuar ve sergilerde yapılan satışlar esas itibariyle ticarî nitelik taşır ve satışı yapan kim olursa olsun bu gibi yerlerdeki
teslimler KDV ye tabidir. Genel yaklaşım böyle olmakla beraber, bizzat sergi
açmak veya açılmış bir sergiye katılmak suretiyle koleksiyonunu veya hobi olarak yaptığı bazı eşyaları satma
işleminin duruma göre arızî ve gayrıticarî işlem sayılmak suretiyle veya Md:17/4-a da yer alan istisna dikkate
alınarak vergi dışı tutulması yerinde olur. Mesela bir emekli denizcinin kendi yaptığı gemi maketlerini, yahut bir ev
hanımının evinde yaptığı el örgüsü eşyayı sergi açarak veya açılmış bir sergiye iştirak ederek satması KDV ye tabî
olmamalıdır.

6.19. Sübvansiyonlar ve Sübvansiyon Yansıtılması :

Bazı sektörlerde ucuz üretim girdisi sağlanması, ihracatın, yatırımların, döviz kazandırıcı hizmetlerin teşviki gibi
nedenlerle verilen destekleme pirimi, teşvik primi, vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme fonundan yapılan
ödemeler ve benzerleri, bu sübvansiyonları alan firmalar açısından birer gelir unsuru (yahut maliyet azaltıcı faktör)
olmakla beraber, söz konusu firmalarca Devlete yahut
sübvansiyonu ödeyen kuruluşa yapılmış mal ve hizmet tesliminin bedelini teşkil etmediği için KDV nin konusuna
girmez. Nitekim 25 numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümünde, mal ihracına yönelik olarak ihracatçıya ödenen
sübvansiyonların KDV ye tabî olmadığı belirtilmiştir.

Öte yandan İdare, özel anlaşmalar gereğince, alınan sübvansiyonun kısmen veya tamamen satıcı firmalara
verilmesi halinde bu ödemenin, daha önce alınan mal bedelini artıran bir unsur olduğu, bu nedenle satıcının devren
aldığı sübvansiyon + KDV şeklinde fatura düzenlemesi gerektiği görüşündedir.

KDV Kanununun 11/c maddesine göre teslim edilmiş mal ile ilgili olarak imalatçının sonradan keseceği
sübvansiyonu ihtiva eden faturada da KDV gösterilmesi gerekmekte, fakat faturaya not konulmak suretiyle bu KDV
ihracatçıdan talep edilmeyip indirim konusu yapabilmektedir. (25 numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümü)

Ancak bir başka Bakanlık muktezasında, 25 nolu Tebliğdeki anlayışa ters düşecek şekilde, ihracat teşvik primlerinin
ilgili firmaya aktarılmasının KDV ye tabi olmadığı yolunda görüş beyan edilmiştir. 15.8.1995 tarih ve 45109 sayılı bu
muktezanın metni şöyledir :

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizce gerçekleştirilen ihracata ilişkin performans limitlerinden (teşvik primi) ihracata konu malların
bir kısmını imal eden firmanın yararlandırıldığı imalatçı firma ile yapılan sözleşmede bu durum öngörülmediğinden, imalatçı
firmanın Merkez Bankasından aldığı teşvik primini şirketinize aktarılması işleminin katma değer vergisine tabi tutulup
tutulmayacağı konusunda tereddüde düşüldüğü belirtilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan
teslim ve hizmetler verginin konusuna alınmıştır.

Dilekçenizde bahsedilen olayda, ihraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu ihracata ilişkin olarak Merkez Bankasından alıp
şirketinize aktardığı teşvik priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik primi tutarının aktırılması katma değer vergisinin konusuna
girmemektedir."

Yine İstanbul Defterdarlığınca verilen 18.12.1998 tarih ve 6656 sayılı Muktezada, leasing şirketince asıl yatırımcıya
KDV + % 10 tutarındaki destek primi aktarılması işleminin, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı için KDV nin
kapsamı dışında kaldığı belirtilmiştir.

6.20. Bedeli Bulunmayan veya Bilinmeyen İşlemler :

KDV ye vücut veren olay, Kanunun 1 inci maddesinde çerçevesi çizilen işlemin yapılmış olmasıdır. KDV nin
matrahı ise normal şartlarda o işlemin bedelidir. İşlemin, yani KDV kapsamına girmesi gereken mal teslimi veya
hizmet ifasının, bedel talep edilmeksizin veya bedel belli olmaksızın yapılmış olması prensip olarak bu işlemin KDV
ye tabî tutulmasını engellemez. Bu takdirde ve açık bir istisna hükmü (Md.17) de yoksa teslime konu malın yahut ifa
olunan hizmetin emsal bedeli, KDV matrahı olarak dikkate alınır (Madde 27).

Ancak bedeli bulunmayan yahut bilinmeyen işlem yapılması olayı ile sarf olayını birbirine karıştırmamak gerekir.
Mesela inşaat malzemesi ticareti yapan bir şahsi işletme sahibinin, satmak üzere satın alıp KDV sini indirerek mal
stok hesabına kaydettiği inşaat malzemelerinin bir kısmını kendi özel inşaatında kullanmak üzere işletmeden
çekilmesi işlemi KDV ye tabidir. Buna mukabil arıza garantisi verilerek satılmış olan bir traktörün şanzımanı arızalı
çıktığında, garanti nedeniyle bedel almaksızın traktör alıcısına yeni bir şanzıman verilmesi olayı KDV ye tabi işlem
değil sarftır.

Keza, satış artırmak amacıyla, bir malın yanında bir başka malın bedava verilmesi, bazı malların numune veya
eşantiyon olarak dağıtılması şeklindeki teslimler, KDV doğuran teslim değil, işle ilgili girdilerin sarfı niteliğindedir. Bu
konu 2,3,5 ve 27 nci maddeye ilişkin bölümlerde detaylı olarak açıklanmıştır.

6.21. Kooperatiflerin KDV Karşısındaki Durumu :

Uygulamada kooperatiflerin gerek ortaklarına gerek ortak dışı kimselere yaptıkları mal ve hizmet teslimleri KDV ye
tabî tutulmaktadır.

Konu hakkında şu hususları belirlemekte yarar görüyoruz.

• Okul İdareleri tarafından yönetilen okul kooperatiflerinin faaliyetleri ticari mahiyet kazanmadığı sürece
KDV ye tabi tutmamaktadır. Bu uygulama Kurumlar Vergisine paralellik arz etmektedir.

• Konut yapı kooperatiflerinin ÜYELERİNE KONUT teslimleri 1.8.1998 tarihinden itibaren KDV'den istisna
edilmiştir (17'nci maddedeki 5.11 no.lu bölüme bakınız.)

31.12.1997 tarihine kadar net 150 m²'nin altındaki tüm konutların teslimi Geçici 8'inci madde uyarınca KDV'den
müstesna idi. Bu tarihe kadar olan sürede sadece 150 m²'nin altında konut üreten kooperatiflerin KDV
mükellefiyeti tesis edilmiyordu. 1.1.1998'den itibaren 150 m²'nin altındaki konutlar % 1 nispette KDV'ye tâbi
olunca, bu kooperatiflerde KDV mükellefi oldular ve üçer aylık dönemlerde beyanname vermeye başladılar. (66
no.lu Tebliğ)

4369 sayılı Kanunla, 17/4 üncü maddeye eklenen (k) bendi, 1.8.1998'den itibaren 150 m²'yi aşsın aşmasın
KDV'den istisna olunca, münhasıran konut üretip sadece üyelerine bu konutları teslim eden (başkaca KDV'ye
tabi faaliyeti olmayan) konut yapı kooperatifleri, KDV mükellefi olmaktan kurtulmuşlardır. (69 no.lu KDV Genel
Tebliği Bölüm 4)

Eğer yapı kooperatifi ortaklarına (yahut ortak olmayanlara) işyeri teslim edecekse KDV mükellefiyeti tesis
ettirmesi ve her ay KDV beyannamesi vermesi, gerek arsa alımında gerek inşaatın yapılmasında yüklendiği
KDV leri indirmesi istenmektedir. Kooperatif konutların yanı sıra, işyerleri de yapacaksa, yine KDV
mükellefiyeti tesis ettirmesi, iş yerlerine isabet eden girdi KDV leri indirip, istisna kapsamındaki konutlarla ilgili
olarak yüklendiği KDV leri o konutların maliyetine dahil etmelidir. (Bakınız Md:33, Md.17/4-k)

Konut veya işyeri yapmak amacı ile arsa satın alan kooperatif, daha sonra bu arsayı inşaat yapmaksızın
satarsa, yahut ortaklarına teslim ederse, hatta arsa kamulaştırılırsa KDV hesaplanması istenmektedir. (İstanbul
Defterdarlığının 1.3.2001 tarih ve 889 sayılı Muktezası.) Ancak Danıştay bir kararında konut yapı kooperatifi
ortaklarının başka yerlere taşınması ve inşaatın yapılmasında vazgeçilmesi sonucunda zorunlu olarak ve
kooperatifin feshi sonucunu doğuracak şekilde ve beş yıldan fazla bir süre geçtikten sonra satılmasını,
parselasyon yapılmadığı ve tekil işlem olduğu hususlarını da dikkate alarak bu işlemi ticari faaliyet olarak kabul
etmemiş ve kooperatiften kurumlar vergisi alınamayacağını hükme bağlamıştır. (Danıştay 4’üncü Dairesinin
17.11.2005 tarih ve E:2005/245, K:2005/2116 sayılı Kararı) Bu karar kurumlar vergisini konu almakla beraber,
kooperatifin arsa satış işleminin ticari sayılmaması nedeniyle söz konusu işlemde KDV’nin de aranmaması
gerektiği izlenimini vermektedir.

Yapı kooperatiflerinin, arsalarının bir kısmını, konut veya işyeri karşılığında müteahhide devretmeleri de KDV
ye tabi tutulmaktadır. İdarece bu işlem, arsa ile inşaat işinin takas edilmesi olarak kabul edilmelidir. Arsa
karşılığı inşaat işlemleri hakkında, 6.31. nolu bölümde geniş açıklama yapılmıştır. (Konumuzun dışında olmakla
beraber, yapı kooperatiflerinin inşaat karşılığında müteahhide arsa devretmelerinin ortak dışı işlem sayıldığını ve buradan
doğan kazancın kurumlar vergisine tabi tutulduğunu, ve bu konudaki KVK nun Geçici 28 inci, KDV Kanunu'nun Geçici 10
uncu maddesinin mevcudiyetini hatırlatmak isteriz).

• Esnaf ve sanatkâr kefalet kooperatiflerinin kefalet verme nedeniyle aldıkları masraf karşılıkları da KDV
kapsamında mütalaa edilmekte, fakat bu hasılat banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girdiği için
KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna edilmektedir. (Söz konusu masraf karşılıkları 6802
sayılı Kanunun 29/b maddesine göre, Banka ve Sigorta muameleleri vergisinden de istisna edilmiştir).

• Teorik açıdan, Kurumlar Vergisi muafiyet şartlarını sağlayan bir kooperatifin ortaklarına yaptığı
teslimlerin KDV ye tabî tutulmasını izah etmek mümkün değildir. Çünkü kooperatiflere belli şartlarla
kurumlar vergisi muafiyeti tanınmasındaki ana neden, bunların faaliyetlerinin gayri ticari olduğudur. Bir
kimsenin kendi özel tüketimi veya kullanımı için bir mal vücuda getirmesi KDV ye tabi olmadığına göre, bu
işlemin işbirliğiyle (kollektif şekilde) yapılmasının da KDV ile ilgisi olmaması gerekir. Örnek vermek gerekirse bir
marangoz arsa satın alsa, bu arsa üzerine özel inşaat suretiyle bir işyeri yapsa (yahut müteahhide sipariş ederek
yaptırsa) işyerini tapuda tescil suretiyle özel mamelikine dahil etmesi işlemi KDV ye tabi olmaz. Bir şehirdeki
yirmi marangoz kooperatif kurmaksızın büyük bir arsayı güç birliği ederek alsalar ve üzerine dükkanlar inşaa
 edip her biri bu dükkanlardan birer adedini tapuda kendi adlarına tescil ettirseler yine KDV doğmaz. Fakat aynı
işlem bir yapı kooperatifi kurmak suretiyle yapıldığında kooperatifin KDV mükellefi olması, arsa alımı ve
inşaatın yapımı için yüklenilen KDV yi indirip, dükkanların kooperatif ortaklarına tesliminde KDV hesaplanması
istenmektedir.

Bu tutumun yanlışlığı, kooperatifin ortaklarına ve arsa sahibine işyeri teslim etmesinin KDV ye tabi
tutulamayacağı yolundaki, Danıştay 9 uncu Daire kararı ile benimsenmiştir (27.9.1995 tarih ve E.1994/5315,
K.1995/2267 sayılı Karar). Ne var ki aynı Daire, bir başka kararında kooperatifin ortaklarına işyeri tesliminin
emsal bedeli üzerinden KDV ye tabi olduğunu kabul etmiştir (4.1.1996 tarih ve E.1994/5632. K.1996/25 sayılı karar).

• KDV Kanununun 17 nci maddesinde, tarımsal amaçlı kooperatiflerin bazı teslimlerinin KDV den istisna edilmiş
olmasından da anlaşılacağı üzere, kooperatiflerin ortak dışı kişilere yönelik ticari, sınaî, zirai veya
mesleki faaliyetleri KDV kapsamına girmektedir. Kooperatifin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16.
maddesindeki şartları sağlamak suretiyle kurumlar vergisinden muaf olarak çalışıyor olması tek başına KDV
mükellefiyetini önlemez. Keza kooperatiflerin kâr amacı taşımıyor olması da KDV uygulamasını
etkilememektedir.

• Kooperatiflerdeki ortak içi muamelelerin KDV ye tabi tutulması kooperatifçilik felsefesine aykırıdır.
Ortak içi ortak dışı ayırımı yapmaksızın kooperatiflerin teslimlerinin KDV ye tabi tutulmasının, "Kooperatiflerin
teslimlerinde KDV uyulanmaz ise, birçok ticari faaliyet kooperatif kisvesi altında yapılarak vergi kaçırılır" şeklindeki
endişelerden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

• Tarımsal üretim kooperatiflerinin faaliyetiyle ilgili bulunan ve aydınlatıcı nitelik taşıyan, İstanbul
Defterdarlığınca verilmiş 16.11.1994 tarih ve 9592 sayılı mukteza metni şöyledir :

" İlgide kayıtlı dilekçenizde, ithal ettiğiniz veya iç piyasadan satın aldığınız anaçlıkları kuruluşunuz ortaklarına çiçek üretilmek
üzere verdiğiniz daha sonra işlenmiş olarak geri aldığınız çiçekleri yurt içindeki satış noktalarına kendi dağıtım ve pazarlama
organizasyonunuzla üreticileriniz adına sattığınız belirtilerek yaptığınız işlemin katma değer vergisine tabi olup olmadığı
sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; Türkiyede yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya veya onun adına hareket
edenlere devredilmesidir.

Öte yandan komisyoncu malı teslim alıp tasarruf hakkını devretmemekte mükelleflerin malının satılmasında aracılık edip bu
hizmeti karşılığında gelir sağlamaktadır. Faaliyeti mal teslimi değil hizmet ifasıdır.

Zirai faaliyet konulu işlemlerde, teslimleri vergiden müstesna küçük çiftçilerle kazançları göstürü gider usulune göre tespit
eden çiftçiler haricinde kalan faaliyetleri vergiye tabi üretici veya tacirlerin mallarının komisyoncular tarafından satılması
vergilendirilmesi gereken bir kazanç oluşturacağından, katma değer vergisi uygulaması gerekecektir. Komisyon bedelleri de
normal oranda katma değer vergisine tabidir. Komisyoncular, bu hizmetlerine ait katma değer vergisini, genel esaslara göre
beyan edeceklerdir.

Komisyonculuk vasfı ortadan kalktığında ise, zirai faaliyeti kendi adlarına ifa edenler malın temini sırasında (üreticiden
alındığında) müstahsil makbuzu, satışlarında da fatura düzenleyeceklerdir.

Bu mükelleflerin, gerçek usulde vergiye tabi çiftçiler ile tacirlerden mal alışlarında ise bu alışların fatura ile belgelendirileceği
bu faturada katma değer vergisinin gösterileceği tabiidir.

Buna göre;

- Anaçlıkların üreticilere teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır.

- Kooperatifinizce üreticileriniz adına satılan nihai mallar, o zirai malın tabi olduğu vergi oranı üzerinden katma değer
vergisine tabi olacak ve alıcı adına düzenlenecek faturada ayrıca gösterilen bu vergi kooperatifinizce beyan edilecektir.
Teslimleri vergiden müstesna olan küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tespit edilen çiftçiler tarafından
gönderilen malların tarafınızca satışında, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-b maddesi uyarınca vergi
uygulanmayacaktır.

- Kooperatifinizce, üreticilerin mallarının satılması karşılığında aldığınız komisyon bedeli de genel oranda katma değer
vergisine tabi olacaktır.

- Üreticiler adına kooperatifinizce satışı yapılan ürünlerin satış bedeli üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi
uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tevkif edilen bu vergiler kooperatifiniz tarafından genel hükümlere göre
muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Vergi tevkifatı uygulamasında, çiftçinin küçük çiftçi muafiyetinden
yararlanan veya vergiye tabi (gerçek ve götürü) çiftçi olmasının bir önemi bulunmamaktadır."

• Yine İstanbul Defterdarlığınca 6.1.1993 tarih ve 89 numara ile verilen aşağıda muktezada oldukça
aydınlatıcıdır :

" İlgide kayıtlı yazıda S.S. İstanbul Anadolu Yakası Doğrama ve Mobilyacılar Küçük Sanayi Sitesi Yapı Kooperatifinden
alınan 24.6.1992 tarih ve 53 sayılı dilekçede mükellefin tamamıyla işyeri inşaa ettiği ve bundan ötürü ortaklarına işyerlerini
maliyet bedelleri üzerinden ve ayrıca KDV tahsil ederek, fatura etmek istediği ayrıca tüm ortakların müşterek hakka sahip
 olduğu sosyal tesis ve binaları bulunduğu, buraların bir kısmınında kiraya verildiği belirtilmekte ve kooperatife ait olan bu
tesislerin aktife "duran varlık" olarak kaydedilip kaydedilmeyeceği hususları sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 nci maddesinde; Türkiye de yapılan ve ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde olan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 261. maddesinde de teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce,
alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Diğer taraftan, Kanunun 20. maddesinde verginin matrahının, teslim ve hizmet işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil
eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Teslim bedelinin bulunmaması veya bilinmemesi halinde Vergi Usul Kanunu
Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal bedelinin esas alınacağı da aynı kanunun 27. maddesinde yer almaktadır.

Kanunun 29/1. maddesi mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinde hesaplanan Katma Değer Vergisinden,
kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma
Değer Vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 29. maddenin 3. fıkrasında indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla,
ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir, denilmektedir.

Verginin indirim konusu yapılabilmesi için ise Kanunun 34. maddesine göre fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi
gerekmektedir.

Aynı Kanunun 271 nci maddesinde "inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların imal ve
inşa giderleri, satın alma bedeli yerine geçer." hükmü bulunmaktadır.

Bu açıklamalara göre ;

1) Kooperatifinizce inşası tamamlanan işyerlerinin üyelere teslimi kooperatifinizce belirlenecek olan teslim bedeli, üzerinden
Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Bu bedelin üye tarafından nihai olarak ödenen toplam bedelden az olmayacağı
aşikardır.

2) Kooperatifinizce üyelere fiili teslim tarihinde, vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden bu tarihte fatura düzenlenmesi ve
Katma Değer Vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekir.
..................................................................................

4) Kooperatifin sahip olduğu binaları kiraya vermesi işlemi Katma Değer Vergisine tabidir. "

Ancak bu muktezadaki, kooperatifçe alınacak kiraların KDV ye tabi olduğu görüşüne katılmıyoruz. Zirai sürekli
de olsa, çok sayıda kişilerden de alınsa kira, nitelik itibariyle gayrimenkul sermaye iradıdır ve bir ticari işletme
tarafından elde edilmediği sürece KDV nin konusuna girmez (Bu konuda, KURUMLAR VERGİSİ isimli kitabımızın 3
üncü maddeye ilişkin bölümüne bakınız).

• Site yönetim hizmeti veren kooperatiflerin KDV karşısındaki durumu hakkındaki 3.2.1999 tarih ve 533
sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezası da aydınlatıcı nitelikte olup, muktezanın cevap bölümü aşağıda
sunulmuştur :

“Buna göre sitenizde çalıştırılacak kapıcı, bahçivan, bekçi, muhasebeci gibi hizmet erbabına ödenen tutarlar ücret olarak
değerlendirileceğinden KDV’ye tabi olmayacaktır.

Kooperatifinizce bu kişilere ödenen tutarların dışında KDV ödenerek alınan elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi mal hizmet
bedellerinin site sakinlerine aynen aktarılmasında KDV uygulanmayacaktır. Ancak kooperatif bünyesinde işletme, yönetim
ve bunun gibi adlar altında üretilen hizmetler karşılığı alınan bedel KDV’ye tabi olunacaktır.

Kooperatifinizce ödenen elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi giderlerin faturası (KDV’nin kooperatif kayıtlarında indirilebilir.
KDV’ne dahil edilmeden) toplam tutarının herbir işyerine isabet eden miktarları hesaplanarak üyelere masraf payı olarak
aynen aktarılması halinde KDV’ne tabi olmayacaktır.

Ancak kooperatif üyelerince yüklenilen KDV’nin indirimi mümkün olmayıp kooperatif yetkililerince imzalanmış bir belgeye
dayanılarak (bu belge ekine ilgili faturaların tasdikli birer fotokopisi eklenecek) işin mahiyetine göre gider veya maliyet olarak
dikkate alınacaktır.

Kooperatifin ödediği elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi giderler kooperatif kayıtlarına yazılacaktır.”

“Site veya Apartman Yöneticileri ile Yönetim Hizmeti Yapan Kooperatif ve Şirketlerin Vergiler
Karşısındaki Durumu.” başlıklı yazımız, Vergi Dünyası Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanmış olup,
konu hakkında detaylı açıklama içermektedir.

• Kooperatiflerin KV karşısındaki durumları hakkında bilgi edinmek için, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 7
ve 8 inci maddelere ilişkin bölümlerine bakınız.

6.22. Bankaların KDV Karşısındaki Durumu :

Bankalarca yapılan işlemler prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak KDV Kanununun 17/4-e maddesinde, banka ve
sigorta muamelleri vergisi kapsamına giren işlemler KDV den istisna edildiği ve niteliği ne olursa olsun, bankalar
tarafından yapılan işlemler BSMV kapsamına girdiği için bankaların tüm işlemleri KDV den müstesnadır. Bankaların
KDV mükellefi olmaları söz konusu değildir. Yabancı bankaların Türkiyede açtıkları şubelerin durumu da aynıdır.

Ancak, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesine 3297 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile eklenen hükümle finansal
kiralama işlemlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına girmeyeceği belirtildiği ve finansal kiralama
işlemleri de KDV ye tabi olduğu için finansal kiralama yapan yatırım bankaları, sadece finansal kiralama işlemleri
açısından KDV mükellefi olurlar.

Bankalar KDV'ye tabi mal ve hizmet alımında bulunduklarında tahakkuk eden KDV yi öderler ve gider yazarlar
(Finansal kiralamaya ilişkin mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak yüklenilen KDV indirilir). Maliye İdaresi, bankaların ATİK
alımında ödedikleri KDV nin ATİK maliyetine dahil edilmesini istemektedir. Bize göre bu KDV ler, VUK nun 270 inci
maddesine dahil edilerek istenirse gider yazılabilmeli, istenirse ATİK maliyetine dahil edilebilmelidir.

6.23. Bankerlerin KDV Karşısındaki Durumu :

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde ;

"Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya
hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp
sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine
kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama
işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla
aldıkları paralar dahil) banka muameleleri vergisine tabidir.

2279 Sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı
olarak yapanlar bu Kanunun uygulamasında banker sayılırlar. Bu şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker
sayılmasını gerektirmez."

hükmü yer almaktadır.

Bankerlerin faaliyetleri de prensip olarak KDV kapsamındadır. Ancak bankerlerin yukarıdaki maddeye göre banka
ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemleri KDV Kanununun 17/4-e maddesine göre KDV den istisna
edilmiş olup, bankerlerce yapılan diğer işlemler için KDV hesaplanması gerekmektedir.

Arcı kurumların ve faktoring işlemleri yapan şirketlerin durumu da yukarıda izah edildiği gibidir.

İstanbul Defterdarlığının 21.4.1994 tarih ve 16242 nolu muktezası şöyledir :

" İlgide kayıtlı dilekçenizde, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında aracı kurum olarak hizmet verdiğiniz ve BSMV mükellefi
olduğunuz belirtilerek, şirketinizin aktifinde kayıtlı nakil vasıtaları, bina ve arsaların satılması söz konusu olduğunda Banka Sigorta
Muameleleri Vergisine mi yoksa Katma Değer Vergisine mi tabi olacağı sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir.

Yine aynı kanunun 17/4-e maddesinde ise Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acenta ve
prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin Katma Değer Vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi gereğince Banka ve Sigorta Şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları
bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hasaben aldıkları paralar banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabi bulunmaktadır.

Buna göre, şirketinizin aktifinde kayıtlı nakil vasıtaları bina ve arsaların satışı sigorta muamelelerine ilişkin işlem olarak
değerlendirilemeyeceğinden bunların satışı Katma Değer Vergisine tabi olacaktır."

6.24. Sigorta Şirketlerinin KDV Karşısındaki Durumu :

Sigorta şirketlerince yapılan işlemler prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak bu işlemler Banka ve Sigorta
Muameleleri Vergisi kapsamına girmekte ve KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV
den istisna edilmiş bulunmaktadır. Dolayısiyle sigorta şirketlerinin KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri söz konusu
değildir. Bu izahatımız yabancı sigorta şirketlerinin Türkiyeye şubeleri açısından da geçerlidir.

Bir sigorta şirketine verilmiş olan 23.1.1991 tarih ve 662 nolu İstanbul Defterdarlığı muktezası şöyledir :

" İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin aktifine kayıtlı binek otomobilini bir sigorta acentesine sattığınız belirtilerek, söz konusu
satışın Katma Değer Vergisi mükellefiyeti gerektirip gerektirmeyeceği sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına
giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin Katma Değer vergisinden istisna
olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi gereğince, banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları
bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabi bulunmaktadır.

Buna göre, şirketinizin aktifinde kayıtlı binek otomobilinin satışı Katma Değer Vergisi değil banka sigorta muameleleri vergisi
kapsamına girdiğinden söz konusu satış dolayısıyla Katma Değer Vergisi mükellefiyeti tesis ettirmenize gerek bulunmamaktadır."

6.25. Sigorta Acentalığı Yapan Firmaların KDV Karşısındaki Durumu :

Eski Uygulama:

Sigorta acente ve prodüktörlerince yapılan işlemler ticari faaliyet çerçevesinde olup KDV kapsamına girmektedir.
Ancak bunların sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna
edilmektedir.

Gelirler Genel Müdürlüğünün, konu hakkındaki 28.7.1994 tarih ve 51198 sayılı yazısı şöyledir :

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e maddesine göre Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemler ile
sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde "Banka ve Sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı
Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yaptıkları bütün muameleler
dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri
vergisine tabidir." hükmü yer almaktadır.

Anılan hükme göre, verginin doğabilmesi için banka ve sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve muamele sonucundan
banka ve sigorta şirketi lehine nakden veya hesaben bir para kalması gerekmektedir.

Diğer taraftan, Sigorta Şirketlerinin Murakebesi hakkında 7397 sayılı Kanunun 26. maddesine göre istihsal organlarına verilecek
komisyonların azami nisbetleri ile prim tahsil ve ödeme şekillerini tesbit eden Ticaret Bakanlığının 21.11.1960 gün ve 4/18899
sayılı Tebliğinde, sigorta şirketlerinin istihsal organları, bizzat rejistro tutarak poliçe tanzim eden (A) acentaları ile bunun dışında
kalan (B) yani diğer acentalar ve prodüktörler olarak tasnif edilmiş bulunmaktadır.

Bu acentalardan (A) acentaları poliçe tanzimine yetkilidir. (B) sigorta acentaları ise poliçe tanzimine yetkili olmayıp rolleri sigortalı
ile şirket arasında aracılık yapmaktan ibarettir. Bu durumda (A) sigorta acentaları banka sigorta muameleleri vergisi mükellefi, (B)
acentaları ise değildir.

Bu nedenle, ................. Sigorta Aracılık Hizmetleri Anonim Şirketi (A) acentası olarak faaliyette bulunuyor ise işletmeye ait olan
her hangi bir demirbaş eşyanın satılması halinde, söz konusu eşyanın alış değeri ile satış değeri arasında sigorta acentası lehine
oluşan müsbet fark banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

Ancak, adı geçen şirket (B) tipi acenta ise, yaptığı işlemler nedeniyle lehe aldığı paralar banka ve sigorta muameleleri vergisi
kapsamı dışındadır.

Bu açıklamalara göre, (A) acentalarının demirbaşlarını satması işlemi Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına girdiğinden katma
değer vergisinden müstesna olacak, mükelleflerin mükellefiyet tesisi ve beyanname vermesi gerekmeyecek, demirbaşın alımında
veya diğer giderlerde yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacağından Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının izin verdiği
ölçüde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

(B) acentaları ile prodüktörlerin işletmeye ait demirbaşlarını satması işlemi ise Banka ve Sigorta Muameleleri vergi Kapsamına
girmediğinden bu teslimlerde katma değer vergisi istisnası söz konusu olmayacaktır.

Bu tür satış işlemlerinde katma değer vergisi yönünden aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.

(B) acentaları ile prodüktörlerin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri bulunuyorsa, demirbaş satışları
bu işlemlerle birlikte beyannameye ithal edilerek beyan edilecektir.

(B) acentaları ve prodüktörlerin sigortacılık faaliyetleri dışında faaliyetleri bulunmuyorsa, alıcının gerçek usulde katma değer
vergisi mükellefi olması şartıyla demirbaş teslimleriyle ilgili verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesinin verdiği
yetkiye dayanılarak, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

Bu durumda, sigorta şirketlerinin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine ve beyanname vermesine gerek
bulunmamaktadır.Yüklendiği vergilerin ise gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınması gerekir.

Ancak alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, demirbaş teslimleri dolayısıyla hesaplanan vergi
sigorta işletmesi tarafından beyan edilecektir. Bu durumda, mükellefiyet tesis ettirilerek beyanname verilmesi gerekmektedir. Bu
mükellefler söz konusu beyannamede ancak demirbaş tesliminin bünyesine giren vergileri indirim konusu yapabileceklerdir."

Bu yazı ile öngörülen KDV sorumluluğu, gerek usul gerekse kapsam itibarıyla tenkide açık nitelikdedir.

Yeni Uygulama:

5766 Sayılı Kanun’un 12/a maddesiyle KDV Kanunu 17/4-e maddesinde değişiklik yapılarak sigorta aracılığı yapan
firmaların bağlı bulundukları sigorta şirketlerine yaptıkları aracılık hizmetleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır.
Yukarıda açıklandığı gibi bu hizmetlerde zaten KDV istisnası uygulanmaktaydı. Söz konusu yeni düzenlemenin
amacının sigorta aracılığı yapan firmaların BSMV mükellefiyetinin sona erdirmek olduğu anlaşılmaktadır.
Söz konusu yasa değişikliği ile ilgili 110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin A-2 bölümü şöyledir.

“2. SİGORTA ARACILARININ KDV UYGULAMASI KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV Kanununun (17/4-e) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/a) maddesi ile değişiklik yapılarak sigorta
aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.

5684 sayılı Sigortacılık Kanununun "Tanımlar" başlıklı 2 nci maddesinde, sigorta acenteleri ve brokerleri aracı
olarak tanımlanmıştır.

Buna göre, sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan sigorta acenteleri ile sigorta
brokerlerinin sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri karşılığı aldığı komisyon bedelleri
üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Dolayısıyla, faaliyetleri tamamen bu istisna kapsamındaki işlemlerden oluşan, hiçbir vergilendirme döneminde
vergiye tabi işlemleri bulunmayan sigorta aracıları bu istisna kapsamındaki işlemleri nedeniyle KDV beyannamesi
vermeyeceklerdir.

Ayrıca, bu istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV, KDV Kanununun (30/a) maddesine göre
indirim konusu yapılmayacak, işin niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınacaktır. İstisna kapsamına giren işlemlerle istisna kapsamına girmeyen işlemlerin birlikte yapılıyor olması
halinde, istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin aynı şekilde gider, maliyet veya kanunen
kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Öte yandan, faaliyetleri KDV Kanununun (17/4-e) maddesi uyarınca KDV’den müstesna olan sigorta aracıları
(sigorta acentesi ve brokerler) tarafından işletmelerine ait taşınır ve taşınmazların teslimi ve sigorta muamelelerine
ilişkin olanlar dışındaki hizmetleri KDV’ye tabidir.

Bu nedenle, sözü edilen sigorta aracılarının istisna kapsamına girmeyen KDV’ye tabi arızi
işlemlerinin bulunması halinde, bu işlemler sadece işlemin gerçekleştiği dönem için bir defaya mahsus olarak
verilecek 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.”

Görüldüğü gibi;

Hasılatları münhasıran bu komisyonlardan ibaret olan sigorta aracıları KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.
Söz konusu istisna indirim hakkı vermeyen bir istisna olduğu için, istisna kapsamındaki bu hizmetler
ile ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin indirilmesi mümkün değildir. Bu KDV’lerin ilgili olduğu gider türüne
dahil edilerek muhasebeleştirilmesi gerekir.

Sigorta acente veya brokerleri, bu faaliyetlerle ilgili komisyon dışında KDV hesaplanmasını
gerektiren mal tesliminde veya başka bir hizmet ifasında bulundukları takdirde işlemin cereyan ettiği
ay için KDV beyannamesi verecekler, KDV hesaplanmasını gerektiren işlemlerin bulunmadığı aylar
için KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.

Sigorta acente ve prodüktörlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında daha detaylı bilgi için 17 nci
maddedeki 5.5. no.lu bölüme bakınız.

6.26. Hal Komisyoncularının KDV Karşısındaki Durumu :

Hal komisyoncularının faaliyetleri ticari mahiyette olup KDV ye tabi bulunmaktadır. Bunlar kendi
adlarına mal alım satımı yapmadıklarından, normal olarak sadece aldıkları komisyon için KDV li
fatura vermeleri gerekir. Ancak Bakanlık, hal komisyoncularının faaliyetlerindeki bazı özellikleri
dikkate alarak, bunlara yönelik özel düzenleme yapmıştır. Söz konusu düzenleme 18.1.1988 tarih ve
KDV : 2601079-6 sayılı genel yazıda şu şekilde ifade edilmiştir :

"Bakanlığımıza intikal eden olaylardan hal komisyoncuları vasıtasıyla yapılan teslimlerde belge düzeni, katma
değer vergisi uygulamalarında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli
görülmüştür.

1. Fatura Düzenine İlişkin Açıklamalar :

80 Sayılı, Belediyelerce Kurulan Toptancı Hallerinin Sureti İdaresi Hakkında Kanunun incelenmesinden de
anlaşılacağı üzere, "sebze ve meyve komisyoncusu" , belediyelerin gösterdiği kapalı mahallerde, müstahsilden
gelen malların tüketiciye veya tüccara satılmasına aracılık ederek komisyon geliri elde eden ticaret erbabıdır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından
müşteriye verilen ticari vesikadır" şeklinde tanımlanmış ve müteakip maddelerde de fatura düzeni ve kullanma
zorunluluğuna ilişkin hükümler yer almıştır.

Vergi Usul Kanununa göre faturanın malı satan tüccar tarafından düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, sebze ve
meyve komisyoncularına müstahsil veya tüccar tarafından satışı yapılmak üzere gönderilen sebze ve meyvelerin
fiyatının, ağırlığının ve fire durumunun önceden bilinmemesi ve fiyatların toptancı hallerinde arz ve talebe göre
günlük olarak tespit edilmesi nedeniyle, satılan mala ait faturanın komisyoncular tarafından düzenlenmesi Vergi
Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca uygun görülmüştür.

Bu durumda, bilahare komisyoncunun malın satış tarihinden itibaren azami on gün içinde satılan malla ilgili
olarak malı gönderen müstahsile veya tüccara satış bedeli üzerinden ve satışa konu mala ait nakliye, navlun,
hammaliye, rüsum, komisyon bedeli gibi giderlerin de yer aldığı faturayı düzenlemesi gerekmektedir.(Buradaki 10
günlük fatura düzenleme süresi 7 güne indirilmiştir.)

Bu uygulama sadece 80 sayılı Belediyelerce kurulan Toptancı Hallerinin Sureti İdaresi Hakkında Kanun uyarınca
kurulan sebze ve meyve komisyoncuları için geçerlidir.

2. Teslimleri Katma Değer Vergisine Tabi Olan Mükellef Adına Komisyoncular

Tarafından Yapılan Satışlar :

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3316 Sayılı Kanunla değişik 28. maddesinin Bakanlar Kuruluna
verdiği yetki uyarınca çıkartılan 30.12.1987 tarih ve 87/12469 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "taze sebze ve
meyveler, patates, kuru soğan ve sarımsak (mamulleri hariç)" teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi
oranı % 3 olarak tesbit edilmiştir. (Not: Bu mallardaki yeni KDV oranları için 28 inci maddeye bakınız)

Buna göre, teslimleri katma değer vergisine tabi bulunan mükellefler (tacir veya gerçek usulde vergiye tabi
çiftçiler) tarafından gönderilen malların, sebze ve meyve komisyoncuları tarafından satışında % 3 oranında katma
değer vergisi hesaplanacaktır.

Bu vergi komisyoncu tarafından malı gönderen mükellefe intikal ettirilecek ve mükellefler tarafından genel
hükümlere göre beyan edilerek, ödenecektir.
Teslimleri katma değer vergisine tabi mükellefler adına komisyoncular sıfatiyle satılan mallara ait katma değer
vergisi, komisyoncunun düzenlediği satış ve komisyoncu faturasında, mal bedelinden ayrı olarak gösterilecektir.
Bu vergi, yukarıda da belirtildiği üzere komisyoncu tarafından beyan edilmeyecektir.

3. Teslimleri Katma Değer Vergisine Tabi Olmayanlar Adına Komisyoncular Tarafından Yapılan Satışlar :

Teslim vergiden müstesna olan küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tesbit edilen çiftçiler
tarafından gönderilen malların, komisyoncular tarafından satışında katma değer vergisi uygulanması halinde,
tahsil edilen bu vergi, komisyoncular tarafından verilen beyannamede, "fazla ve yersiz hesaplanan katma değer
vergisi" olarak beyan edilecektir. Komisyoncular tarafından, beyan edilen vergiden, komisyoncuların faaliyetleri
ile ilgili yüklendikleri vergileri indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

Komisyoncuların faaliyetleri ile ilgili yüklendikleri katma değer vergisini, ancak komisyon bedelleri üzerinden
hesapladıkları katma değer vergisinden indirmeleri mümkün bulunmaktdır.

4. Komisyon Bedelleri Üzerinden Hesaplanacak Katma Değer Vergisi :

Hal komisyoncularının, kendilerine mal gönderen üreticilerin veya tüccarların mallarını satmaları karşılığında
komisyon bedelleri, normal oranda katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Komisyoncular bu hizmetlerine ait
katma değer vergisini, genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

5. Komisyoncular Tarafından Düzenlenen Komisyon Faturasında Gösterilen Masraflara

Ait Katma Değer Vergisinin İndirimi :

Komisyoncular tarafından, kendilerine satmak üzere mal gönderen üreticiler veya tüccarların mallarını sattıktan
sonra, bu kimseler adına düzenledikleri komisyon faturalarında gösterilen giderlere ait katma değer vergisi
(örneğin, nakliye ve komisyon bedeline ait katma değer vergisi), komisyoncular tarafından indirim konusu
yapılmayacaktır.

Komisyon faturasında gösterilen masraflara ait katma değer vergisi genel hükümler çerçevesinde, satılmak üzere
malı gönderen gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabileceği tabiidir."

Dikkat edilirse, yukarıdaki yazının 3 no.lu bölümünde, KDV mükellefi olmayan çiftçiler tarafından,
satılmak üzere komisyoncuya gönderilen tarım ürünlerinin satışında, komisyoncunun KDV li fatura
kesmesi halinde ne yapacağı anlatılmıştır. Bu ifadeleri, söz konusu faturaların KDV li olarak
kesilmesinin zorunlu olduğu şeklinde yorumlamak yanlış olur. Çünkü KDV mükellefi olmayan bir
çiftçi, ürettiği tarım ürününü kime satarsa satsın KDV doğmaz. Satış işleminin komisyoncu yardımı ile
yapılması da bu durumu değiştirmez. Yukarıdaki yazıda söylenmek istenen husus, KDV mükellefi
olmayan çiftçiden gelen ürünlerin satışına ilişkin komisyoncu faturasında, yanlışlıkla veya bilinçli
olarak KDV gösterilirse, bu KDV nin komisyoncunun cebine gidemeyeceği, indirimle azalmaksızın
Hazineye intikal etmesi gerektiğidir.

6.27. İş Hanı veya Apartman Yöneticiliği :

634 Sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 34 üncü maddesi uyarınca gayrimenkulün yönetimi için seçilmiş
bulunan yönetici veya yönetim kurulu tarafından ifa olunan yönetim hizmetleri KDV kapsamının
dışındadır. Çünkü bu hizmetler ticari, zirai veya mesleki faaliyet çerçevesinde yapılıyor değildir.
Ancak yöneticilik görevi, firmalara verdiği takdirde bu firmalar yönetim ile ilgili harcamaların
belgelerini kendi adlarına alıp KDV indirimi yapmak ve kat maliklerine KDV li fatura kesmek
durumundadırlar. İçinde muhtelif firmaların faaliyet gösterdiği iş hanlarında, yönetim hizmetleri KDV li
fatura veren yönetim firması tarafından değil de, makbuz düzenleyen yönticeler tarafından deruhte
ediliyorsa, söz konusu makbuzlara dayanan KDV indirimi yapılması mümkün olmadığından o handa
faaliyette bulunan firmalar müşterek giderlerle ilgili KDV yi indirmekten mahrum olmakta, KDV ler
makbuz tutarları bünyesinde gider kaydına konu edilmektedir. Bunu önlemek için yönetim işi ya bir
firmaya verilmeli ya da yönetici, KDV li şekilde temin olunan yakıt ve benzeri unsurların faturasını
payları oranında, handa faaliyet gösteren firmalar adına almalı, kapıcı ücretleri gibi KDV siz şekilde
temin olunan unsurlar ve sair müteferrik masrafları da makbuz ile tevzî etmelidir.

İstanbul Defterdarlığının, 28.5.1993 tarih ve 4099 sayılı muktezası şöyledir :

"İlgi dilekçenizde bir yıl içinde, apartman müşterek yönetim masrafı namı altında ödediğiniz 4.200.000.- TL. nın
doğrudan masraf kaydının mümkün olup olmayacağı ile Katma Değer Vergisi içinde ne şekilde işlem
uygulanacağı sorulmaktadır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde vergiye tabi safi kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 14 ncü
maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde yer alan giderlerin indirileceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 nci maddesinde, "Safi kurum kazancının tespit edilmesi için
aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir." hükmü yer almış ve 1 nci fıkrasında "Ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderler" in indirilebileceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, şirketinizin faaliyetini sürdürdüğü apartman için ödediği giderlerin ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesi sağlamak amacını taşıması halinde bu giderlerin kayıtlara gider olarak intikal
ettirilmesi mümkündür.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesinin 1 nci fıkrası hükmü ile ticari sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler tabi tutulmuş, 4 ncü fıkrasında da ticari, sınai,
zirai faaliyetin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda
açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edeceği
hüküm altına alınmıştır.

Apartman yönetiminin apartmanın bakım, yakıt vs. gibi giderleri yapması ve apartmandaki oturanlardan tahsil
etmesi ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden Katma
Değer Vergisine tabi değildir.

Aynı Kanunun 29/1 nci maddesi gereğince mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla, hesaplanarak düzenlenen fatura ve
benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergilerini indirimleri mümkün bulunmaktadır. Kanunun 34/2 nci
maddesi gereğince alış faturası veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen Katma Değer Vergisi bu vesikaların
kanuni defterler kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirilebilir.

Buna göre, apartman yönetiminin faaliyeti ticari faaliyet olmadığından, bunların masraf aktarması ve bu aktarma
nedeniyle düzenlenen belgede Katma Değer Vergisi hesaplama yetkisi olmadığından apartman yönetimine
Katma Değer Vergisi ödemeniz ve indirim konusu yapmanız söz konusu değildir."

“Site veya Apartman Yöneticileri ile Yönetim Hizmeti Yapan Kooperatif ve Şirketlerin Vergiler Karşısındaki
Durumu.” başlıklı yazımız, Vergi Dünyası Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanmış olup, konu
hakkında detaylı açıklama içermektedir.

6.28. Telif Kazançları :

• Telif kazançları Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında tanımlanarak gelir
vergisinden istisna edilen (sadece stopaj yoluyla nihai olarak gelir vergisine tabi tutulan) bir kazanç
türü olmakla beraber, bu kazancı sağlayan faaliyet esas itibariyle serbest meslek faaliyetidir.
Şayet telif konusu eser arizi bir çalışma sonucunda ortaya çıkmışsa, bunun satışı KDV
kapsamının dışındadır. Serbest meslek faaliyeti sonucu oluşan eserlerin satışı KDV
kapsamındadır. Bu satışların KDV ye tabi tutulması konusundaki özel rejim ve detaylı
açıklamalar, aşağıdaki 9 uncu maddeye ilişkin 7.1. no.lu bölümde yer aldığı için burada
tekrarına gerek görülmemiştir.

• Birşeyin eser sayılıp sayılmayacağı sıklıkla tereddüt konusu olmaktadır. 3257 sayılı Sinema
Video ve Müzik Eserleri Kanunu ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununda eser kavramı
hakkında bazı hükümlere yer verilmişse de bu hükümlerden hareket ederek sonuca ulaşmak
çoğu zaman mümkün değildir veya risklidir. Mükellefler, bir şeyin eser olup olmadığı
konusunda ilgili Defterdarlıktan görüş istediklerinde bu talep Maliye Bakanlığına
oradan da Kültür Bakanlığına iletilmekte, Kültür Bakanlığının görüşü doğrusultunda mukteza
verilmektedir. Bu konudaki uyuşmazlıklara örnek olarak desinatör tarafından çizilip kumaş
üreticisine satılan desenlerin resim (eser) sayıldığı Danıştay Kararını gösterebiliriz. (Telif
kavramının kapsamı konusunda geniş bilgi için Sayın Ahmet EROL’un Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 ve
Ocak 2003 sayılarında yayımlanan yazısına bakınız.)

• Eserin işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde meydana getirilmesi halinde eser sahibine ödenen
para ücret niteliğindedir ve KDV nin konusuna girmez. Bu durumda ücret stopajı yapılır ve KDV
sorumluluğu söz konusu olmaz. (221 no.lu GVK Genel Tebliği)

6.29. Ortaklık Payı Satışları :

6.29.1. Adi Ortaklık Hissesi Satışı :

25 numaralı KDV Genel Tebliğinin C bölümünde adi ortaklık hissesi satışı konusunda şu hükümler
yer almaktadır :

" 1 - Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi
mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi
ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi,
ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı
yapılması gerekmektedir. Öte yandan; adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse
devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir
işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır.

Buna göre; bir adi ortaklıkta ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara
devretmesi, bu şekilde bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi
ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi
uygulanmayacaktır.

Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesih
ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır
:

Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona
ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın,
ortaklıkça devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi
hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem
işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar
tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Örnek : (A), (B) ve (C) nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu
fesih sırasında (C) hissesini (B) ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. ortaklıkta teslime konu
emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nisbeti % 12 dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A)
adına 20.000.000 liralık (B, adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında
vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahıs işletmesinde
20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400.000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan
4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir.

2- Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi
beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi
Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları
nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların
adı, soyadı, adresler ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir.

Ancak, ortaklık beyannemesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği
sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür.

Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek
listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir."

24.2.1988 tarihli genel yazıda daha detaylı açıklamalara yer verilmiş olmakla birlikte yukarıdaki
Tebliğ hükümleri Bakanlığın yaklaşımını yeterince aksettirdiği için genel yazı metnine burada yer
vermeye gerek görülmemiştir.

Konu hakkındaki görüşlerimiz kısaca şöyledir :

• Gelir vergisi açısından vergi muhatabı olarak kabul edilmeyen adi ortaklıkların, KDV açısından
bir vergi sujesi olarak kabul edilmesi isabetlidir.

• Hukuki niteliği ve vergisel yönü ötedenberi farklı yorumlara konu olan adi ortaklık hissesinin, bu
ortaklığın mal varlığından bağımsız, müstakil bir ekonomik değer olarak değerlendirilmesi de
doğrudur. Bu değerlemenin doğal sonucu olarak, ortağın adi şirketteki hissesini satması, adi
ortaklığı, ortaklığa ait mal varlığını etkilemeyen ortak tarafından yapılmış arızi bir işlem niteliği
taşımakta ve KDV kapsamı dışında kalmaktadır.
• Dikkat edilirse Bakanlık adi ortaklıkları bir KDV mükellefi olarak kabul etmekle kalmamış hisse
satışının sadece ortak yapısını değiştirdiği, ortaklığın malvarlığını ve mevcudiyetini etkilemediği
görüşünü de benimsemek suretiyle, esasen tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıkları KDV
açısından tüzel kişiliği bulunan ortaklıklar gibi mütalaa etmiştir. Bu yaklaşım tarzına da aynen
katılıyoruz.

• Fakat ortaklığın sona ermesine bağlı olarak vergileme yapılması konusunda, bazı açılardan
Tebliğdeki anlayışı doğru bulmuyoruz.

Mesela iki ortaklı bir adi şirketin ortaklarından biri hissesini diğer ortağa sattığında, satın alan
ortak % 100 hisseye sahip olur, yani adi şirket ferdi işletme haline gelir. Bakanlığın anlayışına
göre bu durumda adi ortaklığın tüm malvarlığı, hisseyi alan ortağa fatura edilecek, KDV
doğacak, eğer ortak ferdi işletme olarak işe devam edecekse bu faturadaki KDV yi
indirebilecektir. Bizim anlayışımıza göre hisseyi alan ortak ferdi işletme olarak işi sürdürecekse
vergileme yapılmamalıdır. Çünkü hadiseye pratik açıdan bakıldığında ortaklık hali sona ermekle
beraber, işletmenin bütünlüğü ve faaliyeti aynen devam etmektedir. Nitekim kanun koyucu bu
gibi hallerde vergileme yapmanın anlamsızlığını görmüş ve ferdi işletme sahibinin ölümü ve
mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetinin devam ettirilmesi halinde vergileme yapılmaması
gereğini hükme bağlamıştır (Md:17/4-c). Sahibinin ölümü nedeniyle bir ferdi işletme adi ortaklık
haline dönüştüğü ve ortak olan mirasçılar işletme faaliyetini devam ettirdiklerinde vergileme
yapılmadığına göre, bir adi ortaklık ferdi işletmeye dönüşerek faaliyete devam olunduğunda da
vergileme yapılmaması gerekir. (Ferdi işletmeye dönüşüm sonrasında işletme sahibi işletmeden mal
çekerse bu çekiş KDV ye tabidir).

Danıştay 9 uncu Dairesi, ADİ ORTAKLIĞIN SONA ERMESİ SONUCUNU DOĞURAN HİSSE
DEVİRLERİNİN DE KDV ye TABİ OLMADIĞI GÖRÜŞÜNDEDİR. (Danıştay 9 uncu Dairesinin
16.3.1993 tarih ve E.1992/3293 K.1993/1256 Sayılı Kararı ; Danıştay 7 nci Dairesinin 1.12.1994 tarih ve E:
1992/7232, K: 1994/6020 sayılı Kararı)

Özbalcı Vergi Hukuku Bürosunun XI / 121 sayılı Sirkülerinde yer alan bir Danıştay kararında
yine adi ortaklık hissesi satışının KDV ye tabi olamayacağı belirtilmiştir. Böyle bir satışın bir
ortağın diğer ortağa mal devretmesi anlamına gelemeyeceği vurgulanmış, hatta sermayeyi
temsil eden hisse devrinin KDV kapsamındaki ticari faaliyet unsuru (materyal teslimi veya hizmet
ifası) olamayacağı ifade edilmek suretiyle öteden beri savunduğumuz, sermaye hareketlerinin
KDV kapsamına girmediği yolundaki görüşümüz bir anlamda teyit edilmiştir. (Danıştay 7 nci
Dairesinin 24.2.1993 tarih ve E:1992/2767, K: 1993/784 sayılı Kararı)

Öte yandan hisseyi devralan ortağın, bir yakınına cüzi bir hisse vermek suretiyle adi şirketin
varlığını devam ettirebileceği, böylelikle vergilemeyi kolayca önleyebileceği de unutulmamalıdır.

• Eğer hisse devralmak suretiyle hisselerin % 100 üne sahip olan ortağın kendi ticari işletmesi
varsa aynı mükellef iki ayrı KDV hesap numarasına sahip olamıyacağından, adi ortaklığın tüm
mal varlığı ve borçları bu ortağın işletmesine devrolacaktır. Bu halde dahî, devir işlemlerini
istisna kapsamına alan 17/4-e maddesindeki mantaliteden hareketle böyle bir küllî devir
işleminin de KDV ye tabi tutulmaması gerektiği kanaatindeyiz. Zira bir ferdi işletme
bilançosunun aktif ve pasifiyle kül halinde bir sermaye şirketine devredilmesi söz konusu
maddeye göre KDV den istisna edilmiş olup bu istisnanın dayandığı gerekçeler ilgili bahisle
açıklanmıştır.

• Yukarıda bahsi geçen genel yazıda, bir adi ortaklığın hisselerine sahip ortakların, aynı anda
üçüncü kişilere hisse satışı yapmaları halinde de adi ortaklığın ortadan kalkacağı bu nedenle
vergileme yapılması gerektiği ileri sürülmektedir. Yukarıda izah ettiğimiz nedenlerle bu görüşe
de katılmıyoruz. Kaldı ki hisse devri işleminin aynı gün itibariyle değil farklı tarihlerde yapılması
suretiyle böyle bir vergilemenin kolayca önlenebileceği ortadadır.

• Ortaklardan birinin, ortaklığa ait bir kısım malları alarak ortaklıktan ayrılması ve hissenin
azalması halinde bu ortağın hissesi, kalan ortakların hissesine nisbet dahilinde eklenmekte yani
hisse devri işlemi olmaktadır. Fakat bunun yanısıra adi ortaklık tarafından ortağa mal teslimi
olayı vuku bulmaktadır ki, bu teslimin KDV ye tabi olduğu kuşkusuzdur.

• Adi ortaklığın ortakları gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir. Ortaklık payı bu nedenle
veya bir başka şekilde, gerçek usulde KDV ye tabi bir mükellefin ticari işletmesine dahil varlıklar
 arasında yer alıyorsa, hisse devri işlemi ticarî faaliyette dahil bir işlem olacağı için KDV ye tabî
tutulur. KDV Kanununun 17/4-g maddesinde hisse senedi teslimlerinin KDV den istisna edilmiş
olması, ticarî çerçevede yapılan hisse satışının KDV ye tabî olduğunu göstermekte, hisse
senedine bağlı olmayan hisse devirlerine yönelik bir istisna hükmü de olmadağı için adî şirket
hissesinin devri halinde KDV doğacağı anlaşılmaktadır. (Bu konuda aşağıdaki 6.29.3. nolu bölüme
bakınız)

• Bir ferdî işletme sahibinin yanına ortak alması (böylelikle işletmenin adi ortaklık haline gelmesi)
durumunda da, işletme sahibinin yaptığı hisse satışı KDV nin kapsamına girmez. (Bu görşümüzü
teyid eden Danıştay 7 nci Dairesi kararı Sayın Şükrü KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve özelgeler 1998 adlı
kitabının 1270 inci sahifesindedir.)

• Yıllardır yaptığımız yukarıdaki izahata ve bunca Danıştay kararına rağmen Maliye İdaresi, ne
görüşünü değiştirmiş, ne de Danıştay’ın ve bizim anlayışımıza uygun bir yasal düzenlemeye
vesile olmuştur. Nitekim 16 Ekim 2001 tarih ve 4910 sayılı İstanbul Defterdarlığı Muktezasında,
iki ortaklı bir adi ortaklığın, ortaklarından birinin hissesini diğer ortağa devretmesi halinde, adi
ortaklığa ait malların yarısının, hisse alan ortağa intikal ettiği, bu intikalin KDV ye tabi olduğu ve
şahsi işletmeye dönüşen adi ortaklığın son KDV beyannamesinde gösterilmesi gerektiği
şeklindeki görüşünü sürdürmüştür.

6.29.2. İş Ortaklığı Hissesinin Satışı :

Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 6 ncı maddesi ile ihdas edilmiş olan iş ortaklıkları da adi
şirket niteliğinde olup, adî şirket hisse devri konusundaki yukarıdaki açıklamalarımız, iş ortaklığı
hisseleri açısından da aynen geçerlidir. (İş ortaklığı 4369 sayılı Kanunla ihtiyari hale getirilmiştir.)

6.29.3. Ticaret Şirketi Hissesi Satışı :

Lafza dayalı ve yüzeysel yorum yapıldığında herhangi bir ticarî işletmenin envanterine dahil olmayan
ticaret şirketi hisselerinin satışı arızî işlem niteliği arzettiği için KDV nin konusuna girmediği, hisse bir
ticari işletmenin aktifine dahil ise ve hisse senedi ile temsil edilmiyorsa satış işleminin KDV li fatura
ile yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Çünkü Kanunun 17/4-g maddesinde hisse senedi
(anonim şirket hissesi) satışları KDV den istisna edilmiştir.

Bizim anlayışımıza göre iştirak hissesi satışı, hisse senedi ile temsil edilsin edilmesin, ticari işletme
aktifine dahil olsun olmasın, KDV kapsamı dışında tutulmalıdır. Çünkü iştirak hissesi sermayeyi
temsil eder, mal ve hizmet olarak düşünülemez. Mal ve hizmet sirkülasyonu iştirak olunan şirketin
bünyesinde devam etmekte ve katma değer oluşumu bu bünye içinde vuku bulmaktadır. İştirak
hissesi ise bu faaliyete parasal kaynak sağlayan kayıtlı sermayeyi temsil eder. Bu nedenle iştirak
hissesinin KDV kapsamına sokulması, nakit alış-verişinde KDV hesaplanması kadar hatalıdır. Şirket
bünyesindeki sirkülasyonun yanı sıra sermaye hareketinin de vergilenmesi mükerrer ve çok yanlış
vergileme olur. Kanunun 17/4-g maddesindeki istisnayı ise hisse senedi ve tahvilin esasen KDV ye
tabi olduğu şeklinde anlamamak gerekir. Burada Kanun koyucunun, değer ihtiva eden bu kağıtların
mal olarak düşünülüp vergilemeye kalkışılmasını önleme amacıyle söz konusu istisna hükmünü
getirdiği açıktır. Nitekim aynı maddede para ve döviz de istisna edilen nesneler arasında yer
almaktadır. Bunların birer haşiv olduğu kuşkusuzdur.

Ticaret şirketine ait hisselerin tek elde toplanması normal olarak şirketin infisahını ve tasfiyesini
gerektirir. Bu duruma çare bulunamaz ve tasfiyeye mecbur kalınırsa, şirket varlıklarının tamamını bu
tek ortak almış olsa dahi, malların şirketten çıkışını KDV li fatura ile belgelemek zorunluluğu vardır.
Bu gibi durumlarda vergiyi önleyebilmek için ya ortak sayısının teke düşmesine engele olunmalı, ya
da mümkün ise, Kurumlar Vergisi Kanunun 37 ve 39 uncu maddesine uygun şekilde bir devir işlemi
yaparak KDV istisnasından (Md:17/4-c) yararlanılmalıdır.

6.30. İşin Bırakılmasından Sonra Yapılan İşlemler :

Ticaret şirketleri bakımından işin bırakılması, ancak tasfiye ile mümkündür. Şirkete ait malların
tasfiye amacı ile de olsa, (ortaklara yahut üçüncü kişilere) teslimi KDV ye tabi olup şirketin KDV
mükellefiyeti, tasfiye sona erinceye (şirket ticaret sicilinden silininceye) kadar devam eder. Malların
tamamı satılmadığı sürece tasfiye tamamlanmış olmayacağı için bu şirketlerin tasfiye sonrasında
(hükmi şahsiyet ortadan kalkınca) işlem yapmaları söz konusu değildir.
Şahsi işletmelerde ve adi ortaklıklarda da işin bırakılmış sayılması için işletmeye dahil tüm malların
satılmış veya işletme sahiplerince çekilmiş olması gerekir. İşletmeden çekilen malların emsal bedeli
üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Bu şekilde işletme dışına çıkan mal varlığı, şahsi mameleke
dahil mal haline gelir ve daha sonra satılması arızî işlem niteliğinde olup KDV nin konusuna girmez.

6.31. Arsa Karşılığında Konut Veya İş Yeri Teslimi :

Arsa sahiplerinin, arsalarını nakit karşılığı satmak veya bu arsa üzerine özel inşaat suretiyle bina
yaptırmak yerine, bir müteahhitle anlaşıp, müteahhide bu arsa üzerinde inşaat yapma izni verip,
karşılığında inşaatın bir kısmına sahip olma yoluna gittikleri görülmektedir. Bu yöntemde arsa sahibi
para harcamasına gerek kalmadan arsasına inşaat yaptırma imkanına kavuşmakta, müteahhit ise,
inşaatın başlangıcında arsaya büyük paralar bağlamaktan veya arsayı vadeli şekilde alıp faiz yüküne
katlanmaktan kurtulmaktadır.

Ülkemizdeki binaların çok önemli bir kısmının yapımında uygulanan ve inşaat sektörünün
vazgeçilmez unsurlarından birini teşkil eden bu yöntemin vergisel yönü, bunca yıllık uygulamaya
rağmen tam olarak açıklığa kavuşmuş değildir.

KDV Kanunu'nun yürürlüğe girmesi, arsa karşılığı inşaat uygulamasına yeni bir vergisel boyut
getirmiş, farklı görüş ve uygulamalar KDV alanında da kendini göstermiştir.

6.31.1. İdarenin Görüşü :

Maliye İdaresi olayı önceleri, arsa sahibinin arsa teslim etmesi, müteahhidin de inşaat işi şeklinde
hizmet ifasında bulunması tarzında bir trampa işlemi olarak yorumlamıştır.

Bu yorum tarzının doğal sonucu olarak, arsa sahibine verilen net alanı 150 m² nin altındaki
konutların dahî, konut değil inşaat işi olarak nitelendirilmeleri nedeniyle vergiye tabi tutulmuş,
istisnadan faydalandırılmamıştır.

İdare sonradan görüşünü değiştirmiş ve halen uygulandığı bu yeni görüşünü 30 numaralı KDV Genel
Tebliğinden şöyle açıklamıştır :

"ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI

Arsa karşılığı inşaat işinde katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak, bu Tebliğin yayım tarihinden itibaren
aşağıdaki açıklamalara göre işlem yapılması uygun görülmüştür.

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide
arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri
teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda
açıklanmıştır.

1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi :

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet
olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine
tabidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızî bir faaliyet olarak arsasını
daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulamayacaktır.

2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi :

Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m² ye kadar konutların teslimi 31.12.1995
tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 seri
No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak 150 m² ye kadar konut teslimlerine katma
değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m² den büyük konut
teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır.

Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m² ye kadar konutlar dolayısıyle yüklenilen katma değer
vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alıncaktır. Ancak yüklenilen
vergilerden, işyeri veya 150 m² den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu
uygulamada, 26 seri No.lu Katma Değer Vegisi Genel Tebliğinin " Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı (G) bölümündeki
açıklamalar esas alınacaktır."

Maliye İdaresinin, görüş değişikliğine konu ettiği hususlardan biri de, arsa sahibi ve müteahhidin
karşılıklı teslimlerinin nasıl değerleneceğidir. İdare, KDV Kanununun çıkmasından önce arsa devir
kârının hesaplanmasında, müteahhide verilen arsaların değerini, bu arsaların karşılığını teşkil eden
bağımsız bölümlerin arsa hariç maliyet bedeli olarak kabul etmekteydi. KDV Kanununun yürürlüğe
girmesinden sonra verilen muktezalarda ve yukarıdaki Tebliğinde, KDV matrahının, arsa sahibine
verilen bağımsız bölümlerin emsal bedeli olduğu görüşü benimsenmiştir. Emsal bedelinin tesbitindeki
ölçünün ise takdir komisyonu kararı olduğu ileri sürülmektedir.

Trampanın ne zaman gerçekleştiği yani KDV nin ne zaman doğduğu da bir başka sorundur.
Maliye İdaresi, müteahhide arsa payı tesliminin (tapuda) 1.1.1985 den önce yapıldığı, inşaatların ise
bu tarihten sonra tamamlandığı bir olayda, trampanın fiili olarak inşaatları kullanıma hazır hale
getirildiği anda gerçekleştiği yolunda mukteza vermiştir. Buradan da anlaşılacağı üzere arsa karşılığı
inşaat işlemlerinde inşaat başlamadan önce veya inşaatın devamı esnasında, tapuda tescil suretiyle
müteahhide kat irtifaklı arsa tapusu verilmiş olsa dahî, söz konusu arsa teslimi KDV yi doğuran olay
teşkil etmemektedir (Teminat niteliğindedir). Gerek arsa teslimi gerekse bağımsız bölüm
teslimi iskan ruhsatının alınması veya bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce fiilen
kullanılmaya başlanmışsa, kullanıma başlama tarihinde gerçekleşmektedir. Bizim görüşümüz de bu
yöndedir. (Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2000 sayısındaki “Topraktan Konut ya da İşyeri Satışlarında Vergiyi
Doğuran Olay ve Matrah” başlıklı yazımız)

Ancak daha sonra Maliye İdaresi görüş değiştirerek arsanın müteahhide tapuda devri ile birlikte arsa
tesliminin gerçekleşeceği, aynı tarihte KDV nin de doğacağı yönünde muktezalar vermeye
başlamıştır. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 10.6.2002 tarih ve 26743 sayılı Muktezası) Hatta arsanın
müteahhide tapuda devredilmeksizin arsa sahibinin bu arsa üzerinde müteahhit tarafından inşaata
başlanmasına izin verilmesi dahi arsa teslimi sayılmaktadır. (İstanbul Defterdarlığının 15.2.2002 tarih ve
962 sayılı Muktezası)

6.31.2. Danıştayın Görüşü :

Danıştay 7. Dairesi, 28.5.1990 tarih ve E:1989/1359 K:1990/1518 sayılı, 1.3.1994 tarih ve

E.1992/754, K:1994/1069 sayılı, 31.10.1994 tarih ve E. 1992/6409, K. 1994/5223 sayılı kararlarında,
arsa karşılığı inşaat işleminin trampa niteliğinde olmadığı konusunda içtihat oluştuğu, bu itibarla
gerek arsa tesliminin gerekse bu arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm tesliminin KDV ye
tabî tutulamayacağı görüşünü benimsenmiştir. Keza, Danıştay 9 uncu Dairesinin, 14.5.1993 tarih ve
E.1992/3914 ve K.1993/2057 sayılı kararı da aynı yöndedir.

Buna mukabil, Yaklaşım Dergisinin Aralık 1995 sayısında yayınlanan Danıştay 11. Dairesi'nin
19.10.1995 tarih ve E.1995/1902, K.1995/2710 sayılı kararında, yine aynı Dairenin, Vergi Dünyası
Dergisinin Haziran 1997 sayısında yayınlanan 13.1.1997 tarih ve 1995/5052 1997/146 sayılı
kararında ise, inşaatçı firmanın arsa sahiplerine yaptığı, arsa hariç bağımsız bölüm teslimlerinin,
iskan ruhsatının alındığı tarih itibariyle Takdir Komisyonu tarafından takdir edilecek değeri (emsal
bedel) üzerinden KDV ye tabi tutulacağı görüşü benimsenmiştir.

Danıştay 11 inci Dairesinin 13.1.1997 tarih ve E: 1995/5052, K:1997/146 sayılı Kararında arsa
karşılığında arsa sahibine işyeri tesliminin KDV ye tabi olduğu ve matrahın takdir komisyonunca
belirleneceği (Vergi Dünyasının Haziran 1997 sayısı) aynı Dairenin 9.12.1999 tarih ve E:1999/3027,
K:1999/4846 sayılı Kararında ise arsa karşılığında yapılan işyeri tesliminin KDV ye tabi olmadığı
hükme bağlanmıştır. (Diyalog Dergisinin Ekim 2002 sayısı)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.12.1998 tarih ve E:1997/415 , K:1998/444 sayılı
Kararında ;

“...... gayrımenkul sahibinin kat karşılığı bina inşaatı yaptırması, arsanın değerlendirilmesine yönelik Kat Mülkiyeti
Kanununun uygulanmasını gerektiren hukuki işlemler zinciridir. Bu şekilde yaptırılan bağımsız bölümün konut
olması halinde 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesinde öngörüldüğü gibi KDV tarhını gerektiren teslim söz
konusu olmadığı gibi bağımsız bölümün işyeri olması halinde de vergi tarhını gerektiren teslim aynı nedenle söz
konusu olamaz.
Varsayıma, benzetmeye dayalı ve 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine dayanarak vergi
mükellefiyeti yaratılamaz, aksi verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.”

denilmekte, aynı karara ekli karşı oy yazısında ise, uzun uzun arsa karşılığı inşaat işleminin trampa
olduğu ve KDV kapsamında bulunduğu savunulmaktadır.

Görüldüğü gibi, müteahhidin arsa sahibine arsa payı karşılığında verdiği bağımsız bölümler
için KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda çelişkili kararlar mevcuttur.

Arsa sahibinin inşaat karşılığında arsa devretmesi işleminin KDV karşısındaki durumu hakkında ise
net bir karara rastlanmamıştır.

Arsa karşılığı inşaat işlemlerinde gerek müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm tesliminde
gerekse arsa sahibinin müteahhide arsa payı tesliminde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı,
hesaplanacaksa, bu KDV nin doğuş zamanı ve matrahı konusunda içtihadı birleştirme kararına
ihtiyaç vardır.

6.31.3. Bizim Görüşümüz :

Bize göre arsa karşılığı inşaat, arsa ile bağımsız bölümün trampa edilmesi işlemidir. Bu işlemde arsa
sahibi ve müteahhidin KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir :

Arsa Sahibi Yönünden :

Arsa, bir ticari işletmenin aktifine dahil değilse, arsa sahibinin, müteahhide kalan bağımsız bölümlere
ait arsa paylarını devretmesi KDV kapsamına girmemektedir. Devrolunan arsa payı adedi ne kadar
çok olursa olsun arızilik vasfının bozulmadığının, arsanın belli bir yüzdesinin devri şeklindeki tek bir
işlem olduğunun kabulu gerekir.

Eğer arsa bir ticari işletmenin aktifine dahil ise arsa teslimi ticari çerçevede yapılması nedeniyle KDV
ye tabi tutulmalıdır. İnşaatın tamamlanması ve iskân ruhsatının alınması veya arsa sahibine bırakılan
bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce kullanılmaya başlanması halinde kullanıma
başlama anında arsa (aynı zamanda inşaat) teslim edilmiş sayılmalı ve KDV nin de bu anda doğduğu
kabul edilmelidir. Nitekim Vergi Dünyası dergisinde (Sayı 104, Sh.75) hukuk ilişkilerinin tanzimi
amacıyle kat irtifakı kurulması veya tapuda tescil yapılmasının, vergileme açısından önem
arzetmediği belirtilmiştir.

Müteahhit Yönünden :

Bizim anlayışımıza göre, arsa sahibine bırakılması öngörülen bağımsız bölümlerin arsa sahibine
teslimi ticari çerçevede yapılmış (KDV ye tabi) işlemdir. KDV yi doğuran olay yukarıda izah ettiğimiz
gibi fiili kullanımın başlaması veya iskan ruhsatının alınmasıdır.

KDV nin matrahının ise, arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlerin maliyeti olduğu görüşündeyiz.
Bu görüş KDV Kanunu yürürlüğe girmeden önce, arsa sahibinin bu işlemdeki kârının tesbiti
yönünden Maliye İdaresince benimsenmiş ve uygulanmıştır. Fakat İdarenin bugünkü görüşü,
müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi nedeniyle KDV hesaplarken, bu bölümlerin
maliyet bedelini değil, arsa hariç emsal bedelini esas alması gerektiğidir. Bu görüşün bazı yargı
kararlarında da benimsendiği hatırlatmak isteriz. Emsal bedel tesbitinde Vergi Usul Kanununun 267
nci maddesindeki üç ölçüden hangisine uyulacağı konusunda açıklık yoktur. İdarenin görüşüne
uygun olarak emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmak istendiğinde bize göre 267 nci maddedeki
ikinci sıra uygulanmalı yani arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin maliyetine % 5 ilavesi ile
bulunacak rakam KDV matrahı olarak dikkate alınmalıdır. Ancak gerek İdare, gerekse yargı
organları, emsal bedelini 267 nci maddedeki 3 üncü sıraya göre, yani Takdir Komisyonu kararı ile
tesbiti gerektiği görüşündedir.

Yapılması gereken nedir ?

Yukarıda açıklandığı gibi arsa karşılığı inşaat işlemleri konusunda sürüp giden görüş ayrılıkları
mevcuttur. Bunca yıldır vergi yargısında belli yönde bir içtihat da oluşmamıştır. Bu belirsizliğin
giderilmesi için ;
Arsa karşılığı inşaatta müteahhitçe arsa sahibine inşaat tesliminin, arsa sahibince müteahhide arsa
payı verilmesinin KDV ye tabi olup olmadığı,

KDV ye tabi ise;

- KDV nin ne zaman doğduğu

- KDV matrahının nasıl tespit edileceği

Konusunda kanun çıkarılmalı veya Danıştay’ca içtihatları birleştirme kurulu kararı alınmalıdır.
(İçtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığı’na tarafımızdan başvuru yapılmıştır. Ancak tercihimiz yasa
çıkarılmak suretiyle, bu sorulara net cevap getirilmesi ve kanun çıkıncaya kadar yaşanan belirsizlik
nedeniyle, geçmişteki işlemlerin KDV yönünden sorgulanmayacağı yolunda hüküm konulmasıdır. )

6.31.4. Muhtelif Yazarların Görüşü :

Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında şu kaynaklara başvurulabilir:

• Sayın Yılmaz ÖZBALCI nın KDV Yorum ve Açıklamaları isimli kitabı,

• Sayın Salih ÇEÇEN in Vergi Dünyası dergisinin 86. sayısındaki yazısı,
• Sayın A.Yılmaz DÖLARSLAN ın Vergi Dünyası dergisinin 93. sayısındaki yazısı,
• Sayın Ekrem KAYI nın Vergi Dünyası dergisinin 102. sayısındaki yazısı,
• Sayın Hasan KURT un Vergi Dünyası dergisinin 133. sayısındaki yazısı,
• Sayın Zeki YANIK ın Yaklaşım Dergisinin 26. sayısındaki yazısı,
• Sayın Emin TAYLAN'ın Yaklaşım Dergisinin 31. sayısındaki yazısı,
• Sayın Abdullah TOLU’nun Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2000 ve Ağustos 2001 sayılarındaki
yazıları.

6.31.5. Arsa Sahipleri, Arsa Karşılığı Teslim Aldıkları İnşaat İçin Hesaplanan KDV yi
İnşaatçıya Ödemek Zorunda mıdır?

Bu sorunun cevabı, inşaatçı ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşmede aranmalıdır. Eğer
sözleşmeden bir anlam çıkmıyorsa veya yazılı sözleşme yahut yazışma yoksa, söz konusu KDV nin
arsa sahiplerince mi ödeneceği yoksa inşaatçı tarafından ödenip inşaat maliyetine mi dahil edileceği
hususunda ihtilaf çıkması muhtemeldir. Böyle bir ihtilafın ne şekilde sonuçlanabileceği hakkında fikir
veren, Yargıtay 15. Hukuk Dairesi'nin 1.2.1994 tarih ve E.1993/1084, K.1994/472 sayılı kararında şu
ifadeler yer almaktadır:

"Davacı yükleniciler tarafından, davalıya ait arsada pay karşılığı yapılan binada davalıya verilen bağımsız
bölümlerden ötürü tahakkuk ettirilen KDV den davalı payına düşen 21.329.750 TL'nın faiziyle birlikte tahsili
istenilmiş, davalı yanca anılan verginin sözleşmeye göre davacılara ait olacağından bahisle davanın reddi talep
edilmiş, mahkemece sözleşme hükümlerine göre davanın reddine karar verilmiş, bu karar davacı yanca temyiz
edilmiştir.

Taraflar arasında arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi mevcuttur. Davacıların edimi davalıya ait arsada inşa
edecekleri binadan bodrum ve zemin katları davalıya vermek, davalının edimi de bu iki kat karşılığı arsada 100'er
den 200/400 payı davacılara devretmekten ibarettir. Bu haliyle eser sözleşmesindeki bedel arsa payı olarak
ödenmekte olup, götürüdür. Götürü bedele KDV dahildir. O halde sonucu itibariyle hüküm doğru olduğuna göre
HUMK'nun 438/son maddesi uyarınca temyiz itirazlarının reddi ile hükmün değiştirilen bu gerekçe ile
(ONANMASINA), 18.000 lira ilam harcının temyiz eden davacılardan alınmasına, 1.2.1994 gününde oybirliğiyle
karar verildi."

6.32. Devre Mülk ve Devre Tatil İşlemleri :

6.32.1. Devre Mülk :

Devre mülk hakkı Kat Mülkiyeti Kanununun 57-65 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu
Kanunun 57. maddesinde ;
"mesken olarak kullanılmayan elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı
veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı
olarak kurulabilir. Bu hakka devre mülk hakkı denir."

hükmü yer almaktadır.

KDV mükelleflerince yapılacak devre mülk hakkı (pay) teslimleri prensip olarak katma değer vergisine
tabidir.

Devre mülk hakkına sahip kimselerin bu haklarını kiraya vermeleri işlemi ticarî çerçevede ise KDV ye
tabî, değilse KDV den müstesnadır. (Md. 17/4-d)

6.32.2. Devre Tatil :

Bir devre tatil işletmecisi firmaya, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 27.6.1996 tarih ve 4417 sayılı
mukteza şöyle denilmektedir :

" 1- Devre tatilcilerden 10,20,30 vb. senelik olarak alınan rezervasyon bedellerinin Türkiye'de devre tatilden
yararlanıldığı döneme isabet eden kısmı ile ilgili katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilmesi vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği hizmet ifasının tamamlandığı vergilendirme dönemi itibariyle yerine getirilecektir.

Bununla beraber, devre tatil bedelinin 10,20,30 vb. senelik rezervasyonlar olarak devre tatilciden peşin ve
taksitler halinde avans niteliğinde alınması ekonomik ve ticari icaplar göz önünde bulundurulduğunda peşin
alınan paradan sağlanan menfaatin de hizmetin bedeline dahil edilmesini gerektirir.

Bu itibarla, yapılan devre tatil akdine göre ileri yıllarda rezervasyon bedelinden devre tatil dönemi ile ilgili mahsup
edilen tutarın emsal bedeline kıyasla bariz bir şekilde düşük olması halinde katma değer vergisinin emsal bedeli
üzerinde hesaplanması gerekir.

2- Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan firmalarca şirketiniz aracılığıyla devre tatilciye yurt dışında verilen
devre tatil hizmeti hizmet yurt dışında ifa edildiğinden ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından katma değer
vergisine tabi olmamaktadır. Ancak, yurt dışındaki firmalarca şirketiniz adına düzenlenen fatura bedellerinin, yurt
dışında tatil yapan rezervasyon sahiplerine aynen yansıtılması halinde katma değer vergisi hesaplanmayacak, bu
işlem nedeniyle komisyon, hizmet katılım payı vb. adlar altında herhangi bir bedel alınması halinde bu bedel
şirketinize verilen hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. "

Devre tatil işleminin uzun süreli bir kiraya verme işlemi mi olduğu yoksa bir hak satışı niteliği mi
taşıdığı sürekli tartışılmakta olan bir konudur. Bu konudaki Danıştay Kararlarının ekseriyeti, bu
işlemin hak satışı olduğu, dolayısıyla devre tatile konu taşınmazın tatilciye teslimi anında devre tatil
bedelinin tümü üzerinden gelir veya kurumlar vergisine tabi hasılatın oluştuğu, buna paralel olarak
devre tatil süresinin tümüne ait kiralar toplamının hak bedeli sayılarak aynı tarih itibariyle KDV ye tabi
tutulması gerektiği yönündedir.

6.33. Ücret Gelirleri :

Yukarıdaki 2.3.4. bölümlerinde bir nebze değinildiği üzere G.V.K. nun 61 inci maddesine göre ücret
sayılan gelir elde edilmesine yönelik hizmetler, KDV nin konusuna girmez.

"Ücretin Tarifi" başlığını taşıyan bu maddenin metni şöyledir :

"Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı,
pirim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde
olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır :

1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer
menfaatler ;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari
 kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen
diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler :

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle, tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya
sağlanan para, ayın ve menfaatler;

5. Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen
veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler."

Eğer gelir yukarıdaki ücret tarifine uymakta ise bu gelirin elde edilmesine matuf hizmet KDV kapsamı
dışındadır.

Örnek vermek gerekirse;

• Serbest meslek erbabı olan film yıldızı bir gazetenin açtığı güzellik yarışmasında jüri üyesi
olarak görev aldığında, jüri üyeliği hizmeti için serbest meslek makbuzu vermeyecek, KDV
hesaplamayacaktır. Gazeteyi çıkaran firmanın jüri üyeliği dolayısıyle artiste yapacağı
ödemenin, ücret olarak gelir ve damga vergisi stopajına tabi tutulması gerekir.

• Mahkemelerce kayyum veya vasi tayin edilen kimse gerçek usulde vergiye tabi bir tüccar olsa
dahî, mahkemenin bu hizmet için takdir edeceği ücretin tüccara ödenmesinde KDV
hesaplanmayacak ve bu ücret ticarî kazanca dahil edilmeyecektir.

• Bir avukat, ücretli olarak çalıştığı işyerinden ayrılıp büro açsa ve bir müddet sonra, eski
işvereninden, ücretlilik döneminde yaptığı hizmetler dolayısıyle para (prim) alsa, bu tahsilatı
mukabilinde serbest meslek makbuzu vermeyecek, KDV hesaplamayacaktır.

• Bir istihkakın, halk dilinde veya sözün gelişi ücret olarak isimlendirilmesi önemli değildir. Mühim
olan, bu istihkakın, nitelik itibariyle yukarıdaki (61. maddedeki) ücret tarifine uyup uymadığıdır.
Mesela, muayenehanesinde teşhis ve tedavi hizmeti yapan doktora bu hizmeti mukabilinde
verilen para halk arasında "vizite ücreti" olarak isimlendirilir. Aslında bu para vergi dilinde serbest
meslek kazancıdır ve KDV ye tabidir.

• KDV mükellefi bir müteşebbisin, bordrolamakta olduğu personelini başka bir firma veya
kişiye tahsis etmesi karşılığında aldığı para ücret değil, ticari hasılattır ve KDV ye tabidir.

6.34. Boğaz Köprüsü, Otoyol Geçiş Ücretleri ve OGS ile Yapılan Geçişler :

Boğaz köprüsü geçiş ücretlerinin KDV ye tabi olduğu yolunda mukteza mevcut olup, uygulama da
bu yöndedir.

Otoyol geçiş ücretleri bakımından da durum aynıdır. Boğaz köprüsü geçişi biletle yapıldığında bilet
geçiş esnasında, gişedeki memura teslim edilmekte, biletin koçanı geçiş yapanda kalmaktadır. Bu
durumda gider kaydı ve KDV indiriminin Ziraat Bankası makbuzuna dayanılarak yapılması zarureti
doğmaktadır. İndirilecek KDV nin iç yüzde ile hesaplanması, mesela koçan alış bedeli veya OGS için
yatırılan para 100 YTL. ise, 84,75 YTL. gider kaydı 15,25 YTL. KDV indirimi yapılması gerekir. Geçiş,
para ile yapılmışsa KDV indirim imkanı yoktur. Gider kaydı Vergi Usul Kanununun 228 inci
maddesine göre (belge aranmaksızın) KDV dahil tutar üzerinden yapılır.

Geçişin OGS yoluyla yapılması halinde, OGS ödemeleri karşılığında alınan belge (Ziraat Bankası
dekontu) KDV indiriminin dayanağı olarak kabul edilmekte ve bu belgedeki rakamın KDV kısmı, iç
yüzde hesabı ile bulunarak indirilebilmektedir.

Otoyol geçiş ücretlerinde de ilgili fiş KDV ayrımına tabi tutularak indirim ve gider kaydı yapılır.

Esasen (yasalarımıza göre) bu geçişlerde İdarenin yazarkasa fişi veya bilet vermek suretiyle geçişi
belgelemesi gerekir.

6.35. Kamulaştırma İşlemleri :

2942 Sayılı Kamulaştırma Kanunu uyarınca yapılan kamulaştırma işlemlerinde kamulaştırmaya konu
taşınmaz gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunan bir ticarî işletmenin envanterine dahil ise söz
konusu taşınmazın kamulaştırmayı yapan mercie teslimi KDV ye tabidir. Malın, sahibinin rızası
hilafına ve Kanun gereği olarak kamu mülkiyetine geçmesi KDV nin doğuşuna engel değildir.

Maliye İdaresince verilen bir muktezada, şu görüşlere yer verilmiştir.

"Belediyelerin istimlak suretiyle iktisap ettiği gayrımenkullerin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıdaki
şekilde belirlenecektir.

a) Gayrimenkul, bunlara özel mülk olarak sahip olan şahıslardan intikal etmişse vergi uygulanmayacaktır.

b) İktisap edilen gayrimenkul, bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı veya envanterlerine dahil bulunuyorsa, intikal
katma değer vergisine tabidir.
.........................................................................

Söz konusu verginin matrahı, Kanunun 20 nci maddesinde belirlendiği üzere teslim karşılığını teşkil eden bedel
olup, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde ise aynı Kanunun 8/a maddesi gereğince, bu işleri yapanlardır.

Yazınızda belirtilen kısmen Kamulaştırmada ise katma değer vergisinin matrahı 2942 sayılı Kanunun 12 nci
maddesi uyarınca yapılacak hesaplamalara göre bulunacak değerdir.

Buna göre, bu değer üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin istimlak edilen gayrımenkün sahiplerince
talep edilmesi halinde, faturada ayrıca gösterilmesi şartıyla kendilerine ödenmesi mümkün olup, söz konusu
Vergi Kanununun 8/a maddesi gereğince mükellef durumunda bulunan bu kişiler tarafından beyan edilerek vergi
dairesine yatırılması gerekmektedir."

Maliye Bakanlığı, Arsa Ofisi'nce kamulaştırılan taşınmazların da KDV ye tabi olduğunu belirtmek
suretiyle bu görüşünü tekrarlamıştır (9.6.1997 tarih ve 23716 sayılı mukteza).

Malı kamulaştırılan KDV mükellefi, bu malın işletmesine dahil olduğunu tevsik eden belgeleri ve
faturasını ibraz etmek suretiyle, KDV nin ayrıca kendisine ödenmesini isteyecektir.

Şayet, malı kamulaştırılan firma, kamulaştırma bedelini düşük bularak tezyid-i bedel davası açar ve
bu dava sonucunda fark ödeme yapılırsa, fiyat farkı niteliği taşıyan bu fark üzerinden hesaplanacak
KDV nin de ayrıca firmaya verilmesi gerektiği görüşündeyiz. Maliye Bakanlığınca verilen 5.5.1998
tarih ve 16567 sayılı Muktezada, kamulaştırma bedeli konusunda açılan dava sonucu mahkemece
artırılan tutarın KDV ye tabi olduğu, bu işlemde vergiyi doğuran olayın Yargıtay kararının şirkete
tebliğ edildiği tarihte meydana geldiği ifade edilmektedir.

Kamulaştırma bedellerinin KDV ye tabi tutulmasında aksayan husus, kamulaştırma yapan bazı
kuruluşların kamulaştırılma bedeline ilaveten KDV ödemeye yanaşmamalarıdır. Halbuki mevzuat,
satışı halinde KDV ye tabi olacak taşınmazın istimlak (zorla alım) halinde de KDV ye tabi olacağı
yönünde bulunduğuna göre, istimlaki yapan İdarenin KDV ye tabi bir taşınmazı istimlak ettiğinde,
normal istimlak bedeline ilaveten KDV tutarını da, istimlake uğrayan KDV mükellefine ödemesi
gerekir. Normal istimlak bedelinin KDV tutarını da ihtiva ettiği gerekçesi ile KDV ödemekten
kaçınılması yanlıştır ve haksızlıktır. Bu konuda “Kamulaştırılan Taşınmazlarda KDV (KDV si içinde
mi ? dışında mı ?)” başlıklı yazımız Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısında yayımlanmıştır.

6.36. Mahkemelerce Hükmolunan Avukatlık Ücretleri :

15 numaralı KDV Genel Tebliğinin j bölümünde konu ile ilgili olarak şu hükümlere yer verilmiştir.

"Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin
konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan
avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu
para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzda alınan tutar üzerinden katma
değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir."

Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretleri davayı kazanan tarafın haksız yere avukatlık
masrafına maruz bırakılmış olmasının tazminatı niteliğinde olup, bu nedenle KDV nin konusuna
girmemektedir. Bu ücreti alan avukat değil, davayı kazanan taraftır. Davayı kazanan taraf bu parayı
KDV hesaplanmaksızın almalıdır.

6.37. Noterlik Hizmetleri :

Noterlerce yapılan hizmetler nitelik itibariyle serbest meslek işidir ve bu iş karşılığında alınan ücret
üzerinden KDV hesaplanması gereklidir. Noterler tarafından Devlet adına, işlemi yaptıranlardan
tahsil olunan değerli kâğıt, harç ve damga vergisi KDV matrahına girmez.

6.38. İşlemin Türkiye Dışında Yapılması :

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre, "Türkiyede yapılan .... işlemler katma değer vergisine tabidir." Yani
Türkiye dışında yapılan işlemler KDV kapsamına girmez. Mesela, yurt dışına sefer yapan ulaştırma
firmalarının Türkiyeyi terk ettikten sonra yolculara yaptıkları satışlar KDV konusuna girmez. Tabiatıyle
KDV kapsamına girmeyen bu malların alımında yüklenilen KDV de indirim konusu yapılamaz.

Hangi işlemlerin Türkiyede hangilerinin Türkiye dışında yapılmış sayılacağı konusu 6 ncı madde ile
ilgili bölümlerde açıklanmıştır.

6.39. Yurt Dışında Mukim Kişi ve Kuruluşların Türkiye’de Mukim

Olanlara Yaptıkları ve Türkiye’de Faydalanılan Hizmetler :

Bu hizmetler 1 inci maddenin 2 nci fıkrasına göre hizmet ithali olarak KDV konusuna girmektedir.
Hizmet ithali daha çok, Kanunun 4,5,6 ve 9. maddeleriyle ilgili olup söz konusu maddelerde konu
hakkında açıklamalara yer verilmiştir.

6.40. İrtibat Bürolarının KDV Karşısındaki Durumu :

Yabancı firma veya kuruluşlar için, pazar araştırması, bilgi toplama, temas sağlama, haberleşme ve
irtibat noktası oluşturma gibi amaçlarla Türkiyede açılan büroların KDV karşısındaki durumları
tartışmalıdır. Bir görüşe göre bu büroların faaliyetleri KDV ye tabidir ve KDV nin matrahı da, büroyu
açan firma veya kuruluşun, büronun masraflarını karşılamak üzere yurt dışından gönderdiği
paralardır. Başka bir anlatımla irtibat bürosu Türkiye’de kendi merkezine hitaben KDV’ye tabi hizmet
üreten bir KDV mükellefidir.

Bu görüşe katılmıyoruz.

Maliye İdaresi’nin de bu görüşe itibar etmediği anlaşılmaktadır.

Çünkü irtibat büroları hiçbir ticari faaliyet gösteremezler ve ticaret siciline kaydolunmazlar. Büroyu
açan firma veya kuruluşun yurt dışında ticari faaliyette bulunuyor oluşu, bu büronun ticari çerçevede
faaliyet gösterdiği anlamına gelemez. Aksi anlayışa göre resmen büro açmaksızın, Türkiyeye
müteaddit defalar eleman göndermek suretiyle irtibat hizmetlerinin bu elemana gördürülmesi
durumunda da o elemanların seyahat masrafları üzerinden KDV alınması gerekir. Kaldı ki irtibat
bürosu, ilgili kuruluşun bir departmanı hüviyetinde olup, ticari organizasyon niteliği yoktur.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 20 Ocak 2000 tarih ve 408 sayılı Muktezada şu
açıklamalara yer verilmiştir:

“ İlgide kayıtlı dilekçelerinizde, Beşiktaş Vergi Dairesi mükellefi olduğunuz, merkezi yurt dışında bulunan Kyrenia
Jasmine Court Hotel ve Casino Ltd. firmasının irtibat bürosu olarak faaliyet gösterdiğinizi ve şirketin her türlü
giderlerinin yurt dışından getirilerek dövizlerle karşılanmakta olduğu ve ticari faaliyette bulunmadığı belirtilerek
vergi kanunları karşısında durumumuzun ne olacağı hususunda görüş talep edilmektedir.

Dilekçenizde sorulan hususlara ilgili (b) yazımızla kurumlar vergisi yönünden cevap verilmiş olup Katma Değer
Vergisi Kanunu yönünden sorulan hususlar aşağıda açıklanmıştır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuştur.

Kanunun 6. maddesi ile teslim anında Türkiye’de bulunan mallar ile Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya
faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de yapılmış sayılarak katma değer vergisine tabi tutulacağı öngörülmüştür.
Buna göre, söz konusu irtibat bürosunun Türkiye’de hiçbir şekilde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyetinde bulunmaması halinde katma değer vergisi mükellefiyeti söz konusu değildir. Söz
konusu faaliyetlerde bulunması halinde bu çerçevede yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi
olacaktır.”

İrtibat büroları ticari faaliyette bulunmamak üzere açılmış işyerleridir. Ticari faaliyetin olmadığı bir
yerde KDV mükellefiyetinin de olmaması doğaldır. Bunu teyit eden ve yukarıdaki muktezaya paralel
olan başka muktezalara da rastlanmaktadır. (5.5.1998-16568 ; 25.7.1996-34431 tarih ve sayılı Bakanlık
Muktezaları)

Yine 25.7.1996 tarih ve 34431 sayılı Bakanlık Muktezasında şöyle denilmektedir :

“İlgide kayıtlı yazınız ve ekinin incelenmesinden; iliniz Karşıyaka Vergi Dairesi mükelleflerinden (S) Co. İnc. New
York İzmir Şubesi’nin Türkiye’deki faaliyetinin ihraç edilmek üzere Türkiye’den satın aldığı veya imal ettiği
tütünlerin Türkiye’de satılmaksızın yabancı firmalara göndermekten ibaret bulunduğu ancak, tütün ticaretinde
asgari ihraç fiyatının uygulanmasına başlanılması nedeniyle bu faaliyetinin geçici olarak durdurduğu, şu andaki
faaliyetinin ise sadece satın alınan tütünlerin kalite kontrollerini yaparak Türkiye’deki mamul ve gayrimamul tütün
piyasaları hakkında merkezlerine bilgi vermekten ibaret bulunduğu anlaşılmıştır.

Adı geçen Şirketin İzmir Şubesinin bu şekilde yürüttüğü faaliyetlerden doğan kazanç Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 12/1. maddesinin parantez içi hükmü uyarınca, Türkiye’de elde edilmiş sayılmamakta ve
vergilendirilmemektedir. Dolayısıyla adı geçen Şirketin faaliyetlerinin sadece yukarıda belirtilen işlemelerden
oluşması halinde, Türkiye’de kurumlar veya katma değer vergisi mükellefiyeti sözkonusu olmayacak, mal veya
hizmet alışları nedeniyle ödenen katma değer vergisi de indirim veya iade konusu yapılmayıp, nihai tüketici
firmanın üzerinde kalacaktır.”

Görüldüğü gibi burada da irtibat bürosu kalite kontrol ve piyasa araştırmaları şeklinde hizmetler
üretmekte olmasına rağmen KDV mükellefiyetinin söz konusu olmayacağı görüşü benimsenmiştir.

Konu hakkında Sayın İlhan İL tarafından hazırlanan ve Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 1997 sayısında
yayımlanan “Yabancı İrtibat Bürolarının Vergi Yasaları Karşısındaki Durumu” hakkındaki yazıya bakınız.

6.41. Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazalarının ("Duty Free Shop" ların) Durumu :

Türkiyeye gelen veya Türkiyeden giden yolculara satış yapmak üzere kurulan Free Shoplar gümrük
antreposu niteliğindedir ve bu mağazaların teslimleri KDV Kanununun 16/1-c maddesi ile KDV den
istisna edilmiştir. Free Shopların KDV karşısındaki durumu konusunda detaylı bilgi için 16 ncı
maddeye ilişkin açıklamalarımıza bakınız.

6.42. Serbest Bölgelerde Yapılan İşlemler :

6209 sayılı Serbest Bölge Kanunu, 151 numaralı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili diğer
mevzuat uyarınca kurulan serbest bölgelerde yapılan mal teslimleri prensip olarak KDV ye tabidir,
fakat 16/1-c maddesi uyarınca, bu teslimler KDV den istisna edilmiştir.

Serbest bölgelerde ifa olunan hizmetler ise, KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV den
istisna edilmiştir. Örnek vermek gerekirse, bir mali müşavirin serbest bölgede faaliyet gösteren bir
şirket veya şubenin hesaplarını incelemesi bölgeye giderek sorulan soruları cevaplaması şeklindeki
hizmetler, serbest bölge içindeki kiralama işlemleri, taşımalar, vinç, tartı gibi hizmetler, bir
müteahhidin serbest bölgede yapılmakta olan bir inşaata ilişkin inşaat taahhüt hizmetinde bulunması
gibi, fiziken serbest bölge içinde cereyan eden hizmetlerin bu madde uyarınca KDV den istisna
olması gerekir. Ancak Maliye İdaresi’nin bu konuda çelişkili muktezalarına rastlanmaktadır. (Detay için
17 nci maddedeki 4-ı bendi ile ilgili bölüme bakınız.)

Serbest bölgede faaliyet gösteren şirket ve şubelerin mal teslimleri ve hizmet ifaları yukarıdaki iki
madde uyarınca KDV den istisna olduğu ve bu iki madde indirim ve iade hakkı vermediği için söz
konusu şirket ve şubelerin hiçbir şekilde KDV indirimi yapmaları söz konusu değildir.

5084 sayılı Kanunla 6.2.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3218 sayılı Serbest Bölgeler
Kanununda değişiklikler yapılmıştır. (Bu konuda DENET’in 2004/81 sayılı Sirkülerine bakınız.) Eskiden
serbest bölgeler vergi kanunlarının uygulanamadığı yerler iken, bu değişiklikle serbest bölgelerde
vergi kanunlarının uygulanamayacağı hükmü yürürlükten kaldırılmış, böylelikle serbest bölgeler vergi
kanunlarının uygulanabildiği fakat bazı vergi istisnalarının tatbik edildiği yerler haline gelmiştir. Söz
konusu değişiklik serbest bölgede faaliyet gösteren şirketlerin KDV beyannamesi vermeye
başlaması, bu bölgedeki şubelerin işlemlerine ilişkin bilgilerin merkez tarafından verilecek KDV
beyannamesine dahil edilmesi gereğini ortaya çıkarmıştır. Ancak bu şirket ve şubelerin KDV
hesaplamaları ve indirmeleri söz konusu olmadığı için, söz konusu beyanlar fuzuli formalite
niteliğindedir. Bu nedenlerle Bankalarda olduğu gibi bu şirket ve şubelere ilişkin işlemlerin KDV
beyanına konu edilmemesi yolunda bir düzenleme yapılması isabetli olacağını öngörmüştük. Maliye
İdaresi yaklaşık bir yıl sonra 93 no.lu Tebliğ’in 4 no.lu bölümünde, “münhasıran serbest bölgede
faaliyet gösteren ……………… işletmelerin katma değer vergisi açısından mükellefiyet kaydının tesis
edilmesine gerek bulunmamaktadır.” hükmünü yürürlüğe koymuştur.

6.43. Mesleki Kuruluşların ve Baroların Yayın Faaliyeti :

Bu kuruluşların yayıncılık faaaliyeti çerçevesindeki teslimlerinin KDV ye tabi olduğu hakkındaki

muktezaya katılıyoruz. Ancak Kanunun 17/1 ve 17/2 maddelerinde yazılı istisnaların uygulanacağı
tabiidir.

6.44. Mesleki Kuruluşların Üyelerinden Aldıkları Kayıt ve Tasdik Ücretleri :

Meslekî kuruluşların (mesela ticaret odalarının) Kanunla kendilerine vermiş kayıt, tasdik ve sair görevler
dolayısiyle üyelerinden tahsil ettikleri üyelik aidatları tasdik ücretleri ve benzeri gelirlerinin KDV ye
tabi olmadığı hakkındaki muktezaya katılıyoruz. Çünkü mesleki disiplin sağlamak amacıyla kurulan
bu kuruluşların Kanuna dayanarak aldıkları bu paralar, ticari veya mesleki hasılat vasfını
taşımamaktadır.

Zaten daha sonra, 17 nci maddenin 82/e bendi ile bu hizmetler KDV den istisna edilmiştir.

6.45. Gider Pusulası veya Müstahsil Makbuzu ile Belgelenen İşlemler :

VUK nun 234 üncü maddesinde yer alan gider pusulaları vergiden muaf olan esnaf yahut vergi
mükellefiyeti bulunmayan kimselerden alınan mallar veya bunlara yaptırılan hizmetler için
düzenlenmektedir.

Müstahsil makbuzu ise VUK nun 235 inci maddesi ile ihdas edilen bir belge türüdür. Mustahsil
makbuzları da, küçük çiftçi muaflığından yararlanan çiftçilerden yapılan zirai ürün alımları için
düzenlenmektedir.

Söz konusu belgeleri imzalayan kimseler, gerçek usulde KDV mükellefi değildirler ve bu işlemler ya
KDV den müstesnadır ya da KDV den istisna edilmiştir. Bu nedenle, gider pusulası yahut müstahsil
makbuzu ile belgelenen işlemler için KDV hesaplanmaz.

Şayet bir kimse yaptığı işlem için fatura ve benzeri belge vermesi, KDV hesaplanması gerektiği
halde, yaptığı işlemin bedelini bu belgeleri imzalamak suretiyle almışsa, KDV yönünden sorumluluk
sadece belgeyi imza edene aittir.

Gider pusulasına veya müstahsil makbuzuna dayanarak KDV indirimi yapılamaz. Ancak, gider
pusulası, KDV mükellefi olmayan müşterinin iade ettiği mal için düzenlenmişse, bu pusulaya dayalı
indirim yapılabilir. Bu konuda 35 inci maddeye bakınız.

6.46. KDV Mükellefi Olan Tacirin Ölmesi :

Maliye Bakanlığı tarafından verilen 11.3.1993 tarih ve 16250 sayılı muktezada, şu açıklamalar
yapılmıştır :

"Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81/1. maddesinde ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde
kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından iştemeye dahil
iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün
halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirme yapılmayacağı
hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, yine Gelir vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesinin 5 numaralı bendinde, ortaklık haklarının ve
hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı
belirtilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde ;

a) Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam
edilmesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Öte
yandan muris adına verilen son katma değer vergisi beyannamesinde sonraki döneme devreden katma değer
vergisi olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan
vergiden indirim konusu yapılabilecektir.

b) Muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi
halinde;

i- Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya birkaçının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasındaki dönemde
mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi
gerekir.

Bu durumda, adi ortaklık halinde, faaliyet gösterilmekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki hisselerini diğer
varislere veya başka şahıslara satmaları halinde bu satıştan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak
vergilendirilmesi gerekmektedir.

Adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan bazılarının hisselerini ortaklık sona ermeyecek şekilde
diğer ortaklara veya başka şahıslara satmaları halinde bu devir işlemi Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır.
Ancak, adi ortaklığın ferdi işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuran hisse devirleri katma değer vergisine tabi
olup, ortaklık tarafından faaliyete devam ederek ortağa kesilecek faturada ayrıca katma değer vergisi
hesaplanacak ve beyan edilecektir.

ii- Mursin ölüm tarihi ile mirascılardan biri veya birkaçının söz konusu işletmeyi kendi adlarına işletmeye
başladıkları tarih arasında mirasçılarca faaliyette bulunulmamış ise ölüm tarihi itibariyle faaliyetin sona erdiğinin
kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların intikalinde katma değer vergisi uygulanmaması gerekir. Bu
durumda her bir mirasçının işletmedeki hissesinin, faaliyete devam edecek mirasçı veya mirasçılara
devretmelerinden elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Faaliyete devam edecek mirasçı, bu şekilde devraldığı mallar için gider pusulası düzenleyecektir. Gider pusulası
ile alınan mallar için katma değer vergisi hesaplanması ve indirim konusu yapılması söz konusu değildir."

Bu konuda daha geniş bilgi için, yukarıdaki 6.29. ve 6.30. nolu bölümler ile, 17 nci maddedeki 5.3.
nolu bölüme bakınız.

Mirasçıların ölüm günü itibariyle KDV mükellefi olmaları sonucunu doğuran bu anlayış sona
erdirilerek, yasal düzenleme yapılmak suretiyle mirasçılara kararlarını vermek için süre tanınmalı, bu
süre içinde işletme memurlar eliyle faaliyete devam etmişse bu faaliyete ilişkin ödevler mirasçılarca
makul bir müddet zarfında ve mükellef konumuna gelinmeksizin yerine getirilebilmelidir.

Konu hakkında detaylı bilgi için, “VERASET, HİBE, ÖLÜM” isimli kitabımıza bakınız.

6.47. Yedieminlik Hizmetleri :

Maliye Bakanlığının 16.11.1993 tarih ve 71517 sayılı muktezası şöyledir :

" Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Öte yandan, 193 sayılı GVK nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari
kazanç olduğu belirtilmiş, diğer taraftan Türk Ticaret Kanununun 12. maddesinde ise, acentalık, tellallık,
komisyonculuk ve sair bütün tavassut işlerinin ticari faaliyet sayılacağı açıklanmış bulunmaktadır.

Buna göre, yedieminlik faaliyetinde bulunanların bu faaliyetlerini bir işyeri açarak ticari organizasyon altında
yürütmeleri halinde, yedieminlik faaliyetinden elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir.

Bu nedenle, yedieminlik bedeline 3065 sayılı KDV Kanununun 1/1. maddesi gereğince katma değer vergisi
uygulanacağı tabiidir."
6.48. Sübvansiyonlarda, Sübvansiyon ve Benzeri Menfaatin Asıl Hak Sahibine
Aktarılmasında Durum :

Sübvansiyon olarak elde edilen hasılat, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV nin
konusuna girmez. Nitekim 20 no.lu KDV Sirkülerinde ;

“KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı kapsamında geri dönüşümsüz
olarak verilen destekler kapsamındaki ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından
katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.”

Sübvansiyonun hak sahibi tarafından elde edilmesi KDV nin konusuna girmediği gibi, muhtelif
nedenlerle bu sübvansiyonun başka bir firmaya aktarılması işlemi de KDV nin konusu dışında
kalmaktadır. Gelirler Genel Müdürlüğü'nce verilen 15.8.1995 tarih ve 45109 sayılı muktezada şöyle
denilmektedir :

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizce gerçekleştirilen ihracata ilişkin performans limitlerinden (teşvik primi) ihracata
konu malların bir kısmını imal eden firmanın yararlanıldığı, imalatçı firma ile yapılan sözleşmede bu durum
öngörülmediğinden, imalatçı firmanın Merkez Bankasından aldığı teşvik primini şirketinize aktarması işleminin katma
değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusuna alınmıştır.

Dilekçenizde bahsedilen olayda, ihraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu ihracata ilişkin olarak Merkez
Bankasından alıp şirketinize aktardığı teşvik priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı
olmadığı anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik primi tutarının aktarılması katma değer
vergisinin konusuna girmemektedir."

Görüldüğü gibi müştereken yapılan işlerde, taraflardan birine ait olan hasılat, şu veya bu nedenle diğer
taraf eline geçmişse, bu hasılat unsurunun asıl sahibine aktarılması işlemi, bir mal teslimi veya hizmet
ifası karşılığı olmadığı için, fatura kesilmesine ve KDV hesaplanmasına gerek kalmaksızın dekontla
yapılabilmektedir. (Yansıtma işlemleri konusunda yukarıdaki 6.10 no.lu bölüme bakınız.)

6.49. Kar Payı Aktarılması :

Birden fazla KDV mükellefinin adi ortaklık halinde bir iş veya faaliyeti karı paylaşmak üzere yapmaları
halinde, kurulacak adi ortaklık ayrı bir KDV mükellefi olmaktadır. Fakat bu nitelikteki bazı geçici işler için
adi ortaklık kurulmayıp, kar paylaşımına konu iş veya faaliyetin tüm hasılat ve giderlerini taraflardan
birinin adına ve onun defterleri üzerinde ayrı bir bölüm açarak izlemekte, bu şekilde oluşan kazancın
ortaklığa dahil diğer taraflara aktarılması gerekebilmektedir. Bu şekildeki kar payı aktarımları KDV nin
konusuna girmediği ve dekontla yapılabileceği açıktır.

6.50. Gözetim Hizmetleri :

İstanbul Defterdarlığınca verilen 30 Kasım 1999 tarih ve 4907 sayılı Muktezada ithal edilecek veya
ihraç edilecek olan mallar için Türkiye’deki limanlarda verilen gözetim hizmetlerinin KDV ye tabi
olacağı belirtilmiştir.

İthal edilecek mallar için Türkiye’de yapılan gözetim hizmetlerinin KDV kapsamında olduğu
kuşkusuzdur. Eskiden bu hizmetler 16/1-c maddesi kapsamındaki yerlerde yapıldığında bu madde
uyarınca KDV den müstesna idi. 5035 sayılı Kanunla bu maddedeki hizmetler istisna kapsamından
çıkarılmış ve sadece serbest bölgelerdeki hizmetlere ilişkin istisna korunmuştur. (Md. 17/4-ı )
Dolayısıyla ithal mallara yönelik gözetim hizmetleri serbest bölgede icra edilmediği sürece KDV
hesaplanmasını gerektirmektedir.

İhraç edilecek mallara yönelik hizmetler için bize göre KDV Kanununun 11/a maddesindeki
“ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler.....” hükmü uyarınca KDV istisnası uygulanması
gerektiği görüşündeyiz. Ancak Maliye İdaresi ihracata ilişkin hizmetler şeklindeki bu istisna hükmünü
hiç işletmemektedir.
6.51. Yurt Dışı Fuar Hizmetleri :

1980 li yıllarda itibaren dışa açılma ve ihracatımızın hacminde görülen sürekli artış, ihracatçılarımızın
yurt dışındaki fuarlara katılarak mal ve hizmetlerini bu fuarlarda sergileme ve tanıtma ihtiyacını ön
plana çıkarmıştır.

Söz konusu hizmet yurt dışında cereyan ettiği için KDV nin konusuna girmez. Başka bir anlatımla bir
ihracatçı kendi teşebbüsü ile yurt dışında fuar işleten bir yabancı firmadan fuar hizmeti aldığında
bunun bedelini KDV sorumluluğu doğmaksızın kayıtlarına alabilir.

Fakat uygulamada bazı organizatör firmalar yurt dışındaki fuar işletmecileri ile anlaşarak yurt dışı
fuarları Türk firmalarına pazarlamaktadırlar. Bize göre buradaki işlem bir Türk firmasının yurt dışı
işlem yapması halidir ve KDV nin konusuna girmez.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 20 Ocak 2000 tarih ve 409 sayılı Muktezanın son paragrafı şöyledir:

“ Buna göre şirketiniz tarafından fuara katılan Türkiye’deki firmalardan alınan fuara katılan stand
bedeli ve yan hizmetleri, güvenlik, temizlik, elektrik – su ve konaklama bedellerinin tamamı faturada
gösterilecek bunlara isabet eden yurt dışında firmanıza verilen ve belgelendirdiğiniz hizmet bedelleri
düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi, yurt dışı fuara katılım konusunda hizmet veren firmaların bu hizmet
karşılığında aldıkları bedeli maliyet – kar şeklinde iki bölüme ayırarak kara tekabül eden hasılat
kısmını KDV ye tabi tutma şeklinde bize göre hatalı bir tutum izlemektedir. Aynı hata yurt dışına turist
götüren tur firmaları için de söz konusudur. Bu tutum KDV Kanununa aykırı olduğu gibi, fuar aracısı
firmanın veya tur operatörünün karının müşterisine karşı deşifre edilmesine sebebiyet veren ve bu
yönü ile ticari icatlara çok ters düşen hatalı bir uygulamadır.

6.52. Hediye Çeki Uygulamaları :

Konu hakkında detaylı bilgileri içeren DENET in 2002/148 no.lu Sirküleri aşağıda bilgilerinize
sunulmuştur.

“HEDİYE ÇEKLERİ

Hediye çeki, hamiline üzerinde yazılı tutar kadar alışveriş yapma imkânı sağlayan bir ödeme aracıdır.

Uygulamada perakende satış yapan mağazalar, hediye çeki bastırarak bunu, üzerinde yazılı bedel karşılığında
satmaktadırlar. Bu uygulamaya, yılın her döneminde rastlanmakta, özellikle yılbaşlarında ve dini bayramlarda çek
sirkülasyonunun arttığı gözlenmektedir.

Bu Sirkülerimizde, öncelikle yukarıda belirtilen tarzda cereyan eden hediye çeki (alışveriş çeki olarak da
adlandırılmaktadır) uygulamasında, hediye çeki tesliminin KDV karşısındaki durumu ile alan ve satan açısından
yapılması gereken işlemler ve muhasebe kayıtları yer almıştır. Daha sonra, firmaların müşterilerine bazı
koşullarla (belli tutarda alım yapılması gibi) vermiş oldukları alışveriş çekleri (iskonto çekleri) açıklanmaya
çalışılacaktır.

1. HEDİYE ÇEKİ TESLİMİ KDV’NE TÂBİ DEĞİLDİR :

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre, ticarî faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler katma değer vergisine tâbidir.

Kanunun 2 nci maddesinde, teslim “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket
edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii”

şeklinde tanımlanmıştır.

Hizmet ise aynı Kanunun 3 üncü maddesine göre, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında
kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak,
temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek
gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Bu hükümler çerçevesinde, hediye çeki tesliminin mal teslimi ve hizmet ifası olarak
değerlendirilemeyeceği, dolayısiyle KDV’ne tâbi olmadığı açıktır. Zira, hediye çekleri, bunu teslim eden
 firmaya bilâhare dönecek ve o esnada mal veya hizmet satışı gerçekleşecektir. KDV’nin de o aşamada
doğacağı tabiîdir.

Bir an için bu teslimin KDV ne tâbi olduğu düşünülse bile, KDVK’nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (g)
bendinde yer alan, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, taşıt pulu, hisse
senedi ve tahvil teslimlerinin KDV’nden müstesna olduğuna ilişkin hüküm uyarınca, “para” niteliğindeki yani
para yerine geçen bu hediye çeklerinin tesliminin KDV’ne tâbi tutulmaması gerekir.

Nitekim, Nuruosmaniye Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.1998 tarih ve 15424 sayılı muktezasında da,
hediye çeklerinin müşteri firmaya tesliminin, mal teslimi olarak değerlendirilemeyeceği için KDV’ye tâbi
olmadığı, yönünde görüş belirtilmiştir.

2. HEDİYE ÇEKİ TESLİMİNİN BELGELENDİRİLMESİ :

Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesine göre, fatura, satılan mal veya yapılan iş karşılığında müşterinin
borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticarî
vesikadır.

Yukarıda açıklanan gerekçelerle, hediye çeki tesliminde “fatura” düzenlenmesine gerek yoktur. Doğru
belgelendirme şekli “dekont” ile yapılanıdır. Buna rağmen, fatura düzenlenmesi, bize göre, KDV
hesaplanmasını gerektirmez.

KDV Kanunu’nun 10/b maddesinde yer alan, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura tanzim
edilmesi halinde faturada yazılı tutarla sınırlı olarak KDV doğacağı, hükmünün konumuzla ilgisi yoktur. Kaldı
ki, hediye çeki karşılığında, ileride yapılacak satışın hangi orana tâbi mallardan olacağı, baştan
bilinemeyeceği cihetle, bu faturada hangi oranla KDV hesaplanacağı da belirsizdir. Bu nedenlerle fatura
düzenlense bile, KDV hesaplanmaması gerektiği kanaatindeyiz.

Faturanın bu şekilde fuzulen düzenlenmiş olması, ceza gerektirmez. Fatura üzerinde KDV
gösterilmişse bu KDV fuzulen yaratılmış demektir ve KDV Kanunu’nun 8/2 nci maddesi uyarınca bu
KDV nin ödenmesi ve faturayı alıp kayda geçen firma tarafından da indirilmesi gerekir.

3. ÇEKİ DÜZENLEYEN ve ÇEKİ ALAN FİRMANIN YAPMASI GEREKEN İŞLEMLER :

3.1. Çeki Veren Firma Açısından :

Hediye çeki teslim eden firmada, çek teslimi sırasında, gelir veya kurumlar vergisi açısından “gelir” oluşmaz.
Çeklerin verilmesi işleminin aşağıdaki şekilde kayda alınması mümkündür. (Yüz milyon liralık çek teslimi)

120 MÜŞTERİLER 100.000.000

380 GELECEK AYLARA 100.000.000
AİT GELİRLER
- Tedavüldeki Hediye Çekleri

Çeklerin müşteri firmaya verilmesi

Hasılat, teslim edilen çeklerin geri dönüşü (yani alışverişte kullanılması) aşamasında doğar. Çek veren firma
açısından, çeki kimin getirdiğinin (alan firma, onun personeli, bayii, kendisine hediye olarak çek verilen kişi
gibi) önemi yoktur.

Bu çekin ibraz edildiği alışverişte ;

50.000.000 + %18 KDV = 59.000.000 TL. na bir tencere

60.000.000 + %18 KDV = 70.800.000 TL. na bir vazo olmak üzere
129.800.000 TL. lık mal alındığını ve çeki aşan bedelin nakden ödendiğini
varsayalım.

380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 100.000.000

- Tedavüldeki Hediye Çekleri
100 KASA 29.800.000
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 110.000.000
391 HESAPLANAN KDV 19.800.000

Çek ve nakit karşılığı yapılan alışverişlerde düzenlenen fiş

veya faturanın kaydı.
 Satıcı firma, diğer mal ve hizmet satışlarında olduğu gibi, kısmen veya tamamen hediye çeki karşılığında
yapmış olduğu satışlarda da fatura veya perakende satış fişi düzenlemek mecburiyetindedir. Bu satışın,
diğer satışlardan gelir kaydı ve belgelendirme yönünden hiçbir farkı yoktur.

Yukarıda bahsi geçen muktezada, daha önce fatura düzenlenmesi halinde, satış aşamasında tekrar belge
düzenleme mecburiyeti bulunmadığından söz edilmekte, ayrıca faturanın çekleri müşterilerine indirim veya
hediye amaçlı olarak veren firma adına düzenlenmesi gerektiği (asıl müşterinin bu olduğu gerekçesiyle)
belirtilmektedir. Yukarıda açıkladığımız gerekçelerle, bu açıklamalara katılmadığımızı belirtmekle
yetiniyoruz.

3.2. Çeki Alan Firma Açısından :

Hediye çeklerini teslim alan firma, bunu dağıtmadığı sürece, aşağıdaki kaydı müteakip aktifinde tutmak
mecburiyetindedir. Bu aşamada, gider veya maliyet kaydı yapılamaz.

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER xx

- Hediye Çekleri
320 SATICILAR xx

3.2.1 Çeklerin Personele Verilmesi :

GVK’nun 61 inci maddesine göre, işverene tâbi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet
karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler, ücret olarak gelir
vergisine tâbidir.

Bu hüküm uyarınca, personele verilen çekler “ücret” olarak GV’ne tâbi tutulur. Çeklerin bedeli “net” ücret
olarak kabul edilir ve brüt tutarı, personel gideri olarak kayda alınır. Bize göre, personele hediye çeki
teslimi, nakit değil aynî ücret verilmesi anlamına geldiğinden, sadece gelir vergisine tâbi tutulur. SSK primi,
ve bize göre Damga Vergisi de hesaplanmaz.

Aşağıda, 100.000.000 liralık hediye çeki verildiği ve %30’luk GV hesaplandığı varsayımıyla, yapılması
gereken muhasebe kaydı gösterilmiştir.

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 142.857.142

(veya başka bir hesap)
- Personel Giderleri
360 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR 42.857.142
- GV Stopajı
108 DİĞER HAZIR DEĞERLER 100.000.000
- Hediye Çekleri

Personele verilen ve ücret olarak vergilendirilen çeklerin karşılığında, özel gider indirimi kapsamına giren
mal veya hizmetler satın alınırsa, bunların özel gider indiriminden yararlanacağı tabiîdir.

Personele verilen hediye çekinin meblağı küçük olsa bile bu muameleye tabi tutulması gerektiği ileri
sürülebilir. Çünkü hediye çekleri parayı temsil etmektedir. Mesela tanesi 20’şer milyon lira maliyetli çukulata
kutuları bayram münasebetiyle personele dağıtıldığında, doğrudan gider yazılabilir, KDV’si indirilebilir.
Fakat 20’şer milyon liralık hediye çekleri verilmesi halinde bunların brüte götürülerek stopaja tabi
tutulmaması tenkit konusu olabilir.

3.2.2. Çeklerin Müşterilere Verilmesi :

Çeklerin, belli tutarların üzerinde alışveriş yapan müşterilere verilmesi durumunda, müşteriye ciro primi
verilmesi söz konusudur. Bu takdirde, müşterinin KDV’li ciro primi faturası düzenlemesi gerekir. Müşteri
aldığı hediye çeklerini, kestiği gelir faturasının karşılığı olarak aktifine kaydedecektir.

Aşağıda, çekleri müşterilerine veren firmanın kayıtları gösterilmiştir. (236.000.000 liralık çek verilmiştir.)

120 MÜŞTERİLER 236.000.000

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER 236.000.000
- Hediye Çekleri
Müşteriye çek teslimi

760 PAZARLAMA, SATIŞ ve DAĞITIM GİDER. 200.000.000

191 İNDİRİLECEK KDV 36.000.000
120 MÜŞTERİLER 236.000.000
Müşterinin düzenlediği ciro primi faturasının kaydı.
3.2.3. Çeklerin İşletme İhtiyaçları İçin Kullanılması :

Çekler, işletme ihtiyaçları için kullanılır ise alınan mal veya hizmete göre kayıt yapılır. Örneğin, çeklerle sabit
kıymet alınırsa, sabit kıymet alış kaydı yapılır. Sarf malzemesi alınırsa, alınan mal doğrudan veya işletmede
tüketilmesine paralel olarak giderleştirilir.

3.2.4. Çeklerin İşletme Ortakları veya Yakınlarının Şahsî İhtiyaçları İçin Kullanılması
veya Bunlar Tarafından İşletmeden Çekilişi :

Çeklerin işletme ortakları veya yakınlarınca, işletmeden çekilişi veya onların şahsî ihtiyaçları için
kullanılması halinde, ilgililerin cari hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir.

3.2.5. Çeklerin Yukarıda Sayılanlar Dışındaki Kişilere Hediye Olarak Verilmesi :

Çeklerin önceki bölümlerde belirtilenler dışındaki kişilere hediye (mesela yılbaşı hediyesi) olarak verilmesi
halinde, bunların işletmenin cesametine ve faaliyetine nazaran aşırı boyutlarda olmaması, verilen
hediyelerin cins ve değerinin makul seviyede bulunması koşuluyla gider yazılabileceği kanaatindeyiz.

50 no.lu KDV Genel Tebliğinde de eşantiyonların aynî pazarlama gideri niteliğinde olduğu kabul edilmiş,
fakat gider kaydı ve KDV indirimi için bazı şartlar öngörülmüştür.

Tebliğin konuya ilişkin A-2 bölümü şöyledir :

“Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak
amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtımları
geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede
tüketilmemekte ise de aynî pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir
bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde .................... eşantiyon adı altında teslim edilen malların;

- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,

- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi,

halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen
vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır...”

Hediyenin nakit ya da hediye çeki olarak verilmesi, bize göre, bu durumu etkilemez. Yukarıda belirtilen
koşullarla bu durumda da gider kaydı yapılabileceği kanaatindeyiz.

Çeklerin bu şekilde, bedelsiz ve karşılıksız olarak verilmesi halinde, çeki alan kişi nezdinde ivazsız intikal
nedeniyle veraset ve intikal vergisi doğabilir. Ancak bunun için çek tutarının ivazsız intikale ilişkin istisna
tutarını aşması ve vergi matrahının aşan kısım olması gerekir. (2002 yılındaki ivazsız intikallerin
770.000.000 lirası Veraset ve İntikal Vergisinden müstesnadır. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında
artmaktadır.)

4. BEDEL KARŞILIĞI SATILMAYAN HEDİYE VE ALIŞVERİŞ ÇEKLERİ (İSKONTO ÇEKLERİ) :

Uygulamada, bazı mağazaların, belli bir miktar veya tutardaki satışlar nedeniyle ya da sair nedenlerle,
müşterilere bedelsiz olarak hediye çeki veya alışveriş çeki adı ile birtakım çekler verdikleri ve bu çeklerin o
mağazalarda yapılan alışverişlerde kullanıldığı görülmektedir.

Bu çekler, bir anlamda “iskonto” çekleridir ve müşterilere verilen bu çeklerin alışveriş anına kadar, nazım
hesaplarda izlenmesi tercih edilmelidir. Tabiatıyla izlemenin başka yöntemlerle de yapılması mümkündür.
Önemli olan bu izlemenin sağlıklı bir yöntemle yapılması ve bu iskonto çeklerine istinaden uygulanan
iskontoların tevsiki için muhafaza edilmesidir. Çeklerin müşterilere verilmesi aşamasında, dekont ya da
fatura düzenlenmesine gerek olmadığı gibi, KDV hesaplanmasına da gerek yoktur.

Bu çeklerin karşılığında müşterilere yapılan mal veya hizmet satışları için mutlaka fatura veya perakende
satış fişi düzenlenmelidir. Söz konusu belgelerde, bu çeklerin bedeli “iskonto” olarak gösterilmek suretiyle
işlem yapılmalıdır. Mal veya hizmet bedelinin tamamı bu tür çeklerle ödense bile, yukarıda izah edilen tarzda
işlem yapmak gerekir.

ÖRNEK :

Firmanın, bir kampanya nedeniyle 50.000.000 liralık alımda bulunan müşterisine verdiği
 5 milyon liralık iskonto çeki 100 milyon liralık bir alışverişte kullanılmıştır. Satılan malların tümü, %18 KDV
oranına tabi mallardan oluşmaktadır.

100 KASA 95.000.000

610 SATIŞ İSKONTOLARI 5.000.000
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 84.745.762
391 HESAPLANAN KDV 15.254.238

Dikkat edilirse burada iskonto uygulanmasına rağmen bu iskonto KDV dahil yekünden yapılmış ve
iskontoların KDV matrahından indirilebileceği şeklindeki yasal hakdan (KDV Kanunu Md.25)
faydalanılmamıştır.

Firmanın sistemleri müsait ise satış belgesinin şu şekilde düzenlenmesi ve yevmiye kaydının da buna göre
avantajlı şekilde yapılması mümkündür.

Mal bedeli (iskontolu) 80.508.474

KDV 14.491.526

KDV dahil bedel 95.000.000

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş”

6.53. Bedele İtiraz Nedeni İle Açılan Dava Sonucu Geri Alınan Bedel, Faiz ve Diğer
Kazanımların KDV Karşısındaki Durumu :

Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 4 Nisan 2002 tarih ve 1858 sayılı Muktezanın
soru ve cevap bölümleri aşağıda bilgilerinize sunulmuştur :

“İlgi dilekçenizde, şirketinizin 5-6/1998 dönemlerine ait elektrik tüketimine ......................... tarafından düzenlenen
faturanın 88.552.000.000 TL. fazla hesaplandığı ve bu tutara KDV ilavesiyle fatura düzenlendiğini ve bu faturayı
ödediğinizi aynı zamanda şirketinizce İstanbul Beyoğlu 1. Asliye Ticaret Mahkemesi’ne dava konusu yapıldığı ve
Yargıtay 19. Hukuk Dairesi tarafından 88.552.000.000 TL. ile mahkeme ilamında yazılı faizi oranında şirketinize
ödenmesine karar verildiği, ancak asıl alacak, faiz ve yargılama giderlerine KDV uygulanıp uygulanmayacağı
hakkında görüş sorulmaktadır.

...........................................................................................
...........................................................................................
...........................................................................................

Buna göre, şirketinize Yargı kararı ile geri ödenmesine karar verilen 88.552.000.000.TL. KDV dahil bedel ise iç
yüzde uygulanmak suretiyle, dahil değilse 88.552.000.000 TL. + KDV olarak hesaplanması, diğer taraftan
28.02.2002 tarihine kadar arada geçen süre için işlemiş olan 239.385.000.000. TL. yasal faiz ve 161.052.000. TL.
(Vekalet Ücreti) + 973.000.000. TL. (Davacılar Masrafı) + 158.935.000. TL. (Bilirkişi Ücreti) olmak üzere toplam
tutar üzerinden genel oranda (% 18) KDV’nin hesaplanması gerekmektedir. “

6.54. Emisyon Primleri :

Emisyon primi, anonim şirketlerin kuruluşlarında ve daha çok sermaye artırımlarında, rüçhan hakkını
kullanmayanların hissesine düşen paylarının, nominal bedelinin üzerinde bir bedelle ortaklara tahsisi
veya yeni çıkarılan hisselerinin tümünün genel kurul kararından nominal bedelinin üzerinde bir bedel
karşılığı ortaklara verilmesinden sağlanan kazançlardır.

Yukarıdaki tanımdan anlaşılacağı üzere emisyon primleri şirketin mal satışından veya hizmet
ifasından elde ettiği bir hasılat veya kazanç değil, şirkete sermaye girişi niteliği arz eder. Zaten bu
niteliği dolayısıyla emisyon primleri kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, yasal yedek akçe
olarak “520 HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ” hesabına kaydedilmekte yani bir hasılat unsuru
sayılmadığı için gelir tablosu hesaplarına hiç girmemektedir.

6.55. İştirak Kazançları :

KDV mükelleflerinin tam mükellefiyete tabi bir kurumlar vergisi mükellefinin sermayesine iştiraki
nedeniyle bu kurumun karından pay alması şeklinde bir hasılatı KDV nin konusuna girmez. Çünkü
burada hasılatı elde eden sermayedar konumundadır ve kar payı mal teslimi veya hizmet ifası
karşılığında elde edilmiş değildir.

6.56. Malı Çalınan veya Dolandırılma Suretiyle Malını Kaybeden KDV Mükellefinin Yapacağı
İşlem :

Çalınma Olayları :

Bir KDV mükellefinin malı çalındığında, çalınan mal için KDV açısından ne işlem yapılması gerektiği
hakkında açık bir hüküm bulunmadığı gibi mukteza veya yargı kararına da rastlanmamıştır.

Bu konuda iki görüş ortaya çıkabilir :

- Malın çalınması hırsıza teslim anlamındadır. Teslim gerçekleştiği için bu mal için emsal bedeli
üzerinden satılmış veya işletmeden çekilmiş gibi KDV hesaplanması gerekir. Teslimin mükellefin
rızası dışında gerçekleşmiş olması bunun teslim olmadığı anlamına gelmez.

- Malın çalınması teslim değildir. Çünkü KDV nin ikinci maddesinde bahsi geçen teslim işlemi
“mülkiyetin de intikal ettiği” bir işlemdir. Kamulaştırmada da mükellefin iradesi dışında bir teslim
olmakta ise de, kamulaştırma mülkiyetin geçişini sağladığı için KDV nin konusuna girmektedir.
Halbuki malın çalınmasında mülkiyet hırsıza geçmez ve KDV doğmaz. Malın çalınması olsa olsa
KDV Kanunun 30 uncu maddesindeki, “malın zayi olması” hali olarak nitelendirilebilir ve çalınan
mal için yüklenilmiş olan KDV nin indirilmemesi, daha önce indirilmiş ise bu indirimin iptal edilmesi
gerektiği ileri sürülebilir.

Biz ikinci görüşün doğru olduğunu düşünüyoruz. Her ne kadar 1966 yılında çıkmış olan 140
numaralı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu kararında, sebebi izah edilemeyen stok sayım
noksanlarının emsal bedel üzerinden hasılat olarak dikkate alınacağı belirtilmiş ise de, bu anlayışın
noksanlığı tespit edilen malın açıktan satıldığının varsayılması esasına dayandığı anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla bizim görüşümüz çalıntı malların zayi mal olarak nitelendirilmesi gerektiği şeklinde
olmakla beraber, olayın niteliğine veya inceleme elemanının tespit ve yorumlarına göre, çalındığı ileri
sürülen malın gerçekte açıktan satılmış olduğu veya olabileceği gerekçesi ile birinci görüşe göre
işlem yapılması da mümkündür.

Malın çalınmasına bağlı olarak yapılacak olan KDV hesaplama veya KDV indirim iptali işlemi,
çalınma olayın gerçekleştiği ay itibariyle yapılır. Çalınmanın geç (stok sayımı sonucunda) fark edilmesi
halinde ise bu işlemin yıl sonu itibariyle yapılması gerekir.

Yaklaşım Dergisinin Haziran 2000 sayısında yayımlanan “VERGİ UYGULAMALARINDA HIRSIZLIK

OLAYLARI” başlıklı yazımızda, konu hakkında detaylı izahat bulunmaktadır.

Dolandırılma Olayları :

Bir KDV mükellefinin faturaya bağlıyarak teslim ettiği malın bedelini dolandırılma (alıcının mal aldıktan
sonra kayıplara karışması, fatura adresinin sahte olması, alıcı firmanın hayali oluşu) nedeniyle tahsil
edilememesi olayı ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 4.3.1999 tarih ve 1004 sayılı
Muktezada, böyle bir nedenle fatura tutarının tahsil edilemiyor oluşunun, söz konusu faturaya ilişkin
hasılat kaydını ve KDV beyanını etkilemeyeceği belirtilmiştir. Böyle bir duruma düşen mükellefin
yapabileceği tek işlem faturaya konu hasılat ve KDV toplamından oluşan alacağını, gerekli yasal
şartları sağlamak suretiyle değersiz alacak veya şüpheli alacak olarak gider yazmak veya bu şartları
sağlayamıyorsa kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaktır.
+

MADDE 2 : TESLİM

MADDE METNİ :

"Teslim :
Madde 2 - 1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının mali veya onun adına hareket
edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya
onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması
veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.

2. Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme
akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye
devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir.

3. Su, elektirik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerindeki dağıtımlar da mal

teslimidir.

4. (3297 sayılı kanunun 1 inci maddesi ile değişen şekli) Kap ve ambalajlar ile döküntü
ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan
maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve
ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır.

5. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 II/A
9 6
23 A
26 D
38 K

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

MAL TESLİMİ, hem KDV nin konusunu teşkil eden işlemlerden biridir, hem de bu işlemin
vergilendirilebilir hale gelmesini sağlayan önemli bir fiildir. Tabiatıyla vergilemeden bahsedebilmek
için söz konusu teslimin KDV kapsamına (Md : 1) girmesi ve KDV den istisna edilmemiş olması şarttır.

KDV ye vücut veren en önemli olay olarak nitelenen "MAL TESLİMİ" işleminin KDV uygulaması
açısından taşıdığı özellikler aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2. MAL NEDİR ?

Genel anlamı itibariyle mal, mülkiyete ve alım-satıma konu olabilen menkul ve gayrimenkuller ile
haklardır. Mal , elle tutulup gözle görülen bir nesne olabileceği gibi gayrimaddi nitelik arzediyor da

+
+

olabilir. Örnekle ifade etmek gerekirse giyim eşyası, ev ve büro eşyası, yiyecek ve içecekler, her
türlü ticari emtia, bina arsa, arazi, kimyevi maddeler, makineler, cihazlar, yedek parçalar, taşıt
araçları her nevi toprak ve madenler mal kavramına dahildir. Ayrıca maddenin üçüncü fıkrasında
belirtildiği üzere su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir.
Öte yandan tescile tabi olsun olmasın mülkiyete konu edilebilen her türlü haklar da mal sayılır. Malın
yeni veya kullanılmış olması vergilemeye etkili değildir.

3. MAL TESLİMİ NEDİR, TESLİM NE ZAMAN GERÇEKLEŞMİŞ SAYILIR ?

Maddedeki tarife göre teslim, bir MAL üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket
edenlerce alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesidir.

Maddenin gerekçesinde, tasarruf hakkının devir tabirinin mülkiyet hakkının devri anlamında
kullanıldığı belirtilmiştir.

KDV açısından mal tesliminin niteliği ve gerçekleşme anı ile ilgili esaslar şöyle özetlenebilir :

3.1. Tasarruf Hakkının (Mülkiyet Hakkının) Devri :

Teslimi KDV ye tabi olan ve KDV den istisna edilmemiş bulunan bir mal, mülkiyet hakkı da karşı
tarafa geçecek şekilde teslim edildiğinde, bu teslimle (işlemle) ilgili KDV doğmuş olur. Maddedeki
"alıcı" tabirinden de anlaşılacağı üzere KDV doğuran teslim esas itibariyle satıcı ve alıcı arasında
cereyan eden (satış akdine dayanan) teslimdir. Satış akdine dayanmadığı halde KDV doğuşuna yol
açan muameleler, Kanunun 3 üncü maddesinde "teslim sayılan haller" başlığı altında belirtilmiştir.

Malın sadece zilyetliği devredilmişse, mesela mal geri alınmak üzere (emaneten) verilmişse, mal
tesliminden kaynaklanan KDV söz konusu değildir. Fakat zilyetlik devri, mülkiyeti muhafaza kaydını
taşıyan bir satış akdine dayanmakta ise, üçüncü maddenin c fıkrasındaki özel hüküm uyarınca KDV
doğar. Keza İdare, mülkiyet intikali sonucunu doğuran karz akdine dayalı ödünç mal verilmesi
işlemlerini de teslim saymaktadır. (Aşağıdaki 11 nolu bölüme bakınız.)

3.2. Teslim Etme ve Teslim Alma Olayı :

Mal alıcıya bizzat KDV mükellefi tarafından teslim edilebileceği gibi, mükellefin yetkili kıldığı yani mal
sahibi adına hareket eden kimseler (mesela vekalet sahibi veya zımnen yetkilendirilmiş bir kişi tezgahtar
veya başka bir yetkili personel ) tarafından da teslim olunabilir.

Aynı şekilde, teslimin gerçekleşmiş sayılması için malın bizzat alıcı tarafından teslim alınması da şart
değildir. Teslim alma işlemi alıcının yetkili kıldığı kişiler yani alıcı adına hareket edenler (alıcının
vekilleri veya personeli) tarafından da yerine getirilebilir.

Malın, alıcı veya alıcı adına hareket eden kimse tarafından belirtilen bir yere bırakılması yahut yine
bu kimseler tarafından belirlenen kişiye verilmesi de teslim işleminin tamamlanması sayılması için
yeterlidir.

KDV uygulamasında tarafların bir malın mülkiyetinin devri konusunda mutabık kalmış olmaları hatta
yazılı sözleşme yapmaları tek başına vergi doğuşuna neden olmaz. Ancak böyle bir mutabakata
dayalı olarak söz konusu mal, alıcıya doğru yola çıkarıldığında KDV doğar. Hatta mal henüz yola
çıkmamış olsa bile, taşınması için nakliyeci firmaya veya araç sürücüsüne tevdi edilmesi KDV nin
doğmasına yetecektir. Burada satıcı, nakliye işleminin kendi sorumluluğu altında yapıldığını,
dolayısiyle taşıma tamamlanıp mal fiilen alıcı veya alıcı adına hareket edenlere teslim edilinceye
kadar mülkiyetin kendisinde kaldığını ileri sürerek KDV nin doğuşunu geciktiremez.

Öte yandan malın teslim edilmesinden önce faturası kesildiğinde KDV fatura kesilmesine bağlı
olarak doğmaktadır. (KDV nin doğuş zamanı ve sebepleri 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.)

4. MAL TESLİMİNİN BELGELENMESİ :

+
+

4.1. Sevk İrsaliyesi :

Mal teslimini belgeleyen ana belge, VUK nun 230/5 inci maddesi uyarınca düzenlenen sevk
irsaliyesidir. Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi aynı
zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV nin doğduğu tarihtir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın
yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV, yola çıkış tarihinde doğar. Ancak sevke konu malın tek bir
taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenlerle birden fazla sevkiyata konu edilmesi, teslim
işlemi her bir aracın yola çıkışı ile değil, o parti mala ilişkin son sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş
olur.

KDV doğuşuna yol açmayan irsaliye düzenleme halleri de vardır. Mesela mükellefin bir işyerindeki
malın aynı mükellefe ait başka bir işyerine nakli dolayısiyle düzenlenen sevk irsaliyesi KDV
doğuşunu belgelemez. Aynı şekilde malın fason olarak işlenmek üzere gönderilmesi, komisyoncuya
yahut konsinye suretiyle satışı amacıyla sevki dolayısiyle düzenlenen irsaliyede KDV doğuşu
açısından teslimi belgeleyen bir evrak değildir.

Sevk irsaliyesinin KDV doğuşuna etkisi konusunda 10 uncu maddeye ilişkin 3.2.1. no.lu bölüme
bakınız.

4.2. Fatura ve Benzeri Belgeler :

Sevk irsaliyesi malın taşınması ile ilgili bir belge türüdür. Taşınmakta olan malın cinsini, miktarını,
kim tarafından kime, hangi adrese gönderilmekte olduğunu, tarafların vergi numarasını ve taşımanın
başladığı tarihi gösterir.

Mal, satıcının işyerinde, müstehlike veya gerçek usulde vergi mükellefi olmayan bir kimseye teslim
edilmişse sevk irsaliyesi düzenlenmesi söz konusu değildir. Bu durumda teslim, fatura, perakende
satış fişi veya yazar kasa fişi ile belgelenir.

Mal teslimi Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesinde yazılı hallerde gider pusulası ile belgelenir.
Fakat gider pusulası ile belgelenen mal teslimleri KDV ye tabi olmadığından veya istisna kapsamına
girdiğinden bu teslimlerde KDV hesaplanması söz konusu değildir.

Vergiden muaf çiftçilerden satın alınan mallarda teslim müstahsil makbuzu ile belgelenir (VUK
Md:235). Bu şekilde belgelenen teslimler KDV den istisna edilmiş olduğundan (Md:17/4-b) müstahsil
makbuzu ile belgelenen teslimlerde KDV hesaplanmaz.

KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden önce gayrimenkul ve tescile tabi taşıt aracı teslimlerinin
belgelenmesinde tapu senedi veya Noterde yapılan satış sözleşmesi ile yetiniliyor, ayrıca fatura
aranmıyordu. KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra bu gibi teslimlerde, alıcının KDV indirimi
yapabilmesini temin bakımından fatura kesilmesi gerekli hale gelmiştir.

5. ZİNCİRLEME AKİTLERDE TESLİM :

Yazılı veya sözlü şekilde satış akdi yapılmış olması tek başına KDV doğuran olay değildir. KDV
doğması için akde konu malın yukarıda açıklandığı şekilde teslim edilmiş olması gerekir. Akde taraf
olan alıcı, malı teslim almadan önce bir başkasına satarsa ve malın doğrudan yeni alıcıya
gönderilmesini isterse, kendisi herhangi bir tesellümde bulunmamış olmasına rağmen, zincirleme
mülkiyet geçişi vuku bulmuş olduğundan KDV doğacaktır.

Maddenin ikinci bendinde hükme bağlanmış olan bu esasa göre ilk satıcının, malı teslim almaksızın,
karşı firmaya hitaben fatura düzenlenmesi, bu ikinci firmanın da kendi müşterisine fatura kesmesi ve
KDV hesaplaması gerekir. Burada iki kere mülkiyet geçişi olmasına rağmen, tek bir taşıma ile mal
nihai alıcıya ulaşmaktadır ve sevk irsaliyesi 173 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde
açıklandığı şekilde düzenlenecektir. Tabiatıyla bu gibi zincirleme akdin ikiden fazla olması da
mümkündür ve akde taraf olan tüm firmaların kendi müşterilerine fatura kesip KDV hesaplamaları
gerekir.

Ancak bu hüküm, komisyonculuk faaliyetinin alım satım işlerine dönüşeceği anlamına gelmez. Alıcı
ile satıcıyı buluşturan malı kendisi satın almaksızın, satıcıdan alıcıya gidişine aracılık eden kişi

+
+

komisyoncu konumunu korur. Komisyon faturasını kesmekle yetinir. Böyle bir ilişkide satıcıdan
komisyoncuya, komisyoncudan alıcıya zincirleme teslimden söz edilemez.

6. SU, ELEKTRİK, GAZ, ISITMA, SOĞUTMA VE BENZERİ DAĞITIMLARIN

MAL TESLİMİ SAYILMASI :

Bu dağıtımların KDV açısından mal teslimi sayılmasının pratik sonucu, bunların en az aylık
periyotlarla faturaya bağlanması ve KDV nin de yine aylık bazda hesaplanması gereğidir.

Hernekadar 10 uncu maddenin (g) fıkrasında bu dağıtımlarda KDV doğuşu bunların bedellerinin
tahakkuk ettirilmesi olayına bağlanmış ise de, tahakkuk işleminin ay sonları itibariyle yapılması
icabeder, aksi halde KDV nin keyfi olarak geciktirildiği ileri sürülebilir.

Mesela bir firma kendi tesislerinde ürettiği buharın bir kısmını boru ile bir başka firmaya
kullandırdığında, bu işlemi hizmet ifası olarak değerlendirilip, üç aylık, altı aylık veya yıllık periyotlarla
faturaya bağlayamaz. En azından ayda bir kere KDV li fatura kesmesi gerekir. Söz konusu
dağıtımların mal teslimi şeklinde değerlendirilmesinin KDV uygulaması ile sınırlı olduğunu kabul
etmek gerekir. Eğer bu dağıtımlar VUK açısından da mal teslimi sayılırsa, 7 günlük fatura kesme
süresi nedeniyle tatbikî problemler doğar. Zaten uygulamada bu gibi dağıtımlarla ilgili faturlama
işlemi genellikle aylık bazda yapılmakta bilhassa kamu kuruluşları tarafından yapılan dağıtımlarda
tahakkuk işleminin bir aydan daha uzun periyotlarla yapılması veya bir önceki aya ait fatura kesim
işleminin (tahakkukun) ay kapandıktan sonra yapılması ve KDV doğuşunun fatura kesimine bağlı
olması, 10/g maddesi uyarınca kabul görmektedir.

7. MALIN, BİR KAP İÇİNDE VEYA AMBALAJLANMIŞ OLARAK TESLİMİ :

Kanunun 24/6 ncı maddesinde, ambalaj giderlerinin KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir. Bunun
anlamı, ambalaj için ayrı bir bedel öngörülmüş olsa dahi bu bedelin, KDV matrahına dahil edilmesi
gerektiğidir.

Ambalajlanarak satılması mutad olan maddelerin tesliminde, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel
gösterilmemesi teslim bedelinin ambalaj malzemesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar
olarak ifade edilmesi demektir. Ambalaj maddesi asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre
vergilenecektir. Yani, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli
oran uygulanacaktır. Örnek vermek gerekirse, yemeklik yağ satışında bu maddenin ambalajlarının
geri alınmasının mutad olmadığı hallerde kesilen yemeklik yağ faturası ambalaj bedelini de
kapsayacaktır. Böyle bir durumda, ambalaj bedellerinin faturada ayrıca gösterilmesi söz konusu
değildir (26 Nolu KDV Genel Tebliğinin D-2 bölümü). Keza malın KDV oranı normal orandan daha yüksek
ise, bu malın ambalaj da, mal bedeline dahil edilmek suretiyle yüksek oranda vergilenecektir.

Bu açıklamalarımız, mal ile birlikte malın ambalajının mülkiyetinin de alıcıya intikal ettiği haller için
geçerlidir.

Ambalajın veya kabın, alıcı tarafından bilahare satıcıya iade edildiği durumlarda KDV açısından ne
işlem yapılacağı aşağıdaki bölümde açıklanmıştır.

8. KABIN VEYA AMBALAJ MALZEMESİNİN GERİ VERİLMESİNİN MUTAD OLDUĞU HALLER :

KDV Kanununun ilk hali, kabın sonradan geri alınması şartıyla (veya böyle bir vaadle) mal satılması
halinde ne işlem yapılacağı konusunda herhangi bir hüküm taşımıyordu. 9 No.lu KDV Genel
Tebliğinin 6 ncı bölümünde bu yasal boşluk yorumla doldurulmaya çalışılmış, 3297 Sayılı Kanunla, 2
nci maddenin 4 üncü fıkrasında değişiklik yapılmak suretiyle konu, yasal zemin kazanmıştır. Daha
sonra bu konuda 23 ve 26 nolu Tebliğlerle bazı açıklamalar yapılmıştır.

Kap veya ambalajı geri alınmak üzere yapılan mal satışları ile ilgili hususlar şöyle özetlenebilir :

• Bu gibi satışlarda, KDV matrahı olarak asıl mal bedeli (ambalaj hariç bedel) dikkate alınır.

• Kabın teminatı olarak alınan depozitolar KDV matrahına sokulmaz (KDV ye tabi değildir.)

+
+

• Satışta, mal ile birlikte alıcıya uluşan kap ile iade edilen kabın aynı kap olması şart değildir.
Aynı cinsten başka bir kabın iadesi de mümkündür.

• 23 nolu Tebliğde, kabın geri alınmak üzere verildiği halde, şu veya bu nedenle kabın geri
dönmeyeceği kesinlik kazanırsa, kap tesliminin de vuku bulmuş sayılacağı ve KDV
hesaplanacağı ileri sürülmüş, fakat aynı konunun yer aldığı 26 nolu Tebliğde bu anlayış
tekrarlanmamıştır. Buradan hareketle, Bakanlığın görüş değiştirdiği, (kabı geri almak kaydıyla mal
teslim eden kişinin, kabın akıbetini izleme külfetinden kurtarıldığı) sonucunu çıkarmak mümkündür.
Gerçekten bu tür satışlarda, kabın geri dönmeyeceğinin kesinlik kazanmasını izlemek, bu
izleme sonucunda KDV yaratmak yahut depozitoyu, KDV dahil kap satış bedeli haline getirmek
(kabı fatura etmek), tatbikatı son derece güç olan ve mecburiyet ihdasına müsait olmayan
işlemlerdir.

• 26 Nolu Tebliğde, kap veya ambalajın KDV matrahı dışında tutulabilmesi, bu kap veya ambalaj
malzemesinin, (likit gaz tüpünde olduğu gibi) bir yıldan fazla süre ile kullanılır nitelikte olması ve
satıcı tarafından amortismana tabi tutulmakta oluşu şartına bağlanmıştır. Yani mal kabın geri
alınması şartıyla, yahut vaadiyle satılmış olsa dahî, bu kaplar amortisman kapsamına
girmiyorsa, kap hariç mal bedeli üzerinden KDV hesaplamak mümkün değildir. Örnek vermek
gerekirse, Maliye İdaresi şişeleri emtia olarak mütalaa etmekte (257 nolu Hesap Uzmanları Kurulu
Danışma Komisyonu Kararı), dolayısiyle şişe depozitolarını, şişe satış bedeli saymaktadır. Böyle
bir anlayışa katılmadığımız gibi, şişelerin tüketici-bayi-üretici arasında her geliş gidişinde KDV
ile uğraşmanın ne derece güç olduğunu izaha gerek görmüyor ve bir örnek vermekle
yetiniyoruz :

Mesela 2005 yılında 100 şişe süt satılmışsa fatura ;

Cinsi Miktarı Fiyatı Bedeli

Süt 100 birim 10 YTL. dan 1.000 YTL.
Süt KDV'si + 80 YTL.
1.080 YTL.
Şişe depozitosu (100x2,5) 250 YTL.
Şişe KDV'si + 45 YTL.
1.375 YTL.

şeklinde kesilecektir.

Aynı alıcı daha sonra aynı adetteki boş şişeyi verip yerine dolu şişe aldığında sadece süt
faturası kesilecek, şişe alış verişi kayda geçmeyecektir.

Alıcı boş şişe verip dolusunu istemezse, KDV li fatura kesmek suretiyle depozitosunu geri
alacaktır. Verdiği boş şişeden daha fazla dolu şişe alırsa şişe fazlalığı yukarıdaki şekilde
faturada gösterilecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu işlemlerin her gün defalarca tekrarlandığı ve
sık sık şişe kırılma olayları ile karşılaştığı düşünülürse, her seferinde şişe teslimi ve şişe KDV
sinin belgelenmesi ve hesabıyle uğraşılmasının imkansızlık derecesinde güç olduğu
görülecektir. Kanunda "geri verilmesi mutad olan kaplar" şeklinde belirlenen kap türlerinin
"amortismana tabi tutulan kaplar" şeklinde sınırlanmasının yasal dayanağı yoktur. Öte yandan
Danıştay, şişe depozitosu alınmak suretiyle yapılan satışlarda şişelerin amortismana tabi
tutulabileceği yönünde kararlar vermiştir. İdarenin de Danıştay kararlarını dikkate alarak söz
konusu şişelerin amortismana tabi tutulmasını kabul etmesinin ve kabın geri verilmesinin mutad
olduğu halleri, bu kapların amortismana tabi tutulduğu hallerle sınırlamamasının isabetli olacağı
kanaatindeyiz.

• Satıcı tarafından aktifleştirilerek amortisman ayrılan ve boşaldığında satıcıya geri verilmesi

mutad olan likit gaz tüplerinin depozito karşılığı tesliminin, KDV doğuracak anlamda teslim
sayılmayacağı hususu, Danıştay tarafından da kabul edilmektedir (Danıştay 9 uncu Dairesi'nin
29.3.1994 tarih ve E.1993/1707, K.1994/1557).

9. DÖKÜNTÜ VE TALÎ MAL TESLİMİ :

+
+

1 Nolu KDV Genel Tebliğinin II/A-6 bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir.

" ......... döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutad olduğu veya bunların yerine aynı cins ve mahiyette
döküntü ve tali maddelerin geri verilmesi hallerinde teslim bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış
sayılacaktır. Mesela çiftçilerin Şeker Fabrikalarına teslim ettikleri şeker pancarı karşılığında Fabrika, pancar
bedeli dışında çiftçiye ayrıca bedelsiz küspe de veriyorsa küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılmayacaktır.
Ancak teslim alınan şeker pancarı karşılığı verilmeyen (yani verilmesi mutad olmayan) diğer bir deyişle çiftçiye
istihkakı dışında bir bedel karşılığı satılan küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılarak vergilenecektir. Aynı şekilde
küspe ve diğer tali maddelerin çiftçi dışındakilere teslimi de vergiye tabi olacaktır."

Başka bir anlatımla, artıkları geri alınmak şartıyla yapılan satışlarda satış bedeli, geri alınacak
artığın değeri kadar düşük tutulmuşsa, artığın malı teslim edene geri dönüşü, (boş kabın satıcıya
iadesinde olduğu gibi), KDV hesaplanması gerektiren bir teslim değildir. Artığın mutlaka teslim
edilen maldan çıkmış olması şart değildir. Teslim olunan mal ile satıcıya geri dönen artığın
cins ve miktar itibariyle mütenasip olması yeterlidir.

10. TRAMPA :

Maddenin 5 inci bendine göre, trampa, iki ayrı teslim hükmündedir. Yani teslim edilen malın
karşılığında başka bir mal alınması halinde, her iki taraf birer teslimde bulunmuş sayılır. (Trampa,
Borçlar Kanununun 232 ve 233 üncü maddesinde düzenlenmiştir).

Taraflar teslim ettikleri malları, emsal bedel üzerinden faturaya bağlarlar. Trampa edilen malların
VUK hükümlerine göre bulunan emsal bedelleri farklı ise taraflar, büyük olan emsal bedel üzerinden
birbirlerine fatura kesmek suretiyle mal değişimini gerçekleştirebilirler.

Mesela, bir hızar atölyesi, artıkları kendinde kalmak şartıyla tomruk biçme işlemi yaptığında, bu
artıklar tomruk sahibi tarafından hızar atölyesine piyasa değeri üzerinden fatura edilmeli, hızar
atölyesi de biçme hizmeti bedelini ihtiva eden fatura düzenlemelidir.

Trampa olayını, yeni mal satışında eski mal getirene iskonto yapılması şeklindeki satış
kampanyalarında da görmek mümkündür.

Mesela VHS video satan firma, betamax videosunu getirene önemli bir iskonto uygulanması şeklinde
kampanya yaptığında, tüketicinin teslim ettiği eski videoyu gider pusulası ile vaad edilen iskonto
tutarı üzerinden satın almak, yeni videoyu iskonto uygulamaksızın satmak durumundadır. Eski video
bir KDV mükellefi tarafından teslim edilmişse, belgelemenin gider pusulası ile değil KDV li fatura ile
yapılması gerektiği tabiidir. Eğer iskonto vaadine konu eski mal çöpe atılacaksa (değersiz ise) eski
malın tesellüm fişi ile teslim alınması ve vaad edilen iskontonun faturada, izahlı şekilde nakit iskonto
olarak gösterilmesi mümkündür.

(Arsa karşılığı inşaat işlemlerinin trampa niteliğine ve ilginç özelliklerine ilişkin olarak, Sayın Hasan KURT un
Vergi Dünyası dergisinin 133. (Eylül 1992) sayısındaki yazısına ve 1 inci maddedeki 6.31. nolu bölüme bakınız).

11. MALIN ÖDÜNÇ OLARAK VEYA EMANETEN TESLİMİ :

11.1. Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimi :

Borçlar Kanununun 306 ncı maddesinde ödünç (karz) sözleşmesi; "karz bir akiddir ki, onunla ödünç
veren, bir miktar paranın veya diğer bir mislî şeyin mülkiyetini ödünç alan kimseye nakil ve bu kimse dahi buna
karşı miktar ve vasıfta müsavî aynı neviden şeyleri geri vermekle mükellef olur" şeklinde tanımlanmıştır.

Bu tariften de anlaşılacağı üzere B.K. nun 463 ve 473 üncü maddelerinde yer alan vedia ve ardiye
sözleşmeleri gibi muhafaza ya da emanet akitleri ile B.K. nun 299 uncu maddelerinde tarifi yapılan
kira ve ariyet gibi ivazlı ve ivazsız kullandırma akitlerinde mülkiyetin devri söz konusu olmadığı halde,
ödünç (karz) akdinde önce ödünç verilen para veya mislî eşyanın mülkiyetinin ödünç alana
intikal ettirilmesi ve sonra da ödünç alanın miktar ve vasıfta müsavi para veya misli şeyin mülkiyetini
ödünç veren devretmek suretiyle borcunu yerine getirmesi gerekmektedir.

Mesela bir buğday tüccarı, bir un fabrikasına, karz akdi ile buğday teslim etmişse, (yani fabrika buğdayı
öğütüp unu satmış, sonradan aynı cins ve miktarda başka bir buğdayı tüccara iade etmek suretiyle borcunu eda

+
+

etmişse) her iki tarafın da buğday teslimlerini (emsal değeri üzerinden) KDV li fatura ile belgelemeleri
gerekmektedir. Karz akdinin özelliği gereği aynı bedeli taşıyacak olan bu faturalarda, teslimin karz
akdine dayalı olduğu belirtilmelidir. Böylelikle, bedel hakkındaki tereddütler giderilmiş ve malın geri
dönüşüne kadar olan süre için bu faturadan doğan cari hesap alacağına niçin faiz hesaplanmadığı
peşinen cevaplandırılmış olur. (27 nci maddeye ilişkin 7.1. nolu bölüme bakınız).

11.2. Ariyet Akdine Dayalı Emanet Mal Teslimi :

Borçlar Kanununun 299 uncu maddesinde ariyet akdi ; "Ariyet bir akittir ki onunla ariyet veren, bir şeyin
bedava kullanılmasını ariyet alana bırakmak ve alan dahi o şeyi kullandıktan sonra geri vermekle mükellef olur"
şeklinde tarif edilmiştir.

Mesela dondurulmuş gıda üreticisi firma, bu gıdaların satışı için kullanılmak üzere perakendecilere
ariyet akdine dayalı olarak emaneten buzdolabı teslim ettiğinde, buzdolabının zilyetliği,
perakendeciye geçmekle beraber, mülkiyeti üreticide kalır. Dolayısıyla buzdolabının emaneten
(arıyeten) perakendeciye teslimi nedeniyle fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.
(Danıştay 11 inci Dairesi’nin 18.3.1998 tarih ve 1997/312, 1998/1096 sayılı Kararı - Süryay)

11.3. Vedia Akdine Dayalı Teslimler :

"Vedia bir akittir ki onunla müstevda, mudi tarafından verilen şeyi kabul ve onu emin bir mahalde hıfzetmeyi
deruhte eder" (B.K. Md: 463).

Görüldüğü gibi burada teslim, mülkiyet devri amacı ile değil, muhafazasını temin amacıyla
yapılmaktadır. Bu nedende vedia akdine dayalı teslimlerde KDV hesaplanmaz. Muhafaza eden taraf
bu hizmeti için ticari çerçevede ücret alıyorsa bu ücreti KDV li fatura ile belgeleyeceği tabiidir.
(Buzhane işletmeciliğinde olduğu gibi)

12. BEDELSİZ TESLİMLER (Teslim Sayılan Hal-Sarf Mahiyetindeki Teslim Ayırımı) :

Prensip olarak teslim, bedel alınmaksızın yapılmış olsa dahî KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu
nedenle KDV ye tabi malların;

• İşletme sahibi tarafından (vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla) işletmeden çekilmesi,
• Personele ücret unsuru olarak verilmesi ve
• Bağışlanması

suretiyle bedelsiz olarak tesliminde KDV hesaplanması mecburiyeti vardır. (Md.3)

Bazı malların reklam amacıyla, temsil, ağırlama gereği olarak, garanti nedeniyle ve benzeri
nedenlerle (işle ilgili olarak) üçüncü kişilere verilmesi TESLİM DEĞİL, SARF dır. (KDV hesaplanmaz).
Bedelsiz teslim konusu 3. madde ile ilgili bölümde geniş olarak açıklanmıştır.

13. MALIN NAKLİYE ESNASINDA ZAYİ OLMASI :

Nakliye esnasında mal, çalınma, kaybolma, dökülme, trafik kazası ve benzeri nedenlerle eksilse
veya tamamen zayi olsa dahi satıcı bu malı fatura etmek durumundadır. Çünkü mal yola çıkarılmakla
KDV doğmuştur.

Şayet zayi olan mal, satıcının sorumluluğunda taşınmakta ise, alıcının bu faturayı kayda alıp KDV
indirimini yapması, eksilen kısım kadar satıcıya iade faturası kesip faturada durumunu izah etmesi
gerekir. Satıcı, bu nedenle kesilmiş olan iade faturasındaki KDV yi indiremez. Mal alıcının
sorumluluğunda taşınmakta ise, zayi olayı satıcıyı ilgilendirmez. Alıcı, zayi nedeniyle eline geçmeyen
mala ilişkin KDV yi indiremez. (Bu konuda 30 uncu maddenin c bendine ilişkin açıklamalarımıza bakınız.)

Sayın Şükrü KIZILOT'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabında (Sahife 1313) yer alan
mukteza metni şöyledir :

"Genel Müdürlüğünüzün, üretim tesislerinde üretilen mamullerin satış mahallerine nakliyesi işini ihale yolu ile
yaptırdığı ve bu mamullerin nakliyesi sırasında meydana gelen zararın tazmini konusunda taşıyıcı firmalarla

+
+

yapılan sözleşme hükümlerine göre, taşıyıcının hasar gören mamulün satış bedeli üzerinden zararı tazmin etmek
zorunda olduğu ifade edilmekte, bu hükümler çerçevesinde nakliyeciye teslim edildikten sonra kaybolan 11016
şişe yeni rakı bedelinin taşıyıcı firmadan tahsil edildiği, bilahare taşıyıcının, mal bedelleri içerisine dahil bulunan
vergi ve fonların üretim müessesesine ödenmiş olmasının haksız kazanca neden olduğu gerekçesiyle dava
açarak, bu tutarların kendilerine iadesi talebinde bulunduğu belirtilmektedir.

Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 2/1.maddesine göre, bir malın alıcı veya onun adına hareket
edenlerin gösterdiği veya kişilere tevdii ile malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde,
malın nakliyesine başlanılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi teslim hükmündedir.

Aynı Kanunun 10/e maddesine göre vergiyi doğuran olay ................. malın nakliyesine başlanılması veya
nakliyeci veya sürücüye tevdii anında meydana gelmektedir.

Diğer taraftan aynı Kanunun 60/3. maddesi uyarınca ek vergide, 3418 sayılı Kanunun 5.maddesi ile de eğitim,
gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisinde, vergiyi doğuran olayın, Katma Değer Vergisi Kanunun hükümlerine
göre tespit edileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Buna göre, Genel Müdürlüğünüze ait üretim tesisince, dağıtım müessesesine gönderilmek üzere nakliyesine
başlanan ve faturası kesilmiş bulunan mallar açısından, dilekçede bahsi geçen vergi ve fonlar itibariyle, vergiyi
doğuran olay meydana gelmiş olup sözkonusu mamullere ait vergi ve fonların idareniz tarafından beyan edilip
ödenmesi gerekmektedir.

Sözkonusu malın alıcısının eline ulaşmaması veya mala ait vergilerin alıcıdan tahsil edilememesi, bu şekilde
beyan edilen vergilerin ödenmesine engel teşkil etmemektedir.

Diğer taraftan, sözkonusu işlem nedeniyle nakliyecinin idarenize ödemesi gereken bedelin tespiti konusunda
Bakanlığımızca bir görüş bildirilmesi mümkün olmayıp, konunun taraflar arasında özel hukuk kuralları
çerçevesinde, çözümlenmesi gerekmektedir."

30'uncu maddenin 2.3 no.lu bölümünde yaptığımız açıklamalar uyarınca malı hasara uğrayan
firmanın, bu malla ilgili olarak yüklendiği KDV'leri indirmesine engel bulunmadığı görüşündeyiz.
Nakliyeci firmanın veya sigorta şirketinin hasarın tazmini için ödediği tazminatın da KDV kapsamına
girmediğini düşünüyoruz. (1 inci Maddedeki 6.16 no.lu bölüm)

14. FASON İŞLERDE TESLİM :

Fason şekilde işleme tabi tutulmak üzere mal gönderilmesi işlemi KDV açısından teslim sayılmaz.
Aynı şekilde, boyanmak, tamir edilmek, teste tabi tutmak ve benzeri nedenlerle mal gönderilmesi de
KDV doğmasına yol açmaz. Fason işlemi bittikten sonra fasoncu, işlenmiş malı, sahibine gönderir ve
fason ücretini fatura eder. Yanlız yukarıda (11.1.nolu bölümde) açıkladığımız gibi fasoncuya
gönderilen mislî mal fasoncu tarafından aynen yahut işlendikten sonra üçüncü kişilere satılıp bilahare
aynı cins ve kalitedeki bir başka mal işlenerek fason hizmeti sonçlandırılacaksa, karz sözleşmesi
mevcut demektir ve fasoncuya teslim edilen mal için KDV li fatura kesilmesi gerekir.Tabiatıyla bu
durumda fasoncu, imalatçı hüviyetini kazanmış olacak ve fason ücretini değil, işlenmiş malı fatura
edecektir.

15. DAHİLİ SARF :

Prensip olarak malın, aynı KDV mükellefi tarafından bir başka malın üretimi için sarfolunması KDV
hesaplanmasını gerektirmez.

Sarf işlemi, KDV ye tabi olmayan veya Kanunun 16 ve 17 nci maddelerine göre KDV den istisna
edilebilir işlem için yapılmış olsa dahî sarfa konu mal için teslim KDV si hesaplanmaz. Fakat sarf
olunan mal için yüklenilen KDV indirilmez, daha önce indirilmişse, indirim iptal edilir (geniş bilgi için
30 uncu madde ile ilgili açıklamalarımıza bakınız).

Hernekadar, Kanunun 3/b maddesinde, üretilen malların vergiden istisna edilmiş malların imalinde
kullanılması veya sarfı, teslim sayılmış ise de bu hüküm hiç uygulanmamakta ve ilgili bölümde izah
ettiğimiz üzere, yürürlükten kaldırılması gerekmektedir.

16. TAAHHÜT İŞLERİNDE TESLİM :

+
+

Taahhüt suretiyle imal veya inşaa işleri yapılmasında yahut montaj ve sair teknik hizmetlerde
bulunulmasında, iş tamamen bitmeden önce fatura kesilmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.
Müteahhide avans olarak para verilmesi de KDV doğuşuna yol açmaz.

Müteahhit serbestçe kararlaştırılan zamanlarda düzenleyeceği istihkak raporlarında, yaptığı ihzaratı

ve imalatı açıklar. Bu rapor işveren idare veya firma tarafından onaylandığında, iş kısmen teslim
edilmiş sayılır ve bu kısım itibariyle KDV doğar. Müteahhit bu KDV yi onayın gerçekleştiği ay KDV
beyannamesinde teslim KDV si olarak gösterir. Onaydan itibaren 7 gün içinde bu istihkak faturaya
bağlanmalıdır (34 Nolu KDV Genel Tebliği).

Bilhassa Devlet ihalelerinde, ihale makamı istihkakı onayladığı için KDV doğmakta, istihkak onayına
rağmen istihkak ödemesi uzun süreler yapılmadığı için müteahhitler KDV yi kendi mal varlıkların dan
karşılamak zorunda kaldıkları için ağır bir finansal baskıya maruz kalmaktadırlar. Danıştay bu
haksızlığı fark etmiş ve taahhüt işlerinde KDV doğuran olayın istihkak onayı değil, bu istihkakın
ödenir safhaya gelmesi (hatta fiilen ödenmesi) işlemi olduğunu kabul eden kararlar vermiştir.

İstihkak, para almaya yönelik bir işlem olduğu cihetle ve mahzuru giderebilmek için, devam etmekte
olan taahhüt işlerinde faturalama gereği ve KDV doğuşunun fiili tahsilata paralel hale getirilmesinde
veya nihai onayın, para ödenmesi ile eş zamanlı olarak gerçekleştiğinin kabul edilmesinde yarar
görüyoruz.

17. KAMULAŞTIRMA NEDENİYLE TESLİM :

Teslim işlemi kamulaştırma suretiyle yapıldığında da KDV doğar. Bu konudaki açıklamalarımız

yukarıda (1. madde ile ilgili 6.35. nolu bölümde) yapılmıştır.

18. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSANIN VE İNŞAATIN

TESLİMİ :

Bu konudaki açıklamalarımız 1 inci madde ile ilgili 6.31. nolu bölümde yer almaktadır. Meseleyi,
arsanın ve inşaatın ne zaman trampa (teslim) edilmiş sayılacağı yönünden kısaca tekrarlıyalım.
Bizim anlayışımıza göre arsa karşılığı inşaat işlemlerinde, inşaat başlamadan önce veya inşatın
devamı esnasında, tapuda tescil suretiyle müteahhide kat irtifaklı arsa tapusu verilmiş olsa dahî, söz
konusu arsa teslimi KDV yi doğuran olay teşkil etmemektedir. Gerek arsa teslimi gerekse bağımsız
bölüm teslimi iskan ruhsatının alınması veya bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce
fiilen kullanılmaya başlanmışsa, kullanıma başlama tarihinde gerçekleştirilmektedir. (Maliye İdaresi,
arsa karşılığı inşaatta müteahhide arsa payı devrini, arsa teslimi saymakta ve devir ayı itibariyle emsal bedel
üzerinden arsa KDV sinin hesaplanmasını istemektedir.)

19. PARTİLER HALİNDE MAL TESLİMİ :

Bu konu daha çok KDV nin ne zaman doğduğu ile alakalıdır ve ilgili maddede (Md:10) açıklanmıştır.

20. MAL İADESİ ŞEKLİNDEKİ TESLİMLER :

Mal teslim edildikten sonra, müşteri tarafından beğenilmemesi, evsafa uygun olmaması veya sair
nedenlerle satıcıya iade edildiğinde olay ;

• işlemin iptali veya

• ters yönde yeni bir teslim

olarak mütalaa edilebilir. Bu konu KDV Kanunu’nun 35 inci maddesinde düzenlenmiş olmakla
beraber aşağıdaki açıklamaların burada yapılamasında yarar görülmüştür.

20.1. İadenin İşlem İptali Olarak Değerlendirilmesi :

İade olayı işlem iptali şeklinde ele alındığında, mal yeni bir sevk irsaliyesiyle mahrecine döner. İade
nedeniyle düzenlenen irsaliyede malın gelişinde düzenlenen irsaliyeye atıf yapılması yararlı olur.
Malın sevki ve geri dönüşü aynı ay içinde ve satış faturası kesilmesinden önce olmuşsa, tarafların
fatura kesmesine gerek kalmaz ve iptal olayı bu iki irsaliye ile belgelenir.

+
+

Malın gidişi bir ayda, geri dönüşü sonraki ayda vuku bulmuşsa fatura kesilip KDV hesaplanması
zorunludur. Taraflar bu faturayı kayıtlarına alırlar. Bilahare fatura aslı satıcıya iade edilir ve satıcı
tarafından iptal olunur. Satıcı malın gönderildiği ay KDV beyannamesinde teslim KDV sini gösterir,
alıcı da bu KDV yi indirir. Faturanın iptal edildiği ayda, satıcı KDV yi satıştan iade satırında, alıcı ise
alıştan iade satırında gösterir.

20.2. İadenin Ters Yönde İkinci Bir Teslim Olarak Değerlendirilmesi :

İade işlemi bu tarzda ele alındığında alıcı, satıcı faturasının taklidi şeklinde bir fatura kesmek
suretiyle malı iade eder. Bu faturanın üzerinde "İADE FATURASIDIR" tabirine yer verilmesi ve satıcı
faturasının tarih ve numarasının belirtilmesinde yarar vardır. İade işleminin iade faturası ile
belgelenmesinde olay, KDV beyannamesine normal alış ve normal satış KDV lerine dahil olmak
suretiyle yansır.

20.3. İadenin Yıl Kapandıktan Sonra Gerçekleşmesi :

İadenin yıl kapandıktan sonra gerçekleşmesi gelir ve kurumlar vergisi açısından sorun çıkmasına
müsait bir olaydır. Fakat KDV açısından iadenin yıl içinde mi, yıl kapandıktan sonra mı yapıldığı
önem taşımaz.

20.4. Muvazaalı Teslim-İade :

Mal teslimi ve malın sonradan iadesi genellikle vergi kaçırma amacı ile değil, makul nedenlerle
yapılmaktadır. Fakat nadiren iki firma aralarında anlaşıp mal teslimi yapılmış gibi göstererek indirim
imkanı sağlamak suretiyle, alıcı görünen tarafın ödemek durumunda olduğu KDV azaltılmaktadır.
Satıcı ise devrolan KDV si bulunduğu için bu fatura nedeniyle KDV ödememektedir. Satış faturası
sadece alıcının KDV ödemesini önleme amacı taşıdığı için, sonradan (müsait bir ayda) alıcı iade
faturası kesmektedir.

Tabiatıyla mükellefleri bu şekilde vergi kaçırmış olmakla suçlayabilmek için, bu iddianın sağlam
delillere dayanması zorunludur. Aksi halde mükellefler işlemleri gerçek olduğu halde boş yere vergi
kaçakçısı durumuna düşürülmüş olurlar.

21. KOMİSYONCUYA TESLİM-KONSİNYE TESLİM :

Malın satılmak üzere komisyoncuya teslimi veya konsinye suretiyle satılmak üzere teslimi, KDV
doğuşuna neden olmaz. Çünkü bu teslim mülkiyet devri sağlamamaktadır. (Mal emaneten
gönderilmiştir.)

Hernekadar 2 nci maddede malın, "alıcı adına hareket edenlere" gönderilmesi teslim sayılmış ise de,
komisyoncuyu veya konsinyeciyi alıcı adına hareket eden kimse olarak nitelemek mümkün değildir.
Komisyoncu veya konsinyeci malı sattığında, bu mala ait KDV doğmuş olur. (Geniş açıklama için 10
uncu maddeye bakınız).

22. MAL BEDELİNİN VEYA KDV NİN TAHSİL EDİLEMEMESİ :

Teslim işleminin tamamlanmasından sonra, bedelin yahut KDV nin tahsilinde güçlükle veya
imkansızlıkla karşılaşılması teslimi etkilemez. Fakat tahsilattaki aksama satışın iptali sonucunu
doğrurur ve mal geri alınırsa ve de malın geri alınmış olduğu isbat edilebilirse yukarıda (20 nolu
bölümde) açıkladığımız şekilde işlem yapılır. Tahsilatta güçlükle karşılaşıldığında, KDV yide ihtiva
eden alacak tutarı VUK nın 322 veya 323 üncü maddelerine göre değersiz alacak yahut şüpheli
alacak olarak işleme tabi tutulabilir.

23. TESLİM TARİHİ-FATURA TARİHİ :

Mal teslimi işlemlerinde KDV yi doğuran olay malın teslim edilmesidir. VUK nun 231/5 inci maddesi
ile mükelleflere tanınan 7 günlük fatura kesme süresinin KDV doğuşu açısından dikkate alınmaması,
mükellefleri zor duruma düşürmekte ve ay sonlarına rastlayan teslimlerde onları bu süreyi
kullanmaktan mahrum etmektedir. Bu konu 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

+
+

24. MÜKELLEFİN MUHTELİF İŞYERLERİ ARASINDAKİ MAL HAREKETİ :

Mükellefe ait bir işyerinde bulunan yahut bu yerde üretilen malın (dahili sevk irsaliyesiyle) aynı KDV
mükellefine ait başka bir iş yerine gönderilmesinde, malın maliki değişmediği için KDV doğmaz.
(Ancak bir şirketten başka bir şirkete yapılan mal teslimi, bu şirketlerin ortakları aynı kişiler olsa dahi KDV
doğurur.)

Mükellefin Türkiyedeki işyerinden yurt dışındaki işyerine yahut gümrük hattı dışı sayılan (serbest bölge
ve benzeri) yerlere mal gönderilmesi KDV ye tabi olup, ihracat sayılma (istisna) nedeniyle KDV
hesaplanmasına konu edilmez. Bu mallar için yüklenilen KDV nin indirilmesi ve iadesi 11 inci madde
ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

Mükellefin yurt dışında yahut gümrük hattı dışında bulunan işyerinden Türkiyeye mal getirilmesi ise,
ithalat hükmündedir ve 1 inci maddenin 2 nci fıkrası uyarınca gümrükleme aşamasında KDV ye tabi
tutulur.

25. TESLİMİN MÜZAYEDE MAHALLERİNDE VEYA CEBRİ İCRA

YOLUYLA YAPILMASI :

Teslimin belediyeler tarafından, müzayede yapılmak suretiyle tesliminde belediyelerce, cebri icra
yoluyla yapılan satışlarda icra dairesi tarafından KDV hesaplanması istenmektedir. Bu konudaki
ayrıntılı açıklamalarımız 1 inci madde ile ilgili 4.4. nolu bölümde yeralmaktadır.

26. İHRAÇ MALININ TESLİMİ :

Malın yurt dışındaki alıcıya teslimi prensip olarak KDV ye tabi olmakla beraber 11 inci madenin 1/a
bendi uyarınca istisna kapsamına alındığından KDV hesaplamasına konu edilmez. İhracatta teslimin
ne zaman gerçekleştiği teslim KDV si açısından değil, fakat bu teslimin hangi ayın KDV
beyannamesinde zikredileceği, dolayısıyle KDV iadesinin hangi ayın KDV beyannamesi ile talep
edileceği açısından önem taşır. (12 inci maddeye bakınız.)

27. MALIN HIRSIZLIK VEYA DOLANDIRICILIK SURETİYLE ELDEN ÇIKMASI :

Bu konu hakkında 1 inci maddedeki 6.56 no.lu bölüme bakınız.

+
+

MADDE 3 : TESLİM SAYILAN HALLER

MADDE METNİ :

"Teslim sayılan haller :

Madde 3- Aşağıdaki haller teslim sayılır :

a) Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki
amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim,
ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,

b) Vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle
olursa olsun kullanılması veya sarfı,

c) Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri,

d) (4369 sayılı Kanun'un 82/5-a maddesi ile kaldırılmıştır.)

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 II/B; VIII/C-1
9 8
15 F
50 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Mal mübadelesinde KDV yi doğuran işlem, malın teslimidir. 3 üncü madde ile ilgili gerekçede de
belirtildiği üzere, genel ve teorik anlamda KDV ye tabi tutulması gerektiği halde, tam olarak teslim
tarifine girmemiş veya bu tarife girip girmediği konusunda tereddüt duyulabilecek işlemlerin vergi dışı
kalmasını önlemek amacıyla, bazı işlemlerin teslim sayıldığı hususu, bu madde ile hükme
bağlanmıştır.

3 üncü madde hükümleri ile teslim sayılan, dolayısiyle KDV hesaplanmasını gerektiren işlemler
hakkındaki görüşlerimiz aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2. VERGİYE TABİ İŞLEMLER DIŞINDAKİ AMAÇLARLA İŞLETMEDEN MAL ÇEKİLMESİ :

1 Nolu KDV Genel Tebliğinin II/B bölümünde, bu konu ile ilgili olarak :

• Akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın, bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması
ve

• Dayanıklı tüketim malı ticareti yapan mükellefin bu mallardan bir kısmını kendi şahsı ihtiyacında
kullanılmak üzere işletmeden çekmesi

+
+

şeklinde iki örnek verilmekle yetinilmiştir. İdarenin bu konuda Tebliğle hükme bağlanmış başka bir
düzenlemesi yoktur. Örneklerden de anlaşılacağı üzere çekişin, teslim sayılan hal olabilmesi (KDV
hesaplanması) için, işletme sahibinin iradesi ile yapılmış olması, özel kullanım veya tüketim amacı
taşıması gerekmektedir.

Konu ile ilgili diğer hususlar ve görüşlerimiz aşağıda açıklanmıştır :

2.1. İşletmeden Mal Çekişinin Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla

Yapılmış Olması :

Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, işletmeden çekiş işleminin, teslim sayılan hal olarak
değerlendirilmesi ve bu nedenle KDV hesaplanması için bu çekişin VERGİYE TABİ İŞLEMLER
DIŞINDAKİ AMAÇLARLA yapılmış olması gerekir. Bunun mefhum-u muhalifinden hareketle,
"VERGİYE TABİ İŞLEMLER NEDENİYLE" (iş ile ilgili olarak) yapılan çekişlerin veya böyle bir nedenle
firma mal varlığında meydana gelen azalmanın (sarfların) teslim sayılan hal olmadığı, KDV
hesaplanmasını gerektirmediği sonucu çıkmaktadır. Yani söz konusu tabirleri "İŞLE İLGİLİ
OLMAKSIZIN" ve "İŞLE İLGİLİ OLARAK" şeklinde anlamak gerekir.

Benzer anlayışı gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında da görmek mümkündür. İşletme sahip veya
ortaklarının emri üzerine bir malın işletme mevcutları arasından çıkarılıp götürülmesinde, bu mal
çıkışının işle ilgisi yoksa malın emsal bedeli kadar hasılat kaydı yapılması gerekir. Fakat malın çıkışı
faaliyetin devamı, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacına matuf ise bu çıkış, işle ilgili
sarf (gider) olarak değerlendirilir.

ÖRNEK :

Sac ve profil ticareti yapan bir mükellef bu mallardan bir kısmını götürüp, özel inşaatında
kullandığında, söz konusu mal çekişi nedeniyle KDV hesaplanması gerekir. Çekilen malın emsal
bedelinin 10.000 YTL. olduğu farzedilerse şöyle bir yevmiye kaydı yapılacaktır :

131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 11.800

153 TİCARİ MALLAR 10.000
391 HESAPLANAN KDV 1.800

Aynı sac ve profil, depo binasının eskiyen bölümlerinin tamiratında kullanılır ise (işle ilgili sarf veya
teslimi ise), yapılacak yevmiye maddesi şöyle olacaktır (Sacın maliyet bedeli 9.000 YTL. dır).

793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER HES. 9.000

-Bina bakım, onarım giderleri
153 TİCARİ MALLAR 9.000

Burada sac ve profil, işle ilgili bulunan bina (depo) için kullanılmıştır. Fakat bu işlemin teslim sayılan
hal olarak değerlendirilip KDV hesaplanması söz konusu değildir. (Zaten KDV hesaplanmış olsa bile bu
KDV nin aynı anda indirilmesi gerekeceğinden sonucu etkilemiyecektir.) Çünkü burada teslim sayılan hal
değil, malın İŞLE İLGİLİ OLARAK SARFEDİLMESİ hali mevcuttur.

2.2. Vicdanî Mal Bağışları, İşle İlgili Olmayan Teslimdir :

Satın alınmış veya üretilmiş malın vicdanî nedenlerle bağışlanması şeklindeki işlemler de teslim
sayılan haldir ve prensip olarak bu tür bağışa konu mal için KDV hesaplanması gerekir. Çünkü
vicdanî bağış işlemini işle ilgili bir tasarruf olarak nitelendirmek mümkün değildir. Başka bir anlatımla
hayır amaçlı bağış işleminin, işletme sahibi tarafından özel amaçlı çekiş kapsamında
değerlendirilmesi gerekir. Ancak 17 nci maddenin 2-b bendi kapsamındaki bedelsiz teslimler ve
bağışlar sosyal amaçlarla KDV den istisna edilmiştir. (Geniş bilgi için ilgili bölüme bakınız..)

+
+

2.3. İşle İlgili yahut Şartlı Bağışlar ve KDV den İstisna Edilmiş Bağışlar :

Bağışın hayır amacıyla değil, işle ilgili maksatlarla yapılması halinde, hadiseyi trampa benzeri bir
işlem olarak nitelendirmek gerektiği görüşündeyiz.

Mesela spor malzemeleri ticareti yapan bir firma, oyuncuların formalarında bu ticarethanenin
reklamını taşımaları şartıyla bir spor klübüne emsal bedeli 1.000 YTL. olan spor malzemelerini
bedelsiz olarak verdiğinde fatura kesilmeli ve yevmiye maddesi ;

794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI 1.180

- Reklam Giderleri Hesabı
153 TİCARİ MALLAR 1.000
391 HESAPLANAN KDV 180

şeklinde olmalıdır. Böyle bir işlemde tarafların karşılıklı edimleri söz konusudur. Bu gibi işlemler
protokole dayandırılmalı ve gider kaydı, malı şartlı olarak teslim alan tarafın vereceği makbuza veya
düzenlenecek gider pusulasına dayandırılmalıdır. Karşı tarafın KDV mükellefi olması halinde bu
belgenin fatura olması gerektiği tabiidir.

Mal bağışını kabul eden tarafından yerine getirilmiş herhangibir karşı edim yoksa ve bağış hayır
amacıyla değil, bariz şekilde ticari maksat güdülmek suretiyle yapılmışsa (ve bu hususta inandırıcı
belgeler vesair kanıtlar varsa) işlemin gerçek niteliği bağış olmadığından, KDV mükellefinin bu
tasarrufunu işle ilgili sarf olarak nitelemek gerekir. Bu takdirde söz konusu mal çıkışı KDV
hesaplamaksızın yapılır ve bu mal için yapılmış olan KDV indirimi iptal edilmez. Bu nitelikteki
bağışlar genellikle reklam tanıtım ve imaj oluşturma amaçlı olarak yapılmaktadır.

Bağış, vicdani amaçla yapılsa yani prensip olarak KDV hesaplanmasını gerektirse dahi, şayet bu
bağış belli bazı kurum ve kuruluşlara yapılmışsa, KDV hesaplanma gereği ortadan kalkar. Fakat
beraberinde indirim hakkı da kaybolur.

Konu hakkındaki DENET Sirkülerinin (1999/17) ilgili bölümü şöyledir :

“5.2. Ayın Olarak Yapılan Bağışların KDV Karşısındaki Durumu :

KDV Kanunu'nun 17 inci maddesinin 2 inci fıkrası sosyal amaç taşıyan istisnalar başlığıyla düzenlenmiş ve
2/b bendinde de 17.maddenin 1 inci fıkrasında sayılan kurumlara yani;

- Genel ve Katma bütçeli dairelere,

- İl özel idarelerine,
- Belediyeler, Köyler ve bunların teşkil ettikleri birliklere,
- Üniversitelere,
- Döner sermayeli kuruluşlara,
- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlarına,
- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına,
- Siyasi partilere,
- Sendikalara,
- Kanunlarla kurulan veya tüzel kişiliğe haiz emekli ve yardım sandıklarına,
- Kamu menfaatine yararlı derneklere,
- Tarımsal amaçlı kooperatiflere,
- Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara

bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimleri ve hizmet ifaları (bağışlar) sosyal amaçlı sayılarak KDV
den istisna edilmiştir. (Konu ile ilgili olarak 17 nci maddedeki açıklamalarımıza bakınız)

1 nolu KDV Genel Tebliğinin sosyal amaçlı istisnalara açıklık getiren F Bölümünün 2 inci bendinde
“.....(yukarıda saydığımız kuruluşlara) yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnanın
uygulanabilmesi için teslimin veya ifa edilen hizmetin bedelsiz olması gerekir. Mesela bir sanatoryumun
para vererek aldığı hizmet arabası vergiye tabi olacaktır. Ancak bu araba vergi mükellefi olan bir gerçek
veya tüzel kişi tarafından sanatoryuma bedelsiz olarak teslim edilirse aracın teslimi vergiden (KDV) istisna
edilecektir.” denilmektedir.

Örneğin G AŞ nin inşaa ettirerek Milli Eğitim Bakanlığına bağışladığı ilkokulun teslimi KDV ye tabi değildir.
Keza aynı şirketin aktifindeki iş makinesini herhangi bir belediyeye hibe etmesi nedeniyle KDV doğmaz.

+
+

Ayrıca yukarıda sayılan kurumlara yapılan bağışların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince
indirilmesine ya da gider yazılmasına müsaade edilip edilmemesinin bu bağışlarla ilgili KDV istisnasına
etkisi yoktur. Mesela siyasi partiye yapılacak bir duran varlık bağışı hiçbir şekilde gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerince vergi matrahlarından indirilememesine rağmen bedelsiz yapılan bu teslim KDV den
müstesnadır.

KDV Kanununun 30 uncu maddesinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş malların teslimi
ve hizmetlerin ifasıyla ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer
alan KDV nin indirim konusu yapılamayacağı hükmü yer almaktadır.

Yani vergi mükelleflerinin, KDV 17 /1 inci maddesinde sayılan kurumlara bu maddenin 2-b fıkrası gereği
yapmış oldukları bedelsiz teslimler KDV nden istisna edilirken, bu teslime konu olan malların alımı veya
imalatıyla ilgili olarak yüklendikleri KDV ni indiremeyeceklerdir. Eğer yüklenilen bu KDV daha önce
indirilmişse bu indirim iptal edilecektir. Çünkü 17 nci madde kapsamındaki istisnaların tümü, indirim hakkı
tanınmayan istisnalardır (KDVK Md. 30 ve 32).

Konuya ilişkin 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere KDVK nun 30/a ve 32 nci maddeleri
hükümlerine göre 17 inci madde kapsamına giren işlemler kısmi istisna niteliğindedir. Buna göre madde
kapsamındaki işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim
konusu yapamayacaklar, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine
göre gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınabilecektir. Dolayısıyla bağışlanan malların
alımında veya imalatında yüklenilen ve bu Kanunun 30 uncu maddesi hükmü gereği indirilemeyen
KDV, gider yazılabilir veya kanunen kabul edilmeyen gider sayılabilir.

Konuyu bir örnek üzerinde açıklamaya çalışalım;

H AŞ, inşaat malzemeleri alım satımı ile uğraşmaktadır. Bu şirket stoklarında bulunan maliyet değeri
3.000.000.000 TL ve yüklendiği KDV si 450.000.000 TL. olan 500 torba çimentoyu 1998 yılında Milli Eğitim
Bakanlığının yatırım programında yer alan bir okulun inşaası için bağışlamıştır.

Firma tarafından yapılacak kayıtlar şöyledir :

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 3.450.000.000

- Bağışlar
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 3.000.000.000
391 HESAPLANAN KDV 450.000.000
- İndirim İptali

620 SATILAN MALIN MALİYETİ 3.000.000.000

153 TİCARİ MALLAR 3.000.000.000

Bu örnekte kurum bedelsiz olarak teslim ettiği mallar için KDV hesaplamayacaktır. Ancak bedelsiz olarak
teslim ettiği mallarla ilgili daha önce yüklenerek indirdiği 450.000.000 TL tutarındaki KDV ni iptal edecektir.
Yapılan bu düzeltme işleminde iptal edilen KDV, bağışın yapıldığı dönem beyannamesinde 47 nci satırda
gösterilerek hesaplanan KDV ne eklenmiş olacaktır.

Eğer kurum bu malı yeni satın alarak yukarıda adı geçen kuruma bağışlamış olsaydı, malın KDV sini
indirmemiş olduğundan herhangi bir düzeltme işlemine gerek kalmayacak ve kurum malı KDV dahil
tutarıyla gider olarak kayıtlarına geçirecekti.

Yine 17 nci maddede yazılı kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan amortismana tabi iktisadi kıymet
teslimlerinde bu teslimi yapan kurumların yüklenmiş olduğu KDV ni ne şekilde işleme tabi tutacakları da
sorun teşkil eden bir konudur.

Aslında bir işletmenin yeni bir sabit kıymet alarak hiç kullanmadan yukarıda sayılan kurumlara
bağışlamasında herhangibir özellik yoktur. Çünkü kurum yüklenmiş olduğu bu KDV ni kısmen veya
tamamen indirmemiştir. Dolayısıyla kurum herhangibir KDV düzeltme işlemi yapmayacak, KDV dahil tutarı
kayıtlarına geçecektir.

Örneğin K AŞ nin 200.000.000 TL. na satın alarak 30.000.000 TL. KDV yüklendiği büro masa ve
sandalyesini hiç kullanmaksızın doğrudan ..... sendikasına bağışladığını düşünürsek yapılacak işlem
şöyledir:

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 230.000.000

- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
100 KASA 230.000.000

+
+

Dikkat edilirse yukarıdaki örnekde sendikaya yapılan bağışın önceki konuda değindiğimiz kanunlar
uyarınca gider yazılması mümkün değildir. Dolayısıyle kurumun bu tutarı kanunen kabul edilmeyen gider
olarak dikkate alması gerekmiştir. Şayet bağış, gider yazılabilecek nitelikte olsaydı, KDV si de gider
yazılabilirdi.

Ancak işletmenin aktifinde yer alan ve KDV si kısmen veya tamamen indirime tabi tutulmuş sabit
kıymetlerin bedelsiz teslimi halinde bu sabit kıymetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV nin ne şekilde işleme
tabi tutulacağı hakkında ne KDVK ‘nun 30 uncu maddesinde ne de ilgili tebliğlerde yeterince açıklık
getirilmemiştir.

Bize göre, Kurum bağışlamış olduğu bu sabit kıymeti işletmesinde belirli bir süre kullanmış ve bu iktisadi
kıymet bu süre içerisinde firmanın yaratmış olduğu katma değere katkıda bulunmuştur.

Nitekim 48 no.lu KDV Genel Tebliği de bu görüşümüzü teyit eder niteliktedir.

Konuyu bir örnek üzerinde incelersek;

Yukarıda verdiğimiz örnekte işletmenin bu masa ve sandalyeleri Mart 1997 yılında aldığını ve bağışı da
Eylül 1998 yılında yaptığını düşünürsek işlemler şöyle olacaktır.

Şirket bu sabit kıymetle ilgili yüklendiği 30.000.000TL. KDV nin 10.000.000 TL. sını Mart 1997 de yine
ikinci taksiti olan 10.000.000 TL. sını da Mart 1998 döneminde indirmiştir. Firmanın bağış yaptığı dönemde
henüz indirilmemiş olan 10.000.000 TL. lık üçüncü taksit KDV vardır. Ayrıca firma bu duran varlık için
40.000.000 TL. amortisman ayırmıştır. (Diğer taraftan, yukarıdaki örnekten farklı olarak burada
demirbaşların hiç kullanılmaksızın doğrudan değil, 1,5 yıl süreyle kullanıldıktan sonra bağışlanması söz
konusu olduğundan, bağışın yapıldığı Eylül/1998 itibariyle emsal bedel tespiti gerektiği görüşündeyiz. Zira
yukarıda açıkladığımız gibi ayni bağış, gider kaydı kabul edilmeyen bir kişi veya kuruluşa örneğin bir
sendikaya yapıldığında bağışlanan aynın VUK nin 267 nci maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenmesi
gerekir. Bu örnekte bağışlanan demirbaşın Takdir Komisyonunca tespit edilen emsal bedelinin 180.000.000
TL. olduğu kabul edilmiştir.).

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 190.000.000

- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 40.000.000
255 DEMİRBAŞLAR 200.000.000
291 GELECEK YILLARDA İND.KDV 10.000.000
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR 20.000.000

1.1.1999 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymet KDV lerinin 3 eşit taksitte indirimi uygulaması
yürürlükten kaldırılmış olduğundan, yukarıda belirtilen görüşümüzü benimsemeyenler ortaya çıkabilir.
Maliye Bakanlığınca görüşümüzün aksine bir düzenleme yapılmadığı sürece, aynen mal alımlarında olduğu
gibi bir defada indirim konusu yapılan amortismana tabi iktisadi kıymet KDV sinin, ilgili sabit kıymet
işletmede belirli bir süre kullanılmış ise indirim iptaline tabi tutulmaması gerektiği kanaatindeyiz.

26 no.lu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalar yer almaktadır:

" Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum :

Bir vergi mükellefinin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirilmesi)
zorunludur. Dolayısıyla indirim hakkı tanınmayan bu işlemle ilgili yüklendiği vergiyi, ancak bir maliyet
unsuru olarak gözönünde bulundurabilecektir.

Örnek :

(A) Anonim Şirketi Milli Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığına bağışlamak üzere bir okul inşaatına
başlamıştır. Şirketin bu inşaatla ilgili olarak yaptığı tüm harcamalar ve yüklendiği vergiler ayrı hesaplarda
izlenecektir. Bu inşaatla ilgili olarak yüklenilen vergiler, şirketin ticari faaliyeti ile ilgili olmadığından indirim
konusu yapılmayacak, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.."

Tabiatıyle inşaat, bağışlama niyeti olmaksızın devam etmiş, sonradan bu binanın bağışlanmasına karar
verilmişse, bu karara kadar olan sürede inşaata ilişkin KDV yüklenimleri indirilecek, bağış kararının alındığı
ayda, söz konusu indirimler iptal edilerek, inşaatın maliyetine dahil edilecektir.

Ayın olarak yapılan bağışın 17 inci maddenin 1 inci fıkrasında sayılmayan bir kuruma örneğin Bakanlar
Kurulunca vergi muafiyeti tanınmamış bir vakfa yapılması halinde, KDV istisnası söz konusu
olmayacağından, bağış dolayısıyla KDV hesaplanması ve fakat bağışa konu mal nedeniyle yüklenilmiş
olan KDV ‘nin tamamen indirilmesi gerekir. Daha önce indirim konusu yapılanların iptaline de gerek yoktur.

+
+

Yukarıda verdiğimiz örnekte sendika yerine vergi muafiyeti tanınmamış bir vakfı koyarsak işlemlerin kaydı
şöyle olacaktır: (Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmamış olan vakıf her ne kadar KDVK ’nun 17/1
inci maddesinde sayılmamış ise de KVK ’nun 14/6 ncı maddesinde sayılmış bulunmaktadır. Bu nedenle
yıllık 20.000 TL. ile sınırlı da olsa bu vakfa yapılan bağış gider kabul edilebilecek durumdadır. Dolayısıyla
yine KVK ’nun 14/6 ncı maddesinin 3 ’üncü fıkrasına göre bağışa konu aynın bu defa emsal bedelle değil,
mukayyet değerle (160.000.000 TL.) değerlenmesi gerektiği görüşündeyiz.)

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 184.000.000

- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 40.000.000
191 İNDİRİLECEK KDV 10.000.000

255 DEMİRBAŞLAR 200.000.000

291 GELECEK YILLARDA İND.KDV 10.000.000
391 HESAPLANAN KDV 24.000.000

Nitekim 26 no.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan aşağıdaki açıklama bu görüşümüzü teyit eder niteliktedir:

"Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun değişik 17/2-b maddesi kapsamına girmeyen bağışlar
vergiye tabi olacağından, bu şekilde gerçekleştirilen bağışlarda emsal bedel üzerinden vergi hesaplanıp
beyan edileceği ve bağışlanan mal dolayısıyla yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılabileceği
tabiidir."

6. DİĞER HUSUSLAR :

6.1. Bağışın Tevsiki :

Bağışlar prensip olarak BAĞIŞ MAKBUZU ile tevsik olunur. Bağış makbuzu kullanma mecburiyeti olmayan
yerlere yapılan bağışlar, bu yerin yetkili organlarınca verilecek yazı ile tevsik edilebilir.

Bağış toplama amacıyla düzenlenen balo veya eğlenceler için bastırılan davetiyeler bağış olarak gider
kaydına mesnet teşkil edemez.

6.2. Bağış ve Yardımların Dolaylı Olarak Yapılması :

Bağış ve yardımların belli bir maksada tahsis edilmek üzere doğrudan doğruya ilgili kuruluşa değil bir
başka kuruluşa verilmiş olmasının, prensip itibariyle indirim hakkını etkilememesi lâzımdır.

Fakat Danıştay tarafından verilen bazı kararlarda özel kanunlarında zikredilen amaçlarla da olsa ilgili
kuruluşlar yerine diğer kuruluşlara yapılan bağışların özel kanunlarda öngörülen sınırsız indirimlerden
yararlanamayacağına hükmedildiği görülmektedir.

"İlkokul yapımı amacı ile Özel İdare yerine Türk Eğitim Derneği'ne yapılan bağışın 222 Sayılı Kanun'un
amacına uygun bir bağış değil Derneğin amacına uygun bir bağış kabul edilmesi ve ancak GVK'nun 89/2.
maddesine istinaden sınırlı olarak matrahtan indirilmesi mümkündür." şeklindeki Danıştay 13 üncü
Dairesinin 7.11.1973 tarih; E:73/695 ve K:73/582 Sayılı Kararı, bu hususta örnek teşkil etmektedir. Maliye
Bakanlığı'nın da aynı istikamette muktezaları vardır.

Bu nedenle firmaların, bağış ve yardımları Kanunlarda bunları kabule yetkili kılınmış olan kuruluşlara
yapmaları ve onlardan makbuz almaları gerekmektedir.”

2.4. İşi Bırakma Halinde Durum :

Şahsi işletme sahipleri muhtelif nedenlerle faaliyetlerini durdurup gelir vergisi ve KDV
mükellefiyetlerinin sona erdirilmesini istemektedirler. İşi bırakma olarak isimlendirilen bu durum,
vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tarif
edilmekte, işin herhangi bir nedenle geçici süre için durdurulması işi bırakma sayılmamaktadır (VUK
Md:161).

Mükellefin işi bırakma dilekçesi verebilmesi için işletmeye dahil olan tüm malları satması veya KDV
hesaplayarak işletmeden çekmiş olması gerekir. Çoğu mükelleflerin, işi bırakma dilekçesinde
belirttikleri tarih itibariyle, işletmelerinde mal bulunduğu, bu mallarla ilgili olarak (işletmeden çekiş
nedeniyle) KDV hesaplamaksızın mükellefiyetlerini sona erdirdikleri görülmektedir. Bu kimseler terk
tarihi itibariyle işletme envanterine dahil malların emsal bedeli üzerinden hesaplanacak KDV yi,
cezalı ve gecikme zamlı olarak ödemek zorunda kalabilirler. (Nitekim bir muktezada, işi bırakan

+
+

mükelleflerin ellerinde kalan mallar için KDV Kanununun 27 inci maddesine göre belirleyecekleri değer üzerinden
KDV hesaplamaları gerektiği belirtilmiştir.)

Faaliyetin durdurulması veya sair nedenlerle işletmeden çekilen malın, ticari faaliyet çerçevesi dışına
çıkarak özel mameleke dahil mal hüviyeti kazanacağı ve bu nedenle söz konusu malların sonradan
satılması işleminin KDV ye tabi olmayacağı, satışın gider pusulası veya protokol ile belgelenebileceği
görüşündeyiz. Zira bu mallar, işi bırakma aşamasında nihai olarak (indirimsiz şekilde) KDV ye tabi
tutulmuştur.

2.5. Daha Önce İşletme Sahibi Tarafından İşletmeye Konmuş Olan Malların İşletmeden
Çekilmesi Teslim Sayılan Hal Olarak Değerlendirilmemelidir :

İşletme sahibinin özel mamelekine dahil malların VUK nun 187 nci maddesi uyarınca, ayni sermaye
olarak veya sair nedenlerle işletmeye konması ve sonradan işletmeden çekilmesi halinde bu çekişin
teslim sayılan hal sayılıp KDV ye tabi tutulması bizce mümkün değildir. (Bu malın özel mameleke giriş
esnasında nihai manada KDV ye tabi tutulmuş olduğunun varsayılması, işletmeden çekiş nedeniyle tekrar KDV
hesaplatılmasının mükerrer vergileme yaratacağının dikkate alınması icabeder).

2.6. Aynı KDV Mükellefine Ait İşletmelerin Birinden Çekilen Malın Diğer İşletmeye
Götürülmesi :

KDV, işletme bazında değil, mükellef bazında uygulanan bir vergidir. Bu nedenle aynı mükellefe ait
işletmeler arasındaki mal hareketi bir işletmeden mal çekişi, diğer işletmeye mal konulması şeklinde
mütalaa edilip, çekiş nedeniyle KDV hesaplatılması söz konusu değildir. Gelir vergisi uygulamasında,
zirai işletmeden çekilen malın ticari işletmeye konulması halinde zirai hasılat elde edilmiş sayılması,
KDV açısından da bu çekişin teslim sayılan hal olarak kabulünü gerektirmez.

Aynı KDV mükellefine ait işyerleri arasındaki mal nakli, işletmelerden birinden mal çıkışı diğerine mal
girişi şeklinde kayda alınır.

Ekseri hissesi veya tamamı aynı mükellefe ait olmakla beraber farklı KDV mükellefiyetine konu
işletmeler arasındaki mal hareketinde ise KDV nin doğması kaçınılmazdır.

2.7. İşletmeden Çekiş Olayının Belgelenmesi :

İşletme sahibinin işletmeden mal çekmesi olayının, belgeye bağlanmaksızın yevmiye kaydına konu
edilmesi mümkündür. Ancak muhtemel bazı iddiaları peşinen önlemek amacıyla işletme sahibi adına
KDV li fatura düzenlenmesinde yarar vardır.

2.8. Tasfiye İşlemleri :

Ticaret Şirketleri bakımından (işletme sahibi değil) şirket ortağı kavramı söz konusudur. Bu nedenle
ticaret şirketlerinin normal faaliyet döneminde veya tasfiyesinde, şirket ortağına mal teslimi,
işletmeden çekiş yani teslim sayılan hal değil, satış (teslim) hükümdedir.

2.9. İflas İşlemleri :

Şirketin iflası, hükmü şahsiyeti ve şirketin KDV mükellefiyetini sona erdirmez. İflastan itibaren şirketin
yönetimi iflas masasına geçer. Şirket malvarlığı iflas idaresi tarafından satıldığında veya şirketçe
hizmet yapıldığında fatura kesilmesi, KDV hesaplanması, hatta hiçbir işlem olmasa bile (KDV
Kanununun 40/3 üncü maddesi) düzenli şekilde KDV beyannamelerinin verilmesi gerekir. Bu ödevler
iflas masası tarafından yerine getirilir.

2.10. Ferdi İşletmenin Adi Ortaklığa, Adi Ortaklığın Ferdi İşletmeye Dönüşümü :

Bu konu 1 inci madde ile ilgili 6.29 nolu bölümde detaylı olarak açıklanmıştır. Kısaca değinmek
gerekirse İdare, adi ortaklığın ortak sayısının bire düşmesi nedeniyle ferdî işletme haline gelmesi
olayında, adi ortaklığa ait tüm mal varlığının KDV ye tabi tutulması gerektiği görüşündedir. Aynı
anlayışa göre, bir şahsi işletmenin, ortak girişi yoluyla adi ortaklık haline gelmesi nedeniyle KDV

+
+

hesaplanması isteneceği açıktır. Bizim görüşümüz ise, iktisadi işletmenin bütünlüğü bozulmaksızın
yapılan bu gibi ortak giriş ve çıkışlarını KDV hesaplanmasını gerektirmeyeceği yönündedir.

3. TESLİMİ KDV YE TABİ OLAN MALLARIN İŞLETME PERSONELİNE

ÜCRET, PRİM, İKRAMİYE, TEBERRU GİBİ NAMLARLA VERİLMESİ :

3.1. Personele Yapılan KDV ye Tabi Bedelsiz Teslimler :

Bedelsiz teslimin muhatabı personel durumundaki bir kişi ise ve bu teslim, ücret, prim ikramiye,
teberru gibi namlarla yapılmışsa, net ücret ödemesi telakki edilir. Bu gibi teslimler KDV Kanununun
3 üncü maddesi uyarınca teslim sayılan hal olarak kabul edilmekte ve personele bu şekilde verilen
mallar için KDV hesaplanması gerekmektedir.

Aşağıdaki ilgili bölümde (8 nolu bölüm) açıklanacağı üzere bedeli bulunmayan veya bilinmeyen
işlemlerde KDV Kanununun 27 inci maddesine göre belirlenen emsal bedelin KDV matrahı olarak
dikkate alınması gerekmektedir (1 Nolu KDV Genel Tebliği II/B-1 bölümü). Öte yandan gelir vergisi
uygulamasında, personele ayın şeklinde verilen ücretlerde, söz konusu ayının verildiği gün ve
yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre değerlendirilmesi, bu değerleme sonucu bulunacak
bedelin net ücret telakki edilmek (brüte iblağ edilmek) suretiyle stopaj hesaplanması gerekmektedir.
(GVK Md:63)

Bir çok toplu iş sözleşmesinde yer almak suretiyle yaygın bir uygulama alanı bulan ayın şeklindeki
ücret unsurları, KDV matrahının ve stopaj matrahının hesabı bakımından farklı ve karmaşık ölçülere
bağlanmış olup bu iki Kanun arasında paralellik kurulmasına ve daha basit ölçülerin ihdas
edilmesine ihtiyaç vardır.

Personele ayın şeklinde ücret verilmesi olayını bir örnekle izaha çalışalım :

Deterjan üreticisi bir firma ile işçiler arasında düzenlenen toplu iş sözleşmesine göre işçilere her ay
ikişer kg. lık deterjan verilmesi gerekmektedir.

Dağıtımı yapılan deterjanın:

• Emsal bedeli (KVK Md:27) 1.000. YTL,

• KDV dahil ortalama perakende
fiyatlara göre tutarı (GVK Md :63) 1.200 YTL.

Bu verilere göre, deterjan KDV matrahı 1.000 YTL., brüte iblağ edilecek net ücret unsuru ise 1.200
YTL. dır.

Yevmiye Maddeleri Şöyle Olacaktır :

791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

- Sosyal Yardımlar 1.180
152 MAMULLER 1.000
391 HESAPLANAN KDV 180

1.200 YTL. net ücretin brüte iblağı ile bulunacak tutar üzerinden hesaplanacak stopaj tutarı da, 791
no.lu hesaba borç 360 no.lu hesaba alacak yazılmak suretiyle muhasebeleştirilecektir.

3.2. Personele Sağlanan Menfaatin İşle İlgili Sarf Niteliği Taşıması :

9 no.lu KDV Genel Tebliğinin, konu ile ilgili 8 nolu bölümü şöyledir :

"Katma Değer Vergisi uygulamasında personele sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi
tutulmayacaktır.

a) Personele işlerinde veya müştemilatında yemek verilmesi,

b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi,
c) Personelin toplu olarak işlerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla

+
+

yapılan taşıma hizmetleri,

d) Demirbaş olarak verilen giyim eşyası.

İşletmenin iktisadi faaliyetini yürütebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu
masraflar maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmayacak, bu mal ve
hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir."

Başka bir ifade ile bunlar teslim sayılan hal değil işle ilgili sarflardır. (işletme giderleridir)

KDV ye tabi tutulmayacak olan bedelsiz teslimler Tebliğde sayılanlarla sınırlı olmamak gerekir.
Mesela kirletici bir işte çalışan işçilere iş yerinde temizlenmeleri için verilen sabun, şampuan, havlu
gibi temizlik malzemeleri ve benzeri işle ilgili bedelsiz teslimler de KDV hesabına konu edilmemelidir.
Keza işde kullanılmak üzere personele demirbaş yahut sarf malzemesi verilmesi (zimmetlenmesi) de
teslim sayılan hal değildir.

9 no.lu Tebliğ uyarınca personele konut tahsisi halinde, konutun büyüklüğüne ve diğer özelliklerine
bakılmaksızın KDV hesaplanmayacak, bu tahsisle ilgili KDV yüklenimleri indirilebilecektir. Ancak
konut tahsis işlemi bazı şartlarla personele net ücret verilmesi hükmündedir ve bu menfaatin brüte
götürülerek stopajlanması gerekir. (Bu konu Gelir Vergisi Kanunu’nun kapsamına girdiği için yukarıdaki
izahatla yetiniyoruz.)

3.3. Personele Yemek Yedirilmesi (İşyerinde, işyeri dışında yemek yedirme ve yemek fişi
uygulaması) :

Bu konu önemine binaen ayrı bir başlık halinde ele alınmış ve DENET’in ilgili Sirküleri (2002/17)
güncelleştirilerek aşağıda sunulmuştur :

“1. PERSONELE İŞYERİNDE VE MÜŞTEMİLATINDA YEMEK YEDİRİLMESİ :

Personele işyerinde veya işyerinin müştemilatında yemek yedirilmesi için yapılan masraflar eskiden olduğu
gibi, sınır sözkonusu olmaksızın gider kaydedilebilir ve KDV indirimi yapılabilir.

Personel yemeği işyerinde hazırlanabileceği gibi, civar lokantalardan veya yemek fabrikalarından işyerine
veya müştemilatına yemek getirilip personele yedirilebilir. Bu takdirde de herhangibir sınır söz konusu
olmaksızın gider kaydı ve KDV indirimi yapılabilir. Yemeğin işyerine getirildiğinin tevsiki bakımından lokanta
faturasında "işyerine gönderilen yemek bedeli" ifadesine yer verilmesi, fatura yerine yazarkasa fişi alınması
veya para yerine yemek fişi kullanılması hallerinde mahsup fişinde yahut yemek fişlerine ilişkin sarf
raporunda yemeğin işyerine getirilerek yenildiği hususları belirtilmelidir.

GVK nun 40/1 inci maddesinde, personelin işyerinde veya işyerinin müştemilatında iaşe edilmesi (yemek
yedirilmesi) İŞLETME GİDERİ sayılmıştır. Bu nedenle personele işyeri veya müştemilatında yemek
yedirilmesi, personele sağlanmış menfaat değil iş ile ilgili gider niteliğinde olup, söz konusu yemek
masraflarının bordro ile ilişkilendirilmeyerek doğrudan KDV indirimine ve gider kaydına konu edilmesi
gerekir.

Burada bahsi geçen müştemilat tabiri, Türk Hukuk Lûgatında şöyle tarif edilmektedir:

"Akar ve mesken halinde inşa edilmiş olan gayrimenkullerin kullanış maksatlarından herhangibirini
tamamlayan bina ve yapılardır. Binadan ayrı kömürlük, ahır, kümes, çamaşırlık gibi."

Bu tariften de anlaşılacağı üzere müştemilat bir arazi üzerindeki ana bina veya binalar ile bağlantılı olarak
kullanılan binalardır. Şayet gayrimenkul bağımsız bölüm şeklinde ise, bu bağımsız bölümün bulunduğu
binadaki veya binalar grubundaki "ortak yerler" müştemilat niteliği taşır. Örneklerle ifade etmek gerekirse,
fabrika sahasında müstakil bir bina olarak inşa edilmiş bulunan yemekhane, o fabrika personeline hitap
ettiği için, fabrika binasının müştemilatı durumundadır. Aynı şekilde bağımsız bölümlerden oluşan bir
işhanında bu bağımsız bölümlerin tümüne hitap edecek şekilde düzenlenmiş olan ve han idaresi tarafından
yönetilen yemekhane ortak yer (müştemilat) niteliğini taşır. Yine bağımsız bölümlerden oluşan büyük
alışveriş merkezlerinde yemek yenilmesi için ayrılmış bulunan ve alışveriş merkezini oluşturan bağımsız
bölümlere ait ortak yer niteliği taşıyan yerlerin de müştemilat olarak kabulü gerektiği kanaatindeyiz.

Personele işyerinde veya müştemilatında verilen yemeğin maliyetinin bir kısmı personelden tahsil
edildiğinde veya personelin net maaşından kesildiğinde tahsilata veya kesintiye konu edilen tutar personel
yemek giderleri hesabının alacağına kaydedilecek olup bu işlem, yemek faturasına dayalı gider kaydını ve
KDV indirimini etkilemeyecektir.

2. PERSONELİN İŞ SEYAHATİ ESNASINDA YEMEK YEMESİ :

+
+

GVK nun 24 üncü maddesine göre iş için seyahate giden firma personeli, yönetim kurulu üyeleri denetçiler
veya tasfiye memurları, bu seyahat esnasında yedikleri yemeğin bedelini belge ibraz ederek ve herhangibir
sınır söz konusu olmaksızın tahsil edebilirler. Yahut iş seyahatine giden bu kimselerin yemek yemesi ilgili
firma tarafından sağlanabilir. İş seyahati esnasında yenilen yemeklerle ilgili masraflar yemeği yiyen kişilere
sağlanmış menfaat sayılmaz ( GVK nun 40/4 üncü maddesi uyarınca işletme gideri niteliğindedir),
herhangibir sınır söz konusu olmaksızın, fatura ve benzeri belgelere dayanılarak doğrudan gider kaydına ve
KDV indirimine konu edilir.

İş için seyahate gönderilen bu kimselere seyahat esnasında yemek sağlanması veya yedikleri yemeğin
bedelinin belgesi karşılığında kendilerine ödenmesi yanısıra ayrıca bu kimselere harcırah ödenmesi halinde,
ödenen harcırah net ücret niteliğini taşır.

Bizim anlayışımıza göre, bilhassa büyük şehirlerde civar semtlere iş için gönderilen personelin yemek
saatinde bu yerlerdeki görevlerinin devam ediyor olması halinde, söz konusu kişilerin iş seyahatinde
bulunuyor sayılması ve yemek giderlerine limit uygulanmaması icab eder. Mesela Taksim'de bulunan bir
işyerinde görevli kişi, herhangibir iş için Kadıköy'e gönderildiğinde, sırf yemek yemek için işini bırakıp
Taksim'e gelemeyeceğine göre bu kişinin iş seyahatinde bulunduğunu varsaymak bize göre zorunludur.
Ancak 6245 sayılı Harcırah Kanununun 3-g maddesindeki tarife göre, bu örneğimize konu personel iş
seyahatinde sayılmamaktadır. Özellikle şehirlerin bu derece büyüdüğü günümüzde, çok eski tarihlerde
yapılmış olan söz konusu tarifin değiştirilmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

3. PERSONELİN TEMSİL VE AĞIRLAMA MEYANINDA YEMEK YEMESİ :

Firma ile iş ilişkisi bulunan kimselerin Türk örf ve adetleri uyarınca yemeğe götürülmesi ile görevli personelin
bu kimselerle birlikte yemek yemesi için yapılan gider, personele menfaat sağlanması anlamına gelmez,
temsil ve ağırlama gideri niteliğini taşır. Gerek misafirin gerek misafire eşlik eden personelin yediği yemek
bedeli doğrudan gider kaydedilir ve KDV si indirilir.

Temsil ve ağırlama amaçlı yemeklerin bedelinin, yemek fişi bastırıp satan aracı kuruluşların bu fişleri ile de
ödenmesi mümkündür. (Aşağıdaki 6 nolu bölüme bakınız.)

4. PERSONELE İŞYERİNİN VE MÜŞTEMİLATININ DIŞINDA YEMEK YEDİRİLMESİ :

• Personelin civar lokantalara veya yemek yenebilen diğer yerlere gönderilerek oralarda yemek yemesinin
sağlanması halinde de, bu nedenle yapılan masraflar, stopaj hesaplanmaksızın gider kaydedilebilmekte ve
KDV indirimi yapılabilmektedir. (GVK 23/8)

Ancak bunun için ;

- Yemek bedeli, gün ve kişi başına ve 2004 yılı için 7.000.000 lirayı (KDV dahil 8.260.000 lirayı)
geçmemelidir. Bu 7 milyon liralık had 2005 ve izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak
uygulanır. Artırımlarda % 5 i aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu bu suretle tespit edilen
hadleri % 50 sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir. (GVK mükerrer madde 123)
(Şayet bir personele çalışılan bir günde yedirilen yemeğin KDV dahil tutarı 8.260.000 lirayı
geçerse, aşan kısım net ücret sayılır ve brüte götürülerek stopaja tabi tutulması gerekir.)

- Ödemenin personele değil yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere fatura ve benzeri
belgeler karşılığında yapılmış olması gerekmektedir.

- Yemek bedeli fatura ile belgelenmişse bu fatura işveren adına düzenlenmiş olmalıdır.

• Yukarıdaki "çalışılan gün" kavramı ile sadece iş günleri değil, resmi tatil dahi olsa yemek yiyen personelin
fiilen çalıştığı günler kasdedilmektedir.

• 7.000.000 liralık bu had, yönetim kurulu üyeleri, müdürler, memur veya işçi konumundaki sair tüm personel
için, Türkiye çapında geçerlidir.

• Buradaki 7.000.000 liralık sınırdan, yemeğin KDV hariç tutarı anlaşılmalıdır. Zira bedel, KDV ye matrah
teşkil eden KDV hariç tutardır. (KDVK Md.20/1) Bu husus 186 nolu Tebliğle de kabul edilmiştir. Örnekle
ifade etmek gerekirse, öğle yemeğini yemek üzere, firmaya yakın bir yerde bulunan lokantaya giden
personel, yemeğini yedikten sonra aldığı, KDV dahil 12.000.000 liralık yazar kasa fişinin karşılığını
muhasebeden tahsil ettiğinde firmanın yapacağı işlem, 7.000.000 lirayı bu fişe dayanarak gider yazmak,
1.260.000 lira KDV yi indirmektir. (12.000.000 – 8.260.000 =) 3.740.000 liralık kısım personele verilmiş net
ücret hükmünde olup brüte götürülerek stopajlanması gerekir. (Örneğimizdeki 3.740.000 liranın, personelin
net maaşından kesilmesi halinde stopaja gerek kalmayacağı tabiidir.)

Şayet bu örnekte personelin yediği yemeğe (veya sandvice) ait belge 7.000.000 liralık haddin altında ise,
mesela KDV dahil 5.900.000 lira ise, 5.000.000 lira gider yazılacak 900.000 liralık KDV indirilecektir.

+
+

• Personele işyeri ve müştemilatı dışında yedirilen yemeklere ilişkin fatura veya benzeri belgelere (yazarkasa
fişlerine, perakende satış vesikalarına) bu yemeğin hangi personel için kaç günlük yemek olduğuna dair bir
listenin işveren firma tarafından eklenmesi, 186 nolu Tebliğle mecburi kılınmıştır.

5. PERSONELE YEMEK PARASI VEYA ERZAK VERİLMESİ :

Personele, yemek yediğini gösterir fatura yahut fiş karşılığı olmaksızın, " yemek parası" adı altında yapılan
ödemelerin tümü net ücret niteliğindedir. Keza, personele evinde yemesi için verilen yemeklik malzemelerin
(erzakın) KDV dahil tutarı da net ücret niteliğinde olup brüte götürülmek suretiyle stopaja tabi tutulması
gerekir. (Stopaj esnasında Sosyal Sigorta Primi hesaplanmaz.)

6. PERSONELE YEMEK FİŞİ VERİLMESİ :

KDV dahil 8.260.000 liralık sınır dahilinde olan veya olmayan yemek bedellerine ilişkin belgenin, yemeği
veren lokanta veya büfe gibi işletmeler tarafından düzenlenmiş olması şart değildir.

Çok sayıda lokanta ve benzeri yerlerle anlaşma yaparak bu yerlerde para yerine geçen yemek fişleri
(voucher) bastırıp müşterilerine satan SODEXHO, TICKET ve benzeri firmalar da aracı kuruluş olarak
"yemek verme hizmetini sağlayan mükellef " niteliğini taşımaktadır ve bu firmaların düzenlediği faturalara
dayalı olarak gider kaydı ve KDV indirimi yapılması mümkündür.

Belge düzeninin yerleşmesinde önemli katkıları bulunan bu firmalardan fiş satın alındığında, sözkonusu
fişler karşılığında alınan faturalar bakımından yapılacak işlemler şöyle özetlenebilir:

- Şayet bu fişler anlaşmalı lokanta ve benzeri yerlerden işyerine yemek getirtilip personele yedirilmesi
amacıyla kullanılmakta ise, sözkonusu faturalar doğrudan gider yazılabilir, KDV si indirilebilir. Ancak bunun
için fiş mukabilinde alınan yemeğin lokanta ve benzeri yerde yenilmeyip işyerine veya müştemilatına
getirilerek personele yedirildiği hususunun bir şekilde ispatlanmasının herhangibir inceleme vukuunda
istenilmesi ihtimal dahilindedir.

- Yemek fişleri, iş için seyahate gönderilen personele bu seyahatte kullanılmak üzere veya temsil ve
ağırlama görevi verilen personele bu amaçla kullanması için verilmişse yine sözkonusu faturalar doğrudan
gider yazılabilir ve KDV si indirilebilir. Fiş sarfiyatlarının bu amaçla yapıldığı hususunun da tevsiki
gerekebilir.

- Yemek fişleri personele dağıtılıyor ve personel, işyeri ve müştemilatı dışına giderek bu fişlerin geçerli
olduğu lokanta ve benzeri yerlerde yemek yiyorsa, personel ve çalışılan gün başına dağıtılan fiş değeri
8.260.000 lirayı aşmadığı sürece stopaj doğmayacaktır. Bu değer 8.260.000 lirayı aştığı takdirde aşan
kısmın brüte götürülerek stopaja tabi tutulması icap eder.

Yemek fişlerinin hangi amaçlarla sarfedildiğinin tevsiki için bu dağıtımların bir sarf raporuna bağlanmasının,
bu raporda fişlerin kimlere, hangi amaçlarla, hangi meblağlarda, hangi tarihlerde verildiği konularında özet
bilgilere yer verilmesinin ve raporun firma yetkililerince imzalanmasının, personele yemek fişi tesliminin bir
liste üzerine ilgili personelin imzası alınmak suretiyle yapılmasının yukarıda belirtilen tevsik gereğinin yerine
getirilmesi açısından yeterli olacağı kanaatindeyiz.

Başkaca bir tevsik şekli düşünemiyoruz. Zira yemek fişi karşılığında hizmet veren lokanta, büfe gibi
işletmeler bu hizmetin bedelini yemek yiyene veya onun işverenine değil, fişi bastırıp pazarlayan firmaya
fatura etmektedir. Tevsik konusunda yemek fişi pazarlayan firmanın da katkısı olamaz. Çünkü bu firma
yemek fişlerinin fişi satın alan firma tarafından,

- personele işyeri veya müştemilatında yemek yedirmek için mi,

- temsil ve ağırlama amaçlı yemekler için mi,
- personelin iş seyahatlerinde yediği yemekler için mi,
- personelin işyeri dışında (anlaşmalı lokanta ve büfelere giderek) yemek yemesi için mi,

kullanıldığını bilmesi (özel haller) dışında mümkün değildir.

(Seyahatte geçen günler için hem yemek fişi vermek, hem de harcırah ödemek mükerrerlik yaratacağı için,
fiş verme, ya da harcırah uygulama yöntemlerinden biri tercih edilmelidir.)”

Personele yasal had dahilinde yemek fişi verilmesi stopaj gerektirmediği gibi SSK primi hesabını da
etkilemez. Yasal haddi aşacak şekilde yemek fişi verilmesi halinde yasal haddi (2004 yılı için 8.260.000
lirayı) aşan kısım stopaja tabidir. Fakat SSK hesabına konu değildir.

4. ÜRETİLEN MALLARIN, TESLİMİ KDV DEN İSTİSNA

EDİLMİŞ MALLAR İÇİN KULLANILMASI VEYA SARFI :

+
+

Kombine imalatta, imal olunan mamul, ara mamul yahut yarımamul niteliği taşıyan malların, bir
başka malın üretiminde üretim girdisi olarak kullanılması halinde, söz konusu sarf veya kullanım
nedeniyle KDV hesaplanması prensip olarak söz konusu değildir. Çünkü KDV ye vücut veren işlem
esas itibariyle, malın mülkiyetinin satış akdine dayalı olarak üçüncü kişilere devredilmesidir.

Mesela hem ahşap levha, hem de standart mobilya üretimi yapmakta olan bir firma, levha satışı
yaptığında KDV doğar. Fakat bir kısım levhaları mobilya imalinde üretim girdisi olarak kullanıldığında
KDV hesaplanması gerekmez. Levha üretimi ile doğan katma değer, bu levhalar ile üretilen
mobilyanın satışı aşamasında (mobilya bedeli bünyesinde) vergilenecektir.

KDV Kanununun 3/b bendinde yer alan hüküm, imal olunan KDV ye tabi mamul, ara mamul yahut
yarımamulün, teslimi KDV den istisna edilmiş olan bir başka malın imalinde üretim girdisi olarak
kullanılmasının veya sarfının teslim sayılan hal olarak değerlendirilmesini, dolayısiyle sarf yahut
kullanım işleminin gerçekleştiği ayda, sarf olunan yahut kullanılan malın emsal bedeli üzerinden KDV
hesaplanmasını öngörmektedir.

Örnek vermek gerekirse, yukarıda bahsi geçen firma, ürettiği ahşap levhalardan bir kısmını ihraç
edilmek üzere hazırlanan (tesliminde KDV istisnası uygulanacak olan) mobilyaların imalinde kullanırsa,
kullanımın vuku bulduğu ayda, levhaların emsal bedeli üzerinden, bu hüküm uyarınca KDV
hesaplanması gerekmektedir.

İstihsal vergisindeki dahili sarf uygulamasından esinlenerek konulduğu anlaşılan bu hüküm KDV
tatbikatı açısından fevkalade yanlış ve anlamsızdır. Uzun teorik ve tatbiki açıklamalara girerek bu
görüşümüzün dayanaklarını ortaya koymaktan sarfınazar ediyor ve KDV uygulamasında hiç bir
mükellefin bu hüküm uyarınca KDV hesaplamadığını, bize göre hesaplaması da gerekmediğini
vurgulamakla yetiniyoruz. KDV nin yapısına uymayan, bir çok mükellefi boş yere vergi kaçakçısı
durumuna düşüren ve zaten işlemeyen bu hükmün mutlaka kaldırılması gerektiği görüşündeyiz.

Bu konu hakkında, Sayın Ahmet ÖĞÜT'ün Maliye Postası Dergisindeki (1 Kasım 1996) yazısına
bakınız.

5. MÜLKİYETİ MUHAFAZA KAYDIYLA YAPILAN SATIŞLARDA ZİLYEDLİĞİN DEVRİ :

KDV nin doğuşuna yol açan ana işlem grubu mülkiyetin devrini de içeren satış akdine dayalı
teslimlerdir. Medeni Kanunun 688 inci maddesi uyarınca mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan
satışlarda, satışa konu mal alıcının eline geçtiği halde mülkiyet geçişi olmadığı için KDV Kanununun
2 nci maddesindeki anlamı ile yani mülkiyet devrini de içeren teslim gerçekleşmemiş olmaktadır.

Mükelleflerin, teslimlerini mülkiyeti muhafaza kaydıyla yaptıklarını iddia etmek suretiyle, KDV yi
diledikleri kadar geciktirebileceklerini dikkate alan kanun koyucu, bu gibi iddiaları peşinen önlemek
için, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışları da teslim sayılan hal saymak suretiyle KDV ye tabi
tutmuştur.

6. İMAL VEYA İNŞA OLUNAN AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN

(ATİK) AKTİFE ALINMASI YAHUT KULLANILMAYA BAŞLANMASI NEDENİYLE KDV
HESAPLANMASI GEREĞİ 31.12.1998 DE SONA ERMİŞTİR :

3 üncü maddenin 1.1.1999 dan geçerli olmak üzere 4369 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan (d)
bendi hükmüne göre ;

" Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletmede kullanılmak üzere imal veya inşa edilmesi halinde, Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre bu kıymetlerin aktife alınması veya kullanılmaya başlanılması"

İmal veya inşa olunan bu iktisadi kıymetin toplam maliyeti üzerinden KDV hesaplanmasını
gerektirmektedir. Bu hükmün amacı teşvik kapsamında olmayan sabit kıymetlerdeki üç taksitte KDV
indiriminin imal veya inşa suretiyle edinilen sabit kıymetlerde de uygulanabilmesi idi.

Sabit kıymetlerde üç taksitte KDV indirimi öngören 31 inci maddenin yürürlükten kaldırılmasına
paralel olarak söz konusu (d) bendi de yürürlükten kaldırılmıştır.

+
+

7. SATIN ALINIP KDV 'si İNDİRİLMİŞ OLAN MALIN İŞLETMEDE ATİK OLARAK
KULLANILMAYA BAŞLANMASI KDV AÇISINDAN HERHANGİ BİR ÖZELLİK TAŞIMAZ :

Eskiden işletmenin emtia stokunda bulunan malın aynı işletmede yahut aynı KDV mükellefine ait
başka bir işletmede amortismana tabi iktisadi kıymet olarak kullanılmaya başlanması hali özellik arz
etmekteydi.

Çünkü 31.12.1998 den önce ATİK için 3 taksitte KDV indirimi uygulaması vardı. (Mülga Md.31) Bunu
sağlamak için, aktifleştirilen stok ATİKLER nedeniyle maliyet bedeli üzerinde KDV hesaplanması ve
bunun 3 taksitte indirilmesi gerekiyordu. Öteden beri yanlış olduğunu savunduğumuz 31 inci madde
yürürlükten kaldırılınca bu gereklilik de sona erdi. Günümüzde, stoklar arasında bulunan ATİK
niteliğindeki mal aktifleştirilmesi, maliyet bedeli üzerinden ilgili sabit kıymet hesabına borç, ticari
mallar hesabına alacak yazılması suretiyle gerçekleşmektedir.

8. TESLİM SAYILAN HALLER DOLAYISIYLA HESAPLANACAK KDV 'nin MATRAHI :

Satış akdine dayalı mal teslimlerinde KDV matrahı satış bedelidir. Kanunun 3 üncü maddesinde dört
fıkra halinde sıralanan ve teslim sayılan hal olarak isimlendirilen satış işlemlerinde satış bedeli
yoktur. Bu işlemlerde KDV matrahının nasıl bulunacağı konusuna aşağıdaki bölümlerde kısaca
değinilmiştir.

8.1. Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla İşletmeden Mal Çekişinde KDV Matrahı :

Şahsi işletmelerde işletme sahibi tarafından yapılan bu şekildeki mal çekişlerinde matrah, çekişe
konu malın emsal bedelidir. Emsal bedelin tesbitinin nasıl yapılacağı 27 nci madde ile ilgili bölümde
açıklanmıştır.

Ortalık halinde işletilen işletmelerde, işletmeden çekiş değil ortağa satış söz konusu olabilir.
Ortaklara yahut sair kişilere yapılan satışlarda bedel, malın emsal bedeline göre bariz şekilde düşük
olursa ve bu düşüklük izah edilmezse matrah olarak, satış bedeli yerine emsal bedel esas alınır.

8.2. Bağışlanan Mallarda KDV Matrahı :

KDV Kanununun 17/2-b maddesinde, bir kısım bağışların KDV den istisna edilmiş olmasından da
anlaşılacağı üzere, KDV mükellefleri tarafından yapılan bağışlama işlemleri (vicdani bağışlar) KDV ye
tabidir. Bağışlanan mallarda KDV matrahının nasıl bulunacağı hakkında KDV Kanununda özel bir
hüküm yoktur.

Kanunun 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde, emsal bedelin KDV
matrahı olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Şayet bağış 17 nci maddenin 1 inci fıkrasında yazılı kuruluşlara yapılmışsa, bu bağış KDV den
müstesna olduğu için KDV matrahının bulunmasına ihtiyaç duyulmayacaktır. (Ancak bu istisnanın
uygulanması bağışlanan mal için yüklenilip indirilen KDV nin iptalini gerektireceğinden, bu yüklenim
tutarının tespiti gerekecektir.)

Bağış söz konusu kuruluşlar dışında bir yere yapıldığında, 27 nci madde uyarınca emsal bedel
üzerinden mi, yoksa GVK Md.89 ve KVK Md.14/6 uyarınca mukayyet değer üzerinden mi KDV
hesaplanması gerektiği, tartışılmaya değer bir konudur.

8.3. İşletme Personeline Yapılan Bedelsiz Teslimlerde KDV Matrahı :

Yukarıdaki 3 nolu bölümde de belirtildiği gibi, gelir (ve kurumlar) vergisi uygulamasında, ayın
şeklindeki ücret unsurları, aynın verildiği gün ve yerdeki ortalama fiyatlara göre değerlendirilmekte,
KDV açısında ise İdare emsal bedelin esas alınması gerektiği görüşünü benimsemektedir.

Aynî ücret unsurlarının değerlenmesi işleminin yeknesak ve basit şekilde yapılabilmesini sağlayacak
düzenlemelere ihtiyaç vardır.

+
+

8.4. İmal veya İnşa Olunan ATİK lerin Aktife Alınması Yahut Kullanılmaya Başlanması
(Md:3/d) Nedeniyle Hesaplanmasına 1.1.1999'dan İtibaren Son Verilmiştir :

KDV Kanununun 20/3 üncü maddesinde yer alan özel hükme göre, bu işlemde KDV matrahı, ilgili
ATİK in Vergi Usul Kanununa göre tesbit edilecek değeri idi. Ancak 4369 sayılı Kanunla, 3/d, 10/f,
20/3 ve 31'inci maddeler 1.1.1999'dan itibaren kaldırıldığından, sözkonusu matrah belirleme ve KDV
hesabına bu tarihten itibaren gerek kalmamıştır.

8.5. Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV Matrahı :

Burada bir satış bedeli mevcut olduğuna göre bu bedelin aynı zamanda KDV matrahı olarak dikkate
alınması gerektiği düşünülebilir.

Fakat bu yorum tarzı istismara müsaittir. Yani KDV mükellefleri satışlarını mülkiyeti muhafaza
kaydıyla yapılmış gibi göstererek KDV matrahını bu gerekçe ile düşük tutulup, tamamlayıcı bedeli
mülkiyetin devir tarihine ertelemek isteyebilirler. Ayrıca 3 üncü maddeye göre bu işlem teslim
sayıldığına göre KDV matrahının mülkiyetin de devri halinde uygulanması gereken bedele eşit tutar
olarak dikkate alınması gerekir.

8.6. Üretilen Malların, KDV den Müstesna Mallar İçin Kullanılması

Veya Sarfında KDV Matrahı :

KDV Kanununun 3/b maddesi ile teslim sayılan bu işlemlerin uygulamada KDV hesabına konu
edilmediğini ve söz konusu hükmün yürürlükden kaldırılması gerektiğini, yukarıdaki 4 nolu bölümde
belirtmiştik. Böyle bir işlemin KDV hesabına konu edilmesinde KDV matrahının, nasıl hesaplanacağı
ise ayrı bir sorundur.

9. KDV ye TABİ OLMAYAN BEDELSİZ TESLİMLER (İŞLE İLGİLİ SARFLAR) :

Uygulamada, TESLİM işlemi ile SARF olayının lâyıkıyla ayırd edilmemesinden kaynaklanan yanlış
teşhis ve tatbikatlara sıklıkla rastlanmıştır. Başka bir anlatımla, aslında işle ilgili sarfiyat
mahiyetindeki mal çıkışları, teslim yahut teslim sayılan hal kavramları içinde mütalaa edilmek
suretiyle bu sarfların KDV hesabına konu ettirilmesi veya edilmesi tarzındaki hatalar, uzun süre
devam ettirilmiştir.

KDV ye tabi olan işlemler, esas itibariyle satış niteliğindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları olup KDV
den söz edebilmek için malı teslim alanın (veya hizmetten faydalananın) ALICI yahut MÜŞTERİ
konumunda bulunması ve teslimin satış akdine dayalı olması gerekir (Md:2). Bu anlamda bir teslim
bulunmamasına rağmen KDV hesaplanmasını gerektiren işlemler ise "Teslim Sayılan Haller" başlıklı 3
üncü maddede dört bent halinde sıralanmıştır.

Satın alınan veya üretilen malların işle ilgili olarak (vergiye tabi işlemler dahilindeki amaçlarla) sarf
edilmesi nedeniyle KDV hesaplanmayacağı kuşkusuzdur.

BAZI HALLERDE MALIN SARF İŞLEMİ, BU MALIN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE, BEDEL ARANMAKSIZIN
VERİLMESİ ŞEKLİNDE TEZAHÜR EDER.

Şayet sarf işlemi, malı üçüncü kişilere bedel gözetmeksizin vermek şeklinde yapılıyorsa ve bu
tasarruf;

• İşle ilgili bir gereğin (mesela garanti vaadinin) yerine getirilmesi,

• Reklam yapılması, satışı yapılan mallara olan talebin korunması veya arttırılması, (promosyon)

• Firmanın temsilinin ve işle ilgili kimselerin ağırlanması,

• Personel gideri mahiyetinde olması

+
+

gibi, ticari, zirai yahut mesleki faaliyetin icrası yahut idame ettirilmesi ile bağlantılı bulunuyorsa, bu
şekildeki sarfların KDV hesaplanmasını gerektirmeyeceğini izaha gerek yoktur. (Promosyon eşyası
dağıtımı ve katkı paylı promosyonlar hakkında Sayın Mehmet TİMUR'un YAKLAŞIM dergisinin 44 nolu Ağustos
1996 sayısındaki yazısına bakınız.)

Yukarıda da belirttiğimiz gibi kavram kargaşasının tam olarak önlenememesi, hatalı teşhis ve
uygulamalara, halen rastlanabilmekte oluşu dolayısiyle konuyu örnekleme suretiyle ve detaylı olarak
açıklamak ihtiyacı duyuyoruz: (Halen diyoruz, çünkü 50 nolu KDV Genel Tebliğindeki, işle ilgili bir kısım
şartların KDV ye tabi olmadığı şeklindeki idarî görüş bu konudaki hatalı uygulamaları önemli ölçüde azaltmış
olmakla beraber, bu Tebliğde tüm sarf biçimleri ele alınmadığından, azalmış da olsa yanlış tatbikatlara
rastlanabilmektedir.)

9.1. Garanti Kapsamında Yapılan Bedelsiz Teslimler :

Bilhassa taşıt araçları ve dayanıklı tüketim malı satışlarında, belli sürelerle tamir garantisi verilmekte,
satılan mal bu süre içinde, garanti kapsamına girecek şekilde arıza gösterirse, bu arızanın
giderilmesi meyanında müşteriye bedelsiz olarak parça tesliminde ve hizmet ifasında (servis
hizmetinde) bulunulmaktadır.

Burada işle ilgili sarf olayı vardır. Bedelsiz teslim bulunduğu gerekçesiyle KDV hesaplanması
istenemez.

Yurt içi tamir, bakım ve değiştirme garantileri :

Konu ile ilgili bir muktezada şu cümlelere yer verilmiştir:

"Garanti şartları çerçevesinde tamir, bakım ve yenileme amacıyla yapılacak bedelsiz teslim ve hizmet ifaları
katma değer vergisine tabi değildir. Tamir, yenileme işlemlerinin anlaşmalı servisler aracılığıyla yaptırılması
durumu değiştirmeyecektir.

Ancak bu tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak satıcı firmanın mal ve hizmet satın alması sırasında
vergi ödeneceği tabiidir. Bu kapsamda anlaşmalı firmalara yapılan ödemeler de vergiye tabi olacaktır.
Hesaplanan bu vergiler satıcı firma tarafından indirim konusu yapılacağından firmanın üzerinde kalması söz
konusu değildir.

Buna göre satıcı firmanın tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak gerçekleştirdiği her türlü mal ve
hizmet alımlarında olduğu gibi, anlaşmalı servislere ödenen bedel için de vergi ödenmesi ve ödenen bu vergilerin
indirim konusu yapılması gerekmektedir."

Bu muktezadaki görüşlere aynen katılıyoruz. Çünkü burada bedelsiz teslim, garanti şartları nedeniyle
(işle ilgili olarak) yapıldığından KDV hesaplatılmamış, garantör firma tarafından bu teslime konu mal
ve hizmetlerin temininde yüklenilen KDV nin (girdi KDV) de indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.

Yurt dışından (ihracatçı firmadan) sağlanan garantiler :

İthal mallarda garanti verme işlemi ithalatçı firma tarafından yapılmakta olup, bu garantiler hakkında
yukarıda belirtilen mukteza kapsamında işlem yapılmaktadır.

Ancak bazen yurt dışındaki ihracatçı firma, Türkiyedeki ithalatçıya (distribütör firmaya) bu garanti
nedeniyle katlandığı giderleri tazmin sözü vermekte ve bu söz nedeniyle Türkiyedeki ithalatçıya para
vermektedir. Bu paranın KDV ye tabi olup olmadığı tartışma konusudur.

Maliye Bakanlığınca verilen 18.2.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5324-200 sayılı muktezada şöyle

denilmektedir :

“Garanti çerçevesinde, alıcılara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler için katma değer vergisi
hesaplanması söz konusu değildir. Ancak bu teslim ve hizmetleri fiilen yapan mükellefler bedelini
otomobilin sahibinden olması bile garantiyi veren sistemin bir unsuru olan yetkili satıcıya yapılan
bedel karşılığı bir hizmet söz konusudur ve bu hizmet Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci
maddesine göre vergiye tabidir. Bu bedelin yetkili satıcılar tarafından ithalatçı durumundaki
şirketinize aktarılmasında da keza katma değer vergisi uygulanacaktır. Söz konusu bedelin yurt

+
+

dışındaki satıcı firmadan talep edilmesinde de hizmet ihracına ilişkin şartların mevcut olmaması
nedeniyle katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.”

Dikkat edilirse bu muktezada garanti hizmetinin yurt dışındaki ihracatçıya yönelik olduğu varsayılmış
ve buna bağlı olarak ihracatçıdan gelen paranın KDV li olduğu ileri sürülmüştür. Bu görüşe
katılmamız mümkün değildir. Burada garanti ithalatçı firmanın kendi müşterilerine yönelik olarak
bizzat sağladığı bir unsurdur. Yurt dışından gelen para ise, sonradan ve şarta bağlı olarak yapılmış
bir iskonto niteliğindedir. Mal veya hizmet karşılığı değildir. Bu nedenle yurt dışından gelen söz
konusu para KDV hesaplanmaksızın kayda alınabilmelidir.

9.2. Ticari Örf ve Teamüle Göre Verilmesi ve Alınması Mutad Olan Hediyeler ve
EŞANTİYONLAR :

Yılbaşı, bayram ve benzeri nedenlerle firmalar tarafından yaptırılıp yahut satın alınıp dağıtılan
eşantiyonlar ve hediyelik eşyalarda da bedelsiz teslim durumu vardır.

Bu dağıtımlar genellikle ya örf ve adet gereği olarak ya reklam amacıyla, ya da ticari çerçevede
ilişkide bulunulan kişilerin memnun edilmesi suretiyle işlerin seri ve olumlu bir şekilde yürütülmesi
maksadıyla, (yani işle ilgili olarak) yapılan sarflardır.

Bu gibi hediye teslimler nedeniyle KDV hesaplanmayacağı gibi, bunların temini nedeniyle yüklenilen
KDV ler indirilir ve KDV hariç tutarları ise gider yazılır.

Geçmişte Maliye Bakanlığı eşantiyon teslimlerinde KDV hesaplanması gerektiği görüşünü ifade
etmekteydi. (1993/2 sayılı İç Genelge)

Biz, öteden beri işle ilgili hediye ve eşantiyonların temini için yüklenilen KDV lerin indirilmesi ve
bunların dağıtımı nedeniyle KDV hesaplanmaması gerektiği görüşündeyiz. KDV hesaplanmaması
halinde, hediye ve eşantiyonların Devlete KDV getirisi sağlamaksızın tüketime konu edildiği şeklinde
bir görüntü doğmakla beraber, bunların maliyeti, işletmenin sattığı mal veya hizmetlerin bedelini
etkileyeceğinden hediye ve eşantiyonların dolaylı olarak KDV lenmesi söz konusudur.

Danıştay 11 inci Dairesi, triko, kalem, anahtarlık, çanta, ajanda gibi yılbaşı eşantiyonlarının, oto
radyatör satıcısı mükellefin işinin genişliği ile mütenasip olduğunu dikkate alarak KDV
hesaplamaksızın dağıtımını ve bunların KDV’sinin indirilmesini kabul etmiştir. (2.10.1997 tarih ve
E.1994/899, K.1997/482 - Süryay)

EŞANTİYON niteliğindeki hediye dağıtımlarının KDV karşısındaki durumu, 50 nolu KDV Genel
Tebliğindeki şu açıklamalarla, çözüme kavuşturulmuştur:

"Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak
amacıyla her hangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları
geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede
tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir
bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir."

Tebliğdeki bu hükmün uygulanması için eşantiyon olarak dağıtılan malların ticari teamüllere uygun
NİTELİKTE ve MİKTARDA olması, ayrıca bir satışa konu edilmeyecek şekilde verilmesi şart
koşulmuştur.

Başka bir anlatımla, hediye olarak verilen eşya örf ve teamül gereği olarak kabul edilemeyecek
ölçüde değerli ise veya hediyenin parça başı değeri makul olmakla beraber, bir kişiye verilen hediye
adedinin mantık dışı şekilde yüksek olması halinde, bu hediyelerin KDV si ile birlikte kanunen kabul
edilmeyen gider sayılması veya bir başka şekilde tenkide uğraması söz konusu olabilir.

Ancak hediyelerin eşantiyon niteliği taşıyıp taşımadığı, özellikle ürün markası veya firma amblemi
taşımayan pahalı hediyelerin durumu tartışılmaya müsaittir. Bize göre hediyenin değeri ne olursa
olsun, bu hediye firma sahip veya yetkililerince kullanılmayıp, muvazaa olmaksızın iş ile ilgili olarak,
gerekli görülen kişilere verilmişse KDV hariç bedeli gider yazılabilmeli, KDV si indirilebilmelidir.
Buradaki tevsik sorununun, nazikâne biçimde çözülebilmesi için, hediye bu hediyenin niteliğinin ve
adedinin belirtildiği bir mektupla birlikte gönderilmeli, hediyenin alındığının yazılı olarak bildirilmesi

+
+

rica edilmeli, gelen alındı yazıları, hediyenin faturasına iliştirilmelidir. Bu yapılmasa bile hediye
faturasının ekine veya üzerine bu hediyenin kime verildiği not edilmelidir. Pahalı hediyelerin kamu
görevlilerine verilmesi durumunda, vergisel açıdan sorun çıkmasa bile, hediyenin rüşvet sayılması
suretiyle her iki tarafı da müşkül durumda bırakabileceği kuşkusuzdur.

Konu hakkında fikir vermek amacıyla İstanbul Defterdarlığının 8.2.1999 tarih ve 603 no.lu
Muktezasını dikkatlerinize sunmakta yarar görüyoruz. Bu muktezanın son paragrafında şöyle
denilmektedir :

“..... A.Ş. nin Türkiye 1. Futbol Ligi Şampiyonu Galatasaray Futbol Kulübü Sporcularına vereceği saatler
eşantiyon kapsamında KDV ye tabi olmayacak, bu teslimden dolayı borçlanılan bir bedel ve söz konusu
olmadığından fatura düzenlenmesine de gerek bulunmamaktadır. Söz konusu saatler nedeniyle yüklenilen katma
değer vergisinin ise, prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. “

9.3. Bir Mal veya Hizmeti Alanlara, Başka Bir Mal veya Hizmetin Bedava verilmesi :

Bir malı satın alana, bu malın yanı sıra başka bir malın bedava verilmesi şeklindeki pazarlama
takdiği uygulamasında, bedava verilen mal, bedel mukabili satılan malın maliyetine dahil bir unsur
teşkil etmektedir.

Mesela hemen bütün gazeteler, gazetenin yanısıra, mecmua, haftalık TV programı, kitapcık,
magazin, bulmaca eki, poster, karton biblo, basit oyuncaklar ve diğer birçok hediyeleri bedava
vermektedirler. Bu hediyelerin, müşteriyi cezbetme, tirajı arttırma, okuyucunun bu gazeteyi almayı
alışkanlık haline getirmesini sağlama gibi ticari amaçlarla yapıldığı açıktır. Dolayısiyle sözkonusu
hediyelerin imali veya satınalınması nedeniyle katlanılan maliyet gazete maliyetine, dolayısıyle
gazete fiyatına dahildir. Bunlar bedava veriliyormuş gibi görünmekle beraber, okuyucunun gazete
bedeli meyanında, gazete eklerinin de bedelini ödediği, yahut sağlanan tiraj artışı ve buna bağlı ilan
geliri tırmanışı ile hediye maliyetinin fazlasıyle çıkarıldığı, hediyelerin (gazete bedeli ve ilan geliri
meyanında) dolaylı olarak KDV ye tabi tutulduğu aşikârdır.

Hediyenin gazete yanında verilmeyip (kupon yayınlamak ve) belli sayıda kupon ibraz edenlere
verilmesinde de durum aynıdır. Mesela okuyucusuna ansiklopedi vereceğini vaad eden bir
gazetenin, bunu hergün gazete yanında fasiküller halinde vermesi ile, fasikül sayısı kadar kupon
yayınlayıp bu kuponları ibraz edenlere ciltlenmiş halde teslim etmesi arasında fark yoktur.

50 nolu Tebliğde bir malın yanısıra başka bir malın bedava verilmesi uygulamasının aslında,
bedelli olduğu söylenen mal için belirlenen fiyatın her iki mala da yönelik olduğu, yani
bedelsiz verilmiş gibi görünen malın gerçekte bedelsiz olmadığı, dolayısıyla söz konusu
bedel içinde KDV ne tabi tutulmuş olan bu mallar için ayrıca KDV hesaplanmasına gerek
bulunmadığı, aynı ürünler için yüklenilen KDV lerin ise, prensip olarak indirim konusu
yapılması gerektiği kabul edilmiştir. (Tebliğdeki bu anlayışın, bir hizmetin yanı sıra başka bir
hizmetin bedelsiz verilmesi veya bir malın yanı sıra bir hizmetin bedelsiz verilmesi şeklindeki
işlemlerde de geçerli olması gerekir.)

Prensip böyle olmakla beraber;

şayet bedelli verilen malın KDV oranı, bedelsiz olduğu söylenen malın KDV oranından düşük
ise, bu bedelsiz malın ticaretini yapan diğer firmalara karşı haksız rekabet doğduğu dikkate
alınarak, bedelsiz mal için yüklenilen KDV nin indirimi, bedelli mal KDV oranı ile sınırlı
tutulmuş, aradaki farkın gider yazılması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bakanlığı böyle bir düzenleme yapmaya mecbur eden başlıca faktör, gazetelerin bilhassa son
zamanlarda kupon biriktiren tüm okurlarına yoğun şekilde hediyeler vermeleri, gazete tesliminde
KDV oranı % 1 iken bu hediyelerin alımında yüklenilen KDV lerin % 1 in üstünde olmasıdır.

Bize göre de fevkalade doğru olan yukarıdaki prensip uygulandığında, gazete fiyatı içindeki hediye
bedeline tekabül eden tutar kendi oranında vergilenmiş olmakta, hediye kampanyasına konu malları
% 8 veya % 18 KDV ne tabi olarak ticaretini yapanlara karşı oluşabilecek bir haksız rekabet
önlenmektedir.

+
+

Bu haksız rekabet, sadece gazetelerin hediye kampanyalarında değil, bir malın daha düşük oranlı
KDV ne tabi başka bir mal yanında verildiği tüm hallerde de (mesela % 1 e tabi zeytinyağının yanında
% 18 e tabi deodorant verilmesi gibi durumlarda da) baş göstermektedir.

50 nolu Tebliğe göre, bir malın yanısıra başka bir malı bedava vermek şeklinde promosyon
uygulayan firmaların KDV açısından yapmaları gereken işlemler şöyledir:

- Bedava verilecek malın ithalinde, alımında veya üretiminde yüklenilen KDV lerin tamamı
indirilecektir.

- Şayet bedava verilecek malın tabi olduğu oran, bedelli malın oranına eşit veya daha düşük ise,
KDV açısından başkaca yapılacak bir işlem yoktur.

- Bedava verilecek mal için geçerli KDV oranı, bedelli teslim edilen malın tabi olduğu orandan
yüksek ise, aradaki KDV farkı bedelsiz malın teslimine bağlı olarak KDV beyannamesinin 20 nci
satırında gösterilmek suretiyle indirim iptaline tabi tutulacak ve gider yazılacaktır.

- Promosyon ürünü için yüklenilen KDV nin indirimler arasında kalacak olan kısmı şu formülle
hesaplanacaktır :

Bedelli verilen malın tabi olduğu

Bedava verilen mal KDV oranı
için yüklenip indirilmiş X _________________________
olan KDV tutarı Bedava verilen malın tabi
olduğu KDV oranı

ÖRNEK :

Yemeklik bitkisel yağ üreten bir firma, 5 paket margarin ile bir paket sigarayı birlikte ambalajlamış
olarak piyasaya sürmeyi ve "sigara hediyeli margarin" sloganı ile satarak margarin satışlarını
artırmayı planlamaktadır.

Bunun için Ocak 2005 ayında KDV dahil 1.180 YTL. bedelle sigara alınmış ve iç yüzde
hesabıyle (1.180 : 118 x 18 =) 180 lira KDV Ocak ayında indirilmiştir.

Yapılacak yevmiye kaydı şöyledir :

__________________________ Ocak 2005 ___________________________

157 DİĞER STOKLAR 1.000
- Promosyon eşyası stokları
191 İNDİRİLECEK KDV 180
320 SATICILAR 1.180
_______________________________ / _____________________________

Bu firma, Ocak ayında hiç sigara hediyeli margarin satışı yapmamıştır. Şubat ayında bu şekilde
yapılan satışlarda margarin yanı sıra verilmek suretiyle sarf olunan sigara maliyetinin 500 YTL.
olduğu varsayılırsa, (buna tekabül eden KDV 90 YTL. dir..) gider kaydına konu KDV tutarı,
yukarıdaki formüle göre şöyle hesaplanacaktır.

0,08 (margarin KDV oranı)

90 X ________________________ = 40 YTL.
0,18 (sigara KDV oranı)

Buna göre Şubat ayında yapılacak yevmiye kaydı şöyledir (7/A seçeneğine göre) :

_____________________________ Şubat 2004 _______________________

760 PAZARLAMA ....... GİDERLERİ 600
157 DİĞER STOKLAR 500
391 HESAPLANAN KDV 50

+
+

- İndirim İptali
____________________________ / _______________________________

Şubat 2005 ayı KDV beyannamesi düzenlenirken, (90 - 40 =) 50 YTL,

beyannamenin 30 nolu satırında gösterilecektir.

Daha sonraki aylarda, sigaraların margarinle birlikte teslim edilmesine paralel olarak yukarıdaki
şekilde işlem yapılacaktır. (Faturalarda satışa konu mal olarak sadece margarin gösterilmeli, fatura üzerine
"Her beş paket margarin için bir paket sigara hediyelidir" notu konmalıdır.)

50 nolu Tebliğle getirilen bu düzenleme, indirim hakkını zedelediği ve yasal zemini bulunmadığı
gerekçesiyle eleştirilere hedef olmuştur. (Örnek olarak, Sayın Kemal OKTAR 'ın, Maliye Postası Dergisinin 1
Mayıs 1996 sayısındaki yazısına bakınız.)

Keza söz konusu Tebliğ hükmü, iptal istemiyle dava konusu edilmiş. Danıştay 11'inci Dairesi,
4.1.1996 tarih ve E:1996/3589 - K:1996/3812 nolu kararı ile bu istemi reddetmiştir. 19.12.1997 tarih
ve E:1997/331 - K:1997/518 sayılı Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı (Maliye Postası, Sayı : 424)
ile, 11 inci Daire Kararı kesinleşmiştir. (Konu hakkında, Sayın Erdal SÖNMEZ ve Sayın Garip AYAZ'ın, Vergi
Dünyası Dergisinin Kasım 1997 sayısındaki yazısına bakınız.)

9.4. Çekiliş Yoluyla Şanslı Tüketicilere Yüksek Değerde Hediye Verilmesi :

Bizim anlayışımıza göre, tüketicilere yönelik olarak ve şans unsuruna bağlı şekilde hediye
kampanyaları yapılmasında mesela belli sayıda kupon biriktirip gönderen okuyucular arasında kur'a
çekmek suretiyle, bu okuyuculardan birine veya bir kaçına yüksek değerde hediye verilmesinde de
KDV hesaplanmamalıdır. Her ne kadar tüketicinin kazandığı hediyenin değeri, satınaldığı malın veya
hizmetin fiyatına göre çok daha yüksek değerde ise de, her bir ürünün yanısıra verilen şey bu büyük
hediye değil, hediyenin kazanılma şansıdır (Hediye değeri, kampanyaya konu mal veya hizmet satış hacmi
ile oranlandığında bu pahalı hediyelerin, kampanya kapsamındaki ciro ile mütenasip olduğu görülecektir). Başka
bir anlatımla şanslı tüketici, hediyeyi diğer bütün tüketiciler adına teslim almaktadır. Bu nedenlerle
değerine bakılmaksızın hediye alımında yüklenilen KDV indirilmeli, hediyenin talihliye teslimi
dolayısıyle KDV hesaplanmamalıdır. Zaten bu gibi şans unsuruna bağlı hediye kampanyaları Milli
Piyango İdaresinin denetimi altında yapılmakta ve hileli kampanyalara fırsat verilmemektedir. (Not :
50 no.lu Tebliğle eşantiyonlar ve numuneler konusundaki görüşünü açıklamış olan Bakanlık, şans unsuruna
detaylı bu gibi büyük hediye teslimlerinin KDV karşısındaki durumunu halen Tebliğle açıklamış değildir.)

Özel Kanun hükümleri saklı olmak üzere, nakit üzerine piyango tertip etmek Milli Piyango İdaresi'nin
inhisarındadır. Gelir sağlamak veya satış artırmak amacı ile düzenlenen eşya piyangoları, hediye
kampanyaları Milli Piyango İdaresi'nin iznine ve denetimine tabidir. Talih faktörüne dayanmayan
hediye kampanyalarında (mesela belli bir malı alan herkese başka bir malın bedava verilmesinde) izne
gerek yoktur.

9.5. Tanıtım Amaçlı Dağıtımlar (Numuneler) :

İlaç sektöründe, doktor ve eczacılara, propagandistler vasıtasiyle numune ilaç dağıtımı, yaygın ve
vazgeçilmez bir pazarlama aktivitesidir. Bu ilaçların kutularında numune olduğu belirtilir ve fiyat yer
almaz.

Aynı şekilde, piyasaya yeni sürülen malların tanıtımını sağlamak amacıyle bu malların (bazan küçük
ambalajlar içinde, bazan da piyasaya sunulduğu şekliyle) bedava dağıtıldığı görülmektedir.

Satış sağlamak veya satışı artırmak amacıyle yapılan bu gibi bedelsiz teslimlerde de, dağıtıma konu
mal için yüklenen KDV nin indirilmesi ve teslim KDV si hesaplanmaması gerekir.

Nihayet 50 nolu Tebliğde, ötedenberi satışı yapılan bir malın veya piyasaya yeni sürülen bir
ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla bu malların bir kısmının numune olarak ve bedel
aranmaksızın verilmesi işlemlerinin, prensip olarak KDV hesaplanmasını gerektirmediği, bu
malların ithalinde, alımında veya üretiminde yüklenilen KDV lerin ilgili belgelere dayanarak
indirileceği ve indirimler arasında kalacağı hükme bağlanmıştır.

+
+

Ancak bunun için ;

- numunenin ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,

- ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi ve ayrıca
- numune mal üzerinde firma ünvanının, "numunedir", "para ile satılamaz" gibi ibarelerin yazılı
olması şartları aranmaktadır.

İstanbul Defterdarlığının 7.4.2000 tarih ve 2250 sayılı Muktezasında firma, satışlarını artırmak
amacıyla bedelsiz kazı kazan tertip ederek kazanan şahıslara kendi imalatı olan iç çamaşırlarının
bedelsiz olarak vermek istediğini belirterek görüş sormuştur. Verilen muktezada reklam amacıyla
eşantiyon olarak bedelsiz verilen ürünlerin maliyetlerinin gider olarak dikkate alınabileceği, bu
teslimler nedeniyle KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, söz konusu ürünler için yüklenilen KDV
lerin indirim konusu yapılabileceği, bu şekilde bedelsiz verilen eşantiyonlar için fatura
düzenlenmesi gerekmediği belirtilmiştir. (Buradaki eşantiyon teslimlerinde fatura kesilmesinin
gerekmediği görüşü doğrudur. Fatura kesmeksizin mal çıkış yaptırmaması esasına dayanan
sistemler kullanan firmalar bu gibi çıkışlar için kendi kendilerine fatura düzenlemek suretiyle işlem
yapabilirler.)

9.5. Tanıtım Amacıyla Bedelsiz Olarak Verilen Hizmetler :

50 no.lu Tebliğde eşantiyon olarak verilen mallar ile tanıtım amacıyla verilen numune malların KDV
hesaplanmasını gerektirmediğini bu malların temininde yüklenilen KDV lerin indirim konusu
yapılabileceği belirtilmiştir.

Numune veya eşantiyon mallar için geçerli olan bu anlayışın numune veya eşantiyon hizmetler için
geçerli olmaması mümkün değildir. Dolayısıyla 50 no.lu Tebliğ numune ve eşantiyon mallar yanında
numune veya eşantiyon hizmetler içinde geçerli olarak anlamak gerekir.

Nitekim bir inceleme elemanı yeni açılan bir otelin tanıtım amacıyla, ünlü kişilere, tur operatörlerine,
muhtelif yetkililere, basın mensuplarına bedelsiz olarak ikram ettiği gecelemelerin KDV
hesaplanmasını gerektirdiği iddiası ile tarhiyat önermiş, yargıya intikal eden bu olay mükellef lehine
sonuçlanmıştır. İstanbul 8 inci Vergi Mahkemesinin oy birliği ile verdiği tebrike şayan kararda bu
bedelsiz hizmetlerin reklam ve tanıtım amacı taşıdığını, bu nedenle ve 50 no.lu Tebliğ uyarınca KDV
hesaplanmamasının uygun olduğu ifade edilmiştir. (26.01.2005 tarih ve E :2004/1502, K:2005/137
sayılı Karar)

10. TOPTANCILARA VEYA PERAKENDECİLERE VERİLEN BEDELSİZ MALLAR VE

HEDİYELER :

Yukarıdaki 9.2. nolu bölümde de belirttiğimiz gibi, ticarî örf ve teamüle göre verilmesi ve alınması
mutad olan ve değeri makul bir haddi aşmayan hediyelerin dağıtımı nedeniyle KDV
hesaplanmayacağı gibi, hediyeyi alan taraf bunu herhangi bir kayda konu etmeksizin kullanır, tüketir
veya başka birine verir Ticari örf ve teamüle uygun olan hediyelerin bayilere veya perakendeci
tüccara dağıtılmasında da durum aynıdır.

Toptancı veya perakendeci tüccara örf ve teamülle telif edilemeyecek boyut ve nitelikte aynî menfaat
sağlamak suretiyle mal satışını hızlandırmayı amaçlayan kampanya ve uygulamalar çerçevesinde
bedelsiz olarak mal verilmesi işlemi ise ciro primi olarak değerlendirilmelidir.

Bu konuya aşağıdaki bölümlerde kısaca değinilmiştir. (24 ve 25 inci maddelere de bakınız.)

10.1. Mal Fazlası İskontosu :

Bazı üretici firmalar, satış hacmini artırabilmek için nakit iskonto yerine, iskonto miktarına
eşdeğerdeki malı bedava vermeyi tercih etmektedirler. Bu işlemde bedava verilen malın KDV
dışında tutulması ancak iskonto yoluyla mümkün olabilir. Faturanın şu şekilde kesilmesine mukteza
bazında müsaade edilmiştir.

Cinsi Fiyatı Miktarı Bedeli

+
+

A Malı 10 YTL. 1.000 Adet 10.000 YTL.

A Malı (Bedelsiz) 10 YTL. 100 Adet + 1.000 YTL.

Toplam 11.000 YTL.

Mal fazlası iskontosu (100 Adet bedava) - 1.000 YTL.

10.000 YTL.
KDV - 1.800 YTL.

11.800 YTL.

Dikkat edilirse burada bedelsiz denilen mal önce KDV matrahına sokulmuş, sonra iskonto olarak
matrah dışına çıkarılmıştır. Aslında olay 1.100 adet malın 10.000 YTL. bedelle (10.000:1.100=9.,091
YTL fiyatla) satılmasından farksızdır.

Eğer fatura,

Cinsi Fiyatı Miktarı Bedeli

A Malı 10 YTL. 1.000 Adet 10.000 YTL.

A Malı Bedelsiz 100 Adet + Bedelsiz

Toplam 10.000 YTL.

+ 1.800 YTL.

11.800 YTL.

şeklinde düzenlenirse, alan ve satan açısından durum aynı olmakla beraber, satıcının 100 adet
malın KDV sini ziyaa uğrattığı iddiasına yol açacağı gibi, alıcının "bedelsiz" malı stok hesabına dahil
etme konusunda sıkıntıya düşmesi sonucunu doğuracaktır. Bu nedenlerle böyle bir faturalama
tarzını tavsiye etmiyoruz.

Tabiatıyle mal fazlası iskontosunun farklı bir mal verilmek suretiyle de uygulanması mümkündür.
Özellikle, az talep edilen yahut piyasaya yeni sürülmüş olan mallara, başka malların yanında (aynî
iskonto yoluyla) bir anlamda zorla talep yaratılmaktadır.

10.2. Toptancı veya Perakendecilere, Belli Ciro Hadlerini Doldurdukları İçin Bedava Verilen
Mallar veya Hediyeler :

Firmalar, toptancı veya perakendeci tüccarları daha fazla mal almaya teşvik amacıyle, belli ciroların
veya mal miktarlarının aşılması şartıyle nakden veya nakit yerine bazı malları bedelsiz olarak vermek
suretiyle ödüllendirmede bulunmaktadırlar.

Ödüllendirmenin şans unsuruna bağlı olarak, mesela her 100 YTL: mal alımı için bayilere birer kura
numarası tahsis etmek ve hediyeyi çekilişi kazanan bayie vermek suretiyle yapıldığı da
görülmektedir.

Veriliş yöntemi ne olursa olsun, ticarî performansı gösteren ciro, piyasa tutma ve benzeri ölçülere
bağlı şekilde verilen ve eşantiyon ölçülerini aşan bedelsiz mallar (ve hizmetler) malı elde edenin ticarî
hasılatına dahil edilmelidir.

Hediye, prim niteliği arzetmekte ise, karşılıklı faturalaşılmak suretiyle belgelenmesi daha uygun olur.

Örnek :

X Halı Fabrikası, yapacakları alım tutarı 2.000.000 YTL. yi geçen bayilerine kamyon verileceğini
duyurmuştur. Halı fabrikası 120.000 (+ KDV) tutarındaki kamyon faturasını almıştır.

+
+

Burada fabrika, kamyon faturasını, bir geçici hesaba borç kaydedecek, faturadaki KDV yi indirecektir.
Ayrıca bayie 120.000 (+ KDV) tutarında kamyon faturası çıkarıp geçici hesabı kapatacak, KDV yi ise
teslimlerin KDV si hesabına yazacaktır. Bayiden alacağı 120.000 (+ KDV) tutarındaki prim faturasını
pazarlama giderleri hesabına geçirecek ve KDV sini indirecektir.

Bayiin kazandığı bu hediye ticari hasılata dahildir. Dolayısıyle bayiin ödeyeceği gelir ve kurumlar
vergisini etkiler. Bayi, kazandığı bu malı sadece şahsı ile ilgili olarak göremez ve ticari işletmesinin
kayıtları dışında tutamaz (Bedava kamyonun bayiin şahsına yönelik ivazsız intikal olarak nitelenmesi mümkün
değildir. Çünkü kamyon, kalem, çakmak, kravat gibi örf ve teamüle uygun basit bir hediye değil aynı şekilde
verilen ticari prim niteliğindedir.)

Bayiin yapacağı yevmiye kayıtları şöyle olmalıdır:

/
320 SATICILAR 14.160
602 DİĞER GELİRLER 12.000
391 HESAPLANAN KDV 2.160
Prim Faturasının kaydı
/

Bu kamyon bayiin işyerinde kullanılacaksa şu kaydın yapılması gerekir :

/
255 DEMİRBAŞLAR 120.000
191 İNDİRİLECEK KDV 2.160
320 SATICILAR 14.160
/

Uygulamada bayilerini bu veya benzeri şekilde hediye ile ödüllendiren firmalar, hediyeyi bayie fatura
etmeyi ve ondan prim faturası istemeyi yakışıksız bulmakta, bayi üzerinde olumsuz etki yapacağını
ve kampanyanın başarısını engelleyeceğini düşünmekte, dolayısıyle hediyeyi gider yazmaktan öte
bir işlem yapmaktan kaçınmaktadırlar.

Eğer tüccara verilen bu hediyenin değeri makul seviyede ise, örf ve teamüllere uygun düşüyorsa bu
yaklaşım ve tatbik tarzı makul karşılanabilir. Hediye, temsil ağırlama giderleri kapsamında mütlaa
edilerek doğrudan gider yazılır ve KDV si indirilir.

Ancak hediye, bayi primi olarak nitelenmesine yol açacak kayda değer bir kıymet taşıyorsa yukarıda
izah edildiği şekilde faturalaşmaya konu edilmesi uygun olur. Ancak ciro primlerinin KDV ye tabi
olmadığı yolundaki Danıştay kararlarına güvenerek ve aksi yöndeki İdarî görüşe rağmen, fabrikanın
kamyonu bayie fatura edip, kamyonun KDV dahil tutarı kadar ciro primi dekontu göndererek
kamyonu bedava vermesi, kamyonun KDV dahil bedeli kadar ciro primi gideri yazması, bayiin ise
kamyonu aktifleştirilip, KDV sini indirerek, KDV dahil tutarı hasılat yazılması mümkündür. (Ciro primleri
konusunda 1 inci maddedeki 6.7. no.lu bölüme bakınız)

10.3. Ciro Priminin Şans Faktörüne Dayalı Olarak (Çekilişle) Verilmesi :

Bazen üretici veya pazarlamacı firmalar, kendilerinden direkt veya dolaylı şekilde mal yahut hizmet
alan toptancı veya perakendeci durumundaki firmalara yaptıkları alımların belli bir birimi için şans
(kura) numarası verdikleri, kampanya sonucunda yapılan çekiliş sonucu tesbit edilen şanslı
tüccarlara değerli hediyeler verdikleri, böylelikle satışlarını hızlandırdıkları görülmektedir.

Bir önceki bölümde izah edildiği gibi, şans faktörüne dayalı olsun olmasın firmalar tarafından elde
edilen bu hediyeler, ivaz karşılığı temin olunmuş sayılır, veraset ve intikal vergisine konu edilemez.
Kampanyanın, Milli Piyango İdaresi'nin iznine ve denetimine tabi olması (92/1 Tebliğ-R.G. 17.11.1992)
bu hediyelerin ivaz karşılığı elde edilmiş sayılması ve ticari hasılata dahil edilecek olması nedeniyle,
veraset ve intikal vergisi alınmasını gerektirmez.

+
+

Bu hediyeler, talihli tüccarlara ibraname karşılığında teslim edilir ve maliyet bedelleri üzerinde
faturaya bağlanır. Karşılığında, talihli alıcıdan hizmet (ciro primi) faturası alınır. Bu iki fatura cari
hesapta birbirini götürür. Kampanyayı düzenleyen taraf, aldığı hizmet faturasına istinaden pazarlama
gideri kaydı yapar. Talihli firma ise aynı faturaya göre hasılatını kaydeder. Hediyeyi ise firma
aktiflerine (KDV indirimi yaparak) dahil eder veya hediyeyi firma sahibi şahsi kullanımı için almışsa,
firma sahibi cari hesabına KDV dahil tutar borç kaydedilir.

Maliye İdaresinin bu yöndeki anlayışını aksettiren, Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 25.8.1995
tarih ve 1879 sayılı muktezası şöyledir:

"İlgi'de kayıtlı dilekçenizde, şirketiniz satışlarının arttırılması amacıyla, 3 ayrı gruba kupon vermek suretiyle çekiliş
düzenleneceği ve karşılığında hediye verileceği belirtilerek, sözkonusu gruplar itibarıyla verilen hediyelerin
Veraset ve İnkital Vergisine tabi olup olmadığı sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde; Türkiye Cumhuriyet tabiiyetinde
bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarihiyle veya herhangi bir suretle olursa
olsun bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu ve aynı kanunun 5.
maddesinde de veraset ve intikal vergisi mükellefinin veraset tarihiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisab eden kişi
olacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinde ise; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar
ticari kazançtır." hükmü yeralmaktadır.

İlgi dilekçenizde, 1. ve 2. grup olarak sözettiğiniz, firmanızdan mal alan tüccarlar ile bu tüccarlardan mal alan
perakendeci/bakkallara, satışlarınızın arttırılması için reklam amacıyla, ciro miktarları gözönünde bulundurularak
ve kura numarası verilmek suretiyle, yapılacak çekiliş sonrasında çeşitli hediyeler verilmesi işleminin bir nevi prim
olarak değerlendirilmesi gerekir.

Prim, yazılı yada sözlü bir anlaşma veya bu primi ödeyecek olanın tek taraflı olarak belirlediği koşullara uygun
şekilde, başarılmış bir iş yada hizmet karşılığında, asıl ödemeye ek olarak yapılan bir ödeme şeklinde
tanımlanabilir. Bu ödemeler, nakden olabileceği gibi bir mal veya hizmet sunmak şeklinde de olabilir.

Olayımızda, belirlenen ciro miktarını aşan 1. ve 2.grup müşterileriniz için verilecek kura şansı da gözönünde
bulundurulduğunda, kazanacak firmalar açısından, elde edilen bu prim, belli bir miktarın üzerinde satış yapması
nedeniyle, firmanız tarafından, sözü edilen 1. ve 2.grup müşterilerinize sağlanacak ek bir menfaattir.

Nitekim, 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin L/2 bölümünde, yıl sonlarında, belli bir dönem
sonunda yada bellibir ciro aşıldığında satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla yapılan ödemelerin,
firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu doğduğu, dolayısıyla yapılan işin, ana firmaya karşı
verilen bir hizmet olduğu belirtilmiş, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya
sözlü), satıcı firmanın sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermesi halinde (belli bir hizmeti
vermesi halinde) ek ödemeye hak kazanacağı belirtilmiştir.

Üretici firmalardan mal alan tüccarlar ile perakendeci/bakkalların, firmalara sağlayacağı bir hizmet yada menfaat
karşılığında alacakları hediyeler, sonuçta kura sonucu olsun yada olmasın ticari faaliyeterinin bir unsuru olarak
değerlendirilerek, ticari kazançlarına dahil edilecektir.

Yukarıdaki bölümlerde de açıkça sözedildiği üzere, bir intikalin veraset ve intikal vergisine tabi tutulabilmesi için
bulunması gerekli tek şart intikalin ivazsız olmasıdır.

Olayımızda, firmanızdan mal alan 1. ve 2. grup satıcılar, elde edecekleri hediyeyi başarılı ticari faaliyetleri sonucu
hak edeceklerdir. Sözkonusu firmalar, yukarıda da sözedildiği üzere, firmanızın malını daha çok satarak,
firmanıza bir yarar sağlamakta, firmanız da çeşitli gerekçelerle ihtiyacını duyduğu böyle bir hizmetin karşılığını
ödemeye razı olmaktadır. Bir anlamda sözkonusu firmalar alacakları hediyenin karşılığını, kendi ticari
performanslarını arttırarak, dolaylı da olsa, firmanız genel satış hacmini arttırmak suretiyle ödemektedirler.

Bu nedenlerle, 1. ve 2. grup firmaların firmanıza yapmış olduğu bu hizmet gözönünde bulundurulduğuna, kura
sonucu da olsa, elde etmiş oldukları heyidenin ivazsız intikalinden sözetmek mümkün bulunmamakta, dolayısıyla
veraset ve intikal vergisine tabi herhangi bir işlem de gerçekleşmemektedir.”

11. ALICI FİRMALARIN PERSONELİNE HEDİYELER VERİLMESİ :

Bazı üretici veya tüccar firmalar mal satışlarını hızlandırmak için, mal sattıkları bayi, yarı toptancı
veya perakendeci firmada çalışan personele, kendi mallarının satışına özen göstermeleri şartıyla
hediyeler vermektedirler.

Bu olay için muhtelif yorumlarda bulunulması mümkündür.

+
+

Konu hakkındaki idari görüş, bir önceki bölümde metnini verdiğimiz muktezanın (Dış Ticaret Vergi
Dairesi Başkanlığının 25.8.1995 tarih ve 1879 sayılı muktezasının) son iki paragrafı ile şu şekilde ifade
edilmiştir.

“Ayrıca, dilekçenizde 3.grup olarak sözettiğiniz tüccarın yanında çalışan ücretli elemanlara aktivitenin başlangıç
ve bitiş tarihleri arasında, tüccarda bulunan, firmanızın sattığı mallara ilişkin stok farkı için kura numarası ve
çekiliş sonucu hediye verileceği belirtilmiştir.

Adı geçen elemanların, kura sonucu kazanacakları hediyeleri, ticari faaliyetin bir unsuru olarak değerlendirmek
mümkün bulunmadığından, bu işlemlerin veraset ve intikal vergisine tabi olması gerekmektedir."

12. MÜŞTERİLERİN (Bayilerin) ÜCRETSİZ GEZDİRİLMESİ :

Bayilerin veya müşterilerin ağırlanması ve gezdirilmesi işlemi, genel planda bir temsil ve ağırlama
gideri türüdür. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 31.1.2000 tarih ve 793 sayılı Muktezada, belli
seviyenin üzerinde alım yapan firmalardan ikişer yetkilinin kiralanacak bir tekne ile İstanbul civarında
bir gün boyunca gezdirilmesi ile ilgili masrafların genel gider mahiyetinde olduğu bu masraflarla ilgili
KDV lerin indirilebileceği belirtilmiştir.

Keza Türkiye’deki herhangi bir şehirde yapılan bayi toplantılarında, toplantıya çağrılan bayilerin
ulaşımının, konaklanmasının sağlanması yemek verilmesi ve sair imkanlar da işle ilgili gider olup,
bunlara ait KDV ler indirilebilir. Bu gibi toplantıların yakın ve ucuz ülkelerde yapılması da makul
karşılanabilmelidir.

Ancak bazı firmaların bayilerinin uzak ülkelere ve uzun sürelerle seyahate gönderdikleri, bu turistik
seyahatlerle ilgili masrafları üstlenerek bayilerini hoşnut etmeye çalıştıkları görülmektedir. Çok
yüksek masraflara sebebiyet veren bu gibi uygulamaların ciro primi niteliği taşıdığı ve alıcılara ticari
menfaat aktarılması anlamına geldiği yönünden tenkide uğraması mümkündür.

13. BAYİLERE DEMİRBAŞ VERİLMESİ :

Bazı hallerde satışı yapılan malların özellikli ortamlarda satışa sunulması gerekebilmektedir. Bunun
en bariz örneği dondurma satışlarında, dondurmaların buzdolaplı vitrin veya dolaplarda satışa
sunulması gereğidir. Bazen malların özel raf veya tertibatlarla satışa sunulması, lastik satışlarında
lastik takma-sökme cihazına ihtiyaç duyulması alıcının işyerine büyük ve pahalı panolar konulması
gibi nedenlerle alıcılara amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde malların emanet edilmesi
gerekebilmektedir.

Konu ile ilgili bir soru üzerine İstanbul Defterdarlığınca verilen 14.4.2000 tarih ve 2383 sayılı
Muktezada ;

“..... Benzer bir konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamından alınan 11.01.1996 tarih ve 1855 sayılı
yazıda;

“Saklanması özellik arzeden bazı malların satışı ile ilgili olarak üretici firmanın bayisine demirbaş mallar vermesi
işleminde ise sözleşme hükümleri önem taşımaktadır. Sözleşmede bayilik sona erdiğinde, iş değişikliği
yapıldığında veya sair nedenlerle firmanın mallarının satışından vazgeçildiğinde, amortismana tabi iktisadi
kıymetin geri alınacağı şeklinde bir hüküm bulunması ve üretici firmanın bu malı amortismana tabi tuttuğu
hallerde demirbaşın verilmesi, teslim niteliği taşımadığından katma değer vergisine tabi olmayacak, ancak
yüklenilen vergi indirimi konusu yapılacaktır.

Düzenlenen sözleşmede satıcının bayiliği sona erse de demirbaşın geri alınacağı yolunda bir hüküm
bulunmaması ve firmanın bu mal için amortisman ayırmaması halinde demirbaşın bedelsiz olarak teslimi ticari bir
nitelik arz ettiğinden katma değer vergisine tabi olacak ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu
yapılacaktır.”denilmektedir.

Buna göre, ithal edilerek satışa konu edilen malzemeler yanında satışı artırıcı amaçla ekipman ve donanımları
belli bir şartla (yazılı veya sözlü sözleşme) bağlı ve belli bir süre için bedelsiz olarak alıcı firmaların kullanımına
verilmesi durumunda sözleşmede yukarıda açıklandığı şekilde hüküm bulunması ve firmanın bu malı
amortismana tabi tutmuş olması halinde malların teslimi söz konusu olmayacağından katma değer vergisine tabi
olmayacak, ancak yüklenilen vergi indirim konusu yapılacaktır.

+
+

Ancak söz konusu olan bu mallar için amortisman ayrılmaması halinde bedelsiz olarak teslimi ticari bir nitelik arz
edeceğinden katma değer vergisine tabi olacak ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılacaktır.”

Görüldüğü gibi İdare bayilere kirasız kullanılmak üzere ekipman verilmesi işleminde KDV
aramamakta, bu ekipmana ait yüklenilen KDV nin indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Teslimde KDV
hesaplanmaması için bu teslimin emaneten teslim olması gerekmekte, teslim edilen ekipmanın
amortismana tabi tutulması (doğrudan gider yazılmaması) istenmektedir.

+
MADDE 4 : HİZMET

MADDE METNİ :

"Hizmet:

Madde 4 - Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek,
muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek
gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri
ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 III
26 L-2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler, hizmet ithalatı
ve 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasında sayılan diğer hizmetler KDV ye tabi bulunmaktadır.

Hizmet şeklindeki işlemleri KDV kapsamına alan kanun koyucu HİZMETİN TANIMI'nı yapmak
ihtiyacı duymuş ve 4 üncü maddede şu tanıma yer vermiştir:

"Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı DIŞINDA KALAN İŞLEMLERDİR." (Burada
bahsi geçen teslim kavramı 2 nci maddede, teslim sayılan haller ise 3 üncü maddede
düzenlenmiştir).

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere KDV uygulaması bakımından hizmet, alabildiğine geniş bir
kavramdır.

Maddede;

• Bir şeyi yapmak,

• İşlemek,
• Meydana getirmek,
• İmal etmek,
• Onarmak,
• Temizlemek,
• Muhafaza etmek,
• Hazırlamak,
• Değerlendirmek,
• Kiralamak,
• Birşeyi yapmamayı taahhüt etmek
şeklinde birkaç örnek verildikten sonra, GİBİ edadı kullanılmak suretiyle bu örneklerin
çoğaltılabileceği vurgulanmıştır.

Mesela,

• Otel, lokanta, kreş, okul, sağlık tesisi ve benzeri yerlerin işletilmesi,

• Her türlü komisyon ve tavassut işleri,
• Serbest meslek faaliyeti tanımına giren işler (muhasebecilik, müşavirlik, hukuk ve mühendislik hizmetleri gibi)
• Taşımacılık faaliyetleri,
• Gayrımaddi hakların kiralanması yahut satışı,
• Fason olarak yapılan işler
• Temizlik, özel güvenlik
• Finansman temini şeklindeki işlemler (1 inci madde ile ilgil 6.3. nolu bölümdeki açıklamalarımıza bakınız.),
• Haberleşme hizmetleri (1 inci madde ile ilgili 4.1. no.lu bölüme bakınız).
• Talih oyunları tertiplenmesi, sportif gösteriler ve sahne gösterileri icrası (1 inci madde ile ilgili 4.2. ve 4.3.
bölümüne bakınız),
• Holdinglerce merkezî olarak yürütülen hizmet bedellerinin payları oranında bağlı şirketlere tevzi edilmesi (33
Nolu KVK Genel Tebliği)

ve benzeri işlemlerin Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde (KDV kapsamına
girecek şekilde) yapılması da (açık bir istisna hükmü yoksa) KDV hesaplamasına konu edilmektedir.

Dolayısıyle tüm KDV mükellefleri (ve yaptıkları işlemleri nedeniyle mükellef olması gerekenler) mal satışı ve teslim
sayılan haller yanı sıra, diğer bütün hasılatlarının KDV karşısındaki durumunu bu tarif çerçevesinde irdelemek
mecburiyetindedirler.

2. HİZMETİN KARŞIĞILINDA PARA YERİNE MAL ALINMASI VEYA BAŞKA BİR HİZMETTEN
FAYDALANILMASI :

Hizmet, para karşılığında değil de başka bir hizmet veya mal karşılığında yapıldığında, karşılıklı iki işlem
mevcuttur. Bu işlemler kapsama dahil ise ayrı ayrı KDV ye tabi tutulması gerekir.

Mesela bir peynir tüccarı, soğutmalı depolama hizmeti karşılığında peynirlerin bir kısmını depo işleticisine
verdiğinde, taraflar mal teslimi ve hizmet ifası şeklindeki bu işlemler için emsal bedel üzerinden birbirlerine fatura
kesmek zorundadırlar.

Başka bir örnek vermek gerekirse fason işlem veya imalat yapanların, fason ücretini nakden almak yerine, işlenen
malların bir kısmını alıkoymaları halinde de malın ve fason ücretinin karşılıklı olarak faturaya bağlanması
gerekmektedir.

Bu gibi değişimlerde, taraflardan birinin KDV mükellefi olmaması halinde sadece mükellef olan karşı tarafın fatura
kesecek ve alım işlemini gider pusulası ile yapacaktır.

KDV mükellefiyeti bulunmayan çiftçilerin, yetiştirdikleri ziraî ürünleri, çırçır atölyesi, tasirhane, değirmen gibi
yerlerde işlettikleri ve işleme ücretini nakit olarak ödemek yerine bu ücrete eşdeğerde ziraî ürün verdikleri takdirde
atölye sahibi, işleme ücretini çiftçiye fatura etmeli ve teslim aldığı ziraî ürünleri müstahsil makbuzu ile
belgelemelidir. Müstahsil makbuzunda KDV hesaplanmayacağı (Md:17/4-b) fakat G.V.K. nun 94 üncü maddesi
uyarınca stopaj yapılacağı kuşkusuzdur.

3. HİZMETİN KDV HESAPLAMASINA KONU EDİLEBİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR :

Hizmet KDV sinden söz edebilmek için;

• Yukarıdaki tarife uyan bir hizmetin mevcut olması,

• Hizmetin KDV kapsamına girmesi (yani ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış
olması yahut 1 inci maddenin 3 no.lu bendinde ismen belirtilmiş bulunması),

• Hizmetin Türkiye'de yapılmış olması (Md:6/b) veya Türkiye'ye ithal edilmiş olması (Md:1/2) gerekmektedir
(Hizmet ithali hakkında 1 inci madde ile ilgili 3 nolu bölümde, hizmetin hangi hallerde Türkiye'de yapılmış sayılacağı
konusunda ise 6 ncı maddeye ilişkin bölümde yaptığımız açıklamalara bakınız.). Hizmet ithalinin KDV'ye tabi
tutulması, Kanun'un 9 uncu maddesinde düzenlenen vergi sorumluluğu çerçevesinde yapılmaktadır.

4. HİZMET İLE İLGİLİ OLUP, ÖZELLİK TAŞIYAN HUSUSLAR :

KDV Kanunu'nun 4 üncü maddesinde hizmet kavramı, yeterince açık şekilde tarif edilmiş olmasına rağmen
uygulamada bazı ilginç durumlar ortaya çıkabilmektedir. Aşağıdaki bölümlerde bu gibi tereddüdü mucip birkaç
konuya değinilmiştir.

4.1. Ciro Primleri :

Bilindiği üzere ciro primi bilhassa toptancı veya perakendeci tüccarlara belli bir süre zarfında, belli bir miktarın
üzerinde mal alışında bulunmaları şartına bağlı olarak satıcı tarafından sağlanan menfaatler olarak tanımlanabilir.

Maliye İdaresi önceleri ciro primi olarak alınan paraların hizmet bedeli olmadığı görüşünü benimsemekteydi.

Nitekim bir muktezada;

".... söz konusu primler, adı geçen müessese açısından yapılan bir teslim veya hizmet sonucu tahsil edilen bir para olmayıp bir
ödeme mahiyetinde olduğundan, katma değer vergisi kapsamına girmemektedir."

ifadesine yer verilmiştir.

İdare sonradan görüş değiştirmiş ve bu yeni görüşünü 26 No.lu Tebliğin L/2 bölümünde şöyle dile getirmiştir:

"Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış
primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir
iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın
sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma
arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı
göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet"
kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunu'nun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır."

Başka bir anlatımla İdare, alıcının kazandığı ciro primini dekontla alıcı cari hesabına geçirilemeyeceği, bu primin
alıcı tarafından düzenlenecek KDV li fatura ile belgelenmesi gerektiği görüşündedir. Danıştay ise ciro primlerinin
KDV ye tabi bir hizmetin bedeli olmadığı, dekontla (KDV siz) belgelenebileceği görüşündedir. (Danıştay 7.Dairesinin,
16.4.1992 tarih ve 1989/4/1/; K:1992/1126 sayılı kararı)

4.2. Yurt Dışına Düzenlenen Turlar :

KDV mükelleflerinin yurt dışına tur düzenleyerek, tura katılanlara yabancı ülkelerde turizm hizmeti vermeleri
şeklindeki işlemler hakkında 40 nolu KDV Genel Tebliğinin A Bölümünde bazı düzenlemler yapılmıştır.

Yurt dışına tur düzenlenmesi daha çok KDV Kanunu'nun 6 ncı maddesi ile ilgili olup bu konudaki yorum ve
açıklamalarımız söz konusu madde ile ilgili 4.3.4. no.lu bölümde yer almaktadır.

4.3. Tazminatlar :

Tazminat olarak alınan paraların, hizmet sayılarak KDV'ye tabi tutulup tutulmayacağı, tazminatın mahiyetine göre
değişiklik gösterebilmektedir ve tartışılmaya müsaittir. Bu konudaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 6.16. nolu
bölümde açıklanmıştır.

4.4. Kur Farkı Gelirleri :

Mükellefin kasasındaki veya banka hesaplarındaki döviz mevcutlarını kur değerlemesine tabi tutması dolayısıyle
ortaya çıkan ve gelir kaydedilen Kur farklarının KDV ile ilgisi bulunmadığı kuşkusuzdur. Çünkü bu gelir fiktif
oluşunun yanı sıra mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda tahakkuk etmiş de değildir.

Fakat yabancı para ile ifade olunan alacakların kur değerlemesine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan lehte
farkların, finansman hizmeti sayılarak KDV ye tabi tutulup tutulamayacağı hakkında çelişkili uygulamalara ve
yorumlara rastlanmaktadır. Bu konudaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 6.6. nolu bölümde açıklanmıştır.

4.5. İnşaat-Taahhüt İşleri :

Öyle işlemler vardır ki, bu işlemin mal teslimi şeklinde bir işlem mi olduğu, yoksa hizmet ifası mı sayılması
gerektiği konusunda karar vermekte güçlükle karşılaşabilir.

Her iki işlem türünün de KDV ye tabi oluşu dolayısıyle çoğu zaman bu ayırıma ihtiyaç duyulmaz. Fakat bilhassa
KDV nin ne zaman doğduğu ve istisna uygulamaları yönünden, işlemin niteliğinin doğru şekilde tayini
gerekmektedir.
İnşaat taahhüt işleri, bu ayırımın yapılmasına ihtiyaç gösteren tipik bir örnektir.

Uygulamada taahhüt suretiyle yapılan işler hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir..

Bir muktezada;

"Malzemesi kısmen veya tamamen müteahhide ait olmak üzere yapılan inşaat ve taahhüt işlerinde, müteahhide ait malzemeler
bağımsız bir teslim olarak mütalaa edilmez. Bu malzemeler taahhüdün ifası için kullanıldığından, yapılan iş, istisna akdi
çerçevesinde gerçekleştirilmiş, hizmet faaliyeti niteliğindedir.

Bu sebeple, taahhüt işinin gerçekleştirilmesine paralel olarak, tahakkuk ettirilen istihkakın vergiye tabi tutulması gerekir."

şeklinde görüş belirtilmiştir.

Geçmişte inşaat işinin bina (mal) teslimi şeklinde değerlendirilmemesi (hizmet ifası sayılması), 150 m² nin altındaki
konutları konu alan ve KDV den istisna edilmiş bulunan işlemlerde, bu konutların KDV'ye tabi tutulması sonucunu
doğurmuştur.

Bunun üzerine İdare görüş değiştirerek, arsa karşılığında inşaat işlerini 150 m² nin altındaki konutlar bakımından
"konut teslimi" olarak mütalaa etmiştir. (1 inci madde ile ilgili 6.31. nolu bölüme bakınız). Apartman yapıp daire daire
satanların bu işlemleri de mal teslimi niteliğindedir.

Bunlar dışındaki inşaat taahhüt işleri halen hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir. Bu itibarla taahhüt suretiyle
yapılan inşaat ve onarma işlerinde KDV hesabının işin tamamen bitmesi ve kesin olarak kabul edilip işveren
tarafından teslim alınmasına bağlı olarak yapılması mümkündür. İşin başında veya devamı esnasında
müteahhide avans şeklinde ödeme yapılması sonucu etkilemez.

Ancak müteahhit, istihkak raporu düzenlerse ve bu rapor işveren tarafından onaylanırsa, (Danıştay’a göre
onaylanmakla kalınmayıp istihkak ödemesi de yapılırsa) hizmet ifası, işin bu raporda belirtilen kısmı itibariyle
gerçekleşmiş sayılmaktadır. Öte yandan işverenin KDV indirimi yapabilmesi için müteahhitten onaya konu istihkak
ile ilgili olarak fatura alıp kayıtlarına geçirmesi istenmektedir (34 nolu KDV Genel Tebliği). (Bu konuda 2 nci maddeye
ilişkin 16 nolu bölüme ve 10 uncu maddeye ilişkin 4.6. nolu bölüme bakınız.)

4.6. Diğer Özellikli Hizmetler :

Yukarıdaki 4 üncü madde metninde görüldüğü gibi, ticari, sınai, zirai ve mesleki alanda yapılan hizmetler KDV nin
konusuna görmekte olup, bu hizmetlerin kapsamı çok geniştir.

Yukarıdaki bölümlerde özellik gösteren birkaç hizmet türüne dikkat çekilmiştir.

Özellik gösteren diğer hizmet türleri için, başta 1 inci madde olmak üzere kitabımızın ilgili maddelerine bakınız. .

4.7. Hizmet Şeklindeki İşlemin İptali veya Hizmet Bedelinin Değişmesi :

10 uncu madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere, hizmet şeklindeki işlemlerde KDV, hizmetin ifa olunmasına
bağlı olarak doğar. Bu nedenle hizmetle ilgili KDV nin işlemden vazgeçilmesi suretiyle ortadan kalkması genellikle
söz konusu değildir. Fakat alınan avansın faturaya yahut serbest meslek makbuzuna bağlanması dolayısiyle KDV
doğduktan sonra işlemden vazgeçilmesi, hizmet bedelinin hatalı gösterilmiş olması gibi nedenlerle hizmete ilişkin
KDV nin düzeltilmesine ihtiyaç duyulabilir. Bu gibi hallerde düzeltme işlemi, 2 nci madde ile ilgili 20 no.lu bölümde
belirtildiği gibi yapılabilir. Nitekim bir muktezada, özel lise tarafından KDV si ile birlikte tahsil olunan okul ücretinin
okuldan ayrılma, tarifenin değişmesi gibi nedenlerle kısmen veya tamamen iade edilmesi halinde, iade olunan
KDV nin daha önce beyana konu edilmiş olmak şartıyla okul işleticisi tarafından indirilebileceği belirtilmiştir.

4.8. Hatır Senedi İmzalamak, KDV Doğuran Hizmet midir ?

Bilindiği üzere uygulamada kredi almak isteyen kişi veya firmalar kredinin teminatı olmak üzere, kredi veren
kuruluşa senet teslim etmektedir. Bu senetler müşteri senedi olabileceği gibi, rica üzerine bir başka kişi veya
firmanın sanki kredi alacak olana borcu varmış gibi imzalayıp verdiği senetler de olabilmektedir.

Hatır senedi olarak isimlendirilen bu tür senetleri imzalayıp vermek suretiyle kredi alacak olana yardım edilmesi
işlemi, KDV mükelleflerince ücret veya komisyon karşılığında yapılırsa bunun KDV’li faturaya bağlanması
gerektiği kuşkusuzdur.

Fakat hatır senedi imzalanması işlemi adı üstünde hatır için yapılan ve çoğu zaman bedel talep edilmeyen bir
işlemdir. Bir hizmetin bedelsiz olarak yapılması halinde açık bir gereklilik veya kayıt dışı olarak bedel alındığı
yolunda bir tespit olmadığı sürece emsal bedel izafesi suretiyle KDV tarhiyatına konu edilmemelidir.
Danıştay 7’inci Dairesi tarafından verilen 21.02.1994 tarih ve E:1993/2386 , K:1994/782 sayılı kararda, bedel
gözetmeksizin hatır senedi imzalayan firmaya bu işlem nedeniyle yapılan KDV tarhiyatı kaldırılmıştır.
+

MADDE 5 : HİZMET SAYILAN HALLER

MADDE METNİ :

"Hizmet Sayılan Haller :

Madde 5 - Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer
şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 III
9 8
50 1,2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

4 üncü madde ile ilgili bölümde belirttiğimiz üzere "hizmet" tarifi, boşluk bırakmayacak ve hatta 5
inci madde hükmüne gerek kalmayacak tarzda yapılmıştır. Nitekim 5 inci maddenin gerekçesinde,
bu maddenin muhtemel tereddütleri önleme ve uygulamaya açıklık getirme amacıyla ihdas edildiği
belirtilmiştir.

Ancak bu madde hükmüne rağmen vergiye tabi hizmetlerin KDV hesaplanmasını gerektirecek
şekilde bedelsiz olarak istifadeye sunulması işlemlerinin çoğu zaman KDV dışında kaldığını
görüyoruz. Çünkü bu gibi işlemlerin kavranması ve izlenmesi güçlük arzetmektedir.

2. VERGİYE TABİ HİZMET KAVRAMI :

Vergiye tabi hizmet, KDV mükellefleri tarafından bu mükellefiyet çerçevesinde veya KDV
mükellefiyetini gerektirecek şekilde yapılan, başka bir anlatımla KDV ye tabi bulunan hizmetlerdir.

3. HİZMETİN KARŞILIKSIZ OLUŞU :

Normal olarak hizmetler bedel karşılığında ifa olunur ve bu bedel KDV nin matrahını teşkil eder.
Vergiye tabi işlemlerle (işle) ilgili olmaksızın üçüncü kişilerin hizmetten bedelsiz olarak
faydalandırılması halinde de KDV aranması vergi güvenliği ve sistemin bütünlüğü açısından
gereklidir.

Maddedeki “….. diğer şahısların……” hizmetten karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılması

yani KDV ye tabi olması hükmünü, 3 üncü maddedeki “…… vergiye tabi işlemler dışındaki
amaçlarla ….” şartı ile birlikte düşünmek ve KDV Kanunu’nun 27 nci maddesi hükmünü göz önünde
tutarak mükellefin bedelsizlik konusundaki izahatını dikkate almak gerekir.

4. İŞLETME SAHİBİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI :

Ferdi işletme sahiplerinin ve adi şirket ortaklarının hizmetten zati tüketimde bulunma şeklinde
karşılıksız yararlandırılması prensip olarak bu hizmetin 27 nci maddeye göre bulunacak emsal
bedeli üzerinden KDV hesaplanmasını gerektirir. Fakat çoğu halde, işletme sahibi veya ortağının
hizmetten bedelsiz olarak istifade etmesi işin gereğidir. Mesela turistik turlar düzenleyen bir firma
sahibinin tura katılmasını KDV hesaplanmasını gerektirecek bir işlem olarak nitelendirmek kolay
değildir. Çünkü işletme sahibi tura katılma fiilini, "işin başında bulunma" faktörüyle izah edebilir ve
çoğu zaman bu izah samimidir. Olayın işle bağlantısı kurulunca da KDV hesaplanması istenemez.
Fakat aynı tura işletme sahibinin aile efradı, akraba ve dostları katılmış ve tur ücretlerini
ödememişlerse, bunların turla ilgili herhangibir fonksiyonları da yoksa hizmet sayılan hal zuhur
etmiş demektir.

+
+

Başka bir anlatımla, KDV den söz edebilmek için, hizmetten faydalanma halinin bariz şekilde özel
amaç taşıyor olması gerekir. Mesela taahhüt suretiyle inşaat işleri yapan bir işletmenin sahibi,
mühendislerini, işçilerini seferber edip, işletmeye ait inşaat malzemelerini de kullanmak suretiyle
kendine villa yaptırırsa, bütün bu malzeme ve işgücü çekişleri için KDV hesaplamak zorundadır.

5. İŞLETME PERSONELİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI :

İşletmenin bordrosuna dahil olarak çalışan personelin veya yönetim kurulu üyelerinin, gerek
işletmenin faaliyet konusuna giren hizmetlerden gerekse firma dışından bedeli mukabilinde
sağlanan hizmetlerden karşılıksız olarak yararlandırılması halinde, bu işlemin işle ilgisi
kurulamıyorsa, yani personelin bedelsiz hizmetten faydalandırılması özel nedenlere dayanıyor ve
ücret unsuru niteliği taşıyorsa KDV hesaplanması gerekir.

9 No.lu KDV Genel Tebliğinde;

• Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi,

• Personele yatacak yer veya konut tahsisi
• Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyle yapılan taşıma hizmetleri

İşletmenin faaliyetini yürütebilmesi ile ilgili görülmüş, bu gibi hizmetlerde KDV hesaplanmayacağı
gibi, söz konusu hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirileceği belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesinde işle ilgili gider olduğu kabul edilen unsurların KDV'ye
tabi tutulmaması, bunlar için yüklenilen KDV nin indirilmesi doğaldır. Hatta Tebliğde bahsi
geçmemekle beraber, 40/2 nci maddede bahsi geçen tedavi ve ilaç giderleri ile S.S. primi işveren
payı açısından da durum aynıdır. Öte yandan hizmetin bedelinin firma tarafından karşılanmasına
mukabil personelin bu hizmetten özel planda değil işin gereği olarak faydalanması hali için de
benzer durum söz konusudur. Mesela personel işle ilgili olarak seyahate çıktığında, yol ve
konaklama giderleri işle ilgili gider durumundadır. Fakat seyahat, izin geçirilmesi amacıyle
yapılmışsa, personelin karşılıksız olarak yararlandığı taşıma ve konaklama hizmetleri için KDV
hesaplanması, KDV dahil gider toplamının brüte iblağ edilmek suretiyle stopaja tabi tutulması
gerekir.

Keza yolcu taşıma hizmetleri yapan firma ve kuruluşların, personelin, aile efradının, emekli
personelin özel amaçlı seyahatlerini bedel ödemeksizin yapmalarının sağlanması (paso, pass bilet)
PTT'nin kendi personeline evinde kullanılmak üzere telefon tahsis etmesi gibi hallerde de KDV
hesaplanması gerekir. (Fakat firmaların üst düzey yöneticilerinin ve gerekli görülen personelin evine telefon
bağlanması ve telefon faturalarının da firma tarafından ödenmesi, personele menfaat sağlamak amacına değil,
işle ilgili amaçlara dayanıyorsa KDV hesaplanmaması ve telefon faturalarının da KDV lerin de indirilmesi gerekir.
Bu durum bilhassa gazete, TV işletmelerinde ve faaliyeti haberleşmeye dayanan firmalarda kendini
göstermektedir.)

Tebliğde bahsi geçen, personele yatacak yer ve konut tahsisi konusuna da bir nebze değinmek
istiyoruz. Bilindiği gibi personele işyerinde veya işyerinin müştemilatında kalacağı bir yer sağlanması
ile ilgili giderler doğrudan masraf yazılabilmektedir (G.V.K. Md:40/2). Bu tarife uyan yer tahsislerinin
hizmet sayılan hal olmadığı kuşkusuzdur. Fakat dikkat edilirse, 9 nolu Tebliğde yatacak yerin nerede
olduğuna bakılmaksızın, hatta müstakil konut tahsislerinde dahi KDV aranmayacağı tarzında bir
düzenleme vardır. Tebliğin bu hükmü bize göre makul bir anlayışın ifadesi ise de, yetki aşımı
nedeniyle malûldür ve bu hükmün inceleme elemanlarınca, G.V.K.nun 40 ıncı maddesindeki
hükümle sınırlı şekilde algılanması mümkündür.

Vergi Dünyası dergisinin 191 inci (Temmuz 1997) sayısında yayınlanan muktezada şu açıklamalara
yer verilmiştir:

+
+

"Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1 inci maddesi uyarınca Türkiye'de yapılan ticari,
sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi olup, bu
faaliyetlerin aynı maddenin 3/g bendinde sayılan kurum ve kuruluşlarca yapılması durumu değiştirmemektedir.

İktisadi işletmelere dahil olan gayrimenkullerin kiraya verilmesi karşılığı elde edilen bedeller ticari kazanç
hükümlerine göre işletmenin hasılatı olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Ancak, iktisadi işletmelere dahil lojmanların sadece kendi personeline bedelsiz tahsisi katma değer vergisine tabi
tutulmamakta, konuya ilişkin olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar
yapılmış bulunmaktadır.

Dolayısıyla iktisadi işletme niteliği taşıyan ........................................ A.Ş.'ne ait gayrimenkullerin, personeline
bedel karşılığı kiraya verilmesi katma değer vergisinde tabi bulunmaktadır.

Diğer taraftan, Kanunun 17/4-d maddesi uyarınca "iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin
kiralanması işlemleri" katma değer vergisinden istisna olup, iktisadi işletme niteliği taşımayan kurum ve
kuruluşlara ait binaların lojman olarak tahsisi karşılığı alınan bedeller için, bu madde hükmü uyarınca katma
değer vergisi hesaplanmamaktadır.

Buna karşılık, bu kurum ve kuruluşların kendileri değil de bunlara ait iktisadi işletmelerine dahil bulunan
gayrimenkullerin kendi personeline bile olsa bedel karşılığı kiraya verilmesi halinde katma değer vergisi
uygulanacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini ve durumun mükellef dilekçesindeki iddialar çerçevesinde incelenerek gereğini rica ederim."

İşletmelerin misafirhane, dinlenme kampı gibi tesisler kurmak suretiyle, personele, eş ve çocuklarına
bu yerlerde bedelsiz olarak yahut sembolik bedellerle dinlenme ve eğlenme imkânı sağlanması
tarzındaki uygulamalar gerek KDV gerekse diğer vergi kanunları açısından sorun teşkil etmektedir.

TCDD Genel Müdürlüğü'ne verilen bir muktezada, misafirhane, dinlenme evi ve kamplarda masraf
karşılığı olarak alınan ücretlerin KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Bedelin masraf karşılığı seviyesinde tutulması, emsallerine göre düşük olması demektir. 27 nci
maddenin 2 no.lu fıkrasında bedelin emsaline göre bariz şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün
mükellefce haklı bir sebeple açıklanmaması halinde KDV matrahı olarak emsal bedelin dikkate
alınacağı belirtilmektedir. Muktezadan anladığımız kadarı ile İdare, söz konusu tesislerin işletme
personelinin istifadesine sunulmasını haklı sebep olarak kabul etmiştir. Personelin bu gibi
tesislerden bilâbedel istifade ettirilmesi halinde KDV hesaplanacağı kuşkusuz olmakla beraber, KDV
matrahının (emsalin) tesbiti konusunda yasal düzenlemelerin yetersizliğinden kaynaklanan güçlükler
vardır. (Bu konu 27 nci madde ile ilgili bölümde işlenmiştir.)

Bir muktezada, şirket personeli için sigorta yaptırılmasının KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Bu
muktezaya katılmıyoruz. Çünkü söz konusu sigorta primleri Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine
tabi tutulmuştur. Sigorta poliçesi doğrudan personeli hedeflemekte, işveren sadece bunun primlerini
karşılamakta fakat bu ödeme bir manada personel adına ücret ödemesi olarak yapılmaktadır. Firma
sigorta hizmeti vermiş sayılamaz.

Ayrıca KDV hesaplanması vergi mükerrerliğine yol açar. Bu işlemlerde 17/4-e maddesinin genel
esprisi uyarınca KDV aranmamalıdır.

Nitekim Maliye Bakanlığı'nın17.2.1994 tarih ve 60/17 sayılı muktezasında şu görüşlere yer

verilmiştir.

"Olayda, şirket personeline grup sağlık sigortası yaptırıldığı ve poliçenin şirket adına düzenlendiği, sigorta
bedelinin yarısının şirket tarafından karşılandığı, diğer yarısının da personel ücretlerinden kesilerek tahsil edildiği,
poliçenin şirket adına düzenlenmesi nedeniyle, her personele isabet eden prim bedelinin tamamının personele
fatura edilerek katma değer vergisi uygulandığı anlaşılmaktadır.

+
+

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-e maddesine göre sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta
muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır. Şirketin personeline grup sigortası
yaptırması ve sigorta bedelini kısmen karşılayıp diğer kısmını personelden tahsil etmesi işleminde; şirketin
personelden tahsil ettiği kısım için aslı vergiye tabi olmayan prim ödemesinin aktarılması söz konusudur. Bu
nedenle sigorta bedelinin personelce karşılanan bölümü katma değer vergisine tabi değildir.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 maddesinde
düzenlenen "ücret" ödemeleri verginin konusuna girmemektedir. Personele ait sigorta bedelinin şirket tarafından
karşılanan kısmı ise ücret niteliği taşıdığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.

Bu açıklamalara göre, şirketin sigorta bedelinin tümü üzerinden personel adına düzenlediği faturalarda katma
değer vergisi hesaplanmayacaktır."

6. DİĞER ŞAHISLARIN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI :

İşletme sahibinin ve personelin yanısıra, işletme ile ilgisi bulunmayan kimselerin, (bu arada yönetici
vasfı bulunmayan A.Ş. ortaklarının) bedelsiz olarak faydalandıkları hizmetler prensip olarak KDV'ye
tabidir.

Ancak;

• Bedelsiz faydalandırma işleminin örf veya teamüle uygun olması (Tiyatroların belli günlerde ücretsiz
gösteri yapması gibi),

• Temsil ve ağırlama gereği olarak işletme misafirlerine yemek, konaklama gibi ikram niteliğinde
bedelsiz hizmet sunulması,

• Şifresiz TV programlarının milletçe ücret ödenmeksizin seyrediliyor olması,

• Hizmetin, reklam amacıyle veya işle ilgili başka bir nedenle bedelsiz olarak sağlanmış olması
(tüketicilere yönelik olarak düzenlenen bir promosyonda, kur'ada kazanan müşteriye bedava tatil geçirme
imkanı sağlanması, garanti kapsamında bedelsiz olarak yapılan bakım ve tamiratlar gibi), (Bu konuda 50
nolu Tebliğe bakınız)

• Hizmet bedelsiz gibi görünmekle beraber, bu hizmetin bedelinin dolaylı olarak alınması (perdelik
satın alanlara bedelsiz dikiş hizmeti verilmesi, satın alınan malın müşterinin evine kadar taşınması, otel
müşterilerinin ücrete tabi aktivitelerden bedelsiz olarak yararlandırılması gibi)

KDV hesaplanmasını gerektirmediği gibi, bu hizmetlerin temininde yüklenilen KDV ler indirilir.

Keza otel işletmelerinin, ünlü kişileri, basın mensuplarını, yetkili kimseleri ücretsiz olarak otelde
yatırmak suretiyle tanıtım yapmaları, 50 nolu Tebliğde KDV siz olarak teslim edilebilen numune ve
eşantiyonlara benzemektedir. Söz konusu bedelsiz konaklatma işlemleri 27 nci maddedeki,
mükellefçe haklı sebeple açıklanmakta olan bir bedelsizlik halidir. Otele müşteri gönderen firmanın
sahip ve elemanlarının (mesela rehberinin) otelde ücretsiz yatırılması ise bir malın yanında başka bir
malın bedava verilmesine benzer bir durumu vardır ve KDV aranamaz. (50 nolu Tebliğin 1 inci
bölümü)

Bedelsiz hizmet, bağış amacıyle yapılmakta ise KDV hesaplanmasını gerektirir, Fakat bu konuda 17
nci maddenin 2/b bendindeki istisna hükmünün gözden kaçırılmaması gerekir. Bu hüküm uyarınca
KDV hesaplamasına konu edilmeyen (istisna uygulanan) bedelsiz hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen
KDV indirilemez, daha önce yapılmış olan indirimler iptal olunur. (MD:30/a).

Toptancı veya perakendeci durumundaki bayi ve müşterilere yönelik kampanyalarda, bayiin ticari
performansına bağlı olarak sağlanan bedelsiz hizmetler ciro primi hükmündedir. Uygulamada daha
çok belirli bir ciro haddini aşan bayilerin yurt dışı seyahat ile ödüllendirilmesi şeklinde görülen bu gibi
uygulamalarda, hizmetin bayie fatura edilmesi, bayiden aynı meblağla prim faturası alınması en
sağlıklı yoldur. Bizim anlayışımıza göre, hizmetin satış faturalarından birine dahil edilip, faturada
hizmet bedeline eşit miktarda iskonto uygulanması da mümkündür.

+
+

(Bu bölümde bahsi geçen hususlarda daha geniş bilgi için 3 üncü madde ile ilgili 9 nolu bölümde yer alan
açıklamalarımıza bakınız).

7. ÖZEL OKUL İŞLETMELERİNİN BEDEL ALMAKSIZIN ÖĞRENCİ OKUTMASI AÇISINDAN

DURUM :

KDV Kanununun 5 inci maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten karşılıksız olarak yararlandırma fiili
hizmet sayılan hal olarak kabul edilmiştir. Bunun sonucunda bedelsiz cereyan eden bu hizmetin
emsal bedeline (KDV Kanununun 27 nci maddesine) göre hesaplanan KDV sinin, hizmetten bedelsiz
yararlandıran işletme tarafından KDV beyannamesine ilave edilmesi, bu ilave yapılmamışsa, vergi
kaçağı bulunduğunun kabulü durumu ortaya çıkmaktadır.

Bilindiği gibi özel okul işletmeleri 625 sayılı Kanunun ek 4 üncü maddesi uyarınca, öğrenci
kapasitesinin en az % 2 si oranında, Milli Eğitim Bakanlığınca tespit edilen fakir öğrencilerin ücretsiz
okutmak zorundadırlar. Bu ücretsizlik yasal zorunluluk sonucu olduğundan, KDV Kanununun 17/1-e
maddesi uyarınca, bu öğrenciler için KDV aranması söz konusu değildir.

Özel okul işletmelerinin, bu zorunluluk dışında kendi iradeleri ile başka öğrencileri de ücretsiz
okutmaları halinde, bu öğrencilerin emsal eğitim ücretleri üzerinden hesaplanan KDV nin aranıp
aranmayacağı tereddüt konusu olmaktadır. Çünkü özel okul işletmeleri bahsi geçen zorunluluk
dışında ücretsiz öğrenci okuturken bunu keyfi veya vicdani nedenlerle yapmış olabilecekleri gibi,
ticari nedenlerle yapmış da olabilirler. Örnek vermek gerekirse okul işletmesinin çok başarılı olan
öğrencileri ücretsiz olarak veya düşük ücretle okutmalarındaki amaç, okulun başarı düzeyini
yükseltmek böylelikle okulun ticari gücünü artırmak olabilir. Ailesi sonradan ödeme gücünü yitirmiş
olan öğrencilerin bedelsiz olarak veya düşük bedelle okutulmaya devam edilmesi, müşteri
memnuniyeti ve olumlu imaj sağlama şeklinde ticari amaç taşıyabilir. Bir kısım öğrencilerin de
mahallin kamu yöneticilerinin talebiyle bedelsiz yahut düşük bedelle okutulduğu görülmekte olup
burada da yine ticari amaç gözlenmektedir.

Zaten ticari amaçla kurulmuş bir işletmede ücretsiz veya düşük ücretle hizmet icra edilmesi
genellikle ticari amaç taşır. Bu nedenlerle, yasal sınır dışında bedelsiz yahut düşük bedelle öğrenci
okutuluyor olması doğrudan KDV tarhiyatına konu edilmemeli, okul işletmesinin yapacağı izahat göz
önünde tutulmalıdır. Kaldı ki KDV Kanununun bedelsiz veya düşük bedelli işlemlerle ilgili 3,5 ve 27
nci maddeleri daha çok ücretin kısmen veya tamamen açıktan alınmış olabileceği düşüncesine
dayanan maddelerdir. Okul işletmesi yasal zorunluluk haricinde bedelsiz veya çok düşük bedelle
okuttuğu öğrenciler için ticari gerekçeler ifade ediyorsa, bu öğrenciler için açıktan ücret alındığı
yolunda bir tespit yoksa, işletmenin izahatı KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca kabul
edilmelidir. Zira bu maddenin 2 nci bendinde emsal yoluyla KDV tarhiyatı yapılabilmesinin
“..düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde..” mümkün olabileceği
hükme bağlanmıştır.

+
MADDE 6 : İŞLEMLERİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI

MADDE METNİ :

"İşlemlerin Türkiye'de Yapılması :

Madde 6 - İşlemlerin Türkiye'de yapılması

a. Malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını,
b. (4503 sayılı Kanun’un 3 üncü maddesi ile değişen bent. Yürürlük 05.02.2000) Hizmetin
Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydanılmasını

ifade eder."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 A-1,2
15 C
40 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV, işlem (mal teslimi veya hizmet ifası) üzerinden alınan bir vergidir. Her vergi gibi KDV'nin de
Türkiye Cumhuriyeti'nin hükümranlık sahası ile sınırlı şekilde uygulanabilmesi için, 1 inci maddedeki
ilk cümle; "Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir." şeklinde düzenlenmiş,
işlemlerin "Türkiye'de" yapılması tabiri ile ne kasdedildiği, 6 ncı madde hükmüyle ifade edilmeye
çalışılmıştır. İşlemin Türkiye'de yapılması, mallar ve hizmetler açısından ayrı tariflere konu edilmiştir.

2. TÜRKİYE KAVRAMI :

Türkiye deyimi, Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde kalan yerler olarak tarif edilebilir.

4458 sayılı Gümrük Kanununda, “ Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti
topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası Gümrük Bölgesine dahildir.” hükmü
yer almaktadır. (Md:2) Bu hüküm aynı zamanda KDV nin uygulanabileceği sahayı tarif etmektedir.

Gümrük mevzuatı uyarınca gümrük bölgesi dışı sayılan yerler de Türkiye kavramına dahildir. Bu
yerlerde yapılan teslim ve hizmetler Türkiye'de yapılmış sayılır ve prensip olarak KDV ye tabidir.
Fakat Kanun'un 16/1-c maddesi ile bu yerlerde yapılan mal teslimleri KDV den istisna edilmiştir.

3. MALLAR AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI :

3.1. Genel Açıklama:

Maddedeki tarife göre, mal teslim anında Türkiye'de bulunuyorsa, işlem Türkiye'de yapılmış
sayılmaktadır.
Konu ile ilgili özellikler şöyle sıralanabilir :

• Yurt dışında satın alınan veya imal olunan malın yine yurt dışında teslimi KDV ye tabi değildir. Faturanın
Türkiye'de kesilip gönderilmesi ve Türkiye’de hasılat kaydedilmiş olması sonucu etkilemez.

• Türkiye'deki malın yurt dışına çıkarılıp orada satılması ihracat teslimi olarak değerlendirilir (Md:12). İhracat
teslimleri prensip olarak KDV'ye tabidir, fakat 11 inci madde hükmüyle istisna kapsamına alınmıştır.

• Yurt dışında teslim alınan malın Türkiye'ye sokulmasında ise 1 inci maddenin 2 nci fıkrasındaki özel hüküm
uyarınca ithalat aşamasında (Gümrük İdaresi tarafından) KDV tarh ve tahsil olunur.

• Teslim edenin veya teslim alanın hangi ülkenin uyruğunda bulunduğu önemli değildir. Malın teslimi Türkiye'de
gerçekleşmişse, KDV ye tabi bir teslim ise ve istisna hükmü de yoksa, teslim edenin kimliğine bakılmaksızın
KDV nin doğduğu kabul edilir.

• Aşağıda metni bulunan, 19.6.1995 tarih ve 33369 nolu Bakanlık muktezası, satış esnasında Türk Siyasi
Sınırları dışında bulunan malların tesliminin KDV kapsamına girmediğini teyid etmektedir.

"Yazınızdan, Göztepe Vergi Dairesi mükelleflerinden ................................ 'nin vergi borcundan dolayı Halkalı Gümrük
Müdürlüğündeki 225 adet motorsikletin, adı geçen vergi dairesince hacz edilerek, açık arttırma usulüyle satışının yapıldığı,
bu satışa ilişkin olarak hesaplanan katma değer vergisinin alıcı firmadan tahsil edildiği, ancak Halkalı Giriş Gümrük
Müdürlüğünce haciz yoluyla satışı yapılan motosikletlerin alıcı firma tarafından ithalinde katma değer vergisi, gümrük vergi
ve resimleri ile ardiye ücretinin talep edildiği belirtilerek, konu ile ilgili olarak yapılacak işlemin bildirilmesi istenmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/2. maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine
tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ilgi yazınız eki Gümrük Müsteşarlığının 994-656 sayılı Onayına dayanılarak vergi dairesince haciz yoluyla
.................................................. A.Ş.'ne satışı yapılan motosikletlerin alıcısı durumunda bulunan adı geçen şirket tarafından
ithalinde, katma değer vergisi, gümrük vergisi, sair resim ve harçlar ile ardiye ücretinin Halkalı Gümrük Müdürlüğüne
ödenmesi gerekmektedir.

Dolayısiyle henüz millileşmemiş malların vergi dairesince açık artırma suretiyle satışında hesaplanan ve tahsil edilen katma
değer vergisinin, motosikletleri satın alan ....................................... A.Ş. ne iade edilmesi gerekmektedir."

• İstanbul Defterdarlığı’nca, İstanbul 2 inci İcra Müdürlüğü’ne verilen 04.04.2000 tarih ve 2249 sayılı
Muktezada şöyle denilmiştir:

“................Yabancı bayraklı (Honduras) geminin Türkiye’ye ithali yapılmaksızın yine yurt dışında yerleşik
gerçek veya tüzel kişilere satışının yapılması halinde teslim Türkiye’de gerçekleşmediğinden katma değer
vergisinin konusuna girmeyecektir.”

3.2. Transit Ticaret, KDV Kapsamına Girmez :

Konu ile ilgili olarak, İstanbul Defterdarlığı'nca verilmiş olan 19.9.1988 tarih ve 11-288 nolu mukteza metni şöyledir
:

"İlgi dilekçenizde yurt dışında faaliyet gösteren bir firmanın Türkiye mümessili olduğunuz, söz konusu firmanın mamullerini ithal
ederek yurt içinde pazarladığınız, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığından gerekli izni aldıktan sonra bu firmanın mamüllerini
Irak'taki bir firmaya Transit Ticaret suretiyle bedeli döviz olarak peşin gelmek kaydıyla pazarlayacağınız anılan ticari işlemde
Alman firmasınca tarafınıza kesilen ve firmanızca Irak'taki firmaya kesilen faturaların hesaplarınıza ne şekilde intikal
ettireceğinizin ve Katma Değer Vergisi Beyannamesinde nasıl göstereceğinizin açıklanması istendiği anlaşılmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinde Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler Katma Değer Vergisine
tabidir.

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler şeklinde hükme bağlanmıştır.

Kanunun 2 nci maddesinde teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit
yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her
birinin ayrı birer teslim olduğunu hüküm altına almıştır.

Kanunun 6 ncı maddesinde ise "İşlemlerinin Türkiye'de yapılması" bu malların teslim anında Türkiye'de bulunması şeklinde
tanımlanmıştır.
 10 uncu madde "vergiyi doğuran olay" ı tanımlarken ithalatta vergiyi doğuran olay "ithalatta gümrük kanununa göre gümrük
vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalatın yapılması" şeklinde
tanımlanmıştır.

Transit Ticaret aşağıdaki belirtilen şekillerde yapılabilir.

a) Önceden döviz tahsil suretiyle,

b) Mahsup suretiyle,
c) Net döviz girdiğinin beyanı suretiyle şeklinde tanımlanmıştır.

Bu yasal düzenlemelerin değerlendirilmesinde,

1- Yapılan faaliyetin ihracat yönetmeliğinin 67 nci maddesinde tanımlanan mahsup suretiyle transit ticaret kapsamında
yapıldığı,

2- Transit ticaret kapsamına giren mal satışının doğrudan doğruya Irak'daki (başka ülkeye) satıldığı,

3- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2/2 nci maddesine göre Irak'daki bir firmaya yapılan teslim işleminin
Türkiye'de zuhur etmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda teslim işlemi Türkiye hudutları dahilinde cereyan etmediğinden söz konusu teslim Katma Değer Vergisi
kapsamına girmemektedir. (KDV beyannamesinde gösterilmez)

Öte yandan, Almanya'daki firmanın kestiği faturanın hesaplarınızda gider, Irak'taki firmaya kestiğiniz faturanın ise hasılat
olarak kaydedilmesi gerekmektedir."

4. HİZMETLER AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI :

4.1. Kanun Hükmüne ve İdarenin Anlayışına Göre Hizmetin İfa Yeri :

6 ncı maddenin b fıkrasına göre;

• hizmet Türkiye'de ifa edilmişse,

• veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmışsa,

işlemin Türkiye'de yapıldığı kabul edilmektedir.

Not : Eskiden, hizmet Türkiye’de ifa edilmemiş, hizmetten Türkiye’de faydalanılmamış olsa bile, hizmet Türkiye’de
değerlendirilmişse, (yani ödeme Türkiye’de yapılmışsa veya hizmet bedeli Türkiye’de tutulmakta olan hesaplara intikal
ettirilmiş veya gider yazılmışsa) bu hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılacağı (KDV’ye tabi olduğu) şeklinde hatalı bir
hüküm vardı. Mantıksızlığı nedeniyle uygulamada da pek itibar edilmeyen bu hüküm (“değerlendirilmesi” ibaresi ve
buna bağlı olarak “değerlendirme Gelir Vergisi Kanununun 7 inci maddesine göre tayin olunur” ) hükmü, 4503 sayılı Kanunla
6/b maddesinin metninden çıkarılmış ve söz konusu yasal sorun, çözüme kavuşturulmuştur. (Dolayısıyla 1 nolu KDV
Genel Tebliği’nin A-2 nolu bölümündeki açıklamaların hükmü kalmamıştır.)

Hizmetten Türkiye'de faydalanılması kavramının açık bir tanımı yoktur. 26 nolu KDV Genel Tebliğinin K
bölümünde yapılan açıklamalardan anladığımız kadarı ile bu kavram, hizmetin Türkiye'deki faaliyetlerle veya
hizmete talip olanın Türkiye'deki yaşantısı ile ilgili bulunması şeklinde algılanmaktadır.

Kanun'un 6/b maddesi ve bu Tebliğlerdeki anlayışa göre hizmetin fiilen ifa olunduğu yer Türkiye ise
vergilendirmenin Türkiye'de yapılması, ifa yeri Türkiye olmamakla beraber; hizmetten Türkiye’de faydalanılmışsa,
yine Türkiye’de KDV ödenmesi gerekmektedir.

Mesela bir projenin yurt dışında çizilmiş olması ifa yeri Tür

• Hizmet bedeli Türkiye'de ödenmişse veya

• Türkiye'de tutulan hesaplara intikal ettirilmiş yahut gider kaydedilmişse veya

• Hizmetten Türkiye'de faydalanılmışsa,

yine Türkiye'de KDV ödenmesi gerekmektedir.

Mesela bir projenin yurt dışında çizilmiş olması halinde ifa yeri Türkiye değildir. Ancak bu proje Türkiye’de inşa
edilecek bir stadyumun projesi ise proje Türkiye’de tatbik edileceği yani faydalanma Türkiye’de olacağı için, bu
hizmet (işlem) Türkiye’de yapılmış (veya ithal edilmiş) sayılır. Dolayısıyla KDV nin konusuna girer. (Bu konuda 9
uncu maddeye bakınız.)
Türkiye’de gösteri yapan yabancı sirk örneğinde ise hem ifa yeri hem faydalanma Türkiye’dedir. Dolayısıyla bu
sirkin Türkiye’de yaptığı gösteriler KDV ye tabidir.

Bunun tersi durumda yani ifa yeri veya faydalanma yurt dışında ise ve hizmetin kaynağı Türkiye değilse (yani
hizmet ihracı durumu yoksa), hizmet Türkiye ile ilgisizdir, dolayısıyla KDV kapsamının dışındadır.

Örnek vermek gerekirse;

İstanbul Defterdarlığı’nca Türkiye Jokey Klübüne verilen bir muktezada, Klübün Kuzey Kıbrıs Türk
Cumhuriyeti’nde gerçekleştireceği müşterek bahis oyunlarının, bahis işlemi Türkiye’de olmadığı için KDV nin
konusuna girmeyeceği belirtilmiştir. (07.01.2002 tarih ve 77 sayılı Mukteza).

Şayet klüp bu faaliyetin KKTC de kuracağı ve orada vergi mükellefiyetini tesis edeceği bir şube aracılığı ile
yürütecekse, yani faaliyetin gelir ve giderleri KKTC de tutulacak defterlere yazılacaksa bu yaklaşım doğrudur.

Fakat herşeyin Türkiye’de organize edileceği hasılat ve giderlerin Türkiye’deki defterlerde yer alacağı
varsayımında bu işlemin Türkiye’de yapılmış ve yurt dışına ihraç edilmiş bir hizmet olarak kabulu gerekir.

Görüldüğü gibi “hizmet ihracı” olan haller ile “yurt dışı hizmet” yani KDV kapsamına girmeyen hizmet kavramları
birbirine karışabilmektedir. Bunların ayrımı önemlidir. Çünkü işlem hizmet ihracı sayılınca bu işlemde ilgili KDV
yüklenimleri indirilebilir, indirimle giderilmeme halinde iade alınabilir. Halbuki yurt dışı işlem sayılırsa indirim
yasağı vardır. (Md.30) (Bu konuda 11 inci maddedeki hizmet ihracına ilişkin bölünme ve 14 üncü maddelerdeki “Yurt Dışında
Başlayıp Yurt Dışında Biten Taşıma İşlerinin Durumu” başlıklı bölüme bakınız.)

4.2. AT Ülkelerindeki Anlayışa Göre Hizmetin İfa Yeri :

Bu ülkelerdeki yaklaşım tarzı aşağı yukarı benzer yapıda olduğu için Lüksemburg'daki uygulamayı örnek
göstermekle yetiniyoruz.

Lüksemburg'daki anlayışa göre;

Kural olarak, hizmeti ifa eden kişi veya firma bu ülkede mukimse veya ikametgâhı veya merkezi başka ülkede
olmakla birlikte Lüksemburg'daki sabit işyeri (şubesi) marifetiyle hizmet icrası yapılmışsa, hizmetin ifa yerinin
Lüksemburg olduğu kabul edilmektedir.

Hizmetin ifa yeri (yahut hizmetten faydalanılan yer), Lüksemburg dışındaki bir ülke ise vergilemenin o ülkede
yapılması kabul edilerek söz konusu hizmet istisnaya tabi tutulmaktadır.

Prensip böyle olmakla birlikte;

• Hizmet bir gayrımenkulün içinde veya bir gayrımenkule bağlı olarak ifa ediliyorsa, hizmetin ifa yeri,
gayrımenkulün bulunduğu yerdir. (Mesela Lüksemburg'da mukim firma Türkiye'deki bir oteli işletirse veya Türkiye'de
yapılacak bir binanın projesini çizerse hizmet Türkiye'de ifa edilmiş sayılır, dolayısiyle bu hizmetler üzerinden Türkiye'de
KDV alınır.)

• Lüksemburg dışında yapılan taşıma işleri, bu ülke mukimi tarafından yapıldığında Lüksemburg'da KDV den
istisna edilir.

• Kültürel, artistik, sportif, ilmî, eğitimsel, eğlence konulu hizmetler, yükleme, boşaltma işleri ve benzerleri
fiziken hangi ülkede ifa ediliyorsa, o ülkede yapılmış sayılır.

• Ticari marka, lisans, telif hakkı, patent satışı yahut kiralanması, ilan-reklam faaliyetleri, müşavere,
mühendislik, muhasebe hizmetleri, bankacılık, (kasa kiralama hariç), sigortacılık, personel temini ve benzeri
hizmetler, hizmete talip olan müşterinin bulunduğu ülkede ifa edilmiş sayılır.

KDV Kanunu’nun 6/b maddesinde yapılan ve yukarıda açıklanan değişiklik sonucunda hizmet şeklindeki
işlemlerin Türkiye’de yapılmış sayılması konusunda, Avrupa Birliği ülkelerindeki anlayış ve uygulamaya paralellik
sağlanmıştır.
4.3. Hizmetin İfa Yeri ile İlgili Diğer Hususlar ve Örnekler :

4.3.1. Yurt Dışından Sağlanan Sigorta Hizmetleri :

Bir muktezada, yabancı ülkelerde mukim sigorta şirketlerine yaptırılan sigortalar dolayısıyle yurt dışına transfer
edilen sigorta primlerinin 1/1 ve 6/b maddeleri uyarınca KDV'ye tabi olduğu, bu primlerin, 17 nci maddedeki (4-e
bendi) istisna kapsamına da girmediği belirtilmiştir. (Bu mukteza, 46 nolu KDV Genel Tebliğindeki yurt dışı kredi
faizlerindeki anlayış ile çelişmektedir.)

4.3.2. Yurt Dışından Sağlanan Finansman Hizmetleri :

Bu konuda 9 uncu maddedeki açıklamalarımıza bakınız.

4.3.3. Yurt Dışında İfa Olunan Pazarlama ve Reklam Hizmetleri :

Başka bir muktezada, yurt dışında yayınlanan gazete ve dergilere tanıtıcı ilan verilmesi işleminde, ilan ücretinin
Türkiye'de değerlendirilmesi (gider yazılması) dolayısıyle Türkiye'de KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Halbuki Bakanlıkça onaylanmış bulunan 266 nolu HUK Danışma Komisyonu Kararında;

• Yurt dışında yapılan ilan ve reklam hizmetlerinin ve

• Yurt dışında mukim kişi ve kuruluşlarca ifa olunan pazarlama hizmetlerinin (bilhassa Türk ihraç mallarına müşteri
bulma faaliyetlerinin)

Türkiye'de gider yazılma olgusuna rağmen KDV ye tabi tutulamayacağı görüşü benimsenmiştir.

Görüldüğü gibi Bakanlık bu noktada da tenakuza düşmüştür.

Daha sonra 6/b maddesinde “değerlendirilmesi” ibaresi çıkarılınca, 266 no.lu Hesap Uzmanları Danışma
Komisyonu kararındaki yaklaşım, tereddütsüz olarak yasal dayanak kazanmıştır.

4.3.4. Yurt Dışındaki Fuarlarla İlgili Giriş Biletleri ve Fuara Katılım Sağlanması :

Bir başka muktezada, yurt dışı fuar giriş biletlerinin Türkiye'de satılması işleminin KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Anladığımız kadarıyle bu yaklaşım, bilet bedelinin Türkiye'de gider yazılacağı ve/veya fuar Türkiye dışında
olmakla beraber fuarı gezecek olanın (bileti alanın) Türkiye'de mukim olduğu, dolayısıyle hizmetten Türkiye'de
yararlanıldığı varsayımına dayanmaktadır.

Bilhassa 6/2 nci maddede yapılan yukarıdaki değişiklikten sonra bu anlayışın değişmiş olması gerekir.

Bizim anlayışımıza göre, hangi fiyat üzerinden satılırsa satılsın, yurt dışı fuara ilişkin giriş bileti, fuara giriş
hizmetini temsil eder ve hizmet hem yurt dışında yapılacağı hem de orada faydalanılacağı için, yurt dışı işlem olup
KDV nin konusuna girmez. Bir Türk firmasının bileti yurt dışından temin edip Türkiye’de pazarlaması ve bu hizmeti
dolayısıyla bileti, üzerinde yazılı bedelden daha yüksek bir bedelle satması, sağlandığı kâr üzerinden Türkiye’de
KDV ödenmesini gerektirmez. Çünkü satılan şey yurt dışı fuar giriş hizmetidir ve satış bedeli ne olursa olsun
bedelin tamamı (satıcı kârı dahil) KDV’nin konusu dışında kalır. Fakat Maliye İdaresinin farklı yaklaşımda
olduğunu ve böyle bir işlemdeki kâr kısmını ayrı ve Türkiye’de yapılmış bir hizmet sayarak vergilemeye
kalkıştığını biliyoruz.

Nitekim 1 inci maddenin sonunda yer alan bölümde sözü edilen muktezada Türk firmalarının yurt dışı fuarlara
katılımını sağlama karşılığı ücret paralar maliyet ve kâr şeklinde ayrıştırılmak ve kâr kısmı üzerinden vergilenmek
istenmektedir.

Bize göre yanlış olan aynı anlayış aşağıdaki bölümlerde de karşımıza çıkmaktadır.

4.3.5. Yurt Dışı Seyahatler Nedeniyle Faydalanılan Hizmetler ve Yurt Dışına Düzenlenen
Turlar :

40 nolu KDV Genel Tebliğinde, 1 ve 15 nolu Genel Tebliğlerdeki yaklaşıma uymayan bir anlayış benimsenmiştir.
Söz konusu Tebliğde şu hükümlere yer verilmiştir:

"Türkiye'de yerleşik seyahat acentalarınca organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen
yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden
yurt dışında yararlandığından, bu hizmetler Türkiye'de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tur
organizasyonuna katılanlara yurt içinde verilen katma değer vergisine tabi olacağı açıktır.

Bu nedenle, tur faaliyetleriyle ilgili olarak yurt dışından satın alınan hizmet bedellerinin Vergi Usul Kanunu çerçevesinde
belgelenmesi koşuluyla bu hizmetlere ait masraf ve belgelerde gösterilen tutarlara katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Seyahat acentası tarafından müşterilere kesilecek faturada hizmet karşılığını teşkil eden tüm bedel gösterilecek; ancak, katma
değer vergisi, yurt dışında verilen hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanacaktır."

40 Nolu Tebliğ hakkındaki görüşlerimiz ise şu şekilde özetlenebilir:

• Eğer hizmet yurt dışında yapılmış sayılıyorsa, bu hizmetten sağlanan hasılatın da tümüyle KDV dışında
tutulması gerekir. Halbuki Tebliğde, hasılatın iki parçaya ayrılması, sadece yurt dışı hizmetlerin maliyetine
tekabül eden kısmın KDV dışında tutulup, hasılatın geri kalan kısmının (çoğu hallerde kârın) KDV
hesaplamasına konu edilmesi şeklinde garip bir görüş ileri sürülmüştür. KDV uygulamasında belli bir işlemin
bedeli ya KDV'ye tabidir ya da tabi değildir. Hasılatın bir kısmının KDV'ye tabi tutulup bir kısmının KDV
dışında bırakılması, bariz bir teknik hatadır.

• 40 nolu Tebliğ tur firmalarının yurt dışı maliyetlerinin dolayısiyle bu işten ne kadar kâr sağladıklarının ortaya
çıkmasına sebep olması nedeniyle ticari icaplara aykırı düşmekte ve mükellefleri usulsüz işlemlerde
bulunmaya zorlamaktadır.

• Üstelik yurt dışı hizmetlerle ilgili maliyetin KDV matrahı dışında tutulması, bu maliyetlerin Vergi Usul Kanunu
çerçevesinde belgelenmesi şartına bağlanmıştır. Başka ülkelerde düzenlenen bir belgenin Türk Vergi Usul
Kanunu'ndaki hükümlere uygun olması şeklindeki bir şartın manasızlığı bir yana, Vergi Usul Kanunu'nda, yurt
dışında yapılan giderlerin belgelenmesi ile ilgili herhangibir hüküm mevcut değildir.

• Sonuç olarak 40 nolu Tebliğle, Maliye İdaresinin hatalı ve yanlış yaklaşımları zincirine bir halka daha
eklenmiş bulunmaktadır.

• Bu Tebliği yazanlar ve onaylayanlar, mümkün olsa da, yurt dışına turist götüren bir şirkette yönetici olarak
görev alsalar veya yurt dışı turlarda rehber olarak çalışsalar, bu işlerin nasıl yürüdüğünü, yurt dışında belge
temin etmenin ne demek olduğunu bir görseler eminiz yaptıkları hatayı anlayacaklardır.

4.3.6. Yurt Dışına Öğrenci Yahut Hasta Gönderilmesi Hizmeti :

Maliye İdaresi'nin yukarıdaki 4.3.5. nolu bölümde açıklanan bize göre hatalı anlayışı Türkiye'de mukim şahısların
tahsilde bulunmak üzere veya tedavi amacıyla yurt dışına gönderilmesi hizmetlerinde de kendini göstermektedir.

Nitekim 14.02.1994 tarih ve 9921 sayılı Bakanlık yazısı şöyledir:

"Bilindiği gibi, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer
vergisine tabi bulunmaktadır.

Buna göre, ......................... Eğitim ve Turizm Tic.Ltd.Şti.'nin, Türk öğrencilerin Bulgaristan'daki üniversitelere gönderilmesine
ilişkin olarak yapmış olduğu aracılık hizmeti katma değer vergisine tabi olup; verginin bu hizmet karşılığında öğrencilerden
alınan bedel üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Bu durumda, yurt dışındaki okullara gönderilen öğrencilerden alınan bedel ile okula transfer edilen bedel arasındaki fark, katma
değer vergisinin matrahını teşkil etmektedir. Bu hizmetin verildiği öğrenciler adına düzenlenecek belgede sözü edilen bedelin
ayrıca gösterilmesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir."

4.3.7. Hizmet İthali :

KDV Kanunu'nun 1/2 nci maddesine göre hizmet ithalatı KDV kapsamına giren bir işlem türüdür. Hizmet ithalatı
kavramı konusundaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 3.2. nolu bölümde açıklanmıştır.

4.3.8. Hizmet İhracı :

Türkiye'de ifa olunan veya ifa olunmuş sayılan, dolayısıyle de Türkiye'de KDV'ye tabi tutulması gereken hizmetler
bazı şartlarla ihraç edilmiş hizmet addedilmekte ve KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesi uyarınca, KDV'den istisna
edilmektedir.

Bu konudaki görüşlerimiz, 11 inci maddeye ilişkin 4 nolu bölümde açıklanmıştır.

4.3.9. Yurt Dışı (KDV nin Konusuna Girmeyen) Hizmetler :

KDV Kanunu’nun 6/b maddesine göre bir hizmet Türkiye’de yapılmışsa veya hizmetten Türkiye’de
faydalanılmışsa, bu hizmet Türkiye’de yapılmış sayılır. Dolayısıyla bu nitelikteki hizmet, ticarî, ziraî veya meslekî
faaliyet kapsamında ise veya ismen KDV kapsamında ise Türkiye’de KDV ye tabidir.

Bunun tersi durumda yani hem hizmetin doğuş yeri hem de hizmetten faydalanılan yer Türkiye dışında ise,
hizmeti yapan Türk KDV mükellefi olsa bile bu hizmet KDV nin konusuna girmez. Dolayısıyla bu hizmetin bedeli
KDV beyannamesinde gösterilmez, bu hizmetle ilgili KDV yüklenimleri indirilmez. (Md:30)

Mesela bir Türk müteahhitlik şirketi Pakistan’da bir baraj yapımı işi üstlense, bunun için Pakistan’da şube kursa,
barajın istihkakları ve maliyetini orada tuttuğu deftere kaydetse, Türkiye ile hiç alakası olmayan bir hizmet yapmış
demektir. Pakistan’daki istihkaklarını Türk KDV beyannamesine dahil etmez ve Pakistan’daki bu iş ile ilgili olarak
Türkiye’de yaptığı harcamalar nedeniyle yüklendiği KDV leri indiremez.

Ancak ;

Aynı müteahhit firma, yurt dışında kısa sürecek bir tamirat işi üstlenirse, işin kısa süreli oluşu ve ilgili ülke ile olan
vergi anlaşması uyarınca o ülkede mükellefiyet tesis etmeksizin, işin hasılatını ve maliyetini Türkiye’deki
defterlerine kaydetse, (işin faturasını Türkiye’de kesip gönderse) bu hizmet Türkiye kaynaklıdır. Türkiye’de yapılmış
sayılmalıdır. Böyle bir işlem hizmet ihracının tüm şartlarını taşımakta olup, 6 ncı maddedeki “Hizmetin Türkiye de
yapılmasını” şeklinde ifade edilen unsuru içerdiği için KDV kapsamında olan fakat ihraç edilmiş bulunan bir
hizmettir. (Bu konuda yukarıdaki 4.1. nolu bölüme bakınız)

4.3.10. Yurt Dışında Cereyan Eden Nakliye Hizmetleri :

Yurt dışında başlayıp yine yurt dışında biten taşıma hizmetleri, Türkiye’de yapılmamış olan ve fiziki olarak ta
faydalanılması yurt dışında gerçekleşen bir hizmet olduğundan KDV nin konusuna girmez. Bu hizmeti yapan KDV
mükellefleri hizmet bedelini KDV beyannamesinde göstermezler. Bu hizmet ile ilgili olarak yüklendikleri KDV leri
indiremezler.

Bilindiği üzere, bir hizmetin nakliye hizmeti olabilmesi için, işi üstlenenin taşıma aracının sahibi veya işleticisi
olması gerekmez. Araç sahibi veya işleticisi olmayan firma müteahhit sıfatıyla nakliye işi üstlenebilir ve navlun
faturası kesebilir. (11 no.lu KDV Genel Tebliği) Bir Türk KDV mükellefi bu şekilde yurt dışındaki iki nokta arasında
yapılacak taşıma işini üstlendiğinde, yukarıda açıklandığı şekilde KDV siz navlun faturası kesebilir, 6 ncı madde
uyarınca bu faturayı KDV beyannamesinde göstermemesi gerekir.

Ne var ki Maliye İdaresi yukarıdaki 4.3.5. no.lu bölümde açıklandığı gibi yurt dışındaki hizmetlerin Türkiye’de
sunulması şeklindeki bu gibi hizmetlerde hatalı ve yasaya aykırı bir tutum izlemektedir. İstanbul Defterdarlığı’nca
verilen 7.3.2002 tarih ve 1213 sayılı muktezanın son paragrafında;

“Buna göre, Şirketinizin Manş Denizi’ni feribotla geçecek motorlu taşıtlar için komisyon karşılığı satacağı biletin
tüm bedeli faturada gösterilecek, ancak söz konusu biletin alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden
KDV hesaplanacaktır.”

denilmiştir.

Bize göre, bu mukteza yanlıştır. Söz konusu feribot biletinin Türkiye’de bir Türk firması tarafından tamamen KDV
siz fatura ile satılması yasa gereğidir. Bileti satan Türk firmasının sağladığı kazanç kısmının KDV ye tabi
tutulmaya kalkışılması KDV ilkelerine aykırıdır. Bir teslim veya hizmet KDV ye ya tabidir, ya değildir ya da KDV
den istisna edilmiştir. Satış bedelini maliyet ve kâr şeklinde iki parçaya ayırıp bu parçalardan birini KDV
lendirmeye kalkışmak yasaya aykırılıktır. Detay bilgi için yukarıdaki 4.3.5. no.lu bölüme bakınız.
MADDE 7 : ULUSLARARASI TAŞIMA İŞLERİ

MADDE METNİ :

"Uluslararası Taşıma İşleri :

Madde 7 - Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde,
hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 A-3
11 D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

7 nci madde hükmüne göre;

• Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede tamamlanan,

• Yabancı ülkede başlayıp, Türkiye'de sona eren,
• Yabancı ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yine yabancı bir ülkede biten (transit),

taşımacılık işlemlerinde, taşımanın Türkiye siyasi sınırları içinde cereyan eden kısmı, Türkiye'de
yapılan hizmet sayılmak suretiyle KDV'ye tabi tutulmaktadır.

2. İSTİSNA HÜKMÜ :

Uluslararası taşımanın iç parkura isabet eden kısmı prensip olarak KDV ye tabi bulunmakla birlikte,
14 üncü maddenin 1 no.lu fıkrasındaki yetkiye istinaden çıkarılan 84/8889 numaralı Bakanlar Kurulu
Kararı ile bu işlemler istisna kapsamına alınmıştır. Taşımacılık istisnası olarak isimlendirilen bu
istisna 14 üncü madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.
 İKİNCİ BÖLÜM
Mükellef ve Vergi Sorumlusu

MADDE 8 : MÜKELLEF

MADDE METNİ :

"Mükellef:

Madde 8-1. Katma Değer Vergisi Mükellefi :

a. Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,

b. İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,
c. Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,
d. PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,
e. Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil) ve benzeri oyunlarda oyunların teşkilat
müdürlükleri,
f. At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunları tertipleyenler,
g. 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler ve
gösterenler,
h. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,
i. İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır.

2. (3297 sayılı kanunun 2 nci maddesiyle değişen şekli) vergiye tabi bir işlem sözkonusu
olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı
bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu
vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından
daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (5035 sayılı Kanunun 6
ncı maddesiyle değişen cümle. Yürürlük; 02.01.2004) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen
vergiler, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 I/B-4; IV-A; VII-D

15 I
19 D
23 B
25 C
39 F
48 D-1
69 4-2
91 J

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. KDV UYGULAMASINDA MÜKELLEF KAVRAMI :

KDV uygulamasında bazı istisnalar haricindeki ana mükellef grubu, KDV ye tabi mal tesliminde
ve/veya hizmet ifasında bulunanlardır. Fakat KDV nin mükellefi olmak, bu verginin nihai yüklenicisi
olmak anlamında değildir. KDV nin nihai yüklenicisi (dolayısiyle asıl mükellefi) nihai tüketici
durumunda bulunan kişi ve kuruluşlardır. KDV mükellefleri vezne görevi yapmaktadır. Başka bir
anlatımla verginin nihai tüketiciden tahsili konusunda Devlete yardım etmekle görevlendirilmişlerdir.

Mükellef, müşterilerinden topladığı KDV lerden, işle ilgili alımları dolayısiyle ödediği KDV leri indirir,
bakiye tutarı Vergi Dairesi'ne öder. Dolayısiyle Vergi Dairesine ödenen KDV, mükellefin
malvarlığında bir eksilme meydana getirmez.

Teorik açıdan durum böyle olmakla beraber pratikte KDV mükellefleri, bu mükellefiyetten kaynaklanan mali
yüklere ve ağır zararlara uğrayabilmektedirler. Şöyle ki;

• Mükellefin teslim KDV leri indirilecek KDV nin altında ise, devrolan KDV çıkmakta ve mükellef Devleti bu
devrolan KDV miktarınca faiz almaksızın finanse etmeye mecbur olmaktadır. Bilhassa içinde bulunduğumuz
enflasyonist ortam nedeniyle mükellef üzerinde nihai vergi etkisi yapmaktadır.

• AB ülkelerinde mükellef devrolan KDV çıkan her dönem için KDV iadesi talebinde bulunabilmekte, Devleti
finanse etme durumunda kalmamaktadır. Türkiye şartlarında, daha açık bir ifade ile Devleti soymak için fırsat
kollayan mükellef oranının hayli yüksek olduğu ülkemizde böyle bir uygulamaya gidilmesinin mümkün
olmadığı kuşkusuzdur. Ama en azından iyi niyetli mükelleflerin bu mağduriyetini bir nebze giderebilecek
tedbirler alınabilir. Mesela belli periyotlarla, devrolan KDV nin başka vergi borçlarına mahsup suretiyle
mükellefin sırtından kaldırılması gündeme getirilebilir. Yatırımcıyı desteklemek amacıyla, devrolan KVD nin,
sabit kıymet alımları nedeniyle oluşan kısmı, iade edilebilir.

• Mükellefi rahatsız eden önemli faktörlerden biri de, istisna uygulamaları nedeniyle doğan KDV alacağının
tahsili konusundaki tarifi imkansız güçlükler ve makul ölçülerin çok üzerindeki gecikme ve sıkıntılardır. Bu
gecikme ve sıkıntıların ana nedeni Kanun'un yapısı veya İdarenin tutumundan ziyade, kötü niyetli
mükelleflerin mevcudiyeti ve çokluğudur.

• İşi bırakan ve son KDV beyannamesinde devrolan KDV bulunan mükelleflere bu KDV nin iade edilmemesi de
KDV nin mükellef üzerinde nihai vergi yükü oluşturmasına yol açan bir uygulamadır. İdarenin bu iadeyi
yapmaya yetkili olmasına rağmen bu yetkisini kullanmayışı ancak kötü niyetli mükelleflerin istismarından
çekinme olgusu ile izah edilebilir. Ancak bu arada, herhangi bir kötü niteyi bulunmayan mükelleflerin uğradığı
zarar gözardı edilmemelidir.

2. KDV MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAMASI VE MÜKELLEF GRUPLARI :

2.1. Mal Tesliminde ve/veya Hizmet İfasında Bulunanlar :

KDV nin konusu esas itibariyle ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal
teslimleri ve hizmet ifalarıdır. Bu gibi işlemleri yapanlar, mükellefiyet tesis ettirmemiş olsalar bile, işlemlerinin
tesbiti halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemler itibariyle KDV mükellefi oldukları kabul edilir.

KDV mükellefiyeti genellikle mükelleflerin veya mükellef adaylarının Vergi Dairesine başvurarak işe başlama
bildiriminde bulunmaları üzerine, işe başlama tarihinden itibaren tesis olunur.

• Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı,

• Serbest meslek erbabı,
• Kurumlar vergisi mükellefleri,
• Kollektif ve adi şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları

İşe başlayacaklarını, işe başlama tarihinden önceki herhangibir tarihte Vergi Dairesine yazılı olarak bildirmek
zorundadırlar (V.U.K. Md:158, 168). İşe başlamanın belirtileri ve işyeri tarifi VUK.nun 154, 155 ve 156 ncı
maddelerinde yer almaktadır. Özel haller dışında, KDV beyannamelerinin işe başlama ayından başlayarak,
mükellefiyetin devamı süresince (beyana konu işlem olsun olmasın) muntazam şeklinde her ay verilmesi
gerekmektedir (Md:40/3).

Mal teslimi ve hizmet ifası açısından özellik taşıyan konular ve paragraf numaraları şöyledir (Md:1):

Paragraf No.
• Ticari ve sınai faaliyetler 2.1.
• Zirai faaliyet 2.2.
• Serbest meslek faaliyeti 2.3.
• Müzayede mahallerinde mal satışı 4.4.1.
• Resmi daire, kurum ve kuruluşları ile, mesleki teşekküller
ve hayır kurumlarının mükellefiyet durumu 4.7.
• Factoring firmalarının durumu 6.3.4.
• Finansal kiralama şirketlerinin durumu 6.4.
 • Kooperatiflerin durumu 6.21.
• Bankaların durumu 6.22.
• Bankerlerin durumu 6.23.
• Sigorta şirketlerinin durumu 6.24.
• Sigorta acentelerinin durumu 6.25.
• Hal Komisyoncularının durumu 6.26.
• Telif kazancı elde edenlerin durumu 6.28.
• Adi ortaklıkların durumu 6.29.
• Noterlerin durumu 6.37.
• İrtibat bürolarının durumu 6.40.
• Duty Free Shop'ların durumu 6.41.
• Serbest bölgelerdeki iş yerlerinin durumu 6.42.

Söz konusu bölümlerdeki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, münhasıran KDV den istisna edilmiş işlemler
yapmakta olanların KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine ve beyanname vermelerine gerek yoktur.

• Şahsi işletmelerde mükellef işletme sahibidir.

• Gelir vergisinden muaf tutulan esnafın KDV mükellefiyeti yoktur.

• Basit usule tabi mükelleflerin, bu mükellefiyet kapsamındaki teslim ve hizmetleri KDV istisnası kapsamına
alınmıştır. Söz konusu mükellefler bu faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olmazlar, KDV indirim hakları
yoktur. Bunların verdikleri fatura ve benzeri belgelere dayanılarak KDV indirimi yapılamaz.

• Adi ortaklıklarda KDV açısından vergi süjesi ortaklıktır. (Adi ortaklık için KDV ve stopaj açısından mükellefiyet
tesis edilir. Adi ortaklıkların gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olmaz.) Ortaklardan her birinin bu
ortaklıkta ortak olmaları nedeniyle KDV mükellefiyeti yoktur. Ancak ortakların ayrıca şahsi işletme sahibi
olmaları halinde bu işletmeleri bakımından kendi adlarına KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir.

• Serbest meslek faaliyetinde bulunanlar KDV mükellefi olurlar.

• Gerçek usulde zirai kazanç elde edenlerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Vergiden muaf çiftçiler
KDV mükellefi olmazlar.

• Kollektif, komandit, limited ve anonim şirketler ticaret siciline tescil anından itibaren KDV mükellefi olurlar.

KDV kapsamına girecek şekilde (Md:1) mal ve hizmet tesliminde bulunan resmi kuruluşlar, mesleki
teşekküller, hayır kurumları kooperatifler ve benzerleri bu faaliyetlerinin devamı süresince söz konusu
işletmeler KDV mükellefidirler. Ancak genel bütçeye dahil İdareler adına KDV mükellefiyeti tesis edilmez. Bu
kuruluşlarca KDV tahsilini gerektiren bir işlem yapıldığında KDV, saymanlıklarca vezne alındısında ayrıca
gösterilmek suretiyle tahsil edilir. Ancak genel bütçeli idarelere bağlı iktisadi amaçlı kuruluşlar (döner sermayeli
işletmeler) bakımından KDV mükellefi olmaları gerekir.

KDV mükellefiyeti, her bir vergi süjesi bazında merkezî olarak, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden
bağlı bulunulan Vergi Dairesinde tesis olunur.

KDV mükellefleri, Türkiye'deki tüm işyerleri ve şubelerdeki işlemlerini, tek bir KDV beyannamesinde konsolide
etmek suretiyle beyanda bulunurlar.

Türkiye'de birden fazla şubesi bulunan yabancı ülkelerde mukim kişi ve kuruluşlar, bu şubelerdeki işlemlerini
konsolide ederek, Türkiye'deki iş merkezlerinin (G.V. veya K.V. mükellefiyetlerinin) bulunduğu Vergi Dairesine KDV
beyannamelerini verirler. KDV mükellefiyetinin hangi Vergi dairesinde tesis olunacağı 43 üncü, tarhiyata kimin
muhatap tutulacağı ise 44 üncü madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

2.2. İthalatta Mükellef :

2.2.1. Mal İthalatında Mükellef :

Mal ithalatında, ithal olunan mala ait KDV nin mükellefi malı ithal edenlerdir ve KDV ithalat işlemini yapan Gümrük
İdaresi'nce tarh olunur. (Md.43/4) İthalatın şekli ve kim tarafından yapıldığı mükellefiyeti etkilemez. Mutemet eliyle
yapılan ithalatta tüm işlemler mutemet adına yürütülmekle beraber KDV nin asıl yüklenicisi (KDV yi ödeyecek ve
indirecek olan) asıl ithalatçıdır.

2.2.2. Hizmet İthalatında Mükellef :

Hizmet ithali tabirinin anlamı, 1 inci madde ile ilgili 3.2. nolu bölümde ve 6 ncı madde ile ilgili kısımda
açıklanmıştır. Uygulamada hizmet ithali yurt dışında mukim kişilerce ifa olunan hizmetlerin 6 ncı maddenin b
fıkrasına göre Türkiye'de yapılmış sayılması şeklinde anlaşılmakta, hizmeti ithal eden ise mükellef sıfatı ile değil 9
uncu maddede açıklandığı üzere sorumlu sıfatıyle bu işlemden doğan KDV yi ödemektedir.

2.3. Transit Taşımacılıkta Mükellef :

7 nci ve 14 üncü madde ile ilgili bölümlerde açıkladığımız gibi, parkurun bir kısmının Türkiye’de bulunduğu
nakliyelerin iç parkura isabet eden kısmı KDV ye tabi olmakla beraber bu işlemler 84/8889 nolu Bakanlar Kurulu
Kararı ile istisna kapsamına alınmış olduğu için, söz konusu işlemlerde vergi doğmamakta, dolayısiyle
mükellefiyet durumu ortaya çıkmamaktadır.

2.4. PTT ve Radyo-Televizyon Kurumlarının ve İcra Dairelerinin Mükellefiyeti :

8. maddenin 1/d fıkrasında PTT İşletme Müdürlüğünün ve radyo televizyon kurumunun (TRT) KDV mükellefi
olduklarının belirtilmesi bize göre tamamen gereksizdir. Çünkü bu kurumların faaliyetlerinin KDV ye tabi olduğu 1
inci maddenin 3/a fıkrasında hasseten belirtilmiştir ve KDV uygulamasındaki merkezi mükellefiyet esası uyarınca
söz konusu kurumların mükellef olmaları doğal sonuçtur (1 inci madde ile ilgili 4.1. nolu bölüme bakınız).

İcra yoluyla yapılan satışlarda KDV mükellefi icra daireleridir. (48 nolu Tebliğin D-1 bölümü)

2.5. Spor Toto, Piyango ve Benzeri Oyunlarda Mükellef :

Spor-Toto'nun, milli piyangonun ve Devletçe uygulanan benzeri talih oyunlarının KDV ye tabi olduğu belli
edildiğine göre (Md.1/3-b), bu oyunları düzenleyen Teşkilat Müdürlüklerinin de KDV mükellefi
oldukları ayrıca hükme bağlanmasına gerek göstermeyecek kadar açıktır. Kanun'un 23 üncü
maddesinde bu gibi piyangolar özel matrah şekline tabi tutulmuştur. Buna göre söz konusu Müdürlükler, bayi
kârını da ihtiva eden bilet veya kupon bedeli üzerinden iç yüzde hesabı ile bulacakları KDV tutarını
beyannamelerinde göstermek zorundadırlar. Yani bayiin bilet teslimi veya kupon kabulü dolayısiyle KDV
mükellefiyeti yoktur. Burada bayilerce yaratılan bir katma değer bulunmakla beraber, bayi safhasında katılan
değeri de kavrayan vergi, Müdürlük tarafından peşinen ödendiği için ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirmesi
söz konusu olmayacaktır. Bilet bayi tarafından satılmazsa Müdürlük geri aldığı bilete isabet eden KDV tutarını 35
inci maddeye göre, KDV beyannamesinde eksi değer olarak göstermek suretiyle düzeltmeye tabi tutmaktadır.

Öte yandan, KDV Kanunu'nun 20/4 üncü maddesine göre, talih oyununa katılma işleminin biletle belgelendiği
hallerde, bilette yazılı tutar KDV yi de ihtiva edecek şekilde belirlenir. Bilette KDV tutarı ayrıca gösterilmez, fakat
bilet bedeline KDV nin dahil olduğu belirtilir (1 No.lu Tebliğin A/3 bölümü).

Mesela;

10 YTL. bedelle satılan milli piyango biletinde 10 ÷ 118 x 18 = 1.52 YTL. lik kısım KDV dir.

1 Nolu KDV Genel Tebliğinin I/B-4 bölümünde, spor-toto ve milli piyango bayilerinin bu işleri dolayısiyle KDV
mükellefi sayılmayacakları belirtilmiştir.

2.6. At Yarışları ve Diğer Talih Oyunlarında Mükellef :

KDV Kanunu'nun 1/3-b maddesi ile KDV kapsamına alınan müşterek bahis ve talih oyunları tertiplenmesi konusu,
bu maddeyle ilgili 4.2. nolu bölümde geniş şekilde açıklanmıştır. Bu gibi bahis ve oyunlarda mükellef, bahsi yahut
oyunu düzenleyenlerdir. Söz konusu bahis ve oyunlara katılma karşılığında yahut oyunun icra edildiği yerlere giriş
için alınan ücretler, Kanunun 23/b maddesi uyarınca özel matrah şekline tabidir. Söz konusu ücretler KDV dahil
olarak (Md:20/4) ve perakendeci kârını da kavrayacak şekilde tesbit edilir. Dolayısiyle bahis veya oyundan doğan
KDV nin tümü, oyunu tertipleyen mükellefler tarafından ödenir.

2.7. Profesyonel Sanatçı veya Sporcuların Katıldığı Gösterilerde Mükellef :

KDV Kanunu'nun 1/3-c maddesi ile;

"Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar
ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi"

şeklindeki işlemler KDV kapsamına alınmış olup, bu işlemlerin KDV karşısındaki durumu, 1 inci maddeye ilişkin
4.3. nolu bölümde detaylı şekilde açıklanmıştır.

Bu işlemlerde KDV nin mükellefi, gösteriyi tertipleyenler veya gösterenlerdir. Söz konusu işlemler de özel matrah
şekline tabi olduğu için (Md:23/c) bu gibi işlemlerde doğan KDV nin tümü, tertipleyen veya gösterenler tarafından
ödenir.

2.8. Tekel Maddelerinin Satışında Mükellef :

1 nolu KDV Genel Tebliği'nin VII/D-4 bölümünde şu açıklamalarda yer verilmiştir :

"Diğer taraftan, Tekel maddelerinin satışında da, bayi paylarının değişik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmasında
ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek maksadıyla Kanunun 29 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak
Spor-Toto, Milli Piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir.

Buna göre, bu maddelerin vergisi, Genel Müdürlükçe, bayilere yapılan satış sırasında bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde
hesaplanıp ödenecektir. Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından herhangibir işlem yapılmayacak ve
satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer vergisini gösteremeyeceklerdir. Tekel
maddelerinin diğer işletmelerde (Mesela, hizmet işletmelerinde) kullanılması halinde indirimin nasıl yapılacağı hususu ilgili
bölümde açıklanacaktır.

Özetle, münhasıran Tekel, Mili Piyango, Spor-Toto ve ganyan bayii olanlar katma değer vergisi mükellefi olmayacaklardır. Bu
işlemlerin kısmen yapılması halinde ise, mükellefiyet sadece diğer mal ve hizmet teslimleriyle sınırlı olacaktır."

2.9. Kiralama İşlemlerinde Mükellef :

8 inci maddenin 1/h bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya
verenler KDV mükellefi olarak tayin edilmişlerdir.

Ticari çerçevede yapılan kiralama işlemleri 8 inci maddenin 1/h bendine göre değil 1/a bendine göre (ticari faaliyet
nedeniyle) tesis olunan mükellefiyetle ilgilidir. İktisadi İşletmelere dahil olmayan (gayrimenkul sermaye iradı sağlayan)
gayrimenkul kiraları ise 17 nci maddenin 4/e bendinde istisna kapsamına alınmıştır ve bir kimseye ait iktisadi
işletmeye dahil gayrimenkul adedi ne kadar çok olursa olsun o kimsenin kiralama işlemleri nedeniyle KDV
mükellefiyeti tesis ettirmesi söz konusu değildir. Bu nedenle 1/h bendine göre mükellefiyet tesisi gerektiren
kiralama işlemleri, menkul mal ve gayrımaddi hakların kiralanması ile sınırlı olup, bu işlemler nedeniyle
mükellefiyet tesis ettirilmesi ender rastlanan bir durumdur.

1 inci maddenin 3/f bendi ile KDV kapsamına alınmış olan kiralama işlemleri hakkındaki açıklamalarımız, söz
konusu maddeyle ilgili 4.6. nolu bölümde açıklanmıştır.

2.10. İsteğe Bağlı Mükellefiyet :

1 inci maddenin 3/h bendinde rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyet suretiyle
vergilendirilecek işlemler KDV kapsamına alınmış, 8 inci maddenin 3/ı bendinde ise isteğe bağlı mükellefiyete
göre vergilendirilecek işlemlerde, mükellefiyet tesisi talebinde bulunanların, bu işlemlere ilişkin KDV nin mükellefi
olacakları belirtilmiştir.

Vergi kapsamına girmeyen işlemlerin, işlemi yapanın isteği üzerine vergilendirilmesini öngören bu hükmün,
uygulama alanı bulması son derece zayıf bir ihtimaldir. Bir kimsenin işlemini vergi dışında gerçekleştirme imkanı
varken bundan sarfınazar edip teslim ve hizmetlerinde vergi uygulamak istemesi, dolayısiyle defter tutmak,
beyanname vermek, belge muhafaza etmek zorunda kalması beklenemez. Eğer işlem prensip olarak vergiye tabî
olmakla beraber istisna kapsamına alınmışsa, isteğe bağlı mükellefiyet (1/3-h maddesine göre) değil, istisnadan
vazgeçme başlıklı 18 inci maddeye göre söz konusudur.

2.11. Gereksiz Yere veya Gereğinden Fazla KDV Hesaplanması (İstisna veya Kapsam Dışı İşlemler İçin KDV
Hesaplanması, %1 veya %8 yerine %18 KDV Hesaplanması) :

Yaptıkları işlemler ;

• KDV kapsamı dışında kaldığı halde veya KDV den istisna edildiği halde, fatura ve benzeri vesikalarda KDV
gösterenler ile,

• KDV tutarını, yanlış oran kullanarak veya hesap hatası yaparak, olması gerekenden daha fazla tesbit edip
fatura ve benzeri vesikalarda gösterenler,

hatalı olarak gösterdikleri bu KDV yi beyannamelerine dahil etmek zorundadırlar. Bu düzenlemenin amacı,
KDV mükelleflerinin KDV adı altında elde ettikleri bu ek meblağları kendi mameleklerine dahil ederek haksız
kazanç sağlamalarını önlemektir (Md:8/2).

8 inci maddenin 2 nci fıkrasındaki, bu gibi fazla vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda
Bakanlığa yetki veren son cümle, 3297 sayılı Kanun'la eklenmiştir. Daha sonra bu bent hükmü 5035 sayılı
Kanunla değiştirilerek yukarıdaki şekli almıştır.

Bu şekilde gereksiz veya aşırı KDV talebiyle karşılaşan alıcılar, şu alternatiflerden herhangi birine göre işlemde
bulunabilirler:
• Gereksiz veya aşırı KDV gösterilmiş olan belgeyi, satıcıya iade edip, belgenin iptalini ve yerine KDV siz veya
KDV tutarı doğru hesaplanmış (doğru oran uygulanmış) yeni bir belgenin verilmesini isteyebilirler. Bu yöntem,
alıcı KDV mükellefi olsun olmasın uygulanabilir.

• Alıcı gerçek usulde KDV mükellefi ise, bunun yerine, hatalı faturanın aynen tekrarı şeklinde bir iade faturası
kesip, alış belgesinin KDV siz veya doğru KDV gösterilmek suretiyle yeniden düzenlenmesini isteyebilir.

Bu iki alternatif, satıcı beyannamesini vermeden önce uygulanırsa satıcı gereksiz KDV yi ödemek zorunda
kalmayacak, hatalı işlem beyannameye aksetmeksizin önlenmiş olacaktır.

Bu alternatiflerin, satıcı KDV beyannamesini verdikten sonra da uygulanması mümkündür. Bu takdirde satıcı
hatalı KDV yi beyanına dahil eder. Daha sonra fatura iptali yoluyla düzeltme yapılmışsa satıcı, iptalin gerçekleştiği
ay KDV beyannamesinde hatalı KDV yi indirim konusu yapar ve keseceği doğru faturayı işleme koyar. Düzeltme
işlemi iade faturası kesilmesi yoluyla yapılmışsa iade faturasında tekrarlanan hatalı KDV satıcı tarafından indirime
konu edilir, satıcının yeniden ve doğru şekilde keseceği fatura taraflarca işleme konulur.

23 nolu KDV Genel Tebliği'nin B bölümünde, fuzulen veya aşırı miktarda KDV yüklenenlerin KDV
mükellefiyetlerinin bulunması halinde (isterlerse yukarıdaki şekilde düzeltme yoluna gitmeyip) gereksiz veya aşırı KDV
tutarını indirebilecekleri, bu nedenle Vergi Dairesi'nce iade işlemi yapmasına gerek kalmayacağı açıklanmıştır.
Zaten 8 inci maddenin 2 nci fıkrası hükmüne göre, indirim hakkı bulunanların, gereksiz veya aşırı KDV
yüklenimlerini iade yoluyla gidermeleri mümkün değildir. 5035 sayılı Kanun’la 8/2 nci maddede yapılan
değişiklik, fuzulen maruz kalınan KVD nin, KDV mükelleflerine de iadesi yolunu açmıştır.

KDV Kanunu'nun 48 inci maddesine, 3297 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkra hükmüne göre;

"İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan
katma değer vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade olunur."

Dikkat edilirse Gümrük İdaresine fuzulen ödenen KDV nin, Gümrük Kanunu uyarınca (Gümrük İdaresi tarafından)
iade edilebilmesi için, ithalatı yapanın KDV mükellefi olmaması şartı aranmaktadır. Bu şart son derece
gereksizdir. Yasa değişikliği yapılarak gümrükte alınan haksız KDV ithalatçı kim olursa olsun Gümrük İdaresi
tarafından iade edilebilmelidir. Aşağıda metni bulunan 91 no.lu KDV Genel Tebliğinin J bölümünde, Gümrük
İdaresine fuzuli KDV ödemiş olan KDV mükelleflerinin bu KDV yi vergi dairesinden alabileceği hükmü getirilmiştir.
48 inci maddedeki yasal düzenleme hatasını telafi ediyor olmakla beraber bu Tebliğ hükmü yasal dayanağı
olmadığı için yetki aşımı oluşturmaktadır.

KDV ödenerek ithal edilmiş malın, mahrecine iadesinde ise, bu KDV ye Gümrük Yönetmeliği uyarınca ve varsa
gümrük vergileri ile birlikte, ithal işlemini yapan Gümrük İdaresince ithalatçıya iade edilmekte, ya da böyle bir iade
durumu yoksa, ithalde ödenen KDV indirilebilmekte, indirimle giderilememe halinde, geri gönderme işlemi ihracat
sayılarak bu KDV iade edilmektedir. (İstanbul Defterdarlığının bu görüşleri taşıyan 30.09.1996 tarih ve 6783 no.lu yazısı,
Bakanlığın 31.10.1996 tarih ve 51331 no.lu yazısı ile uygun bulunmuştur.) Fakat daha sonra verilen bir İstanbul
Defterdarlığı Muktezasında, mahrece iade suretiyle yapılan ihracatta KDV iadesinin Gümrük İdaresinden talep
edilmesi gerektiği ileri sürülerek YMM tasdik raporu ile yapılan bir iade talebi geri çevrilmiştir.(13.04.2000 tarih ve
2334 sayılı Mukteza).

Bir muktezada, KDV'den istisna edilmiş olan ihracat tesliminde yanlışlıkla KDV uygulayan mükellefin bu vergiyi
beyan edip ödemek zorunda olduğu ve bu verginin iadesinin de mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Yurt dışındaki
alıcının KDV ödemeyi reddettiği varsayımına göre açık bir haksızlığın ifadesi olan bu muktezaya katılmamız
tabiatıyla mümkün değildir. Bize göre burada, olayın özelliği dikkate alınarak ihraç faturasında yazılı KDV nin, söz
konusu ihraç işlemi ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV gibi değerlendirilmek suretiyle (KDV Kanunu'nun 32.
maddesine göre) veya düzeltme hükümlerine göre (VUK 116/126) iadesi gerekirdi.

Yasal gereklilik olmadığı halde, sorumlu sıfatıyle, 2 nolu KDV beyannamesi vererek KDV ödeyen ve indirim hakkı
bulunmayan bankaya, bu verginin 8/2 nci madde uyarınca iade edilmesinin uygun görüldüğü 14.5.1993 tarih ve
31354 sayılı Bakanlık yazısı şöyledir:

"İliniz Beşiktaş Vergi Dairesi mükelleflerinden Koç Amerikan Bank. A.Ş. nin yurt dışından ithal ettiği bilgisayarların nakliyesini
yapan firmalar, yurtdışında faaliyet gösterdiğinden nakliye ile ilgili katma değer vergisini sorumlu sıfatı ile beyan ederek ödediği,
bilahare ödenen verginin Katma Değer Vergisi Kanunun 14. maddesi gereğince transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında
yapılan taşıma işlerinin katma değer vergisinden istisna edildiği gerekçesiyle iadesini talep ettiği belirtilerek, taşımacılık istisnası
kapsamına giren faaliyet dolayısıyla fuzulen tahsil edilerek ödenen verginin, aynı Kanunun 8/2. maddesi çerçevesinde inceleme
sonucuna göre işlem yapılması yolundaki görüşünüz Bakanlığımızca da uygun bulunmuştur."

Bir başka olayda ise mükellef aldığı ithalat komisyonu üzerinden iç yüzde hesabı KDV hesaplamış ve komisyon
gelirinin bir kısmını KDV beyannamesinde teslim KDV si olarak göstermiştir. Mükellef bu gelirinin ihracat
istisnasına konu edilmesi gerektiği inancında olduğu için KDV beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiştir. İstemin
reddi üzerine mükellef vergi yargısına başvurmuş ve Danıştay 7.Dairesi, başka gerekçeler yanı sıra, 8 inci
maddenin 2 no.lu bendini de, iade talebinin yerine getirilmemesi için dayanak olarak göstermiştir. (27.2.1990 tarih
ve E:1989/1108; K:1990/452 sayılı karar) Danıştay'ın bu olayın özel durumu, yani mükellefin, hasılatının bir kısmını
KDV olarak ödemesi halini göz ardı ederek 8/2 maddeyi katı bir anlayışla yorumlamasını doğru bulmuyoruz. Kaldı
ki 23 no.lu Tebliğde, fuzulen hesaplanan KDV nin, alıcıya intikal ettirilmek üzere "mükellefe" iadesi
öngörülmektedir.

Geçmişte, İcra Daireleri ve Vergi Daireleri tarafından cebri icra gereği olarak veya Mahkemelerce İzale-i şuyu
nedeniyle yapılan 150 m² nin altındaki konut satışlarında, KDV istisnası (Geçici 8 inci madde) dikkate alınmaksızın
söz konusu resmi kuruluşlarca KDV tahsil edilmesi, çok kişinin bu vergiyi geri alabilmek için uzun uğraşlar
vermesine, her olayda ayrı ayrı mukteza istenmek zorunda kalınmasına yol açmıştır. Hatta çoğu alıcılar
kendilerinden haksız KDV alındığını bilmedikleri, ağır formaliteleri göze alamadıkları veya bu formaliteleri
tamamlayamadıkları için, ödedikleri haksız KDV leri sinelerine çekmek durumunda kalmışlardır.

Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 23.10.2000 tarih ve 632 sayılı Muktezada;

"... bahsi geçen satış işleminde 150 m² nin altındaki konut olarak kullanılan bölümlere ilişkin olarak Mahkeme Satış
Memurluğunca tahsil edilip Çatalca Vergi Dairesi'ne yatırılan katma değer vergisinin, alıcı ile Satış Memurluğunun birlikte Vergi
Dairesine başvurması ve alıcının bu vergiyi indirim konusu yapmasının mümkün olmadığının tespit edilmesi halinde, Vergi Usul
Kanununun hükümleri uyarınca alıcıya verilmek üzere Satış Memurluğuna iade edilmesi gerekmektedir."

cümlesine yer verilmiştir.

Bu muktezada bahsi geçen alıcının, bu vergiyi indirim konusu yapmadığını (KDV mükellefiyetinin bulunmadığını) ispat
etmesinin ne derece güç olduğunu izaha gerek yoktur.

Mükelleflerin, devralan KDV sorununu çözebilmek için kasdi şekilde yüksek oranlı KDV uygulamaları halinde ne
işlem yapılacağı belirsizdir. Bize göre, düşük oranda KDV ye tabi malların normal oranda KDV hesabına konu
edilmesi işlemi böyle bir kasıtla yapılmış olsa dahi, hatalı KDV, beyannameye intikal ettirilmeli ve alıcı da bunu
indirebilmelidir.

Hata anormal oranlar uygulanmak suretiyle yapıldığında, bu KDV nin alıcı tarafından indirilemeyeceği yolunda
yargı kararları mevcuttur.

Her ne kadar hatalı şekilde ödenen KDV indirim ve belli şartlarda alıcıya iade konusu yapılabilir ise de , KDV nin
içyüzde ile hesaplandığı hallerde, yüzdenin yanlışlıkla yüksek olması sonucu yapılan fazla KDV ödemeleri
satıcıya iade olunur. Nitekim bir muktezada, yazarkasasını %6 yerine %12 orana göre ayarlayarak kitap satışında
bulunan bir mükellefe, fark KDV nin iade edilmesi öngörülmüştür.

2.12. Gereksiz veya Gereğinden Fazla Yüklenilmiş KDV nin Bu KDV yi Ödemek Zorunda Olanlara İadesi :

KDV Kanunun 8 inci maddesinin 2 nci fıkrasında haksız KDV ödemek zorunda kalanlardan KDV mükelleflerinin,
bu haksız KDV ni indirim konusu yapabilecekleri fakat iade alamayacakları hükmü vardı. Haksız yüklenilmiş KDV
lerin iadesi sadece KDV mükellefi olmayanlar için mümkündü ve iade usulü 23 no.lu KDV Genel Tebliği’nde
düzenlenmişti.

5035 sayılı Kanunla 8/2 nci maddede değişiklik yapılarak, haksız yüklenilen KDV lerin KDV mükelleflerine de
iadesi esası getirilmiş ve bu konuda Bakanlığa verilen yetki 91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin J bölümünde
kullanılmıştır.

91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin J bölümü şöyledir :

“J- FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İNDİRİM HAKKINA SAHİP OLANLARA İADESİ

5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasında değişiklik
yapılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlar yanında sahip olanlara iadesine de imkan
tanınmıştır.

Değişiklik hükmünün Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip
olanlara nakden ve mahsuben iadesinin aşağıda belirtilen usul ve esaslara göre yerine getirilmesi uygun görülmüştür.

1. İade talebi en erken, fazla veya yersiz ödenen verginin indirim konusu yapıldığı dönemde yapılabilecektir. Verginin fazla veya
yersiz mahiyette olduğunun daha sonra fark edilmesi veya ortaya çıkması halinde de iade talep edilebilecektir. İade talep
edilebilmesi için fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem
beyannamelerinin tamamında “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden
vergi bulunmaması halinde fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.
Bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının
mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda:

-Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin
tamamı iade olarak talep edilebilecektir.

-Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden
vergi tutarı kadar iade talep edilebilecektir.

-Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran “diğer” işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına dahil
edilmeyecektir. İade, bu bölümde düzenlendiği şekilde yapılacaktır. Aradaki dönemlerde iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili
iade hesabına dahil edilmişse, dahil edilen kısım bu bölüme göre yapılacak iade hesabında dikkate alınmayacaktır.

2. İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Bu dilekçede;

-fazla veya yersiz ödendiği öne sürülen vergi tutarı,

-fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönem ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem
beyannamelerinde “sonraki dönemlere devreden KDV” satırındaki tutarların bir listesi,

- yukarıdaki şekilde belirlenecek iade tutarı,

yer alacaktır.

Dilekçe, iade talebinin yapılacağı dönem beyannamesinin ekinde verilecektir. Bu beyannamede dilekçede belirtilen iade tutarı
28 inci satır toplamından düşülüp 29 uncu satıra ilave edilecektir.

3. İade talebi, aşağıda (4) numaralı ayrımda belirtilen haller dışında, yeminli mali müşavir tasdik raporu veya vergi inceleme
raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde YMM tasdik raporları ile teminatsız
ve incelemesiz iade edilecek tutar, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu Genel Tebliğlerinde ihracat istisnası için öngörülen sınırı aşamayacak, tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde
miktara bakılmaksızın incelemesiz ve teminatsız iade yapılabilecektir.

İade ile ilgili YMM veya vergi inceleme raporlarında, fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talep
edilen dönem arasındaki dönemlere ait devreden vergiler listesi ile birlikte en az;

-iadesi talep edilen verginin “fazla veya yersiz vergi” olarak nitelendirilmesinin mevzuat dayanakları,

-fazla veya yersiz uygulanan verginin beyan edilip edilmediği,

-fazla veya yersiz ödenen verginin indirim hakkı tanınan işlemlerle mi, tanınmayan işlemlerle mi ilgili olduğu,

-fazla veya yersiz vergiye muhatap olanın bu vergiyi kanuni defterlere kaydedip kaydetmediği, (Fazla veya yersiz vergi indirim
hakkı tanınan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında yer alacak ve KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
İndirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında gösterilmeyecek ve KDV beyannamesine indirim olarak
intikal ettirilmeyecektir .)

-fazla veya yersiz verginin iade hakkı doğuran diğer işlemler nedeniyle iade olarak talep edilip edilmediği,

hususları yer alacaktır.

4. Fazla veya yersiz vergi;

-KDV Genel Tebliğlerine göre ihracat istisnasından doğan ve nakden talep edilen alacakların teminatsız ve incelemesiz iadesine
imkan veren sınırı aşmıyorsa,

-bizzat mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş ve ödenmişse,

-özel müzayede mahalleri hariç, müzayede mahallerinde veya gümrük depolarında yapılan satışlar nedeniyle bu satışları
düzenleyenlere ödenmişse,

İnceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ve teminat aranılmaksızın iade edilebilecektir. İade talebi yukarıda
bahsedildiği şekilde bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye ayrıca, verginin fazla ve yersiz ödendiğini gösteren belgenin ödemenin
yapıldığı kurum ve kuruluş tarafından onaylanmış örneği eklenecektir. Vergi daireleri ilgili dönem defter ve belgeleri üzerinde
gerekli incelemeyi yapmak suretiyle iade talebini sonuçlandıracaklardır.

Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile
başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine
doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca
gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade
talebini önceki paragrafta açıklandığı şekilde sonuçlandıracaktır.

5. İade işleminde fazla veya yersiz vergiyi uygulayan ile bu vergiye muhatap olan iade hakkı sahibinin 84 Seri Numaralı KDV
Genel Tebliği’nin “II.Özel Esaslar” bölümündeki şartları taşıması halinde iade talebi bu Genel Tebliğdeki açıklamalar
çerçevesinde yerine getirilecektir.

6. Fazla veya yersiz vergiye muhatap olanların katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması, bulunsa bile fazla ve yersiz
verginin indirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili olması halinde, bu verginin iadesi 23 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin (B)
bölümündeki açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilecektir.”

Tabiatıyle, bu uzun formalitelere gerek kalmaksızın hatalı KDV taşıyan fatura veya benzeri belgenin iptali ve
yerine doğru belge düzenlenmesi tercihe şayandır. Fakat rakamın büyük olması ve belge iptali dolayısiyle satıcı
lehine doğan indirim hakkının, satıcının işine yaramaması durumunda, Vergi Dairesi'nden iade istenmesi
zorunluluğu doğabilir.

3. KDV MÜKELLEFİYETİNİN SONA ERMESİ :

Şahsi işletme sahipleri muhtelif nedenlerle faaliyetlerini durdurup gelir vergisi ve KDV mükellefiyetlerinin sona
erdirilmesini istemektedirler. İş bırakma olarak isimlendirilen bu durum, vergiye tabi olmayı gerektiren
muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tarif edilmekte, işin herhangibir nedenle geçici süre
için durdurulması işi bırakma sayılmamaktadır (VUK Md:161). Bu esas, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı
elde edenler açısından da geçerlidir.

Mükellefin işi bırakma dilekçesi verebilmesi için işletmeye dahil olan tüm malları satması veya KDV hesaplayarak
işletmeden çekmiş olması gerekir. Çoğu mükelleflerin, işi bırakma dilekçesinde belirttikleri tarih itibariyle,
işletmelerinde mal bulunduğu, bu mallarla ilgili olarak (işletmeden çekiş nedeniyle) KDV hesaplamaksızın
mükellefiyetlerini sona erdirdikleri görülmektedir. Bu kimseler terk tarihi itibariyle işletme envanterine dahil malların
emsal bedeli üzerinden hesaplanacak KDV yi cezalı ve gecikme zamlı olarak ödemek zorunda kalabilirler.

Adi şirketler birer KDV süjesidir. Adi şirkete yeni ortak alınması veya ortak çıkması şirketin mükellefiyetini
etkilemez. Fakat Maliye İdaresi, ortak sayısının bire düşmesi halinde ortaklığın sona erdiğini, bu nedenle
ortaklığın tüm malvarlığının KDV ye tabi tutulmak suretiyle kalan ortağa fatura edilmesini ortaklığın KDV
mükellefiyetinin bu suretle sona erdirilmesini istemektedir. 1 inci madde ile ilgili 6.29. nolu bölümde izah ettiğimiz
gibi işletmenin bütünlüğü bozulmamışsa, mükellefiyetin kalan ortağa intikal ettiği kabul edilmeli ve KDV
hesaplanması istenmemelidir.

Kollektif, komandit, limited ve anonim şirketlerin KDV mükellefiyeti, bu şirketlerin tüzel kişiliği ortadan kalkıncaya
kadar devam eder.

Kooperatiflerin KDV karşısındaki durumu, 1 inci madde ile ilgili 6.21. nolu bölümde açıklanmıştır. Kooperatifler,
özel nitelikleri gereği, münhasıran KDV den müstesna işlemler yapmaları halinde KDV mükellefiyeti tesis
ettirmezler. Vergiye tabi işlemleri nedeniyle mükellefiyet tesis ettirmiş olan kooperatifler, bu vergiye tabi olmalarını
gerektiren işlemleri tamamen sona erdirdiklerinde veya münhasıran KDV den istisna edilen işlemler yapar hale
geldiklerinde, tüzel kişiliklerinin ortadan kalkması beklenmeksizin mükellefiyetleri terkin edilmelidir.

Aynı şekilde, KDV ye tabi işlemde bulunmaları nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettiren resmi kuruluşlar, meslekî
teşekküller, dernek ve vakıfların KDV mükellefiyeti, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tümüyle durdurulması
ve sona erdirilmesine bağlı olarak kaldırılmalıdır. Ancak uygulamada, piyango veya gösteri tertibi gibi geçici bir
işlem nedeniyle tesis ettirilen mükellefiyetlerin dahî sona erdirilmesinde güçlüklerle karşılaşılmaktadır.

Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine KONUT teslimleri yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere net alanı 150 m² yi
aşsın aşmasın 1.8.1998'den itibaren istisna kapsamına alınmıştır. (Md.17/4-k)

69 no.lu Tebliğ'de belirtildiği üzere ;

- 1.8.1998 tarihinden sonra kurulan ve KDV'ye tabi başka işlemi bulunmayan konut yapı kooperatiflerinin KDV
açısından mükellef olmaları ve KDV beyannamesi vermeleri sözkonusu olmayacaktır.

- 1.8.1998 tarihinden önce kurulmuş olan konut yapı kooperatifleri, KDV'ye tabi başka işlemleri yoksa, son
olarak Temmuz - Ağustos - Eylül / 1998 dönemini kapsayan üç aylık KDV beyannamelerini verdikten sonra
KDV mükellefiyetleri sona erecek, yine KDV'ye tâbi başka bir işlem yapmadıkları sürece KDV beyannamesi
 vermeyeceklerdir. Verilen son KDV beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV toplamı gider veya
maliyet olarak dikkate alınacaktır.

4. MÜKELLEFİYETİN SONA ERMESİNDEN SONRA YAPILAN İŞLEMLER :

Faaliyetin durdurulması veya sair nedenlerle işletmeden çekilen malın, ticari faaliyet çerçevesi dışına çıkarak özel
mameleke dahil mal hüviyeti kazanacağı ve bu nedenle söz konusu malların sonradan satılması işleminde
mükellefiyet söz konusu olmayacağı satışın gider pusulası veya protokol ile belgeleneceği görüşündeyiz.

Bu konu ile ilgi olarak Vergi Dünyası isimli derginin 86 ncı sayısında yayınlanan soruya ve son derece isabetli
bulduğumuz cevaba burada yer vermekle yetiniyoruz:

"SORU :

(A) isimli şahıs, ötedenberi gerçek usulde Gelir Vergisi mükellefi iken, 31.12.1986 tarihinde işini terk etmiş ve işin bırakılmasına
ilişkin VUK'ndaki ve KDVK'ndaki yükümlülüklerini yerine getirmiş, KDVK'nun 41 inci maddesinde hüküm altına alındığı şekilde
KDV beyannamesini zamanında vergi dairesine vermiştir. Sözkonusu şahıs işini bırakması dolayısıyla şahsi mal varlığına intikal
eden 10.000.000 değerindeki emtiasını 30.7.1987 tarihinde 15.000.000 liraya gerçek usulde mükellef (B) şahsına satmıştır. Bu
satış neticesinde elde edilen 5.000.000 TL lık kazanç (A) şahsı tarafından 1987 yılının arızi kazancı olarak beyan edilmiştir.

Bu durumda;

a. Sözkonusu (A) şahsı 30.7.1987 tarihinde satışını yaptığı malların Katma Değer Vergisini alıcıdan tahsil ederek vergi dairesine
beyan edecek midir?

b. İlgili kişinin mükellefiyet kaydı 31.12.1986 tarihi itibariyle 1987 yılının Ocak ayında silindiğine göre, fatura düzenlenmesi
sözkonusu değildir. Bu durumda satışını nasıl belgeleyecektir?

YANIT :

a. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin 1 nolu bent hükmüne göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV ne tabi olup, bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde
meydana gelen mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV ne tabi değildir. Sözü edilen kanunun yine birinci maddesinin ikinci
fıkrasında sözkonusu faaliyetlerin devamlılığının Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine; Gelir Vergisi Kanunda açıklık bulunmadığı
hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükmü yer almaktadır.

Sorunuzda da belirttiğiniz gibi (A) şahsının elde ettiği kazanç arızi ticari muamelelerin icrasından elde edildiğinden, bu kazancın
GVK 82/1. maddesi uyarınca arızî kazanç olarak beyan edilmesi uygundur.

Yukarıda da değindiğimiz gibi arızi olarak yapılan ticari muamelelerde ortaya çıkan mal teslimleri Katma Değer Vergisi Kanunu
uyarınca KDV ye tabi değildir. Bu durumda söz konusu (A) şahsının alıcıdan KDV tahsil etmemesi gerekir. Buna rağmen
düzenlenen belgelerde KDV gösterilmiş ise, KDVK nun 8/2 nci maddesi uyarınca bu verginin ödenmesinde (A) şahsı yükümlü
olacaktır.

b. İlgili (A) şahsının mükellefiyet kaydı 31.12.1986 tarihi itibariyle 1987 yılının Ocak ayında silindiğine göre 30.7.1987 tarihinde
yapılan satış için fatura düzenlemesi söz konusu değildir. Bu durumda yapılan satış işlemi alıcı ve satıcı arasında düzenlenecek
bir satış sözleşmesi ile tevsik edilebilir."

Not: Halen geçerli mevzuata göre, mükellefiyeti sona ermiş olanlar tarafından yapılan arızî ticari mal satışlarının gider pusulası
ile belgelenmesi, bu satışlarda KDV ve stopaj hesaplanmaması gerekmektedir.
MADDE 9 : VERGİ SORUMLUSU

MADDE METNİ :

" Vergi Sorumlusu:

Madde 9 - 1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş

merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi
alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutabilir.

2.(4008 sayılı Kanun'un 30 uncu maddesi il e eklenen bend) Fiili yada kaydî envanter sırasında
belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar
nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın
alan mükelleften aranır.

Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve
hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir.
Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve
hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi,
alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Bu tarhiyata (4369 sayılı Kanunu’nun
81/E-1’inci maddesi ile değişen ibare)vergi ziyaı cezası uygulanır.

Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme
raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve
buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 VI-B
15 C
19 A
30 F
31 B
46 A
49 B
51 II
53 -
55 -
58 A
68 -
70 7
72 4
73 8
77 4
81 B-2
83 5
84 2
85 B
86 B
89 A
91 A
93 5
95 1-3; 5, 7
96 5
97 1-2; 3, 4
99 5
104 2,3
105 A-1
110 A-3
MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV de vergi sorumluluğunu düzenleyen bu maddenin mahiyeti ve konuluş amacı, madde gerekçesinde şöyle
ifade edilmiştir:

"Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır. Madde hükmüne
göre, mükellefin memleket içinde ikâmetgâhının, işyerinin, kanuni merkez veya iş merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen
diğer hallerde Maliye ve Gümrük Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması
bakımından, işlemlere taraf olan diğer bir şahsı veya şahısları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılan
haller, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu
hallerdir. Burada sayılan haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyet altına alınmasının gerekli görüldüğü diğer durumlarda
da, Maliye ve Gümrük Bakanlığının mükelleften gayri bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi bulunmaktadır.

Maddede belirtilen "işlemlere taraf olanlar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse
veya kendisine mal teslim edilen yahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir."

2. BEYAN ESASI VE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ :

9 ncu maddenin birinci bendi uyarınca KDV sorumluluğu yüklenmiş bulunan kimseler, ilgili işlem bedeli üzerinden
ayrıca hesaplayacakları KDV yi işlemin vuku bulduğu ayı izleyen ayın ilk 20 günü içinde 2 nolu KDV beyannamesi
ile beyan etmek ve ödemek zorundadırlar. (KDV sorumluluğunu gerektiren işlemin bulunmadığı aylar için 2 nolu KDV
beyannamesi verilmez.)

2 nolu KDV beyannamesi, KDV mükelleflerince kullanılan 1 nolu beyannameye benzer şekilde dizayn edilmiş,
istisna, indirim ve iade sütunlarına yer verilmiştir. Halbuki uygulamada, KDV sorumluluğunu gerektiren işlem, aynı
zamanda istisna kapsamına giriyorsa, hiç beyanname verilmemekte ve beyanname verilmesi de istenmemektedir.
Mesela yurt dışında satın aldığı malı, Ankara'daki deposuna kadar bir yabancı kuruma taşıtan firma, bu taşıma
KDV den istisna olduğu için 2 nolu KDV beyannamesi vermemektedir.

2 nolu KDV beyannamesinin şekli, bir ay içinde birden fazla sorumluluk gerektiren işlem bulunduğu takdirde bu
işlemlerden her biri için (işlemi yapanlar itibariyle gruplanmış olarak) ayrı ayrı beyanda bulunulması gerekeceği izlenimi
vermektedir. Halbuki, bir ayda farklı firmalara iş yaptırılsa ve işlem ne kadar çok ve farklı olursa olsun muhatap
tektir ve bu muhatap KDV sorumlusudur (Md:44/b). Diğer vergi kanunlarındaki sorumluluk uygulamasında olduğu
gibi, bir dönem içindeki tüm işlemler sorumlunun düzenleyeceği tek beyannamede toplanmalıdır. (Ancak Bakanlık
53 nolu Tebliğde her bir sorumluluk türü için ayrı beyanname verilmesini sorumluluk türü aynı olan KDV lerin tek beyannameye
liste eklenerek beyan edilebilmesini öngörmüştür.)

3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE KDV SORUMLULUĞUNA

İLİŞKİN ESASLAR :

3.1. Genel Açıklama :

KDV nin konusu vergi kapsamına alınmış olan mal teslimleri ve hizmet ifalarıdır. KDV Kanunu'nun 1 inci
maddesinde de ifade edildiği üzere, bu işlemleri yapanların yabancı uyruklu olup olmamaları, ikâmetgâhlarının,
işyerlerinin, kanuni merkezlerinin veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemin mahiyetini değiştirmez
ve KDV'nin doğuşunu etkilemez.

Ancak işlemi yapanın Türkiye'de bulunmaması halinde vergisel ödevlerin yerine getirilmesinden SORUMLU
TUTULABİLECEK başka birinin tayini vergi tekniği ve vergi emniyeti açısından gerekli görülmüştür. İşlem mal
teslimi şeklinde ise vergileme, malın ithali aşamasında ve ithalatı yapanın mükellef olarak tayini suretiyle
yapılmaktadır (Md:8/1-b; 10/ı).

İşlemin hizmet ifası şeklinde olması halinde, mükellef hizmeti yapmış olan yurt dışındaki firma olmakla beraber,
bu işlemle ilgili KDV beyannamesinin verilmesi (2 nolu KDV beyannamesi) ve
verginin ödenmesi sorumlu tayin edilen ve aynı zamanda tarhiyatın muhatabı olan (Md:44) kişiler
tarafından yerine getirilir.

15 nolu KDV Genel Tebliğinin, konu ile ilgili C bölümü şöyledir:

"C.YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLER:

Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabilecektir.
Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş
sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet
ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş
merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9 uncu maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki
muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir."
Başka bir anlatımla, yabancı kişi, kuruluş ve firmalarca yapılan hizmetler, 6 ncı madde ile ilgili bölümde
açıkladığımız esaslar çerçevesinde Türkiye'de yapılmış (ithal edilmiş) sayılmakta ise vergilemenin 9 uncu madde
uyarınca, yani KDV sorumlusu eliyle yapılması gerekmektedir.

Örnek vermek gerekirse;

Yabancı firmalarca verilen,

• Serbest meslek,
• Telif, patent, know-how,
• Komisyon,
• Kiraya verme,
• ve benzeri

hizmetler, bu hizmetten yararlananlara KDV sorumluluğu getirmektedir.

Ancak;

Yabancı kişi veya kuruluş Türkiye'de işyeri (şube) açtığında, yabancının bu işyeri ile ilgili olarak mükellefiyet tesis
edilir. Böylelikle yabancı kurum bu şubede yapacağı işlemler itibariyle KDV mükellefi olur. Şubeyi açan ve işleten
firma, esas itibariyle yurt dışında mukim olmasına rağmen Türkiye şubesinde yaptığı işlemler bakımından
herhangi bir Türk vergi mükellefinden farksızdır. Defter tutar, VUK.'na uygun belge düzenler ve işlemlerin KDV sini
belge üzerinde gösterip müşterisinden tahsil ederek KDV beyannamesine dahil eder. Yani bu durumda işleme
taraf olanın KDV sorumluluğu söz konusu olmaz.

Nitekim bir muktezada;

"IBM Şirketinin Bakanlığımıza gönderdiği örneği ilişik dilekçesinde, bilgi işlem makinalarının satış ve kiralama işi ile uğraşan
şiketin, dar mükellef statüsünde İliniz Galata Vergi Dairesine kayıtlı bulunduğu, makine kiralama hizmetleri karşılığında katma
değer vergisi uygulayarak mükellef sıfatıyla beyan edip ödediği, ancak bazı kamu kuruluşlarının makina kiralamalarıyle ilgili
katma değer vergisini şirkete ödemeyip kendilerinin vergi dairesine yatırma yoluna gittiklerinden söz edilerek durumun açıklığa
kavuşturulması talep edilmektedir.

Merkezi yurt dışında bulunan ancak ülkemizde kurumlar vergisinin dar mükellefi durumunda bulunan şirketin, Türkiye'deki
faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisi hesaplayıp mükellef sıfatıyla beyan etmesinde kanuna aykırı bir husus
bulunmamaktadır."

cümlelerine yer verilmiştir.

Yabancı firma Türkiye'de iş yeri açmış olmakla beraber bu firma tarafından yapılan hizmet, yurt dışındaki merkezi
veya yurt dışındaki herhangi bir işyeri tarafından icra edilmişse (fatura yurt dışında
düzenlenip gönderilmişse) ve hizmet 6 ncı maddeye göre Türkiye'de yapılmış sayılıyorsa KDV hizmetten faydalanan
yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyle ödenecektir.

Yurt dışındaki firmalara, ihraç mamullerimizin pazarlanması amacıyla verilen komisyonlar ile yine yurt dışında
yapılan ilan ve reklam hizmetlerinin bedelleri için KDV sorumluluğu aranmayacağına dair 266 nolu Hesap
Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararı, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın ekindedir.

Bakanlıkca da onaylanan 266 nolu Karar böyle olmakla beraber, bu karardan habersiz inceleme elemanlarınca
söz konusu komisyonlara ilişkin KDV sorumluluğunun yerine getirilmediği gerekçesiyle tarhiyat önerilmiş hatta bu
tarhiyatlar vergi yargısınca kabul edilmiştir. (Danıştay 11 inci Dairesi'nin YAKLAŞIM dergisinin Mayıs 1997 sayısında
yayınlanan kararı) 6 ncı maddede sonradan yapılan değişiklik söz konusu karara yeni bir yasal zemin kazandırmış
olup bu sorun tamamen ortadan kalkmıştır.

İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 28.9.1993 tarih ve 15125 sayılı muktezada, yurt dışına yapılan seyahatlerde
ortaya çıkan (otel, lokanta gibi) hizmet bedellerinin KDV sorumluluğu gerektirmediği belirtilmiş olup, bu
muktezadaki görüşde, 6 ncı maddede yapılan değişiklikle, daha sağlam bir yasal zemin kazanmıştır.

Yurt dışından ithal olunan hizmetlerde KDV sorumluluğu söz konusu olabilmesi için;

- İthale konu hizmet KDV istisnası konusuna girmemelidir. (Mesela ithale konu hizmet yurtdışı taşımacılık ise bu
hizmet 14’üncü maddeye göre KDV’den müstesna olduğu için KDV sorumluluğu söz konusu olmaz. Aynı şekilde yurtdışında
yaptırılan sigortalar için ödenen primler, sigorta hizmetleri 17’inci maddeye göre KDV’den müstesna olduğu için KDV
sorumluluğu gerektirmez.)

- İthale konu hizmet KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesine göre, Türkiye’de vergilendirilebilir nitelik arz etmelidir.
6’ncı maddeye göre bir hizmetin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için ya hizmet Türkiye’de ifa edilmiş olmalı ya
da yurtdışında ifa edilmiş olmakla beraber hizmetten Türkiye’de yararlanılmalıdır.
 Örnek vermek gerekirse 6’ncı maddedeki yeni anlayışa göre yurtdışında yaptırılan reklam hizmeti,
yurtdışındaki bir otelde konaklanması gibi işlemler hem yurtdışında yapıldığı hem de faydalanma yurtdışında
olduğu için Türkiye’de vergilenemez, dolayısıyla KDV sorumluluğuna konu olmaz. Buna mukabil Türkiye’de
yapılacak bir inşaatın projesi yurtdışında çizilmiş yani hizmet yurtdışında ifa edilmiş olsa bile, proje Türkiye’de
aplike edileceği yani faydalanma Türkiye’de olacağı için KDV sorumluluğu gerektirmektedir. Bir yabancı
şarkıcının Türkiye’de konser vermesi işlemi Türkiye’de yapılmış hizmet olduğundan, bu hizmetin bedeli
üzerinden de sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerekmektedir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın 16.4.1999
tarih ve 1601 sayılı muktezasını Türkiye’de konferans veren bir yabancının bu hizmeti için yurtdışına yapılan
ödeme için 2 no.lu KDV beyannamesi verilmesi gerektiği belirtilmiştir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 2.2.1999 tarih ve 596 sayılı muktezasında serbest bölgeden ithal edilen yazılım
için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 10.7.2000 tarih ve 3877 sayılı muktezasında, merkezi İngiltere’de bulunan Reuters
Television Ltd. isimli şirketten satın alınan haber hizmetinin, bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış oluşu
dolayısıyla KDV sorumluluğuna tabi olduğu açıklanmıştır. Buna mukabil Gelirler Genel Müdürlüğü’nün
B.07.0.GEL.0.53/5301-2822 sayılı muktezasında bir Türk televizyon işletmesinin münhasıran Avrupa’da
izlenmekte olan yayınları için EUTELSAL uydusundan sağladığı hizmetlerden yurtdışında faydalanıldığı için
bu hizmetlerin KDV’nin konusuna (KDV sorumluluğuna) girmediği ifade edilmiştir.

- Türkiye’ye ithal edilen mallara yönelik hizmetler, bu mallarla birlikte ithal edilmiş sayılarak KDV sorumluluğuna
konu olmakta, buna mukabil yabancı firmaların Türk ihraç mallarına yönelik hizmetlerinde faydalanmanın
yurtdışında olduğu kabul edildiğinden KDV sorumluluğu ortaya çıkmamaktadır.

Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın 30.11.1999 tarih ve 4909 sayılı muktezasında Türkiye’ye ithal edilecek olan
mallara yönelik pazar araştırması, gözetim ve denetim hizmeti verilmesi işlemi için sorumlu sıfatıyla KDV
ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine İstanbul Defterdarlığı’nın 18.1.2000 tarih ve 349 sayılı muktezasında
yabancı firmalardan sağlanan hizmetlerin Türkiye dışına ihraç edilecek mallara yönelik olması halinde KDV
sorumluluğu gerektirmeyeceği belirtilmiştir.

3.2. KDV Sorumlusu Kimdir?

Yurt dışından sağlanan ve 6 ıncı maddeye göre Türkiye'de yapılmış (yahut ithal edilmiş) sayılan hizmetlerde
sorumlu, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhataptır. Yurt dışından hizmet sağlayan kişinin KDV'den sorumlu
tutulabilmesi için, o kimsenin vergi mükellefi olması gerekmez. Mesela vergi mükellefiyeti bulunmayan bir kimse,
yaptıracağı villanın projesini İtalya'da mukim bir mimara çizdirdiğinde, çizim bedeli üzerinden normal orana göre
KDV hesaplayıp 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesine ödemesi gerekmektedir. Aynı şekilde KDV
mükellefleri de yurt dışından hizmet sağladıklarında sorumlu sıfatıyle KDV hesaplayıp 2 nolu beyanname ile
ödemek ve indirim hakları var ise indirmek zorundadırlar.

9 uncu maddenin birinci bendi ile Maliye Bakanlığına, mükellefin Türkiye içinde ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş
merkezi bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağını emniyet altına almak amacıyla,
vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya "diğer ilgili bir şahsı", verginin ödenmesinden sorumlu tutmak yetkisi
tanınmış bulunmaktadır.

4008 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, bu hüküm yeniden düzenlenmiş ve eski metinde yer alan "diğer ilgili bir
şahsı" şeklindeki anlamsız ibare kaldırılarak sorumluluğun sadece işleme taraf olanlara yüklenebilmesi
öngörülmüştür.

3.3. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV'nin Hesaplanması :

3.3.1. KDV Matrahının Tesbitinde Kullanılacak Kur :

Sorumlu sıfatıyle KDV hesaplanmasını gerektiren hizmet hangi tarihte ifa edilmişse, hesaplama ve beyanın da bu
tarihe göre yapılması gerekmektedir.

10 uncu madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere hizmet şeklindeki işlemlerde KDV yi doğuran olay hizmetin
ifa edilmesidir. Fakat hizmetin ne zaman ifa edildiğini tesbit etmekte çoğu zaman güçlüklerle karşılaşılır.
Uygulamada, hizmetin ifa tarihini belirleyen ana unsur fatura veya hizmet bedelini belgeleyen makbuz, borç
dekontu ve benzeri belgelerdir. Bu belgelerin üzerinde yazılı tarihe hizmetin ifa tarihi olarak itibar edilmektedir.
Yurt dışından sağlanan hizmetlerin bedeli genellikle yabancı para olarak gösterilir. Söz konusu yabancı paranın
TL'na çevrilmesinde hizmetin ifa tarihindeki cari kur esas alınır. Cari kuru belli olmayan dövizlerin TL'na
çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler (Md:26). Bakanlık konvertible olmayan dövizlere
ilişkin kurları yılda bir kere (yıl sonu itibariyle) VUK Genel Tebliği çıkarmak suretiyle tesbit etmektedir.

Mükellefin Dergisi'nde (Ocak 1998) yayınlanan 6.1.1997 tarih ve 5713 nolu Bakanlık muktezasında şöyle
denilmektedir :

"İlgide kayıtlı dilekçenizde belirtilen konuya ilişkin olarak 22.1.1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 253 Sıra
Numaralı Vergi Usul Kanununun Genel Tebliği'nin "B" bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Bu açıklamalara göre, yurtdışındaki kişi ve firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak
göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru
üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterilecektir. Ancak, inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi
halinde, mükelleflerin bu belgelerini tercüme ettirmeleri gerekmektedir."

Bizim anlayışımıza göre, tarafların aralarında belirledikleri bir kur (cari kur) var ise bu kur esas alınır. Cari kuru
belirlenmemiş işlemlerde ise TCMB döviz alış kuru esasdır.(Md.26) Hizmet bedeli T.C. Merkez Bankası tarafından
günlük olarak kur tesbitine konu edilen bir döviz ile ifade edilmişse, hizmetin ifa günü için belirlenmiş olan döviz
alış kuru, günlük kur tesbitine konu edilmeyen dövizlerde ise yürürlükdeki en son VUK Genel Tebliğinde belirtilen
döviz kuru, TCMB nin belirlediği fiili kur veya para piyasalarında cari olan kur dikkate alınabilir.

Ödemede gecikme dolayısıyla sonradan ortaya çıkan kur farkları KDV sorumluluğuna konu edilmemelidir. Zaten
vadeli ithalattaki kur farkları da KDV sorumluluğu getirmemektedir.

3.3.2. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV'nin Matrahı ve Oranı :

KDV de matrah, işlemin bedelidir. Bedelin döviz olarak belirlendiği hallerde kur tesbiti yukarıda izah ettiğimiz
şekilde yapılır. Alıcı hizmeti yapan yabancıya, fatura bedelini borçlandıktan veya ödedikten başka herhangi bir
surette menfaat sağlamışsa bu menfaatin de KDV matrahına sokulması gerekir.

Bu menfaatler daha çok;

• Bedelin stopaja tabi olması halinde, stopajın müşteri tarafından üstlenilmesi ve

• Hizmeti ifa edecek olanın yol, yeme, yatma ve benzeri ihtiyaçlarının hizmete talip olan
tarafından karşılanması,

şeklinde olmaktadır. KDV sorumluluğu ile stopaj sorumluluğu arasında bu yönden de benzerlik bulunmaktadır.

Yurt dışından gönderilen bazı hizmet faturalarında, o ülkede uygulanan KDV ayrıca gösterilmektedir. Hernekadar
25 inci maddede KDV nin KDV matrahına girmeyeceği belirtilmişse de, sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV nin
hesabında faturadaki dip yekunun dikkate alınması tavsiyeye şayandır. Çünkü 25 inci maddede bahsi geçen KDV
ile 3065 Sayılı Kanuna göre hesaplanan KDV kasdedilmektedir.

Halen geçerli KDV oranları dikkate alındığında, hizmet şeklindeki işlemlerde normal oranın (% 18) uygulandığı
görülmektedir. Bunun tek istisnası finansal kiralama işlemleridir. (% 1, % 8, veya % 18) Oran Konusu 28 inci madde
ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

3.4. 2 Nolu KDV Beyannamesinin Ne Zaman ve Hangi Vergi Dairesi'ne Verileceği :

İşlemin bedeline mahsuben avans mahiyetinde ödemede bulunulması prensip olarak sorumlu sıfatıyle KDV
hesaplamasını gerektirmez (Halbuki G.V.K.nun 94 üncü maddesine göre avanslar stopaja tabidir.) Buna mukabil henüz
ödeme yapılmamış olsa bile, hizmetin ifası tamamlandığında (çoğu hallerde hizmet bedelinin tahakkuk ettirilmesine
paralel olarak) sorumlu sıfatıyle KDV hesaplanması gerekir.

Öte yandan, avans ödenmesi KDV doğurucu bir işlem olmamakla beraber bazı hallerde ödemenin avans
olmadığı, tamamlanmış olan veya öyle sayılan bir hizmetin bedeli olduğu anlayışından hareketle, KDV
sorumluluğunun, ödemenin yapıldığı ay itibariyle yerine getirilmesi istenebilir. Nitekim bir muktezada şu ifadelere
yer verilmiştir:

"Yazınızda sözü edilen firmanın satışları üzerinden 2,25 oranında hesaplanarak tahakkuk ettirilen lisans ücretleri transfer tarihini
izleyen beyan döneminde firma tarafından bağlı olduğu Vergi Dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Sorumlu
sıfatıyla verilecek beyannamelerle, beyan edilecek bir işlem bulunmadığı dönemlerde, beyannamenin verilmesine gerek
bulunmamaktadır.

Bu işlemde vergi matrahı transfer edilen lisans ücreti olacaktır. Matrah üzerinden vergi hesaplanacaktır. Peşin lisans
ödemelerinde Katma değer vergisi yukarıdaki açıklamalara göre beyan edilip ödenecektir."

Ancak biz KDV sorumluluğu doğuşunun ödemeye (transfere) bağlanmasını doğru bulmuyoruz. Bize göre
sorumluluğun doğduğu ayın belirlenmesinde, KDV Kanununun 10 uncu maddesi ve ilgili belgenin tebellüğ tarihi
göz önünde tutulmalıdır.

Hizmetle ilgili fatura ve benzeri belgenin hizmetten faydalananın eline muhtelif nedenlerle gecikmeli olarak
geçmesi sıklıkla rastlanan bir durumdur. Bu şekilde gecikmeli olarak KDV sorumlusuna ulaşmış belgeler
bakımından beyan zamanını tesbitinde, belgenin tebellüğ tarihine itibar edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Mesela
30 Haziran tarihini taşıyan hizmet faturası 15 Eylül günü tebellüğ edilmişse KDV sorumlusu 2 nolu KDV
beyannamesini 1-20 Ekim tarihleri arasında verebilmelidir. Başka bir anlatımla gecikmeli tebellüğ olayı mücbir
sebep olarak kabul edilmelidir. Tabiatıyle tebellüğdeki gecikmeye bağlı olarak, fatura tarihine göre daha sonraki
dönemde KDV beyanında bulunan vergi sorumlusu, tebellüğün gecikmiş olduğunu, P.T.T. kayıtlarıyle, evrak giriş
defteri ile, muhaberat evrakıyle veya bir başka delil göstererek isbat edebilmelidir. Ancak aksi görüşte olanların da
çıkabileceği unutulmamalıdır.
KDV sorumlularınca kullanılan 2 nolu KDV beyannamesinin hangi Vergi Dairesine verileceğine dair açık bir
hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada bu beyannameler, KDV mükellefleri bakımından KDV mükellefiyetinin
bulunduğu Vergi Daire'sine verilmektedir.

KDV mükellefiyeti bulunmayan bankaların ve sigorta şirketlerinin düzenlediği 2 nolu KDV beyannameleri bunların
kurumlar vergisini tarh eden vergi dairelerince kabul edilmektedir. Hiç mükellefiyeti bulunmayanların sorumlu
sıfatıyla ödeyecekleri KDV nin ise bu kişi veya kuruluşların ikametgahının yahut kanuni merkezlerinin bulunduğu
yer Vergi Dairesince tarh ve tahsil edileceği anlaşılmaktadır.

3.5. Sorumlu Sıfatıyle Hesaplanan KDV'nin İndirilmesi :

Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV nin indirim hakkı tanınan işle ilgili olarak yüklenilmiş olması halinde, 1 nolu KDV
beyannamesinin tanzimi esnasında indirilecek KDV tutarına ilave edilmek suretiyle
indirim konusu yapılması mümkün ve gereklidir.

Şayet indirimin yapıldığı ayda mükellefin bu indirimi karşılayacak miktarda ödenecek KDV si çıkıyorsa, sorumlu
sıfatıyle ödenen KDV, aynı ayda 1 nolu KDV beyannamesi ile ödenecek vergi
miktarını azaltacağı için, sorumluluk yüklenmiş olan mükellef, herhangi bir mali zarara uğramaz. Keza bu
durumda sorumlu sıfatıyle KDV ödenmesi mükellef sıfatı ile ödenecek KDV yi azalttığı için Devletin toplam vergi
tahsilatı da etkilenmemiş olur.

Fakat;

• Sorumlu sıfatıyle KDV ödemek zorunda kalan mükellefin 1 nolu KDV beyannamesinde devrolan
KDV çıkıyorsa, yapılan ödeme devrolan KDV'nin büyümesine ve mükellef üzerindeki KDV den
kaynaklanan finansman yükünün daha da ağırlaşmasına yol açar.

• Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV, indirim hakkından başka iade hakkına da konu edilmişse
mükellef kendi eliyle ödediği KDV yi geri alabilmek için (mahsup veya) iade prosedürünün
tamamlanmasını beklemek zorunda kalmaktadır.

• Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV nin indirim hakkına konu edilemediği durumlarda (mesela
bankalarda) ise bu ödeme, KDV sorumlusu açısından gider veya maliyet unsuru, Hazine
açısından ise nihai vergi geliridir.

bize göre indirim işlemi sorumlu sıfatıyle KDV nin fiilen ödendiği (veya tahakkuk fişinin düzenlendiği) ayda değil,
sorumluluk halinin doğduğu ay itibarıyle yapılmalıdır. Mesela yabancı firmanın hizmet faturası Haziran ayında
tebellüğ edilmiş ve kayda alınmışsa, Haziran ayında indirilecek KDV hesabına borç, sorumlu sıfatıyle ödenecek
KDV hesabına alacak kaydedilmek suretiyle sorumlu sıfatıyle KDV tahakkuk kaydı ve indirim kaydı yapılmalıdır.
Tabiatıyle 2 nolu KDV beyannamesi Temmuz ayının ilk 25 günü içinde verilecektir. (Bu görüşümüzü doğrulayan
muktezalar vardır.)

Hernekadar 29 uncu maddede, indirim yapılabilmesi için, KDV nin fatura ve benzeri belgelerde gösterilmiş olması
şart koşulmuş ise de bu hükmü, faturayı verenin Türkiye'de KDV mükellefi olması hali ile sınırlı şekilde anlamak
gerekir. KDV Kanunu'nun 3/d maddesi uygulamasında olduğu gibi mükellefin, kendisi açısından girdi KDV si
niteliği taşıyan ve bizzat hesaplayıp ödediği bu vergiyi indirmesi KDV nin genel esprisi gereğidir. Nitekim bir
muktezada sorumlu sıfatıyle ödenen KDV nin genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.
Keza, sorumlu sıfatı ile ödenen KDV, iade hakkı tanınan işlemlerle ilgili ise, gerektiğinde iade konusu da
yapılabileceği tabiidir.

KDV sorumluluğunun, yasal süresi içinde yerine getirilmemiş olması nedeniyle ikmalen veya re'sen yapılan KDV
tarhiyatlarında ise KDV indirimi, tarh olunan KDV nin ödenip kayda geçirildiği ayda yapılabilmektedir. (49 nolu KDV
Genel Tebliği)

Tebliğde belirtilmemekle beraber, 2 nolu beyannamenin pişmanlıkla verildiği hallerde, indirim işleminin
beyannamenin verildiği ay itibariyle yapılması gerektiği kuşkusuzdur. (Bu konuda 34'üncü maddeye de bakınız)

3.6. Uygulama Örneği :

A Firması, Türkiye'de üreteceği bir mal ile ilgili olarak, bir İtalyan firmasından lisans sağlamıştır.

- Lisans ücreti (net) 100.000 EURO dur.

- İtalyan firmanın fatura tarihi 18.02.2004 dür (Kur: 1.688.000 TL).
- Bu fatura 10.4.2004 de tebellüğ edilmiş ve aynı gün kayda alınarak, ücretin 20.000 EURO luk
kısmı havale edilmiştir (Kur:1.690.000.000 TL).
- Bakiye 80.000 EURO ise anlaşma gereği 25.06.2004 de gönderilmiştir (Kur: 1.800.000 TL).

Firmanın yapacağı yevmiye kayıtları şöyle olmalıdır :

793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

-Müşavirlik Giderleri 187.777.777.777
191 İNDİRİLECEK KDV 33.799.999.999
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
- KV Stopajı 18.777.777.777
- Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV 33.799.999.999

102 BANKALAR
- Döviz Tevdiat Hesabı 33.800.000.000
329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR
- İtalyan Firma C/H 135.200.000.000

Dikkat edilirse bu yevmiye maddesinde;

• 100.000 EURO luk ücret, faturanın kayda alındığı 10.04.2004 tarihinin kuru ile (1.690.000 TL)
çarpılmış, % 10 KV stopajı, stopaj firma tarafından üstlenildiği için, 10.04.2004 itibariyle kur
farkını da kavrayan stopaj matrahı şu şekilde bulunmuştur.

(100.000 x 1.690.000) = 187.777.777.777 TL

• Bu matrah üzerinden;

187.777.777.777 x 0.10 = 18.777.777.777 KV Stopajı hesaplanmıştır.

Not : Lisans ücretleri gayrimaddi hak kirası (gayri menkul sermaye iradı) niteliğindedir ve İtalya
Türkiye vergi anlaşmasına göre, bu nitelikteki ödemelerde azamı vergileme nisbeti % 10
dur.

• Firma tarafından üstlenilen stopaj KDV matrahına eklenmesi gerektiği için 187.777.777.777 TL lık
brüt tutar aynı zamanda, 18.02.2004 – 10.04.2004 tarihleri arasındaki kur farkını da içeren KDV
matrahını oluşturmaktadır.

187.777.777.777 x 0,18 = 33.799.999.999TL olarak hesaplanan sorumlu KDV si firma tarafından

aynı dönemde indirilecek KDV olarak dikkate alınmıştır.

Firma, bakiye 80.000 EURO yu daha sonra havale ettiği için yeni bir kur farkı doğmuştur.
80.000 x (1.800.000 – 1.690.000) = 8.800.000.000 liralık kur farkının brütü olan 9.777.777.777 TL
üzerinden stopaj hesaplanması istenebilmektedir. (Maliye İdaresi, döviz ile yapılması mutad işlemlerden
kaynaklanan kur farklarında KDV aramamaktadır). Yevmiye maddesi şöyle olacaktır:
(Aşağıdaki kayıt, buradaki kur farkının Kurumlar Vergisi stopajına tabi olduğu varsayımına
dayanmakta olup biz bu görüşe katılmıyoruz. Zaten söz konusu kur farklarının stopaja tabi olmadığı yolunda
Danıştay Kararları mevcuttur)

329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR

- İtalyan Firma C/H 135.200.000.000
793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZM.
- Lisans Ücretleri 9.777.777.777
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
- KV Stopajı 977.777.777

102 BANKALAR
- Döviz Tevdiat Hesabı 144.000.000.000

4. YURT DIŞINDAN TEMİN EDİLEN FİNANSMAN HİZMETLERİNDE DURUM :

Bilindiği üzere, yurt dışından sağlanan krediler için ödenen faizlerin ve bu krediler nedeniyle krediyi kullanan
firmalar aleyhine doğan kur farklarının, KDV Kanunu'nun 9 uncu maddesi uyarınca ve sorumlu sıfatıyle (2 nolu
KDV beyannamesi ile) KDV ödenip indirilmesini gerektirip gerektirmediği konusu uzun süre tartışılmıştır.

46 nolu KDV Genel Tebliği'nin A bölümünde yer alan;

" ...... yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup bu kapsamdaki
işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir."

Şeklindeki açıklama ile, bahsi geçen faiz ödemelerinin ve kur farklarının KDV den müstesna olduğu, dolayısıyle
KDV sorumluluğu getirmediği belirlenmiştir. (Buradaki "tabi değildir" sözünü "istisnadır" şeklinde anlamak gerekir.)

Tebliğdeki ifadelerden anlaşıldığı kadarıyle, KDV sorumluluğunun olmaması için alınan paranın KREDİ olması
(kredi sözleşmesi bulunması) ve krediyi veren firmanın banka veya finans kuruluşu olması gerekmektedir.
Dolayısıyle, alelade bir yabancı firmadan sağlanan krediler ile kredi sözleşmesi olmaksızın sağlanan borçlar ve
cari hesap şeklindeki borçlanmalar nedeniyle yapılan faiz ve faiz benzeri ödemelerde KDV sorumluluğu
bulunduğu manası çıkmaktadır. (Hal böyle olmakla beraber, Danıştay 9 uncu Dairesi 20.3.1997 tarihli kararında, yurt
dışındaki bir firmaya ödenen faizin KDV sorumluluğu gerektirmediği görüşünü benimsemiştir. Şükrü KIZILOT Danıştay Kararları
ve özelgeler 1998, 1437)

Keza Tebliğde,

"Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya
çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi ve / veya hizmet ifasına
bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanunun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin
matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir."

denilmektedir.

Vadeli olarak mal veya hizmet ithali nedeniyle yurt dışındaki satıcı firmalara faiz, vade farkı gibi isimler altında
yapılan ödemelerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmekle beraber KDV ödemesinin;

- 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesi'ne mi,

- İlgili Gümrük İdaresi'ne mi yapılacağı,

konusundaki belirsizlik devam etmektedir.

Maliye İdaresi bu verginin sorumlu sıfatıyle Vergi Dairesine ödenmesi gerektiği görüşündedir.

Gümrük İdaresi ise, ithal mala ilişkin vade farkı veya faizin, ithal mal bedeline dahil olduğu dolayısıyle KDV'nin
ithal işlemini yapan Gümrük Müdürlüğü'ne yapılmasını istemektedir. (Bu konuda 1 inci maddeye ilişkin 6.3.6. no.lu
bölüme bakınız).

Yurt dışı kredi veya borcun mahiyeti ne olursa olsun, bundan kaynaklanan kur farkları yabancı firma tarafından
verilen bir mal veya hizmetin bedeli olmadığından KDV nin konusuna girmediği ve 2 nolu KDV beyannamesi
verilmesini gerektirmediği görüşündeyiz.

Teorik planda haklılık payı bulunmakla beraber pratik açıdan sakıncalar taşıyan, yurtdışından sağlanmış
hizmetlerle ilgili KDV sorumluluğunun yürürlükten kaldırılması ve daha önce bu hükme uymamış olanların
affedilmesi gerektiği kanaatindeyiz. (Dış kredi kullandığı halde, buna ilişkin KDV sorumluluğunu yerine getirmemiş olanların
ağır tarhiyatlara uğramaya başlaması karşısında Bakanlık, sorunu çözebilmek için zorlama bir yorumda bulunarak dış kredilerin
KDV sorumluluğuna konu olmayacağı yönündeki 46 nolu Tebliği çıkarmıştır.)

Nitekim, 46 no.lu Tebliğle ilgili olarak verilen 30.5.1995 tarih ve 28804 sayılı Bakanlık muktezasında şu
açıklamalara yer verilmiştir.

" 46 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde, yurt dışı kredi işlemleri nedeniyle ödenen faiz, komisyon
ve bunlara ilişkin kur farklarının Kanunun 17/4-e maddesi hükmü gereğince katma değer vergisinden istisna olduğu yolundaki
açıklama bu Tebliğin yayımı tarihinden önceki dönemleri de kapsamaktadır. Dolayısıyla 46 Seri No.lu Tebliğinin (A) bölümü
kapsamına giren işlemler ile ilgili olarak bu Tebliğin yayımından önceki dönemler nedeniyle yapılan tarhiyatlara ilişkin ihtilaflara
devam edilmemesi gerekmektedir."

5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN SİGORTALAR :

7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 29 uncu maddesine göre, Türkiye’de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin
Türkiye’deki sigortaların Türkiye’de kurulmuş veya faaliyet izni almış sigorta şirketlerine yaptırmaları mecburidir.
Ancak aynı maddede sıralanan sigorta türlerinin yurt dışındaki sigorta şirketlerine yaptırılması mümkündür.

Yurt dışında yaptırılan sigortalar için ödenen primler KDV Kanunu'nun 6 ve 9 ncu maddeleri uyarınca KDV
sorumluluğu kapsamına girmekle beraber, 46 nolu Tebliğdeki dış krediler için yapılan yorumun bu primler
açısından da geçerli olacağı ve 17/4-e maddesindeki istisna uyarınca KDV sorumluluğu doğmayacağı
anlaşılmaktadır.

6. BELGESİZ MAL BULUNDURANLARIN, BUNLARIN KATMA DEĞER VERGİSİNDEN

 SORUMLU TUTULMASI :

4008 sayılı Kanun'la maddeye eklenen 2'inci fıkra ile, belgesiz mal bulunduranlara ilişkin genel nitelikte yeni bir
sorumluluk ihdas edilmiştir. 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren bu 2'nci fıkra hükmüne göre:

Fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı
tesbit edilenler, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinden sorumludurlar.

Bu mükelleflere, söz konusu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için, tesbit tarihinden
itibaren 10 günlük bir süre verilir.

Alış belgelerinin bu süre içinde ibraz edilememesi halinde mal ve hizmetlerin katma değer
vergisi, bunların tesbit tarihindeki emsal bedelleri üzerinden, alışlarını belgeleyemeyen mükellef
adına tarh edilir.

Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. (VUK 344)

Gerekçede yer alan açıklamalara göre, böylece salınan vergi, sorumlu tarafından tarh dönemi
içinde indirim konusu yapılabilir. (İndirimin, ödemenin yapıldığı ayda yapılabileceğine dair 29.6.1995
tarihli mukteza vardır.)

Belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, vergi inceleme raporuna istinaden, bu satışlarla ilgili
KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve cezası alıcılardan ayrıca aranmaz.

Gerekçede de belirtildiği üzere bu uygulama, Kanunun yürürlük tarihinden sonra belgesiz olduğu
tesbit edilen mal ve hizmetlerin tamamına uygulanacak ve bunların Kanunun yürürlük tarihinden
önce alınmış olması, vergi ve ceza uygulamasını engelleyemeyecektir.

Belgesiz mal bulundurulmasına ilişkin bu hükmün uygulandığına ender olarak rastlanmaktadır.

7. BAKANLIKCA İHDAS EDİLEN KDV SORUMLULUKLARI :

9 uncu maddede,

" .......... gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere
taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir."

hükmü yer almaktadır.

Bakanlık bu yetkisini kullanarak çıkardığı Tebliğlerle, hatta bazen mukteza ile bazı KDV sorumlulukları ihdas
etmiştir. Aşağıdaki bölümlerde, Tebliğle öngörülen sorumluluk türleri ve malumatımız dahilindeki mukteza bazında
belirlenmiş sorumluluklar açıklanmıştır.

Peşinen belirtelim ki mukteza vermek suretiyle sorumluluk ihdası yanlış bir uygulamadır ve bu muktezalar sadece
muhatabını bağlayabilir, genel anlamda sorumluluk dayanağı olamaz.

7.1. Telif Faaliyetlerinde KDV Sorumluluğu :

GVK'nun 18 inci maddesi, telif kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi hakkındadır. Madde metni
şöyledir :

“Madde 18 – Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve
bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı,
röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi,
bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve
nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek
veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya
dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye
şümulü yoktur.”

18 inci maddede belirtilen bu kazançların elde edilmesini sağlayan işlem arızî olarak yapılmışsa KDV ye tabi
değildir.
Bu işlemlerin tekerrür ederek faaliyet halini alması, KDV bakımından mükellefiyet tesisini ve (sırf KDV nedeniyle)
defter tutulmasını icabettirmektedir. Sürekli olarak telif işlemleri yapan kimselerin bu özel durumlarını dikkate alan
Maliye Bakanlığı, 19 nolu KDV Genel Tebliğini çıkarmış, söz konusu işlemlerin, aşağıdaki şartlarla KDV
sorumluluğu çerçevesinde KDV ye tabi tutulmasını öngörmüştür: (Böylelikle telif faaliyetinde bulunan bazı
kişiler, sırf KDV nedeniyle defter tutmaktan ve KDV beyannamesi vermekten kurtarılmıştır. “Bazı kişiler” diyoruz,
çünkü sürekli telif faaliyetinde bulunan fakat meydana getirdiği eserlerin tümünü stopaj sorumlularına satmayan
kişiler açısından sırf KDV nedeniyle defter tutup serbest meslek makbuzu verme mecburiyeti devam etmektedir.
Mesela resim yaparak geçimini sağlayan bir ressam tablolarını kısmen veya tamamen stopaj sorumlusu olmayan
kişilere satmaktaysa, faaliyetinin sürekliliği nedeniyle bu satışları KDV ye tabidir. KDV sorumluluğu şartları
sağlanmadığı için, ressamın bizzat defter tutup serbest meslek makbuzu düzenleyerek KDV beyannamesi
vermesi gerekmektedir. Ancak uygulamada bu zorunluluğu yerine getirenlere pek rastlanmamakta, bu beyan
dışılık kavranamamakta ve kanun hakimiyeti zedelenmektedir. )

Bir kimse telif işlemlerini arizi olarak yapıyorsa, bu işlemler KDV nin konusuna girmez. Zira telif bir serbest meslek
işi türüdür ve KDV den söz edilebilmesi için serbest meslek işinin “faaliyet” halinde yapılıyor olması gerekir. Yakın
bir geçmişe kadar Maliye Bakanlığı’nın telif işlemleri ile ilgili faaliyet anlayışı, bir yılda birden fazla telif hasılatı elde
edilmesi veya birbirini izleyen birden fazla yılda (birer tane de olsa) telif hasılatının tekrarlanması şeklinde idi.
Hatalı bulduğumuz bu anlayış bazı Danıştay Kararlarına da yansımıştı. (Bazı Danıştay kararlarında ise, eser
sayısı değil, işyeri açılması veya herhangi bir şekilde organizasyonda bulunulması esasları benimsenmiştir.) 221
no.lu Gelir Vergisi Kanunu Tebliği ile Maliye Bakanlığı görüş değiştirmiş ve telif faaliyetinden (dolayısıyla telif KDV
sinden) bahsedilebilmesi için bu faaliyetin “mutad meslek” olarak sürdürülmesi esasını benimsemiştir. Bize göre
doğru olan bu yeni görüşe göre telif nedeniyle KDV mükellefiyeti veya KDV sorumluluğu ortaya çıkabilmesi için
telif hasılatını elde edenin bu hasılatı sürekli bir geçim kaynağı olarak devamlı şekilde elde ediyor olması
gerekmektedir. 221 no.lu Tebliğde yer alan örneklerden birinde, üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak
çalışan bir kişinin zaman zaman heykel yapıp satması faaliyet sayılmamıştır. Yine aynı Tebliğde bir Devlet
memurunun amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndererek yayınlanan fotoğraflar karşılığında
zaman zaman gelir elde etmesi, mutad meslek olarak kabul edilmemiştir.

• Mutad meslek olarak telif faaliyetinde bulunan kimse, 18 inci madde kapsamına giren teslim ve hizmetleri,
münhasıran GVK nun 94 üncü maddesinde yazılı olanlara (GV stopajı yapmakla sorumlu tutulanlara)
yapmışsa ve 19 no.lu KDV Tebliği uyarınca, KDV lerin sorumlu sıfatı ile ödenmesi tercihinde bulunmuşsa,
stopaj sorumluları telif sahibine yaptıkları brüt ödeme üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp 2 no.lu
KDV beyannamesi vererek ödemek zorundadırlar.

• Münhasıran stopaj sorumlularına hitabeden mutad telif kazancı sahipleri KDV mükellefiyetinden kurtulabilmek
için, ilgili vergi dairesine dilekçeyle başvurmak ve işlemlerinin KDV sorumluluğu çerçevesinde vergileneceğini
peşinen belirtmek zorundadırlar.

Buna göre stopaj sorumluları, GVK'nun 18 inci maddesi kapsamına giren telif ödemesi yaptıklarında;

- İşlem arızî nitelikte ise, sadece % 17 gelir vergisi stopajı yapmakla yetinecek, KDV sorumluluğu söz konusu
olmayacak ve ödemelerini gider pusulası ile belgeleyeceklerdir.

- İşlem arızî nitelikte değilse, yine % 17 oranında stopaj yapacaklar ve belgeleme için serbest meslek makbuzu
talep edeceklerdir. İşlemi yapan kimse, 19 no.lu KDV Genel Tebliğinden faydalanmak istediği yolunda
başvuruda bulunmuşsa, Vergi Dairesine vermiş olduğu dilekçenin bir örneğini alacaklar, belgelemeyi yine
gider pusulası ile yapacaklar ve stopajın yanı sıra, stopaj matrahı üzerinden sorumlu sıfatı ile % 18 KDV
hesaplayarak 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edip ödeyeceklerdir. Bu KDV yi ödeyen kişi veya kuruluşun
KDV mükellefiyeti varsa, ödediği bu KDV yi indirim konusu yapacaktır.

Eser satın alan stopaj sorumlusunun, KDV sorumlusu olup olmayacağı bu eserin arızî mi, yoksa mütemadi
faaliyet ürünü mü olduğuna göre değiştiği dikkate alındığında alıcının bunu nereden bileceği sorusu ortaya
çıkmaktadır. Bu sorunun cevabı yoktur.

Her ne kadar 72 no.lu KDV Genel Tebliği ile 19 no.lu KDV Genel Tebliğindeki KDV sorumluluğu yürürlükten
kaldırılmış ise de, 224 no.lu GVK Genel Tebliği ile 19 no.lu KDV Genel Tebliği uygulaması yeniden başlatılmıştır.
(Telif geliri elde edenlerin defter tutup belge vererek gerçek usulde vergilenmesi yönündeki yasa değişikliği büyük
tepki almış ve eskiden beri devam eden şimdiki rejime geri dönülmüştür.)

Telif hasılatının stopaj yapmak zorunda olmayan kimselerden elde edilmesi halinde, bu
hasılat gelir vergisi dışında kalmaktadır. Telif hasılatı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan stopaj
sorumlularından elde edildiğinde, % 17 stopaj nihai vergi olmaktadır. Arizi veya sürekli telif geliri elde edenler bu
gelirleri için beyanname vermemekte veya verdikleri gelir vergisi beyannamesine, stopaja uğramış olsun olmasın
telif gelirlerini dahil etmemektedirler.

Ancak yukarıda da belirttiğimiz gibi sürekli telif faaliyetinde bulunan kişiler meydana getirdikleri eserleri
münhasıran stopaj sorumlularına satmıyor iseler, KDV nedeniyle defter tutmak ve aylık KDV beyannamesi
vermek zorundadırlar. Bunlara yapılan ödemeler hakkında 19 no.lu Tebliğ’deki KDV sorumluluğu uygulanmaz.
Telif faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşümüz :

Telif kazançlarının niteliği gereği yukarıda açıkladığımız rejim genel planda uygun olmakla beraber, telif
hasılatlarının KDV den istisna edilmemiş olmasından kaynaklanan sorunlar bulunmaktadır.

Telif hasılatları gelir vergisinden müstesna olmasına rağmen KDV den istisna edilmemiştir. Böyle bir istisna
olmayınca, 19 no.lu Tebliğ ile uygulanmakta olan yukarıdaki uygulama sorunları bulunan kısmî bir çözüm ortaya
çıkmış olup, istisna getirilmediği sürece bundan daha uygun bir çözüm de yoktur.

Bize göre, GVK nun 18 inci maddesine giren hasılatlar KDV’den de istisna edilmelidir.

Çünkü böyle bir istisnanın olmaması sürekli olarak telif faaliyetinde bulunanların KDV mükellefi olmasını
gerektirmekte, bunun kısmen önlenmesi için getirilmiş olan 19 no.lu KDV Genel Tebliği, telif ödemesinde bulunan
stopaj sorumlularının 2 no.lu beyanname ile KDV ödemek zorunda bırakmaktadır. Bu KDV lerin büyük bir
ekseriyeti KDV mükelleflerince ödendiği için indirim konusu yapılmakta, dolayısıyla Hazineye hiçbir katkı
sağlamamaktadır. Telif hasılatlarının istisna edilmemesinden sağlanan vergi hasılatı sadece KDV mükellefi
olmayan stopaj sorumlularının yaptıkları telif ödemeleri üzerinden hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan ettikleri KDV
lerden ibaret olup, çok önemsiz olduğuna inandığımız böyle bir gelir için bunca kırtasiyenin fuzulî olduğunu, bu
nedenle GVK nun 18 inci maddesine giren hasılatların, KDV Kanunu’nun 17 inci maddesine hüküm ilave edilmek
suretiyle KDV den istisna edilmesinin çok isabetli olacağını düşünüyoruz. Böylelikle telif hasılatları açısından gelir
vergisi ile KDV arasında paralellik sağlanmış, halen devam eden sorunlar ve gereksiz sıkıntılar tamamen sona
erdirilmiş olacaktır.

Vergi yasalarında yeni bir değişiklik yapıldığında, bu önerimizin de dikkate alınmasını diliyoruz.

7.2. Yurt İçinde Yapılan Kiralama İşlemlerinde KDV Sorumluluğu :

KDV Kanunu'nun 1/f maddesine göre, GVK'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri
KDV ye tâbidir. Fakat iktisadi işletmelere dahil olmayan "gayrimenkullerin" kiralanması işlemleri KDV den istisna
edilmiştir (Md:17/4-d).

Bakanlık 30 No.lu KDV Genel Tebliği'nde, gayrimenkullerin de zikredildiği GVK 70 inci maddedeki bütün mal ve
hakların kiralanması işlemlerini sorumluluk kapsamına almıştır. KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesindeki istisna
dolayısıyle bu sorumluluğun gayrimenkuller açısından işlerliği yoktur.

Nitekim Bakanlık 31 No.lu KDV Genel Tebliği'nde bu hususu açıklamış ve gayrimenkul kiraları açısından KDV
mükellefiyeti ve sorumluluğu söz konusu olamıyacağını, çünkü bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğunu
belirtmiştir.

"Gayrimenkul nedir?" sorusunun cevabını 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 704’üncü maddesinde bulmak
mümkündür. Bu maddedeki gayrimenkul tarifi Maliye İdaresi'nce, Vergi Kanunları'nın uygulanması açısından da
benimsenmektedir.

Söz konusu madde şöyledir:

"A.Taşınmaz mülkiyetinin konusu:

Madde 704 – Taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır::

1.Arazi.
2.Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar.
3.Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler."

Sonuç olarak iktisadi işletmelerin aktifine dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV Kanunu'nun
17/4-d maddesindeki istisna dolayısıyle KDV mükellefiyetine (ve dolayısıyle sorumluluğuna) konu değildir.
Gayrimenkulün bir iktisadi işletmenin aktifine dahil olması halinde alınan kiralar ticari hasılata ve KDV
hesaplanmasına konu olur.

Buna mukabil; GVK'nun 70 maddesinde yazılı olan ve gayrımenkul tarifine girmeyen menkul mallar ve haklar
bakımından durum şöyledir:

• Menkul mal veya hak, bir iktisadi işletmenin aktifine dahil ise kira bedellerinin mal sahibi firma
tarafından KDV'li faturaya bağlanması ve KDV'sinin 1 nolu KDV beyannamesine dahil edilmesi
gerektiği tabiidir.

• Söz konusu menkul mallar veya hakların sahibinin başka faaliyetleri dolayısıyle gerçek usulde
KDV mükellefiyeti mevcutsa, 30 nolu Tebliğ hükmünce menkul mal veya hak iktisadi işletmenin
aktifine kayıtlı olmasa dahî, KDV hesaplamasının mal sahibi tarafından (mükellef sıfatıyle)
yapılması gerekir.

• Yine 30 nolu Tebliğe göre, menkul veya hakkın sahibi olan kimsenin, başka faaliyetleri
 dolayısıyle gerçek usulde KDV mükellefiyeti yoksa, kiracı da gerçek usulde KDV mükellefi ise,
kiralama işlemi ile ilgili KDV'nin kiracı tarafından sorumlu sıfatıyle hesaplanıp 2 nolu KDV
beyannamesi verilmek suretiyle ödenmesi (ve indirilmesi) gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse
KDV mükellefiyeti bulunmayan bir kimse, özel otomobilini bir Anonim Şirkete kiraya
verdiğinde, A.Ş. tarafından brüt kira tutarının % 18 i olarak KDV hesaplanacak ve sorumlu
sıfatıyle ödenip indirilecektir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 25.04.2002 tarih ve 24912 sayılı muktezası) Buna mukabil
KDV mükellefiyeti olmayan bir kişi veya kuruluş otomobil kiraladığında KDV sorumluluğu ortaya çıkmayacaktır.
Çünkü bu sorumluluktan bahsedebilmek için kiracının KDV mükellefi olması şartı aranmaktadır. Nitekim,
İstanbul Defterdarlığı’nca KDV mükellefiyeti bulunmayan bir sigorta acentasına verilen muktezada bu acenta
tarafından, KDV mükellefiyeti bulunmayan bir şahıstan kiralanacak olan otomobile ilişkin kira ödemelerinde
KDV sorumluluğu olmayacağı belirtilmiştir. (01.05.2002 tarih ve 2388 sayılı mukteza)

30.05.2000 tarih ve 3114 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında ;

“........aracı ile birlikte istihdam edilen şahısların vermiş olduğu hizmet karşılığında şahsa ödenen bedel ile araç
kira bedeli yapılan işin bütünlüğü açısından tamamı üzerinden KDV’ye tabi olacağı tabiidir”

denilmiştir.

7.3. Reklam Verme İşlemlerinde KDV Sorumluluğu ;

7.3.1. Spor Klüplerince İfa Edilen Reklam Hizmetleri :

30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde, "Uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya
amatör spor klüplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve benzeri şekillerde reklam verdikleri bilinmektedir" denilmek
suretiyle bu şekilde reklâm verme işlemleri ile ilgili KDV'nin, reklâmı alanların gerçek usulde KDV mükellefi
olmamaları halinde reklâmı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği belirtilmiş bulunmaktadır.
Tebliğ'de yer alan bu hükümden, spor klüplerinin oyuncularının formalarına aldıkları reklâmların esas itibariyle
KDV'ye tabî olduğu ve KDV mükellefi olmaları gerektiği ancak bu klüplerin herhangi bir sebeple gerçek usulde
KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde, reklâmı verenlerin KDV'nin ödenmesi bakımından sorumlu tayin
edildikleri anlaşılmaktadır.

Tebliğ'den çıkan mâna budur ve Maliye Bakanlığı yetkilileri ile yaptığımız şifahî görüşmelerde de, "spor klüplerinin,
futbolcularının formalarına aldıkları reklâmlar veya sair şekildeki reklam hizmetleri dolayısıyla iktisadî işletmelerinin doğduğu ve
bu işlemlerin KDV'ye tabi olduğu, ancak spor klüplerinin
genellikle mükellefiyetlerinin bulunmadığı ve kavranamadığı cihetle, bu işlemlere taraf olanların sorumlu tayin edildiği..." ifade
edilmiştir.

Bize göre 30 nolu Tebliğdeki bu hüküm hatalıdır.

Çünkü;

• Spor klüplerinin söz konusu reklam hizmetini ifa etmeleri nedeniyle iktisadi işletmenin doğduğu
farz ediliyorsa, spor klübünün Kurumlar Vergisi ve KDV mükellefiyetinin tesisi gerekir.

• Reklam hizmeti arızî işlem ise, yani iktisadi işletme oluşmamış sayılıyorsa bu işlem KDV'nin
kapsamı dışında kalır. Kapsam dışı olan bir işlemin sorumluluk yoluyla da olsa vergiye tabi
tutulması ise yasal dayanağı bulunmayan vergileme yapmak demektir.

Ancak, 55 no.lu KDV Genel Tebliği (RG 30.05.1996-22651) ile spor klüplerine ödenen reklam
bedellerinde, söz konusu KDV sorumluluğunun kapsamı daraltılmıştır.

PROFESYONEL sporcuların katıldığı FUTBOL faaliyetleri esas alınmak üzere yapılan yeni düzenlemede dernek
statüsündeki spor klüpleri ile kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor kuruluşlarına bağlı
PROFESYONEL FUTBOL şubeleri başlıbaşına bir iktisadi işletme sayılarak bu şubelerin reklam gelirlerinin
KDV'nin kapsamına girdiği açıkça belirtilmiştir. Aynı Tebliğe göre bu kuruluşlar (dernek statüsündeki spor klüpler
ile kamu idare ve müesseseleri) bu faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerini tesis ettirmek Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorundadırlar.

Bu uygulama 30 Mayıs 1996 Perşembe gününden itibaren başlamıştır.

"30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin F/2 bölümünde, reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi
mükellefiyetinin olmaması durumlarında, reklâmı verenlere sorumluluk uygulaması öngörülmüştür.

Ancak, PROFESYONEL FUTBOL şubeleri yukarıda yer alan faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi
olduklarından, doğrudan kendilerine verilen reklâm hizmetlerine ait katma değer vergisi genel esaslara göre spor klüpleri
tarafından beyan edilecek, dolayısıyla sorumluluk uygulaması sözkonusu olmayacaktır."

SPOR KLÜPLERİNE REKLÂM VERENLERİN GÖZÖNÜNDE TUTMALARI GEREKEN

HUSUSLAR ŞUNLARDIR :
Eğer reklâm hizmeti PROFESYONEL FUTBOL faaliyetleri kapsamında yaptırılacak ise, ödenecek reklâm bedeli
karşılığında spor klübü tarafından FATURA verilecektir. Faturada reklâm bedeli ile birlikte bedel üzerinden
hesaplanacak genel orandaki KDV de gösterilecektir. Reklâm verenler reklâm bedeli ile birlikte faturada
gösterilmiş bulunan KDV'ni de spor klübüne ödeyecekler ve doğal olarak bu KDV'yi indirim konusu
yapabileceklerdir.

Bu takdirde reklâm veren firmalar açısından KDV sorumluluğu söz konusu değildir.

Eğer reklâm hizmeti PROFESYONEL FUTBOL faaliyetleri DIŞINDA kalan herhangibir spor faaliyeti kapsamında
yaptırılacak ise, ödenecek reklâm bedeli karşılığında spor klübü tarafından bugüne kadar olduğu gibi bundan
sonra da FATURA verilemeyecektir. Bu takdirde reklâm verenin KDV sorumluluğu bundan sonra da devam
edecektir.

PROFESYONEL FUTBOL faaliyeti DIŞINDA kalan

• Diğer profesyonel spor faaliyetleri ve

• Futbol da dahil olmak üzere AMATÖRCE icra edilen bütün spor faaliyetleri kapsamında verilen reklâm
işlerinde reklâm verenlerin sorumluluğu devam etmektedir.

• Bu hallerde, reklâm veren firmaların eskiden olduğu gibi reklâm verme işini yazılı bir metne (sözleşme,
protokol vb) bağlamaları,

• Ödedikleri reklâm bedeli karşılığı alacakları makbuza "reklâm bedeli" yazdırmaları,

• Reklâm bedeli üzerinden eskiden olduğu gibi genel oranda KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV
beyannamesi ile beyan etmeleri ve bu tutarı aynı dönemde 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu
yapmaları gerekir.

Bakanlık, bir muktezasında, maçların yayınlanması hakkı karşılığında spor klüplerine yapılan
ödemelerin de KDV sorumluluğu kapsamına alındığını belirtmiştir. Bize göre genel KDV
sorumluluğu, ancak tebliğle ihdas edilebilir, mukteza ile öngörülen sorumluluk, olsa olsa
mukteza muhatabını bağlayabilir.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 27.11.2000 tarih ve 6226 sayılı muktezada bir firmanın Türkiye Otomobil ve
Motosiklet Sporları Federasyonu’nca organize edilen otomobil yarışı şampiyonasına katılacak amatör
sporculardan başarılı olanlara GVK’nun 29/3’üncü maddesi uyarınca ikramiye vereceğini belirterek ödenecek bu
ikramiyenin gider yazılıp yazılamayacağı KDV sorumluluğu getirip getirmeyeceği yolundaki sorusu üzerine, bu
ödemenin reklam gideri olarak masraf kaydedilebileceği ve KDV sorumluluğu gerektireceği belirtilmiştir.

7.3.2. Bina Duvarına Yazı Yazma veya Araziye Pano Koyma Şeklindeki Reklam Hizmetleri :

30 nolu Tebliğde, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunanların, bina duvarlarına yazı yazmak arsa veya araziye
reklam panosu yerleştirmek suretiyle reklam hizmeti aldıklarında, gayrımenkul sahibinin gerçek usulde KDV
mükellefiyeti yoksa, hizmetten faydalananın kira bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyle KDV hesaplayacağı
belirtilmiştir.

Söz konusu işlemler mahiyet itibariyle gayrımenkullerin kiraya verilmesidir. İktisadi işletmeye dahil olmayan
gayrımenkullerin kiraya verilmesi, 17. maddenin 4-d fıkrasına göre istisna kapsamında bulunduğundan,
sözkonusu sorumluluğun uygulama alanı yoktur. Nitekim daha sonra çıkarılan 31 nolu Tebliğle iktisadi işletmeye
dahil olmayan gayrımenkullerin kiralanmasında sorumluluk söz konusu olmayacağı belirtilmiştir.

Biran için, bina duvarına yazı yazılmasına yahut arsaya pano konulmasına müsaade etme işleminin bunların
kiraya verilmesi mahiyetinde olmadığı düşünülse dahî, gayrımenkulün iktisadi işletmeye dahil olmaması halinde
bu müsaade arızî işlem olduğu için KDV kapsamı dışında kalacaktır. Kapsam dışı işlemlerin ise KDV'ye tabi
tutulması hiçbir şekilde mümkün değildir.

Sonuç olarak söz konusu KDV sorumluluğu bir hata eseridir ve yasal açıdan geçerliliği mevcut değildir.

7.3.3. Dergi, Kitap Gibi Yazılı Eserlere Reklam Verme İşlemleri ve Diğer Reklam Hizmetleri :

Yine 30 Nolu Tebliğde, bu şekilde reklam hizmetini verenin KDV mükellefi olmaması halinde, hizmetten
faydalanan KDV mükellefinin hizmet bedeli üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplaması öngörülmüştür.

9. maddede KDV sorumlusu tayin etme konusunda Bakanlığa yetki verilmiş olmakla birlikte "vergiye tabi" işlemlerin
sorumluluk konusu edilebileceği de açıkça belirtilmiştir. Kitap veya dergi yayınlanması işlemi arızî ise, bu
yayınlara reklam alınması vergiye tabi olmayacaktır. Bu işlemin arızî nitelik taşımadığı düşünülüyorsa, yayıncının
gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecek, beraberinde KDV mükellefiyeti de doğacaktır.
30 nolu Tebliğ'de bahsi geçen "benzeri şekillerde reklam verme" ibaresinden de kasdedildiği anlaşılamamıştır.
Yukarıda açıklananlar dışında bir reklam türü ile karşılaşılsa dahî sorumluluk hükmü, işlemin KDV kapsamına
girip girmediği yönüyle tereddüt ve tartışmalara açık olacaktır.

7.4. Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde 2/3 KDV Sorumluluğu Kaldırılmış Daha
Sonra % 50 Oranla Yeniden İhdas Edilmiştir :

Fason olarak tekstil ve konfeksiyon işleri yapan çoğu mükelleflerin müşterilerinden tahsil ettikleri KDV’leri
Hazineye intikal ettirmediklerini gören ve bu gidişatın vergi denetimiyle önlenemeyeceğini fark eden Maliye
Bakanlığı, 51 no.lu KDV Genel Tebliği ile 10.1.1996’dan itibaren bu işlerin bedeli üzerinden hesaplanan
KDV’nin 2/3’ünü, fason işi yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödenmesi, kalan 1/3 KDV
tutarının ise fason işi yapana ödenmesi esasını getirmişti.

Tekstil ve konfeksiyon ürünlerinde KDV oranının % 8’e indirilmesine paralel olarak, “fason olarak yapılan
tekstil ve konfeksiyon işleri” için geçerli KDV oranı da 1.6.2007’den itibaren % 8’e indirilmiş ve bu indirim
nedeniyle 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile bu işlerdeki KDV tevkifatı 1.7.2007 tarihinden itibaren yürürlükten
kaldırılmıştır.

Görülen lüzum üzerine 107 no.lu KDV Genel Tebliği ile fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri
% 50 oranında KDV tevkifatına tabi hale getirilmiştir.

5 Ocak 2008 ve daha sonraki günlerde faturaya bağlanan söz konusu fason işler için hesaplanan KDV’nin
yarısı fasoncuya verilecek diğer yarısı ise fason işi yaptıran firma tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile
vergi dairesine ödenecektir.

5.1.2008 tarihinden itibaren düzenlenecek söz konusu fason işlere ait faturaların şekli şöyle olacaktır.

Fason iş bedeli …………………. 100.000 YTL.

KDV’si (%8) ……………………... 8.000 YTL.
+
TOPLAM 108.000 YTL.

(-) Tevkif edilen KDV (1/2) …………4.000 YTL.

-
Tahsil edilecek toplam tutar……. 104.000 YTL.

Söz konusu işlerde KDV tevkifatının kaldırılması bize göre isabetsiz bir karar idi. Bu tevkifatın yeniden ihdası
isabetli olmuştur. Bu tevkifat vergi güvenliği sağlamasının yanı sıra fason iş yaptıran mükelleflerin, işlemin
gerçek olması şartıyla KDV sorumluluğundan kurtulması yönünden de isabet taşımaktadır.

107 no.lu KDV Genel Tebliği’nde tekstil ve konfeksiyon fasonunda KDV tevkifatına ilişkin detaylı açıklamaya
yer verilmemiş, bu konuda daha önce yayınlanmış olan mevzuatın geçerli olduğu, ayrıca bu Tebliğdeki
hükümlerin göz önünde tutulacağı belirtilmiştir.

Konuya ilişkin daha önceki mevzuat şunlardır:

51 nolu KDV Genel Tebliği’nin II nci bölümü

53 nolu KDV Genel Tebliği,
58 nolu KDV Genel Tebliği,
72 nolu KDV Genel Tebliği’nin 4 nolu bölümü.
73 nolu KDV Genel Tebliği’nin 8 nolu bölümü,
77 nolu KDV Genel Tebliği’nin 4 nolu bölümü,
81 nolu KDV Genel Tebliği’nin B-2 bölümü
95 nolu KDV Genel Tebliği’nin 1.3.bölümü

Söz konusu Tebliğlere dağılmış olan hükümleri burada tekrarlamaya gerek görmüyoruz.Ancak 107 no.lu
Tebliğ ile değişime uğramış olan, fasoncuların KDV iade haklarını kullanmalarına ilişkin esaslar aşağıda
özetlenmiştir:

-İade hakkı sadece vergi inceleme raporu ile kullanılabilecektir.(YMM Tasdik Raporu geçerli değildir.)

- Diğer gerekli belgelerle birlikte, teminat vererek iade almak da mümkün değildir.

-Vergi inceleme raporunda öngörülen iade tutarı, raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten itibaren nakden
ve/veya mahsuben istenebilir.

-İade taleplerinde öncelik tevkifattan kaynaklanan KDV iadesinde olup buna ilişkin rapor üzerine iade nakden
veya mahsuben yapılır.
-Düşük oran nedeniyle çıkan iadeye ilişkin vergi inceleme raporu takvim yılı içinde vergi dairesine intikal
ederse bu iade sadece mahsuben alınabilir. Yıl geçtikten sonra intikal ederse iade işlemi nakden veya
mahsuben yapılabilir.

7.5. Hurda veya Atık Metal, Cam, Kağıt, Plastik Teslimleri İçin KDV İstisnası
Getirilmiş ve Bu Alımlara İlişkin KDV Sorumluluğu Sona Ermiştir (İstisnadan Vazgeçilme Halinde,
% 90 KDV Tevkifatı Uygulanır.) Daha Sonra Hurda Metalden Mamul Külçeler İstisna Kapsamından
Çıkarılarak %90 KDV Kesintisine Tabi Hale Getirilmiştir :

Maliye Bakanlığı muhtelif Tebliğlerle ;

- Hurda veya atık metal,

- Hurda veya atık cam,
- Hurda veya atık kağıt,
- Hurda veya atık plastik

alımlarında %90 KDV kesintisi yapılması esasını getirmişti.

5035 sayılı Kanunla, söz konusu hurda ve atıklar KDV Kanunu’nun 17/4-g bendine hüküm ilave edilmek suretiyle
KDV istisnası kapsamına alınmış, böylelikle 2.1.2004 tarihinden itibaren söz konusu malların alımında KDV
kesintisi yapılması uygulaması (İstisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiştir.

Konuyla ilgili olarak 91 no.lu KDV Genel Tebliğ’nin F bölümünde şu açıklamalar yer almaktadır:

“F- 1.1.2004 TARİHİNDEN İTİBAREN YAPILACAK METAL, PLASTİK, KAĞIT, CAM HURDA VE ATIKLARIN TESLİM VEYA
İTHALİNDE KDV UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan
5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıkların teslimi 1.1.2004 tarihinden itibaren
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam teslimlerinde katma değer vergisi
uygulanmayacaktır. Ayrıca bu düzenlemeden önce katma değer vergisine tabi tutularak ithal edilen hurda mallar ile sökülecek
gemiler ve suda yüzen sökülecek diğer araçlar katma değer vergisinden istisna olarak ithal edileceklerdir. Bu malların yurtiçi
teslimlerinde de katma değer vergisi istisnası uygulanacağı tabiidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik uyarınca hurda veya atık
maddelere ilişkin katma değer vergisi üzerinden yapılan tevkifat (istisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiş
bulunmaktadır. Ancak bu malların 1.1.2004 tarihinden önce gerçekleşen satış ve teslimlerine ilişkin olarak tevkif edilen vergilerin
iadesine devam edilecektir. Yapılan değişiklik ile teslim veya ithali vergiden istisna edilen hurda veya atık malların kapsam ve
mahiyeti konuyla ilgili olarak daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki açıklamalara göre
belirlenecektir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesindeki istisnadan aynı Kanunun 18/1 maddesi uyarınca vazgeçen
mükelleflere ait işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğlerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacaktır. “

Dikkat edilirse Tebliğ’de hangi malların hurda veya atık metal, cam, kağıt, plastik sayılacağı konusunda bu
mallar KDV kesintisine tabi iken yayınlanan Tebliğ’lerdeki esasların devam ettirileceği belirtilmektedir.
Kesinti dönemine ilişkin detaylı açıklamalarımız 2001/52,2002/114, 2003/115 ve 2003/170 sayılı DENET
Sirkülerlerinde yer almıştır. (Bu konuda, 51, 53, 58, 70, 81, 85, 86,87 ve 89 no.lu KDV Genel Tebliğ’lerine de bakınız.)

5035 sayılı Kanun’un yürürlüğü girdiği 2.1.2004 tarihinden önce teslim ettikleri hurda veya atık metal, cam, kağıt
veya plastik nedeniyle KDV kesintisine uğramış olan mükellefler ile, bu tarihten sonra KDV Kanunu’nun 18’inci
maddesine göre istisnadan vazgeçtikleri için bu malların tesliminde KDV kesintisine uğrayanların KDV iadesi
isteme haklarına ilişkin esaslar şöyle sıralanabilir:

- Aylık iade tutarı 2.000 YTL. geçmiyorsa iade işlemi teminat ve inceleme aranmaksızın Vergi Dairelerince
yerine getirilir. (86 no.lu KDV Genel Tebliği)

- Nakit iade kendi vergi, SSK ve ithal vergi borçlarına mahsup, ortaklarının, mal veya hizmet satın aldıkları
mükelleflerinin vergi ve SSK borçlarına mahsup imkanı vardır. (Mahsup talepleri 2 milyarlık sınıra bakılmaksızın
Vergi Dairesince yerine getirilir. 58, 81 ve 86 no.lu KDV Genel Tebliğleri)

- İade taleplerinde YMM Tasdik raporu geçerlidir. (53, 58 ve 81 no.lu KDV Genel Tebliğleri)

Hurda metal kavramının kapsamı konusundaki muktezalar aşağıda özetlenmiştir :

- Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 10.06.2002 tarih ve 119 sayılı muktezada “.....demir, bakır, alüminyum,
kurşun çelik, pirinç, çinko, pik, sarı, bronz ve benzeri her türlü metaller ile bu metallerin alaşım bileşim ve
curufları, mamul ve yarı mamul madde üreten imalathane ya da fabrikalarda imal sırasında elde edilen metal
 kırpıntı, döküntü ve talaşlar ile standart dışı çıkan metal ürünler, izabe tesislerinden çıkan standart dışı metal
hammaddeler, yarı mamuller, hadde bozukları ve benzerlerinin “hurda metal” kabul edilmektedir.

Dolasıyla, yukarıda sayılan hurda metallerin alışlarında tevkifat uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın
külçe olarak veya külçe haline getirilerek satılması genel esaslar çerçevesinde tevkifata tabi olacaktır. Başka
bir anlatımla, söz konusu metallerin hurda veya külçe halinde tevkifata tabi tutulmadan alınması ya da ithal
edilmesi sonraki aşamalarda tevkifat yapılmasına engel değildir....” ifadesine yer verilmiştir. Bu muktezada
ayrıca alüminyum alaşımlı külçe, deoksidan külçe ve yuvarlak ingot (billet) isimli ürünlerin de hurda metal
sayıldığı belirtilmiştir.

- İstanbul Defterdarlığı’nın 30.12.1998 tarih ve 7034 sayılı muktezasında “....hurda gemilerden sökülen
pervanelerin külçe haline getirilmesi suretiyle elde edilen ürünün hurda metal sayılacağı....” ifade edilmiştir.

- İstanbul Defterdarlığı’nca Kadıköy 6. İcra Müdürlüğü’ne verilen muktezada Malta bayraklı bir geminin icraen
satış işlemlerinin devam ettiği belirtilerek geminin mevcut haliyle icraen satış yoluyla yurda ithali, geminin
hurda/söküm amacıyla ithali, geminin mevcut haliyle icraen yurtdışı alıcılara satılması hallerine göre KDV
karşısındaki durum hakkında geminin ithalinde KDV aranmayacağı ancak ithal edenin gemiyi parçalayarak
parçaların yedek parça olarak kullanılması mümkün olmayacak şekilde (eritilerek yeniden döküm yapılmak üzere)
döküm fabrikalarına hurda olarak satışının hurda metal satışı olacağı belirtilmiştir.

- İstanbul Defterdarlığı 14.05.2002 tarih ve 2629 sayılı muktezasında, demir, bakır, pirinç, çinko, nikel, kurşun,
alüminyum gibi metallerin hurda olarak Türkiye’ye ithal edilip eritilmek suretiyle külçe haline getirilmesi sonucu
elde edilen ürünlerin hurda metal hükmünde olduğu, bunların külçeden farkı bulunmayan katot, anod, ramat,
billet (takoz), slab, ingot, platine, kütük, granül, alaşımlı külçe, deoksidan külçe gibi isimlerle teslimi de hurda
metal teslimi sayılacağı ifade edilmiştir.

- İstanbul Defterdarlığı’nın 28.05.2002 tarih ve 2957 sayılı muktezasında, hurda metallerin işlenmesi suretiyle
elde edilen ürünlerin yeniden eritilmeye tabi tutulmayacak mal haline getirilmesi durumunda bu mallar hurda
metal olarak kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.

Yukarıdaki muktezalar aydınlatıcı olmakla beraber bunların tarihlerine ve daha sonra çıkan Tebliğ hükümlerine de
dikkat edilmesi gerekmektedir. Mesela 18.6.2003 tarihinde yayınlanan 87 no.lu KDV Genel Tebliğ ile “Ancak,
işlenmemiş elektrolit olan külçe çinko, birincil (primer) alüminyum, rafine edilmiş kurşun, elektrolitik bakırdan gibi birincil metal
mahiyetindeki ürünler ...............” hurda metal kavramının dışına çıkarılmıştır.

ANCAK daha sonra çıkarılan 5766 Sayılı Kanun’la, KDV Kanun’un 17/4-g maddesindeki “(hurda metalden elde
edilen külçeler dâhil)" ibaresi çıkarılmak suretiyle hurda metalden mamul külçeler 07.06.2008’den itibaren KDV
istisnasına konu olmaktan çıkarılmış ve 110 No.lu KDV Genel Tebliğinin aşağıdaki bölümü uyarınca %90
oranında KDV kesintisi kapsamına alınmıştır. Başka bir anlatımla eskiden KDV Kanunu 18 inci maddesi uyarınca
istisnadan vazgeçmiş olan hurda metalden mamul külçe satıcılarına yönelik uygulama bu malı satan tüm
mükelleflere teşmil edilmiştir.

“3. HURDA METALDEN ELDE EDİLEN KÜLÇE TESLİMLERİNDE KDV UYGULAMASI

KDV Kanununun (17/4-g) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/b) maddesi ile değişiklik yapılarak "(hurda metalden elde edilen
külçeler dâhil)" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır. Değişikliğin yürürlüğü 5766 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen
gündür.

Bu durumda, 5766 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen (7/6/2008) tarihten başlamak üzere hurda metalden elde edilen
külçelerin yurt içi teslimleri ve ithalinde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanacaktır.

Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen günden başlamak üzere, KDV Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza
verdiği yetkiye dayanılarak, hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinde 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (F) bölümündeki
açıklamalar çerçevesinde tevkifat uygulanması uygun görülmüştür.”

KDV Kanunu’nun 5035 ve 5228 sayılı Kanunlarla değişik 17/4-g maddesine göre plastik, lastik, kauçuk hurda ve
atıklarının teslimi katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu hüküm çerçevesinde, plastik hurda ve atıklarının tesliminde KDV uygulanmamaktadır.

Ancak, plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ve genellikle
plastik esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve
benzeri ürünler, hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe hammadde olarak kullanılan bir mamul
haline gelmeleri nedeniyle KDV Kanununun sözü edilen 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına
girmemektedir.

Genel oranda vergiye tabi olan bu ürünlerin tesliminde 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/1) bölümü
gereğince tevkifat uygulanmaktadır.
Bu Tebliğin yayımını izleyen 5. günde başlamak üzere, tevkifat kapsamına giren işlemlerde bu Tebliğin (1.2)
bölümündeki açıklamalar çerçevesinde alt sınır uygulanması uygun görülmüştür.

7.6. Aracı Kurumların Taşıt, Arsa ve Bina Satışlarında KDV Sorumluluğu :

Bilindiği üzere, aracı kurumların faaliyetleri, BSMV kapsamında olup, bu nedenden KDV den istisna edilmiştir.
Ancak bu kurumlar aracılık faaliyeti dışında (KDV hesaplanmasını gerektiren) arızen de olsa işlem yaptıklarında KDV
mükellefi olmak ve her ay beyanname vermek zorunda kalmaktadır.

Maliye Bakanlığınca verilen 3.8.1994 tarih ve 52600 sayılı mukteza ile bu mahzur şöyle giderilmeye çalışılmıştır :

" ...... Menkul kıymet borsalarında aracılık hizmeti yapan firmaların aktifinde kayıtlı nakil vasıtalarını, bina ve arsalarını satışı
işlemi KDV ne tabi bulunmaktadır. Bu firmaların KDV ne tabi başka faaliyetleri bulunmuyorsa, KDVK nun 9 uncu maddesinin
verdiği yetkiye dayanılarak, alıcının gerçek usulde KDV mükellefi olması şartıyla, bu satışla ilgili verginin, alıcı tarafından
sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

Bu şartlar dahilinde, adı geçen şirketin KDV ne tabi başka faaliyetleri yoksa KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine ve beyanname
vermesine gerek bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, alıcının gerçek usulde KDV mükellefi olmaması halinde, bu satışlar dolayısıyla hesaplanan vergilerin bahsi geçen
şirket tarafından beyan edilmesi gerekecektir. Bu durumda satışın yapıldığı dönem için düzenlenecek KDV beyannamesinde,
sadece satılan mallarla ilgili olarak yüklenilen KDV 'nin indirim konusu yapılabileceği tabidir."

Bakanlığın bu düzenlemesi isabetli olmakla birlikte, böyle bir düzenlemenin mukteza ile yapılması doğru değildir.
(Tebliğ çıkarılması gerekir)

Söz konusu mukteza metni, Sayın Zihni KARTAL 'ın, Vergi Dünyası dergisinin 191 nolu Temmuz 1997
sayısındaki yazısında yer almıştır.

7.7. İşi Bırakmış Olan Müteahhidin Yaptığı Kesin Hakedişte KDV Sorumluluğu :

Yine Sayın Zihni KARTAL ın yukarıda belirtilen yazısında yer alan 17.3.1994 tarih ve 2356 sayılı muktezada,

" ... İller Bankası 3. Bölge Müdürlüğünün GVK nun 42 nci maddesi kapsamına giren inşaat işinin kesin hakedişinin 28.8.1993
tarihinde yapılması ve yüklenici müteahhidin 1991 yılında mükellefiyetinin son bulması nedeniyle, hesaplanan KDV nin ilgili
müteahhit tarafından beyan edilmesi mümkün olmadığından, KDVK nun 9 uncu maddesine göre hesaplanan KDV nin İller
Bankası tarafından beyan edilip ödenmesi uygun görülmüştür."

Bu muktezanın isabet derecesinin tartışmaya açık olması yanında, KDV sorumluluğunun mukteza ile değil tebliğle
ihdası gerektiği yolundaki görüşümüzü tekrarlıyoruz.

7.8. KDV Sorumluluğu Gerektiren Akaryakıt Alımları :

68 no.lu KDV Genel Tebliği (RG. 11.6.1998 - 23369 Mükerrer) ile,

- İthalatçılar,
- Rafineriler,
- Akaryakıt dağıtım firmaları ve
- Akaryakıt bayileri

DIŞINDA KALAN SATICILARDAN akaryakıt alan gerçek usule tabi KDV mükelleflerine, kamu kurum ve
kuruluşlarına, KDV'nin %90'nı için KDV sorumluluğu getirilmiştir. (Bu kapsam dışındaki akaryakıt satışları, eskiden
olduğu gibi KDV sorumluluğuna konu değildir). Yurt dışından, sınır ticareti yoluyla akaryakıt getiren firmalar "ithalatçı"
konumunda olduğu için, bu şekilde getirilmiş olan akaryakıtı ithalatçıdan satın alanlar, KDV sorumlusu değildirler.

Keza sair ithalatçılardan, rafineri işletenlerden, akaryakıt dağıtıcılarından ve bayilerinden yapılan akaryakıt
alımlarında da KDV sorumluluğu söz konusu değildir.

Bunlar dışındakilerden akaryakıt alanlar, söz konusu akaryakıt bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'ını
satıcıya ödemeyerek müteakip ayın ilk 25 günü içinde, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan ederek bağlı oldukları
vergi dairesine beyan edip ödeyecek, gerek bu %90 KDV'yi gerekse satıcıya ödeyecekleri %10 KDV'yi,
indireceklerdir.

Söz konusu sorumluluk uygulaması, 1 Temmuz 1998 tarihinden itibaren yapılacak sorumluluğa konu akaryakıt
alımlarında geçerli olacaktır.

KDV sorumluluğu gerektiren 100.000 YTL. akaryakıt alımı yapıldığını varsayarsak satıcının ve alıcının yapacağı
yevmiye kaydı şöyle olacaktır.

KDV sorumluluğuna konu akaryakıtı satanın yevmiye kaydı :

120 ALICILAR (veya başka bir hesap) 101.800
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 100.000
391 HESAPLANAN KDV 1.800

KDV sorumluluğuna konu akaryakıtı satın alanın yevmiye kaydı :

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (veya başka bir hesap) 100.000

191 İNDİRİLECEK KDV 18.000
320 SATICILAR (veya başka bir hesap) 101.800
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 16.200
-Sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV

Yasal açıdan KDV sorumluluğu gerektiren akaryakıtın yegane örneği, MUTAD DEPO kapsamında yurda getirilen
akaryakıttır. Bilindiği gibi mutad depo, taşıt araçlarının kendi yakıt depoları olup, taşıtın yurda girişi esnasında bu
depoda mevcut yakıt, sınırdaki gümrük müdürlüğüne deklare edilerek uygunluk belgesine bağlanmaktadır. 1998/5
sayılı Uygulama İç Genelgesinde, mutad depo kapsamında yurda getirilen akaryakıt için gümrükçe onaylanan
uygunluk belgesinin bu akaryakıtın alış faturası yerine geçeceği belirtilmiştir.

85 no.lu KDV Genel Tebliği’nde ;

“Söz konusu tevkifat uygulaması katma değer vergisi ödenmeksizin yurda getirilen petrol ürünlerinin gerçek usule
tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan satışlar için geçerli olduğundan,
ithalinde katma değer vergisi ödenmiş olan veya akaryakıt bayilerinden katma değer vergisi ödenerek satın alınan
akaryakıt ürünlerinin tesliminde tevkifat uygulanmayacak, hesaplanan katma değer vergisinin tamamı genel
esaslara göre beyan edilip ödenecektir.”

7.9. Sigorta Acentalarından, Döviz Bürolarından ve Aracı Kuruluşlardan Mal Alan veya
Vakıflardan Gayrimenkul Satın Alan KDV Mükelleflerinin Sorumluluğu :

Sigorta acente ve prodüktörlerince yapılan işlemler ticari faaliyet çerçevesinde olup KDV kapsamına girmektedir.
Ancak bunların sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den
istisna edilmektedir.

Maliye Bakanlığının, konu hakkındaki 28.7.1994 tarih ve 51198 sayılı yazısı şöyledir :

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e maddesine göre Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemler ile
sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde "Banka ve Sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226
sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yaptıkları bütün
muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almaktadır.

Anılan hükme göre, verginin doğabilmesi için banka ve sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve muamele sonucundan
banka ve sigorta şirketi lehine nakden veya hesaben bir para kalması gerekmektedir.

Diğer taraftan, Sigorta Şirketlerinin Murakebesi hakkında 7397 sayılı Kanunun 26. maddesine göre istihsal organlarına verilecek
komisyonların azami nisbetleri ile prim tahsil ve ödeme şekillerini tesbit eden Ticaret Bakanlığının 21.11.1960 gün ve 4/18899
sayılı Tebliğinde, sigorta şirketlerinin istihsal organları, bizzat rejistro tutarak poliçe tanzim eden (A) acentaları ile bunun dışında
kalan (B) yani diğer acentalar ve prodüktörler olarak tasnif edilmiş bulunmaktadır.

Bu acentalardan (A) acentaları poliçe tanzimine yetkilidir. (B) sigorta acentaları ise poliçe tanzimine yetkili olmayıp rolleri
sigortalı ile şirket arasında aracılık yapmaktan ibarettir. Bu durumda (A) sigorta acentaları banka sigorta muameleleri vergisi
mükellefi, (B) acentaları ise değildir.

Bu nedenle, Yaşatan Sigorta Aracılık Hizmetleri Anonim Şirketi (A) acentası olarak faaliyette bulunuyor ise işletmeye ait olan her
hangi bir demirbaş eşyanın satılması halinde, söz konusu eşyanın alış değeri ile satış değeri arasında sigorta acentası lehine
oluşan müsbet fark banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

Ancak, adı geçen şirket (B) tipi acenta ise, yaptığı işlemler nedeniyle lehe aldığı paralar banka ve sigorta muameleleri vergisi
kapsamı dışndadır.

Bu açıklamalara göre, (A) acentalarının demirbaşlarını satması işlemi Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına girdiğinden
katma değer vergisinden müstesna olacak, mükelleflerin mükellefiyet tesisi ve beyanname vermesi gerekmeyecek, demirbaşın
alımında veya diğer giderlerde yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacağından Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının
izin verdiği ölçüde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

(B) acentaları ile prodüktörlerin işletmeye ait demirbaşlarını satması işlemi ise Banka ve Sigorta Muameleleri vergi Kapsamına
girmediğinden bu teslimlerde katma değer vergisi istisnası söz konusu olmayacaktır.

Bu tür satış işlemlerinde katma değer vergisi yönünden aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.
(B) acentaları ile prodüktörlerin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri bulunuyorsa, demirbaş satışları
bu işlemlerle birlikte beyannameye ithal edilerek beyan edilecektir.

(B) acentaları ve prodüktörlerin sigortacılık faaliyetleri dışında faaliyetleri bulunmuyorsa, alıcının gerçek usulde katma değer
vergisi mükellefi olması şartıyla demirbaş teslimleriyle ilgili verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesinin verdiği
yetkiye dayanılarak, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

Bu durumda, sigorta şirketlerinin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine ve beyanname vermesine gerek
bulunmamaktadır.Yüklendiği vergilerin ise gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınması gerekir.

Ancak alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, demirbaş teslimleri dolayısıyla hesaplanan vergi
sigorta işletmesi tarafından beyan edilecektir. Bu durumda, mükellefiyet tesis ettirilerek beyanname verilmesi gerekmektedir. Bu
mükellefler söz konusu beyannamede ancak demirbaş tesliminin bünyesine giren vergileri indirim konusu yapabileceklerdir."

Bu yazı ile öngörülen KDV sorumluluğu, gerek usul gerekse kapsam itibarıyla tenkide açık nitelikdedir.

Keza, döviz alım-satımı yapan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan bir firmaya İstanbul Defterdarlığınca verilen
muktezada bu firmanın yaptığı taşıt aracı satışında, alıcı KDV mükellefi ise, KDV sorumluluğu uygulanacağı,
alıcının KDV mükellefi olmaması durumunda sırf bu satış nedeniyle, KDV mükellefiyeti tesis ettirileceği
belirtilmiştir. (28.1.1999 tarih ve 420 sayılı mukteza)

7.10. Basit Usule Tabi Mükelleflerin KDV Sorumluluğu Karşısındaki Durumu :

KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesi hükmüne göre, basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim
ve hizmetler KDV’den müstesnadır. Bu nedenle, 18 inci maddeye göre istisnadan vazgeçmemiş olan basit usule
tabi bir mükellef KDV sorumluluğu gerektiren bir teslim veya hizmet yaptığında alıcı firmanın KDV sorumluluğu
söz konusu değildir.

Basit usule tabi mükellefler de prensip olarak KDV sorumluluğu gerektiren bir alımda bulunduklarında bu
sorumluluğu yerine getirmeleri gerekir. Ancak, 73 no.lu KDV Genel Tebliği’nde basit usule tabi olanlarca fason
olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde, KDV tevkifatına tabi akaryakıt alımlarında KDV tevkifatının
uygulanmayacağı belirtilmiştir. Aynı Tebliğ’de basit usule tabi olanların hurda metal alımlarında da KDV tevkifatı
uygulanmayacağı belirtilmiş olmakla beraber, daha sonra hurda metal istisna kapsamına alındığı için bu konudaki
KDV tevkifatı büyük ölçüde azalmıştır. Azalmıştır diyoruz çünkü istisnadan vazgeçen hurda metal satıcıları
bakımından bu tevkifat uygulaması devam etmektedir.

7.11. Sınır Ticareti Yoluyla İthal Edilen Malların Satışında Vergi Uygulaması :

83 no.lu KDV Genel Tebliği’nin yukarıdaki başlığı taşıyan 5 no.lu bölümünde şu açıklamalar görülmüştür :

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesi uyarınca, sınır ticareti yoluyla mal ithali katma değer vergisine tabi
bulunmaktadır. Bu suretle ithal edilen malların yurt içinde tesliminde de Kanunun 1/1 maddesi kapsamında vergi
uygulanacağı tabiidir. Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayanlar tarafından
ithal edilen malların yurt içinde tesliminden doğan katma değer vergisi Kanununun 9 uncu maddesi gereğince
alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmektedir.

Ancak bu durumda ithalde ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması söz konusu olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetkiye
dayanılarak, Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayanlar tarafından sınır ticareti
yoluyla ithal edilen malların yurt içinde tesliminde, bu mallar için gümrükte vergi ödendiğinin belgelendirilmesi ve
alıcıların gider pusulası düzenlemesi koşuluyla sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilmemesi uygun
görülmüştür.”

7.12. Vakıfların Gayrimenkul Satışlarında KDV Sorumluluğu :

Vakıflarla ilgili mevzuat, vakıfların gayrimenkul satışlarında özel bazı usuller uygulanmasını şart koşmakta, bu
usullerin uygulanması ise “müzayede mahallinde satış” olarak nitelenmek suretiyle söz konusu satışların KDV’li
olacağı ileri sürülmektedir. Herhangi bir iktisadi işletme aktifinde olmayan dernek veya vakıf mallarının satışı
KDV’nin konusu dışındadır. Vakıfların gayrimenkul satışında kanunla belli bir usule zorlanması ve bu usulün
müzayede mahallinde satış olduğu bahanesiyle esasen KDV’lenmemesi gereken bu satışların KDV’li hale
getirilmesi bize göre yasaya aykırıdır.

Konuyla ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nca verilen bir muktezada (26.05.2005 – 3852) şu açıklamalar yer
almıştır :

“T.C.
İSTANBUL VALİLİĞİ
Defterdarlık Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü

SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.25-29688 – 3852

KONU : Vakıf tarafından satışı yapılan gayrimenkule ait KDV’nin beyanı ve indiriminin mümkün olup
olmadığı.

ORBAK METAL TAŞIMACILIK VE İNŞAAT SAN. TİC. LTD. ŞTİ.

Eski Edirne Asfaltı No.36 Kat .3 Oda No.1
Gaziosmanpaşa – İSTANBUL

İLGİ : Kayıtlarımıza 26.05.2005 tarih ve 3-663 varide ile intikal eden dilekçeniz.

İlgi dilekçenizde ……………. Personeli Özel Sosyal Güvenlik Hizmetleri Vakfı tarafından şirketinize satışı yapılan
gayrimenkule ilişkin KDV’nin ne şekilde beyan edilip ödeneceği ve indirim konusu yapılıp yapılmayacağına ilişkin
Defterdarlığımız görüşü sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi gereğince (01/08/2004 tarihinden itibaren) müzayede
mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar vergiye tabi bulunmaktadır. Ancak, sözü edilen Kanunun
istisna hükümlerinin bu satışlar için de geçerli olacağı tabiidir.

Bu satışlarda, vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi ise, satışları
düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış
bedelinin katma değer vergisinin matrahı olacağı,

Yine Kanunun 9/1. maddesinde mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş
merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın vergi alacağının
emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu
tutulabileceği,

Kanunun 29/1-a maddesinde ise mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer
vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve
hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini
indirebilecekleri, maddenin 3. bendinde ise indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanabileceği
hükme bağlanmıştır.

Benzer konuda Bakanlık Makamı’ndan alınan 03.08.1994 tarih ve 52600 sayılı yazıda ;

“……….. menkul kıymetler borsalarında aracılık hizmeti yapan firmaların aktifinde kayıtlı nakil vasıtalarını, bina ve
arsalarını satışı işlemi katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Bu tür işlemlerde adı geçen şirketin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri de
bulunuyorsa, bahsi geçen satışlarını bu işlemlerle birlikte katma değer vergisi beyannamesine intikal ettirerek
beyan etmesi gerekmektedir.

Ancak, katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri bulunuyorsa, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9.
maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması şartıyla, bu
satışla ilgili verginin, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

Bu şartlar dahilinde adı geçen şirketin katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri yoksa, Katma değer vergisi
mükellefiyeti tesis ettirmesine ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.

Diğer taraftan alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, bu satışlar dolayısıyla
hesaplanan vergilerin bahsi geçen şirket tarafından beyan edilmesi gerekecektir. Bu durumda satışın yapıldığı
dönem için düzenlenecek katma değer vergisi beyannamesinde, sadece satılan mallarla ilgili olarak yüklenilen
katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir” denilmektedir.

Buna göre, gerçek usulde KDV mükellefi olduğunuzdan …………… Personeli Özel Sosyal Güvenlik Hizmetleri
Vakfının başka faaliyetlerinden dolayı KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde anılan vakıf tarafından
şirketinize yapılan gayrimenkul satışı nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV
beyannamesi ile şirketiniz tarafından beyan edilerek ödenmesi ve söz konusu gayrimenkullerin faaliyetlerinizle
ilgili olması halinde ödenen verginin de aynı dönem 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması
mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.”

7.13. BAZI Kurum ve Kuruluşların Yaptırdıkları BAZI Hizmetlerde KDV Kesintisi :

89 no.lu KDV Genel Tebliği ile getirilen bu sorumluluk bir süre uygulandıktan sonra 91 no.lu Tebliğ’in a bölümüyle
yeniden düzenlenmiş ve 89 no.lu Tebliğ’in ilgili bölümü yürürlükten kaldırılarak aşağıda metnini verdiğimiz 91
no.lu Tebliğ’in a bölümü yürürlüğe konulmuştur. Daha sonra 93, 95 ve 99 no.lu Tebliğ’lerle 91 no.lu Tebliğ’in bazı
bölümlerinde değişiklikler yapılmıştır. Oldukça geniş detay içeren bu sorumluluk aşağıdaki Tebliğ metninde
yeterince işlendiğinden ek bir açıklamaya gerek göstermemektedir.

“91 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

(93, 95,99 ve 104 no.lu Tebliğ’lerle Yapılan Değişiklikler Dahil)

A- SORUMLULUK UYGULAMASI

89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümündeki
düzenleme ile bir kısım kurum ve kuruluşlarca alınan bazı hizmetlere ait katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulması uygun
görülmüştü. Konuyla ilgili olarak Bakanlığımıza yansıyan olaylar ve tereddüt edilen hususlar çerçevesinde söz konusu
uygulamanın aşağıdaki düzenlemeler dahilinde devam etmesi uygun görülmüş ve 89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümü bu Tebliğin yayımından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

1-Dayanak

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla
vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiştir.

2- Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar

Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak, aşağıda sayılan kurum ve kuruluşların yine aşağıda belirtilecek işlemlere ait katma
değer vergisini tevkifata tabi tutmaları uygun görülmüştür.

-Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

-Döner sermayeli kuruluşlar,

-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),

-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

-Bankalar ve özel finans kurumları,

-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar

-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

“-Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca “yapım işleri”, “temizlik, çevre ve
bahçe bakım hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri”ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi
tutacaklardır.),” Not : Bu hüküm 95 Tebliğ ile eklenmiş olup 01.08.2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Bu yeni
hükmün 05.03.2005’ten önce sözleşmeye bağlanmış olan veya devam etmekte bulunan işlere şumuli yoktur. (95 no.lu Tebliğ’in
5.3.3 bölümü)

- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve
işletmeler,

birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.

3- Tevkifat Uygulanacak İşlemler

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların;

- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,

- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

- Özel güvenlik hizmetleri, (104 no.lu Tebliğ uyarınca yukarıdaki kuruluşlar yanında tüm KDV mükellefleri de Mayıs 2007
ayından itibaren bu hizmetleri aldıklarında 4/5 nispetinde KDV tevkifatı yapacaklardır.)

- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

- Her türlü yemek servisi,

- Danışmanlık ve denetim hizmetleri,

alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum
ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.

Tevkifat kapsamına giren bu işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde
tanımı verilen “teslim” mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir.

Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak
üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır.

Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden
düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden
hesaplanacaktır.

Örnek:

Bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini malzeme kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir.
Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin
alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır.

Banka bahçe duvarını malzemeler de müteahhide ait olmak üzere 10 milyar liraya ihale etseydi, müteahhidin faturasında
malzeme ve işçilik tutarları 6 ve 4 milyar lira olarak ayrı ayrı gösterilse bile 10 milyar liralık toplam bedel üzerinden yapım işleri
için geçerli olan 1/3 oranında tevkifat uygulanacaktır.

4- Tevkifat Oranı

Tevkifat oranı, hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim
hizmetlerinde % 50’si, diğer hizmetlerde ise 1/3’ü dür. (95 no.lu Tebliğ’le 01.08.2005’ten geçerli olmak üzere bu hüküm
“Hesaplanan katma değer vergisi tutarlarına uygulanacak tevkifat oranı; yemek servisi, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik,
danışmanlık ve denetim hizmetlerinde 1/2, temizlik hizmetlerinde 2/3, diğer hizmetlerde 1/3’dür.” şeklinde değiştirilmiştir. Daha
sonra 99 no.lu Tebliğ’le yapım işlerinin tabi olduğu kesinti oranı olan 1/3, 1/6 olarak değiştirilmiş ve 30.4.2006 ve daha önce
ihalesi tamamlanmış yapım işleri için, 11.7.2006 tarihinden itibaren kesilecek faturalar KDV kesintisi kapsamından çıkarılmıştır.
104 no.lu Tebliğ ile özel güvenlik hizmetlerinde tevkifat oranı 4/5’e çıkarılmıştır. )

5- Tevkifata Tabi Tutulan İşlemlerin Kapsamı

a) Yapım İşleri ile Bu İşlere İlişkin Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri

Bu Tebliğin uygulanmasında yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel,
metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama
tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye,
tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri
ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır.

Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte
imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak
danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde bu Tebliğin A/5-f bölümü kapsamında değerlendirilecektir.

Öte yandan, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere
(taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa
edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun görülmüştür. Alt
yüklenicilere uygulanan tevkifat, bu Tebliğin A/2 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat
uygulanmasına engel değildir.

Yukarıda belirtildiği gibi yapım işlerine ait KDV kesinti oranı 99 no.lu KDV Tebliği ile 1/3’den 1/6’ya indirilmiştir. Aynı Tebliğ ile
30.04.2006 ve daha önce ihalesi tamamlanmış yapım işleri için bu Tebliğ’in çıktığı 11.07.2006 tarihinden itibaren kesilecek
faturalar KDV kesintisi kapsamında çıkarılmıştır. Bu konuda 41 no.lu KDV Sirküleri ile aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır :

“2-30/04/2006 Tarihinden Önce İhalesi Tamamlanmış Yapım İşlerinde Tevkifat Uygulaması

99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Yapım İşlerinde Tevkifat Oranı” başlıklı 5.2 bölümünün son paragrafında,
30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işlerine ilişkin olup bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra
düzenlenecek faturalarda gösterilen katma değer vergisi tutarının tevkifata tabi tutulmayacağı belirtilmiştir.

Bu düzenlemedeki “ihale” ibaresi yapım işlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanarak yaptırılmasını ifade etmektedir. Bu itibarla 99
Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yukarıda işaret edilen bölümü, herhangi bir ihale düzenlenmeden taraflar
arasındaki sözleşme hükümleri uyarınca gerçekleştirilen yapım işlerini de kapsamaktadır.

Buna göre, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gereğince yapım işlerine ait KDV tutarı üzerinden tevkifat yapmakla
sorumlu olan kişi ve kurumlar 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işlerine ait olarak
11/7/2006 tarihinden sonra düzenlenecek faturalardaki KDV’den tevkifat yapmayacaklardır.

Öte yandan, 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yukarıda işaret edilen düzenlemesi uyarınca tevkifata tabi
tutulmayacak yapım işlerinin yüklenicileri, 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce alt yüklenicilere devrettikleri kısımlara ait
KDV üzerinden tevkifat yapmayacaklardır. Ancak, 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işi
yüklenicilerinin bu tarihten sonra alt yüklenicilere devrettikleri veya devredecekleri kısımlara ait KDV üzerinden ise tevkifat
yapmaları gerekmektedir.”

Yine 41 no.lu KDV Sirkülerinde KDV tevkifatına tabi işlemin KDV’den istisna edilmiş olması halinde herhangi bir KDV tevkifatının
söz konusu olmadığı belirtilerek bu işlerin alt yüklenicilere devredilmesi durumuna ilişkin olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır :

“3- KDV’den İstisna Edilen İşlerin Alt Yüklenicilere Devredilmesi Halinde Tevkifat Uygulaması

91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği gereğince katma değer vergisi tevkifata tabi bulunan işlerin Katma Değer Vergisi Kanunu
hükümleri çerçevesinde vergiden müstesna olması halinde, işlem bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı için herhangi bir
tevkifat yapılmayacağı tabiidir.

Ancak, vergiden istisna olan işlerin alt yüklenicilere devredilmesi ve alt yüklenicilerin yaptığı işlemin istisna kapsamına
girmemesi halinde, alt yüklenicilerin gerçekleştirdikleri işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin genel esaslar
çerçevesinde tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.”

b) Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri

Temizlik hizmetleri sektörünün yaygın olarak sunduğu hizmetler;

- Bina temizliği,

- Sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının imhası,

- Çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası

- Park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği ve bakımı,

- Haşere mücadelesi,

- Demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği

ve benzeri işlerden oluşmaktadır.

Bu tebliğin uygulanmasında yukarıda sayılan işlere ait ödemeler üzerinden hesaplanan katma değer vergisine bu tebliğin A/4
bölümünde belirtilen oranlarda tevkifat uygulanacaktır.

Bina temizliğine; binaların müştemilat ve eklentileri dahil iç ve dış cephesinin temizliği ve her türlü mefruşatının (halı, perde,
koltuk, süs eşyası vb.) bina içinde veya dışında yaptırılan temizliği dahildir. Ayrıca, havlu, çarşaf, elbise, çamaşır gibi eşyaların
kuru temizlettirilmesi veya yıkattırılması da temizlik hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Ancak, temizlik işlerinde kullanılacak deterjan, süpürge vb. malzemenin piyasadan satın alınması sırasında tevkifat
uygulanmayacağı tabiidir.

Öte yandan, bu tebliğ ile sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşların park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları
ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması ve haşere mücadelesine ilişkin hizmet alımları da tevkifata tabi olacaktır.

c) Özel Güvenlik Hizmetleri

Güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler kendilerine bağlı güvenlik görevlileri marifetiyle genel olarak; sabotaj,
yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri almaktadırlar. Bunun yanında söz konusu
şirketler giriş çıkış kontrolü, danışma hizmeti, santral, trafik hizmeti, yangınla mücadele, değerli evrak, nakit, maden gibi
kıymetlerin bir yerden başka bir yere taşınması, ikaz-ihbar, ilk yardım, alarm izleme ve koruma hizmetlerini de sunmaktadırlar.
Bu tebliğin uygulanmasında, sayılan bu ve benzeri tüm hizmetler özel güvenlik hizmetlerinin içinde kabul edilecektir.

(Daha önce yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarca ½ nispetinde uygulanmakta olan tevkifat oranı Mayıs 2007’den itibaren
4/5’e çıkarılmış ve tevkifat yapacak olanlara tüm KDV mükellefleri bu aydan itibaren eklenmiştir.)

d) Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri

Bu tebliğin A/1 bölümünde sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşlara ait veya bu kurum ve kuruluşlara tahsis edilen ve
faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin
bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifata tabi tutulacaktır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların bakım hizmetleri, bunların kendinden beklenen görev ve işlevleri sağlamak için belli
aralıklarla veya gerektiği zaman yapılan faaliyetlerdir. Bu hizmet sırasında bakımı yapılan şeyin belli aksam ve parçalarının
değiştirilmesi de hizmetin ayrılmaz bir parçasıdır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir.

Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur.
Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret
sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetin gereği olarak yapılan mal, malzeme ve parça teslimleri de bakım ve onarım
hizmetine dahil bulunmaktadır.

e) Yemek Servis Hizmetleri

Yemek servis hizmetleri; Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu
sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır. Ayrıca bu
kuruluşların kokteyl, davet, toplu yemek vb. hizmet alımları da tevkifata tabidir.

Bu amaçla yapılan hizmet alımlarının tevkifat yapmakla sorumlu kurum veya kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi)
veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir.

Bazı şirketlerin üreterek pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dahil işyerlerinde yeme içme hizmeti teminine imkan veren yemek
(karne-bilet) çeklerinin bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, yemek servis
hizmetinin hizmeti alan kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilmesi halinde tevkifat
uygulanacağı tabiidir.

Öte yandan, bu Tebliğe göre tevkifat yapmak zorunda olan kuruluşların kendi personeli marifetiyle hazırlanacak yemekler için
piyasadan yiyecek maddeleri ve bu işle ilgili çeşitli malzemeleri satın alması tevkifata tabi değildir.

f) Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri

Bu tebliğin uygulanmasında teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden
hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulacaktır.

Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara sunulan piyasa etüt- araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile bu kuruluşlara
yapılan herhangi bir teslim ya da hizmet kapsamında veya bu teslim ya da hizmetin devamı niteliğinde verilen ve bedeli ayrıca
belirlenen eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında görülecektir.

Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi
çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık
hizmetleri ise tevkifata tabidir. Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu iki
unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde yapılan toplam ödeme üzerinden tevkifat uygulanacaktır.

Öte yandan, bu Tebliğin uygulanmasında uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri denetim hizmeti
olarak tevkifata tabi bulunmaktadır.

(Not : Bu paragraf, 93 nolu Tebliğle şu şekilde değiştirilmiştir: “…… bu Tebliğin uygulamasında, uluslararası gözetim şirketleri
tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri ile yapı denetim kuruluşlarının sunduğu yapı denetim hizmetleri, denetim hizmetleri
kapsamında tevkifata tabi bulunmaktadır.” Daha sonra 99 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5 inci bölümünde, yapı denetim hizmet
bedeli üzerinden tevkifat yapması gerekenlere yani 91 no.lu Tebliğ’in A-2 bölümünde sayılan kuruluşlara, diğer tüm KDV
mükellefleri de eklenmiştir.)

6-Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler

Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer
vergisi bu Tebliğ’in (A) bölümü kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu verginin tamamı 15 Seri Numaralı Katma
Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (C) bölümündeki esaslar dahilinde hizmetten yararlanan kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla
ödenecektir.
7- Tevkifat Uygulamasında Sınır

Bu tebliğ kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı
takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı 2004 yılı için katma değer
vergisi dahil 440 milyon lira olduğundan, bu yılın sonuna kadar katma değer vergisi ile birlikte 440 milyon lirayı geçmeyen
işlemler için tevkifat uygulanması söz konusu değildir. Ancak, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin
tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılmayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat
yapılacaktır.

NOT : 92 nolu KDV Genel Tebliği ile bu sınır 1.1.2005 tarihinden itibaren 480 YTL. olarak belirlenmiştir. Bedeli bu haddi
geçmeyen işlemler, 91 nolu Tebliğ uyarınca KDV kesintisi kapsamına girse bile KDV tevkifatı yapılmaz. Yukarıdaki haddin KDV
dahil tutar olarak belirlenmiş olmasını doğru bulmuyoruz. Çünkü KDV bedele dahil değildir.

8- Tevkifata Tabi Hizmetleri İfa Eden Mükelleflerin Yapacakları İşlemler

a) Belge Düzeni

Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer
vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100 milyar liralık tevkifata tabi bir iş için
tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa, fatura;

İşlem bedeli 100

Hesaplanan KDV + 18
Toplam 118
(-) Tevkif edilen KDV(18/3) - 6
Tahsil edilecek toplam tutar 112

şeklinde düzenlenecektir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de
taşımaktadır.

b) Beyan

Mükellefler tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin 6 ncı satırına dahil
edeceklerdir.

Beyannamenin “matrahın oranlara göre dağılımı” başlıklı satırlarında önce tevkifata tabi olmayan normal işlemler beyan
edilecek, sonraki satırlarda tevkifat uygulanan işlem bedelinin yine “tamamı “ beyan edilecektir. “oran” sütununa tevkifat oranı
1/3 olan işlemler için “% 12”, % 50 olan işlemler için “% 9” yazılacaktır. Bu bölümdeki “vergi” sütununa bu oranlara göre
hesaplanacak tutarın yazılacağı tabiidir. Buna göre, vergi sütununda, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer
vergisinin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır.

Tevkifata ait alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin harcamaların yapıldığı dönemlerde genel hükümler çerçevesinde
indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

c) İade

Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin 49
uncu satırına hizmet bedelini, 50 nci satırına ise “sorumlular tarafından tevkif edilen katma değer vergisi tutarını”
yazacaklardır. Bu bölüme işlemin bünyesine giren verginin yazılması söz konusu değildir. İade olarak talep edilecek
tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek
katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden
istenecek olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir.

Öte yandan, yukarıda belirtilen tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden
veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında
yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülecektir.

İade talebinde bulunan mükelleflerin, dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh
taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri
gerekmektedir.

Not : Maliye Bakanlığı 95 no.lu Tebliğ’le bu konudaki iadeler için uygulama değişikliğine gitmiş olup, yeni mahsup ve iade
esasları şöyle açıklanmıştır :

“5.3. İade Uygulaması

91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca tevkifata tabi tutulan hizmet ifaları nedeniyle ortaya çıkan katma
değer vergisi alacağının nakden veya mahsuben iadesi söz konusu Tebliğin (A/8-c) bölümü gereğince miktarına bakılmaksızın
sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığı yerine getirilmekte, teminat mektupları ise vergi inceleme raporu
sonucuna göre çözülmektedir.

Konuyla ilgili olarak Bakanlığımıza intikal eden hususların değerlendirilmesi sonunda, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinin (A) bölümünde düzenlenen tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esaslar,
aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

5.3.1. Teminatsız ve İncelemesiz Mahsuben İade Sınırı

Bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde
düzenlenen tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının “kendi vergi borçlarına” mahsubunu isteyen mükelleflerin 1.000.-
YTL’yi (1.000.-YTL dahil) aşmayan mahsup talepleri, ilgili belgelerin tamamlanmış olması şartıyla, inceleme raporu ve teminat
aranılmaksızın yerine getirilecektir.

Bu Tebliğin yayımından önce 1 000 YTL’ nin altındaki “kendi vergi borcuna” mahsup talepleri için alınan teminatların çözümüne
ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması, incelemeye başlanılmış ise inceleme elemanının
iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

5.3.2. Yapım İşlerinde İade Uygulaması

Yapım işlerine ait katma değer vergisi tevkifatından doğan “mahsuben” iade taleplerinin bu Tebliğin Resmi Gazete’de yayımını
izleyen ay başından geçerli olmak üzere yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine getirilmesi uygun görülmüştür.

Buna göre, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde tevkifata tabi tutulan işlemlerden yalnızca yapım
işlerinden doğan mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik
raporu karşılığında da yerine getirilecektir. Yeminli mali müşavir tasdik raporlarında mal ihracı için öngörülen limit geçerli
olacaktır.

Yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsuben iade, 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/3) numaralı
bölümünde belirtilen vergi ve SSK prim borçları için geçerlidir. Mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talep etmiş olması
halinde bu Tebliğin (5.3.1) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde teminat ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir
tasdik raporu da aranılmayacağı tabiidir.

Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken
mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması
halinde de yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise
bu talep inceleme elemanının yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında iade yapılmasına engel bir görüşünün
bulunmaması halinde yerine getirilecektir.”

9- Sorumlu Tayin Edilen Kurum ve Kuruluşlarca Yapılacak İşlemler

10 Kasım 2003 tarihli ve 25285 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile değişik 18 Sıra Numaralı Muhasebat Genel
Tebliği’nin “II-DİĞER HUSUSLAR” bölümünde; genel bütçeli dairelerin yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermeyecekleri,
katma bütçeli idareler ve döner sermayeli kuruluşların ise yaptıkları tevkifatları beyanname düzenlemek suretiyle ilgili vergi
dairelerine yatıracakları ifade edilmiştir.

Buna göre, genel bütçeli idarelerin bu Tebliğin (A/3) bölümünde sayılan işlemler dolayısıyla tevkif ettikleri katma değer vergileri
için ayrıca beyanname verilmeyecektir.

Genel bütçeli idareler dışında bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi vergi
sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edip kanuni süresi içinde vergi dairelerine yatıracaklardır. Bu
kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece işlemin
yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname istenmeyecektir.

Öte yandan, bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşlardan bankaların 2 numaralı KDV beyannamesini kurumlar vergisi
yönünden bağlı oldukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ancak, bu uygulamanın yaratacağı sorunlar dikkate alınarak
isteyen bankaların tevkif ettikleri katma değer vergisini şube bazında da beyan edip ödemeleri Katma Değer Vergisi Kanununun
43/6 ncı maddesi çerçevesinde Bakanlığımızca uygun görülmüştür.

2 numaralı beyannamenin 7 nci satırından itibaren önce varsa bu Tebliğ kapsamı dışındaki işlemlerden doğan tevkifat tutarları
yazılacaktır. Sonraki satırlara Tebliğ kapsamındaki işlemler dahil edilirken, “matrah” sütununa tevkifata tabi işlem bedelinin
tamamı, “oran”sütununa tevkifat oranı % 50 olan işlemler için “% 9”, tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için “%6” yazılacaktır. Vergi
sütununda bu oranlara göre hesaplanacak vergi miktarı gösterilecektir.

2 numaralı beyannamede herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen verginin, aynen vergi
dairesine yatırılması gerekmektedir. Ancak tevkifat uygulayan kurumun katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması ve bu
hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, hizmet bedelinin satıcıya ödenen kısmı ile birlikte 2 numaralı
beyanname ile beyan edilen tevkifat tutarının 1 numaralı beyannamede indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Hizmet bedeli
üzerinden hesaplanan verginin satıcıya ödenen kısmı takvim yılı aşılmamak şartıyla hizmet faturasının defterlere kaydedildiği
dönemde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen kısmı ise 2 numaralı beyannamenin ait olduğu dönem için verilen 1 numaralı
beyannamede indirim konusu yapılacaktır.”

DİKKAT EDİLİRSE BAKANLIK, BU FASILDAN TEFKİFATA UĞRAYAN MÜKELLEFLERE NAKDEN VEYA

MAHSUBEN İADE KONUSUNDA ÇOK KATI DAVRANMIŞTIR. (Her ne kadar 95 no.lu Tebliğ’le kısmı bir
yumuşamaya gidilmiş ise de, katı tutum halen devam etmektedir.) KÖTÜ MÜKELLEFLER OLDUĞU GİBİ, BÖYLE
BİR EZİYETİ HAK ETMEYEN İYİ MÜKELLEFLER DE OLABİLECEĞİ UNUTULMAMALIDIR.

91 no.lu KDV Tebliği kapsamında olduğu zannedilerek gereksiz KDV kesintisi yapılması, yanlış kesinti oranı
kullanılması, hatalı beyan gibi hallerde düzeltme ve iade işlemlerinin nasıl yapılacağı 93 no.lu KDV Tebliğinin 5
inci bölümünde açıklanmıştır.

Daha sonra çıkarılan 96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.2 no.lu bölümünde, Kasım 2005 ve izleyen aylarda ortaya
çıkan ve YAPIM İŞLERİNDEN KAYNAKLANAN KDV iade haklarının Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu ile
NAKDEN iade edilebilmesi öngörülmüştür.

96 no.lu Tebliğde, bu Tebliğin yayımı tarihinden önceki dönemlere ait olup henüz sonuçlandırılmamış nakden iade
talepleri hakkında 95 no.lu KDV Genel Tebliğinin 5.3.2. bölümünün son paragrafındaki açıklamalara göre işlem
yapılacağı belirtilmektedir.
Bahsi geçen paragraf şöyledir :

“ Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken
mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması
halinde de, yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise
bu talep inceleme elemanının yeminli mali müşavirin tasdik raporu karşılığında iade yapılmasını engel bir görüşünün
bulunmaması halinde yerine getirilecektir. “

Buna göre Kasım 2005 ayından önceki aylara ait bu kapsamdaki mahsup talepleri yukarıdaki şartlarla YMM tasdik
raporuna konu olabilecektir. Kasım 2005 den önceki aylara ait bu kapsamdaki nakit KDV iadesi talepleri
bakımından da YMM tasdik raporu geçerlidir. Ancak bunun için nakit iade talebi ile ilgili incelemenin henüz
başlamamış olması veya inceleme başlamış olmakla beraber, inceleme yapan inceleme elemanının uygun
görüşünün alınması gerekmektedir.

Yapım işlerinde KDV kesintisi nedeniyle doğan KDV iadeleri için düzenlenecek yeminli mali müşavirlik tasdik
raporları açısından ihracat istisnası bakımından öngörülen limitlerin dikkate alınacağı belirtilmektedir. Buna göre
mükellef tam tasdik yaptırmakta ise KDV iade raporunu tam tasdiki yapan YMM düzenleyecek ve herhangi bir
limit söz konusu olmayacaktır. Tam tasdik yaptırılmıyor olması halinde 2005 yılı için 210.000 YTL. lik limit dikkate
alınacak yani bir aydaki yapım işlerinde KDV kesintisinden kaynaklanan KDV iade tutarı 210.000 YTL. yi aşıyorsa,
YMM tasdik raporu düzenlenemeyecek, bunun altındaki iade tutarları için rapor düzenlenecektir.

Örnek :

Otoyol ihalesi üstlenmiş bir taahhüt şirketi 2005 yılı Kasım ayında 100.000.000 YTL. + 18.000.000 YTL. KDV
tutarındaki istihkakını faturaya bağlamıştır. Bu mükellefin Kasım ayı KDV beyannamesindeki indirimler toplamı (37
inci satırdaki rakam), hesaplanan ve ilave edilecek KDV toplamından (31 inci satırdaki rakamdan) daha büyük
olup, indirimle giderilemeyen KDV tutarı 5.500.000 YTL. dir.

Bu mükellef söz konusu istihkakını 2 no.lu tabloda gösterecek ve KDV iadesi almak istiyorsa, 9 no.lu tabloda
istihkakın KDV hariç tutarını (70 inci satırda) ve kesintiye uğrayan KDV tutarı olan (18.000.000 x 1/3 =) 6.000.000
YTL. yi (71 inci satırda) gösterecektir. İndirimle giderilemeyen KDV tutarı, kesinti nedeniyle iade edilebilir KDV
tutarının altında olduğundan iadesi istenebilecek (40 ıncı satırda gösterilecek) KDV 5.500.000 YTL. dir. Mükellef
bu iade hakkını nakden veya mahsuben YMM tasdik raporu ile alabilecektir. Ancak bunun için tam tasdik
yaptırıyor olması gerekir. Çünkü tam tasdik yaptırılmayan hallerde, ihracattan ve dolayısıyla yapım işlerindeki
KDV kesintisinden kaynaklanan iade tutarı 210.000 YTL.’yi geçiyorsa YMM tasdik raporu düzenlenemez.

7.14. Hurdadan Elde Edilenler Dışındaki Bakır Külçeleri de 95 No.lu Tebliğ’le Tevkifat Kapsamına
Alınmıştır :

95 no.lu Tebliğ’in konuya ilişkin 7 no.lu bölümü şöyledir :

“Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak bu Tebliğin yayımını izleyen
ayın başından geçerli olmak üzere, hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır külçelerinin tesliminde % 90 oranında
tevkifat uygulanarak alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar (tarımsal amaçlı kooperatifler hariç),
sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar ile bu ürünlerin ilk üretici
veya ithalatçılarının bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacaktır.

Tevkifat uygulaması ve bu uygulamadan doğan iade alacaklarının nakden veya mahsuben iadesi; metal, cam, plastik, kağıt
hurda ve atıklarında tevkifat uygulamasını düzenleyen daha önceki Genel Tebliğlerdeki açıklamalar çerçevesinde
yürütülecektir.”
7.15. Bakır ve Bakır Alaşımlardan Oluşan Mamüller %90 Oranında Kdv Tevkifatına Tabi Tutulacaktır:

Bakır ve bakır alaşımlarından mamul ürünlerin teslimi % 90 oranında ve Aralık 2005 ayından geçerli olmak
üzere 96 no.lu KDV Genel Tebliği ile KDV kesintisi kapsamına alınmıştır.

Bu kesinti hakkındaki yorum ve açıklamalarımız aşağıdaki bölümlerde belirtilmiştir :

7.15.1. Tevkifatın Kapsamına Giren Bakır Ürünleri :

Aralık 2005 başından itibaren teslimi % 90 KDV sorumluluğuna konu edilecek olan yani hesaplanan KDV nin
% 10’u satıcıya, kalan % 90 sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV beyannamesi ile alıcının bağlı bulunduğu vergi
dairesine dönecek olan bakır mamuller 96 no.lu Tebliğ’de şu şekilde sıralanmıştır :
“….. bakır ve bakır alaşımlarından mamul; anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük,
granül, filmaşin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerleri….. “
Bu tanımdan anlaşılacağı üzere tevkifata konu mallar içinde bakır bulunan her türlü mal değil, sadece bakır
ve bakır alaşımı içeren ve üretim girdisi olarak kullanılacak olan bakır mamullerdir.
Örnek vermek gerekirse kablo, ana maddesi bakır olan bir mal olmakla beraber, üzeri plastik ve benzeri
maddelerle kaplanarak yukarıda sayılanların dışında farklı bir mal haline getirilmiş olduğundan kablo ve izoleli
tel satışlarında bu kesinti uygulanmayacaktır. (97 no.lu KDV Genel Tebliği) Keza bakır tel sarılmak suretiyle
imal edilmiş bir bobinde yoğun şekilde bakır kullanılmış olmasına rağmen bu mal bakır mamul değil, bakırdan
üretilmiş ve belli bir işlevi olan bir mal olduğundan kesinti kapsamı dışındadır. (Bu görüşümüz 97 Nolu Tebliğ
ile kabul görmüştür)

7.15.2. Bu Kesintiye Tabi Olmayan Kuruluş Ve Mükellefler :

Yukarıda kapsamı belirtilen ürünler aşağıdaki kuruluş ve firmalar tarafından satılmış olsa bile, alıcılar KDV
kesintisi uygulamayacaklardır :

- Genel ve katma bütçeli daireler,

- il özel idareleri,
- belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler,
- üniversiteler,
- döner sermayeli kuruluşlar,
- kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
- kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
- siyasî partiler ve sendikalar,
- kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
- kamu menfaatine yararlı dernekler,
- Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,
- Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler,
- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
- Tevkifata tabi bakır ürünlerin ilk üreticileri (cevherden üretim yapanlar),

Yukarıda sayılanlar dışındaki KDV mükelleflerince teslim edilen ve tevkifata tabi olan bakır ürünlerin KDV
sinin % 90ı satıcıya ödenmeyerek alıcı tarafından sorumlu sıfatı ile vergi dairesine yatırılacaktır.

Not : 96 Nolu Tebliğde kendisinden kesinti yapılmayacak olanlar arasında “ithalatçılar”da vardı ancak, 97
Nolu Tebliğin değişiklik yapılarak kapsam dahilindeki bakır maddeler, İthalatçısından alınmış olsa bile, KDV
sinin %90 nının ithalatçıya ödenmeyerek sorumlu sıfatıyla malı alanın bağlı bulunduğu vergi dairesine
ödenmesi esası getirilmiştir. Bu değişikliğin tevkifata tabi bakır ürün ithalatçılarını iade talebinde bulunmaya
zorlayacağı açıktır.

7.15.3. Bakır ve Külçe Mamullerindeki Tevkifat Uygulamasında Alt Sınır:

97 Nolu KDV tebliğine göre, bu kesinti kapsamında olsa bile, KDV dahil satış tutarı fatura kesme haddini
(2006 yılı için 520 YTL nin) altında olan satışlarda tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, büyük bir satışın birden
fazla faturaya bölünmek suretiyle, tevkifattan kaçınılması mümkün değildir.

7.15.4. Bu Kesinti Dolayısıyla Doğan KDV İade Haklarının Kullanılması :

Bakır mamul satışı dolayısıyla KDV kesintisine uğramış olan mükellefler indirimle gideremedikleri KDV
tutarını aşmamak üzere, kesintiye uğrayan KDV nin nakden veya mahsuben iadesini isteme hakkına
sahiptirler.

Ancak iade istemek mecburi değildir. İsteyen mükellefler kesintiye uğramış olmalarına ve indirimle
gideremedikleri KDV bulunmasına rağmen, nakden veya mahsuben iade istemeyip bu haklarını devrolan
 KDV yoluyla kullanmayı tercih edebilirler. Bunun için KDV beyannamesinin 9 no.lu bölümü doldurulurken
“İADEYE KONU OLAN KDV” sütununun boş bırakılması yeterlidir.

İade hakkına devrolan KDV suretiyle değil, nakden veya mahsuben kullanmak isteyen mükelleflerin bu
müracaatlarında hurda veya atık, metal, cam, plastik ve kağıt teslimlerinin KDV li yapılması halinde
uygulanan tevkifat nedeniyle doğan mahsup ve iade taleplerindeki rejimin geçerli olduğu 96 no.lu Tebliğle
hükme bağlanmıştır.

Buna göre ;

- 2000 YTL. ye kadar olan nakden KDV iade taleplerinde inceleme raporu ve teminat mektubu aranmaz.
(86 ve 92 no.lu KDV Tebliğleri)

- Mahsuben iade taleplerinde teminat mektubu ve inceleme raporu aranmaz. (58 no.lu KDV Tebliği A-3
bölümü) Mükellefin kendi vergi ve SSK borçları, ortaklarının vergi ve SSK borçları, mal ve hizmet temin
edilen diğer mükelleflerin vergi ve SSK borçları ve bu kişilerin ithalde alınan vergileri mahsup talebine
konu edilebilir. (86 no.lu KDV Tebliği)

- Nakit iadeler için YMM tasdik raporu geçerlidir. (53 no.lu KDV Tebliği)

7.15.5. Hurda Bakır Açısından Durum :

Metal atık ve hurdaları (hurda bakır ve hurda bakırdan üretilen külçe bakır dahil) KDV’den müstesnadır. (KDV
Kanunu’nun 17/4-g maddesi)

Hurda bakır bu istisna kapsamında satıldığında, KDV hesaplanmadığından, KDV kesintisi de söz konusu
olmayacaktır.

İstisna uygulanmaksızın yapılan hurda bakır satışlarında ise %90 KDV kesintisi yapılacak olmakla birlikte bu
kesintinin dayanağı 96 no.lu Tebliğ değil, 51, 53, 58, 70, 81, 85, 86, 87 ve 89 no.lu KDV Tebliğleri ile
düzenlenmiş olan KDV tevkifatı hükümleridir.

7.16. Hurda Metallerden Elde Edilenler Dışındaki Alüminyum ve Çinko Külçeler İle Bazı Alüminyum ve
Çinko Mamüller Bakırda Olduğu Gibi %90 Oranında KDV Tevkifatı Kapsamına Alınmıştır :

104 no.lu KDV Genel Tebliği ile 96 no.lu Tebliğ’in 5.3 bölümündeki “bakır ve bakır alaşımlarından mamül”
ibaresi “….bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alaşımlarından mamül” şeklinde
değiştirilmek suretiyle çinko ve alüminyum ile bunların alaşımlarından mamül olup, söz konusu Tebliğ’de
belirtilen ürünler de bakıra paralel olarak %90 oranında ve 4.5.2007 tarihinden itibaren KDV tevkifatına tabi
tutulmuştur.

Yine 104 no.lu Tebliğ’de hurda metallerden elde edilenler dışındaki çinko ve alüminyum külçeler de bakırda
olduğu gibi %90 oranında KDV tevkifatına tabi kılınmıştır.

Bu düzenleme üzerine Tebliğ’de ismen zikredilmeyen alüminyum profillerin ve alüminyum levhaların

levhaların “benzerleri” ibaresi kapsamında KDV tevkifatına konu olup olmayacağı hakkında tereddüt
duyulmuştu.

105 no.lu KDV Genel Tebliği ile alüminyum profil ve levhaların söz konusu tevkifat kapsamında olduğu
açıklanmış ve 1 Temmuz 2007’den itibaren ;

- Alüminyum profil ve levhaların doğrudan slab, billet, külçe gibi hammaddelerden imal edenler
tarafından teslimlerde ve alüminyum profil ve levhayı ithal edenlerin bu malları aynen
sattıklarında %90 tevkifat uygulanacağı,

- Alüminyum profil ve levhanın ilk üreticileri ve ithalatçılarından sonraki safhalardaki teslimlerinin

KDV tevkifatına tabi olmayacağı

hükme bağlanmıştır.

Levha ile profil dışında kalan ve 96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.3 bölümünde sayılan alüminyum ürünler (anot,
katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin, boru, çubuk, lama, tel ve benzerleri) prensip
olarak her el değiştirilişinde %90 KDV tevkifatına tabi olacaktır.

Bize göre alüminyum profil ve levhaların KDV kesintisi kapsamına alınması isabetli değildir. 104 no.lu Tebliğ’le
getirilen KDV tevkifatının kaldırılması gerektiğine inanıyoruz. (Bu konudaki görüşlerimiz www.bdodenet.com.tr
adresli sitemizdeki 2007/106 sayılı Duyurumuzdadır. Metal ürünlere yönelik KDV tevkifatı hükümlerine ilişkin
detaylı bilgi ise, aynı sitedeki 2007/113 no.lu Duyurumuzdadır.)

7.17. İşçi Müteahhitlerinin Faturalarındaki KDV’lerin %90’ı KDV Kesintisine Tabi Tutulmuştur:

7.17.1. Genel Açıklama :

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesine göre Maliye Bakanlığı vergiyi emniyet altına alabilmek
için işleme taraf olanları satıcıya ödemeleri gereken KDV’nin bir kısmını sorumlu sıfatıyla vergi dairesine
yatırma mecburiyeti getirmeye yetkili bulunmaktadır. Bu yetki kapsamında Bakanlık birçok alanda KDV
sorumluluğu ihdas etmiş ve bu sayede sorumluluğa konu işlemle ilgili KDV’nin kesintiye konu kısmı doğrudan
Hazine’ye akmaya başlamıştır.

Bu tedbirin nedeni, alımlarında az miktarda KDV yüklenen ve teslim KDV’leri yüksek olan bazı firmaların
ödenecek KDV tutarını hileli yollardan azaltmak suretiyle Hazine’yi zarara uğrattıklarının görülmesi ve bu
durumu önlemek için, ihtiyaç duyulan sektörlerde KDV tutarının kısmen satıcıya, kısmen doğrudan Hazine’ye
yönlendirilmesi suretiyle verginin emniyet altına alınmasıdır.

96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.1. no.lu bölümünde, ihtiyaç duydukları iş gücünü, personeli bizzat
bordrolamak yerine başka bir firmanın bordroladığı personeli çalıştırmak suretiyle sağlayan işletmelerin, bu
işverenlerce düzenlenen faturalardaki KDV’nin %90’ını Aralık 2005 ayından itibaren KDV kesintisine tabi
tutarak 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine yatırması, geri kalan %10 KDV’yi ise, işçi müteahhidine
ödemeleri esası getirilmiştir.

Bu konudaki detaylı açıklamalarımız aşağıda yer almaktadır.

7.17.2. 96 No. lu Tebliğin 5.1. No.lu Bölümü :

Söz konusu tevkifatın yasal dayanağı olan tebliğ hükmü şöyledir :

“5.1. İşgücü Hizmetlerinde Tevkifat Uygulaması

Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü
kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu
alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar.
Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından
itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer
işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar
tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.
91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümüne göre hizmet alımlarında tevkifat uygulaması gereken
kurum, kuruluş ve işletmelerin bu bölümde belirtilen türden işgücü hizmeti vermeleri halinde işgücü hizmet bedelleri
üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi olmayacaktır.
Tevkifat kapsamına alınan bu işlem nedeniyle iadesi gereken katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi
miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat
mektupları vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.
Teminat karşılığı iade almak isteyenlerin iade talep dilekçesi ile birlikte işgücü hizmeti dolayısıyla düzenleyecekleri
faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini ve banka teminat
mektubunu vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Nakden veya mahsuben iade talepleri beyannamenin verilip
dilekçe ve ekleri ile banka teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacaktır. “

7.17.3. Tevkifatın Kapsamı :

Tebliğ metninde görüleceği üzere bu tevkifatın kapsamı sadece başka mükelleflerce bordrolanmakta olan işçi
veya işçilerin kendi işinde çalıştırılması nedeniyle alınan faturalardır.

Bu tanıma göre işçilik yönü ağır basıyor olsa dahi muhtelif hizmetlerin, işi yapanın emir- komutasında ve
sorumluluğunda belli bir hizmetin icrası şeklinde yapılması halinde bu sorumluluğun söz konusu olmayacağı
anlaşılmaktadır. Başka bir anlatımla, buradaki anahtar husus işçinin kimin emir ve komutasında olduğu
hususudur. KDV tevkifatından bahsedebilmek için işçi bir mükellefin bordrosunda olmasına rağmen bu işçinin
başka bir işletmenin işyerinde ve o işletme sahibinin emir ve komutasında çalışıyor olması gerekir.

Örnek vermek gerekirse malzeme işverene ait olmak üzere büyük bir binanın boya işleri taahhüt edildiğinde,
taahhütte bulunanın bordrosundaki işçiler işverenin binasında ve işverenin sağladığı boya ve sair
malzemeleri kullanarak iş yapıyor olmalarına rağmen bu işin yapımında, bordrosunda bulundukları işverenin
emir ve kumandası altında çalıştıkları, işin kalitesinden bu işçilerin işvereni sorumlu bulunduğu için bu
kapsamda KDV tevkifatından söz edilemeyecektir. Ancak 91 no.lu Tebliğde sayılan kurum ve kuruluşlar ile 95
no.lu Tebliğ uyarınca, İMKB’de kote edilmiş şirketlerden birine verilen boya hizmetinde ilgili Tebliğler uyarınca
1/3 nispetinde KDV tevkifatı yapılacağı unutulmamalıdır.
 Aynı şekilde özel güvenlik hizmeti veren şirketlerin kadrosundaki elemanlar hizmet verilen firmanın işyerinde
çalışmakta ise de taraflar arasındaki ilişki, salt personel tedariki değil, yasa ile düzen altına alınmış olan özel
güvenlik hizmetinin sunulmasıdır. Bu hizmetin sunumunda özel güvenlik görevlileri özel güvenlik firmasının
emir ve komutasında çalıştıkları için böyle bir hizmette söz konusu KDV kesintisi yapılmayacaktır. Ancak özel
güvenlik hizmetinin 91 no.lu KDV Genel Tebliği’ndeki kurum ve kuruluşlar ile 95 no.lu Tebliğ uyarınca
İMKB’de kote edilmiş şirketlerden birine veya bir KDV mükellefine yönelik olması halinde, bu Tebliğler
uyarınca %4/5 nispetinde KDV kesintisi söz konusu olacak, güvenlik hizmetinin bunlar dışındaki kişi ve
kuruluşlara verilmesi halinde KDV kesintisi yapılmayacaktır.

Bir başka örnek vermek gerekirse salt personel tahsisi ve bu personelin karşı firma tarafından yemek
işlerinde görevlendirilmiş olması işgücü tedariki niteliğindedir ve yukarıdaki stopajı gerektirir. Ancak böyle
olmayıp malzeme işverene ait olmak üzere müşterinin işyerinde yemek pişirme ve servis hizmeti taahhüt
edildiğinde, bu hizmet bir kısım personelin full time karşı firmada çalışması şeklinde gerçekleşse bile emir ve
komuta bu personeli gönderen firmada olduğu ve yemek pişirme ve sunma şeklinde bir hizmet verildiği için
yukarıda belirtilen salt işgücü tedarikine yönelik KDV tevkifatına konu olmaması gerekir. Ancak aynı hizmet
91 no.lu Tebliğ kapsamındaki kurum ve kuruluşlar ile hisse senetleri İMKB’de kota edilmiş şirketlere yönelik
olduğunda % 50 oranında KDV sorumluluğuna konu olacaktır.

Müteahhitlere malzemesiz veya müteferrik malzemeli taşeronluk işleri yapanlardan da bu kesintinin

yapılmaması gerektiği görüşündeyiz.

Görüldüğü gibi bu KDV tevkifatının yapılıp yapılmayacağını tespitinde ;

- Eleman göndermek suretiyle belli bir hizmet mi verilmekte olduğu,

- Yoksa elemanın belli veya belirsiz bir süre için müşterinin emir ve komutasına mı terk edildiği.

anahtar konu olarak karşımıza çıkacak olup, bu ayrımda birçok tereddüt ve ihtilafın yaşanacağı
anlaşılmaktadır.

Bazı firmalar bordroladıkları elemanın mesaisinin bir kısmını başka firmalara tahsis edebilmekte ve bunu
faturaya bağlamaktadır. Özellikle grup şirketlerde rastlanan bu uygulamada da KDV stopajı gerekip
gerekmediği henüz belirsizdir. Bilhassa grup şirketleri açısından ve tevkifatın amacı dikkate alınarak bu gibi
durumlarda KDV kesintisinin aranmamasının uygun olacağını düşünüyoruz.

Müşterinin işyerine eleman gönderilmek suretiyle yapılan belirli işler tevkifat kapsamının dışındadır.

Ancak 96 no.lu Tebliğle %90 tevkifat kapsamına alınmış olan ve bir firmanın bordroladığı çalışanlarının başka
bir firmanın emrine verilmesi şeklindeki işlem ile eleman gönderilerek belli bir hizmetin yapılması işlemi
görünüş itibariyle birbirine karışabildiği için uygulamada çok karışıklık çıkacağı anlaşılmaktadır.

Her ne kadar 96 no.lu Tebliğin 5.1. no.lu bölümü “ Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal ve hizmet
üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları iş gücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı
çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alan faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya
organizasyonlardan satın almaktadırlar.” denilmekte ise de, KDV kesintisi yapmak zorunda olanlar sadece KDV
mükellefleri değil kesinti kapsamındaki mal veya hizmeti satın almış olan herkestir. Öte yandan başka bir
firmanın bordroladığı elemanı kendi kadrosuna dahil ederek çalıştırma işleminde bu elemanın hangi işte
kullanıldığı önemli değildir. Yani 96 no.lu Tebliğin yukarıda metni yer alan bölümündeki “…….mal ve hizmet
üretimlerine ilişkin olarak ……” olarak ifadesi başka bir firmanın bordroladığı elemanın çalıştırıldığı yerin mal
veya hizmet üretimine ilişkin olmaması halinde kesinti gereğinin ortadan kalkacağı şeklinde anlaşılmamalıdır.
Çünkü bir firmanın her türlü faaliyeti direk veya dolaylı olarak mal veya hizmet üretimine ilişkindir.

İş güçü tevkifatı kapsamı konusunda 97 Nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalar yapılmış ve örnekler
verilmiştir.:

2.1. “Tevkifat Uygulamasının Kapsamı

Sözü edilen düzenleme, eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Eleman temin hizmeti
dışındaki hizmet ifaları, bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamında
değerlendirilmeyecektir. Ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet
ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı tabiidir.

96 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (5.1) bölümünde düzenlenen işgücü temini hizmetlerinde tevkifat
uygulamasına ilişkin açıklayıcı örnekler aşağıdadır.
Örnek 1:

İmalatçı (A) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama
işlerinde çalıştırmak üzere (C) firmasından eleman temin etmiştir. (B) ve (C) firmalarından yapılan bu
eleman tedariki işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan tevkifata tabi olacaktır.

Örnek 2:

(A) firması, ürünlerinin pazarlama ve tanıtımını, müşteri ile birebir temas kuran elemanlar aracılığıyla
yapmaktadır. Firma bu işi;

- kendisiyle ücret akdi bulunan,

- kişisel başvuruları üzerine anlaşmaya varılan,
- (B) firmasından temin edilen,

elemanlar aracılığıyla yürütmektedir.

İlk iki gruba giren elemanlar bakımından tevkifatın söz konusu olmayacağı tabiidir. (B) firmasından yapılan
eleman temini işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan yani elemanların sevk, idare ve kontrolü fiilen (A)
firmasında bulunduğundan tevkifat kapsamında işlem yapılacaktır.

Örnek 3:
(A) firması, işyeri merkezinin farklı bir binaya taşınması için (B) firması ile anlaşma yapmış, (B) firması taşıma işini
6 eleman kullanarak sözleşme şartlarına uygun olarak yerine getirmiştir.

Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil taşıma hizmeti alınması söz konusu olduğundan tevkifat
uygulanmayacaktır. Ancak (B) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları (C) firmasından temin etmişse,
taşıma işinde kullanılacak elemanların sevk ve idaresi (B) firmasında olduğundan söz konusu elemanların (C)
firmasından temini tevkifata tabi olacaktır.

Örnek 4:

(A) bankası ile mali müşavirlik hizmeti sunmak üzere anlaşması bulunan (B) mali müşavirlik işletmesinin bazı
elemanları, belirli dönemlerde kayıtlarını tutmak üzere (A) bankasının mekânlarında çalışmaktadır. Eleman tahsisi
şeklindeki bu hizmet, mali müşavirlik hizmetinin tamamlayıcısı olarak sunuluyor ve bedeli de mali müşavirlik
bedeli içinde tahsil ediliyorsa tevkifata tabi olmayacaktır. Ancak muhasebe kayıtlarının tutulması işini yapan
elemanlar, 3568 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde belirtilen meslekî hizmetlere ilişkin anlaşma bulunmayan
herhangi bir firmadan temin ediliyorsa tevkifat uygulanacaktır”.

Görüldüğü gibi Maliye Bakanlığının, KDV kesintisine tabii iş gücünün kapsamı konusundaki görüşleri, yukarıda
açıkladığımız görüşlerimize paraleldir. Tebliğdeki örnekler arasında özel güvenlik hizmetlerinin bahsi geçmemekle
beraber Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 15.12.2005 tarih 1018 sayılı tuktezada özel güvenlik
hizmetlerinin iş gücü alımı değil güvenlik hizmeti alımı olduğu ve KDV kesintisine tabii tutulmayacağı belirtilmiştir.
(özel güvenlik hizmeti alımı 91 Nolu Tebliğ kapsamındaki kurum ve kuruluşlarca yapıldığı takdirde %50 oranında
tevkifatı tabiidir. Bu konuda yukarıdaki 7.12 nolu bölüme bakınız.

7.17.4. Kendisinden Tevkifat Yapılmayacak Olan Kuruluşlar :

İşgücü tedariki şeklindeki işlemlerin, 91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin A bölümünde belirtilen kurum ve
kuruluşlarca yapılması yani bu kurum ve kuruluşların bordroladıkları personeli bir başka firma veya kuruluşa
tahsis etmeleri nedeniyle alacakları ücretlerde bu stopaj yapılmayacaktır.

Kendisinden stopaj yapılmayacak olan kurum ve kuruluşlar şunlardır :

 -Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri
birlikler,

-Döner sermayeli kuruluşlar,

-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),

-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

-Bankalar ve özel finans kurumları,

-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar

-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

-Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’na kote edilmiş şirketler,

- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte)
kurum, kuruluş ve işletmeler,

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar dışındaki firmalara ait personelin çalıştırılması nedeniyle bu firmalar
tarafından düzenlenecek faturalardaki KDV’nin %90’ı KDV kesintisine tabiidir.

7.17.5. İşgücü Alımı Nedeni ile KDV Tevkifatı Yapmak Zorunda Olanlar :

96 No.lu Tebliğ’de iş gücü satın alma dolayısıyla KDV tevkifatı yapacak olanlar, KDV mükellefleri ile
sınırlandırılmıştı.

97 no.lu Tebliğ’de 5 Ocak 2006’dan itibaren, KDV mükellefiyetleri olmasa bile, 91 no.lu KDV Genel
Tebliği’nin (A/2) no.lu bölümünde sayılan aşağıdaki kurum kuruluş ve işletmeler de iş gücü satın almaları
halinde % 90 oranında KDV kesintisi yapacaklardır.

İş gücü alımlarında KDV kesintisi yapmak zorunda olan söz konusu kuruluşlar şunlardır :

-Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil
ettikleri birlikler,
-Döner sermayeli kuruluşlar,
-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
-Bankalar ve özel finans kurumları,
-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
-Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’na kote edilmiş şirketler,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte)
kurum, kuruluş ve işletmeler,

Ancak yukarıda sayılan kuruluşlarca kesilen iş gücü faturalarında KDV kesintisi yapılmayacaktır.

İş gücünü satın alan taraf KDV mükellefi değilse ve yukarıda sıralanan kurum ve kuruluşlardan herhangi biri
de değilse, KDV kesintisi söz konusu olmayacaktır.

7.17.6. İşgücü Faturasının Tanzim Şekli :

KDV kesintisine tabi mal ve hizmet teslimlerine ilişkin faturaların nasıl kesileceği 51 no.lu KDV Genel
Tebliği’nde açıklanmıştır. Buna göre işgücü tedarikine ilişkin olan ve %90 nispetinde KDV kesintisine tabi
 bulunan faturalar aşağıda verilen örneğe uygun şekilde düzenlenecektir. (Bu fatura şekli KDV kesintisine tabi
diğer mal ve hizmet teslimlerinde de geçerlidir.)

“…………. ayı 155 kişilik personel tedariki hizmeti ………………………………100.000 YTL.

Hesaplanan KDV (%18) ………………………………………………………… + 18.000 YTL.

TOPLAM ………………….. 118.000 YTL.

Tevkif Edilecek KDV (%90) ……… - 16.200 YTL.

Tahsil Edilecek Tutar …………….. 101.800 YTL.

Beyan Edilecek KDV……………... 1.800 YTL.

Yalnız yüzbirbinsekizyüz YTL.’dir.”

Böyle bir faturaya kesen işçi müteahhidi, bu faturayı KDV beyannamesinin 2 no.lu tablosunda şu şekilde
gösterecektir :

Bedel KDV Oranı (%) Tevkifat Oranı Hesaplanan KDV

100.000 18 9/10 1.800

Bu faturayı alan ve KDV tevkifatını yapacak olan müşteri ise işçi müteahhidinin faturasındaki kesintiye
uğramamış KDV (1.800 YTL) ile sorumlu sıfatıyla (2 no.lu beyanname ile) ödeyeceği KDV toplamını indirim
konusu yapacaktır. Müşterinin yevmiye maddesi şu şekilde olacaktır :

720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 100.000

191 İNDİRİLECEK KDV 18.000
320 SATICILAR HESABI 101.800
360 ÖDENECEK VERGİLER 16.200
Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV

7.17.7. Bu Tevkifat Nedeniyle Doğan KDV İade Haklarının Nakden Veya Mahsuben Kullanılması :

Personel sağlama işlemi yapan firmanın, bu nedenle kestiği faturadaki KDV tutarının %90’ını müşterisinden
alamaması nedeniyle KDV iadesi doğduğu takdirde (faturanın kesildiği ayda indirimle giderilemeyen KDV
varsa) mükellef bu iade hakkını nakden veya mahsuben kullanmayarak söz konusu iade hakkını indirim
yoluyla kullanmayı tercih edebilir. (Bunun için beyannamenin 9 no.lu tablosundaki “İADEYE KONU OLAN
KDV” bölümünün boş bırakılması yeterlidir.)

Bu kapsamda iade hakkı varsa ve bu hakkın indirim yoluyla değil nakden veya mahsuben iade yoluyla
kullanılması istenirse bu iade veya mahsup, miktarına bakılmaksızın sadece teminat mektubu verilmek
suretiyle yapılabilecektir. İade veya mahsubun yapılabilmesi için teminat mektubunun yanı sıra, işgücü
tedariki dolayısıyla düzenlenmiş olan faturalardaki bilgileri içeren listenin, ilgili aya ait indirilen KDV listesinin,
iade tutarının nasıl hesaplandığını gösterir çizelgenin ibrazı gerekmektedir.

Teminat mektubu vermek istemeyenler nakden veya mahsuben iade yaptırabilmek için, teminat mektubu
dışındaki belgeleri ibraz etmek ve Devlet inceleme elemanınca yapılacak denetimin sonuçlanmasını
beklemek zorundadırlar. YMM tasdik raporu ile bu kapsamda iade alınması mümkün değildir. (Bu
düzenlemenin çok sert olduğu ve iyi niyetli mükellefleri müşkül durumda bırakabileceğini düşünüyoruz. İade
gerektiren her durumda en azından mahsuben iadeler için YMM tasdik raporunun geçerli kılınması bu
mağduriyeti nispeten önleyecektir.)

Kesintiye uğrayan mükellef iade isteme niyetindeyse, beyannamenin 9 no.lu bölümünü şöyle doldurur :

Kod No: KDVK Md. No. TESLİM ve HİZMET BEDELİ İADEYE KONU OLAN KDV
402 9/2 100.000 16.200

Mükellefin bu ayda indirimle gideremediği KDV (37 nci satırdaki rakamdan 31 inci satırdaki tutarın düşülmesi
suretiyle bulunan fark) 16.200 YTL. den fazla ise kesintiye uğrayan KDV nin (16.200 YTL. nin) tamamının
iadesi istenebilir. İndirimle giderilemeyen KDV bundan az ise, iadenin de indirimle giderilemeyen KDV ile
sınırlı olacağı tabiidir.

Not: KDV beyannamelerinin doldurulmasında, 42 nci maddede yer alan YENİ KDV BEYANNAMESİ
DOLDURMA KILAVUZU’nun göz önünde tutulmasını tavsiye ederiz
7.17.8. Pamuk, Yün ve Ham Deri Teslimlerinde % 90 Oranında KDV Tevkifatı :

Bilindiği üzere daha önce pamuk, yün ve ham deri teslimleri % 1 oranında KDV’ye tabi bulunmaktaydı.

KDV oranlarını düzenleyen son Kararname (2007/13033) ile bu malların tabi olduğu KDV oranı % 8’e
yükseltilmiştir.

Söz konusu mallar genellikle vergiden muaf çiftçilerden KDV’siz olarak temin edilmekte olduğundan, bunların %8
oranında KDV hesaplanarak satılması halinde satıcının eline ihtiyacından fazla KDV geçeceği ve satıcının bu
KDV’yi muhtelif yollarla kaçırabileceği varsayılarak, söz konusu satışlarda KDV’nin yarısının satıcıya ödenmesi,
diğer yarısının ise sorumlu sıfatı ile vergi dairesine beyan edilerek yatırılması öngörülmüştür.

Konuya ilişkin diğer özellikler aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

% 1 ve % 8 orana tabi mal ve hizmetleri topluca yeniden listeleyen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu kararındaki
% 8 orana tabi mal ve hizmetlerin yer aldığı II sayılı listenin B bölümünün 1 ve 2. sıralarında yer alan mallar, söz
konusu % 90 KDV kesintisinin kapsamını teşkil etmektedir.

% 90 oranında KDV tevkifatına tabi hale gelen mallar şunlardır:

1- Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve
yapağı,

2- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.02 pozisyonundaki koyun
ve kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan
ve Tibet kuzuları hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi
ve oğlakları hariç) ham post ve derileri.

5.1.2008 ve izleyen günlerde bu mallar için düzenlenecek faturaların şu şekilde olması gerekmektedir.

Pamuk yün veya ham deri bedeli.. ..100.000 YTL.

KDV’si (%8) ………………………… 8.000 YTL.
+
TOPLAM … 108.000 YTL.

(-) Tevkif edilen KDV (0,9) ……………7.200 YTL.

-
Tahsil Edilecek Toplam Tutar………100.800 YTL.

BU TEVKİFATTAN KAYNAKLANAN KDV İADELERİ :

Tevkifata uğrayan pamuk, yün veya ham deri satıcısı, ilgili ayın sonu itibariyle indirimle gideremediği KDV
bulunması halinde ve isterse, KDV iadesi talep edebilir.

İadesi istenecek KDV’nin miktarı, indirimle giderilemeyen KDV’yi aşmamak üzere, tevkifata uğrayan KDV tutarıdır.

Bu iadenin alınabilmesi için iade talepli şekilde KDV beyannamesi düzenlenmiş olması gerekmekte olup, iade için
ayrıca dilekçe hazırlanması ve bu dilekçeye;

- Tevkifata tabi ürünlerin satış faturalarının dökümünü gösteren liste,

- İade talebinin yapıldığı döneme ilişkin indirilen KDV listesi

Yukarıda belirtilen listelerin örneği elektronik KDV kitabımızın 29.maddeye ilişkin bölümünün sonlarında
görülebilir.

İadenin yapılabilmesi için alıcının bu tevkifatla ilgili 2 no.lu KDV beyannamesini vergi dairesine vermiş olması
gerekmektedir. Bu nedenle tevkifata uğrayan satıcıların, alıcılar tarafından kendilerine ödenmeyen % 90 KDV
tutarını vergi dairesine beyan edip etmediklerini izlemeleri gerekmektedir. İade için bu konuda vergi dairesine
belge verilmesi gerekmemektedir. Çünkü vergi daireleri tevkifata uğramış satışlar ile ilgili yukarıdaki liste
üzerinden her bir alıcının tevkifat beyanında bulunup bulunmadığını VEDOP ile izleyebilmektedir.Ancak
VEDOP’ta görülmeyen kesinti beyanları için, iade talebinde bulunan satıcıdan kesintinin beyan edildiğine dair
belge talep edilmesi muhtemeldir.

Alıcının tevkif ettiği KDV’yi 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan etmiş olması yeterlidir.Satıcıya kesinti nedeniyle
KDV iadesi yapılması için alıcının kestiği KDV’yi vergi dairesine ödemiş olması gerekmez.

Söz konusu iadeler de mal ihracında iade uygulamasına ilişkin esaslar geçerli olacaktır.

Bu esaslar şöyle özetlenebilir:

- Teminatsız ve incelemesiz ( veya YMM Raporsuz) alınabilecek nakit iadenin sınırı 4.000 YTL’dir.

- İade mahsup suretiyle, teminatsız, raporsuz ve sınırsız olarak alınabilir. Mahsup talebinde öncelik iade
isteyenin kendi vergi borçlarıdır. İade isteyen mükellef, vergi borcu yoksa kendi SSK borcuna ve ithalde
alınan vergilerine yönelik mahsup talebinde bulunabilir. Adi şirketler ve kollektif şirketler, ortaklarının
komandit şirketler komandite ortaklarının vergi borçlarına ithalde alınan vergilerine SSK prim borçlarına
mahsup isteyebilirler.

- Mahsup talebine konu ay sayısı 12 olduğunda bu aylardan birisi incelemeye sevk edilmektedir.Mahsup
talebine konu aylardan biri için YMM Raporu düzenletildiğinde incelemeye sevk gereği ortadan
kalkmaktadır.(Bu konuda detaylı bilgi için 2006/13 no.lu duyurumuza bakınız.)

- Mükellef isterse 4.000 YTL’yi geçen iade talebi için YMM Raporu hazırlatabilir. Veya önce teminat verip
YMM Raporu ile bu teminatı çözdürebilir.

Pamuk, yün veya ham deri satıcısı, kesintiye uğrayan KDV’nin yanı sıra, düşük oran uygulamasından
kaynaklanan KDV iade hakkını da kullanabilir. Ancak düşük oran nedeniyle aylık iade istediğinde bu iade nakden
alınamaz, belli borçlara mahsup edilebilir. Yıl içinde mahsup suretiyle kullanılamayan iade hakları yıl kapandıktan
sonra nakden de iade istenebilir. Düşük oran nedeniyle iade alınabilmesi için YMM raporu hazırlatılması veya
inceleme raporunun beklenmesi gerekir. Teminat verilerek, iade alınması, teminatın YMM raporu ile veya
inceleme raporu ile çözülmesi mümkündür. Belli bir haddi (2008 için 11.600 YTL’yi) aşan iade tutarları mahsuben
veya nakden istenebilir. (Düşük oranlı teslim ve hizmetlerden kaynaklanan aylık veya yıllık KDV iadelerine ilişkin
açıklamalarımız 29. maddenin sonundadır.)

108 no.lu KDV Genel Tebliği’nde ile bu tevkifat türü ile aşağıdaki bölümde belirtilen büyük ve küçükbaş hayvan
etlerine has olmak üzere aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir.

KDV Kanununun 17/1 nci maddesinde sayılan ve tarımsal amaçlı kooperatifler dışında kalan kurum ve
kuruluşların, %51 veya daha fazlası kamuya ait olan işletmelerin ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşların bu
tevkifata tabi teslimlerinde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Yukarıdakiler dışında kalan diğer mükelleflerin bu tevkifata tabi satışlarında, satış tutarı fatura düzenleme sınırının
(bu sınır 2008 yılı için KDV hariç 600 YTL dir. ) altında ise KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Bahsi geçen tevkifat türüne giren satışı yaparak tevkifata uğrayan satıcılara, tevkifata uğrayan satışları ile bu
satışı yaptıkları alıcılara (tevkifatı yapanlara) ait bilgileri içeren bir listeyi izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar
bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri mecburiyeti getirilmiştir.

Bu listede her bir satış faturası hakkında faturanın tarihi, numarası, tevkifat uygulanan malın cinsi, miktarı, KDV
hariç tutarı, KDV oranı, hesaplanan KDV, alıcı tarafından tevkif edilen KDV ve satıcı tarafından beyan edilecek
KDV tutarları, alıcının adı, soyadı veya ünvanı, vergi dairesi ve vergi numarasına ilişkin bilgilere yer verilecek,
kaşe ve imza konulmak suretiyle onaylanarak yukarıdaki süre içinde vergi dairesine teslim edilecektir.(Tevkifata
tabi diğer işlemlerde böyle bir bildirim gereği yoktur.)

Alıcıların yaptıkları tevkifata tabi alımlar ile ilgili olarak vermeleri gereken 2 no.lu KDV beyannamesini
vermemeleri, bu beyannamede tevkifatı eksik göstermeleri yahut tevkifatı beyan edip ödememeleri, tevkifata
uğrayanların sorumlu tutulmasını gerektiren bir durum değildir. Ancak uygulamada, tevkifata uğradığı
gerekçesiyle iade isteyen mükelleflerin iade talepleri, bu tevkifatın alıcılar tarafından aksatıldığının tesbiti halinde
yerine getirilmemektedir.

108 Nolu Tebliğde söz konusu iki tevkifat türü için yeni ihdas edilmiş olan liste verme mecburiyetine uymayan
satıcıların, alıcıların tevkifat tutarını beyan etmemesi veya beyan edip ödememesi hallerinde, alıcılar ile birlikte
müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır. (Bu hükmün yasal dayanağının bulunmadığı kanaatindeyiz.)

7.17.9. Büyük ve Küçükbaş Hayvan Etlerinin Tesliminde Tevkifat :

108 No.lu Tebliğin B/2 bölümündeki hüküm, büyük ve küçükbaş hayvanların (koyun, keçi ve sığır türlerinin)
etlerinin (bunların sakatat ve bağırsakları dahil) teslimini %50 oranında KDV kesintisine tabi hale getirmiştir. Bu
kesinti 27.02.2008 tarihinden itibaren yapılacak teslimlerde uygulanacaktır.
Bu yeni tevkifat uygulamasından doğan KDV iade talepleri 107 Nolu KDV Genel Tebliğinin A/2 bölümünde yer
alan hükümlere tabi olacaktır. Başka bir anlatımla bu iadelerde de pamuk, yün ve deri teslimlerine ilişkin esaslar
geçerli olacaktır. Bu esaslar yukarıdaki 7.17.8. no.lu bölümde açıklanmıştır.

KDV Kanununun 17/1 nci maddesinde sayılan ve tarımsal amaçlı kooperatifler dışında kalan kurum ve
kuruluşların, %51 veya daha fazlası kamuya ait olan işletmelerin ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşların bu
tevkifata tabi teslimlerinde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Yukarıdakiler dışında kalan diğer mükelleflerin bu tevkifata tabi satışlarında, satış tutarı fatura düzenleme sınırının
(bu sınır 2008 yılı için KDV hariç 600 YTL dir. ) altında ise KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Bahsi geçen tevkifat türüne giren satışı yaparak tevkifata uğrayan satıcılara, tevkifata uğrayan satışları ile bu
satışı yaptıkları alıcılara (tevkifatı yapanlara) ait bilgileri içeren bir listeyi izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar
bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri mecburiyeti getirilmiştir.

Bu listede her bir satış faturası hakkında faturanın tarihi, numarası, tevkifat uygulanan malın cinsi, miktarı, KDV
hariç tutarı, KDV oranı, hesaplanan KDV, alıcı tarafından tevkif edilen KDV ve satıcı tarafından beyan edilecek
KDV tutarları, alıcının adı, soyadı veya ünvanı, vergi dairesi ve vergi numarasına ilişkin bilgilere yer verilecek,
kaşe ve imza konulmak suretiyle onaylanarak yukarıdaki süre içinde vergi dairesine teslim edilecektir.(Tevkifata
tabi diğer işlemlerde böyle bir bildirim gereği yoktur.)

Alıcıların yaptıkları tevkifata tabi alımlar ile ilgili olarak vermeleri gereken 2 no.lu KDV beyannamesini
vermemeleri, bu beyannamede tevkifatı eksik göstermeleri yahut tevkifatı beyan edip ödememeleri, tevkifata
uğrayanların sorumlu tutulmasını gerektiren bir durum değildir. Ancak uygulamada, tevkifata uğradığı
gerekçesiyle iade isteyen mükelleflerin iade talepleri, bu tevkifatın alıcılar tarafından aksatıldığının tesbiti halinde
yerine getirilmemektedir.

108 No.lu Tebliğde söz konusu iki tevkifat türü için yeni ihdas edilmiş olan liste verme mecburiyetine uymayan
satıcıların, alıcıların tevkifat tutarını beyan etmemesi veya beyan edip ödememesi hallerinde, alıcılar ile birlikte
müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır. (Bu hükmün yasal dayanağının bulunmadığı kanaatindeyiz.)

110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin D bölümü ile yukarıda belirtilen tevkifatın kapsamı alıcılar açısından
daraltılmıştır.

108 No.lu B/2 no.lu bölümündeki tevkifat tanımı;

“Büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin (sakatat ve bağırsak dahil) teslimlerinde, bu Tebliğin yayımını izleyen günden
başlamak üzere 1/2 oranında tevkifat uygulanması uygun görülmüştür.”

şeklinde idi.

Tevkifata tabi işlemin bu şekilde tanımlanması mükellef olmayanlar tarafından şahsi kullanım için alınan ve fatura
kesme haddini aşacak bedelde olan et alımlarını da KDV sorumluluğuna tabi hale getirmişti. Örnek vermek
gerekirse, oğlunun sünnet düğünü için kasabada 100 kg sığır eti alıp karşılığında 1.500 YTL ödeyen köylü bu
hükme göre KDV kesintisinden sorumlu duruma düşmekteydi.

110 No.lu KDV Genel Tebliği ile söz konusu ½ KDV tevkifatına tabi işlem tanımı “Büyük ve küçükbaş hayvanların
etlerinin (sakatat ve bağırsak dâhil) gerçek usulde KDV mükellefleri ile 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde
sayılan kurum ve kuruluşlara teslimlerinde“ şeklinde değiştirilmek suretiyle söz konusu tevkifat külfeti, alıcının KDV
mükellefi olduğu veya KDV mükellefi olmamakla beraber 91 No.lu KDV Genel Tebliğinin A/2 No.lu bölümünde
belirtilen kurum veya kuruluşlardan biri olduğu hallerle sınırlandırılmıştır.

7.17.10. Turizm Acentelerine Ve Rehberlere Alışveriş İçin Turist Getirmeleri Nedeniyle Ödenen
Komisyonlar

110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin B/2 No.lu bölümü ile, turizm alanında çalışan firmaların, turistlere satış yapan
dükkan veya mağazalara turist götürmeleri karşılığında aldıkları bedeller 2/3 oranında KDV tevkifatına tabi hale
getirilmiştir.

110 No.lu Tebliğin, bu yeni KDV tevkifatı uygulamasına ilişkin B/2 no.lu bölümü şöyledir:

“2. Tevkifat Uygulaması

Turizm acentesi, rehber ve benzerlerince verilen bu Tebliğin (B/1) bölümündeki düzenlemeye konu hizmetlerde, KDV
Kanununun (9/1) maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bu Tebliğin yayımını izleyen günden itibaren geçerli olmak üzere, (2/3)
oranında KDV tevkifatı uygulanması uygun görülmüştür.
Buna göre; turizm acentesi, rehber ve benzerleri tarafından turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara/mağazalara
götürme karşılığında bu işletmelerden alınan bedeller üzerinden hesaplanan KDV tutarına (2/3) oranında tevkifat uygulanarak
işletmeler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Bu tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarına ilişkin nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarına bakılmaksızın,
münhasıran banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu ile yerine getirilecek, iadenin teminat karşılığında yapılması
halinde teminatlar, olumlu vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle çözülecektir. İadenin vergi
inceleme raporu karşılığında alınmak istenmesi durumunda iade talebi, vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği
tarih itibariyle geçerlilik kazanacaktır.

İade yapılabilmesi için alıcının bu tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV beyannamesini vergi dairesine vermiş olması zorunludur.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye;

– tevkifata tabi hizmetlere ilişkin fatura veya benzeri belgelerin fotokopileri veya bu belgelere ait bilgilerin dökümünü gösteren
liste,
– iade talebinin yapıldığı döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,

eklenecektir.

Öte yandan, 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/4) bölümünde düzenlenen bildirim zorunluluğu ve müteselsil sorumluluk
uygulamasına ilişkin açıklamalar bu bölüm kapsamında kendilerine KDV tevkifatı uygulanan mükellefler için de geçerlidir.”

7.18. KDV Kesintileri Konusunda Bilgiler İçeren Tablolar :

Yukarıdaki bölümler incelendiğinde görüleceği üzere, kimin, kimden, hangi işlemde ve ne oranda KDV kesintisi
yapmak zorunda olduğu karmaşık bir yapı arz etmektedir. Söz konusu bilgileri tablo halinde sunmak amacıyla
hazırladığımız bir yazı Vergi Dünyası Dergisi’nin Mayıs 2006 sayısında yayınlanmış ve 2006/097 sayılı
Duyurumuza konu edilmiş olup, bu Duyurumuzun güncellenmiş hali aşağıda sunulmuştur :
“
____________________________________________________________________________

Denet Duyuru
Duyuru Tarihi : 04.05.2006
Duyuru No : DUYURU/2006-097
Yayımlandığı Yer : VERGİ DÜNYASI / MAYIS 2006 / Sayı : 297, Sayfa: 14 - 18

Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
mehmet.mac@bdodenet.com.tr

KDV TEVKİFATI KONUSUNDA BİLGİLER

İÇEREN TABLOLAR

Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla KDV’nin kısmen veya tamamen işlemi
yapana ödenmeyerek, işlemi yaptıran tarafından sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV Beyannamesi ile) doğrudan vergi
dairesine yatırılması mecburiyeti getirmeye yetkili kılınmıştır. (KDV Kanunu Md.9)

Bakanlık bu yetkisine dayanarak muhtelif KDV tebliğleri ile, belli işlem türleri için muhtelif oranlarda KDV tevkifatı
yapılması mecburiyetini getirmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın KDV tevkifatı getirmesine sebep olan husus, bazı sektörlerde malı satan veya hizmeti yapan
KDV mükelleflerinin, müşterilerinden aldıkları KDV’leri, beyan etmeyerek veya indirim tutarını olduğundan fazla
göstererek, vergi dairesine ödememeleridir.

Başka bir anlatımla, KDV tevkifatı, KDV’nin tümünün veya bir kısmının, işlemi yapan mükellefin eline geçmeksizin
doğrudan Hazineye intikal ettirilmesi suretiyle, verginin emniyet altına alınmasını sağlayan bir uygulamadır.
Ancak bu işlem, KDV tahsilatından kısmen de olsa mahrum bırakılan (KDV kesintisine uğrayan) mükellefleri, KDV
indirimlerinin, KDV tahsilatlarından fazla olması halinde mağdur etmekte, bu mağduriyetin giderilebilmesi için söz
konusu mükelleflere KDV iadesi yapılması gereği ortaya çıkmaktadır.

KDV tevkifatına ve bundan kaynaklanan KDV iadesine ilişkin hükümler muhtelif tebliğlere dağılmış halde oldukları
için ;

- Kimlerin hangi işlemlerinin, kimler tarafından, hangi oranda, KDV kesintisine tabi olduğu,

- KDV kesintisine uğrayanlara tanınan iade haklarına ilişkin özellikler

konusunda tablo halinde özetlenmiş bilgilere ihtiyaç duyulmaktadır.

Bu ihtiyacı karşılamak amacıyla hazırladığımız tablolar aşağıda sunulmuştur.

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyarınca hizmet ithallerinde de sorumlu sıfatı ile 2 no.lu KDV beyannamesi
verilmesi gerekli olup, bu gereklilik, yazımızın konusu dışındadır.
+

KDV TEVKİFATI KONUSUNDA BİLGİLER

İÇEREN TABLOLAR

İlgili KDV Tevkifatına Tabi Tevkifat Tevkifatı Yapacak Tevkifata Uğrayacak Olanlar
KDV İşlem Türü Oranı Olanlar
Genel
Tebliği

19 GVK’nun 18’inci Sürekli olarak telif Sürekli olarak meydana getirdikleri GVK’nun
maddesi kapsamındaki faaliyetlerinde 18’inci maddesi kapsamındaki telif ürünlerini
telif niteliği taşıyan satış bulunanlardan, eser (şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma
ve hizmetlerin veya telif hizmeti alan ve ve inceleme, bilgisayar yazılımı, röportaj,
münhasıran GVK’nun GVK’nun 94’üncü karikatür, fotoğraf, film, resim, heykel, nota)
94’üncü maddesinde maddesi kapsamında sadece stopaj sorumlularına satanlar.
sayılan stopaj stopaj sorumlusu olan
sorumlularına mükellefler (Bu tevkifat telif faaliyetlerinde bulunanların
yapılması……….. % 100 isteğine bağlı olup, KDV tevkifatına tabi
tutulmak isteyenlerin vergi dairesine dilekçe
vermeleri ve bu durumu stopaj sorumlusuna
bildirmeleri gerekmektedir. Böylelikle yalnız telif
faaliyetinde bulunan ve gelirleri stopaj suretiyle
vergilenen kişiler sadece KDV yüzünden defter
tutma ve KDV beyannamesi verme
mecburiyetinden kurtulmuş olmaktadırlar.)

Gayrimenkuller hariç
30, 31 KDV mükellefi olan KDV mükellefi olmayanlar.
GVK’nun 70. maddesinde
kiracılar
belirtilen mal ve hakların
(mesela bir binek
otomobilinin) mükellef %100
olmayanlarca KDV
mükelleflerine kiraya
verilmesi işlemleri….

- Profesyonel (futbol
30, 55 KDV mükellefleri KDV mükellefi olmayan ve söz konusu reklam
hariç) veya amatör
işlemlerini yapanlar.
spor klübü
oyuncularının
formalarına reklam
konulması,…………. %100

- Gerçek usulde KDV

mükellefi olmayanlar
tarafından çıkarılan
dergi, kitap gibi yazılı
eserlere reklam
verilmesi…… %100

Fason hizmeti alanlar Kesintiye tabi fason hizmeti yapanlar

51 Tekstil ve konfeksiyon
alanındaki fason
hizmetler…………… % 50

- Gerçek usule tabi “İthalatçılar, rafineriner, akaryakıt dağıtım

68 Akaryakıt Teslimleri. %90 KDV mükellefleri, firmaları, akaryakıt bayileri” dışında kalan
- Kamu kurum ve akaryakıt satıcıları.
kuruluşları.

+
+

İlgili KDV Tevkifatına Tabi Tevkifat Tevkifatı Yapacak Tevkifata Uğrayacak Olanlar
KDV İşlem Türü Oranı Olanlar
Genel
Tebliği

Genel bütçeye dahil

- Yapım işleriyle, bu
işlerle birlikte ifa edilen
mühendislik, mimarlık
ve etüd proje
hizmetleri ……
- Temizlik işleri ……
91, 95,
99 - Bahçe ve çevre bakım
işleri ………...
- Özel güvenlik
hizmetleri (*) →
- Makine, teçhizat,
demirbaş ve taşıtlara
ait tadil, bakım ve
onarım hizmetleri
…………..
- Her türlü yemek servisi
………………
- Danışmanlık ve
denetim hizmetleri…
daireler, katma bütçeli Bu hizmetleri verenler. (KDV tevkifatı yapmak
idareler, il özel idareleri, zorunda olan şirket, kurum ve kuruluşlar,
belediyeler ve bunların birbirlerine karşı ifa ettikleri hizmetler
teşkil ettikleri birlikler, dolayısıyla KDV tevkifatı yapmayacaklardır.)
Döner sermayeli kuruluşlar,
1/6 Kanunla kurulan kamu
kurum ve kuruluşları, Kamu
kurumu niteliğindeki meslek
2/3 kuruluşları,
Üniversiteler (vakıf
üniversiteleri hariç),
Kanunla kurulan veya tüzel
1/2
kişiliği haiz emekli ve
yardım sandıkları, Bankalar
ve özel finans kurumları,
Kamu iktisadi teşebbüsleri
(Kamu İktisadi Kuruluşları,
4/5 (*) 104 no.lu Tebliğ’le Mayıs 2007’den itibaren
İktisadi Devlet
özel güvenlik hizmetlerinde kesinti oranı ½’den
Teşekkülleri), Özelleştirme
kapsamındaki kuruluşlar 4/5’e çıkarılmış ve tüm KDV mükellefleri de
Organize sanayi bölgeleri kesinti yapacak olanlara dahil edilmiştir.
ile menkul kıymetler, vadeli
işlemler borsaları dahil
bütün borsalar,
“-Hisse senetleri İstanbul
1/3 Menkul Kıymetler
Borsasına kote edilmiş
şirketler (bu şirketler
1/2 yalnızca “yapım işleri”,
“temizlik, çevre ve bahçe
bakım hizmetleri”, “özel
güvenlik hizmetleri” ile
“yemek servis hizmetleri”ne
1/2 ait katma değer vergisini
tevkifata tabi
tutacaklardır.),”

Yarıdan fazla hissesi

doğrudan yukarıda sayılan
kurum ve kuruluşlara ait
olan tek başına ya da
kurum kuruluş ve işletmeler

NOT : Yukarıda sayılan

kurum ve kuruluşların
birbirlerine karşı ifa
ettikleri işlemlerde KDV
kesintisi uygulanmaz.

91,93 Uluslararası 1/2 Yukarıda sayılan Hazine Müsteşarlığınca uluslararası gözetim

gözetim şirketleri kuruluşlar şirketi statüsü verilmiş uluslar arası gözetim
tarafından ifa edilen şirketlerince ifa edilen gözetim hizmetleri
gözetim hizmetleri

91, 93 Yapı denetim hizmetleri 1/2 Yukarıda sayılan Yapı denetim hizmetini yapan yapı denetim
ve 99 kuruluşlar ile tüm KDV kuruluşları tarafından yapılan yapı denetim
mükellefleri hizmetleri ve

+
+
91 İstisnadan vazgeçenler
tarafından (KDV’li olarak)
teslim edilen hurda veya
atık, metal, plastik, lastik,
kauçuk, kağıt ve cam
teslimleri
110 Hurda metalden elde
edilen külçelerin teslimi
İlgili KDV Tevkifatına Tabi
KDV İşlem Türü
Genel
Tebliği
97 Plastik hurda ve
atıklarının işlenmesi
suretiyle elde edilen pet
kırıkları, plastik çapak,
plastik granül ve
benzerleri ………….
96 İşgücü hizmetleri.
95 Hurdadan üretilenler
dışındaki bakır
külçeleri……………..
96 Bakır ve bakır
alaşımlarından mamul;
anot, katot, her çeşit
takoz (biyet), slab,
platina, kütük, granül,
+
Bu hurda veya atıkları Bu hurda veya atıkları satan ve istisnadan
satın alanlar vazgeçmiş olan KDV mükellefleri
%90
Hurda metalden elde Hurda metalden elde edilen külçeleri satanlar
%90 edilen külçeleri satın
alanlar
Tevkifat Tevkifatı Yapacak Tevkifata Uğrayacak Olanlar
Oranı Olanlar
Bu malları satın alanlar Bu malları satanlar
Satış tutarı KDV dahil fatura kesme haddinin
(2008 yılı için 600 YTL. nin altında ise tevkifat
yapılmaz.
%90
%90 KDV mükellefi olanlar İşgücü hizmetini satanlar. [Genel bütçeye dahil
daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri,
97 no.lu Tebliğle, bu belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
hizadaki sağ sütunda döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan
yazılı olan kurum ve kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu
kuruluşların KDV niteliğindeki meslek kuruluşları, üniversiteler
mükellefiyetleri olmasa (vakıf üniversiteleri hariç), kanunla kurulan
bile iş gücü alımlarında veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım
KDV tevkifatı yapmaları sandıkları, bankalar ve özel finans kurumları,
esası getirilmiştir. kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi
Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, organize
sanayi bölgeleri, menkul kıymetler – vadeli
işlemler borsaları dahil bütün borsalar, Hisse
senetleri İMKB’ne kote edilmiş şirketler ile
yarıdan fazla hissesi tek başına ya da birlikte
doğrudan yukarıda sayılan kurum ve
kuruluşlara ait olan kurum, kuruluş ve
işletmelerden satın alınan işgücü hizmetleri
dolayısıyla KDV tevkifatı yapılmayacaktır.]
Söz konusu ürünleri teslim edenler. [Genel ve
katma bütçeli daireler, il özel idareleri,
%90 Alıcılar belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri
birlikler; üniversiteler, döner sermayeli
kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve
kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki mesleki
kuruluşlar, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla
kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve
yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı
+
filmaşin, levha, boru,
pirinç çubuk, lama, her
türlü tel ve
benzerlerinin teslimi.
(Bakır teller tevkifat
kapsamında olmakla
beraber, bu teller kablo
veya izoleli tel haline
getirildiğinde KDV
tevkifatı dışına
çıkmaktadır.)
İlgili KDV Tevkifatına Tabi Tevkifat
KDV İşlem Türü
Genel
Tebliği
104, Hurdadan üretilenler
105 dışındaki alüminyum ve
çinko külçeler
Alüminyum ve çinko
alaşımlarından mamül
anot, katot, her çeşit
takoz (biyet), slab,
platina, kütük, granül,
filmaşin, levha, boru,
pirinç çubuk, lama, her
türlü tel ve benzerlerinin
(alüminyum levhalar ve
alüminyum profiller)
teslimi.
107, Pamuk, tiftik, yün ve
108 yapağı ile ham post ve
deri teslimleri
108 Büyük ve küçük baş
110 hayvan etlerinin (sakatat
+
dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınan vakıflar, sermayelerinin %51 veya
daha fazlası kamuya ait işletmeler, özelleştirme
% 90 Alıcılar kapsamındaki kuruluşlar ve bu ürünlerin ilk
üreticilerinin (cevherden üretim yapanların)
tesliminde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.]
(Söz konusu bakır ürünlerinin ithalatçıları da 97
no.lu KDV Tebliği ile kesintiye uğrayacak
olanlara dahil edilmiştir.)
Satış tutarı KDV dahil fatura kesme haddinin
(2008 yılı için 600 YTL. nin altında ise tevkifat
yapılmaz.
Tevkifatı Yapacak Tevkifata Uğrayacak Olanlar
Oranı Olanlar
Söz konusu ürünleri teslim edenler.(İthalatçılar
%90 Alıcılar dahil) [Genel ve katma bütçeli daireler, il özel
idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil
ettikleri birlikler; üniversiteler, döner sermayeli
kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve
kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki mesleki
kuruluşlar, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla
kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve
yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı
dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınan vakıflar, sermayelerinin %51 veya
%90 Alıcılar daha fazlası kamuya ait işletmeler, özelleştirme
kapsamındaki kuruluşlar ve bu ürünlerin ilk
üreticilerinin (cevherden üretim yapanların)
tesliminde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.]
Satış tutarı KDV dahil fatura kesme haddinin
(2008 yılı için 600 YTL. nin altında ise tevkifat
yapılmaz.
% 90 Alıcılar Söz konusu ürünleri teslim edenler (Tarımsal
amaçlı kooperatifler hariç olmak üzere KDV
Kanunu’nun 17/1’inci maddesinde yazılı kurum
ve kuruluşlar, sermayelerinin % 51 veya daha
fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme
kapsamındaki kuruluşlar hariç)
NOT : Bu tevkifat türünde fatura düzenleme
haddinin altındaki satışlar tevkifata tabi değildir.
Yine bu tevkifat türünde tevkifata uğrayanlar
108 no.lu Tebliğ’de belirtilen bildirimi izleyen
ayın ilk 15 günü içinde vergi dairesine vermek
zorundadırlar.
% 50 KDV mükellefleri ve 91 Söz konusu ürünleri teslim edenler (Tarımsal
+

ve bağırsak dahil) No.lu KDV Genel amaçlı kooperatifler hariç olmak üzere KDV
teslimleri Tebliğinin A/2 Kanunu’nun 17/1’inci maddesinde yazılı kurum
bölümünde sayılan ve kuruluşlar, sermayelerinin % 51 veya daha
kurum ve kuruluşlar fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme
kapsamındaki kuruluşlar hariç)

NOT : Bu tevkifat türünde fatura düzenleme

haddinin altındaki satışlar tevkifata tabi değildir.
Yine bu tevkifat türünde tevkifata uğrayanlar
108 no.lu Tebliğ’de belirtilen bildirimi izleyen
ayın ilk 15 günü içinde vergi dairesine vermek
zorundadırlar.

110 Turizm acentelerine ve

rehberlere alışveriş için 2/3 Komisyonu ödeyen Komisyonu alan turizm acenteleri veya
turist getirmeleri işletmeler rehberler
nedeniyle ödenen
komisyonlar
Notlar :

KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesinde hurda veya atık metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt ve cam
KDV’den istisna edilmiştir. Ancak bu malları satanlar KDV Kanunu’nun 18’inci maddesi uyarınca
istisnadan vazgeçerlerse ve bu nedenle söz konusu mallar için KDV’li fatura keserlerse, bu
faturalardaki KDV’nin % 90’ının satıcıya ödenmeyerek sorumlu sıfatıyla doğrudan vergi dairesine
ödenmesi gerekmektedir. (51,53,58,70,81,85,86,87,89 ve 91 no.lu KDV Genel Tebliğleri)

KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesi uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf esnaf veya
basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna edildiği
için bu mükellefler KDV mükellefi sayılmamakta olup, bunların yaptıkları KDV tevkifatına tabi mal ve
hizmet alımlarında tevkifat uygulanmaması öngörülmektedir.

Sigorta acentaları, döviz büroları, aracı kurumlar gibi, KDV mükellefi olmakla beraber, mutad
işlemleri BSMV konusuna girdiği için KDV beyannamesi vermeyenler tarafından yapılan bina,
otomobil, demirbaş gibi malların satışında, işi bırakmış mükelleflerin kesin hak edişlerinde, vakıfların
gayrimenkul satışlarında, alıcıların sorumlu sıfatıyla KDV ödemelerini öngören muktezalar
bulunmakla beraber, KDV sorumluluğunun mukteza ile ihdas edilemeyeceği açıktır. Bu nedenle
yukarıdaki tabloda sadece KDV tevkifatına ilişkin Tebliğ hükümleri dikkate alınmıştır.

Tekstil ve konfeksiyon alanında daha önce 2/3 oranında uygulanmış olan KDV kesintisi, bu işlemlere
ait KDV oranlarının % 8’e indirilmesi nedeniyle ve 105 no.lu Tebliğ ile 1 Temmuz 2007 den itibaren
yürürlükten kaldırılmış, 107 no.lu Tebliğle 5 Ocak 2008 den itibaren % 50 oranda tekrar tevkifat
uygulaması başlatılmıştır. (Başka bir anlatımla, tevkifata uğrayan fasoncunun eline geçen KDV 1
Temmuz 2007’ye kadar % , bu tarihten 5 Ocak 2008’e kadar % 8, bu tarihten sonra % 4 olmuştur.)

KDV TEVKİFATINDAN KAYNAKLANAN KDV İADE ve MAHSUPLARINA İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER İÇEREN TABLO

İade Hakkı
Doğuran İşlem
Hurda veya atık, metal,
plastik, kağıt ve cam
teslimleri (Sadece istisnadan
vazgeçenler tarafından
yapılan KDV’li teslimler için)
Teminatsız İadenin teminatsız İade talep eden, adi YMM Tasdik
ve raporsuz ve raporsuz olarak ortaklığın, kollektif Raporunun
nakit iade sınırı mükellefin kendi vergi şirketin ortakları ile Geçerli olup olmadığı
borçlarına mahsubuna komandit şirketlerin ve Tebliğ no
ilişkin sınır komandite ortaklarının
hisseleri nispetinde vergi
ithal vergisi ve SSK
borçlarına teminatsız ve
raporsuz mahsup imkanı
2.000 YTL Sınırsız Sınırsız Geçerli
(86, 92 ve 95no.lu KDV (58, 81 ve 95 no.lu KDV (86 ve 95no.lu KDV (53,58 ve 95 no.lu
Tebliği) Tebliğleri) Tebliği) KDV Tebliğleri)

+
+

2.000 YTL Sınırsız Sınırsız Geçerli

Hurda metalden mamul (86, 92, 95 ve 110 no.lu KDV (58, 81, 95 ve 110 no.lu KDV (86, 95 ve 110 no.lu KDV (53,58, 95 ve 110 no.lu
külçe teslimleri (110 No.lu Tebliği) Tebliğleri) Tebliği) KDV Tebliğleri)
KDV Genel Tebliği)
Plastik hurda ve atıkların 2.000 YTL Sınırsız Sınırsız Geçerli
işlenmesinden pet kırıkları, (86, 92 ve 95no.lu KDV (58, 81 ve 95 no.lu KDV (86 ve 95no.lu KDV (53,58 ve 95 no.lu
plastik çapak, plastik granül Tebliği) Tebliğleri) Tebliği) KDV Tebliğleri)
ve benzerlerinin teslimleri
(97 no.lu KDV Tebliği)
91 no.lu Tebliğ (Yapım işleri İade kadar teminat 1.000 YTL. (95 no.lu Tebliğ) - -
hariç)
91 no.lu Tebliğ Yapım işleri Ya teminat, ya YMM raporu 1.000 YTL. (95 no.lu Tebliğ) - Geçerli (96 no.lu Tebliğ)
Bakır ürünler 2.000 YTL. (96 no.lu Tebliğ) Sınırsız (96 no.lu KDV Tebliği) Sınırsız (96 no.lu KDV Geçerli (96 no.lu
alüminyum, çinko ürünler Tebliği) Tebliğ)
(104 no.lu Tebliğ)
İş Gücü Sağlanması (96 İade kadar teminat - - Geçersiz
no.lu Tebliğ)
Tekstil ve Konfeksiyon Sadece inceleme raporu Sadece inceleme raporu Sadece inceleme Geçersiz
Alanındaki Fason İşler Geçerli Geçerli raporu geçerli
(107 no.lu Tebliğ) Teminatla iade yok Teminatla iade yok Teminatla iade yok
Pamuk, Yün ve Ham Deri 4.000 YTL Sınırsız Sınırsız Geçerli
Teslimleri (107 no.lu Tebliğ) (107 no.lu Tebliğ)
Büyük ve Küçükbaş Hayvan 4.000 YTL Sınırsız Sınırsız Geçerli
Etlerinin Sakatat ve (107 ve 108 no.lu
Bağırsaklarının Teslimi (108 Tebliğ)
no.lu Tebliğ)
Turizm acentelerine ve Sadece inceleme raporu Sadece inceleme raporu Sadece inceleme Geçersiz
rehberlere alışveriş için turist Geçerli Geçerli raporu geçerli
getirmeleri nedeniyle ödenen Teminatla iade mümkün Teminatla iade mümkün Teminatla iade mümkün
komisyonlar (110 no.lu
Tebliğ)
Yukarıdaki bilgiler ana fikir vermeye yönelik olup, KDV iade ve mahsupları hakkında yukarıda ifade edilmeyen birçok ayrıntı mevcuttur. “

+
+

8. KDV SORUMLULUĞU VE "VERGİ KESİNTİSİ" TABİRİ :

KDV Kanunu'nun 39/2.maddesinde vergilendirme dönemi;

"Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay"

olarak belirlenmiştir. ("Vergi kesintisi" tabiri KDV Kanunu'nun 44/6. maddesinde de kullanılmıştır)

Buradaki "vergi kesintisi" tabiri ile, satıcıya ödenmeyerek sorumlu sıfatı ile vergi dairesine ödenecek
KDV kasdedilmektedir. KDV sorumluluğunun yerine getirilmesinde, KDV tutarının işlemi yapan
istihkakından kesilmesi söz konusu değildir. (Yukarıdaki 2.6 nolu bölümdeki örneklere bakınız). "Vergi
kesintisi" tabiri, KDV sorumluluğu uygulaması açısından yanlış kullanılmış bir deyimdir.

9. 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ SADECE SORUMLU SIFATIYLE KDV ÖDENMESİ

GEREKTİĞİ TAKDİRDE VERİLİR :

Vergiye tabi işlem olsun olmasın her ay muntazaman KDV beyannamesi verilmesi gerekmektedir
(Md:40/3). Ancak bu esas mükellef sıfatıyle verilen 1 nolu KDV beyannamesi için geçerlidir. Sorumlu
sıfatıyle verilen 2 nolu beyanname ise sadece sorumlu sıfatıyle KDV ödenmesini gerektiren işlemin
vuku bulduğu aylar için verilir. KDV sorumluluğunun söz konusu olmadığı aylar 2 nolu (boş)
beyanname verilmesi gerekmez. (Bu yönde verilmiş muktezalar vardır.)

10. VERGİ ANLAŞMALARI KDV SORUMLULUĞUNU ETKİLEMEZ :

Türkiye ile muhtelif ülkeler arasında yapılmış ve yürürlüğe girmiş çifte vergilemeyi önleme anlaşması
vardır. Bu anlaşmalar KDV'yi kapsamamaktadır. Dolayısıyle hizmeti ifa eden yabancının söz konusu
ülkelerden birinde mukim olması, KDV sorumluluğunu etkilemez. (Vergi anlaşmaları konusunda detaylı
bilgi için DENET’in 2004/62 no.lu Sirkülerine bakınız.)

11. SORUMLULUK DURUMU SÖZ KONUSU OLMADIĞI HALDE 2 NOLU KDV

BEYANNAMESİ VERİLMESİ :

Bu gibi hallerde, VUK nun düzeltme hükümleri (Md:116/126) uyarınca tarhiyatın terkini ve tahsil
olunan verginin iadesi gerekir. (Maliye Bakanlığınca verilen 14.5.1993 tarih ve 31354 sayılı muktezada bu
yöndedir.)

Fakat iade prosedürünün ağır oluşu nedeniyle bu yanlışlığı yapan KDV sorumlusu, düzeltme ve iade
istemeyip, yanlışlıkla ödediği KDV'yi indirim konusu yapabilir (23 nolu KDV Genel Tebliği'nin B bölümüne
bakınız).

12. SORUMLU SIFATIYLE HESAPLANAN KDV'nin 1 NOLU

BEYANNAMEDE GÖSTERİLMESİ :

Sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV'nin 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilip müstakilen tahakkuk
ettirilmesi gerekmektedir.

Nitekim bunun tersi durumda yani daimi temsilci sıfatıyla yabancı kurum adına 1 no.lu KDV
beyannamesi verilerek beyan edilmesi gereken KDV’nin 2 no.lu KDV beyannamesiyle beyan
edilerek ödenmiş olması olayında inceleme elemanı 1 no.lu beyannamenin verilmediği gerekçesiyle
cezalı tarhiyat önermiş, vergi aslı yanlış bir beyanname ile de olsa ödenmiş olduğundan bu
ödemenin eksik kalan vergiye mahsubu gerektiğini belirtmiştir. Ancak mahsup işlemine hangi tarih
itibariyle yapılacağı konusunda sorun çıkmış, Maliye Bakanlığı’na intikal ettirmek zorunda kaldığımız
bu olay hakkında Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 27.10.1999 tarih ve 46642 sayılı muktezada
her iki beyannamenin de belli bir vergiyi beyan ettirmek ve ödetmek amacını taşıdığı, vergi yanlış
beyanname formu ile beyan edilmiş olsa da bu amacın gerçekleştiği dolayısiyle ikmalen tarh edilen
vergiye, bu verginin vade tarihi itibariyle (yanlış beyanname ile) ödenmiş bulunan verginin yine bu vade
tarihi itibariyle mahsup edilmesi, dolayısiyle gecikme faizi hesaplanmaması gerektiği belirtilmiştir.

+
+

13. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ MAL VEYA HİZMETİN AKTARILMASINDA TEKRAR
KDV TEVKİFATI GEREKİR Mİ ?

KDV tevkifatına tabi tutulmuş bir işlemin başka bir mükellefe fatura edilmesi halinde tekrar KDV
tevkifatı yapılması gerekip gerekmeyeceğinin merak konusu olduğunun anlaşılması üzerine
hazırladığımız ve Vergi Dünyası Dergisi’nin Temmuz 2007 sayısında yayınlanan yazımızın
metni aşağıda sunulmuştur :

“KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ MAL VEYA HİZMETİN

AKTARILMASINDA TEKRAR KDV TEVKİFATI GEREKİR Mİ ?

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV tevkifatı, KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesine dayanmaktadır.

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesinin 1 no.lu bendi şöyledir :

“Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde
ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla,
vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.”

Görüldüğü gibi, KDV sorumluluğu (2 no.lu KDV beyannamesi) vererek KDV ödeme mecburiyeti ;

- Yurt dışından hizmet ithal edilmesinde (mal ithallerindeki KDV gümrük idaresince alınmaktadır.)

- Maliye Bakanlığı’nın KDV tevkifatı yapılmasını öngördüğü mal veya hizmetlerin, tevkifat yapmak
zorunda olanlar tarafından alınmasında

ortaya çıkmaktadır.

KDV sorumlusu olmak (2 no.lu KDV beyannamesi vermek) için KDV mükellefi olunması gerekli değildir.
Yurtdışından istisna kapsamında olmayan hizmetleri ithal eden herkes ve Maliye Bakanlığı’nca KDV
tevkifatı kapsamına alınan mal ve hizmetleri alan ve yine Maliye Bakanlığı’nca KDV tevkifatı yapacağı
belirtilen herkes KDV sorumlusudur.

KDV sorumluluğu, KDV yüklenimi düşük olan, emek yoğun iş yapan, KDV’siz hammadde temin eden,
sürekli ve yüksek ödenecek KDV’si çıkan ve bu ödenecek KDV’yi yasa dışı yollarla beyan dışı bırakma
ihtimali olan faaliyet alanlarında alış KDV’sinin bir kısmının satıcıya verilmeyerek alıcılar tarafından (2 no.lu
KDV beyannamesi ile) vergi dairesine ödenmesi suretiyle, vergi emniyet altına almayı amaçlayan bir
uygulamadır.

KDV sorumluluğuna konu malı veya hizmeti KDV kesintisi yaparak temin edenler bu mal veya hizmeti kendi
ihtiyaçları için kullandıklarında, gider veya maliyet olarak kayıtlarına aldıklarında sorun yoktur.

Ancak KDV tevkifatına uğramış mal veya hizmetin şu veya bu nedenle bir başkasına satılması veya
yansıtılması söz konusu olduğunda tekrar KDV tevkifatı gerekip gerekmeyeceği konusunda Maliye
İdaresi’nin hiçbir açıklamasına rastlanmamıştır.

Halbuki tevkifat türleri itibariyle tek tek düşünüldüğünde bu konuda net olmayan hususlar bulunduğu, Maliye
İdaresi’nin açıklamasına ihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır. Aşağıdaki bölümlerde bu konu ile ilgili
görüşlerimiz yer almaktadır :

2. KDV TEVKİFATI KAPSAMINDAKİ MAL VE HİZMETLER :

- Hangi mal ve hizmetlerin,

- Kim tarafından verildiğinde,

- Kim tarafından alındığında,

- Hangi oranda

KDV tevkifatına tabi tutulacağı konusundaki bilgiler muhtelif KDV genel tebliğlerine dağılmış haldedir. KDV
sorumluluğu ile ilgili hüküm içeren tebliğ numaraları 19, 30, 31, 51, 53, 55, 58, 68, 72, 77, 81, 86, 91, 92, 93,
95, 96, 97, 99 ve 104’dür.

+
+

3. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ MAL VEYA HİZMETİN AKTARIMA KONU OLMASI HALİNDE
TEKRAR KDV TEVKİFATI GEREKİP GEREKMEDİĞİ :

3.1. Genel Açıdan :

Öncelikle ve tekraren belirtmek gerekir ki, daha önce KDV tevkifatına tabi tutulmuş, tevkifata tabi bir
mal veya hizmetin fatura edilmesinde tekrar KDV tevkifatı uygulanıp uygulanmayacağı konusunda
tevkifat türleri itibariyle Maliye Bakanlığı’nın açıklama yapmasına ihtiyaç vardır.

Bu konudaki bizim görüşümüz, KDV tevkifatına tabi tutulmuş bir mal veya hizmetin daha sonraki
aktarılmalarında tekrar KDV kesintisine maruz kalması, kesintinin amaç ve mahiyetine prensip olarak
aykırı olduğu yolundadır.

Hal böyle olmakla beraber KDV tevkifatına konu mal veya hizmeti satın alanın durumunu da göz ardı
etmemek gerekmektedir. KDV tevkifatına tabi bir mal veya hizmeti satın alan kimse Maliye
Bakanlığı’nca KDV sorumluluğu altına alınmışsa ve bu sorumluluğunu yerine getirmezse cezalı
tarhiyata maruz kalabilir. Kendisine verilen KDV tevkifatına tabi mal veya hizmetin daha önceki
aşamalarda KDV tevkifatına tabi tutulup tutulmadığını bilmesi, daha önce KDV tevkifatı yapılmışsa,
tekrar tevkifat yapmaması isteniyorsa bunun tebliğ ile açıklanması ve tevkifat yapmama şartlarının
ortaya konması gerekir. Bu yapılmadığı sürece alıcılar kendi sorumluluklarından kurtulmak için, alımını
yaptıkları mal veya hizmetin daha önce tevkifata tabi tutulmuş olup olmadığına bakmaksızın tevkifat
uygulama yoluna gideceklerdir. Nitekim uygulamada bu nedenle amaca aykırı mükerrer KDV
tevkifatları sıklıkla görülmektedir.

3.2. Özellikli Durumlar ve Örnekler :

3.2.1. Özel Güvenlik Hizmetlerinin Aktarılmasında KDV Tevkifatı Gerekmediği Görüşündeyiz :

104 no.lu KDV Genel Tebliği ile özel güvenlik hizmetlerinde tevkifatı yapacak olanların kapsamına tüm
KDV mükellefleri de eklenmiş ve tevkifat oranı ½’den 4/5’e çıkarılmıştır.

Söz konusu özel güvenlik hizmetleri holdingler veya yönetim şirketleri tarafından aktarılmaya konu
olabilen hizmetlerdir.

Özel güvenlik hizmetlerinin aktarılmasında KDV kesintisi aranması bize göre söz konusu değildir.
Çünkü bu hizmetleri KDV tevkifatı kapsamına alan 91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin A-5/c bölümündeki
tevkifata tabi hizmet tanımında ;

“Güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler kendilerine bağlı güvenlik görevlileri
marifetiyle…..”

ibaresi kullanılmak suretiyle, tevkifata tabi hizmetin bu sektörde yer alan (5188 sayılı Özel Güvenlik
Hizmetlerine Dair Kanun uyarınca faaliyet gösteren) bir firma olması ve hizmetin kendilerine bağlı
güvenlik görevlileri marifetiyle yerine getirilmesi şartı aranmıştır.

Bu nedenle, güvenlik hizmetlerinin aktarılmasına ilişkin faturalarda KDV kesintisi gösterilmesi söz
konusu değildir. Mesela bir holdingin temin edip 1 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 8/7 no.lu
bölümü uyarınca gruba dahil şirketlere payları oranında tevzi ettiği özel güvenlik hizmetlerine ilişkin
fatura KDV tevkifatına konu edilmemelidir. Aynı şekilde yönetim hizmetleri veren bir şirketin diğer
hizmetler yanında payları oranında kat maliklerine, kiracılarına veya site sakinlerine fatura ettiği özel
güvenlik hizmetlerinde KDV kesintisi yapılmamalıdır. Kaldı ki, yönetim şirketinin verdiği hizmet, birçok
hizmetin birleşiminden oluşan ve “yönetim hizmeti” adı verilen tevkifata tabi olmayan bir hizmet türüdür.

3.2.2. Tekstil ve Konfeksiyon Fasonu İşi Üstlenen Firmanın Başka Bir Fasoncuya Bu Fason İşi
Yaptırmasında KDV Tevkifatı : (BU YAZIMIZIN YAYINLANMASINDAN SONRA SÖZ KONUSU
İŞLERDEKİ KDV TEVKİFATI YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILMIŞTIR. AŞAĞIDAKİ AÇIKLAMALARIN
1 TEMMUZ 2007’DEN ÖNCEKİ DÖNEMLER İTİBARİYLE ALGILANMASI GEREKİR.)

Gerek fason işini bilfiil yapan gerekse bu hizmeti satın alıp başkasına satan firmanın faturasındaki
içerik “tekstil veya konfeksiyon alanında fason iş” olduğundan ve mükerrer KDV tevkifatını önleyecek
bir tebliğ düzenlemesi bulunmadığından, aracı konumundaki firmadan fason iş faturası alan firma kendi
sorumluluğundan kurtulabilmek için mükerrer KDV tevkifatını yapmaktan geri durmayacaktır. Ancak
fason iş tevkifatının bertaraf edilebildiği uygulamaların mevcut olduğu da bilinmelidir.

Konumuzun dışında olmakla beraber 2007/12143 sayılı Kararname ile “fason olarak yapılan tekstil ve
konfeksiyon işleri” için geçerli KDV oranının 1.6.2007 tarihinden itibaren %18’den %8’e indirildiğini, bu
işlerde uygulanan 2/3 oranındaki KDV tevkifatının halen devam ettiğini belirtmek isteriz. KDV oranı

+
+

indirilen hizmetlerin hangi hizmetler olduğu konusunda tereddütler vardır. Bu konuda Maliye
Bakanlığı’ndan açıklama beklenmektedir.

3.2.3. KDV Tevkifatına Tabi Akaryakıt Teslimlerinde Durum :

68 no.lu KDV Genel Tebliği ile, ithalatçılar, rafineriler, akaryakıt dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri
dışında kalan satıcılar tarafından gerçek usule tabi KDV mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına
yapılan motorin, benzin ve fuel oil satışları %90 oranında KDV tevkifatına tabi tutulmuştur.

Bu tevkifata tabi akaryakıtın daha önce KDV tevkifatına tabi tutulmuş olması, Tebliğ’deki kapsama
uygun şekilde yapılacak yeni bir teslimde KDV kesintisi dışında kalmasını sağlamayacaktır. Bu
tevkifatın kapsamı, her bir aktarımda, satılan malın KDV tevkifat kapsamında oluşu, satanın da
kendisinden KDV tevkifatı yapılması gereken biri olması halinde bu tevkifatı zorunlu kılmakta olup Gelir
idaresi’nin bu mükerrer KDV tevkifatını önleyen bir düzenlemesi yoktur.

3.2.4. Diğer KDV Kesinti Türlerinde Durum :

KDV tevkifatına tabi diğer mal veya hizmetlerin, kesinti yapıldıktan sonra alıcısı tarafından tekrar
teslime konu olup olmayacağı, olabilir ise bu aktarımların da KDV kesintisi gerektirip gerektirmeyeceği,
yukarıda verdiğimiz örneklere paralel olarak ayrı ayrı irdelemelidir.

4. SONUÇ :

KDV tevkifatına tabi tutulmuş mal veya hizmetin, alıcısı tarafından satışında veya yansıtılmasında tekrar
KDV kesintisi yapılıp yapılmayacağı konusunda, her bir KDV tevkifatı türü için ayrı ayrı olmak üzere Gelir
İdaresi tarafından açıklama yapılmasına ihtiyaç bulunduğu görüşündeyiz.”

14. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ İŞLEM BEDELİNDE SATICI LEHİNE, VADE FARKI,
KUR FARKI, FİYAT FARKI GİBİ BEDEL FARKI MEYDANA GELMESİ :

KDV tevkifatına bağlı işlem bedeli fatura edildikten sonra işlemi yapan lehine ortaya çıkan farklarla
ilgili olarak, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 26.12.2005 tarih ve 1162 sayılı muktezada
şöyle denilmektedir ;

“ Kur farkı, fiyat farkı, vade farkı vb. gibi mal ve hizmet bedelinde sonradan bir artış olması halinde,
tevkifata tabi işlemi yapan veya malı teslim edenler tarafından düzenlenecek faturalarda hesaplanan
katma değer vergisi için tevkifat uygulanacaktır.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi aslı KDV tevkifatına tabi olan işlem bedellerinin eklentilerinde de KDV
tevkifatı aramaktadır.

15. KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ MALIN İADESİ VEYA DAHA ÖNCE
TEVKİFATLANMIŞ MAL VEYA HİZMET BEDELİNİN AZALMASI :

Bu konu 58 no.lu KDV Genel Tebliği’nin A-2 no.lu bölümünde şöyle düzenlenmiştir :

“2. Matrahta Değişiklik ve Malların İadesi Halinde Tevkifat Uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesinde "malların iade edilmesi işlemin gerçekleşmemesi,
işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahda değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi
işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellef ise
indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu
dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunun malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin
defter kayıtları ile beyannamede gösterilmiş olması şarttır." hükmü yer almaktadır.

Buna göre; 51 ve 53 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde tevkifat kapsamına alınan
tekstil ve konfeksiyon sektöründeki fason işler ile hurda metal teslimlerinde ortaya çıkan mal iadeleri
ve matrah değişiklikleri ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması gerekmektedir.

+
+

a) Mal İadeleri :

Bu durumda düzeltme, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı
üzerinden gerçekleştirilecektir.

ÖRNEK :

Hurda metal toptancısı (A) 1996/Nisan döneminde madeni eşya üreticisi (B)'ye 100.000.000 liralık
hurda metal teslim etmiş, hesaplanan 15.000.000 liralık katma değer vergisinin 5.000.000 liralık
kısmı, hurda metal toptancısına ödenmiş ve onun tarafından beyan edilmiş, 10.000.000 liralık, kısmı
ise madeni eşya üreticisi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir. Madeni eşya üreticisi, hurda
metal toptancısına ödediği 5.000.000 lira ile sorumlu sıfatıyla beyan ettiği 10.000.000 lirayı ilgili
dönemlerde indirim konusu yapmıştır.

Söz konusu hurda metal 1996/Haziran ayında hurda metal toptancısına iade edilmiştir.

Bu durumda madeni eşya üreticisi, hurda metal toptancısından 105.000.000 lira geri alacak, iadenin
gerçekleştiği dönemde, 5.000.000 lirayı 1 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan
edecektir.

Hurda metal toptancısı ise, aynı dönemde 5.000.000 lirayı l no.lu katma değer vergisi
beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.

Bu işlemler nedeniyle defter kayıtlarında katma değer vergisinin sadece tevkifata tabi tutulmayan
5.000.000 liralık kısmı için düzeltme işlemi yapılacak, tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan
edilen ve indirim konusu yapılan tutarlar için düzeltme kaydı yapılmayacaktır.

b) Matrahta Değişiklik:

Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinden sonradan bir artış ortaya
çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması ve
hesaplanan katma değer vergisi üzerinden 51 ve 53 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğlerinde belirtildiği şekilde tevkifat uygulanması gerekmektedir.

Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanması, hizmetin sözleşmede belirtilen
evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma
meydana gelmişse, azalma miktarı üzerinden yukarıda (A/2-a) bölümünde açıklandığı şekilde işlem
yapılacaktır.

ÖRNEK :

Konfeksiyon toptancısı (A)'dan parçası 100.000 liraya 1.000 parçalık fason iş siparişi alan imalatçı
(B), 1996/Nisan döneminde bu işle ilgili olarak 100.000.000 liralık fatura düzenlemiş, faturada
gösterilen 15.000.000 liralık katma değer vergisinin 5.000.000 lirası imalatçıya ödenmiş, 10.000.000
liralık kısmı ise toptancı tarafından tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir.

İmalatçı bu siparişin 200 adetlik kısmını zamanında teslim edemediğinden bedelde 20.000.000 liralık
bir azalma meydana gelmiştir.

1996/Mayıs döneminde ortaya çıkan bu değişiklik nedeniyle tarafların karşılıklı düzeltme yapması
gerekmektedir.

+
+

Buna göre imalatçı, toptancıya 20.000.000 lira ile birlikte bu tutara ait 3.000.000 liralık katma değer
vergisinin tevkifata tabi tutulmayan 1.000.000 lirasını (toplam 21.000.000 lira) iade edecek,
1996/Nisan döneminde beyan ettiği 1.000.000 lirayı 1996/Mayıs dönemine ait 1 no.lu katma değer
vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.

Toptancı ise 1996/Nisan döneminde indirim konusu yaptığı 1.000.000 lirayı, 1996/Mayıs döneminde
1 no.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.

Toptancının bu fason sipariş nedeniyle tevkifata tabi tutarak beyan ettiği verginin, 20.000.000 liraya
isabet eden kısmı olan 2.000.000 lira, aynı zamanda indirim konusu yapıldığından, bir düzeltme
işlemine konu olmayacaktır.”

16. KDV KESİNTİSİ YAPMIŞ OLANLARIN KDV SORUMLULUĞUNDAN KURTULMASI :

Maliye Bakanlığı’nca ihdas edilmiş olan KDV kesintilerini sorumlu sıfatıyla vergi dairesine nakden
veya mahsuben ödeyenler, bu işlemlerle ilgili olarak daha önceki safhalarda ortaya çıkan verginin
Hazineye intikal etmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap
tutulmayacaklardır.

Sorumlu sıfatıyla vergi dairesine nakden veya mahsuben katma değer vergisi ödeyenlerin bu
işlemlerle ilgili iade ve mahsup talepleri, haklarında olumsuz rapor bulunan mükelleflerden mal ve
hizmet alışları olsa bile genel esaslara göre yerine getirilecektir. (70 no.lu KDV Genel Tebliği)

Buna mukabil, sırf masraf şişirip vergi kaçırmak amacıyla sahte fatura kullanılması
(işlemin gerçek olmaması) halinde, Hazineye intikal etmeyen katma değer
vergisinin indirimi yapandan aranması mümkündür. (Sahte belge kullanımlarında
risk KDV’nden ibaret olmayıp, cezalı gelir ve kurumlar vergisi ve hapis cezası
riskleri de gündeme gelecek olup bu konuda 2000/101 sayılı Sirkülerimizde
detaylı bilgi mevcuttur.)
17. KDV SORUMLULUĞU YERİNE GETİRİLMEZSE NE OLUR ?

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi, yurt dışından hizmet ithal edildiğinde (bu hizmet
KDV istisnasına konu değilse), hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden KDV
hesaplanmasını, bu KDV nin 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesini, ödenen bu KDV
nin KDV mükelleflerince aynı ay itibariyle indirim konusu yapılmasını öngörmektedir.

Aynı madde Maliye Bakanlığına, gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağının emniyet altına
alınması amacıyla, KDV nin kısmen veya tamamen ilgili mükellefe ödenmeyerek 2 no.lu KDV
beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi şeklinde sorumluluk ihdas etme yetkisi vermektedir.
Maliye Bakanlığı bu yetkisini çeşitli Tebliğlerle kullanmış bulunmaktadır. (Bakanlığın mukteza
vermek suretiyle de sorumluluk ihdas ettiği görülmekte olup, sorumluluk ihdasının mukteza ile
olamayacağı, tebliğ çıkarılması gerektiği görüşündeyiz)

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesinden kaynaklanan sorumluluğu şu veya bu nedenle yerine

getirmemiş olanların, başlarına ne geleceği konusunda yeterli bilgiye sahip olmayabildikleri
görülmektedir. Hernekadar eksik kalan bu işlem, pişmanlıkla 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek
suretiyle cezasız olarak telafi edilebilecek ise de, böyle bir telafinin mükellefe pişmanlık zammı yükü
getireceği kuşkusuzdur. Ödenecek KDV si çıkan mükellefler vergi aslını indirim konusu yapacakları
için 2 no.lu KDV beyannameleri vergi yükü getirmemekte, fakat devrolan KVD sorunu bulunan
firmalar açısından ek finansal yük doğurmaktadır. Bu nedenle aşağıdaki izahatımızın göz önünde
tutulması yararlı olur.

Maliye İdaresinin anlayışına göre KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyle KDV
hesaplanıp ödenmesi gerektiği halde bu ödevin yerine getirilmemesi, prensip olarak vergi ziyaına
sebebiyet vermek demektir. KDV sorumlusunun, beyan dışı kalan bu vergiyi indirme hakkı bulunuşu,

+
+

dolayısıyle 2 nolu beyannameyi vermemekle KDV sorumlusunun herhangi bir menfaat elde etmemiş
ve Hazineyi zarara uğratmamış olması, cezalı tarhiyat yapılmasını ve gecikme faizi istenmesini
önleyemeyecektir. (96/1 KDV İç Genelgesi)

Başka bir anlatımla ve idarenin anlayışına göre, KDV sorumluluğunu yerine getirmediği için tarhiyata
uğrayan KDV mükellefleri, bu suretle ödedikleri KDV yi, ödemeyi yaptıkları ayda indirirler. (49 nolu
KDV Genel Tebliği.) Pişmanlıkla veya tarhiyat yoluyla ödenmiş olan KDV sorumluluğuna ilişkin KDV
tutarları, ödemenin gerçekleştiği aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılır.
(İstanbul Defterdarlığı’nın 4.2.2000 tarih ve 930 sayılı muktezası)

KDV sorumluluğu, çoğu kimse tarafından yeterince bilinmeyen ve uygulanmayan bir konudur. Bu
itibarla KDV sorumluluğunu yerine getirmemiş olan bir çok mükellef, tarhiyat riskine maruzdur.

Şayet KDV sorumluluğunu yerine getirmemiş olan kişi veya kuruluş KDV mükellefi değilse bu
tarhiyat riski tartışmasızdır.

Ancak KDV sorumluluğunu yerine getirmeyenin KDV mükellefi olması halinde, eksik kalan
sorumluluğa konu KDV nin indirilebileceği hususu göz ardı edilmemelidir.

Bizim anlayışımıza göre, KDV sorumluluğunu yerine getirmeyenler hakkında işlem yapılırken, indirim
hakkı durumunun dikkate alınmasını sağlayacak yorumlara veya yasal düzenlemelere ihtiyaç
bulunmaktadır.

Böyle bir yasal düzenleme henüz yapılmamış olmakla beraber, KDV SORUMLULUĞUNUN YERİNE
GETİRİLMEMİŞ OLMASI HAZİNE’YE İNTİKAL EDEN TOPLAM VERGİ TUTARINDA AZALMAYA
SEBEBİYET VERMEMİŞSE, YERİNE GETİRİLMEYEN SORUMLULUK NEDENİYLE VERGİ ASLI,
VERGİ CEZASI VE GECİKME FAİZİ ARANMAMASI GEREKTİĞİ ESASI YARGI ORGANLARINCA
BENİMSENMEYE BAŞLANMIŞTIR. Yani mükellefin aynı aya ait 1 no.lu KDV beyannamesi ile
ödediği KDV tutarı, yerine getirmediği KDV sorumluluğu meblağını aşıyorsa, sorumluluğun yerine
getirilmemiş olması, mükellefin o ayda ödemesi gereken KDV ler toplamını değiştirmeyeceği için,
vergi ziyaı meydana gelmemiş sayılacağı dolayısıyla gerek vergi aslının gerekse ceza ve gecikme
faizinin aranamayacağı yönündeki görüşler ön plana çıkmaya başlamıştır.

Nitekim;

- Danıştay 11.Dairesi, tarafından verilen 15.10.1998 tarih ve E:1998/218 – K:1998/3507 sayılı

kararda “2 no.lu beyannamede bildirilip ödenmesi gereken bu KDV aynı dönemde verilmiş olan
1 no.lu beyannamede indirim konusu yapılacağından, idare aleyhine bir durum meydana
gelmemektedir. Bu itibarla, tarhiyatın bu bölümüne ilişkin kısmında yasalara uygun
görülmediğinden, cezalı tarhiyatın bu bölümünün terkini gerekir.” görüşü benimsenmiştir.

- Aynı görüş ve konu hakkındaki detaylı açıklamalar İstanbul YMM Odası tarafından çıkarılan
Mali Mevzuat Platformu isimli yayının 15 Ekim 1999 sayısında yer almaktadır.

- Yine Danıştay 9. Dairesi 24.05.1993 tarih ve E. 1992/4079, K 93/2285 sayılı kararında, 1 no.lu
beyannamesinde, yerine getirilmeyen KDV sorumluluğuna ait vergi tutarını kapsayacak kadar
KDV ödemesi çıkmış olan firmada KDV sorumluluğu aranamayacağı hükmü bağlanmıştır.

- Danıştay 9’uncu Dairesinin 22.9.2004 tarih ve E:2002/4250, K:2004/4663 sayılı kararında, 2

no.lu KDV beyannamesini vermeyen fakat o ayda 1 no.lu KDV beyannamesinde KDV ödemesi
çıkmayan bir mükellef aleyhine yürütülecek gecikme faizinin, daha sonra 1. no.lu KDV
beyannamesi ile yapılan ödeme tarihinde durması gerektiği görüşü benimsenmiştir. Bu kararın
konuya ilişkin bölümü şöyledir :

“….. olayda davalı idarece tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden
itibaren İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi
hesaplandığı, halbuki şirketin 1998/Nisan-Aralık dönemlerinde toplam 18.815.980.767.902.- lira
katma değer vergisi ödediğinin görüldüğü, bu durumda 1 ve 2 no’lu katma değer vergisi
beyannameleri ile ödemelere peyderpey devam edildiğinden her ay için ödenen tutarların kalan
borçtan indirilmesi suretiyle gecikme faizi hesaplanması ve bu şekilde bulunan gecikme faizi
tutarından fazlasının 213 sayılı Kanunun 112. maddesine göre terkini icap ettiğinden, davalı

+
+

idarece bu ödemeler dikkate alınmaksızın gecikme faizi hesaplanmasında isabet

bulunmadığı…”

Danıştay’ın anlayışına paralel olan şahsi görüşlerimizi şöyle özetleyebilir ve örnekleyebiliriz :

Sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gereken KDV’nin beyan edilmediği veya eksik beyan edildiği
durumda vergi ziyaı olup olmadığı, vergi ziyaı varsa buna ilişkin gecikme faizinin hangi tarihe kadar
hesaplanacağı hususlarını tespit için aynı mükellefin 1 no.lu KDV beyannamelerine bakılması
gerekir. Şayet, 2 no.lu beyannamenin eksik kaldığı aya ait 1 no.lu beyannamede, eksik KDV
sorumluluğu rakamına eşit veya daha fazla ödenecek KDV beyan edilmişse, bu mükellef hakkında
KDV sorumluluğu yerine getirilmediği gerekçesiyle hiç tarhiyat yapılmamalı, KDV aslı, ceza ve
gecikme faizi aranmamalıdır. Şayet aynı aydaki 1 no.lu KDV beyannamesinde ödeme çıkmamışsa
veya yetersiz ise vergi ziyaı meydana gelmiş demektir. Ziyaa uğrayan vergi miktarı eksik kalan KDV
sorumluluğu tutarından aynı aya ait 1 no.lu KDV beyannamesindeki ödenecek KDV tutarı tenzil
edildikten sonra kalan meblağdır. Vergi ziyaı cezası bu fark meblağ üzerinden hesaplanmalıdır.
Vergi ziyaı cezasının değişken kısmı ve gecikme faizi hesabında daha sonraki aylarda verilen 1
no.lu KDV beyannamelerine bakılmalı, faiz hesaplaması, 1 no.lu beyannamede beyan olunan
ödenecek KDV’lerin, eksik kalan sorumlu sıfatıyla ödenmesi gerekli KDV tutarını karşıladığı ayda
durdurulmalıdır.

ÖRNEK 1 :

Bir KDV mükellefinin Şubat 2000 ayında beyan etmesi gereken 8 milyar TL. sorumlu sıfatıyla
ödenmesi gerekli KDV vardır. Fakat bu rakam beyan edilmemiştir. Bu mükellefin aynı aya ait 1 no.lu
KDV beyannamesinde 21 milyar TL. ödenecek KDV gösterilmiştir. Mükellef Hazine’yi zarara
uğratmış değildir. Çünkü 8 milyarı beyan etseydi, 1 no.lu beyannamedeki ödenecek KDV (21 – 8 =)
13 milyar TL. olacaktı, Hazine’ye yine 21 milyar TL. intikal edecekti. Bu mükellef aynı ayda 21 milyar
TL. beyanda bulunduğuna göre vergi ziyaından söz edilemez.

ÖRNEK 2 :

Bir başka KDV mükellefi Nisan 2001 ayında sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gereken 10 milyar TL.
KDV’yi beyan etmemiştir. Aynı mükellefin Nisan 2001 ve Mayıs 2001 KDV beyannamelerinde
devrolan KDV, Haziran 2001 KDV beyannamesinde ise 28 milyar TL. ödenmesi gereken KDV
beyanı vardır. Bu mükellefe 10 milyar TL. üzerinden vergi ziyaı cezası kesilecek bu cezanın
hesaplanmasında 2 aylık gecikme faizi dikkate alınacak, ziyaa uğramış 10 milyar TL. için
hesaplanacak gecikme faizi ise sadece 2 aylık olacaktır. Çünkü mükellef 2 ay sonra vergi ziyaı
durumunu 1 no.lu beyannamede ödenecek KDV beyanında bulunmak suretiyle ortadan kaldırmıştır.

ÖRNEK 3 :

KDV mükellefi olmayan bir firmanın (mesela bir bankanın) sorumlu sıfatıyla ödemesi gereken KDV’yi
beyan etmediği tespit edilirse, bu firmadan vergi aslı, verginin tahakkuk etmesi gereken tarihten
ödemenin yapıldığı tarihe kadar olan süre için hesaplanacak gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası
aranacaktır. Bu mükellefin 1 no.lu KDV beyannamesi olmadığı için bu beyan eksikliği herhangi bir
vergi kaçağından farksız durumdadır.

Maliye İdaresi ise 1 no.lu beyanname ile ilgilenmeksizin eksik kalan KDV sorumluluğuna ilişkin vergi
aslını, cezasını ve ödeme yapılıncaya kadar geçecek süre için hesaplanacak gecikme zammını
istemekte, indirim hakkının bu ödeme yapıldığında doğacağını kabul etmektedir. Bu yaklaşım çok
hatalıdır. Çünkü aslolan mükelleften Hazine’ye ne kadar KDV intikal ettiği veya eksik intikal varsa
bunun ne zaman telafi edildiğidir. Nitekim, uygulamada yatırım indirimi kullanımı reddedilen firmalara
kurumlar vergisi tarhiyatı yapılırken, firmanın fuzulen ödemiş olduğu yatırım indirimi stopajı ilgili günü
itibariyle eksik kalan kurumlar vergisine mahsup edilmekte, vergi aslı ve gecikme faizi hesapları bu
mahsup anlayışına göre gerçekleşmektedir. Kaldı ki, eksik kalan KDV sorumluluğuna ilişkin gecikme
faizi hesaplamasının, bunu karşılayacak miktarda 1 no.lu beyanname ile beyan edilmiş KDV’nin
çıktığı tarihte durdurulacağı yolunda isabetli muktezalara da rastlanmaktadır.

MALİYE BAKANLIĞI’NCA ÖNGÖRÜLEN KDV KESİNTİSİNİ YAPMAMIŞ OLANLARIN DURUMU

hakkında Danıştay’ın ilginç bir kararına daha rastlanmıştır. Danıştay 9’uncu Dairesi tarafından
verilen 28.11.2002 tarih ve E:2000/2314, K:2002/4960 sayılı kararda, hurda metal alımı

+
+

dolayısıyla ortaya çıkan KDV’nin tamamını satıcıya ödendiği (KDV kesintisi yapma ödevinin
yerine getirilmediği) gerekçesiyle alıcı firma aleyhine yapılan tarhiyat, alıcı firmanın bu
KDV’nin tamamını satıcıya ödediği, satıcının aldığı bu KDV’yi beyan etmediği yolunda bir
tespit bulunmadığı, bu nedenle vergi ziyaı olduğunun kesin şekilde ortaya konmadığı
gerekçesiyle terkin edilmiştir.

Sözkonusu kararın ilgili bölümü şöyledir :

“....Hurda metal alım-satım işiyle uğraşan davacının 1996 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu
hurda metal alımlarına ilişkin tevkifat yapmadığının tespiti üzerine düzenlenen inceleme raporuna
dayanılarak adına 1996/Temmuz-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile
kesilen ağır kusur ve özel usulsüzlük cezalarının terkini istemiyle açılan davayı; davalı idarenin usule
ilişkin itirazlarının yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, olayda ihtilaflı dönemlere ilişkin
davanın kendisine yapılan ve vergi indirimine konu teşkil eden belgelerde gösterilen katma değer
vergilerinin tamamını peşin olarak alım sırasında satıcıya ödediği hususunun ihtilafsız olduğu, her ne
kadar davacı tarafından hurda metal alımları sırasında hesaplanan katma değer vergisinin 2/3’ünün
sorumlu sıfatıyla 2 nolu katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmek üzere tevkifata tabi
tutulması gerekmekte ise de sözkonusu katma değer vergisinin tamamının alım sırasında satıcıya
ödendiği hususunun açık olduğu, bu nedenle vergi ziyaından söz edebilmek için davacı tarafından
alım sırasında tamamı ödenen vergilerin satıcı tarafından beyandışı bırakılarak bu yönde yapılmış
bir tespitin olmadığı, ortada vergi ziyaı olduğu yönünde bir tespit olmadan bu vergilerin davacıdan
sorumlu sıfatıyla yeniden istenilmesinde vergi mükerrerliğine neden olacağı....”

Danıştay’ın, Hazine’ye intikal edecek vergide değişiklik olmadığı hallerde tarhiyat yapılamayacağı
şeklindeki isabetli anlayışı örtülü kazanç iddiasına dayalı tarhiyatlarda da ortaya çıkmaktadır. Şayet
bir şirketten diğerine menfaat aktarılması, bu iki şirketin ödediği toplam vergi tutarını azaltmıyorsa,
örtülü kazanç nedeniyle yapılan tarhiyatlar Danıştay’ca terkin edilmektedir.

Görüldüğü gibi vergi yargısı, gerek yurtdışından ithal edilen hizmetlerle ilgili KDV sorumluluğunun,
gerekse Maliye Bakanlığı tarafından getirilen yurt içi işlemlerle ilgili KDV sorumluluğunun yerine
getirilmemesinin, Hazineye intikal edecek toplam vergiyi etkilemediği hallerde KDV tarhiyatına konu
edilemeyeceği – dolaylı olarak gecikme faizi hesabının, 1 no.lu KDV beyannamesinde yeterli KDV
beyanı çıkıncaya kadar sürdürüleceği - görüşündedir. Biz de bu görüşe katılıyoruz ve bu görüşün
vergi yasalarımıza yansımasını veya yorum yoluyla kabul edilmesini böylelikle haksız tarhiyat ve
ihtilafların önlenmesini temenni ediyoruz.

18. KDV SORUMLULUĞU HAKKINDA GENEL GÖRÜŞÜMÜZ :

Yurt dışından sağlanan hizmetlerdeki KDV sorumluluğu ile ilgili durum ve görüşlerimiz şöyle
özetlenebilir:

• Vergi mükellefi olsun olmasın herkes KDV sorumlusu olabilir. Fakat pratikte vergi mükellefi
olmayanların KDV sorumluluğunu gerektirecek bir işleme muhatap olmaları ender rastlanacak
bir durumdur. Kaldı ki böyle bir durum vaki olsa bile, bunun tesbiti ve sorumluluğunun yerine
getirilip getirilmediğinin izlenmesi mümkün değildir.

• Bir KDV mükellefinin vergi sorumluluğu doğması halinde, sorumlu sıfatıyle ödenen KDV'nin
genelde indirim konusu yapılabilmesi, bu ödemeyi anlamsız kılmaktadır. Çünkü, sorumlu sıfatı
ile KDV ödenmesi aynı ayda 1 nolu KDV beyannamesi ile ödenecek vergi tutarını azaltmakta ise
vergi gelirlerini etkilemeyen gereksiz bir formalite niteliği arzetmekte, devrolunan KDV'nin
büyümesine yol açıyorsa, zaten KDV teorisine ters olan, KDV'nin mükellef üzerinde finansman
yükü oluşturması durumunun ortaya çıkmasına veya bu yükün daha da ağırlaşmasına yol
açmaktadır. Bilhassa yatırım yapmakta olan firmalarda, yatırım maliyetinin finansman
bakımından artmasına yol açan KDV sorumluluğu, yatırım hevesini kıran bir faktör teşkil
etmektedir. (Hernekadar 4369 sayılı Kanunla, 13 üncü maddeye eklenen (d) fıkrasında, teşvik
belgesi kapsamındaki makine techizat alımları (dolayısıyle ithali) KDV den istisna edilmiş ise de,
yurt dışından sağlanan hizmet, bu makine ve techizata ilişkin olsa dahi 9 uncu madde uyarınca
söz konusu hizmet için sorumlu sıfatıyle KDV ödenmesi gerektiğinin devam edip etmeyeceği tartışmaya
açıktır.)

• Bankaların KDV mükellefiyetleri ve KDV indirim hakları yoktur. Bankalarca yurt dışından kredi
temin edilmesi, Türkiye'ye yabancı sermaye getirilmesi alanında önemli bir unsur olup, bunun

+
+

teşviki amacıyle yurt dışından sağlanan kredilerin faizleri, sıfır nisbette stopaja tabi tutulmaktadır.
Halbuki bu kredilerde faizler ve kur farkları üzerinden sorumlu sıfatı ile ödetilen
KDV, bankalarda indirim hakkının bulunmayışı nedeniyle kredi maliyetini önemli ölçüde
artırmakta ve stopajın sıfırlanması ile tam bir çelişki arzetmekteydi.

Bankaların kullandıkları dış kredilere ilişkin KDV sorumluluklarını yerine getirmedikleri için
tarhiyata uğramaya başlamaları üzerine su yüzüne çıkan bu mantıksız durum, 46 nolu KDV
Genel tebliğinde yapılan zorlama bir yorumla palyatif olarak çözülmüştür. Asıl çözüm, yurt
dışından sağlanan hizmetlerdeki KDV sorumluluğunun yürürlükten kaldırılması suretiyle getirilmeli
ve bu anlamsızlığa kesin olarak son verilmeliydi.

• Yurt içi bazı işlemlerde, KDV nin kısmen satıcı eline geçmeksizin doğrudan Hazine’ye alınmasını
sağlayan bazı KDV sorumlulukları ihdas edilmiş olup, bu yöntem başarılı sonuç verince sistemin
vazgeçilmez bir unsuru haline gelmiştir. Bunun en bariz örneği, tekstil ve konfeksiyon sektöründe
çalışan fasoncuların yaptıkları işe ait KDV nin 1/3 ünün fasoncuya verilmesi, kalan 2/3 ün vergi
dairesine yatırılması, böylelikle 2/3 ün fasoncuların eline geçmesini önlenmesidir. Böyle
yapılmayıp KDV nin tamamı fasoncuya verildiğinde, fasoncular ele geçirdikleri bu parayı
Maliye’ye ödememek için başta naylon fatura kullanımı olmak üzere akla hayale gelmeyecek
vergi kaçırma yöntemleri uygulamakta, İdare bunlarla başa çıkamamaktadır. Dolayısiyla yurtiçi
işlemlerdeki KDV sorumluluklarının çoğu bu İdarî aczin eseridir ve bir kısmı da, verginin pratik
şekilde toplanması, mükellef sayısını artırmama amaçları ile getirilmiş sorumluluklardır.

+
+

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Vergiyi Doğuran Olay

MADDE 10 : VERGİYİ DOĞURAN OLAY

MADDE METNİ:

"Madde 10- Vergiyi doğuran olay;

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler
verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya
benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık
kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya her bir kısım hizmetin yapılması,

d) Komisyoncular vasıtasıyle veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların

alıcıya teslimi,

e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine
başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

f) (4369 sayılı Kanun'un 82/5-b maddesi ile kaldırılmıştır.)

g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların
bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,

h) (3316 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle kaldırılmıştır).

ı) (4369 sayılı Kanun'un 81/E-3 maddesi ile değişen bent) İthalatta, Gümrük Kanununa
göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan
işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili

j) İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından

yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (4503 sayılı
Kanun’un 3’üncü maddesiyle değişen ibare) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük
bölgesinden çıkılması,

anında meydana gelir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER:

Tebliğ No Bölüm
1 V ; X-A
15 I
25 A;H
54 B/2,3

+
+

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV Kanunu'nun 10 uncu maddesi, hangi olayların KDV doğuşuna yol açacağını dolaylı olarak da
VERGİNİN NE ZAMAN (Hangi ayda) DOĞACAĞINI hükme bağlayan ve konusu itibariyle büyük önem
taşıyan bir maddedir.

KDV de vergilendirme dönemi takvim ayıdır. (39 uncu maddeye bakınız) Yani bir ay içindeki teslim KDV
lerinin toplamından yine o ay içindeki indirilebilir KDV ler toplamı çıkarıldıktan sonraki müsbet farkın
Vergi Dairesi'ne ödenmesi gerekir. Dolayısıyle vergiyi doğuran olayın, ayın hangi gününde vuku
bulduğu KDV açısından önem taşımaz. Önemli olan KDV'nin hangi ay içinde doğduğu, dolayısıyle
hangi ayın KDV beyannamesinde yeralması gerektiğidir.

10 uncu maddedeki bazı hükümler, başka madde hükümlerinin tekrarı mahiyetindedir. Buna mukabil
KDV nin hangi olaya bağlı olarak (dolayısıyle hangi ayda) doğduğu konusunda özel düzenlemeye
ihtiyaç gösteren bazı işlemler için herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu itibarla Kanun'un bir çok
maddesinde olduğu gibi 10 uncu maddenin de yeniden düzenlenmesine, bu fazlalıkların ve özellikle
eksikliklerin giderilmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

10 uncu madde hükmünün bilinmemesi veya hatalı yorumlanması sonucunda KDV nin olması
gerekenden daha önceki veya daha sonraki bir aya ait KDV beyannamesinde gösterilmesi KDV de
dönem kayması (veya ay kayması) olarak isimlendirilen hatanın oluşmasına yol açar. KDV fiilen
doğduğu halde, bunun doğmasına sebebiyet verenin, yani KDV’ye tabi malı teslim edenin yahut
KDV’ye tabi hizmeti ifa edenin KDV mükellefiyeti tesis ettirmemiş olması veya doğan KDV’nin KDV
beyannamesine intikal ettirilmemiş olması vergi kaçağı demektir.

Aşağıdaki bölümlerde;

• KDV nin doğuşu hakkındaki genel ilkeler ve özellikler,

• Mal tesliminde ve hizmet ifasında KDV yi doğuran olay,
• Özellik gösteren bazı işlemlerde KDV'nin hangi olaya bağlı olarak ve ne zaman doğacağı,
• KDV nin hataen veya kasden doğduğu aydan önceki yahut sonraki herhangi bir ay KDV
beyannamesinde gösterilmesinin sonuçları,

üzerinde durulmuştur.

2. KDV'NİN DOĞUŞU HAKKINDAKİ GENEL İLKELER VE ÖZELLİKLER :

2.1. KDV Esas İtibariyle Malın Teslimi veya Hizmetin İfası ile Doğar :

10 uncu maddenin (a) fıkrasında belirtildiği üzere KDV nin doğuşuna yol açan ana olay, malın teslimi
veya hizmetin ifasıdır. Prensip böyle olmakla birlikte, bazı özel durumlarda KDV mal tesliminden
veya hizmet ifasından önce veya sonra doğabilmektedir.

Malın ne zaman teslim edildiği, hizmetin ne zaman ifa olunduğu ve KDV doğuşuna ilişkin özel
durumlar aşağıdaki bölümlerde yeri geldikçe açıklanmıştır.

2.2. Mal Teslimini veya Hizmet İfasını Konu Alan Sözleşmenin Yapılması KDV'nin
Doğmasına Yol Açmaz :

Bir malın satışı yahut bir hizmetin ifası konusunda sözlü veya yazılı anlaşma yapılması, (sözleşmede
tarafların bu sözleşmeden hiçbir şekilde cayamayacaklarının belirtilmiş olsa dahi) tek başına KDV doğuşu
üzerinde etkili değildir. Sözleşmeye konu malın teslimi yahut hizmetin ifası fiilen ne zaman
gerçekleşmişse, KDV de o zaman doğar. Fakat fiilî teslim tarihinin tesbit edilemediği bazı
durumlarda, teslimin sözleşme tarihinde yapıldığı şeklinde varsayımda bulunmak kaçınılmaz olabilir.

+
+

Mesela bir firmanın Noterde sözleşme düzenlemek suretiyle taşıt aracı sattığı, fakat faturasını aylar
sonra kestiği veya hiç kesmediği tesbit edildiğinde, cezalı KDV tarhiyatı, sözleşmenin imzalandığı
ay itibariyle yapılır ve gecikme faizi de buna göre hesaplanır. Başka bir anlatımla, aracın
sözleşmenin yapıldığı tarihde teslim edildiği varsayılır.

2.3. Mal veya Hizmet Bedeline Mahsuben Avans Alınması KDV Doğuran Olay Değildir :

KDV açısından işlemin bedelinin ne zaman tahsil edildiğinin önemi yoktur. Bu itibarla ileride teslim
edilecek bir malın veya ifa olunacak hizmetin bedeline mahsuben (avans olarak) para alınması KDV
doğuşuna yol açmaz. KDV dahil tutarın tümüyle avans olarak tahsil edilmesi, alınan avans
karşılığında, KDV dahil bedelin avans olarak alındığına dair not bulunan avans makbuzu verilmesi
sonucu etkilemez (avans makbuzu, fatura benzeri belge değildir).

Mesela bazı taksitli satış kampanyalarında, taksit tahsilatına malın tesliminden önce başlanmakta, bir
kaç taksit tahsil edildikten sonra veya taksitlerin tamamı tahsil edildikten sonra mal tesliminde
bulunulmaktadır. Bu durumda teslimden önce alınan taksitler avans mahiyetindedir ve KDV
doğurmaz. KDV malın teslimi anında ve malın tüm bedeli itibariyle doğar. Gelecekte yapılacak
hizmetler için avans alınmasında da durum aynıdır.

Fakat bazı hallerde, yapılan ödemenin avans mı yoksa işlemin bedeli mi olduğu konusunda farklı
durum ve yaklaşımlarla karşılaşılabilir. Mesela bir avukat, üstleneceği bir iş veya dava için avans
olarak para aldığında, bu tahsilatını gelir kaydetmesi ve serbest meslek makbuzu ile belgelemesi
gerekmektedir. Fatura, serbest meslek makbuzu ve benzeri belgeler düzenlenince de 10 uncu
maddenin (b) bendi uyarınca KDV doğmuş olmaktadır.

Sadece avukatlıkta değil tüm serbest meslek işlerinde avans şeklindeki tahsilatların KDV doğuşuna
yol açması söz konusudur. Çünkü serbest meslek işlerinin özelliği gereği, bu işlerin ne zaman ve
hangi aşamalarla tamamlandığını izlemek son derece güçtür. Kaldı ki, VUK nun 236 ncı maddesi,
serbest meslek erbabının, her türlü tahsilatında, serbest meslek makbuzu düzenlemeye mecbur
etmekte KDV'de belge tanzimi nedeniyle doğmuş olmaktadır.

Danıştay 4.Dairesi bir Kararında;

"Davanın kaybedilmesi halinde, müşteriye iadesi meşrut olan paranın alındığı sene gelirleri meyanında yer
alması, bunun iadesi gerekli bulunduğu yılda masraf olarak yazılması icap eder"

şeklinde hüküm vermek suretiyle, serbest meslek erbabının iadesi sözkonusu olabilecek avans
tahsilatlarını dahî gelire dahil bir unsur olarak kabul etmiştir (6.3.1957 tarih ve E.1955/3672; K.1957/612
sayılı Karar).

Bu anlayışa göre;

Mesela bir avukat, üstleneceği bir işin bedeline mahsuben stopaj sorumlusu olan müşterisinden
10.000 YTL. tahsilatta bulunduğunda şu şekilde bir serbest meslek makbuzu düzenlemelidir:

........ücreti 10.416,67.YTL
(-) % 22 G.V. stopajı - 2.291,67 YTL

Kalan 8.125 YTL

+ % 18 KDV (10.416,67.000 x 0,18=) + 1.875 YTL

Tahsil olunan 10.000 YTL

Buradaki KDV matrahı şöyle bulunmuştur :

10.000 YTL = X(-0,22X+0,18X)

10.000 YTL = 0,96X
10.000 YTL : 0,96= 10.416,67 YTL

+
+

Keza bir muktezada, lisans ücretinin peşin olarak ödenmesinin KDV nin doğmasına yeteceği
belirtilmiştir. Buradan da anlaşılacağı üzere avansı alanın yurt dışında mukim olması halinde KDV
nin ödemeye bağlı olarak doğduğu görüşü ile karşılaşılması ihtimali büyümektedir (9 uncu madde ile
ilgili bölüme bakınız).

İdarenin ve Yargı Organlarının tutumu böyle olmakla beraber, tahsilat olayının KDV doğuşu üzerinde
hiç bir şekilde etkili olmaması prensibine aykırı düşen bu durumun yasal düzenleme yoluyla
giderilmesine ihtiyaç bulunduğu ortadadır (Bu maddedeki 4.5. no.lu bölüme bakınız).

Avans alma işleminin tek başına KDV doğurucu bir işlem olmadığı konusu çok önemli olduğu
için ve aksi yönde çıkan hatalı bir Danıştay kararına rastlamamız münasebetiyle hazırladığımız
makale Vergi Dünyası Dergisinin Mayıs 2000 sayısında yayımlanmış olup, yine konunun önemine
binaen bu makale metni aşağıda okurların bilgisine sunulmuştur.

“Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
DENET YMM AŞ.

AVANS ALMANIN KDV DOĞURMAYACAĞI

PRENSİBİNE AYKIRI DÜŞEN BİR DANIŞTAY KARARI

1- AVANS ALMAK TEK BAŞINA KDV DOĞURAN BİR OLAY DEĞİLDİR:

KDV kapsamına giren işlemlerde KDV’yi doğuran ana olay, (fatura ve benzeri belge daha önce
düzenlenmemişse) malın teslim edilmesi veya hizmetin tamamlanmasıdır.
Fatura veya benzeri belge-malın tesliminden veya - hizmetin ifasından önce düzenlenmişse KDV, bu belgelerin
düzenlenmesine bağlı olarak doğar (KDV Kanunu Md.10).

Şayet henüz başlanmamış veya tamamlanmamış bir hizmetin bedeline mahsuben AVANS alınmışsa, alınan
avans karşılığında fatura veya benzeri belge verilmediği takdirde, avans alınması olayı KDV doğuşuna neden
olmaz. Fatura ve benzeri belge düzenlemesi mecburiyeti ise yine hizmetin tamamlanmasına bağlı olarak ortaya
çıkar. Avans almak, fatura düzenlenmesi zorunluluğu ve KDV doğurmaz.(VUK Md.229) Avans makbuzu ise fatura
sayılmaz.

Avans, bir mal teslim edilmeden veya hizmet başlamadan önce alınan paradır. Hizmetin devamı sırasında alınan
ve hizmetin tamamlanmış kısmına nazaran yüksek tutarda olan tahsilatlar da avanstır. Bu paranın yüksek
miktarda oluşu, hatta KDV yi de kapsayacak şekilde (% 100) oluşu avans niteliğini ortadan kaldırmaz.

ÖRNEK:

Yurtiçi tur düzenleyen bir anonim şirket bir tatil köyünde, haftalık konaklama ücretini KDV dahil 1.300.000.000 lira
olarak belirlemiş ve bu ücretin tümünü, konaklamadan iki ay önce nakden ödemesi nedeniyle müşterisine % 10
indirim uygulamıştır.

Şirketin bu kapsamda yaptığı iskontolu konaklama ücreti (avansı) olan 1.170.000.000 TL’lik tahsilat, ücretin
KDV’sini de içermesine rağmen KDV doğurmaz.Çünkü;

- Henüz hizmet tamamlanmamıştır VE,

- Hizmet bedeli faturaya bağlanmamıştır. ( Avans tahsilatı kısmen şirketin banka hesabına
para yatırılması, kısmen de günlük çek ve nakit teslimatı şeklinde olmuş ve müşteriye bunlar için tahsilat
makbuzu verilmiştir.)

Şayet örneğimizdeki tur şirketi, bu tahsilata ilişkin konaklamanın sona erdiği ay itibariyle düzenleyeceği KDV
beyannamesinde, o ayda doğmuş bulunan 170.000.000 liralık KDV’yi gösterirse ve yine konaklamanın sona
erdiği günden itibaren 10 gün içinde faturayı kesip avans hesabını kapatırsa yasalarımıza uygun işlem yapmış
olur.

Örneğimizdeki şirketin, KDV’ye tekabül eden 170.000.000 lirayı erken tahsil etmiş olması, bu KDV’yi erken
beyan etmesini gerektirmez. (Geç tahsil etmesi veya hiç tahsil edememesi de geç beyan etmesini veya beyan
dışı bırakmasını gerektirmez. KDV DOĞUŞUNUN TAHSİLATLA HİÇBİR İLGİSİ YOKTUR.)

+
+

Yapılan avans tahsilatının, KDV tutarını da içermesi firma ile müşterisi arasındaki bir meseledir. Firma KDV tahsil
edip bunu haksız yere elinde tutmakla suçlanamaz. Çünkü yasal olarak henüz KDV doğmamıştır. Alınan bu
paraya KDV gözüyle bakılamaz ve bu parayı tahsilat ayı itibariyle KDV beyannamesine dahil etmesi istenemez.
Her ne kadar firma KDV tutarını erken tahsil etmiş ve bir süre kullanmış ise de bu yolla haksız kazanç elde etmiş
sayılamaz. Çünkü bu durum sözleşme serbestliği çerçevesinde müşterinin rızası ile meydana gelmiştir ve
örneğimizdeki müşteriye % 10 iskonto yapılmasının gerekçelerinden biri olup ortada herhangi bir haksız kazanç
yoktur. Bir haksızlık olsa bile bu haksızlık Devlete değil alıcıya yöneliktir ve KDV doğuşu için neden olarak
gösterilemez.

Kaldı ki, KDV doğuşunu tahsilata bağlamak gibi yanlış bir süreç başlarsa, KDV dahil bedelin tamamı değil de
mesela %95’i avans olarak tahsil edilirse, bu tahsilatın ne kadarının KDV’ye tekabül ettiği, vadeli çek almanın
tahsilat anlamına gelip gelmediği gibi sonu gelmez sorunlar başgösterecektir.

2- AVANS ALMANIN TEK BAŞINA KDV DOĞURMAYACAĞI PRENSİBİNE AYKIRI

DÜŞEN DANIŞTAY KARARI:

VERGİ DÜNYASI Dergisi’nin Şubat 2000 sayısında yer alan Danıştay kararı yukarda yaptığımız izahata ters
düşmektedir.( Danıştay 11.Dairesinin 15.11.1999 tarih ve E.1999;2460; K.1999;4201 sayılı kararı)

Karara konu olay şöyle gelişmiştir:

Bu karar herkesçe bilinen Cine 5 firmasının yaptığı şifreli yayınları seyretmek isteyen abonelerinden aldığı
avanslarla ilgilidir.

Cine 5 önceleri, yaptığı abonelik bağlantısı nedeniyle peşin aldığı paralar için, mecbur olmadığı halde ve daha
hizmet başlamadan fatura kesmekte; bu şekilde doğurttuğu KDV’yi ödemekteydi.

Firma henüz abone süresi başlamadan önce aldığı bu paralar(avanslar) için fatura düzenlemek zorunda
olmadığını fark ederek konu hakkında mukteza talebinde bulundu.

Cine 5’e verilen mukteza, abonelik süresi başlamadan önce tahsilat yapılmasının KDV doğuşuna neden olmadığı,
tahsilat ne zaman yapılmış olursa olsun KDV doğuşunun abonelik süresi ( 3 ay, 6 ay, 1 yıl gibi) sonunda değil
abonelik süresi içinde kalan aylardan her birinin sonu itibariyle o aya isabet eden hizmet bedelinin KDV’sinin
doğacağı yönünde idi.

Hernekadar hizmetlerde KDV doğuran ana olay ayın sona ermesi değil hizmet ilişkisinin(abonelik süresinin) sona
ermesi ise de mukteza, KDV’nin uzun süreli sözleşmeler yapılmak suretiyle geciktirilmesini önlemek amacıyla ve
KDV Kanunu’nun 10/c Maddesinde yer alan “Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu
hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması” şeklindeki hükme
istinaden,Cine 5 yayınları seyredilmek suretiyle geçen her ay hizmetin kısmı sayılmak suretiyle kaleme alınmıştır.
(Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 6.5.1996 tarih ve 4100 sayılı muktezası.)

İnceleme elemanı bu KDV Kanunu’nun 10 uncu maddesine aykırı olarak ve hiçbir yasa hükmüne dayanmaksızın
KDV dahil abonelik ücretinin peşin(avans) olarak tahsil edildiği ay itibariyle bu tahsilatın KDV’ye tekabül eden
kısmının beyan edilmesi gerektiği iddiasıyla tarhiyat ve ağır kusur cezası önermiştir. Ne gariptir ki, KDV adına
üzüntü verici olan bu tarhiyat, söz konusu muktezayı vermiş olan Vergi Dairesince de hararetle savunulmuştur.

İstanbul 9. Vergi Mahkemesi tarhiyatı onaylamış, Danıştay 11.Dairesi de tarhiyatı doğru bulmuş, mukteza
nedeniyle (VUK 369) cezayı kaldırmakla yetinmiştir.

Yukardaki 1 nolu bölümde açıkladığımız nedenlerle Cine 5’e verilen mukteza doğrudur. Söz konusu tarhiyata,
Mahkeme kararına ve Danıştay kararına katılmıyoruz.”

2.4. Malın Tesliminden veya Hizmetin İfasından Önce Fatura veya Benzeri Belge
Düzenlediği Takdirde KDV, Fatura veya Benzeri Belgenin Düzenlendiği
Ay İtibariyle Doğar :

10 uncu Maddenin (b) bendi hükmüne göre, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura
veya benzeri belge düzenlendiği takdirde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere ve
belgenin düzenlendiği ay itibariyle KDV doğar.

KDV nin işlemin yapılmasından önce doğmaması kuralının önemli istisnalarından biri olan bu
hükmün konulmasının ana nedeni, fatura veya benzeri belgeyi alan karşı tarafın bu belgeye
dayanarak KDV indirimi yapacak olmasıdır.

Fatura benzeri vesikaların VUK da belirtilen belgeler olduğu KDV Kanunu'nun 53 üncü maddesinde
hükme bağlanmıştır.

+
+

1 nolu KDV Genel Tebliği'nin X-A bölümünde bu belgelerin;

• Fatura (Md.229),
• Perakende satış vesikaları yani, perakende satış fişleri, yazarkasa fişleri, giriş ve yolcu biletleri
(Md.233),
• Gider pusulası (Md.234),
• Müstahsil makbuzu (Md.235),
• Serbest meslek makbuzu (Md.236),

olduğu belirtilmiştir.

Nitelikleri itibariyle, gider pusulası yahut müstahsil makbuzu ile belgelenebilen teslim ve hizmetler
vergiden müstesna olduğu için bu belgelerde bağlı olarak KDV doğması sözkonusu olamaz.

Öte yandan 34 nolu KDV Genel Tebliğinde, hakediş belgelerinin VUK da düzenlenen belge olmadığı,
bu nedenle herbir hakediş belgesi için (onayından itibaren 10 gün içinde) ayrıca fatura kesilmesi
gerektiği açıklanmıştır.

Bu nedenlerle, henüz mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleşmediği halde, düzenlenişi KDV
doğmasına yol açan belgeler;

• Fatura,
• Perakende satış vesikası,
• Yazar kasa fişi,
• Giriş ve yolcu taşıma bileti ve
• Serbest meslek makbuzudur.

Sevk irsaliyesi, fatura benzeri olan yani hasılatı tevsik eden bir belge değildir. Bu belgenin KDV
doğuşu ile ilgisi aşağıdaki 3.2. nolu bölümde açıklanmıştır. Keza 2.3. bölümünde belirttiğimiz üzere,
avans makbuzu (yahut avansın tahsili) fatura benzeri belge olmamakla ve prensip olarak KDV
doğuşuna yol açmamakla beraber bazı hallerde avans tahsilatı, işlemin bu tarihde yapıldığının delili
sayılmak suretiyle, KDV'nin de aynı tarihde doğduğu iddiasına yol açabilir.

Sayın Şükrü KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1353 üncü sahifesinde
yer alan muktezada şöyle denilmektedir :

" ................................................................................................................ yılında yapılacak mal teslimi için 1995

yılında fatura kesilmesi halinde yapılacak işlemler hakkında tereddüde düşüldüğü belirtilmektedir.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 231. maddesinin 5. bendinde "Fatura malın teslimi veya hizmetin
yapıldığı tarihten azami on gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş
sayılır." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, faturanın malın teslimine ve hizmetin ifasına bağlı olduğu bu tarihten itibaren de on gün içinde
düzenlenmesi bir zorunluluktur. (*)

Buna göre, müşavirliğini yaptığı belirtilen adı geçen şirketin tesliminin 1996 yılında yapılacağının bildirilmesine
rağmen faturanın tesliminden önce 1995 yılında düzenlendiği anlaşılmıştır. Belge düzeni açısından Vergi Usul
Kanunu yönünden bir sakınca bulunmayıp faturanın 1995 yılı muhasebe kayıtlarına intikal ettirileceği tabiidir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunun 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından
önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura
veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle 1996 yılında yapılacak mal teslimine ait faturanın 1995 yılında düzenlenmesi halinde faturada
gösterilen bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp, düzenlenme tarihinin ait olduğu dönemde beyan
edilmesi gerekmektedir."

(*) Fatura kesme süresi 2035 sayılı Kanunla, 1.1.2004’den itibaren 7 güne indirilmiştir.

Görüldüğü gibi erken fatura kesilmesi usulsüz bir işlem değildir fakat faturayı erken kesmek,
KDV nin de erken doğmasına yol açar.

+
+

Bu muktezada 1995 de kesilen faturanın 1995 de kayda alınması gerektiği söylenmiş fakat kaydın
nasıl yapılacağı belirtilmemiştir. Bu olayda mal teslimatı 1996 da yapılacağına göre, 1995 yılındaki
kaydın 480 nolu gelecek yıllara ait gelirler hesabına yapılması, bu hesabın 1996 yılında hasılat
hesabı ile kapatılması gerekir. Zira teslimat 1996 da olacağına göre, bu teslimata ilişkin hasılatın da
1996 hasılatı olması zorunludur.

Konuyla ilgili detaylı açıklamalar içeren ve Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Aralık 2004 sayısında
yayınlanmış olan yazımızın metni aşağıda sunulmuştur.

“MAL TESLİM EDİLMEDEN VEYA HİZMET TAMAMLANMADAN ÖNCE

FATURA KESİLEBİLİR Mİ ?

1. GENEL AÇIKLAMA :

Normal olarak fatura, serbest meslek makbuzu gibi belgeler, mal teslim edildikten veya hizmet
tamamlandıktan sonra düzenlenir.

Ancak alınan avans karşılığında müşterinin isteği üzerine avans makbuzu değil, fatura verilmesi,
yine müşterinin talebi doğrultusunda gelecekte teslim edilecek mal veya yapılacak hizmet için
fatura düzenlenmesi gibi hallerle karşılaşılmakta, hatta bazı kamu idarelerinin, bütçe ödeneklerini
iptale uğratmamak için erken faturalama talebinde bulundukları görülebilmektedir. Satıcının
devrolan KDV si, alıcının da ödenecek KDV si çıkan hallerde erken faturalama bir vergi
planlaması aracı olarak kullanılmaktadır.

Aşağıdaki bölümlerde fatura ve benzeri belgelerin ve erken (mal tesliminden veya hizmetin
bitmesinden önce) düzenlenmesine ilişkin yasal durum ve görüşlerimiz açıklanmıştır.

2. VERGİ USUL KANUNU BAKIMINDAN DURUM :

Vergi Usul Kanunu’nda malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura kesilemeyeceğine
dair bir hüküm yoktur.

Vergi Usul Kanunu’nun 229 uncu maddesinde faturanın tarifi şu şekilde yapılmıştır :

“Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek
üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”

Bu tarif fatura kesiminin, malın tesliminden veya hizmetin ifasından sonra yapılacak bir işlem
olduğunu ortaya koymaktadır. Fatura alıcının satıcıya ödeme mükellefiyetini ve içeriğindeki mal
veya hizmetin alıcıya intikalini ifade ettiğine göre işlemden sonra düzenlenmesi doğaldır.

Vergi Usul Kanununun 231/5 inci maddesinde “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı
tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenir.” hükmü, 232 nci maddesinde ise satıcıların,
“sattıkları emtia” veya “yaptıkları işler” için fatura verecekleri hükmü mevcut olup, bu hükümler de
fatura kesiminin malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından sonra olacağını göstermektedir.

Ancak aşağıda açıkladığımız KDV Kanunu’nun 10/b maddesi hükmü, malın tesliminden veya
hizmetin ifasından önce de fatura kesilebilmesine dayanak teşkil etmektedir. Bu nedenle erken
fatura kesme işleminin mümkün olduğunu, bunun bir suç veya mali yasalara muhalefet
sayılamayacağını düşünüyoruz.

3. KDV UYGULAMASI BAKIMINDAN DURUM :

+
+

KDV nin doğuşuna sebebiyet veren olay esas itibariyle KDV ye tabi malın teslim edilmesi veya
KDV ye tabi hizmetin tamamlanmasıdır. (KDV Kanunu’nun 10/a maddesi)

Ancak KDV Kanunu’nun 10/b maddesinde;

“Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler
verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri
belgelerin düzenlenmesi”

KDV doğuran olaylardan biri olarak zikredilmektedir.

BU HÜKÜM, FATURA VEYA BENZERİ BELGELERİN MALIN TESLİMİNDEN VEYA HİZMETİN

İFASINDAN ÖNCE DE DÜZENLENEBİLECEĞİ ANLAMINA GELMEKTEDİR.

Söz konusu hüküm yukarıda belirtilen Vergi Usul Kanunu hükümleri ve faturanın hukuki niteliği
ile çelişmekte ise de, mevcudiyeti gözardı edilemeyecek bir hükümdür. Kaldı ki birbiri ile çelişen
iki hükümden daha sonra yürürlüğe girmiş olan hükmün öncelik taşıdığı şeklindeki hukuk
kaidesini de dikkate alarak bu hükmün, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce
fatura kesilebilmesini mümkün kıldığı sonucunu çıkarmak gerekir.

Değerli vergi hukukçusu Yılmaz ÖZBALCI, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce
fatura kesilebileceğini esastan reddetmekte, hatta böyle bir işlemin naylon fatura düzenlenmesi
anlamına geleceğini ifade etmektedir. (III/A-37 sayılı Oluş Sirküleri) KDV Kanununun yukarıdaki
10/b maddesi karşısında bu görüşe katılamıyoruz.

4. MALIN TESLİMİNDEN VEYA HİZMETİN TAMAMLANMASINDAN ÖNCE DÜZENLENMİŞ

OLAN FATURANIN NİTELİĞİ VE SONUÇLARI :

4.1. Hukuki Açıdan :

Fatura, hukuki sonuçları olan önemli bir belgedir. Ancak Yargıtay kararlarında da belirtildiği gibi,
salt faturanın bildirilmesi alacak hakkı doğurmaz. Faturayı düzenleyen tacir aradaki ilişkiyi ve
malın teslimini de kanıtlamalıdır (Yargıtay 11. HD, 03.04.1978 tarih, E:1978/1788, K:1978/1687).

Fatura düzenlenmiş ve muhatabı bu faturayı tebellüğ ederek sekiz günlük süre içerisinde itiraz
etmemişse (TTK. md. 23/2), faturanın mutad münderecatını yani satılan malın cinsi veya yapılan
işin adedi, türü, bedeli gibi hususları kabul etmiş sayılır.

Hukuki açıdan fatura kesilmiş olmasına rağmen, gerçekte mal teslimi yapılmamış veya hizmet
tamamlanmamış ise faturanın delil olabilme niteliğinden yararlanabilmek mümkün olmadığı gibi,
alıcının KDV hariç, fatura bedeli kadar borçlandığını söylemek de mümkün değildir. Zira sadece
faturanın tebliğ edilmesi ve tebliğden itibaren sekiz gün içinde itiraz edilmemesi, sözleşmesel
ilişkinin varlığının kanıtı olmadığı gibi, malın teslimi veya hizmetin görüldüğünün de kanıtı
değildir. Bu nedenle sözleşmesel ilişkinin inkarı halinde faturayı düzenleyen kimsenin bu ilişkinin
varlığını ve malın teslimi veya hizmetin tamamlandığını kanıtlaması gerekmektedir.
Erken kesilmiş fatura muhatabının dikkatli ve tedbirli olması gerekir. Her ne kadar Yargıtay
kararlarında, faturada yazılı malların teslim edildiğini ispat yükü satıcıdadır (faturayı
düzenleyendedir) denilse de (Yargıtay 11. HD, 16.03.1998 tarih, E:1998/199, K:1998/1772 sayılı
kararı), sözleşme ilişkisinin sabit olduğu durumlarda faturanın kendisine tebliğ edildiğini kabul
eden muhatap, faturaya süresinde itiraz etmezse veya mal bedelinin ödediğini ispat edemezse
mal bedelinden sorumlu olacaktır (Yargıtay 11. HD., 06.02.1998 tarih, E:1997/10728,
K:1998/509).

Faturanın normal olarak mal tesliminden veya hizmet intikalinden sonra düzenlenmesi ve
gönderilmesi gerekmektedir. Malın tesliminden veya hizmetten önce düzenlenmesi halinde,
yukarıda da açıklandığı üzere, karmaşık hukuki sonuçlara neden olmaktadır.

Erken kesilmiş faturadaki KDV fatura kesimine bağlı olarak doğduğuna göre, böyle bir faturayı
kabul eden alıcı fatura üzerindeki KDV nin mevcudiyetini reddedemez. En azından KDV tutarı

+
+

kadar satıcıya borçlanmış olur. Fakat henüz malı teslim almadığı veya hizmet tamamlanmadığı
için, mal veya hizmet bedeline ilişkin borcunun bulunmadığını ileri sürebilir veya borcunu kabul
edip, fatura içeriği malın teslimini veya hizmetin yapılmasını talep hakkına sahip olabilir. Ancak
alıcı faturayı kabul etmez ise, KDV tutarı kadar dahi borçlandığı ileri sürülemez.

Satıcı ise, faturanın alıcı tarafından kabul edilmesi koşuluyla sadece erken kestiği faturanın KDV
si kadar alacaklanır. Mal veya hizmet bedelini talep hakkı ise ilgili malı teslimine veya hizmeti
yapmasına bağlıdır.

4.2. KDV Açısından :

Erken kesilmiş faturalara ve benzeri belgelere ilişkin KDV nin durumu çok nettir. KDV
Kanunu’nun 10/b maddesi uyarınca faturanın kesildiği ay itibariyle KDV doğmuştur. Satıcı bu
KDV yi söz konusu aya ilişkin KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak göstermek
zorundadır. Buna mukabil alıcı KDV nin doğmuş ve belgeye bağlanmış olması nedeniyle, söz
konusu belgeyi resmi defterine (yevmiye defterine) yazarak, deftere yazdığı ay itibariyle (takvim
yılı aşılmamak koşuluyla) KDV indirim hakkını kullanabilir.

Fatura kesimi ile birlikte KDV doğduğu için, faturanın kabulüne bağlı olarak KDV tutarı, satıcı
açısından alacak, alıcı bakımından ise borç niteliği taşır.

4.3. Hasılat ve Gider Açısından :

Bizim anlayışımıza göre hasılata vücut veren ana unsur malın satış amaçlı olarak teslim edilmesi
veya hizmetin yine satış amaçlı olarak tamamlanmasıdır. Fatura erken kesilse de, fatura
kesiminde gecikilmiş de olsa hasılatın ait olduğu dönem malın teslim edildiği veya hizmetin
tamamlandığı dönemdir.

Bu nedenle erken fatura kesilmesi, satıcı açısından hasılat kaydedilmesini gerektirmeyeceği gibi
alıcıya da gider yazma veya maliyet oluşturma hakkı vermez.

Erken kesilmiş olan faturanın satıcı tarafından kayda alınması bizim anlayışımıza göre şöyle
olmalıdır :

120 ALICILAR 118

380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 100

391 HESAPLANAN KDV 18

Mal teslimatı gerçekleştiğinde satıcı 380 no.lu hesaba karşılık 600 no.lu hesaba alacak vermek
suretiyle hasılat kaydını yapacaktır.

Şayet erken kesilen fatura alıcı açısından doğrudan gider yazılabilecek ise, alıcının yapacağı
yevmiye kaydı şöyle olacaktır :

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 100

191 İNDİRİLECEK KDV 18

320 SATICILAR 118

Erken kesilen fatura alıcı açısından maliyet unsuru oluşturacaksa, tek düzen hesap planında
böyle bir işlem için açılmış geçici hesap olmadığından 182-189 no.lu hesaplardan biri,”TESLİM
ALINACAK MAL VEYA HİZMETLER” adı ile açılarak borç kaydı geçici olarak bu hesaba
yapılabilir. Mal teslim alındıktan veya hizmet tamamlandıktan sonra KDV hariç bedel ilgili maliyet
hesabına aktarılır.

Erken kesilmiş faturanın taraflar arasında borç-alacak ilişkisi yaratmayacağı yolunda mutabakat
varsa, bu faturanın kayda alınmasında 120 veya 320 no.lu hesaplar yerine kullanılabilecek hazır

+
+

bir hesap, tek düzen hesap planında yoktur. Hesap planının uygun düşecek boş hesap
numaralarından biri açılarak bu hesaba kayıt yapılabilir.

Bizim görüşlerimiz böyle olmakla beraber, fatura erken kesilmiş de olsa hasılat kaydına konu
edilmesi gerektiği yönünde Maliye İdaresi görüşüne rastlanmıştır.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 02.04.2004 tarih ve 4186 sayılı Muktezanın son paragrafında
şöyle denilmiştir :

“………………. ticarî kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olduğundan ve elde edilen hasılat,
tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları ifade ettiğinden, 2002 takvim yılında fatura
edilerek teknik sorunlar nedeniyle 2003 yılında müşterinize teslimatı yapılan mala ait bedelin
tahakkuk tarihi (fatura düzenleme tarihi) itibariyle 2002 takvim yılı kazancınızın tespitinde dikkate
alınması gerekmektedir.”

Bu Muktezadaki görüşe katılamıyoruz. Çünkü fatura kesimi, karşı tarafın kabulü şartıyla
tahakkuk işleminin önemli bir parçası olmakla beraber tek başına tahakkuku sağlamaz.
Tahakkuktan söz edebilmek için, faturada yazılı malın teslim edilmiş veya hizmetin tamamlanmış
olması da gerekir. Kaldı ki, fatura kesilmekle beraber bu faturanın konusunu teşkil eden mal
veya hizmet, henüz oluşmamış, dolayısıyla ileride verilecek mal veya hizmet maliyeti de teşekkül
etmemiş olabilir. Maliyetin sıfır veya eksik olduğu bir durumda hasılatın bu eksik maliyet
düşülerek vergilemeye tabi tutulması, kazanç üzerinden alınan vergilere ilişkin genel prensiplere
aykırıdır.

4.4. Sevk İrsaliyesi Açısından :

Bilindiği üzere sevk irsaliyesi taşınma esnasında mala eşlik eden ve malın cinsini, miktarını,
göndericiyi, teslimatın yapılacağı kişiyi, yeri ve taşıma nedenini belirten belgedir.

Vergi Usul Kanununun 230/5 inci maddesine göre, faturada bulunması gereken unsurlardan biri
olarak, malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının faturaya yazılması gerekmektedir.

Faturanın malın tesliminden önce düzenlenmesi halinde, bu faturada malın teslim tarihinin yer
alması mümkün olmadığı gibi, henüz taşıma yapılmadığı dolayısıyla irsaliye düzenlenmediği için
irsaliye numarasının gösterilmesi de mümkün değildir.

Bu durumda erken kesilmiş mal faturalarında “Bu faturada gösterilen mal daha sonra teslim
edileceğinden teslim tarihi ve irsaliye numarası henüz belli değildir.” şeklinde bir ibareye yer
verilmesinin isabetli olacağını düşünüyoruz. Ancak teslim tarihi ve irsaliye numarası, faturada
bulunması gerekli bilgiler arasında olduğundan, daha sonra malın irsaliyesi düzenlenip teslimat
gerçekleştiğinde teslim tarihinin ve irsaliye numarasının, alıcı ve satıcı tarafından, daha önce
kesilmiş olan faturaya yazılması gerekir.

4.5.Yatırım İndirimi Açısından :

Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamındaki yatırım harcamaları % 40 oranında

yatırım indirimine konu edilebilmektedir.

Ancak iç alımlar itibariyle yatırım harcamasından söz edebilmek için faturanın tek başına yeterli
olmadığı faturanın yanı sıra fatura içeriği malın teslim alınmış olması veya hizmetin
tamamlanmış olması gerektiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, erken kesilmiş faturalar tek başına yatırım indiriminin dayanağını teşkil edemez.
Yatırım indirimi hakkından söz edebilmek için malın teslimi veya hizmetin bitmesi, faturanın da
kesilmiş olması gerekir. “

2.5. Vergi İadesi ve Ücretlilerde Vergi İndirimi Uygulamasının KDV'nin Doğuşuna Etkisi :

+
+

Bilindiği üzere 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanun uyarınca, bu Kanun kapsamındaki kişiler
(emekliler), belli sınırlar dahilinde, fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış vesikası giriş ve
yolcu taşıma bileti ve diğer bazı belgeleri ibraz etmek suretiyle, bu belgelerde yazılı KDV dahil
tutarlar üzerinden vergi iadesi tarifesine göre hesaplanan meblağları tahsil etmektedirler.

Avans makbuzları vergi iadesi açısından geçerli belge olarak kabul edilmediğinden, iadeye müstehak
kişiler, hizmet şeklindeki işlemler için avans mahiyetinde ödemede bulunsalar dahi, vergi iadesinden
faydalanabilmek için, KDV doğuşuna yol açan belge talep etmekte böylelikle KDV'nin işlemin
tekemmülünden önce doğmasını sağlamaktadırlar. Daha da önemlisi, işlemi yapan, hasılatı gizleme
niyetinde olsa dahi müşterisinin, vergi iadesi alabilmek için belge talebinde bulunması dolayısiyle
hasılatını vesikaya bağlayarak yasal defterlerine kaydetmek, dolaylı olarak da KDV hesaplamak
zorunda kalmaktadır Ücretlilerde vergi indirimi (GVK Mükerrer Md. 121) bakımından da durum aynıdır.

2.6. KDV İndirimi Uygulamasının KDV'nin Doğuşuna Etkisi :

Vergi iadesinde olduğu gibi bilhassa hizmet şeklindeki işlemlerde, KDV mükellefi olan müşteri işlemin
başlamasından önce veya devamı sırasında bu işlem bedeline mahsuben ödemede bulunduğunda,
KDV indirim hakkını kullanabilmek için söz konusu ödeme karşılığında, fatura veya benzeri belge
verilmesini istemekte, böylelikle işlemin tamamlanmasından önce KDV doğmasına sebebiyet vermiş
olmaktadır.

2.7. İşlem Tarihi - Fatura veya Benzeri Belge Tarihi İlişkisi :

Yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi tek başına erken
KDV doğurmaya yeterlidir. Öte yandan, KDV ye tabi mal teslimi yahut hizmet ifası gerçekleşmişse,
bu işlemle ilgili fatura veya benzeri belge daha sonraki aylarda düzenlense yahut hiç düzenlenmese
dahi KDV, işlemin vuku bulduğu ay itibariyle doğar. İşlem tarihi - belge tarihi ilişkisi konusundaki
görüşlerimiz belge türleri itibariyle ayırımlı olarak aşağıda açıklanmıştır.

2.7.1. Fatura Açısından :

Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenir (V.U.K.
Md:231/5). Faturanın tanzimi için tanınan 7 günlük süre, KDV doğuşuna etkili değildir.

Mesela 28 Eylül'de teslim edilen malın faturası 5 Ekim dahil herhangi bir tarihde düzenlenebilir. Fakat
faturanın Ekim tarihli olarak tanzimi, KDV nin de Ekim KDV beyannamesinde yer almasını
gerektirmez. Fatura, teslimden sonraki hangi tarihde düzenlenmiş olursa olsun, KDV teslimin
gerçekleştiği Eylül ayı itibariyle doğmuş olup bu KDV’nin Eylül KDV beyannamesinde gösterilmesi
gerekir.

Fatura tanzimi için mükellefe tanınan 7 günlük sürenin KDV açısından geçerli olmaması, ayın son 7
günü içinde yapılan teslimlerde fatura kesme süresini daraltmakta ve mükellefleri sıkıntıya
sokmaktadır. Bu nedenle, 10 uncu maddenin (a) fıkrasına hüküm ilave edilerek bu uyumsuzluğun
giderilmesine ihtiyaç vardır.

Sorunun pratik yoldan çözümü için, faturanın fiilen tanzim edildiği tarih 7 günlük süreyi geçmemek
kaydıyle, faturaya tanzim tarihinin yerine işlem tarihinin konması akla gelebilir ve zaten çoğu mükellef
bu şekilde uygulamada bulunmaktadır.

Hatta Vergi Dünyası Dergisinde (Sayı 74, Sh.80). Şu açıklama yer almaktadır :

"..... malın teslimi anında KDV mükellefiyeti doğmakta, teslimin vuku bulduğu vergilendirme döneminde bu
verginin beyan edilmesi zorunlu olmaktadır. 25.6.1987 tarihini taşıyan irsaliyeye göre fatura on gün içinde
kesilebilir ancak bu faturada gösterilecek olan KDV'nin 6.ayın beyannamesine dahil edilmesi gerekir. Bizce fatura
10 gün içinde kesilmekle birlikte, vergilendirme dönemi olan 6 ncı ayın son gününe kadar olan tarihi ihtiva
etmelidir. Başka bir deyişle son olarak 30.6.1987 tarihi taşımalıdır. 30.6.1987 tarihinde yapılan teslimlere ilişkin
faturalar da 10 gün içinde kesilmeli ancak anılan tarihi taşımalıdır. "(*)

(*) Fatura kesilmesine ilişkin 10 günlük süre, 5035 sayılı Kanunla, 1.1.2004 den itibaren 7 güne indirilmiştir.

+
+

Görüldüğü üzere dergide, faturaya teslim tarihinin yahut teslimin vuku bulduğu ayın sonuncu
günündeki tarihin konulması suretiyle teslim dönemi - fatura kesilme dönemi uyumunun
sağlanabileceği belirtilmiştir. (Fatura numaraları ile fatura tarihlerinin birlikte ilerleyeceği şeklinde bir hüküm
veya zorunluluk yoktur.)

2.7.2. Serbest Meslek Makbuzu ve Perakende Satış Vesikası Açısından :

Bu vesikalarda, faturada olduğu gibi bir düzenleme süresi öngörülmemiştir. Zaten söz konusu
belgeler genellikle tahsilatın veya işlemin akabinde düzenlenip verilen, düzenleme süresine ihtiyaç
göstermeyen vesikalardır.

Belge önce düzenlenmişse belge tarihinde, işlem belgeden önce yapılmışsa işlemin yapıldığı tarihte
KDV'nin doğması durumu, söz konusu belgelerle tevsik olunan muameleler açısından da geçerlidir.

İşlem bedelinin kısmen veya tamamen işlemin yapılmasından önce tahsili olayının belgeleme ve
KDV doğuşuna etkisi ile ilgili olarak yukarıdaki 2.3. nolu bölüme bakınız.

2.8. KDV'nin Oranı, Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Gün İçin Geçerli Orandır :

KDV oranlarında değişiklik yapıldığı dönemlerde, işleme eski oranın mı, yoksa yeni oranın mı
uygulanacağı vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğine bağlıdır. 10 uncu madde
hükümlerine göre KDV nin doğduğu tarih, oran değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihden önceki bir
güne rastlıyorsa eski oran, değişikliğin yürürlüğe girdiği günde veya daha sonra ise yeni oran
uygulanır. (Oran konusunda 28 inci maddeye bakınız.)

2.9. Kısım Kısım Mal Teslimi veya Hizmet İfasında Her Bir Teslim veya
İfa İçin KDV Hesaplanır :

10 uncu maddenin (c) bendi hükmüne göre, mutaden veya taraflarca yapılan mutabakat gereği
işlemin kısımlar halinde gerçekleştirildiği durumlarda, her bir kısım malın teslimi veya her bir hizmet
kısmının tamamlanması KDV yi doğuran olaydır.

Süreklilik arzeden işlerde KDV nin meçhul bir tarihe ertelenmesini önlemeyi amaçlayan bu hüküm,
olayına göre farklı yorum ve uygulamalara konu olabilecek mahiyettedir. Maddenin gerekçesinde ve
Tebliğlerde, hükmün tekrarlanması ile yetinilmiş, herhangi bir açıklama getirilmemiştir. Aşağıdaki 3
ve 4 üncü bölümlerde yeri geldikçe bu konuya değinilecektir.

Burada ise konunun bir ölçüde anlaşılmasını sağlayacak şu belirlemelerin yapılmasında yarar
görülmüştür:

• Bir muktezada, muayyen miktarda kitap teslimi konusunda anlaşma yapılmış olması halinde,
basımı yapılan kitabın sahibine tamamının teslimi ile hizmet ifa edilmiş olacağından, basımı
yapılan kitabın tamamının teslim edildiği tarih itibariyle KDV nin doğacağı, kitapların bir kısmının
bu tarihden önce sevk ve teslim edilmesinin, o kısımlara ait KDV doğuşuna neden olmayacağı
belirtilmiştir.

Bu muktezadan da anlaşılacağı üzere, her bir sevkiyat (her bir sevk irsaliyesi) KDV doğurucu işlem
olmayabilir. Ancak bu muktezadaki yaklaşımın hizmet ifaları (baskı hizmeti gibi) için geçerli
olduğu, mal tesliminde geçerli olmadığı iddiası ile karşılaşılabilir.

• Keza kısımların tesbitinde taraflar arasında yapılan satım veya hizmet sözleşmesinin
hükümlerinin göz önünde tutulması gerekir.

• (c) bendi hükmünün, KDV doğuşunun anormal şekilde geciktirilmesinin önlenmesi yanında, belli
bir bütünlüğü bulunan işlemlerde KDV nin bu bütün itibariyle hesaplanabilmesine imkan
sağlamak, ortada kasdî bir durum olmadığı sürece mükelleflerin KDV nin doğuşunu
geciktirmekle suçlanmalarını önlemek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır.

+
+

2.10. KDV’nin Aylık Periyotlarda Doğacağı Yönündeki İdari Eğilimler :

10 uncu maddenin (c) bendinde ;

“Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık
kalınan hallerde, herbir kısmın teslimi veya herbir kısım hizmetin yapılması”

KDV doğrucu işlemlerden biri olarak sayılmıştır.

Görüldüğü gibi, belli bir parti malın tesliminde veya belli bir hizmetin ifasında ANA PRENSİP MAL
TESLİMİNİN VEYA HİZMET İFASININ TAMAMLANMASIDIR. (c) fıkrası bu prensibin bir istisnasını
ifade etmektedir. (c) fıkrasına göre belli bir parti malın teslimatının, teslimat sonunda değil, kısım
kısım KDV doğurması veya belli bir hizmetin yine hizmetin tamamlanması beklenmeksizin kısım
kısım KDV ye tabi olması için şu iki şarttan birinin varlığı gerekir :

- Ya kısımlara ayırma konusunda mutad bir uygulama veya teamül olacak,

- Ya da taraflar mal teslimatının veya hizmetin ifasını kendi müşterek iradeleri ile parçalara ayırmış
olacaklardır.

Bu iki şarttan birisi mevcut değilse ve fatura kesilmesi gibi KDV yi erken doğurtan başkaca bir durum
yok ise, KDV nin doğuşu o parti malın teslimatının tamamlanması veya o hizmetin sona ermesine
bağlı olacaktır.

Ne var ki Maliye İdaresi mukteza bazında açıkladığı görüşlerinde bu yasal ilkeye aykırı tutum
izleyebilmektedir.

Örnek vermek gerekirse, öğrenci velileri ile okul işletmeleri arasında cereyan eden eğitim hizmeti
işlemi mutaden ve teamülen “eğitim yılı” adı verilen bölümlere ayrılmıştır. Okul işletmeleri fiyatlarını
herbir eğitim yılı için ayrı ayrı belirler ve uygularlar. Başka bir anlatımla bir veli, çocuğunun ilk
öğretimin tüm sınıflarına aynı okul işletmesinde okutturduğunda, okul işletmesi ile herbir eğitim yılı
için ayrı ayrı akit yapmış olmaktadır. Bir eğitim yılının kendi içinde parçalara bölünmesi ne mutad bir
uygulamadır ne de taraflar arasında eğitim yılını parçalara ayırma yolunda bir irade vardır.
Dolayısıyla yasaya göre eğitim hizmeti, eğitim yılı şeklinde kısımlara ayrılmış olup, her bir eğitim
yılına ait eğitim hizmetinin KDV si o eğitim yılının sona ermesine bağlı olarak doğması gerekir. Ne
var ki Maliye İdaresi eğitim yılının bu eğitim hizmetinin cereyan ettiği aylara göre parçalandığını
varsayarak, yıllık eğitim hizmeti bedelinin herbir aya isabet eden kısmının o ay itibariyle KDV sinin
doğduğunu varsaymak suretiyle, yasaya ve tarafların iradesine aykırı bir idari görüş ileri sürmektedir.

Aynı hatalı yaklaşım okul servislerinde de görülmektedir. Öğrencilerin okula götürülüp getirilmesi ile
ilgili olarak öğrenci velileri ile servis işletmesi arasındaki hizmet anlaşması eğitim yılı bazında
olmasına rağmen, İstanbul Defterdarlığınca verilen 17.8.2001 tarih ve 3944 sayılı Muktezada ;

“ ........ Her bir takvim ayı vergilendirme dönemi olup bir takvim ayına ilişkin öğrenci taşımacılığı hizmet bedeli
için katma değer vergisi hesaplanması ve hesaplanan bu verginin ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi
gerekmektedir. Bedelin tahsil edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergiye bir tesiri yoktur.”

denilmek suretiyle, aylık periyotla hiç ilgisi bulunmayan bu hizmet aylık parçalara bölünmek istenmiş
ve herbir aya isabet eden hizmet kısmı şeklinde yasaya aykırı bir kavram ortaya atılarak KDV nin
aylık periyotlar halinde doğacağı şeklinde zorlama bir yoruma gidilmiştir.

2.11. Bedelin Taksitler Halinde veya Gecikmeli Olarak Tahsil Edilmesi, KDV'nin de
Tahsilata Paralel Olarak Doğmasını Gerektirmez :

Prensip olarak işlem bedelinin işlemden sonra veya taksitler halinde tahsil edilmesinin KDV
doğuşuna etkisi yoktur. KDV işlem bedelinin tümü üzerinden ve işlemin gerçekleştiği ay itibariyle
doğar.

Fakat bazı istisnaî hallerde KDV nin tahsilata paralel olarak doğması söz konusu olabilmektedir.
Bilhassa serbest meslek işlerinde hizmet ifasının hangi tarihde tamamlandığı tesbit edilemediği için

+
+

geç de olsa tahsilata bağlı olarak KDV doğuşu gerçekleşebilmektedir. Ancak bu gibi durumlarda, mal
tesliminin veya hizmet ifasının daha önce vuku bulduğu tesbit edildiği takdirde, KDV hesaplamasının
gecikmeli şekilde yapılmış olması nedeniyle cezalı tarhiyatla karşılaşılması mümkündür.

Bu konularda, yukarıdaki 2.3. no.lu bölüme bakınız.

2.12. Bedelin Tahsilinde İmkansızlıkla Karşılaşılması KDV'yi Etkilemez :

Gelir ve kurumlar vergisi açısından alacağın tahsili şüpheli yahut imkansız hale geldiğinde bu
alacağın gelir veya kurumlar vergisi matrahından belli şartlarla indirilmesine müsaade edilmektedir
(V.U.K. Md:322.323). Fakat KDV açısından durum farklıdır. İşlemin bedelinin tahsili şüpheli veya
imkânsız hale gelse dahi, KDV nin hesaplanması zorunludur. KDV daha önce hesaplanıp beyan
edilmiş ise,tahsilat yapılmadığı gerekçesiyle bu KDV geri alınamaz veya indirim konusu yapılamaz.
yapılması söz konusu olamaz. Alacağın tamamı yani işlemin KDV dahil bedeli VUK'nun ilgili
hükümleri uyarınca (şüpheli alacak yahut değersiz alacak olarak) giderleşir. Böylelikle KDV mükellef
tarafından üstlenilmiş olur. Eğer alacağını tahsil etmekte güçlüğe düşen mükellef teslim ettiği malı
geri almayı başarabilirse, bu mal için daha önce hesaplayıp beyannamesine dahil ettiği KDV yi,
satıştan iade satırında göstermek suretiyle (indirim yoluyla) bu yükten kurtulabilir. (Md.35)

Nihai tüketicilere kredi kartı ile satış yapan bir mükellef, kredi kartları sahte çıktığı için tahsilat
yapamamış ve bu satışlara ilişkin olarak hesaplanan KDV nin beyan edilip edilmeyeceğini sormuştur.
Verilen cevapta satış bedelinin alıcıdan tahsil edilip edilmemesi bu bedel üzerinden hesaplanacak
verginin beyan edilmesine engel teşkil etmediği, dolayısıyla kredi kartının sahteliği dolayısıyla
karşılaşılan tahsilat imkansızlığının KDV oluşumunu ve beyanını etkilemeyeceği ifade edilmiştir.
(İstanbul Defterdarlığının 14.7.2004 tarih ve 4697 sayılı Muktezası)

Nasıl ki tahsil edilmeyen alacak gider kaydedilebiliyorsa, tahsil edilemeyen KDV nin de indirim
konusu olabilmesi için yasal düzenleme yapılmalıdır.

3. MAL TESLİMİNDE KDV'yi DOĞURAN OLAY :

3.1. Genel Açıklama :

Mal teslimlerinde vergiyi doğuran olay prensip olarak malın teslim edilmesidir.

Bu kuralın bazı istisnaları vardır. Bu istisnalardan en önemlisi, fatura ve benzeri belgelerin, mal
tesliminden önce düzenlendiği hallerde KDV nin belgenin düzenlenmesine bağlı olarak (teslimden
önce) doğmasıdır. Diğer istisnaî durumlar aşağıdaki bölümlerde yeri geldikçe açıklanacaktır.

Mal kavramı ve malın tesliminin ne zaman gerçekleşmiş sayılacağı konusu, 2 nci madde ile ilgili
bölümde geniş olarak açıklanmış olup burada tekrarlanmasına gerek görülmemiştir. Ancak mal
teslimi ile ilgili olan ve özellik arzeden bazı hususlar KDV doğuşu açısından aşağıdaki bölümlerde
incelenmiştir.

Konuya girmeden önce belirtmek isteriz ki, 10 uncu maddenin (e) bendinde yer alan hüküm
vurgulayıcı niteliktedir ve özel bir anlamı yoktur. Zira Kanun'un 2 nci maddesinde, "malın alıcıya veya
onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeciye veya
sürücüye tevdii" olayı teslim tarifine dahil edilmiş, 10 uncu maddenin (a) bendinde ise teslim, KDV
doğuran olaylar arasında sayılmıştır.

3.2. Mal Teslimlerinde KDV Doğuşu Yönünden Özellik Taşıyan Haller :

3.2.1. Sevk İrsaliyesinin KDV'nin Doğuşu İle İlgisi :

Sevk irsaliyesi malın sevkini belgeleyen ve nakliye esnasında taşıt üzerinde iki nüsha olarak
bulundurulması gereken bir vesikadır (V.U.K. Md.230/5). Kanun'un 2 nci maddesinde malın nakliyesine
başlanması teslim sayıldığına göre, çoğu hallerde sevk irsaliyesi KDV nin ne zaman doğduğunu
göstermektedir.

Nitekim, 21.7.1995 tarih ve 4052 sayılı İstanbul Deftardarlığı muktezasında şöyle denilmektedir :

+
+

"Sevk irsaliyesi ile teslim edilen mallarla ilgili faturanın 10 günlük süre içerisinde düzenlenmesi halinde fatura
tarihinin bir sonraki aya kayması durumunda, fatura düzenlenmesi için 10 günlük süre tanınmış olması, teslim
veya hizmetin fatura düzenlendiği tarihte yapıldığı anlamını taşımamaktadır. Bu durumda henüz fatura
düzenlenmemiş olsa dahi teslim edilen veya yapılan hizmete ilişkin KDV teslimin veya hizmetin yapıldığı anda
doğmuş olduğundan o dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekir." (*)

(*) Fatura düzenlenmesine ilişkin 10 günlük süre, 5035 sayılı Kanunla 1.1.2004 den itibaren 7 güne indirilmiştir.

Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenleme tarihi aynı zamanda
teslimin gerçekleştiği, yani KDV'nin doğduğu tarih sayılabilir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın yola
çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV yola çıkış tarihinde doğar. (Bu konuda mukteza vardır) Ancak
sevke konu malın tek bir taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenlerle birden fazla
sevkiyata konu edilmesi durumunda teslim işlemi her bir aracın yola çıkışına değil, o mala ilişkin son
sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş olur.

KDV doğuşuna yol açmayan irsaliye düzenleme halleri de vardır. Mesela mükellefin bir işyerindeki
malın aynı mükellefe ait başka bir işyerine nakli dolayısıyle düzenlenen sevk irsaliyesi KDV
doğuşunu belgelemez. Aynı şekilde malın fason olarak işlenmek üzere gönderilmesi, komisyoncuya
yahut konsinye suretiyle satışı amacıyla sevki dolayısıyle düzenlenen irsaliye de KDV doğuşu
açısından teslimi belgeleyen bir evrak değildir.

Sevk işleminin ve sevk irsaliyesinin KDV nin doğuş tarihi konusunda çok önemli bir gösterge teşkil
etmesine mukabil, bu konuda bazı özel durumlar olabileceğini gösteren 23.5.1995 tarih ve 27255
sayılı Bakanlık muktezası şöyledir:

"....................................A.Ş. tarafından Bakanlığımıza gönderilen dilekçede, 16 adet bilgisayar sistemi ve yan

donanımlarının Milli Savunma Bakanlığı ile yapılan sözleşme uyarınca 15.9.1993 tarih ve 930649-930650 sayılı
irsaliyelerle teslim edildiği, bu malzemelerin muayenesi ve teslim işlemlerinin ise 2.12.1993 tarihinde başladığı,
faturanın ise 17.12.1993 tarihinde düzenlenebildiği ve fatura bedeline ........................ katma değer vergisi
uygulandığı ancak, yoklama memurlarının firmaların merkezinde yapmış oldukları inceleme sırasında, bu
teslimlerine .................. katma değer vergisi uygulanması gerektiği gerekçesi ile 5.1.1994 tarih ve 636280 sayılı
tutanak düzenledikleri belirtilerek, bu teslimlerine hangi oranda katma değer vergisi uygulanacağı konusundaki
Bakanlığımız görüşü istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/a maddesine göre, mal teslimlerinde katma değer vergisi
açısından vergiyi doğuran olay, malın teslim edilmesi ile meydana gelmektedir. Dolayısıyla mal teslimi
işlemlerinde, teslim tarihindeki katma değer vergisi oranı üzerinden vergi hesaplanması gerekmektedir.

Buna göre olayda, teslime konu bilgisayar sistemleri ve yan donanımları 15.9.1993 tarihli irsaliyelerle
gönderilmekle birlikte, bu mallar 02.12.1993 tarihinden başlayıp muayenesi yapılarak, sözleşmede belirtildiği
şekilde satıcı firma sorumluluğunda, yine her türlü masraf satıcıya ait olmak koşuluyla teslim ve montaj yerlerinde
montajlı ve çalışır vaziyette teslim edildiğinden, teslimin kat'i kabul tarihi itibariyle yapıldığının kabul edlimesi ve
bu tarihte geçerli olan genel katma değer vergisi oranının uygulanması gerekir."

3.2.2. Komisyoncular Vasıtasıyle veya Konsinyasyon Suretiyle Yapılan Mal Satışlarında

KDV'yi Doğuran Olay :

KDV Kanunu'nun 10/d maddesine göre bu şekilde yapılan satışlarda KDV, malın komisyoncu veya
konsiyeciye tesliminde değil, bunlar tarafından üçüncü kişilere tesliminde doğmaktadır. Dolayısıyle
aracı durumundaki komisyoncu veya konsinyeci malın satıldığını süratle mal sahibine bildirmeli,
böylelikle malı göndermiş olan asıl satıcının gecikmeye meydan vermeksizin KDV hesaplayabilmesi
ve beyannamesine dahil edebilmesi sağlanmalıdır. Keza malı gönderenin fatura kesmesi için VUK
nun 231/5 inci maddesi ile tanınan 7 günlük sürenin de, malın komisyoncu veya konsinyeci
tarafından teslim edildiği tarihte başladığının kabulü gerekir.

Konu ile ilgili diğer özellikler şöyle sıralanabilir:

• Konsinyenin anlamı, mülkiyet devri yapılmaksızın, malın alıcı adayı durumundaki kimseye
verilmesi veya gönderilmesidir.

• Komisyoncu vasıtasıyle yapılan işlemlerin hukuki mahiyeti ve özellikleri Borçlar Kanunu'nun 416-
430 uncu maddelerinde düzenlenmiştir. KDV Kanunu'nun 10/d maddesi hükmünün
uygulanabilmesi için taraflar arasındaki ilişkinin Borçlar Kanunu'nun söz konusu maddelerine

+
+

uygun olması gerekir. Aksi halde KDV, komisyoncu gibi görünen fakat gerçekte komisyoncu
değil, alıcı durumunda olan kimseye gönderildiği tarih itibariyle doğmuş sayılabilir.

• Komisyoncuda veya konsinyecide satılmak üzere bekleyen malın mülkiyeti, satış vakî oluncaya
kadar malı gönderende kalır. Bu mal yıl sonu itibarıyle satılmamış durumunda ise malı
gönderenin stokları arasında yer alır.

• Komisyoncuya veya konsinyeciye mal sevkedilmesi halinde de sevk irsaliyesi düzenlenmesi

gerekir (V.U.K.Md:230/5). Bu irsaliyede malın komisyoncu vasıtasıyle (veya konsinye suretiyle)
satılmak üzere gönderildiği belirtilmelidir. Mal satılıp, anlaşmaya göre komisyoncu veya malı
satın alan adına fatura düzenlendiğinde, bu faturada söz konusu irsaliyenin numarası ve malın
komisyoncu veya konsinyeci tarafından satıldığı tarih (irsaliye tarihi değil) belirtilecektir.

• Bu şekildeki sevkiyatın çok yoğun olduğu işlemlerde, irsaliye ile faturanın ilgisinin kurulması
konusunda büyük güçlüklerle karşılaşılabilmektedir. Keza birden fazla tüccara ait aynı neviden
malları teslim alan komisyoncu, veya konsinyeci hangi tüccara ait malın satıldığını tesbit
konusunda güçlük çekmekte, bu durum KDV nin doğru zamanda hesaplandığı konusunda
tereddütlere yol açabilmektedir.

• Hal komisyoncuları aracılığı ile mal satımı konusunda Bakanlık özel bir düzenlemede
bulunmuştur. Sözkonusu düzenlemeye ilişkin genel yazı metni 1 inci madde ile ilgili 6.26. nolu
bölümde yer almaktadır (Bu konuda detaylı bilgi için, Sayın M.Nuri ARSLAN'ın Vergi Dünyası dergisinin
47 inci sayısındaki yazısına bakınız).

• Genel olarak komisyoncu vasıtasıyla yapılan satışlar ve kayıt düzeni hakkında daha geniş bilgi
edinmek isteyenlere, Vergi Dünyası dergisinin 78 inci sayısında yayınlanan, Sayın Haluk
SUMER'e ait "Konsinye Satış Komisyoncu Eliyle Satış" başlıklı yazıyı incelemelerini öneririz.

3.2.3. Müzayede veya Cebri İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda KDV Doğuran Olay :

Müzayede ve cebri icra yoluyla yapılan satışların KDV karşısındaki durumu 1 inci madde ile ilgili
4.4.1. nolu bölümde açıklanmıştır.

Bu şekilde yapılan satışlarda KDV, alıcının kesin olarak belirlendiği anda doğar. Gayrimenkul mallar
açısından da durum böyledir. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca Kadıköy 1. İcra Müdürlüğüne verilen
4.6.2002 tarih ve 3074 sayılı Muktezada şöyle denilmektedir ;

“..... Öte yandan müzayede yoluyla yapılan gayrımenkul satışlarında katma değer vergisinin doğması için tapuya
tescil şartı bulunmamakta, gayrımenkulün ihalenin resmi olarak sonuçlanması ve malın tasarruf hakkının alıcıya
geçmesi ile vergiye doğuran olay meydana gelmektedir. Bedelin taksitle ödenmesi vergiyi doğuran olay açısından
bir önem taşımamaktadır.

Buna göre; müzayede mahallinde yapılan satışlarda vergiyi doğruna olay satışın yapıldığı tarihte, ihalenin feshi
davası açılmış olması halinde ise ihalenin resmi olarak sonuçlandığı, bir başka ifade ile ihalenin feshinin reddine
ilişkin mahkeme kararının kesinleşme tarihinde vuku bulmaktadır.

Bu nedenle müzayede kapsamında yapılan satışlarda satışın yapıldığı tarihte, ihalenin feshi davası açılmışsa
ihalenin feshinin reddine ilişkin mahkeme kararının kesinleşme tarihinde geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır.”

Bir iktisadi işletmeye ait olan mal herhangi bir nedenle haczedilip, cebri icra yoluyla satışa konu
edildiğinde, icra veya Vergi Daireleri satış KDV sini alıcıdan tahsil ederler. Dolayısıyle malı satılan
KDV mükellefinin satış KDV si hesaplaması ve beyan etmesi söz konusu değildir. Mal, şahsi
mameleke dahil olduğunda, yani bizzat sahibi tarafından satıldığında KDV ye tabi bulunmasa dahî,
böyle bir malın müzayede mahallinde veya cebri icra yoluyla satılmış olması KDV’ye tabidir ve KDV
doğuşuna yol açmaktadır. Bu uygulamanın hatalı olduğu kanaatindeyiz.

3.2.4. Aynı Müşterilere, Aynı Ay İçinde Yapılan Müteaddit Mal Sevkiyatı :

Aynı müşterilere sık sık mal sevkedilmesinde ve bu sevkiyatların herbirisinin ayrı kısım oluşturması
veya münferit satış olması halinde, her bir sevk tarihinde o sevke ait KDV doğar. Fakat her sevkiyat
için ayrı fatura kesilmesi zorunluluğu yoktur. 7 günlük süre içindeki sevkiyatın tümü tek fatura ile
belgelenebilir. KDV açısından dönem kaymasına sebebiyet verilmemesi bakımından bu 7 günlük

+
+

periyodun birden fazla takvim ayına sirayet etmemesi gerekir. Her bir sevkiyat için ayrı sevk irsaliyesi
düzenlenmesi gerektiği tabiidir.

3.2.5. Stok Sayım Farkı Olarak Ortaya Çıkan Mal Fazlaları ve Mal Noksanlıklarının Durumu :

Stok sayımında fazlalık olarak ortaya çıkan mallarda bu fazlalığın nereden kaynaklandığı tesbit
edilemiyorsa veya fazlalık imalat artığı yahut rutubet, genleşme gibi nedenlerle mal miktarının
fazlalaşmasından kaynaklanıyorsa, bu mal KDV hesaplanmaksızın envantere alınır ve KDV'ye tabi
tutulması satış aşamasında olur. Mal fazlalığının sebebi izah edilemezse, bu mala ait KDV 9 uncu
madde uyarınca, bu malı bulunduran mükelleften sorumlu sıfatı ile aranabilir.

Mal noksanlığı bulunduğu tesbit edilirse ve eksikliğin nereden kaynaklandığı da bilinemiyorsa, söz
konusu malın çalındığı yahut kaybolduğu (zayi olduğu) varsayımına göre işlem yapılabilir (Md.30/c).

Ancak bir inceleme halinde, inceleme elemanı bu malın açıktan satılmış olduğunu, dolayısıyle teslim
KDV si hesaplanması gerektiğini ileri sürebilir. Böyle bir risk bertaraf edilmek istendiğinde teslim
KDV'sinin yılın sonuncu ayı itibariyle hesaplanması gerekir.

Stok sayım farkları konusunda, 1.madde ile ilgili 6.11. nolu bölümde geniş açıklama yapılmıştır.

3.2.6. Mal Teslim Edilmekle Beraber Kesin Satış Fiyatı Belli Olmadığı İçin KDV'nin
Hesaplanmaması Halinde Durum :

Malın teslimi KDV yi doğurur. Aslında KDV nin doğuşu için satış akdinin tekemmülü anlamında bir
teslim olmalı, zilyetliğin alıcıya geçişi tek başına KDV doğuran olay olarak ele alınmamalıdır. Fakat
uygulamada, mal her ne sebeple olursa olsun alıcıya (yahut alıcı adayına) yollanmışsa ve hele alıcı
malı malik gibi tasarruf etmişse KDV nin fiyat belirsizliği nedeniyle doğmadığını ileri sürmek mümkün
değildir. Bu nedenle sevke rağmen fatura kesiminde ve KDV hesabında gecikilmesi ciddî bir vergisel
risk oluşturur.

Bu faturanın emsal bedel üzerinden tanzimi ve fiyat kesinleştiğinde, fiyat farkının alıcı veya satıcı
tarafından fatura edilmesi mümkün olmakla beraber, farka ait KDV nin geciktirildiği iddiası ile
karşılaşılabilir.

Bazı kamu kuruluşlarının, malın kendilerine teslim edilmesini istedikleri, buna rağmen fiyat
belirlenmediği, satınalma formalitelerinin tamamlanmadığı gibi gerekçelerle fatura kabul etmeyerek
satıcıları güç durumda bıraktıkları müşahade edilmektedir.

3.2.7. Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV'yi Doğuran Olay :

Mülkiyeti muhafaza kaydıyle yapılan satışlarda zilyetliğin devri teslim sayılan hal olarak kabul edilmiş
olduğundan bu tür işlemlerde KDV doğuran olay mülkiyet geçişinde değil, malın mülkiyeti muhafaza
şartıyle üçüncü kişilere verilmesi anında doğmaktadır. Bu konu 3 üncü madde ile ilgili 5 nolu
bölümde açıklanmıştır.

3.2.8. Gayrımenkul Teslimlerinde KDV Doğuran Olay :

Esas itibariyle gayrımenkul mülkiyetinin devri tapuda alıcı adına tescil suretiyle gerçekleşir ve KDV
mülkiyet geçişini de içeren teslimle doğar.

Fakat, vergileme açısından şu hususlar gözönünde tutulmalıdır:

• Henüz tapuda tescil yapılmamış olmakla beraber, fiili planda gayrımenkulun teslim edilmesi ve
teslim alanın gayrımenkulu malik gibi kullanmaya başlaması yahut kiraya vermesi halinde KDV
nin teslim anında doğduğu kabul edilmektedir.

Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğünce verilen 22.5.1998 tarih ve 19201 sayılı muktezada şöyle
denilmiştir :

+
+

“… gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay; gayrimenkulün tasarruf hakkının devredildiği

tarihte meydana gelmektedir. Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olayın, tapuda devir
işleminden önce de meydana gelebileceği tabiidir.”

• Buna mukabil, herhangi bir nedenle tapuda tescil işlemi yapılmakla beraber, henüz
gayrimenkulun kullanıma hazır halde bulunmaması veya fiili teslimin tescilden sonra
gerçekleşmesi halinde KDV nin tescil tarihinde değil fiili teslim anında doğduğu kabul edilmelidir.

Danıştay 13.Dairesi bir kararında, inşaatın iskana hazır bir şekilde yani alıcının fiilen tasarruf
edebileceği bir tarzda teslim edilmediği sürece, tapuya tescil işleminin vergiyi doğuran olayı
meydana getirmeyeceği görüşünü benimsemiştir. (E:1978/1094; K:1979/1281) Keza Danıştay 13
üncü Dairesi, yap-sat işi de uğraşan bir inşaatçının, bitmemiş daireye ait arsa payı tapusunu
vermesi olayının arsa veya daire teslimi sayılmayacağı, satışa konu malın daire olduğu ve buna
ait KDV nin daire tamamlanıp teslim edildiği zarar doğacağı yönünde karar vermiştir. (5.12.1996,
E.1996/1427, K.1996/5119) Uygulama genellikle bu anlayışa uygun şekilde işlem yapılmaktadır.
Ancak muhtelif mülahazalarla aksi görüşü savunanların çıkması da muhtemeldir. Nitekim Maliye
İdaresi, arsa karşılığı inşaat ilişkilerinde arsa sahibinin müteahhide vereceği arsa için, tapuda
tescil işlemi yapmış olmasını arsa teslimi saymakta ve arsanın emsal bedeli üzerinden KDV
istemektedir. Halbuki bu işlem karşılıklı edimlerin birine yöneliktir ve teminat verme
mahiyetindedir.

• Gayrimenkul satış vaadi senedi yapılması mülkiyetin intikali sonucunu doğurmaz. Bu işlem daha
çok borç para verilmesinde alacağın teminata bağlanması amacıyle yapılmaktadır. Fakat
kendisine vaadde bulunulan taraf gayrımenkule malik gibi tasarruf etmeye başlamışsa, KDV'nin
satış vaadi senedinin tanzimi tarihinde veya fiili kullanıma bağlı olarak doğduğu varsayılabilir.
Keza herhangibir suretle, tapuda tescili yerine satış vaadi senedi yapılmasının tapu harcını ve
KDV'yi geciktirme amacı taşıdığı tesbit edildiğinde, KDV nin senedin düzenlenmesine bağlı
olarak doğduğu ileri sürülebilecektir.

• Kooperatiflerin ortaklarına konut, işyeri veya arsa teslim etmesinde yukarıda yapılan
açıklamalara paralel olarak, tapuda tescil işleminden önce veya daha sonra KDV doğuran olayın
meydana gelmesi mümkündür. Özellikle kooperatif tarafından ortağa gayrımenkul tahsis
edilmesinde, tahsis işleminin tekemmülünde KDV nin doğduğu kabul edilmektedir. (Vergi
Dünyası Dergisinin Kasım 1998 sayısında yer alan mukteza)

• Kamulaştırma nedeniyle yapılan gayrımenkul teslimlerinin KDV karşısındaki durumu 1 inci

madde ile ilgili 6.35 nolu bölümde açıklanmıştır. Bu işlemlerde KDV'yi doğuran olayın, 2942
sayılı Kamulaştırma Kanunu hükümlerine göre, işlemin kesinleştiği tarihte vuku bulacağı
görüşündeyiz. Ancak malı kamulaştırılan KDV mükellefinin KDV yi de tahsil edebilmek için fatura
kesmesi halinde KDV nin fatura tarihinde doğacağı tabiidir.

3.2.9. Arsa Karşılığı İnşaat İşlemlerinde KDV'nin Doğuşu :

Bu işlemin KDV karşısındaki durumu, 1 inci madde ile ilgili 6.31. nolu bölümde açıklanmıştır.

3.2.10. Malın Ticaret Şirketine Aynî Sermaye Olarak Konması İşleminde KDV'nin Doğuşu :

Bu işlemin KDV karşısındaki durumu, 1 inci madde ile ilgili 6.12. nolu bölümde açıklanmıştır. Aynî
sermaye olarak konan malın mükliyetinin, sermaye konulan şirkete geçişi, şirketin tüzel kişilik
kazanmış olması şartıyla, esas mukavelenin tanziminde gerçekleşir. Şirketin tüzel kişilik kazanması
ise ana sözleşmenin ticaret siciline tesciline bağlıdır. Buna göre malın ayni sermaye olarak
konulmasında KDV doğuran olay şirketin tescil edildiği tarihde doğmaktadır. Sermaye arttırımının
aynî sermaye konmak suretiyle yapılmasında ise, şirket daha önce tüzel kişilik kazanmış olduğu için
daha önceki bir aşamada mülkiyet geçişinin vuku bulduğu düşünülebilir. Fakat bu halde dahî KDV
doğuşu açısından sermaye artışına ilişkin ana sözleşme değişikliğinin ticaret siciline tescil edildiği
tarihin dikkate alınmasının isabetli olacağı kanaatindeyiz.

3.2.11. Su, Elektrik, Gaz ve Benzeri Dağıtımlarda KDV Doğuran Olay :

+
+

10 uncu maddenin (g) bendi hükmü ile, bu gibi dağıtımlarda vergiyi doğuran olay işlemin özelliği
dikkate alınarak bunların bedellerinin tahakkukuna bağlanmıştır. Ancak tahakkukun (fatura kesiminin)
ne zaman veya hangi periyotlarla yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmamış, tahakkukun
zamanı, dağıtım yapan KDV mükellefinin ihtiyarına bırakılmıştır. Söz konusu dağıtımlar hakkındaki
görüşlerimiz, 2 nci madde ile ilgili 6 nolu bölümde açıklanmıştır.

İstanbul Defterdarlığınca Aktaş Elektrik’e verilen 8.12.1998 tarih ve 6531 sayılı Muktezanın son
paragrafı şöyledir :

“ .... buna göre ; 15.12.1998 ile 31.12.1998 tarihi arasında henüz fatura edilmemiş enerjinin tahakkuk yoluyla
hasılat yazılması işlemi teslim hükmünde olmadığından katma değer vergisini doğuran olay gerçekleşmemiş
bulunduğundan bu aşamada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Söz konusu teslimlerle ilgili vergiyi
doğuran olay bu teslim bedellerinin tahakkuk ettirildiği yani bunlarla ilgili faturanın düzenlendiği tarihte
doğmuş sayılacağından bu tarih itibariyle de verginin hesaplanıp genel hükümlere göre beyan edilmesi
gerekmektedir.”

Görüldüğü gibi, su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtımlarında KDV doğuran olay
bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesidir ve bedel tahakkuku demek fatura kesimi demektir.

Aktaş aldığı elektriği 1100 işyeri üyesine dağıtan bir sanayi sitesi yönetimi, işyerlerinde takılı süzme
saatlerin tümünü okuyup bunları faturalama konusunda süre yetersizliği yaşadıklarını belirterek, bu
üyelere elektrik faturası kesiminin, Aktaş faturası ile aynı ayda olamadığını bu gecikmenin kabul
görüp görmeyeceğini sormuş ve İstanbul Defterdarlığınca verilen 31.05.1999 tarih ve 2540 sayılı
Muktezada şu cevap verilmiştir :

“ ............. Aktaş’ın kooperatifiniz adına söz konusu enerji bedellerini tahakkuk ettirdiği tarihte yani fatura tarihinde
Aktaş’tan satın alarak, sitenizde faaliyette bulunan işyerlerine sattığınız elektrik enerjisi ile ilgili olarak teslim
gerçekleşmekte ve vergiyi doğuran olay da, meydana gelmiş olmaktadır. Dolayısıyla söz konusu teslimler
nedeniyle Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlemeniz gereken faturalar üzerinden hesaplayacağınız
katma değer vergilerini de teslimin gerçekleştirildiği dönem KDV beyannamesinde genel hükümlere göre beyan
etmeniz gerekmektedir. Fatura veya benzeri belgelerin herhangi bir nedenle bu dönemde düzenlenememiş
olması, hesaplanması gereken vergilerin daha sonraki bir dönemde beyan edilmesini gerektirmemektedir.”

Bu muktezaya konu olayda, soruyu soran sanayi sitesi yönetimi de Aktaş Elektrik gibi, elektrik
dağıtımı yapan kuruluş hüviyetindedir. KDV Kanununun 10/g bendi, bu site yönetimi için de
geçerlidir. Dolayısıyla Aktaş Elektrikten gelen faturanın tarihi ne olursa olsun site yönetiminin
üyelerine yaptığı elektrik teslimatına ait KDV nin doğuşu, site yönetiminin faturayı fiilen kesmesine
bağlıdır. Bu gerekçelerle yukarıdaki muktezaya katılmıyoruz.

3.2.12. Vadeli Satışlarda KDV Doğuran Olay :

Bu konuda 1 inci maddedeki 6.3.1. nolu bölüme bakınız.

3.2.13. Kapıdan Satışlarda KDV Doğuran Olay :

54 nolu KDV Genel Tebliğinde, kapıdan satış suretiyle pazarlanan mallarda, bu malların tasarruf
hakkının, tecrübe ve muayene sonucunda devredileceği dikkate alınarak, bu kapsamdaki satışlara
ait KDV nin, tecrübe ve muayene sonucunda, nihaî teslimin yapıldığı ay itibariyle doğacağı hükme
bağlanmıştır. Deneme süresi öngörülen ve satışın tekemmülü alıcının kabulüne bağlı bulunan tüm
teslimlerde bu anlayışın geçerli olması gerekir.

3.2.14. Montaja Tabi Mallar :

Bu konuda İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 12.9.1996 tarih ve 6469 nolu mukteza şöyledir :

"Dilekçenizde, firmanızın ana faaliyet konusu, süt ürünleri ve meyva suyu makinalarının montajının tarafınızdan
yapılarak çalışır vaziyette üretici firmalara tesliminden ve bu konuda satış sonrası verilen teknik hizmetlerden
ibaret olduğu belirtilerek, makina ve yedek parçaların sevk tarihi ile montajının yapılarak alıcıya tesliminin farklı
vergilendirme dönemlerinde gerçekleşmesi durumunda, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın
hangi tarihte meydana geldiği hususunda bilgi talep olunmaktadır.

+
+

Buna göre, sattığınız makinaların montajını da içerecek şekilde çalışır vaziyette teslimi konusunda alıcı ile
anlaşmanız, makinaların firmanız sorumluluğunda taşınarak her türlü masraf firmanıza ait olmak üzere teslim ve
montaj yerlerinde montajlı ve çalışır vaziyette teslim edilmesi ve bu hususların tevsik olunması halinde vergiyi
doğuran olay işlemin tamamlandığı tarihte meydana geldiğinden bu tarihte geçerli olan oran üzerinden katma
değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekir."

Muhtemel tereddüt ve tenkitleri peşinen önlemek için bu gibi montaja tabi mallara ait parçaların
sevkinde sevk irsaliyesinde "Bu parçalar, montaja tabi .................... makinesine ait olup, fiili teslimi montajı
tamamlanıp çalışır duruma getirildiğinde gerçekleşecektir." şeklinde veya buna benzer ibareler
konulmalıdır.

Belli bir makinenin veya ekipmanın montaja tabi şekilde satılmasında, parçaların sevkiyatı ve KDV
doğuşu böyle olmakla birlikte taahhüt suretiyle yapılan inşaat ve tesisat işlerinde KDV doğuşu
kendine has kurallara tabidir ve bu konu, aşağıdaki 4.6. nolu bölümde işlenmiştir.

4. HİZMET İFASINDA KDV'yi DOĞURAN OLAY

4.1. Genel Açıklama :

Hizmet kavramının KDV açısından tanımı ve kapsamı ile hizmet şeklindeki işlemlere ilişkin bazı
özellikler, 4 üncü madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

Hizmetlerde KDV yi doğuran olay HİZMETİN İFASI'dır. Genellikle hizmetlerde maddi mevcudiyet
durumu olmaması ve hizmet ifası olaylarının çoğu zaman kayda tabi tutulamaması ve izlenmemesi
nedeniyle, hizmet ifalarında KDV nin ne zaman doğduğundan tesbiti, mal KDV sine nazaran çok
daha zordur. Bu itibarla uygulamada hizmet KDV sinin doğuşu, genellikle fatura ve benzeri belgenin
düzenlenmesinde bağlı kalmaktadır.

Mal teslimlerindeki sevk irsaliyesi uygulaması, KDV nin doğru ay itibariyle beyanı konusunda
mükellefi zorlamaktadır.

Hizmetin tamamlanması olayını belgeleyecek olan ve tüm hizmet türlerine şamil bulunan bir vesika
bulunmadığı gibi, böyle bir vesikanın ihdası da mümkün değildir.

Kanun hükümleriyle veya idarî uygulamalarla hizmet şeklindeki işlemlerin mevcudiyetini ve bu

işlemlerin ne zaman yapıldığını kavrayabilmek için, hizmet türlerine göre muhtelif tedbirlere
başvurulmaktadır.

Örnek vermek gerekirse;

• Kiracılara bilgi formu doldurtulması (217 no.lu VUK GT)
• Adisyon uygulaması (185 no.lu VUK GT)
• Proje onaylarının bildirilmesi (194 ve 236 no.lu VUK GT)
• Avukatlarla ilgili bilgi formu istenmesi (197 no.lu VUK GT)
• Doktor reçetelerinin VUK Yönetmeliği kapsamına alınması (191 no.lu VUK GT)
• Taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve günlük müşteri listesi (VUK Md:240).
şeklindeki bir kısmı yürürlükden kalkmış olan düzenlemeler zikredilebilir.

Avans şeklinde olsa dahi, para alınmasına, sözleşme imzalanmasına, yahut tahakkuk işlemi
yapılmasına bağlı olarak KDV'nin doğduğunun varsayıldığı, hizmet türlerine de rastlanmaktadır.

Bu gibi KDV doğurucu hal ve emarelere aşağıdaki bölümlerde yeri geldikçe değinilecektir.

4.2. Kiralama İşlemlerinde KDV'yi Doğuran Olay :

KDV Kanunu'nun 10/h maddesinde, kiraya verilen malın, kiracının kullanımına terk edilmesinin kira
KDV ni doğuracağı şeklinde bir düzenleme yapılmıştı. KDV uygulaması açısından son derece hatalı
olan ve anlamsız sonuçlar veren bu hüküm, Kanun'un yürürlüğe girmesinden 11 ay sonra (1.12.1986
tarihinde) kaldırılmış ve bu hükmün yerine geçecek herhangibir hüküm konmamıştır.

(h) bendini yürürlükten kaldıran 3316 Sayılı Kanun'un gerekçesinde şu açıklamaya yer verilmiştir.

+
+

"Katma değer vergisi belge üzerine oturtulmuş bir vergidir. Esas itibariyle bir işlem vergisidir. Bu vergi
uygulamasının gelir ve kurumlar vergisi ile paralel bir şekilde yürütülmesi olumlu sonuçlar vermektedir. Gelir
Vergisi Kanunu'nda gayrimenkul sermaye iradından vergi doğuran olay tahsilat esasına dayandırıldığı halde
katma değer vergisinde vergi doğuran olayın "kullanıma terk edilmesi" ile meydana gelmesi ortaya sorunlar
çıkartmaktadır.

Bir hizmet ifası olan gayrimenkul kiralama işlemlerinin genel hükümlere göre vergiye tabi tutulması yerinde
olacaktır.“

25 no.lu KDV Genel Tebliğinde ise;

"........ kiraya verme işlemlerinde katma değer vergisinin, hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde kira bedelinin
tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir."

ifadesi yer almaktadır.

• Hizmetlerde, KDV nin doğuşu bakımından genel hüküm, hizmetin ifası olup, kiralamada ifa, kira
periyodunun veya kira süresinin dolmasıdır. Kaldı ki tahsil olayının KDV doğuşu üzerinde etkili
olmaması KDV nin temel kurallarından biridir.

Maliye İdaresi "hizmet ifalarına ait esaslar" ve "tahsil" şeklinde ifade olunan ve birbirini nakzeden iki
ölçüyü bir anda zikretmek suretiyle, kiralama işlemlerinde KDV doğuran olayı tamamen içinden
çıkılmaz bir mesele haline getirmiştir. Başka bir anlatımla KDV doğuşu üzerinde hiçbir etkisi
bulunmayan tahsilat olayının tebliğde yer verilmesini hatalı buluyoruz.

Bizim, kira KDV sinin doğuşu konusundaki görüşümüz özetle şöyledir:

• Tahsil olayının kiralama işlemlerinde KDV doğuşuna etkisi ya tamamen giderilmeli ya da tahsilin
tekbaşına değil, tahsile konu kiranın hak edilmiş olması şartına bağlı olarak KDV doğuşunu
etkileyeceği hükme bağlanmalı ve "tahsil" kelimesinden ne kasdedildiği tatminkâr şekilde
açıklanmalıdır.

• Tahsil tamamen devre dışı bırakılacaksa, bu konuda boşluk doğmaması için kiralama
işlemlerinde hangi hallerde ve hangi zamanda KDV'nin doğacağı hiç bir tereddüde mahal
bırakmayacak şekilde açıklanmalı, hasılat kiralarında ve kiranın yabancı para ile ifade edildiği
hallerde KDV matrahınının nasıl tesbit edileceği belirlenmelidir.

• Yeni bir düzenleme yürürlüğe girinceye kadar ne yapılacağına, başka bir anlatımla 25 no.lu KDV
Genel Tebliği'nin ne şekilde yorumlanması gerektiğine gelince:

- Cezalı tarhiyat riski sıfır seviyede tutulmak isteniyorsa, kira henüz hak edilmiş olsun olmasın,
yani avans şeklinde dahi olsa kira bedeline mahsuben tahsilat yapılmışsa, tahsilatın KDV'yi de
ihtiva ettiği farzedilerek yahut KDV tutarı kiracıdan ayrıca talep edilmek suretiyle KDV
hesaplanmalı ve fatura kesilmelidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereğince kiranın gelecek takvim
yıllarına ait olan kısmının peşin tahsil olunan kira olarak aktifleştirileceği (gelir kaydedilmeyeceği)
tabiidir. Kira tahsil edilmemiş olsa dahî, her ay sonu itibariyle kira faturası düzenlenmeli ve
faturadaki KDV beyannameye dahil edilmelidir.

Nitekim Sayın Hakan Hasan ARI, Vergi Dünyası dergisinin 92 nci sayısında bu şekildeki
tatbikatın uygun olacağını ifade etmiştir.

Tahsilatın ne anlama geldiği konusunda KVK'nun geçici 28 inci maddesi uygulamasındaki

anlayışın benimsenebileceği görüşündeyiz.

- Tarhiyat riski göze alınabiliyorsa, avans şeklindeki kira tahsilatlarına bağlı olarak KDV
hesaplaması yapılmamalı fakat kiralar kira kontratında belirlenen kira periyotlarına paralel
şekilde, fakat en geç yıl sonlarında ve kapanan yıla ait kira kısmı itibariyle faturaya
bağlanmalıdır. (Peşin kira tahsilatının tek başına KDV doğurmayacağı hakkında mukteza vardır.)

• Hatta daha da ileri giderek, 25 no.lu KDV Tebliğini, KDV doğuşu için kiranın işlemesi ve kiranın
tahsili olaylarının bir arada aranacağı şeklinde yorumlayıp, kira hakedilmiş olsa dahi, tahsilat
gerçekleşinceye kadar KDV hesaplanmaması da düşünülebilir. Fakat KDV doğuşu konusundaki

+
+

genel ilkelere ters düşülmesi halinde tarhiyat riskinin artması yanında, bu tarhiyatın vergi yargı
organlarınca tasdik edilmesi tehlikesinin de artacağı unutulmamalıdır.

Maliye İdaresinin görüşü :

Kiraların hangi döneme ait gelir olduğu ve kira KDV sinin ne zaman doğacağı hakkındaki 24.10.1991
tarih ve 75911 sayılı Bakanlık yazısının metni şöyledir.

"I.Kurumlar Vergisi Yönünden:

Bilindiği üzere, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13.maddesinin l.fıkrasında kurumlar vergisinin 1.maddede
yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş, 2.
fıkrada ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümlerinin
uygulanacağı belirtilmektedir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 2.fıkrasında bu maddenin l.fıkrasında yazılı
mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai
kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, adı geçen kurumun kiraladığı gayrimenkulleri kiraya vermesinden elde ettiği gelirin kurum
kazancına dahil edilmesi gerekir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 287. maddesinde gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin
tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayet değerleri
üzerinden pasifleştirmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre adı geçen kurumun kiralayıp, kiraya verdiği gayrimenkuller nedeniyle henüz kullanılmayan ileriki
dönemler için alınan senetlerde yer alan miktarların mukayyet değerleri üzerinden işleme tabi tutulması,
karşılığında alınan senet tutarlarının, senedin alındığı yılda hasılat olarak gösterilmemesi gerekir. Ancak, söz
konusu senet bedellerinin ilgili bulundukları yılların hasılatı olarak tabiidir.

2.Katma Değer Vergisi Yönünden :

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 10/a maddesi hükmü gereğince kiralama şeklindeki hizmet
ifalarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.

Kanunun 10. maddesinin "kiralama işlerinde vergiyi doğuran olayın, kiralanan malın kullanıma terkedilmesi ile
meydana geldiği" hükmünü içeren (h) bendi ise, 3316 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna göre, kira bedelinin peşin olarak tahsil edilmesi halinde, kiralamaya ilişkin katma değer vergisinin
vergilendirme dönemleri itibariyle her bir döneme isabet eden kısım üzerinden hesaplanarak beyan edilmesi
mümkün bulunmaktadır.

Ancak, peşin kira nedeniyle fatura düzenlenmesi halinde ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 10/b maddesi
gereğince fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanıp beyan edileceği tabiidir."

Kira KDV lerinin ne zaman doğduğu hakkındaki bu muktezada ifade edilen Maliye İdaresi görüşü
halen devam etmektedir. Özetlemek gerekirse,

- Tahsil edilmemiş olsa ve kira periyodu bir aydan uzun da olsa, her bir aya ait kira o ay itibariyle
doğar. Kira faturasının ilgili aydan önce kesilmesi halinde KDV, fatura kesimine bağlı olarak
(erken) doğurtulmuş olur.

- Kiranın erken tahsil edilmesi (avans alınması) tek başına kira KDV si doğurucu bir olay değildir.
Ancak avans alınması nedeniyle kira faturası kesilirse, KDV fatura kesimine bağlı olarak
doğacaktır.

4.3. Finansal Kiralama İşlemlerinde KDV'yi Doğuran Olay :

3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca yapılan kiralama işlemlerinde kiraya verme hizmeti
KDV ye tabi hizmettir (Bu konuda 1 inci madde ile ilgili 6.4. no.lu bölüme bakınız).

Finansal kiralama işlemlerinde kiralara ait KDV nin doğuş zamanı konusunda belirsizlikler
yaşanmıştır. (Bu konuda Kanun'da hüküm yoktur. 25 numaralı KDV Genel Tebliğindeki açıklama ise yetersizdir

+
+

ve yoruma muhtaçtır. KDV doğuşu hakkında muktezaya ve yargı kararına rastlanmadığı gibi yetkililere
yönelttiğimiz şifahi sorular cevapsız kalmıştır).

Uygulamada ise kiralar nasıl bir ödeme planına bağlanmış olursa olsun, kiraların fatura edilmesi ve
kira KDV sinin doğuşu ödeme planına paralel olarak cereyan etmektedir. Bu rejimi zamanlama
yönünden (dönemsellik ilkesi açısından) tenkit etmek ve mevcut yasal hükümlerden hareketle başka bir
anlayışın daha uygun olacağını iddia etmek, sanıldığı kadar kolay değildir.

Esasen finansal kiralama, hukuki açıdan:

• Kira ilişkisi,
• Taksitle mal satışı ve
• Finansman hizmeti

unsurlarının birarada yer aldığı karmaşık bir yapıya sahip olup, KDV doğurucu olay yönünden özel
düzenlemeye ihtiyaç göstermektedir.

Bize göre en uygun çözüm, finansal kiralamanın kendine has özellik ve işleyişi dikkate alınarak bu
işlemlerde, KDV nin finansal kiralama sözleşmesindeki ödeme planında yer alan ödeme tarihlerine
paralel şekilde ve bu plandaki ödeme miktarları üzerinden doğacağı, ödeme planında sonradan
yapılan değişikliklerin de dikkate alınacağı şeklinde bir hükmün yürürlüğe konmasıdır.

Finansal kiraların hangi dönemlerde faturaya bağlanacağı ve özellikle hangi dönemlerde

gider kaydedileceği konusunda görülen çelişkili görüş ve uygulamalar nihayet, Bakanlığın
yukarıdaki yaklaşımımızı benimseyen yazısı ile çözüme kavuşmuştur. 25.7.1997 tarih ve
31382 nolu olan bu yazının metni şöyledir.

".....................................................................Ltd. Şti.'nce Leasing firmalarının uygulamada 6,12,18,24 aylık kira

bedelleri için fatura düzenlendiği ve borç bittikten sonra kalan cüzi miktar için 4 yıl boyunca kira faturası kesip
işlemi bitirdikleri belirtilerek, Şirketlerinin leasing yoluyla satın alacağı makina ve teçhizatlarla ilgili muhasebe
kayıtları sırasında 6 aylık kira bedeli için düzenlenen faturanın tamamının ilgili döneme gider yazılıp
yazılamayacağı konusunda Bakanlığımız görüşü istenilmektedir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ticari kazancın
tespitinde de tahakkuk esası benimsenmiş bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 4'üncü maddesinde, finansal kiralama sözleşmesinin
kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın
zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşılığında kiracıya
bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu, 6 ncı maddesinde finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin
taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 9 uncu maddesinde de finansal
kiralamaya konu malın mülkiyetinin sözleşme süresince kiralayana ait olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, vergi mahkemeleri ve Danıştay tarafından bu güne kadar verilen kararlarda ve 24/01/1997 tarih,
1995/336 Esas No.lu ve 1997/80 Karar No.lu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararında; finansal
kiralamaya konu malın mülkiyeti sözleşme süresince kiralayana ait olduğundan, amortismanların da kiralayan
tarafından ayrılacağı, kiracı tarafından ödenen kira bedellerinin kiralayan tarafından gelir, kiracı tarafından ise
gider kaydedileceği, niteliği itibariyle adi kiradan farklı ve finansman temini amacı taşıyan finansal kiralama
bedellerinin sözleşme gereği tahakkuk ettiği dönemde gider kaydedilebileceği belirtilmiştir.

Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin
amortismanları kiralayan tarafından ayrılacak, kiracı tarafından ödenen kira bedelleri kiralayan tarafından gider
kaydedilecek ve kiracı da kira bedellerini gider kaydedecektir.

Bu açıklamalar çerçevesinde ilgi (a) da kayıtlı yazınızda da belirtildiği üzere finansal kiralama
işlemlerinde kira bedelinin ödendiği veya ödenmemiş olsa dahi tahakkuk ettiği dönemin gideri olarak
dikkate alınması gerekir."

Hernekadar yazı finansal kiranın gelir ve gider kaydedileceği dönemlere ilişkin ise de aynı
anlayışın KDV doğuşu açısından da geçerli olması gerektiği açıktır.

+
+

Fakat daha sonra yasa değişikliği yapılarak, finansal kiralarda hasılat ve gider oluşumu, uluslararası
muhasebe prensiplerine paralel olarak düzen altına alınmış, bu yeni düzen, 1.7.2003 tarihinden
itibaren yapılacak sözleşmeler için hüküm ifade etmeye başlamıştır. (VUK. Mükerrer Md.290)

Ancak bu değişikliğin KDV doğuş zamanı konusunda etkili olmadığı, halen devam etmekte olan
ödeme planına (faturalamaya) paralel KDV hesaplama yönteminin en doğru ve işlemin niteliğine
uygun yöntem olduğu, bu uygulamanın KDV doğuş zamanı bakımından tenkit edilmemesi hatta bunu
kabul eden bir yasal düzenleme veya idari yorum yapılması gerektiği görüşündeyiz. Bize göre
aşağıdaki 4.4. nolu bölümde açıkladığımız eğitim hizmetlerine ilişkin Bakanlık görüşü hem isabetli
değildir, hem de finansal kiralamalar için benzetme yoluyla uygulanamaz. Başka bir anlatımla
finansal kira sözleşmesi tek bir bütündür. Bu sözleşme sona ermeden önce fatura kesilmediği sürece
KDV doğduğu söylenemez. Zaten uygulama böyledir ve bu güne kadar aksi yönde tenkide, tebliğe
veya muktezaya rastlanmamıştır.

4.4. Eğitim Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay :

Sürücü kurslarında KDV doğuran olayın ne olduğu, 1991/8 no.lu KDV İç Genelgesinde şu şekilde
açıklanmıştır.

"..... Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/a maddesi gereğince hizmet işlemlerinde vergiyi doğuran olay hizmetin
ifası ile meydana gelmektedir.

Sürücü kursları tarafından verilen hizmetin amacı, adaya gerekli trafik bilgilerinin verilmesi ile yapılan sınav
sonucuna göre "sürücü belgesi" almasını sağlamaktır. Adayın sınav sonucu, bu belgeyi almaya hak kazanıp
kazanmadığı belli olmakta, bu aşamadan sonra sınav kazanmış aday için yeni bir hizmet sunulmamakta, adayın
kursla doğrudan bağlantısı kesilmektedir.

Sınav sonucuna göre düzenlenen sertifikaların, tasdik için Milli Eğitim Müdürlüğü'ne gönderilmesi hizmetin devam
ettiği anlamını taşımamakta, bu süre zarfında (hatta bazen 3-4 ay gibi bir zaman) adaya bir hizmet verilmesi söz
konusu olmamaktadır.

Öte yandan, söz konusu hizmetin bedeli sertifika cinsine göre önceden belli olup, sınav sonucuna göre kurs
işleticisi hizmet bedelini tahsil etmeye hak kazanmaktadır. Bedelin tahsil edilip edilmemesi ise yukarıdaki
hükümler gereğince katma değer vergisi ve gelir vergisi yönünden hüküm ifade etmemektedir. Bu açıklamalara
göre, özel sürücü kurslarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana gelmekte ve hizmet her
dönemin sonunda yapılan son sınav tarihinde tamamlanmaktadır. İşleme ait faturanın ise, kurs döneminin
bitiminden sonra yapılan sınav tarihinden itibaren (Vergi Usul Kanununun 231/5. maddesi hükmüne göre), on gün
içinde düzenlenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, hizmetin tamamlanmasından önce, bedelin taksitler halinde ödenmesi sırasında fatura
düzenlenmesi halinde, faturada kayıtlı miktara ait katma değer vergisinin, belgenin düzenlendiği tarihte doğacağı
ve ilgili dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekeceği tabiidir."

Maliye İdaresi'nce bir özel okul işleticisine verilen muktezada ise özel okullarda KDV yi doğuran
olayın ne zaman meydana geldiği hakkında şu izahata yer verilmiştir:

"Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 maddesi hükmüne göre, özel okulların eğitim faaliyetleri katma değer
vergisine tabidir.

Aynı Kanun'un 10 uncu maddesinde hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay:

- Hizmetin yapılması,
- Hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, belgelerde gösterilen miktarla
sınırlı olmak üzere, belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım hizmet yapılması mutad veya bu hususda mutabık kalınması halinde her kısım hizmetin
yapılması,

olarak belirlenmiştir.

Özel okullarda verilen eğitim hizmeti, 1 öğrenim yılını kapsayan bir zaman dilimi içinde yapılmaktadır. Öğretim
yılının başında hizmet bedelinin tamamına ait bir fatura düzenlenmesi halinde, hizmet ifası sonuçlanmadan bu
bedel üzerinden vergi hesaplanması gerekecektir. Ancak yıl içinde yapılan bu hizmetlere ait bedelin Milli Eğitim
Gençlik ve Spor Bakanlığı talimatı ile taksitlere bağlanması ve belgelerin bu taksit zamanlarında düzenlenmesi
halinde verginin belgelerde gösterilen taksit miktarları üzerinden hesaplanması belgenin düzenlendiği
vergilendirme döneminde beyan edilmesi mümkündür."

+
+

Söz konusu mukteza ve genelgenin de incelenmesinden anlaşılacağı üzere;

• Eğitim hizmeti, sürücü belgesi verilmesi, kursiyerin belli bir sınav için hazırlık amacıyla eğitilmesi,
seminer tertiplenmesi gibi kısa sayılabilecek süreler içinde başlayıp biten hizmetler de hizmetin
bitmesi KDV doğuran olaydır. Hizmetin ne zaman bittiği ise eğitimin niteliğine göre bazı
farklılıklar gösterebilir. Keza KDV doğuşu için talik edici bazı şartların oluşması beklenebilir.
Mesela bir sınava hazırlık amacıyla eğitim hizmeti veren firma, ücretin bir kısmının sınavın
kazanılması şartına bağlı olarak hakedilmiş sayılacağı şeklinde düzenleme yapmışsa, şarta
bağlı bu kısmın KDV si, sınavı kazananlar açısından sınav sonuçlarının açıklandığı tarihte
doğmuş olacaktır.

• İlk orta ve yüksek öğretim gibi çok uzun süren eğitim hizmetlerinde eğitim süreci teamülen eğitim
yılı olarak isimlendirilen kısımlara ayrılmıştır. Zaten eğitim ücretleri de uygulamada yıllık esasda
belirlenmektedir. Bu itibarla özel okul işletmeciliğinde, her bir yıla ait KDV'nin, eğitim yılının
tamamlanmasına bağlı olarak doğduğunun kabulü gerekir.

• Eğitim hizmetinin süresi ve niteliği ne olursa olsun, eğitim başlamadan önce veya eğitimin
devamı sırasında, ücrete mahsuben para alınması KDV doğuran olay değildir. Ancak, eğitim
işletmesi kendiliğinden veya müşterisinin talebi ve ısrarı üzerine, bu tahsilatını tahsilat makbuzu
yerine fatura veya benzeri belgelere bağladığında, hizmet tekemmül etmemiş olmasına rağmen,
10 uncu maddenin (b) bendi uyarınca KDV doğacaktır.

Eğitim hizmetlerinde KDV doğuşuna ilişkin görüş ve uygulama bu şekilde iken ve bu şekilde olması
gerekirken, Maliye İdaresi görüş değiştirmiştir.

İdarenin yeni görüşü eğitim hizmetlerine ilişkin bedelin, hizmetin devam ettiği aylara orantı yoluyla
bölüneceği ve bedelin her bir aya isabet eden kısmına ait KDV nin o ay itibariyle doğacağı, hizmet
bedelinin erken veya geç tahsil edilmesinin veya tahsil edilememesinin KDV doğuran olay üzerinde
etkili olmadığı, faturanın erken kesilmesi halinde KDV nin fatura kesimine bağlı olarak doğacağı
şeklindedir.

Bize göre Maliye İdaresinin bu yeni görüşü yasaya açıkça aykırıdır. Çünkü hizmetlerde KDV doğuran
olay hizmetin tamamlanmasıdır. Bir hizmetin kısımlara ayrılarak her bir kısma ait KDV nin
doğduğunu ileri sürebilmek için ya taraflar arasında mutabakat olmalı ya da hizmetin kısımlara
bölünmesi konusunda bir teamül bulunmalıdır. Halbuki sürücü kursu, yabancı dil kursu, üniversite
sınavlarına hazırlık kursu gibi eğitim hizmetleri kurs bitiminde tekemmül eder ve bunların aylara
parçalanması gibi bir mutabakat veya teamül yoktur. (İşin ilginç yanı sürücü kurslarında hizmetin son sınav
tarihinde tamamlandığı görüşünü içeren 1991/8 sayılı KDV İç Genelgesi de hala yürürlüktedir.)

Aynı şekilde ilköğretim, lise, üniversite gibi eğitim hizmetleri 1 yıldan uzun sürelerde tamamlanmakla
beraber bu hizmetler “eğitim yılı” adı verilen parçalara bölünmüştür. Öğrenci velileri ile okul
işletmeleri arasındaki sözleşmeler daima eğitim yılı üzerine kuruludur ve hizmet bedelleri de her bir
eğitim yılı için ayrı ayrı belirlenir. Belli bir bütünlüğü olan aksine uygulama ve anlaşma bulunmayan
eğitim yılının aylara bölünmeye kalkışılması yasaya aykırıdır.

Aşağıda Maliye İdaresinin halen devam eden yeni görüşünü aksettiren mukteza örneklerine yer
verilmiştir.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 02.11.2000 tarih 5410-243 sayılı Muktezası :

“............ eğitim öğretim hizmetlerinde bedelin tamamının veya hizmet bir kısmının öğrenimin
başlamasından önce tahsil edilmesi halinde, fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması
koşuluyla katma değer vergisi doğmamaktadır.

Öğrenim hizmetinin başlaması ile hizmet verilmeye başlanacağından, bir vergilendirme döneminden
fazla devam eden bu hizmetler için, takvim yılının her bir ayı itibarıyla katma değer vergisi
hesaplanması gerekecektir. Dönemler itibariyle hesaplanacak katma değer vergisi matrahının, bir
öğretim yılı için belirlenen toplam bedelin, öğretimin kapsadığı ay sayısına bölünmek suretiyle
hesaplanması mümkündür.”

+
+

İstanbul Defterdarlığı 04.02.2000 tarih ve 911 sayılı Muktezası :

“............... 1) Belli bir süreyi kapsayacak, şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer
vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının (bu
kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır) bu vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplanıp, Vergi Usul
Kanunu hükümleri uyarınca düzenlenecek faturalarda gösterilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir.

2) Eğitim-öğretim bedelinin kısmen veya tamamen peşin tahsil edilmesinin veya hiç tahsil
edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir tesiri yoktur. Bedelin avans
olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait
oldukları dönemlerde beyan edilecektir.

3) Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi uyarınca
fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği
vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir.”

İstanbul Defterdarlığınca verilen 16.02.2001 tarih 3349 sayılı Mukteza, 9-36 ay süreli yabancı dil
kursu veren bir eğitim firması ile ilgili olup yukarıdaki Muktezada yer alan ifadeleri aynen
tekrarlamaktadır.

Yine İstanbul Defterdarlığınca verilen 05.12.2001 tarih 5981 sayılı Muktezada şöyle denilmiştir:

“..........belli bir süreci kapsayan kurs hizmetlerinde KDV açısından vergiyi doğuran olayın
meydana gelmesi için bu sürecin sonuçlanması gerekmemekte olup her bir vergilendirme
döneminin tamamlanmasıyla, bu dönem işlemleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay
meydana gelmektedir. Bir başka ifade ile kurs hizmetlerinde vergiyi doğuran olay prensip itibariyle
kurs hizmetinin fiilen verildiği vergilendirme dönemlerinde ortaya çıkmaktadır.

Buna göre;

Faturanın bedeller tahsil edildikçe düzenlenerek KDV’nin de bu tarihlerde tahakkuk ettirilmesi

mümkün değildir. Her bir vergilendirme dönemi sonunda bedel tahsil edilsin edilmesin KDV’nin
tahakkuk ettirilmesi gerekir. Öğrencinin kursa devam etmesine rağmen kurs ücretini
ödememesi halinde de aynı esaslar geçerli olacaktır. Ancak kurs tamamlanmadan öğrenci
kurstan ayrılırsa ayrıldığı tarihten sonra verilen bir hizmet olmayacağından verginin konusuna giren
işlem de olmayacaktır.

Daha önce bedeli tahsil edilmiş olsun veya olmasın fatura düzenlenmesi nedeniyle beyan edilen
vergilerin, öğrencinin kurstan ayrıldığı tarihten sonraki dönemlere isabet eden kısım verginin konusu
kalmadığı için genel esaslara göre düzeltilir. Bu düzeltme ilgili dönem (öğrencinin kurstan ayrıldığı
dönem) beyannamesinde vazgeçilen işlemlerle ilgili sütunda yapılabilir. Peşin tahsil edilmiş bedelin
iadesi söz konusu ise bu tutar gider pusulası ile iade edilecek, düzeltme işlemleri de buna göre
yapılacaktır.”

4.5. Serbest Meslek Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay :

Hangi hizmetlerin serbest meslek hizmeti olduğu, 1 inci madde ile ilgili 2.3.1. no.lu bölümde
açıklanmıştır.

Serbest meslek erbabı tarafından yapılan serbest meslek işlerinde KDV'nin ne zaman doğduğu şöyle
özetlenebilir:

• Hizmetin başlamasından önce veya hizmetin devamı sırasında serbest meslek kazancı
niteliğinde tahsilat yapılmışsa KDV, tahsilatın yapılmasına bağlı olarak doğmaktadır. Çünkü
VUK'nun 235 inci maddesine göre gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı mesleki
faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu tanzim etmek zorundadır.
Fatura benzeri belge olan bu makbuz tanzim edilince de 10 uncu maddenin (b) bendi uyarınca
KDV doğmaktadır (yukarıdaki 2.3. nolu bölüme bakınız). Serbest meslek kazancına dahil tahsilat
kavramı, GVK'nun 67 ve 68 inci maddelerinde hükme bağlanmıştır.

+
+

• Tahsilatın kısmen veya tamamen, hizmetin tamamlanmasından sonraki bir tarihte gerçekleşmesi
halinde hizmetin tekemmül ettiği tarih itibariyle, henüz tahsil edilmemiş olan söz konusu kısım
için KDV doğmaktadır.

Bu konudaki sıkıntının mevcudiyetini ve boyutlarını göstermesi bakımından Vergi Dünyası

Dergisi'ne (Sayı 95) sorulan soru ve alınan cevap kayda değer bulunmuş ve aşağıda
tekrarlanmıştır:

"SORU: Serbest Muhasebecilikle uğraşmaktayım.

Müşterilerime her ay yerine hesap dönemi sonunda veya üç-dört aylık dilimler halinde Serbest Meslek
Makbuzu düzenleyebilir miyim? Parayı almadığım halde müşterilerime SMM tanzim edip verdiğim zaman,
faturada olduğu gibi alacaklı pozisyonda olabilir miyim? Bu durumlarda KDVK karşısında durum nedir?

YANIT: GVK'nun 67. maddesinde serbest meslek kazancı tahsil esasına bağlanmış olup, VUK'nun 236.
maddesinde de serbest meslek erbabına, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest
meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu getirilmiştir.

Görüleceği üzere serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi tahsilat yapılmasına bağlıdır. Faturada olduğu
gibi tahsilat yapılmadığı halde serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi ve makbuz tutarı kadar
borçlanılması VUK'nu hükümleri çerçevesinde mümkün değildir. Bu itibarla müşterilerle yapacağınız
anlaşmalar çerçevesinde tahsilatlarınızı aylık, üçer aylık veya yıl sonunda yapabilir ve serbest meslek
makbuzunu da tahsilatı yaptığınız kısma ilişkin olarak düzenleyebilirsiniz.

Diğer taraftan tahsilat yapmadan serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gelir ve vergi usul yasaları
açısından mümkün değildir. Buna rağmen makbuzun düzenlenip, tahsilatın yapılmamış olması, müşterinizle
aranızda özel bir mesele olup, Gelir Vergisi açısından belge tutarının ilgili hesaplara hasılat olarak kaydı
gerekecektir.

KDVK karşısındaki duruma gelince, bilindiği üzere katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay hizmetin
ifası olarak tanımlanmıştır. Hizmetin ifası ise işin anlaşmaya uygun olarak tamamlanmasını ifade eder.
Hizmet faaliyeti tamamlandığı zaman, hizmeti yapan açısından katma değer vergisi borcu doğar.

Diğer taraftan hizmet faaliyetinin yapılması devamlılık arzeder. Genellikle hizmet bir anda tamamlanmaz.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (c) bendinde de bu durum öngörülmüş ve kısım kısım
hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde bir kısım hizmetin yapılması
vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi olarak değerlendirilmiştir.

Yine KDVK'nun 10. maddesinin (b) bendinde ise "Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce
fatura veya benzeri vesikalar verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura
veya benzer belgelerin düzenlenmesi"de vergiyi doğuran olay olarak tanımlanmıştır.

Sonuç olarak gelir vergisi açısından serbest meslek kazancı tahsilat esasına bağlanmış iken, katma değer
vergisinde vergiyi doğuran olay hizmetin ifası, veya belge düzenlenmesine bağlanmıştır. Bu noktada
karşımıza muhasebecilik ücretinin üç-dört aylık dönemlerde ya da yıl sonunda düzenlenmesi durumunda
KDV'nin tahakkuku, belgeye bağlanması sorunları çıkmaktadır.

Yukarıda belirttiğimiz üzere serbest meslek makbuzunun tahsilatın yapıldığı zaman (üç-dört ayda bir ya da
yıl sonunda) düzenlenmesi esasen kanuni zorunluluktur.

"Hizmetin ifası" veya "bir kısım hizmetin yapılması" durumunda da KDV açısından vergiyi doğuran olay
gerçekleşmiş ve hizmeti yapan açısından katma değer vergisi borcu doğmuştur. Fakat serbest meslek ücreti
tahsil edilmediğinden makbuz düzenlenememektedir.

Bu durumda sorunun çözümü için iki olasılık üzerinde durulabilir. Birincisi belge düzenlenmeden, hizmeti
yapanın yasal defter ve hesaplarında o ayki hizmete ilişkin KDV'ni tahakkuk ettirmesi ve ödemesi, ikincisi ise
bunun yanısıra serbest meslek makbuzunun, serbest meslek geliri tahsilatı yapılmadığı dönemlerde,
yalnızca KDV bilgilerini içerecek şekilde düzenlenmesidir. İkinci durumun, KDVK'nun indirim
mekanizmasının işlerliğini sağlaması da dikkate alınırsa, sorunun çözümünde daha sağlıklı olacağı
kanısındayız."

Hernekadar dergide sadece KDV ihtiva eden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi şeklindeki
çözümün sağlıklı olacağı belirtilmiş ise de, sadece KDV ihtiva eden belge tanzimi bazı özel
haller dışında mümkün olmadığı gibi, böyle bir belgeleme rejiminde tahsilatın yapılmasına bağlı

+
+

olarak tanzim edilecek olan ikinci makbuzun nasıl düzenleneceği konusunda da problem
çıkacaktır.

Serbest meslek işi tanımına uyan işlerin, ticarî çerçevede yapılmasında ise durum daha
karışıkdır. Çünkü bu durumda, tahsilat olayı, KDV doğuşu açısından kesin olarak belirleyici rol
oynayamaz, başka bir anlatımla, fatura ile belgelenen serbest meslek işi niteliğindeki işlemler
bakımından tahsilat, olsa olsa hizmetin bir kısmının yahut tamamının ifa edildiğine karine olarak
gösterilebilir. Fakat tahsilatın tek başına KDV'nin doğduğunu göstermeye yetmeyeceği de
açıktır.

Sonuç olarak, ticarî çerçevede (mesela bir A.Ş. tarafından ve yapılan serbest meslek işi tanımına uyan
işlerde) KDV, hizmetin yahut hizmet kısmının ne zaman tamamlandığını gösteren kanıt var ise
buna göre, yoksa fatura kesilmesine bağlı olarak doğmaktadır.

Bize göre serbest meslek hizmetlerinde KDV nin hizmet bedelinin tahsiline (tahsilden önce serbest
meslek makbuzu düzenlenmişse, makbuzun düzenlenmesine) bağlı olarak doğacağı, yasa hükmüne
bağlanmalıdır.

Böyle bir yasal düzenleme olmamasına rağmen bazı vergi yargı organları, serbest meslek
hizmeti yapılmış olsa dahi hizmet bedeli tahsil edilmediği sürece KDV doğmayacağı yönünde
karar verebilmektedir.

Örnek vermek gerekirse, İstanbul 5 inci Vergi Mahkemesi bir kararında;

"Davacının serbest meslek faaliyeti ifa eden serbest meslek mali müşavir olduğu, hakkında 21.3.1990 tarih
ve N/536993 numaralı tutanak düzenlendiği, Şubat 1990 ayı içerisinde 20 müşteriye serbest meslek
makbuzu düzenlenmediğinin tutanakta yer aldığı anlaşılmaktadır.

Tutanakta davacının para tahsil ettiğine dair bir kayıt bulunmadığı gibi, Şubat 1990 ayında 20 müşteriye
hangi hizmeti verdiği halde makbuz düzenlemediği konusunda açık bir tesbit bulunmadığı, global bir ifadeyi
taşıdığı anlaşılmakta olup, serbest meslek kazancında elde etmenin tahsilatla vücut bulduğu, ortada para
tahsiline ait bir tesbit bulunmadığından davanın kabulü gerektiği sonucuna varılmıştır."

ifadesi bulunmaktadır. Keza Danıştay 11 inci Dairesinin,

" Muhasebeci ve mali müşavirlerin yaptıkları sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği
halde, tahsilatın her ay yapılmadığı durumlarda, tahsilatın yapıldığı ayda Serbest Meslek makbuzu
düzenlenerek KDV beyan edilmesinde, yasalara aykırılık yoktur."

anlayışına dayanan kararı mevcuttur. (Bu kararlar Sayın D. Ali TURANLI 'nın Mali Çözüm dergisinin 42
nci sayısındaki yazısında yer almıştır.) Aynı Dairenin 9.2.1998 tarih ve E.1997/913, K.1998/420 nolu,
11.3.1999 tarih ve E.1997/3777 K.1999/1042 no.lu kararları da bu yöndedir. (Süryay)

4.6. Taahhüt İşlerinde KDV'yi Doğuran Olay :

Taahhüt suretiyle bina, tesis, tesisat, yol, köprü, kanal, gemi inşaası yahut bunların tamiri, tadili ve
benzeri işlerin yapılması hizmet tanımına girmekte, bu işlerin yapılması için gerekli malzemenin
müteahhit tarafından temin edilecek olması, işlemin hizmet niteliğinde oluşunu etkilememektedir.
Başka bir anlatımla taahhüt kapsamında müteahhidin şantiyeye malzeme getirmesi, hatta bunu o
taahhüt işinde kullanması mal teslimi sayılıp KDV hesaplanması söz konusu değildir.

Taahhüt işlerinde KDV nin doğuşuna ilişkin esaslar ve özellikler şöyle sıralanabilir.

• Müteahhidin işin başında veya devamı esnasında avans alması nedeniyle KDV hesaplanması
söz konusu değildir. Yeter ki alınan avans karşılığında fatura verilmiş olmasın.
• İdare önceleri KDV Kanunu'nun 53 üncü maddesindeki açık hükme rağmen hakediş belgelerini,
fatura benzeri belge saymış daha sonra 34 nolu Tebliğle, bunların fatura benzeri belge olmadığı
bu belgelerin faturaya bağlanması gerektiği, işverenin KDV indirimini bu faturaya dayandırması
icabettiği yolunda düzenleme yapmıştır.

• Taahhüt işlerinde teamülen ve taraflar arasında serbestçe kararlaştırılan tarihler itibariyle

müteahhit tarafından hakediş raporları düzenlenmektedir. Bu raporlarda müteahhit, hakedişin

+
+

ilgili bulunduğu zaman diliminde yaptığı işleri, şantiyeye getirdiği veya sarfettiği malzemeleri liste
eder, her bir kalemin bedelini önceden kararlaştırılan fiyatlara göre hesaplayarak kaydeder,
kesinti ve ilaveleri de belirtmek suretiyle hakediş tutarını hesaplar. Bu hakediş raporu işveren
tarafından incelenir, gerekirse düzeltmeler yapılır ve onaylanır. Maliye İdaresinin anlayışına
göre, KDV de hakediş raporunun onaylandığı anda doğar. (İstanbul Defterdarlığının 21.01.2000 tarih
ve 533 sayılı Muktezasındaki “......... taahhüt işleri dolayısıyla hakediş belgelerinin düzenlenip ihale
makamınca onaylandığı anda vergi doğuran olay meydana gelecek, aynı dönemde beyan edilip vergi
dairesine ödenecektir. “ ifadesini örnek olarak gösterebiliriz.)

• Taahhüt işlerinde KDV doğuran olayın hakediş onayına bağlanması, özellikle işverenin kamu
kuruluşları olduğu taahhüt işlerinde, hakediş onaylandığı halde finansman yetersizliği ve sair
nedenlerle ödemenin geciktiği ahvalde, müteahhitleri çok güç duruma düşürmektedir.

• Danıştay ise taahhüt işlerinde KDV doğuran olayın istihkakın onayı değil, tahakkuk müzekkeresi
ve verile emri düzenlenmesine bağlı olduğu görüşünü benimseyerek müteahhitleri bu büyük
haksızlık ve sıkıntıdan kurtarmıştır. Danıştay’ın bu anlayışı sayesinde istihkak tahsilatı ile bu
istihkaka ait KDV nin doğuşu aynı aya rastlayabilmektedir.

Danıştay’ın bu görüşüne örnek olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun
19.06.1998 tarih ve E:1996/370 – K:1998/118 sayılı Kararını gösterebiliriz. Bu Kararın son
paragraflarında şu açıklamalara yer verilmiştir :

“......... Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 39 uncu maddesinde geçici hakediş raporlarının
hangi esaslara göre düzenleneceği belirlenmiş ve hazırlandıktan sonra müteahhit ile işveren
idare tarafından imzalanan geçici hakediş raporunda tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar yetkili
makamlar tarafından düzeltme yapılabileceği belirtilmiş, yapılan iş için ne kadar ödeme
yapılacağı, dolayısıyla da teslim edilen mal veya hizmetin bedeli ancak ita amirince tahakkukun
yapılması, verile emrinin düzenlenmesi ile belli olmaktadır.

Bu durumda hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra ita amirince

tahakkukun yapıldığı tarihin, yapılan işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının
teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü
gerekmektedir.

Olayda da hakediş raporları Ocak ayında onaylandığı halde tahakkuk müzekkeresi ile
verile emirleri Şubat ayında düzenlenmiş olduğundan katma değer vergisinin Şubat
döneminde beyan edilerek ödenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

Taahhüt işi bedelinin döviz olarak belirlenmiş olması ve istihkak tutarlarının ödenmesindeki gecikme
nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının KDV karşısındaki durumu 1 inci maddeye ilişkin 6.6. no.lu
bölümde açıklanmıştır.

4.7. Finansman Hizmetlerinde KDV'yi Doğuran Olay :

Bir kimsenin borç para vermesi veya belli bir zamanda alması gereken parayı o zamanda almaması
şeklinde tezahür eden işlemler nedeniyle satıcının talep ettiği vade farkı, faiz gibi bedeller, ticarî,
sınaî ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edildiğinde KDV'ye tabi
tutulmaktadır. (Finansman hizmetlerinin kapsam bakımından KDV karşısındaki durumu, 1 inci madde ile ilgili
6.3. nolu bölümde açıklanmıştır.)

Finansman temini şeklindeki hizmetlerin bedeli uygulamada faiz, vade farkı, factoring işlemlerinde
factoring komisyonu hatta kamu iktisadi teşebbüslerine olan mal ve hizmet bedellerinin geç
ödenmesinde gecikme zammı olarak isimlendirilmektedir. Finansman hizmetinin bedeli, banka ve
sigorta muamleleri vergisinin kapsamına giriyorsa KDV istisnası uygulanmakta (Md.17/4-e) ve bu
bedeller üzerinden KDV yerine BSMV alınmaktadır.

Finansman temini şeklindeki hizmetlerde KDV doğuran olayın ne olduğu konusunda, Kanun ve
Tebliğlerde özel bir düzenleme bulunmadığı gibi bu konuda bir idarî görüşler yahut yargı kararları da
azdır.

Uygulamadaki durum şöyledir:

+
+

• Finansman hizmeti, KDV mükellefinin üçüncü kişilere borç para vermesi, yahut onlar adına
ödemede bulunması şeklinde tezahür etmişse, karşı tarafa para kullandırılması şeklindeki bu
işlemde KDV yi doğuran olay, parayı kullandıranın faiz faturası kesmesine bağlı olarak tezahür
etmektedir. Fatura kesilmesinin ise tamamıyle gayrımuayyen zamanlarda yapıldığı, bazı
mükelleflerin fatura kesimi bakımından yıl sonunu geçirmemeye özen gösterdikleri müşahade
edilmektedir.

• Satılan malın yahut yapılan hizmetin bedeli faizi de ihtiva edecek şekilde belirlenmişse yani
vadeli fiyat üzerinden fatura kesilmişse, faiz mal bedeli içine girip gözden kaybolmakta, bize
göre normal oranda vergilenmesi gereken faiz, malın tabi olduğu oran üzerinden
vergilenmektedir. Aynı satışta faturayı peşin fiyat üzerinden kesip vade farkını sonradan fatura
etmek bize göre mümkün olup bu anlayışımıza göre, hem vade farkının KDV si asıl işlem
KDV’sinden oran itibariyle farklı olabilecek, hem de bu kısma ait KDV ileride vade farkı faturası
kesilmesine veya vade farkının tahsiline bağlı olarak doğacaktır. (Bakanlık, satış anında peşinen
belli olan vade farklarının, mal veya hizmet bedeli ile aynı anda ve aynı oranda KDV lenmesini
istemektedir.)

• Bütün bu uygulamalarda, KDV doğuşu açısından tenkidi mucip bir durum çoğu hallerde ortaya
çıkmayacaktır. Çünkü finansman hizmetlerinde KDV doğuşunu düzenleyen özel bir hüküm
bulunmaması yanında, genel planda KDV doğuşunun hizmetin tamamlanmasına bağlanmış
olması, finansman hizmetlerinde de hizmetin tamamlandığı tarihin, hatta bazan böyle bir
hizmetin mevcudiyetinin tesbit edilememesi karşısında ortaya çıkan netice, finansman
hizmetlerine ilişkin KDV nin mükelleflerin serbest iradelerine ve birbirleri ile olan ilişkilerine
bağlı şekilde doğduğudur.

• Fiilî durum böyle olmakla beraber bazı hallerde finansman hizmetine ilişkin KDV nin geciktirildiği
tarzında bir tenkitle karşılaşılması mümkündür. Yıl sonlarında o yıla ait olarak hak edilen faiz
karşılık ayrılmak suretiyle hasılat kaydedildiği (ve parayı kullanan tarafından da gider yazıldığı) halde
bu faizin faturaya bağlanmaması, cezalı KDV tarhiyatına yol açabilir. Yahut tüm müşterilerine
vade farkı faturası kesmekte olan bir firma, aynı malı, aynı fiyatla almış olan müşterilerinden
birine, uzun süre vade farkı faturası kesmemişse ve bunun makul bir izahı yoksa, KDV nin
zamanında doğurtulmadığı gerekçesiyle tarhiyat yapılabilir.

• Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 31.3.1995 tarih ve E.1994/117, K.1995/92 sayılı
Kararında, şu cümleler yer almaktadır.

"Olayda, imal edilen emtianın peşin satış fiyatı üzerinden fatura edildiği ancak bedelin nakden ödenmediği
hallerde, ödemenin geciktiği süre için aylık vade farkı faturaları düzenlediği, Ocak 1986 ve müteakip aylarda
yapılan ve satışlardan kaynaklanan ve bu aylara ait vade farklarına ilişkin aylık faturaların, ait oldukları aylar
yerine Temmuz 1986'dan itibaren düzenlendiği ve vade farklarının, faturanın düzenlendiği dönemin
beyannamesine dahil edilerek vergilendirildiği anlaşılmaktadır. Ancak, vade farklarının ait oldukları aylarda alacak
olarak doğdukları, bu nedenle de bu aylarda elde edildiklerinin kabulü zorunlu olduğundan, bu gelirlerin daha
sonraki dönemlerde beyan edilerek vergilendirilmesi, verginin geç tahakkukuna neden olmuştur.

Temyiz incelemesine konu kararda yükümlü şirketin vade farkı uygulamasına 12.6.1986 Tarihinde karar verdiği,
bu nedenle de, bu tarihten önce vade farkı hesaplanmasının söz konusu olamayacağı belirtilmiş ise de, vade
farkları fiilen Ocak 1986'dan başlayan dönemler için hesaplandığından, bu kararın vergilendirme dönemini
etkilemesi mümkün değildir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergini geç tahakkuk
ettirilmesinin vergi ziyaına yol açacağı kurala bağlandığı ve bu gecikmenin haklı sebeplerden kaynaklanıp
kaynaklanmadığı üzerinde durulmadığından, senet sayısının fazlalığı ve vade farkları hesaplanmasında
bilgisayar kullanımına başlanması gibi sebepler verginin geç tahakkuk ettirilmesine haklılık kazandırmayacaktır."

Karardaki bu yaklaşıma katılmıyoruz. Çünkü ticarî hayatta vade farkı uygulaması hassas bir konudur.
Çoğu mükellef müşterisini kaybetme korkusuyla ödemedeki gecikmeye bir süre tahammül eder.
Vade farkı uygulanıp uygulanmayacağı, hangi oranda ve hangi tarihten itibaren vade farkı
hesaplanacağı çoğu hallerde ticarî icaplara göre sonradan kesinlik kazanabilen konulardır. Ayrıca
vade farkları, hesabı güç ve ihmale uğraması mümkün nitelik arzeder. Alacaklı taraf, fatura
kesmeksizin vade farkını talep edemeyeceğine göre, bu farklara ilişkin KDV nin fatura kesimine
(tahakkuka) bağlı olarak doğduğunun kabulü isabetli olacaktır. Aksi anlayışla hareket edildiğinde,
vade farkı uygulayan firmaların hemen hepsi KDV kaçakçısı durumuna düşürülmüş olur. Ancak

+
+

bedel ve vade farkı tahsil edilmişse ve vade farkına vücut veren süre de geçmişse, KDV
hesaplamasının daha fazla geciktirilmiş olmasında izah güçlüğü yaşanabilir.

4.8. Otelcilik Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay :

Bize göre otelcilik hizmetlerinde hizmet, müşterinin otele yerleşmesiyle başlar, otelde kalınan süre
boyunca devam eder ve müşterinin oteli terk etmesi ile sona erer. Bu süre boyunca verilen tüm
hizmetler (yatak, yemek, içki, eğlence, ütüleme, minibar, gazete ve diğer hizmetler) bir bütün teşkil eder.
KDV yi doğuran olay hizmetin tamamlanması olduğuna göre otelcilik hizmetinin KDV si de,
müşterinin oteli terk ettiği gün itibariyle doğar.

Mesela müşteri otele 28 Ekimde yerleşmiş ve sürekli olarak 9 gün kaldıktan sonra 6 Kasım günü oteli
terk etmişse 9 gün süren bu hizmet bir bütündür ve hizmet bedelinin tamamına ilişkin KDV, 6 Kasım
itibariyle doğar. Nitekim uygulamada çoğu oteller müşterinin terk tarihine göre fatura düzenlemekte
ve KDV hesaplarını bu esasa göre yapmaktadırlar. (Bu uygulamanın doğru olduğu yönünde mukteza
vardır.)

Oteldeki her gecelemenin, her yemeğin her içeceğin ayrı birer hizmet olduğu görüşüne katılmıyoruz.

Buna mukabil oteli işletenin, müşteri kalmaya devam ediyor olsa dahî herhangi bir güne kadarki
hesabı çıkarıp faturaya bağlanmasına engel bulunmadığı gibi KDV Kanunu'nun 10/b maddesinde
buna açıkça izin verilmektedir. Keza otel işletmesinin, otelde kalanların faydalandıkları muhtelif
hizmetlerde, hizmeti belgeleyen evraka müşterinin imzasını almak suretiyle birikime tabî tutup, kısa
süre için otele uğrayanlara veya derhal ödeme yapmak isteyen otel müşterilerine fatura yahut
perakende satış fişi vermeleri de doğaldır.

Yukarıdaki 2.3. no.lu bölümde belirttiğimiz gibi gelecekte verilecek otel veya tatil köyü hizmetleri için
avans makbuzu ile avans alınsa, hatta bu avans, rezervasyona konu hizmet bedelinin KDV dahil
bedelinin tümü dahi olsa, erken faturalama yapılmadığı sürece, KDV doğuşu avans alınışına bağlı
olarak değil, hizmetin tekemmülüne bağlı olarak tezahür etmesi gerekir. Bu konuda yukarıdaki 2.3.
no.lu bölümde geniş açıklama yapılmıştır.

Yukarıdaki görüşlerimize paralellik gösteren İstanbul Defterdarlığının 30.10.2001 tarih ve 5182 sayılı
Muktezasında, “.........Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/a maddesi gereğince konaklama
hizmetinde vergiyi doğuran olay müşterinin oteli terk tarihinde meydana geldiğinden
konaklama hizmet bedelinin tamamı terk tarihinin ilgili olduğu dönemde katma değer vergisine tabi
tutulacak ve ilgili dönem KDV beyannamesinde beyan edilecektir.”

4.9. Özel Hastane İşletmeciliğinde KDV Doğuran Olay :

Özel hastane işletmeciliğinde KDV doğuran olay, sağlık hizmeti bir serbest meslek erbabı tarafından
veriliyorsa yukarıdaki 4.5. nolu bölümde izah edildiği gibidir. Şayet sağlık hizmeti bir ticaret erbabı
(mesela bir A.Ş. veya bir vakfın iktisadi işletmesi) tarafından veriliyorsa, 4.8. nolu bölümdeki
açıklamalarımız geçerlidir.

4.10. Nakliye İşlerinde KDV Doğuran Olay :

Yolcu taşıma işlerinde genellikle yolcu bileti (fatura benzeri belge) taşıma işlemi başlamadan önce
düzenlendiği için biletin tanzimi olayına bağlı olarak KDV doğmaktadır.

Yük taşımacılığında ise KDV yi doğuran olay taşıma işleminin tamamlanmasıdır. Taşımaya konu
yükün bir araçla taşınamayacak kadar çok olması veya sair nedenlerle taşıma birden çok araçla
ve/veya birden çok sefer yapılmak suretiyle gerçekleşmişse, yükün tümüne ait KDV, son seferin
tamamlandığı tarihte doğar. Tabiatıyle bu tarihten önce fatura düzenlenmişse KDV fatura tanzimine
bağlı olarak doğacaktır.

Nakliye hizmetinin süreklilik göstermesi halinde mesela bir fabrikanın işçilerinin hergün işyerine
götürülüp getirilmesinde KDV doğuran olayın tesbitinde tarafların nakliye bedelini hangi esasda tesbit
ettikleri, nakliye bedelinin ne zaman ödendiği belirleyici faktör olarak rol oynayabilir. Sürekli taşıma
işlerinde nakliye bedellerinin aylık olarak faturaya bağlanması halinde sorun çıkmayacağı,

+
+

böyle bir işlemde asgari 7 günlük periyotlarla fatura kesilmesi mecburiyeti bulunmadığı görüşündeyiz.
KDV hesaplamasının bir aydan uzun süreler için veya düzensiz periyotlarla yapılması az veya çok bir
tenkit riski taşımaktadır.

Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğünce verilen 31.5.2000 tarih ve 26122 sayılı Muktezada şöyle
denilmektedir :

“… taşımacılık hizmetinin başlaması ile hizmet verilmeye başlanacağından, her bir vergilendirme
döneminde yapılan bu hizmetler için katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. Dönemler
itibariyle hesaplanacak katma değer vergisi matrahının, taşımacılık için belirlenen toplam bedelin,
vergilendirme dönemi sayısına bölünmek suretiyle, hesaplanması mümkün bulunmaktadır.

Bu suretle hesaplanan bedellerin tahsil edilip edilmemesinin, katma değer vergisi beyanını
engellemeyeceği açıktır.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi birden fazla ay boyunca süren hizmetlerde, bu hizmet kendi içinde bir
bütünlük arz ediyor olsa dahi, hizmeti cereyan ettiği aylara bölmek suretiyle, hizmetin cereyan ettiği
her ay için ayrı ayrı KDV doğurtma eğilimindedir. Bu eğilim yukarıdaki 4.4 no.lu bölümde
açıkladığımız eğitim hizmetlerinde de görülmekte olup, bize göre belli bir bütünlük arz eden yasaya
aykırılık ve bu bütünlüğün kısımlara ayrılmasının mutad olmadığı ve tarafların böyle bir
bölümlendirmeye gitmediği hallerde, yasaya aykırı düşmektedir.

4.11. Ciro Primlerinde KDV Doğuran Olay :

Ciro primlerinin, kapsam bakımından KDV karşısındaki durumu 1 inci madde ile ilgili 6.7. nolu
bölümde açıklanmıştır.

Bu primlerde KDV nin, primin ilgili olduğu dönemin son ayı itibariyle hesaplanması KDV nin
geciktirildiği tarzındaki bir iddiaya maruz kalmamak bakımından tercihe şayandır. Fakat genellikle
ciro primlerinin yıl sonu tarihi itibariyle hesaplandığı, hesaplamanın vakit alıcı olabildiği, ciro
primlerinin yıl sonu tarihi itibarıyle faturaya bağlanmasının ne derece güç olduğunu izaha gerek
yoktur. Bu konudaki gerek fatura kesimi, gerek KDV doğuşu açısından vaki olan makul gecikmelerin
anlayışla karşılanması gerektiği ve bu primlerin ilgili olduğu yılın hasılatına veya giderlerine dahil
edilmesinde V.U.K.nun 283, 278 ve 288. maddelerine göre uygulama yapılmasının (karşılık
ayrılmasının) isabetli olacağı kanatindeyiz.

4.12. İthalat Komisyonlarında KDV Doğuran Olay :

11 inci madde ile ilgili bölümde açıklandığı üzere, ithal mallarına Türkiye'de müşteri bulma hizmeti
önceleri hizmet ihracı olarak kabul edilmekteydi. Daha sonra bu hizmetlerin KDV'den istisna
edilemeyeceği görüşü benimsendi.

İthalat komisyonlarında komisyona hak kazanılması, genellikle Türkiye'ye mal gönderen firmanın bu
malın bedelini tamamıyle tahsil etmesi şartına bağlanmıştır. Komisyoncunun ödeme olayının ne
zaman gerçekleştiğini izlemesi istenemez. Üstelik mal bedeli tamamen ödenmiş olsa bile, komisyonu
ödeyecek olacak firmanın bu komisyonu tahakkuk ettirmesi ve havale etmesi vakit alabilmekte, para
gelmediği sürece komisyoncu, komisyona hak kazandığını tespit edememektedir. Esasen vergiyi
doğuran olay, mal bedelinin malı gönderen firma tarafından tahsil edilmesi (yani komisyona hak
kazanılması) ise de, yukarıda açıklanan nedenlerle (mücbir sebeplerle) KDV doğuşunun tahsilata bağlı
olarak gerçekleşeceğinin kabulü gerekir.

4.13. Tatil Köylerinde Boncuk Karşılığında Yahut Harcama Kartı Üzerine

Kredi Yüklenerek Hizmet Verilmesinde KDV Doğuran Olay :

Bir muktezada, tatil köyleri ve benzeri yerlerde müşterilerden boncuk karşılığı para alınması, o
yerdeki hizmetlerden de bu boncuklar verilmek suretiyle faydalanılması uygulamasında, müşteriye
boncuk verilmesi aşamasında KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Kanaatimizce bu mukteza hatalıdır. Çünkü boncuk karşılığı alınan para avans mahiyetinde olup,
ticari faaliyetlerde avans alınması kaide olarak KDV doğuran işlem değildir. Bize göre bu uygulamayı

+
+

yapan işletmeci isterse boncuk satışında, isterse boncuk karşılığında hizmetin yapılması, hatta
isterse bu hizmetleri not etmek suretiyle müşterinin o yerden ayrılması aşamasında KDV
hesaplayabilmelidir (Yukarıdaki 4.8. no.lu bölüme bakınız).

Günümüzde boncuk yerine kredi kartı benzeri kartların kullanıldığı görülmekte olup, yukarıda
görüşlerimiz bu kartlara kredi yüklenmesi için alınan paralar açısından da geçerlidir.

4.14. PTT'nin Abonelerine Verdiği Haberleşme Hizmetinde KDV Doğuran Olay :

PTT Genel Müdürlüğüne verilen bir muktezada bu kuruluşun abonelerine verdiği haberleşme
hizmetinde KDV nin haberleşme hizmetine ait bedellerin tahakkuk ettirildiği ay itibariyle doğacağı
belirtilmiştir. Bu görüşün oluşumunda, 10 uncu maddenin (g) fıkrası hükmündeki mantalitenin dikkate
alındığı anlaşılmaktadır. Fakat unutulmamalıdır ki Maliye İdaresi, kamu kurumlarına karşı gösterdiği
bu anlayışı özel sektörde faaliyet gösteren firmalara karşı göstermeyebilir.

Konumuzun dışında olmakla beraber posta dağıtım hizmetlerinin hala PTT tekelinde
tutulmasının çok hatalı olduğu ve bunu öngören fosilleşmiş Kanun hükmünün (02.03.1950 tarihinde
kabul edilen 5584 sayılı Kanunun 2’nci maddesinin) bir an önce yürürlükten kaldırılması gerektiği
görüşünde olduğumuzu belirtmek isteriz.

4.15. Fason İşlerde KDV Doğuran Olay :

Muhtelif malların fason suretiyle işlenmesi hizmetinde KDV doğuran olay hizmetin tamamlanmasıdır.
Ancak uygulamada, KDV hesaplamasının, işleme tabi tutulmuş malın, mal sahibine verilmesine bağlı
olarak yapıldığı görülmekte olup bu tatbikatın pratik açıdan makul ve kabule şayan olduğunu
düşünüyoruz. Hatta 10 uncu maddenin (c) bendi hükmüne göre her
sevkiyatta değil müstakil bir parti veya kısım oluşturan fason hizmetine konu mallar, birden fazla
araçla mal sahibine sevki halinde, o partiye ait KDV'nin tümü topluca KDV hesaplamasına konu
edilebilir ve faturaya bağlanabilir. Malın fason olarak işlenmesinde ihtiyaç duyulan bazı yardımcı
malzemelerin fasoncu tarafından temini halinde, bu malzemelerin işi yaptırana teslim edildiği
varsayılamaz ve malzeme sarfına paralel şekilde KDV hesaplanması istenemez. Çünkü bu
malzemeler, (müstakil mal teslimi değil) fason hizmetinin maliyetine dahil unsurlardır.

Malın işlenmek üzere fasoncuya sevkinde ve işlenmiş malın mal sahibine gönderilmesinde taşımayı
yapan veya yaptıran taraf, sevk irsaliyesi düzenlemek zorundadır. Bu irsaliyelerde malın işlenmek
üzere yahut işlenmiş malın geri getirilmesi nedeniyle sevk olunduğu ve yapılacak olan veya yapılan
işçiliğin mahiyeti (dikiş, boyama, öğütme, ayıklama gibi) belirtilmelidir. Malın tamir, bakım parça değişimi
gibi nedenlerle sevkedilmesi halinde de sevk irsaliyesi düzenleme mecburiyeti vardır
(173 nolu V.U.K. Genel Tebliği).

Fason işlerde normal olarak fasoncu tarafından fason hizmeti faturası kesilir. Ancak işlenecek olan
malın fasoncuya fatura edilmesi ve fasoncunun da işlenmiş malı mal sahibine fatura etmesi
şeklindeki uygulamaya mani bir durum yoktur.

Bu takdirde;

• Fason hizmeti değil mal-alım satımı söz konusudur.

• Malı işleyen ise fasoncu değil, işlenmiş malın imalatcısı sayılır (11. maddenin c bendi ile ilgili bölüme
bakınız).

Tekstil ve konfeksiyon alanındaki fason işlerde KDV sorumluluğu konusunda 9 uncu maddedeki
açıklamalarımıza bakınız.

4.16. Lokanta Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay :

Lokantalarda, büfelerde, barlarda ve benzeri yerlerde, müşterilere yiyecek ve içecek servisi

yapılması, bu müşterilere mal teslimi değil hizmet ifası kabul edilir. Hizmet, müşterinin yemeğini
bitirmesiyle tekemmül eder ve KDV doğar. Yemeğin komi tarafından müşterinin evine veya işyerine
gönderilmesi de bir hizmet türüdür. (Mal teslimi değildir) Dolayısıyle yemek fabrikalarının veya

+
+

catering firmalarının müşterilerinin işyerine yemek gönderip orada firma personeline veya
misafirlerine servis yapması hizmet niteliğinde olup bu hizmetin sürekli şekilde yapılması halinde,
diğer hizmetlerde olduğu gibi aylık periyotlarla fatura düzenlenebilir.

Yemek servisi veren muhtelif işyerleri ile anlaşarak, bu yerlerde para yerine geçen fişleri
müşterilerine pazarlayan firmalar sattıkları fiş karşılığında fatura düzenledikleri için, henüz hizmet ifa
edilmemiş olmasına rağmen fatura düzenlenmesine bağlı olarak KDV doğmakta ve bu KDV'ler
faturaya dayanılarak indirilebilmektedir.

Uçaklara ve gemilere kumanya verilmesi işlemi ise uygulamada mal teslimi olarak kabul
edilmektedir.

4.17. Hediye Çeki Uygulamasında KDV Doğuşu :

Belli bir firmanın mallarının alımında para yerine geçmek üzere düzenlenmiş olan belgelere hediye
çeki denilmektedir. Bu belgelerin verilmesi, karşılığında para alınması prensip olarak KDV doğurucu
bir işlem değildir. Çünkü hediye çeki bir mal olmayıp para yerine geçen bir vesikadır. KDV bu hediye
çeki kullanılarak mal veya hizmet satın alındığında doğacaktır. Hediye çeki uygulamalarına ilişkin
olarak 1’inci maddedeki 6.52. no.lu bölüme bakınız.

4.18. Peysaj ve Çevre Düzenlemesi İşlerinde KDV Doğuran Olaylar :

Bilindiği gibi peysaj belli bir açık alanın düzeltilmesi, şekillendirilmesi, toprak takviyesi, gübreleme,
bitkilendirme, sulama sistemi kurulması, iç yolların yapımı, bordürleme, doğal taş uygulamaları gibi
işlerden oluşmaktadır.

Bu işlerin KDV doğuşu açısından durumunu değerlendirebilmek için, öncelikle bunun taahhüt işi olup
olmadığına bakılması gerekir.

İstanbul Deftardarlığınca verilen 13.2.2001 tarih ve 23006 sayılı Muktezada, peysaj ve çevre
düzenleme işlerinin taahhüt işi olmadığı belirtilmiş buna bağlı olarak peysaj alanına getirilen fidan,
toprak, gübre, taş, torf gibi malzemelerin mal teslimatı olduğu ve teslim günü itibariyle KDV sinin
doğduğu belirtilmiştir. İşlemin hizmet kısmı hakkında ise, normal olarak işin bitmesine bağlı şekilde
KDV nin doğduğu, iş kısımlara ayrılmışsa, her bir kısmın bitimine bağlı olarak KDV nin doğacağı,
erken faturalama halinde, KDV nin de fatura kesimine bağlı olarak doğacağı belirtilmiştir.

4.19. Oto Satışlarında KDV Doğuran Olay :

Bilindiği üzere oto satışları şekil şartına bağlı olup, satış işlemleri noterde yapılacak satış sözleşmesi
ile hüküm ifade etmesi söz konusudur. Ancak vergilendirmede şekilden ziyade fiili duruma itibar
edilir. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 21.5.1999 tarih ve 2376 sayılı Muktezada, otonun
noterde satışı yapılmaksızın teslim edilmesi halinde, KDV nin teslime bağlı olarak doğacağı
belirtilmiştir. Buna mukabil otonun noterde satılması halinde, teslimat daha sonra yapılsa bile, KDV
noterdeki sözleşme günü itibariyle doğar.

4.20. Diğer Hizmetlerde KDV Doğuran Olay :

KDV Kanunu'nun 4 üncü maddesindeki tanıma göre hizmet niteliği arzeden ve yukarıda bahsi
geçmeyen işlemlerde de gerek KDV doğuşu ile ilgili genel esaslar gerekse yukarıda verdiğimiz
örnekler dikkate alınmak suretiyle, işlemin özelliğine uygun zamanda KDV hesaplaması yapılmalıdır.

5. AMORTİSMANA TABİ MALLARIN İŞLETMEDE KULLANILMAK ÜZERE İMAL VEYA

İNŞAASI HALİNDE KDV DOĞUŞU, 1.1.1999 TARİHİNDEN İTİBAREN ORTADAN
KALKMIŞTIR :

Bilindiği üzere eskiden yatırım teşvik belgesi kapsamında olmayan A.T.İ.K. lerin KDV si üç takside
indirilmekte (Md. 31) işletme bünyesinde imal veya inşa olunan A.T.İ.K. lerde de üç taksitte KDV
indirimi sağlayabilmek için 3/d maddesi uyarınca KDV hesaplatılmaktaydı. Bu KDV nin doğuş zamanı
ise 10 uncu maddenin (f) bendinde "amortismana tabi menkul veya gayrimenkul malların işletmede

+
+

kullanılmak üzere imal veya inşa edilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu kıymetlerin aktife
alınması veya kullanılmaya başlanılması" şeklinde idi.

31 inci maddenin 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmasına paralel olarak,
10 uncu maddenin (f) bendi de yürürlükten kalkmıştır. Başka bir anlatımla 1.1.1999 dan itibaren aktife
alınan veya kullanılmaya başlanılan işletmede imal veya inşa edilmiş A.T.İ.K lerin maliyeti üzerinden
KDV hesaplanıp bu KDV nin üç taksitte indirilmesi gerekmeyecektir. A.T.İ.K. KDV’lerinin üç taksitte
indirilmesi, son derece birçok açıdan hatalı bir uygulama idi. Bu kitabın ilk üç baskısında ve muhtelif
makalelerimizle bu görüşümüzü dile getirdik. Bu hatalı hükmün yürürlükden kalkmasına bir nebze
katkımız olmuş ise ne mutlu bize. Kaldıranların da ellerine sağlık.

6. İTHALATTA KDV DOĞURAN OLAY :

10 uncu maddenin (ı) bendine, göre ithalatta KDV doğuran olay;

• Gümrük vergisine tabi malların ithalinde, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması,

• Gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili olarak belirtilmiştir.
(4369 sayılı Kanun’dan önce KDV doğuran olay fiili ithalin yapılması idi.)

6.1. Gümrük Vergisine Tabi Malların İthalinde KDV Doğuran Olay :

Sözkonusu malların ithalinde KDV, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı gün itibariyle
doğmaktadır. Gümrük Kanunu'nun 3 üncü maddesine göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyeti
normal hallerde gümrük beyannamesinin Gümrük İdaresince tescili ile başlamaktadır. Ancak
uygulamada KDV yi içeren gümrük makbuzunun düzenlenmesine bağlı olarak KDV doğuşu
gerçekleşmektedir. Malın kaçak olarak yurda sokulması, muafiyet şartlarının ihlali gibi özel hallerde
gümrük vergisi ödeme mükellefiyeti muhtelif olayların vukuuna başlanmış olup KDV de bu olayların
vukua geldiği tarihte doğmuş sayılır.

6.2. Gümrük Vergisine Tabi Olmayan Malların İthalinde KDV Doğuran Olay :

Bu malların ithalinde KDV doğuran olay gümrük beyannamesinin tescil tarihi itibariyle doğmaktadır.

4369 sayılı Kanun'un 81/E-3 maddesi ile değişmeden önceki hükme göre KDV, fiili ithal tarihinden
doğmakta ve fiili ithale kadar KDV matrahının belirlenmemesi şeklindeki mahzuru taşımaktaydı.

Konu hakkında detaylı bilgi için, Gümrükler Genel Müdür Yardımcısı Sayın Cahit YERCİ’nin, Vergi
Dünyası dergisinin Ağustos 2003 sayısında yayımlanan yazısına bakınız.

6.3. Hizmet İthalinde KDV yi Doğuran Olay :

KDV Kanunu’nun ½ nci maddesinde “hizmet ithalatı” KDV kapsamına giren işlemler arasında
sayılmıştır.

Hizmet ithalatına ait KDV nin, ithalatı yapan tarafından sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV
beyannamesiyle) beyan edilerek ödeneceği 9 uncu madde ile düzenlenmiş, fakat 10 uncu maddede
hizmet ithaline ilişkin KDV nin ne zaman doğacağı hükme bağlanmamıştır.

Sayın Cahit YERCİ, “İthalatta KDV” isimli kitabında (Sahife 25) şu açıklamalarda bulunmuştur :

“B-HİZMET İTHALATINDA

Hizmet ithalatında, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması da, gümrük beyannamesinin
tescili de söz konusu değildir. Bu nedenle, KDVK’nın 10. maddesinin (ı) bendinde yer alan hüküm,
hizmet ithalatını da kapsayan bir hüküm olarak görme olanağı bulunmamaktadır.

KDVK’nın 10. maddesinin (ı) bendi ithalatta vergiyi doğuran olayla ilgili olarak anılan kanunda yer
alan tek hükümdür. Dolayısıyla, hizmet ithalatında vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana gelmiş
sayılacağı konusunda, KDVK’da hiçbir belirleme yer almadığı ortaya çıkmaktadır. Katma Değer

+
+

Vergisi Genel Tebliğlerinde de hizmet ithalatında vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geleceği
konusunda bir açıklama bulunmamaktadır.”

Her ne kadar 10/1 inci maddeye göre hizmetlerde KDV doğuran olay, “hizmetin yapılması” olarak
belirlenmiş ise de bu hüküm hem subjektif nitelik taşımakta, hem de çoğu zaman hizmet ithalinde
KDV nin ne zaman doğacağı sorusuna cevap vermemektedir.

9 uncu maddeye ilişkin 3.3.1. ve 3.4. no.lu bölümlerde belirttiğimiz gibi, bizim görüşümüz, hizmet
ithallerinde KDV nin, bu hizmete ilişkin faturanın (veya hizmeti yapan yurt dışı firma tarafında ilgili
ülke mevzuatına göre düzenlenmiş olan hizmete ilişkin belgenin) hizmeti yaptıran tarafından tebellüğ
edildiği veya kayda alındığı tarihte doğduğunun kabul edilmiş gerektiği yolundadır. Zaten tatbikat da
bu yönde cereyan etmektedir.

7. YABANCI FİRMALAR TARAFINDAN YAPILAN YURT DIŞI TAŞIMACILIKTA KDV

DOĞURAN OLAY :

KDV Kanunu'nun 10/j maddesinde ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de
bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit
taşımacılıkta gümrük hattından geçilmesi, söz konusu nakliye hizmetleri bakımından KDV doğuran
olay olarak belirlenmiş ise de;

• Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede tamamlanan,

• Yabancı ülkede başlayıp, Türkiye'de sona eren,
• Yabancı ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yine yabancı bir ülkede biten (transit), taşıma
işlemlerinde, taşımanın dış parkura isabet eden kısmı KDV kapsamına girmediğinden (yahut
istisna olduğundan) ve iç parkura isabet eden kısmı da istisna kapsamına alındığından, bu
hükmün KDV doğuşu açısından fazlaca bir ehemmiyeti yoktur. (İstisna dolayısiyle, taşımayı yaptıran
yerli firmanın, yahut bir başkasının bu taşıma ile ilgili olarak 2 nolu KDV beyannamesi vermesi söz konusu
değildir.)

8. KDV'nin ERKEN VEYA GECİKMELİ OLARAK BEYAN EDİLMESİ :

KDV nin doğduğu aydan önceki aylarda beyana konu edilmesi ender görülen bir durumdur ve
genelde sorun yaratmaz. Ancak ihraç teslimlerinde teslim anının, malın gümrük hattından geçtiği
(Türkiye gümrük bölgelerinden çıktığı) tarih olarak belirlenmesi, buna mukabil bazı mükelleflerin gümrük
beyannamesinin açıldığı veya yüklemenin bittiği tarihe göre (vaktinden önce) bu ihracatlarını
beyannamelerine dahil etmeleri ve KDV iadesi istemeleri, KDV iade talebinin erken oluşu dolayısiyle
sorun çıkarabilmektedir.

KDV herhangibir nedenle doğduğu halde, bu KDV'nin beyannameye gecikmeli olarak intikal
ettirilmesi ise sıklıkla rastlanan bir olaydır. Bunun en çok görülen şekli de, ay sonlarına rastlayan
teslimlerin faturasının bir sonraki ayın tarihini taşıması ve KDV beyanı da fatura tarihlerine göre
hazırlandığı için KDV'nin bir ay gecikmeli olarak beyan edilmesidir. KDV'nin geç beyanında
mükellefin kasdı olmasa dahi cezalı KDV tarhiyatı ve gecikme faizi talebi ile karşılaşılabilir.

9. SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ MATRAHINA KDV'nin DAHİL OLMADIĞI :

Konumuzun dışında olmakla beraber, KDV doğuş zamanı ile ilgisi bulunan bu konuyu da burada
irdelemekte yarar görüyoruz.

Danıştay 9 uncu Dairesi, 27.01.1993 tarih ve E. 1992/2692 K. 1993/273 sayılı kararında, KDV nin
sözleşmenin imzalanmasıyle değil, sözleşmede yazılı malın teslimine veya hizmetin ifasına bağlı
olarak doğacağı gerekçesiyle, sözleşmeye ilişkin damga vergisi matrahına, KDV nin dahil
edilemeyeceği görüşünü benimsemiştir.

Gerçekten sözleşme ile imza altına alınan şey, bu sözleşmede yazılı belli paradır yani bedeldir. KDV
ise bedele (hasılata) dahil olamayan ve vezne görevi gereği vergi dairesine yatırılacak olan bir
unsurdur. Üstelik sözleşme damga vergisinin nisbit esasda alınabilmesi için, paranın BELLİ olması
gerekir. Halbuki sözleşme imza anında henüz KDV doğmamış ve belli olmamıştır. Bu KDV ileride
doğacaktır ve doğup doğmayacağı veya hangi yüzde üzerinden doğacağı henüz belli değildir.

+
+

Danıştay 9 uncu Dairesi, bir başka kararında da, istikhakdan kesinti yoluyla alınan damga
vergisinin KDV ye isabet eden bölümünün iadesi gerektiğini belirtmiştir. (11.4.1990 tarih ve E.
1989/4990, K. 1990/1462 sayılı karar)

Bakanlık, yargı kararlarını dikkate alarak, sözleşmelerdeki KDV tutarının, damga vergisi
matrahına dahil olmadığını 30 nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile kabul etmiş
bulunmaktadır.

+
+

İKİNCİ KISIM
İstisnalar

BİRİNCİ BÖLÜM
İhracat İstisnası

MADDE 11 : MAL VE HİZMET İHRACATI

MADDE METNİ:

"Mal ve Hizmet İhracatı :

Madde 11 - 1.Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

a) (4842 sayılı Kanunun’un 21 inci maddesi ile değişen bent. Yürürlük : 01.05.2003 Bu bent
5766 sayılı Kanun’un 12 nci maddesi ile de değişikliğe uğramıştır. Yürürlük : 06.06.2008)
İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan
hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak
şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için
Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,

b) Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların
teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında
fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.

(4731 sayılı Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük : 30.12.2001) Türkiye’de
ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin
olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları
dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi,
karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir.

(4731 sayılı Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük : 30.12.2001) Maliye
Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulanmaya ilişkin usul ve esasları
tespit etmeye yetkilidir.

c) (3297 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle eklenen bent) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar
tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar
tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde
beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay
içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan

vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen (4842 sayılı Kanunun 21 inci
maddesi ile değişen ibare. Yürürlük : 01.05.2003) gecikme zammıyla birlikte tahsil
olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda
belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil
edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil
edilir.

+
+

(4842 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle eklenen hüküm. Yürürlük : 01.05.2003) İhracatın
mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde
gerçekleştirilememesi halinde en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren 15 gün
içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi
halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32 inci
maddesi hükmü uygulanmaz.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi,(5228 sayılı
kanunun 59/2-b maddesiyle değişen ibare. Yürürlük : 31.07.2004İihraç edilen mala ilişkin
imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana
gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi,
ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi
miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek
suretiyle hesaplanır.

(4842 nolu Kanunun 21 maddesiyle eklenen hüküm. Yürürlük : 01.05.2003) İhracatın

mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde
gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş
gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi
halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

2. (3297 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle değişik şekli) Maliye ve Gümrük Bakanlığı,
Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve
ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için, bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler
ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya
ve bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari
miktarları tespite yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER:

Tebliğ No Bölüm
1 VI-A
4 A
9 4
19 E
22 I/B-4
23 C
24 E
25 D
26 D-3,H,K,M
27 A,B
28 A-J
30 A,C
36 A,B
39 I/A-E;III
43 A
46 C
51 -
58 C,D
61 (6 ncı bölümün 2 nci paragrafı yürürlükten kalkmıştır.)
62 (B bölümü yürürlükten kalkmıştır.)
64 (III nolu bölümü yürürlükten kalkmıştır.)

+
+

70 (1,2,3,4 ve 5 inci bölümleri yürürlükten kalkmıştır.)

71 4
73 2
77 1
84 -
85 2
86 A
87 D-F
88 D
90 -
91 D-1/M
92 1
93 6,8
95
99 3,4
104 1
105 B
107 B,E/2
110 A-1,B,C

Not : 11 maddeyle ilgili olan fakat yürürlükten kaldırılmış bulunan tebliğler yukarıdaki listede yoktur.

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Mal ve hizmetlerin, nihaî manada tüketildikleri veya faydalanıldıkları memlekette KDV'ye tabi
tutulması, KDV'nin uygulandığı tüm ülkeler tarafından benimsenen ve "destination ilkesi" (varış
yerinde vergileme ilkesi) adı verilen temel ilkelerden biridir.

İhracatın KDV istisnası kapsamına alınması da, bu prensipten kaynaklanmaktadır. Ülkemizde de

uluslararası tatbikata uygun olarak;

• İhraç işleminde teslim KDV si hesaplatılmaması (Md:11-1/a).

• İhraç edilen malla ilgili olarak yüklenilmiş KDV lerin ihracatçıya iadesi (Md:32), veya ihracatçının
KDV ödemeksizin mal satın alabilmesini sağlayacak düzenlemeler yapılması (Md:11-1/c, Geçici
Md.17).

suretiyle ihraç malının KDV den tümüyle arındırılmasını yani tam istisna uygulamasını sağlayacak
hükümlere, KDV Kanunu'muzda yer verilmiştir. Çıktığı ülkede bu şekilde KDV den arındırılan mal ve
hizmetler varış ülkesinde KDV uygulanmakta ise, o ülkeye girerken KDV ye tabi tutulmaktadır.

İhraca konu mal ve hizmetlerin KDV yükü taşımaması (KDV den arındırılması ) kaçınılmaz bir
gerekliliktir. Aksi halde bu mal ve hizmetlerin uluslararası pazarlarda rekabet şansı azalır, hatta
kısmen yok olur. Başka bir anlatımla, diğer ülkelerin ihracatçıları, KDV yükü taşımayan malları için
düşük fiyat teklifleri verebildikleri ortamda, Türk ihracatçısı KDV yüzünden yüksek fiyat uygulamak
zorunda bırakılırsa ülkemiz aleyhine rekabet eşitsizliği doğar, mal ve hizmetlerimizi ihraç etme
şansımız, göze alınamayacak ölçüde düşer.

İhracatta KDV istisnası aslında basit bir yapı arzeder. Fakat tatbikî planda ve hele detaya girildiğinde
KDV uygulamasındaki en karmaşık, gerek İdareyi gerekse mükellefi had safhada bunaltan konunun
ihracatta KDV iadesi olduğunu görüyoruz. Bunun ana nedeni, haksız yere KDV iadesi almak için
pusuda bekleyen kötü niyetli mükelleflere fırsat vermemek için alınan, yasal ve idari tedbirlerdir.

İhracatçının KDV ödemeksizin mal alabilmesini sağlayarak ihracatçıyı rahatlatmak amacıyla 11 inci
maddeye (c) bendi eklenmiştir. Söz konusu bend KDV sorunlarını azaltması yanında, bilhassa bu
hüküm uyarınca KDV tahsil etmeksizin mal satanların, ihracatçıdan tahsil edemedikleri KDV'yi
Devletten alabilme konusunda muhtelif nedenlerle sıkıntıya düşmelerine de sebep olmuştur.

Başlıca neden yine, haksız KDV iadesi olaylarını önleme amacı ile uygulanan tedbirlerdir.

+
+

Bu tedbirler, haksız yere KDV iadesi alınmasını önleme fonksiyonu yanında, tatbikatın karmaşık hale
gelmesi ve iadenin gecikmeli olarak ve/veya ağır formalitelerle uğraşarak, ağır masraflar edilerek
alınabilmesine yol açmaktadır. İçinde bulunduğumuz enflasyonist ortam, KDV iadelerindeki gecikme
dolayısiyle ihracatçının KDV yüzünden katlanmak zorunda kaldığı finansman yükünü ağırlaştırmakta
olup mükellefler açısından KDV iadeleri konusundaki en önemli sorun bu gecikmelerdir.

Konuyu mümkün olduğu ölçüde rahat anlaşılır şekilde sunabilmek amacıyla 11 inci madde hükmünü:

• Doğrudan mal ihracı (Md:11-1/a)

• İhraç kaydıyle teslim (Md:11-1/c)
• Hizmet ihracı (Md:1-1/a)
• Turiste (Türkiye'de ikamet etmeyenlere) mal satışı ve bavul ticareti (Md:11-1/b)
• İhracat istisnası ile ilgili sair hususlar

şeklinde beş bölüme ayırarak inceledik.

2. DOĞRUDAN MAL İHRACI :

İhracat Yönetmeliği'nin 4/e maddesindeki tarife göre ihracat, bir malın veya değerin yürürlükteki
ihracat ve gümrük mevzuatına uygun şekilde fiilî ihracının yapılması ve bedelinin kambiyo
mevzuatına uygun olarak yurda getirilmesi (bedelsiz ihracat hariç) veya Müsteşarlıkça ihracat kabul
edilecek sair çıkışları ifade eder.

KDV açısından istisnadan yararlanacak ihracatın, yukarıdaki esaslara göre resmen yapılması,
gerçek olması ve malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Serbest bölgelere
mal gönderilmesi ihracat hükmündedir. Ayrıca 12. madde uyarınca yetkili gümrük antreposu
işleticisine mal teslim edilmesi de ihraç işlemi olarak kabul edilmektedir.

Kaçak ve hayalî ihracat istisnadan yararlanamaz.

Mal ihracı, 11 inci maddenin 1/a bendi hükmü uyarınca KDV den istisna edilmiştir. Yani ihraç
olunan malın teslimi dolayısıyle KDV hesaplanmaz, ihraç faturasında KDV gösterilmez.

Keza KDV Kanunu'nun 32 nci maddesine göre, ihraç olunan mal ile ilgili olarak yüklenilen
KDV genel hükümler çerçevesinde, vergiye tabi diğer teslim ve hizmetler dolayısıyle tahsil
edilen KDV'den indirilir. KDV yükünden arındırma işlemi, malın gümrük bölgesinden çıktığı ay
KDV beyannamesinde, kısmen veya tamamen söz konusu indirimle sağlanamamışsa ve
mükellef isterse arta kalan tutar mükellefe iade olunur. Mükellef iade istemezse arındırma
işlemi devrolan KDV yoluyla gerçekleşir.

Dolayısıyle konuyu;

• Malın istisna nedeniyle KDV siz olarak teslim (ihraç) edilmesi,

• İhraç olunan mal ile ilgili olarak ihracatçı tarafından yüklenilen KDV nin, indirim yoluyla, iade
suretiyle veya devrolan KDV olarak mükellefin sırtından kaldırılması

olmak üzere iki ana başlık altında incelemek uygun olacaktır.

2.1. Malın İstisna Nedeniyle KDV siz Olarak Teslim (İhraç) Edilmesi :

2.1.1. İhracat İstisnasının Uygulanacağı İhracat Türleri ve İhracat Sayılan İşlemler :

Mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi için aranan şartlar KDV Kanunu'nun 12. maddesinde şu
şekilde belirtilmiştir.

• Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük
antreposu işleticisine yapılmış olmalıdır.

+
+

• Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden geçerek bir dış ülkeye veya bir
serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük
antreposuna konulmalıdır.

Yine 12. maddenin 2. bendine göre yurt dışındaki müşteri tabiri;

• İkametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcıları ve

• Yurt içindeki firmaların yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini

ifade eder. Fakat istisna uygulamasında müşterinin kimliği ile fazla ilgilenilmemekte, malın gümrük
bölgesinden geçerek yurt dışına çıkması üzerinde durulmaktadır.

Her ne kadar 12. maddede, malın "bir dış ülkeye vasıl olması" şartı aranmış ise de tatbikatta malın
gümrük bölgesinden çıkması, dış ülkeye vasıl olması şeklinde anlaşılmaktadır. Bu nedenle, Türk
siyasi sınırları içinde bulunan ve gümrük bölgesi dışı sayılan diğer yerlere mal gönderilmesi de
ihracat hükmündedir. Gümrük bölgesinden geçiş aynı zamanda ihracat tesliminin gerçekleştiği
tarihdir (4 ve 19 nolu KDV Genel Tebliği).

DOLAYISIYLA İHRACAT İŞLEMİ, İHRAÇ FATURASININ DÜZENLENDİĞİ AY KDV

BEYANNAMESİNDE DEĞİL; MALIN T.C. GÜMRÜK BÖLGESİNDEN ÇIKTIĞI AY İTİBARİYLE VE
ÇIKIŞ GÜNÜNÜN T.C.M.B. DÖVİZ ALIŞ KURU ÜZERİNDEN GÖSTERİLİR.

İhracat İşlemleri, esas itibariyle, İhracat Rejimi Kararı (95/7623 sayılı Kararname) ve buna dayanan
İhracat Yönetmeliği ve sair ilgili mevzuata uygun olarak yürütülmektedir. Bu mevzuatta bahsi geçen
ihraç türlerinin ekseriyeti KDV istisnası kapsamındadır.

KDV istisnasına konu olabilecek ihracat türleri aşağıda sıralanmıştır. Bunlardan bazıları belgeleme
açısından özellik göstermektedir.

2.1.1.1. Serbest İhracat :

Serbest ihracat, herhangi bir özelliği olmayan, normal ihracattır.

2.1.1.2. Kayda Bağlı İhracat :

İhracat yönetmeliğine ekli kayda bağlı ihracat listesinde yer alan ihracat türleridir.

• Ülkemizde kredili olarak kurulan tesislerin bedelinin malla ödenmesine ilişkin cari hesaplara
mahsuben yapılan ihracat,
• Doğalgaz karşılığı yapılan ihracat,
• Ülkemiz ihraç ürünlerine kısıtlama koyan ülkelere yapılan, kısıtlama kapsamındaki malların
ihracı,
• İşlem görmüş dökme veya varilli zeytinyağı
• Ham lüle taşı ve taslak pipo

kayda bağlı ihracat listesinde yer alan ihracatlardan bazılarıdır.

2.1.1.3. Özelliği Olan İhracat :

İhracat Yönetmeliği’nin 8. maddesine göre özelliği olan ihracat türleri şunlardır.

• Kredili ihracat,
• Transit ihracat,
• Konsiye ihracat,
• İthal edilmiş malların ihracı,
• Bedelsiz ihracat, (Aşağıdaki 2.1.2.1. no.lu bölüme bakınız.)
• Ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracat,
• Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında yapılacak ihracat, (Aşağıdaki 2.1.1.11 no.lu bölüm.)
• Takas kapsamında yapılacak ihracat,

+
+

• Bağlı muamele yoluyla yapılacak ihracat,

• Dolaylı offset kapsamında yapılacak ihracat.

Konsinye ihracat dışındaki ihraç türlerinde, ihracat teslimi, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihte
gerçekleşmiş sayılır. Konsinye ihracat ve uluslararası fuarlara mal gönderme gibi,
kesin satışa dayanmayan ihracatlarda ise ihraç tesliminin gerçekleştiği tarih, kesin alıcının belirlenip
faturanın kesildiği tarihtir. (Bu istikamette mukteza verilmiştir.)

Transit ticaret yurt dışında bulunan bir malın yine yurt dışındaki başka bir ülkeye satılması şeklinde
ise, ihracattan söz etmek mümkün değildir. Böyle bir satış KDV kapsamı dışında kalır. Satışa ait
fatura KDV siz olarak kesilir ve bu satış KDV beyannamesinde gösterilmez.

Serbest bölgelerdeki veya gümrük bölgesi dışındaki işyerlerine mal gönderilmesinde de gönderilen
malın faturası KDV siz olarak düzenlenir. Çünkü bu mallar gümrük bölgesinden çıkmaktadır. Malın
gittiği yerin Türkiye siyasi sınırları içinde oluşu istisna uygulanmasını engellemez. Gümrük bölgesi
dışında faaliyet gösteren tüm firmalar veya bu yerlerde açılan şubeler (işyerleri) yurtdışındaki müşteri
sayılmaktadır. Dolayısıyle Türkiye'de KDV mükellefiyeti bulunan bir firma malı gümrük bölgesinden
gecirerek serbest bölge sınırlarına sokarak oradaki bir işyerine teslim ettiğinde, bu teslime ait
faturada KDV gösterilmez. Şayet firma söz konusu yerlerdeki kendi şubesine mal göndermişse,
kendi şubesi adına KDV siz fatura düzenleyecektir (39 Nolu KDV Genel Tebliği'nin III. bölümü).

2.1.1.4. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracat :

K.K.T.C.ne yapılan ihracatın TL karşılığında olması dışında bir özelliği yoktur. Söz konusu ülkeye
yapılan ihracatta da istisna uygulanabilmekte ve yüklenilen KDV ler iade edilmektedir.

2.1.1.5. Türk Lirası Karşılığında Yapılan İhracat :

Kambiyo mevzuatına göre KKTC dışındaki ülkelere de Türk Lirası karşılığında ihracat yapılması
mümkündür. TL karşılığında yapılan ihracatta KDV istisnası uygulanmaması için herhangi bir neden
yoktur.

2.1.1.6. Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla Yapılan İhracat

Sınır ticaretinin düzenlenmesine ilişkin esaslar 31.01.1996 tarih ve 22540 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 1996/22540 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Alınan kararda “Doğu ve
Güneydoğu Anadolu Bölgelerinde bulunan sınır illerinde mukim gerçek kişilerin zaruri ihtiyaçlarını
karşılamak üzere karşılıklı olarak yaptıkları ticari işlemlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Kararın 5.
maddesinde sınır ticareti yapılması için şekil ve esasları ilgili valiliklerce belirlenen sınır ticareti
belgesi alınmasının mecburi olduğu, Kararın 6. maddesinde ihraç edilen cins, miktar ve değerini
gösterir bir listenin, faturalar ile birlikte yetkilendirilmiş gümrük idarelerine ibrazının zorunlu olduğu
belirtilmiştir. Anılan kararda sınır ticareti yapmaya yetkilendirilen iller, sınır kapıları ve ülkeleri gösterir
liste yayımlanmıştır.

Sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracatlar , KDV Kanunu’nun 11 ve 12/1. maddelerinde belirtilen
şartların gerçekleşmesiyle katma değer vergisi istisnası kapsamında olacaktır.

11 no.lu KDV İç Genelgesinde de benzer şekilde düzenleme yapılmış, 1992/3 Sayılı İç Genelgede
ise "Sınır ve/veya Kıyı Ticareti Yetki Belgesi" örneğinin de aranacağı belirtilmiştir. 1994/2 sayılı İç
Genelgede ise sınır ve kıyı ticaretinde, bedelin döviz veya TL olarak getirilmesi halinde DAB; mal
olarak getirilmesi halinde ise, bu konuda Gümrük İdaresinin vereceği yazının aranacağı belirtilmiştir.
Ancak 65 no.lu Tebliğle DAB aranmasına son verildiğinden DAB veya bunun yerine geçen bir
belgenin ibrazına artık gerek kalmamıştır.

2.1.1.7. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılan İhracat :

Bağlı Muamele veya Takas Yoluyla Yapılacak İhracata ilişkin Tebliğ (İhracat 96/3) uyarınca (mal,
ölçülebilir hizmet, yahut kısmen mal veya hizmet kısmen para karşılığında) yapılan ihracatlar da
istisna kapsamındadır.

+
+

2.1.1.8. Posta İle Yurt Dışına Ticari Eşya Gönderilmesi :

Posta yoluyla yurt dışına gönderilen ticari eşya-gümrük beyannamesi ile tevsik edilmek kaydıyla-
ihracat istisnası kapsamındadır. Posta alındıları tevsik edici belge değildir (Bu konuda mukteza
vardır). Ancak Danıştay 11. Dairesinin 22.03.2000 tarih, E: 1998/4006 ve K:2000/1021 sayılı
kararında PTT yoluyla yurt dışı edilen kitapların, ihraç edildiği PTT idaresince düzenlenip onaylanan
liste ile tevsik edildiğinden, gümrük çıkış beyannamesi aranılmadan KDV iade ve mahsuplarının
yapılması gerektiğine karar vermiştir. (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, 2002, syf.
1411)

2.1.1.9. Yabancı Gemi ve Uçaklara Yahut Uluslararası Sefer Yapan Yerli Gemi ve
Uçaklara Yapılan, Kumanya Teslimatı :

Yabancı bayraklı gemilere yapılan teslimlerin, yurt dışındaki müşteriye yapılmış teslim olduğu
kuşkusuzdur.

Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise "yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında
kendi adına faaliyet gösteren şubesi" niteliğini taşımaktadır.

Bu nedenlerle bayrağına bakılmaksızın, uluslararası sefer yapan gemilere veya uçaklara, gümrük
mevzuatına göre çıkış işlemine tabi tutulmak suretiyle teslim edilen kumanya teslimleri ihracat
istisnası kapsamında bulunmaktadır (Daha önce Bakanlık farklı görüşler vermiş olmakla beraber
halen devam eden görüşü böyledir.)

Aynı esaslar hava taşımacılığı açısından da geçerlidir.

Teslim işleminin acentalar tarafından veya acentalar vasıtasıyla yapılmasının istisna uygulamasına
etkisi yoktur.

Bu konuda Bakanlıkça verilen 17.06.2002 tarih ve 27722 sayılı yazıda şöyle denilmektedir :

“Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri vergiden
istisna edilmiş, aynı Kanunun 12/1. maddesinde ise bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,

- Teslim konusu mal TC. gümrük bölgesinden çıkarak dış ülkeye vasıl olması.

gerektiği hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi yönünden ihracat istisnası, dış ticaret mevzuatının ihracat saydığı işlemlerin
yukarıdaki hükümler karşısındaki durumuna göre uygulanmaktadır.

Bu çerçevede, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinden itibaren
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12 maddelerine ve 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği’nin (B) bölümündeki açıklamalara göre, Türk limanlarından yabancı ve uluslararası
taşımacılık yapan yerli gemilere yönelik kumanya teslimleri Katma Değer Vergisine tabi
tutulmamakta ve bu teslimlere ait yüklenilip, indirim konusu yapılmayan Katma Değer Vergisi de
Kanunun 32. maddesi gereğince, Bakanlığımızca belirlenen usul çerçevesinde mükellefe iade
edilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamındaki ihracat istisnası uygulamasında tevsik edici temel belge
“Gümrük Beyannamesi”dir. Ancak Bakanlığımız işlemin niteliğini ve durumun gerekliliğini gözeterek,
gümrük beyannamesi yerine geçecek başka belgeleri de ihracat istisnası bakımından tevsik edici
belge sayabilmektedir.

Nitekim, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 14.10.1996 gün ve 48592 sayılı yazısı çerçevesinde,
ihracat istisnası kapsamındaki kumanya teslimleri için “kumanya listesi”nin tevsik edici belge
sayılacağı yolunda Bakanlığımızca uygulamaya yön vermiş bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 1615 sayılı Gümrük Kanununu yürürlükten kaldıran ve 05.02.2000 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176. maddesinin son fıkrasına göre serbest

+
+

dolaşımda bulunan yakıt, yağ ve kumanyaların dış sefere çıkan deniz ve hava taşıtlarına verilmesi
ihracat hükmündedir.

Gümrük Yönetmeliği’nin “Gümrük Beyannamesi” başlıklı 185. maddesi uyarınca yazılı beyanların
gümrük beyannamesi ile yapılması esas olmakla birlikte, anılan yönetmelik maddesi hükümlerine
göre Türkiye Gümrük bölgesi dışına çıkacak deniz, kara ve hava nakil araçlarına verilecek
kumanyaya ilişkin listenin beyanname olarak kabul edilerek, eşyanın gümrük işlemlerinin bu
belgeler ile yürütülmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu açıklamalar uyarınca, yabancı ve uluslararası taşımacılık yapan yerli gemilere, serbest dolaşımda
bulunan eşyanın kumanya olarak teslimi Katma Değer Vergisinden istisna olup, bu işlem dolayısıyla
yüklenilen ve indirimle giderilemeyen Katma Değer Vergisinin iade ve mahsup işlemlerinde tevsik
edici belge olarak gümrük beyannamesi yerine kumanya listesinin ibrazı mümkündür.”

Daha sonra, uçaklara verilen kumanyanın her bir uçağa sevkedilişinde gümrük kontrolüne tabi
tutulmasının mümkün olmadığı dikkate alınarak Gümrük İdaresi tarafından, sadece yurt dışına sefer
yapacak hava taşıtlarına verilecek yiyecek ve içecek için geçerli olmak üzere özel bir ihraç belgeleme
rejimi getirilmiştir (18.02.2005 tarih ve 2005/5 sayılı Gümrük Genelgesi). Buna göre yurtdışına sefer
yapacak yerli veya yabancı uçaklara catering teslim eden firmalar bu teslimlerini önce irsaliye ile
belgeleyerek gümrük denetimi olmaksızın yapacaklar, ertesi gün ikram teslim listesiyle gümrük
idaresine bildirecekler, bir takvim ayı boyunca bu şekilde yapılan teslimler izleyen ayın ilk üç iş günü
içinde, aylık bazda hazırlanan gümrük beyannamesiyle tamamlayıcı beyana konu edilecektir. Bu
şekilde oluşan gümrük beyannamesi sözkonusu kumanyanın ihracını tevsik edecektir. Dolayısıyla
yukarıdaki Bakanlık yazısında bahsi geçen kumanya listesinin ihraç belgeleyici evrak olması
uygulaması ortadan kalkmış, bunun yerini aylık bazda düzenlenen gümrük beyannameleri almıştır.

2.1.1.10. Bedeli Peşin Tahsil Edilerek Yapılan İhracat :

Bedeli, malın gümrük hattından geçmesinden önce tahsil edilen ihracat da istisna kapsamındadır.

Bu tür ihracatta sorun, peşin olarak alınan döviz ile, bu döviz mukabilinde sonradan gönderilen mal
arasındaki irtibatın nasıl kurulacağı idi.

Fakat ihracatta KDV istisnası uygulamasında ihraç bedeli olan dövizin gelip gelmediği ile
ilgilenilmekten vazgeçilmesi sonucunda, bunun önemi kalmamıştır.

2.1.1.11. Müteahhitlerce Türkiye'den Yurt Dışı Şantiyelerine Mal Gönderilmesi :

Müteahhitlik Hizmetlerine İlişkin Tebliğ (RG:02.02.1996, 22542, Tebliğ No:96-32/16) uyarınca, yurt
dışında inşaat, tesisat ve montaj işi üstlenen müteahhitlerin kendi şantiyelerine yaptıkları inşaat
malzemesi ve işçilerinin ihtiyacı olan tüketim maddeleri sevkiyatı (kesin ihraçlar) KDV açısından yurt
dışı müşteriye teslim niteliğindedir. Söz konusu ihracat normal ihracatta olduğu gibi KDV
beyannamesine aksettirilir. Bu malların temininde yüklenilen KDV indirilir ve gerektiğinde iade edilir.

2.1.1.12. Yurt Dışındaki Şube, Büro, Temsilcilik, Acentalık Gibi Yerlere Mal Gönderilmesi :

Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurt dışında iş yapmak için
açmış bulundukları şube, büro, temsilcilik, acentalık ve benzeri işyerlerinde kullanılmak veya
satılmak üzere yurt dışına çıkardıkları mallar yurt dışı müşteriye teslim niteliğindedir ve ihracat
istisnasına konu edilir (4 nolu KDV Genel Tebliği'nin A/1 bölümü). Bu şekildeki ihracat gümrük
beyannamesi ile belgelenir ve ihraç bedelinin kambiyo mevzuatına göre getirilmesi gerekir.

2.1.1.13. Malın Aynî Sermaye Olarak Yurt Dışına Götürülmesi :

Kambiyo mevzuatının, sermaye ihracına ilişkin hükümleri çerçevesinde yurt dışında şube kurulması,
bir ortaklığa iştirak edilmesi gibi nedenlerle ve aynî şekilde yapılan sermaye ihracının KDV
karşısındaki durumu hakkında açık bir hükme rastlanmamıştır. Bizim anlayışımıza göre;

+
+

• Türk milli malvarlığına dahil olan bir malın aynî sermaye şeklinde de olsa yurt dışı edilmesi,
ihracat istisnasının uygulanmasında ana şart olan malın T.C. gümrük bölgesinden nihai olarak
ve resmen geçmesi şartını sağlamaktadır.

• Bu tür ihracatta gümrük beyannamesi düzenlenir. İhraç faturası notlu olarak ve tekabül ettiği
sermaye tutarı üzerinden kesilir. Bu faturada yazılı meblağ iştirakler hesabına yahut yurt dışı
şube hesabına borç, ilgili mal hesabına alacak kaydedilir.

Gümrük beyannamesinin aracı banka bölümüne Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tabiri yazılır.
Ödeme şekli ve ihracat şekli bölümlerine "aynî sermaye" tabiri konur. Gümrük beyannamesine,
fatura, aynî sermaye konuluşu ile ilgili bedeli muhtevî sözleşmenin Noter onaylı tercümesi ve
meblağ 5 milyon doların altında ise, bir yıl içinde ihraç olunacak sermayenin 5 milyon doları
geçmeyeceğine dair taahhütname, bedel bu miktarın üzerinde ise, yetkili merciden alınmış izin
belgesi eklenir.

• Malın bedeli ise dolaylı olarak gelmektedir. Müteşebbis nakdi sermaye taahhüdünde bulunsa ve
bunun için yurt dışına döviz transfer etse, daha sonra aynı dövizi, satış şeklinde yurt dışı ettiği
(aslında aynî sermaye olan) mal bedeli olarak getirse sorun kalmayacağına göre, doğrudan aynî
sermaye konulmasında da Türkiye'den döviz gitmesine gerek kalmaması olayını, ihraç bedelinin
gelmesi ile eş manada mütalaa etmek gerekir.

Yukarıdaki nedenlerle, yetkili mercilerin iznine dayalı aynî sermaye ihracının KDV açısından ihracat
istisnasından faydalandırılması gerektiği görüşündeyiz.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 20.10.1993 tarih ve 7004 sayılı muktezada, aynî sermaye ihracının
KDV istisnasına konu olamayacağı ileri sürülmüş ve döviz getirilmeyecek olması buna gerekçe
olarak gösterilmiştir. Bu görüşe kesinlikle katılmıyoruz. Nitekim 27.09.1994 tarih ve 64877 sayılı
Bakanlık yazısında, aynî sermaye ihracına, ilişkin olarak yüklenilen KDV lerin iade edileceği
belirtilmiştir. (Bu mukteza, Yaklaşım Dergisinin Kasım 1994 sayısında yayınlanmıştır.)

Aynî sermaye ihracı, yurt dışında iş üstlenen müteahhitlik firmaları tarafından, ortaklığa katılmak
veya kendi şantiyelerine sermaye sağlamak amacıyla ve 96-32/16 no.lu Tebliğin, aşağıda metni
bulunan 3 üncü maddesi uyarınca da yapılabilmektedir:

"Madde 3 - Yurtdışında iş üstlenen müteahhitlik firmalarının, yurtdışında bir ortaklığa katılmak, yeni
bir iş kurmak veya şube açmak amacıyla, aynî ve/veya nakdî sermaye ihracı yapmaları serbesttir.

Aynî sermaye ihraçları doğrudan gümrük idarelerince gerçekleştirilerek, durum bir ay içinde
Müsteşarlığa bildirilir.

Nakdî sermaye ihracı bankalar veya özel finans kurumları vasıtasıyla yapılır. Nakdî sermaye
ihracının yapılmasını müteakip durum aracı bankalar ve özel finans kurumları tarafından bir ay içinde
Müsteşarlığa bildirilir.

Nakdî ve aynî sermaye ihracını müteakip ilgili yurtdışı müteahhitlik firmalarınca durum (3) ay içinde
Müsteşarlığa bildirilir."

2.1.1.14. Mahrece İade Nedeniyle Yapılan İhracat :

Dış Ticaret Vergi Dairesi'nin 18.12.1996 tarih ve 3540 sayılı muktezasında, fiilî ithali yapılarak
millîleşmiş bir malın herhangi bir nedenle mahrecine iade edilmesi işleminin ihracat teslimi olarak
kabul edileceği belirtilmiştir.

2.1.1.15. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi :

Serbest bölgeler mevzuatı uyarınca Türkiyedeki serbest bölgelere mal gönderilmesi ihracat
hükmündedir. Herhangi bir ihracatta olduğu gibi malın serbest bölgeye girişi gümrük beyannamesi ile
olmakta, serbest bölgedeki bir şube veya firmaya satılan malın faturası KDV siz olarak
düzenlenmekte, bu satış KDV beyannamesinde ihracat istisnası satırında gösterilmektedir. Normal
ihracatta olduğu gibi indirim ve iade hakkı mevcuttur.

+
+

Türkiye içinden serbest bölgeye mal gönderilmesi de, yurt dışında mal ihracında olduğu gibi gümrük
beyannamesi ile tevsiki gereken bir ihraç işlemi olmakla beraber, Serbest Bölgeler Kanununun 8 inci
maddesindeki, bedeli 500 Amerikan Dolarının altında olan Türkiye menşeli malların isteğe bağlı
olarak ihracat işlemine tabi tutulmaksızın serbest bölgeye sokulabileceği hükmüne istinaden Maliye
Bakanlığı serbest bölgeye yapılan 500 $ altı satışların gümrük beyannamesi yerine “Serbest Bölge
İşlem Formu” ile belgelenmesini uygun görmektedir. (Bursa Defterdarlığının 24.2.2004 tarih ve B.07-
4.DEF.0.16.12 sayılı Muktezası)

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 25.2.2000 tarih ve 3041 sayılı muktezada serbest bölgeye elektrik
verilmesinin ihracat sayılarak KDV den istisna edilmesi gerektiği belirtilmiş, aynı Defterdarlığın
30.7.1999 tarih ve 3555 sayılı muktezasında da usulüne uygun şekilde ihraç işlemine tabi tutulmak
kaydıyla serbest bölgeye yemek verilmesi işleminin de ihracat olarak KDV’den müstesna olduğu
açıklanmıştır.

2.1.1.16. Free-shop’lara Mal Gönderilmesi :

Free-shoplar Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde olmakla beraber, gümrük açısından özellik
taşıyan yerlerdir. Mesela yurt dışından bu mağazaların bulunduğu yere mal getirilmesi ithalat
mevzuatına tabi değildir. Bu mağazalara mal gönderilmesinin de ihracat sayılması ve ihracat
istisnasından yararlandırılması gerekmektedir. Maliye İdaresinin görüşü de bu yöndedir. (İstanbul
Defterdarlığı’nın 12.2.2002 tarih ve 905 sayılı muktezası) Ne var ki Gümrük İdaresi 8 no.lu Gümrük
Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları Genel Tebliği’nde (7 Aralık 2001 tarihli Resmi Gazete) bu
mağazalara mal gönderilmesinin KDV siz olamayacağını ileri sürmüştür.

Yaklaşım Dergisinin Mayıs 2004 sayısında yer alan konuya ilişkin kısa haberin metni şöyledir :

“ Free Shop’larda KDV Karmaşası Devam Ediyor !

Free Shop’larda diğer adıyla gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarında KDV karmaşası devam ediyor. Yolcu
giriş ve çıkışı yapılan gümrük kapılarındaki bu mağazalar gümrük hattı (bölgesi) dışında bulunmaktadır. Maliye
Bakanlığı, Türkiye’den bu mağazalara gönderilen malların ihracat istisnası kapsamında değerlendirilesi ve KDV
iadesi yapılması gerektiği grüşünde. Ancak Gümrük Müsteşarlığı, Türkiye gümrük bölgesinde faaliyet gösteren
gümrük hattı dışı eşya satış mağzalarına Türkiye’deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında
değerlendirilemeyeceği, bu mağzalara eşya gönderen firmaların faturalarında KDV göstererek mağaza işleticisi
firmalardan tahsil edecekleri görüşündedir (8 Seri No.lu Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları Genel Tebliği).
İki Kurum arasındaki bu görüş ayrılığının bir an evvel giderilmesi gerekiyor.”

2.1.1.17. İnternet Yoluyla Yurt Dışına Mal Satışı :

İstanbul Defterdarlığı’nın 27.02.2001 tarih ve 811 sayılı muktezasında, internet aracılığı ile yurt
dışına mal pazarlanmasının, gümrük beyannamesi ile tevsik edilmek şartıyla ihracat istisnasından
yararlanacağı belirtilmiştir.

2.1.1.18. Yetkili Gümrük Antrepolarına Mal Teslimi :

4842 Sayılı Kanun’un 22 inci maddesi ile serbest bölgelerdeki alıcılara yapılan teslimler ile (bu
teslimler 39 no.lu KDV Genel Tebliği ile zaten ihracat teslimi sayılıyordu) yetkili gümrük antreposu
işleticilerine yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yapılan teslimler de ihracat teslimi
sayılmıştır.

Maliye Bakanlığına da, ihracat teslimi yapılacak gümrük antrepolarını ve bunlarda düzenlenmesi
zorunlu belgeleri belirleme, konulacak mal miktarı ve cinsi ile bunların antrepoda bekleme sürelerine
ilişkin olarak sınırlamalar getirme yetkileri verilmiştir.

2.1.2. Diğer İhraç İşlemlerinin KDV Karşısındaki Durumu :

Yurt dışına yapılan bazı sevkiyatlar gümrük ve ihracat mevzuatına göre ihraç işlemi sayılmakla
beraber KDV uygulaması açısından bunları teslim saymak ve dolayısıyla ihracat istisnasından söz
etmek mümkün değildir.

+
+

Söz konusu ihraç işlemleri şunlardır:

2.1.2.1. Bedelsiz İhracat :

Bedelsiz ihracata ilişkin Tebliğ (96/10) uyarınca gümrük hattından geçirilen;

• Ticari teamüle uygun hediyeler, numuneler, reklam ve tanıtım eşyaları,

• Daha önce usulune uygun olarak ihraç edilmiş malların, bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve
adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak gönderilen malların garanti süresi içinde
yenilenmesi gereken parçaları,

KDV açısından teslim değil, işle ilgili sarflardır. Bu gibi sevkiyatlarda teslim KDV si
hesaplanmamasının nedeni ihracat istisnası hükmü değil, gönderilen malın satışa konu olmaması,
reklam malzemesi sarfı veya garanti kapsamındaki malzeme sarfı niteliği arz etmesidir.

Başka bir anlatımla bu şekilde mal gönderilmesi, yurt içinde ticari teamüle uygun hediye, numune ve
pazarlama amaçlı dağıtımlardan farklı bir işlem değildir.

Her ne kadar gümrük muamelelerinin ikmali nedeniyle (zorunluluk sonucu) fatura düzenlenmesi yine
gümrüklemeye ilişkin kurallar dolayısıyla bu faturalarda bedel gösterilmesi gerekiyorsa da, fatura
üzerinde, bedelin gümrükleme amaçlı olduğu belirtildiğine ve aslında eşyanın bedelsiz olarak
gönderildiğine dair not düşülmektedir ("only for custom purposes"). Bu faturalarda gösterilen
bedellerin hasılat kaydedilmesi ve KDV hesaplanması (ihracın KDV beyannamesinde gösterilmesi)
söz konusu değildir.

İşle ilgili olarak bedelsiz şekilde gönderilen malların maliyeti firma tarafından gider kaydedilir.
Bunların KDV si indirilir. Hatta indirimle giderilemeyen girdi KDV ler, belli bir ihracatla
ilgilendirilebildiği takdirde iadesi dahî mümkün olmalıdır.

Bir muktezada ticari numune gönderme işleminin ihracat istisnası kapsamında mütalaa edileceği
fakat döviz gelmediği için KDV iadesi yapılamayacağı belirtilmiştir. Bu görüşe katılmıyoruz.

Nitekim 1991/2 Sayılı KDV İç Genelgesinde, ihracatın bedelsiz olduğunun tevsiki şartıyle istisna
uygulanacağı ve KDV yüklenimlerinin iade edilebileceği yolunda talimat verilmiştir (bedelsiz teslimler
konusunda, 3 üncü madde ile ilgili 9 nolu bölümde yaptığımız açıklamalara bakınız).

2.1.2.2. Geçici İhracat :

Hariçte İşleme Rejimi Tebliği (2000/ 8) uyarınca, tekrar yurda getirilmek üzere yurt dışına mal
çıkarılması teslim sayılmaz. Zira bu durumda mal fiziken yurt dışına gitmekle beraber, KDV
Kanunu’nun 2 nci maddesindeki anlamı ile yani mülkiyeti devretmek üzere bir teslimat olmamaktadır.
Bu nedenle söz konusu ihraç KDV doğurucu muamele sayılamaz, dolayısıyla ihracat istisnasından
da söz edilemez. Geçici ihraç işleminin ikmali amacıyla kesilen faturalar hasılat kaydedilmez ve bu
ihraç KDV beyannamesinde gösterilmez.

2.1.2.3. Kiralama Yoluyla Yapılan İhracat :

Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ (2003/4) uyarınca, kiraya verilmek üzere yurt
dışına gönderilen mallar, gönderenin mülkiyetinde kalmaya devam etmektedir. Bunlarda da
gümrükleme amacıyla düzenlenen faturalar hasılat kaydedilmez. Malın ihracı olayı KDV
beyannamesine yansıtılmaz. (Kira bedelleri ise hizmet ihracı bedeli niteliğindedir ve KDV siz faturaya
bağlanır.)

2.1.2.4. İhracatı Teşvik Mevzuatı Açısından İhraç Sayılan Yurt İçi Teslimler :

İhracatı ve Döviz Kazandırıcı Faaliyetleri Teşvik Mevzuatı uyarınca, teslimi Türkiye'de gerçekleştiği
halde ihracata ilişkin teşviklerden yararlandırılan mallar KDV ye tabidir ve ihracat istisnasından
yararlandırılmaz. Çünkü bu mallar gümrük bölgesinden çıkmamaktadır.

+
+

2.1.2.5. Konsinyasyon Suretiyle, Komisyoncu Eliyle Yahut Yurt Dışı Fuarlarda Satılmak
Üzere Mal İhracı :

Bu tür ihracat, ihracat Yönetmeliği'nin ilgili maddeleri uyarınca yapılmaktadır.

Söz konusu ihraçlarda ihraç tesliminin gerçekleştiği an, malın yurt dışına çıktığı tarih değil, malın yurt
dışında satıldığı andır.

Hernekadar bazı hallerde, ihracat işlemlerinin ikmali için komisyoncuya bir fatura (geçici fatura)
kesilmekte, bilahare kesin fatura da yine komisyoncu adına düzenlenmekte ise de fatura
muhatabının komisyoncu olarak gösterilmesi zorunluluktan kaynaklanmakta olup, gerçek alıcı bu
malları yurt dışında satın alan muhtelif firmalardır. Burada komisyoncu gerçek alıcı değil ticari vekil
durumundadır.

Dolayısiyle mal sınırdışı edilmiş olmasına rağmen, asıl alıcıya teslim anına kadar ihracatçının
mülkiyetinde kalmaya devam etmektedir.

Bu açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, komisyoncu eliyle yurt dışında mal satışı olayının KDV
beyannamesine yansıyacağı ay, bu malların komisyoncu tarafından satıldığı aydır.

Şayet, satış işlemi Kasım ayında yapılmışsa ve bu satışla ilgili KDV iadesi Aralık ayında istenirse,
Kasım ve Aralık aylarının KDV beyannamelerini iadeyi Kasım ayında istenecek şekilde düzeltmek
gerekebilir. Bu nedenle komisyoncular ikaz edilmeli ve malların satış tarihini ve irtibat kurulabilmesi
bakımından gümrük çıkış beyannamesinin tarih ve numarasını belirtmeleri sağlanmalıdır. Yine
ihracatın KDV beyannamesinde gösterilmesi ve iade istenmesinde gecikmeye düşüp düzeltme
beyannamesi vermek zorunda kalmamak için bilgi verme işleminin süratle yapılması sağlanmalıdır.

Gerek geçici faturanın gerekse kesin faturanın anlaşmalı matbaada bastırılmış olmasının (yahut
Noterce tasdikli olmasının) mahzuru yoktur, hatta gereklidir.

Yalnız, geçici fatura hasılat kaydına konu olmayacağı için üzerine "GEÇİCİ FATURADIR" ibaresinin
konması, kesin fatura düzenlendiğinde ise "... tarih ve ......... numaralı geçici fatura ile ilgili kesin
faturadır" şeklinde açıklama yazılması tavsiye olunur.

2.1.3. İhracat İstisnasından Faydalanabilecek Olanlar :

İhracat istisnasından faydalanabilmek için, ihracattan önce Vergi Dairesi'ne başvurulması ve belge
alınması söz konusu değildir. İhraç faturası ihracatçı tarafından re'sen KDV siz olarak düzenlenir.

Tek vergi numarası olanlar ihracat yapabilirler. Halen yürürlükte bulunan 96/1 no.lu Tebliğ metni
aşağıdadır:

"
İhracatçı Belgesine İlişkin Tebliğ
(Ekonomik Araştırmalar ve Değerlendirme 96/1)

Madde 1 - 14 Şubat 1992 tarih ve 21142 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, İhracat Yönetmeliği'nin 19'uncu
maddesi uyarınca yürürlükte olan İhracatçı Belgesi uygulamasının 15.1.1996 tarihinden itibaren yürürlükten
kaldırılması kararlaştırılmıştır.

Madde 2 - Bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle; ihracat faaliyetleri "Gümrük Beyannamesi" ve "Tek Vergi
Numarası" çerçevesinde gerçekleştirilecektir.

Madde 3 - 15.1.1996 tarihinden itibaren ihracatçılara ve ihracata ait her türlü bilgi "Gümrük beyannamesi" ve "Tek
Vergi Numarası" esas alınmak suretiyle takip edilecektir. Bu nedenle, İhracatçı belgesi almış olan tüm firma ve
kuruluşların; "Tek Vergi Numarası" ile "İhracatçı Belgesi Numarası'nı en geç 30.6.1996 tarihine kadar Dış Ticaret
Müsteşarlığı'na bildirmeleri gerekmektedir.

Madde 4 - 14 Şubat 1992 tarih ve 21142 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat 92/2 sayılı Tebliğ,
bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Madde 5 - Bu tebliğ 15.1.1996 tarihinde yürürlüğe girer."

+
+

2.1.4. İhracatın Gerçekleştiği Tarih, İhracat Hasılatının Ne Olduğu (FOB, CIF vs.) ve
İhracattan Doğan Kur Farkı :

Yukarıda muhtelif vesilelerle belirtilmiş olmakla beraber, mal ihracında ihraç tesliminin gerçekleştiği
anın, malın T.C. gümrük bölgesinden çıktığı veya Türkiye’deki bir serbest bölgeye girdiği yahut
yetkili gümrük antreposu işleticisine teslim edildiği an olduğu hususunu tekrar vurgulamak istiyoruz.
Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 28.01.1999 tarih ve 426 sayılı muktezada da ihraç
hasılatının, ihraç malının Türkiye’den çıktığı aya ait olduğu, KDV istisnasının ve varsa KDV iade
talebinin bu aya ait KDV beyannamesinde gösterileceği belirtilmiştir. (Hernekadar KDV Kanunu'nun 10/b
maddesinde, teslimden önce fatura tanzim edildiği takdirde vergiyi doğuran olayın fatura tanzim tarihinde vuku
bulduğu esasına yer verilmiş ise de, ihraç işlemleri açısından bu hükmün geçerliliği yoktur.)

Bilindiği üzere eskiden ihracatın gerçekleştiği tarih (malın Türkiye gümrük bölgesinden çıktığı tarih)
gümrük beyannamesinin sınır kapısı nüshasına konulan kaşede belirtilen tarihin okunması suretiyle
tespit edilmekteydi.

2007/19 sayılı gümrük genelgesi ile fiili ihraç tarihinin internet üzerinden izlenmesi esası getirilerek
gümrük beyannamelerine, fiili ihraç tarihini gösteren tarih konulması uygulamasına son verilmiştir.

Buna paralel olarak 107 no.lu KDV Genel Tebliği’nde, 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren gümrük
beyannameleri üzerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklamanın vergi dairelerince
aranmayacağı,VEDOP ile ulaşılacak bu beyannameye ilişkin bilgiler arasındaki kapanma tarihinin
ihracatın gerçekleştiği tarih olarak dikkate alınacağı açıklanmıştır.

2007/80 no.lu sirkülerimizde belirttiğimiz gibi

https://uygulamalar.gumruk.gov.tr/vedop

adresli siteye girilip VEDOP sorgulama bölümünde çıkan pencereye ihracat beyannamesinin
tam numarası yazıldığında kapanma tarihi ibaresinin altında belirtilen tarih sorgulamaya konu
ihracatın gerçekleşme tarihidir.

Buna göre ihraç hasılatının ve KDV iade talebinin KDV beyannamesinde gösterilişini ve ihracattan
doğan kur farkının durumunu bir örnek yardımı ile açıklayalım:

İhracatçı, 100.000 Dolarlık ihraç faturasını 25.12.2003 tarihinde düzenlemiş, faturaya konu malın
gümrük bölgesinden çıkışı 17.1.2004 te (Kur:1.334.034), 100.000 doların döviz alım belgesine
bağlanışı ise 10.6.2004 te gerçekleşmiştir (Kur: 1.480.880).

• İhraç faturasının kesilmesinin vergilendirme açısından hiçbir önemi olmadığına göre ihracatçı,
ihraç işlemleri devam eden bu malı 2003 sonunda stokları arasında göstermelidir.

• Malın stoklardan çıkışı ve hasılat kaydına konu edilmesi 17.1.2004 itibariyle,

(100.000 x 1.334.034 =) 133.403.400.000 TL. üzerinden yapılmalıdır.

• Bu rakam Ocak 2004 KDV beyannamesinin8 nolu tablosunda gösterilmeli, varsa bu ihracata
ilişkin KDV iade tutarı da yine Ocak 2004 KDV beyannamesinin 8 nolu tablosunun yüklenilen
KDV bölümünde yer almalıdır.

• İhraç bedelinin döviz alış belgesine bağlandığı 10.6.2004 tarihi itibariyle ortaya çıkan (1.480.880
– 1.334.034) x 100.000 = 14.684.600.000 liralık kur farkı ise, İdarenin anlayışına göre vade farkı
mahiyetinde bir gelirdir. Hernekadar kur farkı şeklindeki gelirler KDV kapsamında mütalaa
ediliyor ise de, bu kur farkının ihraç teslimine ilişkin hizmetin yahut yurt dışındaki müşteriye
yapılan hizmetin bedeli niteliğini arzetmesi dolayısıyle KDV hesaplamasına konu olmayacağı
(istisna kapsamına girdiği) kuşkusuzdur. Bize göre söz konusu kur farkı KDV beyannamesine hiç
yansıtılmaksızın, müşteri cari hesabına borç, kur farkı gelirleri hesabına alacak kaydedilmelidir.

Bakanlıkça verilen 1.12.1997 tarih ve 51921 sayılı muktezada ihracat hasılatının ihraç usulüne göre
oluşabileceği yani ihraç işlemi FOB, CF veya CIF esasta yapılmışsa, ihraç hasılatının da FOB, CF

+
+

veya CIF bedelin ihraç (malın Türkiye’ye terk) tarihinde resmi döviz alış kuru ile çarpılması suretiyle
bulunacağı belirtilmiştir.

2.1.5. İhracat İstisnası İçeren Beyannamelere Eklenmesi Gereken Belgeler :

KDV beyannamesinin arka yüzünde, normal ihracatta gümrük beyannamesinin, sınır ticaretinde
tahakkuk varakasının aslı, noter ya da YMM tasdikli örneği ile Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara
yapılan iadelere ait listenin ekleneceği belirtilmektedir. Uygulamada çoğu mükellefin bu belgeleri
KDV beyannamesine eklemediği görülmektedir. Beyannamede ihracata dayanan KDV iadesi talebi
yoksa, bu eksikliğin üzerinde durulmamaktadır. Zaten KDV iadesi isteyenlerde gümrük
beyannamelerine ilişkin liste ile yetinildiği halde, ihracat yapmış tüm mükelleflerden gümrük
beyannamesi örneğinin beyannameye eklenmesinin istenmesi anlamsızdır. İhracatla ilgili iade
istenen hallerde hangi belgelerin aranacağı 84 no.lu KDV Tebliğinin ilgili bölümlerinde belirtilmiş olup,
bu Tebliğin metni aşağıdaki 2.2.3 nolu bölümde yer almaktadır.

2.2. İhraç Olunan Malla İlgili Olarak Yüklenilen KDV nin İhracatçıya İade Edilmesi :

İhracat istisnası "Tam İstisna" olarak isimlendirilen bir istisna türüdür. Tam istisna, işlemin KDV siz
olması ile yetinilmeyip, bu işlemle ilgili olarak işlemde bulunan tarafından yüklenilmiş olan KDV nin
indirilmesi, indirimle giderilememe halinde, işlemin yapıldığı ay itibariyle mükellefe iadesi suretiyle,
istisnaya konu mal veya hizmetin KDV yükünden tamamen arındırılmasıdır.

İhraç olunan mal ile ilgili olarak yüklenilmiş olan girdi KDV nin iadesinde uygulanan yöntemler,
aranan belgeler, iade usul ve esasları aşağıdaki bölümlerde özetlenmiştir. (Bu konuda ayrıca 32 inci
maddeye de bakınız.)

2.2.1. İndirim Yoluyla İade :

KDV Kanunu'nun 30/a maddesinde, KDV ye tabi olmayan veya KDV den istisna edilmiş bulunan mal
ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV lerin İndirilmesi yasaklanmıştır. Bu yasak, tam istisna
uygulamasına konu olan ve Kanunun 11,13, 14 ve 15. maddelerinde düzenlenen istisnalar ve indirim
yasağına konu olmayacağı belirtilmiş diğer istisnalar için geçerli değildir. Nitekim 32 nci maddede
tam istisna uygulaması yapılan 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerdeki istisnalarla ilgili KDV
yüklenimlerinin indirilebileceği belirtilmiştir. İhraç malı ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV nin, KDV
ye tabi işlemlerle ilgili olarak müşterilerden tahsil olunan KDV den indirilmesi demek, söz konusu
yüklenimlerin, indirim yoluyla mükellefe iadesi demektir.

ÖRNEK 1 :

Mükellef A Şubat 2004 ayında, ihraç edeceği bir parti malın alımı için 12.000.000.000 TL KDV
yüklenmiş ve indirmiştir. Şubat ayında başka mal alımı yoktur. Daha önce satın aldığı başka bir malı
yine Şubatta 20.000.000.000 TL KDV tahsil ederek satmıştır. İhraç malının gümrük bölgesinden
çıkışı Mart 2004 de gerçekleşmiştir. Mart ayında başkaca teslim bulunmadığı gibi yüklenilen KDV de
yoktur.

Şubat ve Mart aylarının KDV beyannameleri şöyle olacaktır:

Şubat Mart

Teslim KDV'si 20.000.000.000 Yok (istisna)

İndirilen KDV 12.000.000.000 Yok
Ödenecek KDV 8.000.000.000 Yok
Devrolan KDV Yok Yok

Bu örnekte mükellef, ihraç malını Mart ayında KDV'siz olarak teslim ettiği gibi, bu malla ilgili olarak
yüklendiği 12.000.000.000 TL KDV'ye Şubat ayında indirim yoluyla, (20 milyar yerine 8 milyar KDV
ödeyerek) iade almış olmaktadır (9 Nolu KDV Genel Tebliğinin 4. bölümü).

ÖRNEK 2:

+
+

Şayet aynı mükellef Mart ayında herhangi bir emtia alımı dolayısıyle 30.000.000.000 TL KDV
yüklenmiş olsaydı, Mart 2004 KDV beyannamesini şu iki şekilde düzenleyebilirdi:

Mart
Teslim KDV'si Yok (istisna)
İndirilen KDV 30.000.000.000
Ödenecek KDV Yok
İade Alınacak KDV 12.000.000.000
Devrolan KDV 18.000.000.000

Burada 12.000.000.000 TL hem Şubat ayında (indirim yoluyla) hem de Mart ayında (nakden veya
mahsuben) olmak üzere iki kere iade alınmış gibi görünmekle beraber, aslında iade tekdir. Çünkü
iadeye vücut veren şey indirim olayıdır ve ihraç malı ile ilgili olarak mükerrer indirim yoktur.

Bu olayda Şubat ayında ödenecek KDV yi aşağı çeken (indirime neden olan) şey aslında ihraç malının
indirimi olmakla beraber uygulamada, ihracın gerçekleştiği ayda bir önceki aydan devren gelen veya
o ayda yüklenilen KDV varsa, bunların ihraç malına isabet eden kısmının ihraç malı için yüklenildiği
farzedilir. Yani belli bir ayda hem ihracat, hem de indirimle giderilememiş KDV var ise KDV
iade hakkı da var demektir.

İadenin indirim yoluyla alınması en basit iade tarzıdır. Çünkü iade işlemi KDV beyannamesi üzerinde
kendiliğinden gerçekleşir. Başka bir anlatımla, iadenin nakden veya başka vergi borçlarına mahsup
suretiyle yapılabilmesi için Vergi Dairesine başvurulmasını gerektirmez. (KDV beyannamesinin
doldurulması hakkında detaylı bilgi için 42’nci maddeye bakınız.)

2.2.2. Sonraki Dönemlere Devir Yoluyla İade :

Bilindiği üzere KDV Kanunu'nun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri uyarınca, istisna kapsamında mal
tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükellefler bu mal ve hizmetlerle ilgili olarak yüklendikleri
Katma Değer Vergilerini, KDV ye tâbi teslimleri nedeniyle müşterilerinden tahsil ettikleri KDV den
indirilebilmekte, indirim yoluyla giderilemeyen KDV yüklenimlerini de, gerekli belgeleri ibraz ederek
nakden veya mahsup suretiyle iade alabilmektedir.

Eski KDV beyannamesi, iade çıkan durumda, mükellefi (nakden veya mahsuben) iade istemeye
zorlayan bir yapıya sahipti (iade hakkının, sonraki döneme devir suretiyle kullanılması mümkün değildi). İade
ve mahsup işlemleri ise bilindiği gibi, hem İdareyi hem de mükellefleri fevkalade karmaşık belge ve
formalitelerle uğraşmak zorunda bırakmaktadır.

39 Nolu KDV Genel Tebliği ve yeniden dizayn olunan KDV beyannamesi ile, Şubat 1992 ayından
itibaren, İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEM YAPAN VE KDV İADESİ ÇIKAN MÜKELLEFLERE, İADE
TUTARINI, DEVROLAN KDV OLARAK KULLANABİLME KONUSUNDA TERCİHTE BULUNMA
İMKANI SAĞLANMIŞTIR. (Bu imkan halen kullanılmakta olan yeni beyannamede de devam etmektedir.)

İhraç kaydıyla (Md:11/1-c) teslimde bulunan mükellefler, ek bildirimin "İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLER”
başlıklı 10 no.lu tabloyu doldurmak zorundadırlar. Ancak bu zorunluluk, ihraç kayıtlı teslimden doğan
KDV iade hakkının sonraki dönemlere devir yoluyla kullanılmasına engel değildir. (İhraç kaydıyla teslim
konusu aşağıdaki 3 nolu bölümde açıklanmıştır.)

İhraç kayıtlı teslim dışındaki nedenlerle yani KDV Kanunu'nun 11/1-a,b; 13; 14 ve 15 inci
maddelerinde yer alan istisnalara ve iade hakkı bulanan diğer işlemlere ilişkin olarak iade çıkması
halinde mükellefler, 8 nolu tablonun YÜKLENİLEN KDV bölümünü doldurmamak suretiyle KDV
alacaklarını nakden almaya veya mahsup ettirmeye çalışmak yerine beyannamenin 33’üncü satırına
hiç rakam yazmamak suretiyle, iade haklarını devrolan KDV olarak kullanabilirler.

Bu yönde tercih kullanan mükellef, sadece istisna kapsamında işlem yaptığını tevsik eden belgeleri
beyannamesine eklemekle yetinecek, diğer belge ve işlemlerle uğraşmaktan kurtulacaktır.

Tabiatıyla, KDV iade hakkını devrolan KDV şeklinde kullanma alternatifi, aynı zamanda KDV ye tâbi
işlemi bulunan ve katma değer yaratan firmalar açısından anlamlıdır. Münhasıran veya ağırlıklı

+
+

olarak iade hakkı doğuran işlemler yapan firmalar, bu işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri KDV yi
alabilmek için, Vergi dairesine başvurup, iadenin nakden veya mahsuben yapılmasını istemeye ve
bunun için gerekli formaliteleri yerine getirmeye kendilerini mecbur hissedeceklerdir.

Bakanlığın anlayışına göre belli bir aydaki ihracatlar için yüklenilen KDV nin bir kısmının
devrettirilmesi, bir kısmının iadesinin istenmesi mümkün değildir. Bu konudaki 4.10.1994 tarih ve
67158 sayılı Bakanlık yazısı şöyledir :

"Bilindiği üzere, 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bölümünde, yapılan açıklamaya göre, iade
hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerden isteyenlerin yüklendikleri katma değer vergileri iade olarak talep
etmeyip, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi olarak dikkate almaları mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, bir vergilendirme döneminde ihracat istisnası bulunan bir mükellefin sözkonusu ihracat işlemi
nedeniyle ortaya çıkan iade alacağının tamamını beyannamenin bütünlüğü açısından o döneme ait
beyannamede ya sonraki dönemlere devreden, ya da iade olarak dikkate alması gerekmektedir.

Bu nedenle, ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iade alacağının bir kısmının sonraki dönemlere
devreden katma değer vergisi olarak beyan edilmesi mümkün değildir.

Yukarıda açıklanan nedenlerle, adı geçen şirketin sözkonusu döneme ilişkin katma değer vergisi iadesinin
Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Raporu sonucuna göre değil, normal prosedüre uygun olarak, vergi incelemesi
sonucunda veya teminat karşılığında ödenmesi gerekmektedir."

Bu yazıya konu olayda mükellefin iade hakkı YMM tasdik raporu sınırını aşmakta olup mükellef bu
sınır dahilindeki iade hakkını YMM raporu ile kullanmak, bakiye iade hakkından vazgeçerek bu
meblağı devrolan KDV olarak dikkate almak istemiş ve talebi reddedilmiştir. Söz konusu Bakanlık
görüşüne katılmıyoruz. İade hakkı kısmen iade kısmen devir suretiyle kullanılabilebilmelidir.

Ancak Bakanlık farklı madde veya bentlerden kaynaklanan iade haklarının kullanımı konusunda
münferit tercihler yapılabileceğini kabul etmektedir. Mesela hem direkt ihracattan hem de ihraç kayıtlı
teslimden kaynaklanan iade hakkı bulunan mükellef direkt ihracatı ile ilgili olarak iade istemeyip,
sadece ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iadenin yapılmasını talep edebilir.

2.2.3. Nakden ve/veya Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle İade :

İhracatın yapıldığı (malın gümrük bölgesinden çıktığı) aya ait KDV beyannamesinde indirimle
giderilemeyen KDV varsa, (37’inci satırdaki rakam 31’inci satırdaki rakamdan büyükse) ihraca konu mal ile
ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV kısmen veya tamamen, indirim yoluyla giderilememiş demektir.

Bu durumda mükellef;

• Ya KDV 8 nolu tablonun YÜKLENİLEN KDV bölümünü boş bırakmak suretiyle, iade hakkını
devrolan KDV olarak kullanacak,

• Ya da bu bölümü doldurmak suretiyle, yani KDV beyannamesini İADE TALEPLİ olarak

hazırlayıp, bu iadeyi NAKDEN veya MAHSUP SURETİYLE talep edecektir.

İade hakkının, kısmen nakit iade almak, kısmen mahsup talep etmek suretiyle kullanılması da
mümkündür.

2.2.3.1. İadenin Hangi Ay KDV Beyannamesinde Gösterileceği :

KDV açısından ihraç tesliminin gerçekleştiği ay, malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden
çıktığı aydır. İhraç hasılatı da, bu tarihteki resmî döviz alış kuru üzerinden hesaplanarak hasılat kaydı
yapılır ve bu tutar KDV beyannamesinde ihracat hasılatı olarak gösterilir. Dolayısıyla mükellef, malın
yurt dışına çıktığına dair şerhi taşıyan gümrük beyannamesi nüshasını beyanname verme süresi
geçmeden önce temin etmeli, Türkiye’den çıkış tarihi hangi aya rastlıyorsa, ihracatı ve iade tutarını o
aya ait KDV beyannamesinde göstermelidir. İhraç faturasının düzenlenmesi, gümrük
beyannamesinin tescil ettirilmesi, yüklemenin bitmesi, ihraç malını taşıyan aracın sınır kapısına
doğru hareket etmesi, ihraç tesliminin gerçekleştiğini göstermez. Çoğu ihracatçı bu saydığımız
olaylara bağlı olarak ihracatı KDV beyannamesine yansıtmakta ve KDV iadesini yanlış ayda (erken)

+
+

gösterdikleri için, daha çok KDV iadesi istenen durumlarda düzeltme beyannamesi vermek zorunda
kalabilmekte yahut muhtelif problemlerle karşılaşmaktadırlar.

İhraç tesliminin ve buna bağlı olarak iade talebinin, malın Türkiye’den çıktığı aydan sonraki aylara ait
KDV beyannamesinde gösterilmesi de sorun çıkarır. Zira iade tutarının doğru şekilde belirlenebilmesi
için, ihraç tesliminin, malın gümrük bölgesinden çıktığı ay KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekir.

Şayet mükellef iade talebinde bulunmamışsa, ihracat istisnasının hangi ay beyannamesinde

gösterildiği hususu üzerinde durulmamaktadır.

Malın Türkiye’yi ne zaman terk ettiği, gümrük beyannamesinin arka yüzüne, malın hangi sınır
kapısından veya limandan yurt dışına çıkarıldığını belirten kaşe üzerine tarih konulmak suretiyle
belirtilmektedir. Bu tarihin yazılması bazen ihmal edilmekte ve bu ihmal, ihracatçıları güç duruma
düşürmektedir. (İntaç tarihi, malın yükleme ve sevk işlemlerinin tamamlandığı tarihtir. Yani mal intaç tarihinden
sonraki veya önceki bir tarihte Türkiye’den çıkmış olabilir. Bu nedenle uygulamada, intaç tarihine yurt dışına çıkış
tarihi olarak itibar edilmemektedir.)

Gümrük beyannamesinin, malın yurt dışı edildiğini gösteren nüshasının mükellefin eline geçmesinde
gecikmeler olabilmektedir. Mesela, Haziran ayında çıkan mala ait, sınır kapısı tarafından tarihlenmiş
gümrük beyannamesi örneği mükellefin eline 29 Temmuz günü (Haziran KDV beyannamesi verildikten
sonra) geçmişse mükellef normal olarak, söz konusu ihracatı da ihtiva edecek şekilde doğru bir
Haziran ayı KDV beyannamesi (düzeltme beyanı) hazırlayıp, dilekçe ekinde Vergi Dairesine vermek
durumundadır. (KDV iadesi istenmemişse böyle bir düzeltmeye genellikle gerek duyulmamaktadır.)

Görüldüğü gibi ihracat tesliminin, malın Türkiye’den çıktığı ay KDV beyannamesinde gösterilmesi
kuralının katı şekilde uygulanması mükellefi müşkül durumda bırakabilmekte, Vergi Dairesi'nin iş
yükünü de artırmaktadır. Bu konuda esneklik getirilmesine ihtiyaç bulunduğu görüşündeyiz.

2.2.3.2. İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Hesaplanması :

KDV iadesi ile ilgili en karmaşık konulardan biri de, iadesi talep edilebilecek KDV yüklenimlerinin kaç
TL olduğunun, doğru bir şekilde tesbit edilmesidir. Hemen belirtelim ki, iadesi istenebilecek KDV
tutarının hesabında her zaman uygulanabilecek tek ve basit bir formül yoktur. İhraç bedelinin normal
KDV oranıyla çarpılarak iadesi istenecek KDV tutarının tesbiti mümkün değildir (26 nolu KDV Genel
Tebliği'nin M bölümü).

Hemen belirtelim ki bizim görüşümüz, gerek ihracat istisnasında gerekse diğer KDV iade
işlemlerinde, mükellef ne miktarda KDV tahsilatından mahrum kalmış ise, - indirimle giderilemeyen
KDV yi aşmamak kaydıyla- bu eksik KDV nin iadesi gereken KDV olarak kabulü yönünde bir yasal
düzenleme yapılması, yani iade edilecek KDV hesabında her zaman yüklenilen KDV nin değil, eksik
kalan teslim KDV sinin ölçü alınması çok isabetli olacaktır.

Bu görüşümüzün nedenlerini ve dayanaklarını şöyle sıralayabiliriz :

- Mükellefi iade istemek zorunda bırakan husus KDV istisnası hükmü veya mükellefin eline
geçmesi gereken KDV nin kesintiye uğramış olmasıdır. Dolayısıyla yasal düzenlemeden
kaynaklanan bu KDV tahsilatı eksikliğinin Maliye İdaresince -indirimle giderilemeyen KDV yi
aşmamak kaydıyla- giderilmesi gerekir.

- Zaten bazı iade hesapları bu anlayışa göre yapılmaktadır. İhraç kayıtlı teslimlere ilişkin iade
miktarında ölçü, teslim KDV sidir. Keza KDV kesintisine uğrayan mükelleflerin iade alacakları da
kesintiye uğrayan KDV ölçüsüne tabidir.

- İade edilecek KDV nin tespitinde, iade hakkı doğuran işlem nedeniyle yüklenilmiş olan KDV nin
ölçü alınması aşağıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, başlı başına belirsizlikler ve
sorunlarla dolu olan, mükellefi de idareyi de bunaltan, teorik bakımdan da hata içeren bir
yöntemdir.

- İade edilecek KDV nin hesabında bu kadar titizlenilmesinin nedeni, indirimle giderilemeyen KDV
nin ne kadarının iade edileceği ne kadarının devrolan KDV olacağı konusundaki hassasiyettir.
Halbuki KDV nin uygulandığı diğer ülkelerde indirimle giderilemeyen KDV nin tamamı

+
+

mükelleflere iade edilmektedir. İade hesabında eksik kalan teslim KDV sinin ölçü alınması,
devrolan KDV olması gereken tutarın iadesi gereken KDV tutarına kaymasına sebebiyet veriyor
olsa bile, devrolan KDV nin ülkemize has ve hatalı bir uygulama olması nedeniyle üzerinde
durulmamalıdır. Kaldı ki KDV iadesine konu işlemlerin birçoğu Devletçe desteklenen işlemler
olup, iade tutarının bir miktar fazla çıkması bir nevi destek unsuru olarak da düşünülebilir.

İadesi istenebilecek KDV tutarının tesbiti konusunda 1985 yılından bu yana, muhtelif anlayışlar,
yaklaşımlar ve belirsizlikler yaşanmış olup halen devam eden birçok belirsizlik vardır. Geçmişi hiç
gündeme getirmeksizin günümüzdeki anlayışı, mümkün olduğu ölçüde net bir biçimde ifade etmeye
çalışacağız:

İadesi istenebilecek KDV hesabında göz önünde tutulması gereken temel kurallar ve özellikler
şunlardır :

• İadesi istenebilecek olan KDV tutarı, o ay içinde yapılan ve iade hakkı doğuran teslim ve
hizmetler (İhracat açısından o ay içinde Türkiye gümrük bölgesinden geçen mallar) için yüklenilmiş
bulunan KDV'dir. (İade hakkı doğuran işlemler, 11, 13, 14, 15 inci maddelere göre istisna edilmiş işlemler,
KDV oranı indirilmiş mal ve hizmetler, KDV kesintisine uğramış mal ve hizmetler ve bir kısım geçici madde
hükümleri olarak sıralanabilir.).

• İade tutarının hesaplanmasında, istenirse, direkt KDV yüklenimleri yanı sıra genel idare giderleri
ve A.T.İ.K. (Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler) nedeniyle yüklenilmiş olan KDV'lerden, o aydaki
iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden payların da dikkate alınması mümkündür.

• İade hakkı doğuran bir işlemde kullanılmak üzere imal veya inşa olunan A.T.İ.K.lerle ilgili KDV
ler indirilmekle beraber iade talebine konu edilemezler. Çünkü bir sabit kıymet henüz yapım
aşamasında iken iade hakkı doğuran işleme yönelik fonksiyon icra edemez. İmal ve inşa
bittiğinde, imal veya inşa olunan bu sabit kıymetin de kullanılmasıyla oluşan iade hakkına konu
işleme ait KDV iade tutarı hesaplanırken –indirimle giderilemeyen KDV tutarı müsait olmak
şartıyla- direkt KDV yüklenimleri ve genel gider KDV payına ilaveten bu sabit kıymet için daha
önce yüklenilip indirilmiş olan KDV miktarı doluncaya kadar ekleme yapılabilir. Ancak bu ekleme,
iade hakkı doğuran işlem bedelinin genel KDV oranı ile çarpımı sonucu bulunan rakamı aşamaz.

• İadesi istenebilecek tutar, indirimle giderilemeyen KDV tutarını aşamaz. (İhraç kayıtlı teslimlerle
ilgili özel durum hariç.)

• İadesi istenen KDV nin noksan hesaplanması, mükellefin hak ettiğinden daha az iade alması
dışında sorun yaratmaz. Mükellef sadece ana KDV yüklenimlerini dikkate almak suretiyle eksik
miktarda iade talebinde bulunabilir. Asıl sakınılması gereken şey iade tutarının fazla
hesaplanmasıdır.

• İdarece ortaya konan prensip, ilgili ayda yapılan iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak
yüklenilen KDV nin "doğru olarak" hesaplanmasıdır. Ancak İdare, iadesi istenecek KDV nin
"doğru olarak" nasıl hesaplanacağını ortaya koymuş değildir.

Şimdi bu prensipleri elden geldiğince açıklamaya ve örneklemeye çalışalım:

Direkt KDV Yüklenimleri:

Direkt KDV yüklenimi tabiri ile kasdettiğimiz şey, genel idare gideri KDV si ve A.T.İ.K. KDV'si payı
içermeyen, direkt olarak iade hakkı doğuran işlem için yüklenilmiş olan KDV dir.

Satın alınan malın ihracında direkt KDV yüklenimlerinin tesbiti çoğu zaman kolaydır. Buradaki en
önemli sorun, satın alınan muhtelif parti malların ambarda birbirine karışması ve alış bedellerinin
farklılığı dolayısıyla ihraç olunan mal için yüklenilen KDV nin kesin olarak bilinememesidir.

Aynı sorun, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında yıl sonu mal stoklarının değerlenmesinde de
vardır. Bu konuda geliştirilen bazı metodlar (FIFO, ortalama maliyet v.s.) uygulamada kabul görmekte,
fakat seçilen yöntemin sürekli olarak uygulanması istenmektedir. Mükellef, satın alıp ihraç ettiği
malın maliyetini (dolayısıyla KDV sini) tespit ederken bu yöntemlerden herhangi birini istikrarlı şekilde
uygulayabilmelidir.

+
+

İhraç olunmuş malın satın alınmasında yüklenilen KDV nin yanı sıra, bu malın nakliyesi fason işçiliği,
ambalajı gibi nedenlerle yüklenilmiş olan ve ihracı gerçekleşen mal miktarına isabet eden KDV ler de
direkt KDV yüklenimi olarak dikkate alınır.

İhraç işlemi gerçekleştikten sonra ortaya çıkan ve ihraca ilişkin olan fiyat farkı gibi ek maliyetlere
ilişkin KDV de indirilebilir ve irtibatı tevsik edilmek kaydıyla daha önce yapılmış ihracata istisnadan
iade istenebilir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 24.5.1999 tarih ve 2411 sayılı muktezası)

İmal olunan malın ihracında, ihraç olunan malla ilgili KDV yüklenimlerinin hesabı, satınalınan malın
ihracına nazaran çok daha zor, hatta bazen imkansızlık derecesinde zordur. Bu konuda
uygulanabilecek yöntemlerden biri, malın maliyet yapısından hareketle birim başına KDV
yükleniminin tesbiti ve birim başına KDV yüklenimlerinin, o ayda ihracı gerçekleşen mal miktarı ile
çarpılmasıdır.

İhraç olunan mal için yüklenilen KDV hesaplanırken firelerin de dikkate alınması gerekir. Hatta bize
göre fire sonucu, hurda olarak satılması mümkün artıklar ortaya çıksa bile, ihraç olunan malın imali
için sarf olunan hammaddenin temininde yüklenilen KDV nin tamamı, iade istenecek KDV tutarına
dahil edilmelidir. Mesela satın aldığı 100 ton kütük demiri tornada işleyerek mil haline getirip ihraç
eden mükellef, kütük demirin %30'u tornalama esnasında demir talaşı haline gelse ve bu talaş yurt
içinde satılsa dahi, 35 ton ağırlığındaki mil ihracı ile ilgili KDV yüklenimini hesaplarken (35:70x100=)
50 ton kütük demire ait KDV tutarını dikkate alabilmelidir. (Danıştay 7.Dairesinin 23.6.1987 tarih ve
E.1986/2859, K.1987/1755 sayılı kararı bu yöndedir).

Söz konusu hesap tarzını bir örnek yardımı ile açıklamaya çalışalım;

Yemeklik bitkisel yağ üreten bir firma, ürettiği yağların bir kısmını yurt içinde satmakta, bir kısmını da
ihraç etmektedir.

Şirket, Nisan 2004 ayında, 3.000 ton nebati yağı Türkiye gümrük bölgesinden çıkarmıştır. Maliyet
muhasebesi servisinden alınan bilgilere göre, 1 ton yağın maliyeti cari fiyatlara göre 5.000.000.000
liradır. Maliyeti oluşturan unsurlar ve KDV yükleri şöyledir:

Maliyet Unsurları Ton Başına KDV KDV Ton Başına

Hariç Maliyet Oranı KDV Yüklenimi

Hamyağ 3.000.000.000 %8 240.000.000

Ambalaj malzemesi 500.000.000 %18 90.000.000
Enerji 200.000.000 %18 36.000.000
Katkı maddeleri 400.000.000 %18 72.000.000
İşçilik 900.000.000 - --

5.000.000.000 438.000.000

Ton başına KDV yüklenimi 438.000.000 TL olduğuna göre, 3000 tonluk ihraç malı için direkt olarak
yüklenilen KDV (438.000.000 TL x 3000 Ton =) 1.314.000.000.000 TL dır. Mükellef isterse ihtiyaten
bunun daha altındaki bir rakamı direkt KDV yüklenimi olarak dikkate alabilir. Bu takdirde iade tutarına
dahil edilmeyen KDV kendiliğinden, bir sonraki aya devrolan KDV meblağına girer. Dikkat edilirse
yukarıdaki hesaplamada cari fiyatlar kullanılmıştır. Hesaplamanın cari fiyatlara göre yapılması iade
tutarının yüksek çıkmasına yol açacağı için, bazı inceleme elemanlarının tenkidine konu olabilir.
Böyle bir tenkide itibar edilmemelidir. Hatta maliyet hesaplarını güncel olarak oluşturamayan
firmaların yakın bir geçmişteki maliyet verilerini yeniden değerleme katsayısını ölçü olarak kullanmak
suretiyle güncel hale getirerek KDV iade hesabında kullanabilecekleri görüşündeyiz.

Yüklenilen KDV tutarı her zaman yukarıdaki örnekdeki gibi tesbit edilmeyebilir.

Mükellefler, olayın özelliğine göre, gerçeğe en yakın neticeyi verecek hesap yöntemleri geliştirmek
zorunda kalabilirler. Hesaplamanın hangi yöntemle yapıldığı önemli değildir. Yeter ki çıkan sonuç,
aşırı KDV iadesi istendiği iddiasına yol açmasın ve iade tutarının çok eksik olması dolayısıyle
ihracatçının kayda değer miktardaki iade hakkını kullanamaması sonucunu doğurmasın. Başka bir

+
+

anlatımla iade edilebilir KDV'nin kuruşu kuruşuna hesaplanması çoğu hallerde imkansızdır. Kabaca
yapılan hesaplar, %5 %10 gibi oranlarda sapma taşısa bile itibar görmelidir. Mühim olan doğruya
olabildiğince yakın bir rakam bulunmasıdır.

Yukarıda açıkladığımız yöntemi uygulamakta zorlanan firmaların aylık stok tesbitleri yapıp, stoka
isabet eden KDV yüklenimini devrettirerek, indirimle giderilmeyen bakiye KDV'nin iadesini
isteyebilecekleri görüşündeyiz.

Genel Giderler Nedeniyle Yüklenilen KDV den Pay Verilmesi :

36 nolu KDV Genel Tebliğinde şu hükme yer verilmiştir :

"Mükellefler, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri katma değer vergisini doğru olarak
hesaplamak zorundadırlar. Vergi Usul Kanunun 275 inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan imalatçı-
ihracatçılar, yüklendikleri katma değer vergisini aynı ilkeler ışığında hesaplayacaklardır. Buna göre, genel imal ve
genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla
yüklenilen katma değer vergisinin hesabında da aynı usul kullanılacaktır."

Konu ile ilgili görüşlerimiz şöyle özetlenebilir:

• İhraç kayıtlı olarak (KDV ödenmeksizin) mal alınıp ihraç edilmesinde, genel gider KDV lerin bu
ihracata isabet eden kısmının iadesi istenebilir (İstanbul Defterdarlığı'nın 1.6.1995 tarih ve 2975 sayılı
muktezası)

• VUK nun 275 inci maddesine göre, genel imal giderlerinden mamule hisse verilmesi mecburidir.
Dolayısıyle genel imal giderleri nedeniyle yüklenilen KDV nin direkt yüklenim olarak algılanması
gerekir.

• VUK nun 275/4 üncü maddesine göre genel idare giderlerinden mamule pay verilmesi ihtiyaridir.
İadesi istenecek KDV nin hesabında, genel idare giderleri nedeniyle yüklenilen KDV den düşen
payın dikkate alınabilmesi için, imalatçı kuruluşlarca imal olunan malın maliyeti hesaplanırken,
bu tercih hakkının, genel idare giderinden mamule pay verilmesi şeklinde kullanılması şart
koşulmuştur. 36 nolu KDV Genel Tebliğinde yer alan bu hüküm Danıştay
7 nci Dairesinin 7.10.1994 tarih ve E.1990/6645, K.1994/4615 sayılı Kararı ile iptal edilmiştir.

• İmalatçı olmayan ihracatçıların, genel idare giderleri nedeniyle yüklendikleri KDV den, ihraç
edilen mala isabet eden kısmını iade tutarının hesabında dikkate alıp alamayacakları konusunda
özel bir hüküm yoktur. Bizim anlayışımıza göre satın aldıkları malı ihraç eden ihracatçıların
genel gider KDV sinden ihraç olunan mala isabet eden kısmı iade tutarına eklemelerine engel
olmamak gerekir.

Mesela münhasıran satınaldığı malı ihraç etmek suretiyle faaliyet gösteren bir ihracatçı, iadesini
isteyeceği KDV yi hesaplarken, o ayda yurt dışı edilen mallar için yüklendiği direkt KDV lere,
yine o ayda yüklenilmiş olan ve önceki aylardan devren gelen genel gider KDV lerini de
ekleyebilmelidir.

Reklam ve tanıtım giderlerinin yurt içine yönelik olduğu düşünülerek bu giderlere ilişkin KDV
yüklenimlerinin ihraç olunan malla ilgili sayılamayacağı konusundaki bir Defterdarlık görüşünün
Bakanlığa yansıtılması sonucunda, reklam veya tanıtım için yapılan giderler dolayısıyle ödenen
KDV nin, vergiye tabi işlem bulunmadığı durumlarda indirimle ifna olunamayacağı, bu nedenle
söz konusu KDV lerin de iade konusu olabileceği yolunda bir mukteza verilmiştir. Buradan da
anlaşılacağı üzere, ihracatla ilgili olup olmadığı konusunda herhangi bir ayırıma gidilmeksizin
tüm genel gider KDV lerinden ihraç olunan mala pay verilebilmektedir.

• Genel giderler için yüklenilen KDV den iade tutarına ilave edilmek üzere pay ayrılmasında, o
aydaki hasılat tutarlarının dağıtım anahtarı olarak kullanılmasının mümkün olduğu görüşündeyiz.

• Bir muktezada yer alan şu açıklamalar genel gider KDV sinden pay verilmesi konusuna bir
nebze ışık tutmaktadır:

+
+

"Bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi o dönemde gerçekleştirilen ihracata isabet eden kısımla
sınırlı olacaktır. "İhraç edilen mala isabet eden kısımla sınırlı olmak" ibaresi, ihraç edilen mallarla ilgili olarak
yüklenilen vergilerin toplamını ifade etmektedir. Buna göre mükelleflerin kanunun 54. maddesine uygun
olarak tutacakları kayıtlarda, iade hakkı doğuran işlemler için yüklendikleri vergiler ile diğer işlemler için
yüklendikleri vergileri mutlaka ayırmaları gerekmektedir.

İade hakkı doğuran işlemler nedeniyle doğacak katma değer vergisi iadesinin hesabı için mutlaka gerekli
olan bu ayırma işlemi sırasında, genel idare ve genel imalat giderleri gibi dolaylı maliyet unsurları için
yüklenilen vergiler, işletmenin özelliğine göre objektif bir dağıtım anahtarı çerçevesinde yapılacaktır.
İşletmenin maliyet yapısındaki değişikliklere göre gerektiğinde bu dağıtım anahtarı değiştirilebilecektir."

• Hernekadar bu dağılımda anahtar olarak maliyetlerin kullanılması daha hassas sonuç verir ise
de, maliyet tespitinin güç ve gecikmeli olabileceği dikkate alınarak, hasılat tutarlarını dağıtım
anahtarı olarak kullanan mükelleflerin bu tutumu tenkit edilmemelidir.

• Mükellefler genel idare gideri KDV sinden pay ayırıp bu payı iade tutarına eklemeye mecbur
değildirler. İsterlerse bu karışık hesaplara hiç girmeksizin, sadece direkt KDV yüklenimlerinin
iadesini istemekle yetinebilirler. Bu şekilde iade tutarına dahil edilmeyen genel gider KDV leri,
devrolan KDV ye dahil olur ve indirim mekanizması yoluyla zaman içinde ifna edilir.

• 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nde şu açıklamalar yer almaktadır :

“B. YMM KDV İADESİ TASDİK RAPORU ÜCRETLERİNE İLİŞKİN KDV’NİN İADESİ

KDV Kanununun (29/2) ve 32 nci maddeleriyle, bu maddelerde belirtilen işlemlerden kaynaklanan iade
uygulamalarına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, Bakanlıkça bu
yetki çeşitli genel tebliğlerde yapılan düzenlemeler ile kullanılmıştır.

İade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen ve iade konusu yapılabilecek KDV’nin kapsamı ile ilgili
açıklamaların yer aldığı;

— 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran
işlemlerden oluşan mükelleflerin iade hesaplarında, iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler
ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin de dahil olduğu,

— 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde, yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle
ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için
yapılan harcamalara ilişkin vergilerin girdiği,

belirtilmiştir.

YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretleri, iade hakkı doğuran işlemle ilgili bir giderdir.

Bu nedenle, KDV iadeleri dolayısıyla düzenlenen Tasdik Raporları dolayısıyla yüklenilen katma değer
vergilerinin indirimin mümkün olmaması halinde iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”

Yukarıda açıkladığımız şekilde hesaplanan direkt KDV yüklenimleri ile genel gider için yüklenilen
KDV lerden iade hakkı doğuran işleme isabet eden payların toplamı, bunların daha önce indirim
yoluyla kısmen giderilip giderilmediğine bakılmaksızın iade hesabına dahil edilebilir.

ATİK ler Nedeniyle Yüklenilen KDV den Pay Verilmesi :

24 nolu KDV Genel Tebliği'nin E bölümünde, iade tutarının hesaplanmasında ATİK iktisapları
nedeniyle yüklenip indirilen KDV lerin hangi esaslar dairesinde dikkate alınabileceği açıklanmıştır.

Kısaca özetlemek gerekirse;

+
+

24 nolu Tebliğe göre, eğer amortismana tâbi iktisadî kıymet, münhasıran iade hakkı doğuran
işlemlerde kullanılıyorsa, bu kıymet için yüklenilen ve o ayda indirilebilirliği bulunan KDV nin tamamı
dikkate alınabilir. Amortismana tâbi iktisadî kıymet, iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemlerde
müştereken kullanılmaktaysa, iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden ATİK KDV si de iade
edilebilir (yüklenim payı hesaplanır). Söz konusu kıymet iade hakkı doğuran işlemle ilgili olarak
kullanılmıyorsa, bunun için yüklenilen KDV iade edilebilecek yüklenim olarak dikkate alınamaz.

Ancak, ATİK ler için yüklenilen KDV nin de dikkate alınması ile bulunan toplam yüklenilen KDV, iade
hakkı doğuran hâsılat toplamının normal KDV oranı ile çarpılması suretiyle hesaplanan tutarı
aşamaz.

Bir örnek verelim;

Mesela bir imalatçı-ihracatçı, TL karşılığı 100 milyar lira olan döviz mukabilinde mal ihraç etmişse ve
bu malla ilgili (ATİK hariç) KDV yüklenimi 10 milyar lira ise söz konusu malın imalinde rol oynayan ve
indirimle giderilmemiş ATİK KDV si tutarı ne kadar büyük olursa olsun iadesi istenecek KDV tutarına
dahil edilebilecek ATİK KDV si 100x0,18=18-10=8 milyar lira ile sınırlıdır.

Mükellefler isterlerse, bu karışık hesaplara girmemek amacıyla ATİK lerle ilgili iade haklarından
kısmen veya tamamen sarfınazar edebilirler. Bu şekilde iade tutarına dahil edilmeyen ATİK KDV leri
ileride indirim mekanizması yoluyla ifna edilir.

İmal veya inşa halindeki ATİK ler için yüklenilen KDV ler indirilir fakat iade hesabına dahil edilemez.
İndirimle giderilemeyen ATİK imal ve inşa KDV leri bu ATİK ler iade hakkı doğuran işlemlerde
kullanılma başlandıktan sonra yukarıdaki sınırlar dahilinde iade hesabına dahil edilir. (Gelirler Genel
Müdürlüğü’nün 07.01.2005 tarih ve 719 sayılı muktezası)

İşletme bünyesinde imal veya inşa olunan sabit kıymetler için yüklenilen KDV lerin, iadesi istenecek
KDV nin hesabında, yukarıdaki esaslar uyarınca dikkate alınmaya başlanabilmesi için söz konusu
sabit kıymetin imal veya inşasının tamamlanıp bu sabit kıymetin iade hakkı doğuran işlemlerde
kullanılmaya başlanmış olması gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse, bir okul işletmesine Maliye
Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 7.1.2005 tarih ve 841 sayılı muktezada, bu okul
tarafından inşa ettirilen yeni eğitim binası nedeniyle yüklenilen KDV nin, 29/2 nci madde uyarınca
yıllık KDV iadesi hesabında, bu binanın eğitim hizmetlerinde kullanılmaya başlandığı Eylül 2003 ten
itibaren dikkate alınabileceği belirtilmiştir.

İadesi istenebilecek KDV nin iade hakkı doğuran işlemle ilgili olarak yüklenilmiş bulunması
prensibinin doğal gereği olarak bu uygulama nedeniyle, amortismana tabi iktisadi kıymet imal yahut
inşa eden veya ettiren firmaların bununla ilgili KDV iadesi isteyecek olması halinde bu imal veya inşa
için yüklenilen KDV lerin 191 no.lu hesap altında açılacak bir özel hesapta biriktirilmesi, söz konusu
sabit kıymetin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılmaya başlanmasından itibaren ve %18 lik sınırı
aşmayacak şekilde buradan pay verilmesi gerekmektedir.

% 18 lik Sınır Meselesi :

Direkt KDV yüklenimleri ile genel gider KDV sinden ayrılan pay toplamına, ATİK lerle ilgili olarak
ilave edilebilecek tutarın hesabında, bu üç unsurun toplamının, işlem bedelinin genel KDV oranı ile
(% 18 ile) çarpımı sonucu bulunan rakamı aşmaması kuralı getirilmiştir. Fakat, direkt yüklenimler
veya direkt KDV yüklenimi ve genel gider KDV payı toplamının, söz konusu % 18 lik sınırı aşıp
aşamayacağı konusunda tereddütlere ve çelişkili uygulamalara rastlanmaktadır.

Bizim anlayışımıza göre % 18 lik sınır (genel KDV oranıyla sınırlama), iadesi istenebilecek, ATİK
KDV leri ile ilgilidir. Bu sınıra ihtiyaç vardır. Aksi halde, bilhassa büyük meblağlı ATİK iktisabında
bulunan firmaların, iade hakkı doğuran işlemin cesametiyle bağdaşmayan anormal miktarlarda iade
talepleri ile karşılaşılır. Fakat iade hakkı doğuran işlemle ilgili olarak direkt şekilde yüklenilmiş
bulunan KDV nin ve genel gider KDV payının şu veya bu gerekçeyle iade edilmemesi KDV
Kanunu'nun 32 nci maddesine aykırıdır.

KDV yükleniminin % 18 lik sınırı aşması, zararına mal satışından kaynaklanabilir.

+
+

Nitekim bir mükellef, yurt dışındaki müşterisi ile dolar üzerinden ihracat bağlantısı yapmış, ihraca
konu malın yurt içi fiyatındaki anî yükseliş nedeniyle veya çapraz kurlardaki aleyhte gelişme ve satış
vaadini daha önce belirlenen yabancı para mukabilinde yerine getirmek mecburiyetinde olduğu için,
farzımuhal 4 milyar TL bedelle (720 milyon TL KDV yüklenerek) aldığı malı, TL karşılığı 3,8 milyar TL
tutan döviz mukabilinde ihraç etmek zorunda kalmıştır. Mükellef, fiili KDV yüklenimi olan 720 milyon
liranın iadesini istemiş, fakat Vergi Dairesi iadenin (3,8 milyar x 0,18 =) 684 milyon lira ile sınırlı
olduğunu ileri sürmüştür. Bunun üzerine Defterdarlığa başvuran mükellef, 720 milyon liranın tümüyle
iade edilebileceği yolunda mukteza almıştır. Mükellef bu muktezaya dayanarak teminat mektubu
mukabilinde KDV iadesini almış, ne var ki iadeyi inceleyen inceleme elemanı, mükellefi (720-684=)
36 milyon TL haksız KDV iadesi almakla suçlamıştır.

Halbuki, özellikle ihracatta zararına satış olayı, sıklıkla görülebilecek olan ve ekonomik yönden
mantıkî izahı yapılabilen olaylardandır.

Bizim anlayışımıza göre mükellefe fiilen yüklendiği 720 milyon lira tutarında KDV nin iadesi kesinlikle
yasaldır ve bu konuda en ufak bir tereddüde mahal yoktur. Yeter ki alış faturasının, gerçeğin
üzerinde bir bedel taşıdığı iddia ve ispat edilmiş olmasın.

% 15'lik sınırın makul nedenlerle aşılabileceği yolunda, çok sayıda mukteza bulunmakla beraber, bu
örnek olaydan da anlaşılacağı üzere % 18 lik sınır konusunun net bir şekilde ve tebliğle
açıklanmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

Not: 1.8.1988 den 1.2.1992 ye kadar olan dönemde ihraç kayıtlı teslim yapan ve iadesi çıkan
imalatçılar da bütün bu karmaşık hesaplamaları yapmak zorundaydılar (28 Nolu KDV Genel
Tebliği). Fakat Şubat 1992 döneminden itibaren Md.11/c kapsamında mal teslim edenlere
yapılacak iadenin hesabında 1.8.1986-31.7.1988 tarihleri arasında uygulanan ve 23 nolu
Tebliğde öngörülen basit model yeniden benimsenmiş, böylelikle imalatçı firmaların mallarını
bizzat ihraç etmeyip ihraç kaydıyle teslim etmeleri, KDV iadeleri açısından daha cazip hale
gelmiştir (39 Nolu KDV Genel Tebliği).

Nitekim 64 nolu Tebliğin II nci bölümünde, ihraç kaydıyla yapılan teslimlerde iade edilecek KDV
tutarının, teslim KDV si kadar olduğu, fakat indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde
iadesi gereken KDV nin hesaplanan KDV yi aşabileceği fakat mal bedelinin genel KDV oranı ile
çarpılması suretiyle bulunacak rakamı (% 18 lik sınırı) aşamayacağı belirtilmek suretiyle, mukteza
bazındaki görüşleri nakzeden bir ifade ortaya konmuştur.

Konuya ilişkin olumlu mukteza örneği olarak, 18.3.1997 tarih ve 11328 sayılı mukteza metnini
aşağıda sunuyoruz : (Bu mukteza genel KDV oranının % 15 olduğu dönemde verilmiştir.)

"Bilindiği gibi mükelleflerin iade taleplerinin, iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 15 'ini aşması
halinde, % 15'e kadar olan kısım genel esaslar, aşan kısım ise inceleme raporu sonucuna göre
yerine getirilmektedir.

İlgide kayıtlı yazınız eki Yeminli Mali Müşavir Ltd. Şti. 'nin yazılarında bu gibi dönemlerde Yeminli
Mali Müşavir Raporlarının inceleme raporu yerine geçmesi önerilmektedir.

Yeminli Mali Müşavir Raporunda fazlalığın nedenlerinin açıkça belirtilmiş olması kaydıyla Yeminli
Mali Müşavir Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik raporunun Vergi İnceleme Raporu şeklinde mütala
edilmesi Bakanlığmızca uygun görülmüştür."

Bu husus hakkında, KDV konusundaki en bilgili kişilerden biri olarak tanıdığımız Baş Hesap Uzmanı
Sayın Nihat UZUNOĞLU’nun Vergi Dünyası Dergisi’nin Kasım 2001 sayısında yayınlanan “İade
Hakkı Doğuran İşlemlerde İade Edilecek Katma Değer Vergisinin Hesaplanması” başlıklı yazısına
bakınız.

İADESİ İSTENEBİLECEK KDV NİN HESAPLANMASI İLE İLGİLİ GÖRÜŞÜMÜZ, şöyle

tekrarlanabilir:

Yukarıdaki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, iade hakkı doğuran işlem yapmış KDV
mükellefinin ne miktarda KDV iadesi isteyebileceği son derece karmaşık bir yapı arzetmektedir. İade

+
+

hesabının güçlüğü ve bu konudaki belirsizlikler nedeniyle bugüne kadar KDV mükelleflerine çok
ızdırap çektirilmiştir. Bu sıkıntı hala devam etmektedir.

Bize göre iadesi istenebilecek KDV, indirimle giderilemeyen KDV tutarını aşmamak kaydıyla, istisna
nedeniyle tahsil edilmemiş olan KDV olmalıdır. Mesela indirimle giderilemeyen KDV si 23 milyar olan
bir firmanın bu aydaki ihracat tahsilatı 100 milyar TL. ise, bu hasılatın %18 i olan 18 milyar TL. iadesi
istenebilir KDV olarak kabul edilmelidir. Bu örnekte indirimle giderilemeyen KDV 18 milyarın altında
olsaydı, iade tutarı indirimle giderilemeyen KDV kadar olacaktı.

Öteden beri benimsediğimiz ve uygulanmasını teklif ettiğimiz bu yöntemin gerekçeleri bu bölümün

başında sıralanmıştır:

- Öncelikle teklif ettiğimiz yöntemde iade tutarı kolaylıkla hesaplanabilmekte ve yine kolaylıkla
denetlenebilmektedir.

- KDV nin uygulandığı diğer ülkelerde teslim KDV si ağır basmışsa mükellef ödemede bulunur,
indirilen KDV ağır basmışsa devlet hemen KDV iadesi yapar. Bizim ülkemizde ise, indirimle
giderilemeyen KDV yükü, tahsil edilen KDV ağır basıncaya kadar mükellefin üzerinde
tutulmaktadır. Dolayısıyla istisna nedeniyle mükellef ne miktarda KDV tahsilatından mahrum
edilmişse o miktarda KDV iadesi yapılmalıdır.

- Zaten ihraç kayıtlı teslimlerde iade tutarı teslim KDV sine bağlı olarak belirlenmektedir.

- İade edilecek KDV nin hesabında ihraca giden malın temininde yüklenilen KDV yerine ihraç
tutarının %18 inin ölçü olarak alınması, yüklenimi aşan miktarda KDV iadesine neden olabilir ise
de bu fazlalığı bir nevi ihracat teşviki olarak düşünmek mümkündür.

2.2.3.3. İhracat İstisnasından (11. maddeden) Doğan KDV Mahsup ve İade Taleplerinin
Yapılış Şekli ve Bu Taleplerin Yerine Getirilmesi Konusundaki Yeni Esaslar (84 No.lu
KDV Genel Tebliği ve Revizeleri) :

İhracatta KDV iadesi, KDV uygulamasındaki en karmaşık konulardan biridir. KDV Kanunu’nun
yürürlüğe girdiği 1985 yılından 2001 yılı sonlarına kadar çıkarılan çok sayıda tebliğ, iç genelge, genel
yazı ve muktezalarla içinden çıkılmaz bir mevzuat karmaşasına konu olan ihracatta KDV iadesi, 84
no.lu Tebliğle yeni baştan düzenlenmiştir. Dolayısıyla 84 no.lu Tebliğin yayınlandığı 23.11.2001
tarihinden itibaren ihracatta vergi iadesi konusunda sadece 84 no.lu Tebliğe ve daha sonra gelen
mevzuata bakılması yeterlidir.

84 no.lu Tebliğ, çıktıktan sonra detay planda bazı değişikliklere uğramıştır. Aşağıda 84 no.lu KDV
Genel Tebliği’nin metnine yer verilmiş, yapılan değişiklikler bu metne işlenmiştir.

“84 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

Resmi Gazete No 24592

Resmi Gazete Tarihi 23/11/2001
Kapsam
Kapsam ve Dayanak
Katma Değer Vergisi Kanununun(1) 11 inci maddesinin birinci fıkrasının:

(a) bendi kapsamında;

- Mal veya hizmet ihracından,

- 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(2) uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı özel
fatura ile yapılan satışlardan (bavul ticareti),

(b) bendi kapsamında 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(3) uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyen
yolcuların satın alarak yurt dışına götürdükleri mallara ait verginin iadesinden (yolcu beraberi eşya ihracı),

(c) bendi kapsamında (bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satılanlar dahil) ihraç kaydıyla teslimlerden,

+
+

doğan katma değer vergisi iadesi taleplerinin değerlendirilmesi ve sonuçlandırılmasına ilişkin esaslar, bu
Kanunun 32 nci maddesinin Bakanlığımıza, Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin(4) 52 nci maddesinin de
Gelirler Genel Müdürlüğüne verdiği yetkiye dayanılarak bu Tebliğde yeniden belirlenmiştir.

İhracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadeler kural olarak bu Tebliğin “I. Genel Esaslar”, sahte
veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak
ilgisi bulunan mükelleflerin iade talepleri ise Tebliğin “II. Özel Esaslar” bölümündeki açıklamalara göre yerine
getirilir.

I. GENEL ESASLAR

1. İnceleme Raporu ve Teminat Aranmaksızın İade

- Mahsup yoluyla iade talepleri,

- Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri,

- Yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri,

- Kamuya ait kuruluşların iade talepleri,

inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilir.

1.1. Mahsup Yoluyla İade (107 no.lu Tebliğ ile değişen bölüm)
Katma değer vergisi iade alacağının hak sahibi mükellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık
payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) vergi borçlarına, ithalat
sırasında uygulanan vergilere, SSK prim borçlarına mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu
ve teminat aranılmadan yerine getirilir.

İade alacağı öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki vergi borçlarına mahsup edilir. Artan bir miktar olursa
mükellefin isteğine bağlı olarak; kendisinin ve yukarıda belirtilen ortakların ithalde alınanlar dahil vergi borçlarına
veya SSK prim borçlarına mahsup yapılır.

Mahsup talebi, bu Tebliğin (I/1.1.3.) bölümünde belirtilen belgeler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmez. Mahsup
talebinin yerine getirilmesinde gümrük beyannamelerinin teyidi beklenmez. Ancak teyidin olumlu gelmemesi
halinde mahsup tarihi itibarıyla gerekli tarhiyat işlemi yapılır.

61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı özel
fatura ile satış yapanlara ihraç kaydıyla teslimde bulunanların iade talepleri münhasıran mahsup yoluyla yerine
getirilir. Bir başka ifade ile bu mükelleflere nakden iade yapılmaz."
1.1.1. Mahsup Edilebilecek Borçlar

1.1.1.1. İthalde Alınanlar Dışındaki Vergi Borçlarına Mahsup

Mükelleflerin katma değer vergisi iadelerini; kendilerinin, adi, kolektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile
orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) ithalde alınanlar dışındaki vergi
borçlarına mahsubunu talep etmeleri halinde, mahsup için aranan belgelerin ibraz edilmiş olması kaydıyla iade
talepleri yerine getirilir. Kendi vergi borcuna mahsup talebinde bulunan mükelleflerin işlemleri 15 gün içinde
tamamlanır.

1.1.1.2. İthalde Alınan Vergilere Mahsup

Mükellefler iade alacaklarını; kendilerinin, adi, kolektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere
ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) ithalde alınan vergilerden doğan borçlarına
mahsubunu talep edebilirler. Mahsup için, ilgili gümrük idaresinden mükellefin vergi dairesine hitaben yazılan ve
ithalde alınan vergiler ile varsa gecikme faizi, zam ve ceza tutarları ile ödemenin yapılacağı gümrük saymanlığı ve
hesap numarasını belirtir bir yazı alınır. Mahsup tutarını gösteren saymanlıklar arası işlem fişi ilgili gümrük
saymanlığına gönderilir. Herhangi bir nedenle mahsup yapılamaması halinde, gümrük saymanlığınca
düzenlenecek saymanlıklar arası işlem fişi ile mahsup edilemeyen tutar ilgili vergi dairesine derhal iade edilir.

1.1.1.3. SSK Prim Borçlarına Mahsup

Mükellefler iade alacaklarını; kendilerinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin SSK
prim borçlarına (Sigorta Primi, İşsizlik Sigortası Primi, Eğitime Katkı Payı, Özel İşlem Vergisi, İdari Para Cezası,
Tasarruf Teşvik Kesintisi Katkı Payı, Konut Edindirme Yardımı ve benzerleri ile ferilerine) mahsubunu talep
edebilirler.

+
+

Bu talep, mükellefin Sosyal Sigortalar Kurumundan alıp mahsup dilekçesine ekleyeceği, mahsubu talep edilecek
prim borçlarını ve varsa gecikme zammı tutarlarını gösteren belgeye göre değerlendirilir. Bu belgeye prim
alacaklısı SSK şubesinin banka hesap numarası da yazılır. Mahsup edilecek prim borcu tutarları mükellefin vergi
dairesince ilgili şubenin banka hesap numarasına gönderilir. Bu şubelerdeki prim borcu vergi iadesi talep eden
mükellefin kurumdan getirdiği belgelerin tesliminden sonra ödeme veya diğer nedenlerle vergi dairelerince
gönderilen tutara göre azalmışsa, prim borcu tutarından arta kalan kısım ilgili SSK şubesi tarafından derhal vergi
dairesine iade edilecektir. Arta kalan tutarın prim borçlusuna iadesi veya ileride doğacak prim borçlarına mahsup
edilmek üzere bekletilmesi mümkün değildir.

Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçlarının tahsilinde de 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanun hükümleri uygulandığından, vergi dairesince bu işlemlerin gerçekleştirildiği tarihte prim borcunun
vadesinin geçmiş olması halinde, borcun vade tarihi ile Sosyal Sigortalar Kurumuna ödemenin yapıldığı tarihler
arasında gecikme zammı uygulanabileceği hususunun mükelleflerce göz önünde bulundurulması gerekir.

1.1.2. Mahsup Talebi

Mahsup talebinin geçerlik kazanabilmesi için talebin bir dilekçe ile yapılması şarttır. İade alacağının sonraki
dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubunun da talep edilmesi mümkündür. Ancak bu borçlar
muaccel hale geldikçe mahsup talebinin, muaccel hale gelen her borç için ayrı dilekçe verilmek suretiyle
yenilenmesi gerekir.

Mahsup dilekçesi ve iade için aranan belgelerin katma değer vergisi beyannamesi ile birlikte vergi dairesine ibraz
edilmiş olması kaydıyla, vergi dairelerince yapılan işlemler sırasında meydana gelen gecikme nedeniyle
zamanında mahsubu yapılamayan vergiler için gecikme zammı uygulanmaz. Belgelerin beyanname verildikten
sonra tamamlanması halinde, belgelerin vergi dairesine verildiği tarih itibarıyla işlem yapılır.

Ancak KDV iadesi için mahsup talep dilekçesi dışında gerekli diğer belgelerin ibraz edilmiş olması halinde, aksine
talepte bulunuluncaya kadar, mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talebinde bulunduğu kabul edilir. İadeye
hak kazanılan tutarla sınırlı olmak üzere, mükellefin belgelerini ibraz ettiği tarih itibarıyla vadesi geçmiş vergi
borçlarına bu tarihten sonra gecikme zammı uygulanmaz, bu tarihten sonra muaccel olacak vergi borçları için ise
gecikme zammı hesaplanmaz.

1.1.3. Mahsup Talebinde Aranılan Belgeler

Mahsup talebi, katma değer vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine verilecek bir dilekçe ile yapılır.

Kollektif şirketler ve adi ortaklıklarda iade alacaklarının ortakların vergi borçlarına mahsubu ile ilgili dilekçeye,
diğer ortakların mahsup yapılmasına izin verdiğini gösteren noter tasdikli belgeler de eklenir.

Sermaye şirketleri ve kooperatiflerde ise mahsup dilekçesi tüzelkişiliği temsile yetkili kişilerce kaşe tatbik edilmek
suretiyle imzalanır ve mahsubu talep edilen verginin borçlusu durumundaki ortak veya ortakların, adı, soyadı,
unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi, vergi kimlik numarası, vergi borcunun türü, dönemi ve tutarını ihtiva eden bir
liste ile ortakların da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazıları dilekçeye eklenir.

İade alacağının SSK prim borçlarına mahsubuna ilişkin dilekçede; katma değer vergisi iadesinin doğduğu dönem,
mahsubu istenilen tutar, mahsubu istenilen primin borçlusu durumundaki kişi ve kuruluşların adı, soyadı, unvanı,
adresi, vergi dairesi, vergi kimlik numarası, prim borcunun ait olduğu SSK şubesi ve prim borcu tutarları belirtilir.

Nakden veya mahsuben iade taleplerinde dilekçenin yanı sıra iade hakkı doğuran işlem itibarıyla aşağıdaki
belgelerin de vergi dairesine ibrazı şarttır.

i. Gümrük beyannameli mal ihracında

- Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

Beyannamelerin aslı veya örneği yerine bunların listesinin verilmesi de yeterlidir. Bu takdirde listede
beyannamenin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi,
imalatçının adı-soyadı veya unvanı, intaç ve çıkış tarihlerine yer verilir. Gümrük beyannamelerinin yerine liste
veren mükelleflerin iade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında listelerde yer alan bilgilerde eksiklik bulunması
veya tereddüt edilen durumlarda gümrük beyannamelerinin aslının veya örneğinin istenebileceği tabiidir.

- Satış faturalarının fotokopisi veya listesi,

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın
bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo.

+
+

Dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri, ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek
katma değer vergisi listesini de verirler.

ii. Hizmet ihracında

- Yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın aslı veya fotokopisi,

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen hizmet
nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,

- Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu(5) hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans
kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince
onaylanmış örneği ya da dövizin yurt dışından geldiğini gösteren bankadan alınmış belge .

iii. Yolcu beraberi eşya ihracında

- Gümrükçe onaylı satış faturası veya fatura/çek aslı veya fotokopisi,

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın
bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,

- İadenin yetki belgeli aracı firma tarafından yapılması halinde bu firmaların gönderdiği icmallerin fotokopisi.

iv. Bavul ticaretinde

- Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi,

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın
bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,

- Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans
kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince
onaylanmış örneği.

v. İhraç kaydıyla satışlarda

- Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

- (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği ile değişen hali) ihraç kayıtlı teslimin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi
listesi(*),

- İhraç kaydıyla satışlara ilişkin fatura fotokopisi veya liste,

- Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması halinde, ihracatçıdan temin edilen ve münhasıran
4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca
düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği .

vi. Sınır ve kıyı ticaretinde

- Sınır ve/veya kıyı ticareti yetki belgesi (bir defa verilmesi yeterlidir.),

- Tahakkuk varakası (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın
bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,

- Satış faturalarının bir örneği veya listesi,

(05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
ile eklenen fıkra) Bu bölümde sayılan işlemlerlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmediği
takdirde indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin
tablonun ibrazına gerek bulunmamaktadır.

1.1.3.1. Belge İbraz Edenlerin Yapacakları İşlemler

+
+

Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek
kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylanması gerekir.

İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına
göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi
ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına
(aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek (2)
örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına “Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir
yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim.” şerhi konularak, işletme yetkilileri
tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Şu
kadar ki, tutarı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin
altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de
bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik
numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir.

İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösteren tabloda ise, ihraç edilen mal
veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiği (örneğin, mamul mal
alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, amortismana tabi iktisadi
kıymet gibi) ve ne şekilde hesaplandığı gibi unsurlara yer verilir.

Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür.

1.1.3.2. Mücbir Sebep Nedeniyle Belgeleri Zayi Olanlara İade

Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde belirtilen mücbir sebep hali nedeniyle defter ve belgelerinin zayi
olduğunu Türk Ticaret Kanununun 68 inci maddesine uygun olarak ispat eden mükelleflerin nakden veya
mahsuben iade talepleri, iade talebi ile ilgili alış ve giderlere ait katma değer vergilerinin satıcılar tarafından
beyan edilip ödendiğinin ispatına bağlı olarak yerine getirilir. İndirim konusu yapılan verginin satıcılar tarafından
beyan edilip ödendiğinin herhangi bir şekilde tevsik edilememesi halinde inceleme raporuna göre işlem yapılır.

Mücbir sebep hali bulunan satıcının beyanname verme ve buna ilişkin vergiyi ödeme süresinin Vergi Usul
Kanununun 111 inci maddesi uyarınca uzamış olması halinde bu süre içindeki iade talepleri de genel esaslara
göre yerine getirilir.

1.1.4. Mahsup Sonrası Alacağın Nakden İadesi

İade hakkı sahipleri, iade alacaklarının yukarıda belirtilen şekillerde mahsubundan sonra kalan kısmının
kendilerine, ortaklarına veya mal ya da hizmet satın aldıkları kişilere nakden iadesini talep ederlerse bu Tebliğin
(I/1.2.), (I/1.3.) ve (I/2.) bölümlerindeki açıklamalara göre işlem yapılır. Bu şekilde yapılacak iadede, mahsup
yoluyla iade edilen kısım (I/1.2.) bölümündeki sınırın hesaplanmasında dikkate alınmaz. İade alacağının
tamamının üçüncü kişilere nakden ödenmesinin talep edilmesi halinde de aynı hükümler uygulanır.

Mahsup sonrası alacağın, üçüncü kişilere nakden iadesinin talep edilmesi halinde, alacağın temlikine ilişkin bu
talebin yazılı şekilde yapılması ve yazıda alacağın açık bir şekilde kime temlik edildiğinin belirtilmesi
gerekmektedir.

1.2. Maliye Bakanlığınca Belirlenen Sınırı Aşmayan Nakden İadeler

4 milyar lirayı geçmeyen nakden iade talepleri inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Talep, bu
Tebliğin (I/1.1.3.) bölümünde sayılan belgelerin (mahsup dilekçesi yerine nakden iade talebine ilişkin dilekçe)
ibraz edilmesinden ve gümrük beyannamesinin ve/veya onaylı fatura ya da özel faturaların teyidi ile aşağıda
belirtilen şartların gerçekleşmesinden sonra yerine getirilir.

-İndirimli teminat uygulamasından yararlanan dış ticaret sermaye şirketlerinin bu kapsamdaki nakden iade
talepleri gümrük beyannamelerinin teyidi beklenmeksizin ancak onaylı veya özel faturaların teyidinden sonra
yerine getirilir.

-İndirimli teminat uygulamasından yararlanan sektörel dış ticaret şirketlerinin bu kapsamdaki nakden iade
talepleri, bir önceki döneme ilişkin iade talebine ait gümrük beyannamelerinin teyidinin alınması halinde cari
döneme ait teyit beklenmeden ancak onaylı veya özel faturaların teyidinden sonra yerine getirilir.

- İndirimli teminat uygulamasından yararlanan diğer mükellefler ile normal teminat uygulaması kapsamına giren
mükelleflerin bu kapsamdaki nakden iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez. Ancak, mükelleflerin
teyit işlemini beklemeden iade almak istemeleri halinde, indirimli teminat uygulamasından yararlananların iadesi
gereken tutarın % 100’ü, diğerlerinin % 200’ü tutarında teminat vermeleri şartıyla nakden iade talepleri yerine
getirilir. Teyitlerin olumlu gelmesi halinde Tebliğin (I/2.1.2.1. ve I/2.1.2.2.) bölümlerinde belirtilen miktarı aşan
teminatlar iade edilir.

+
+

- Mükellefçe süresinde başvuru yapılıp gerekli belgeler ibraz edildiği halde gümrük beyannamelerinin veya
gümrükçe onaylı fatura ya da özel faturaların teyidi alınamadığı için yerine getirilemeyen iade talepleri, tarh
zamanaşımı süresinin geçmesi halinde, teyit beklenmeksizin yerine getirilir. Buna göre, gümrük beyannamelerinin
veya gümrükçe onaylı fatura veya özel faturaların gümrük idarelerinden teyidi istenildiği halde tarh zamanaşımı
süresi içinde teyit alınamaması halinde, teyit verileceği yönünde bir yazı olmaması şartıyla teyit beklenilmeksizin
iade işlemi yapılacaktır. Bu husus ihraç kaydıyla teslimlerde tecil edilen verginin terkini ve iade işlemlerinde de
geçerlidir.

Gümrük beyannameleri veya bunlara ilişkin listelerin teyidi gerçekleşen kısmına isabet eden tutarların kısmen
iadesi de mümkündür.

Bu bölümde belirtilen limitlerin daha sonra değiştirilmesi halinde iade taleplerinin değerlendirilmesinde aksi
belirtilmedikçe iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde geçerli limitler esas alınır.

1.3. Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna Dayalı Nakden İadeler

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun
12 nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik
Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”(6) hükümlerine göre
yayımlanan genel tebliğlerle, Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu (bundan sonra
kısaca YMM tasdik raporu olarak belirtilecektir) ile KDV iadesi yapılmasının usul ve esasları belirlenmektedir.

Bakanlığımıza verilen yetkiye istinaden vergilendirme dönemleri itibarıyla inceleme raporu ve teminat
aranmaksızın iade için (bu Tebliğin I/1.2. bölümünde) belirlenen limit ile Serbest Muhasebecilik, Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğleriyle(7) belirlenen tutarlar
arasındaki iade talepleri YMM raporuna göre yerine getirilir. Tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde ise
bavul ticareti ve yolcu beraberi eşya ihracatından doğan iadelerde sözü edilen Genel Tebliğlerle belirlenen
limitlere göre, diğerlerinde miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan iade yapılır. Yeminli
mali müşavirlerin düzenledikleri raporlarda gümrük beyannamelerinin veya gümrükçe onaylı fatura ya da özel
faturaların teyidinin alınmamış olması halinde teyit işlemleri vergi dairesince yapılır.

YMM tasdik raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflere, rapor ibraz edilmedikçe iade yapılmaz. Mükelleflerin
rapor düzenleninceye kadar, izleyen bölümlerde açıklandığı şekilde teminat göstermeleri halinde ise iade talebi
incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Rapor ibraz edildiğinde teminatlar iade edilir. Bu kapsamda teminat
veren ve dış ticaret sermaye şirketleri hariç indirimli teminat uygulamasından yararlanan mükelleflerden iadenin
yapıldığı tarihten itibaren 6 ay içinde bu iade ile ilgili YMM tasdik raporu ibraz etmeyenlerden teminatlarını bu
Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmın % 100’üne tamamlamaları istenir. 15 gün içinde
teminatlarını tamamlamayanlar, bu dönemlere ilişkin YMM tasdik raporu ibraz edinceye kadar, müteakip
dönemlerdeki iade taleplerinde indirimli teminat uygulamasından yararlandırılmazlar. Ancak bu süre içinde rapor
ibraz edemeyecek olanların mazeretleriyle birlikte başvurmaları halinde, gerekli değerlendirme yapılarak
mazeretleri haklı nedenlere dayananlara, Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesi uyarınca vergi dairesince en
fazla 6 ay ek süre verilebilir.

Mükelleflerin iade tutarını kısmen mahsup, kısmen YMM tasdik raporu ile nakden almak istemeleri halinde, iade
için istenen belgelerin ibraz edilmiş olması kaydıyla öncelikle muaccel hale gelen vergi borçlarının tamamı
mahsup edilir. Kalan kısım YMM tasdik raporu ile nakden iade edilebilir. Bu uygulamada nakden iade edilecek
tutara ilişkin olarak tam tasdik sözleşmesi ile ilgili sınır dikkate alınır.

Bir vergilendirme döneminde iade hakkı doğuran işlemlerin arasında, bavul ticareti, yolcu beraberi eşya ve
gümrük beyannameli ihracatın birlikte bulunması halinde her bir işlem için geçerli limitler ayrı ayrı dikkate alınarak
iade yapılır.

1.4. Kamuya Ait Kuruluşlara İade

Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası genel ve katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, köylere, belediyelere
ve bunların teşkil ettikleri birliklere, döner sermayeli kuruluşlara, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları ile
Devlet eliyle kurulan üniversitelere, kanunla kurulan emekli ve yardım sandıklarına ait mükelleflerin nakden veya
mahsuben iade talepleri, bu Tebliğin (I/1.1.3.) bölümünde yer alan belgelerin (nakden iade talep edilmesi halinde
buna ilişkin dilekçe) ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.

Bu mükelleflerin, sermayelerinin % 51 veya daha fazlasının yukarıda belirtilen kurum veya kuruluşlara ait
olduğunu, ortakları olan kamu kuruşlarından alacakları bir yazı ile bir defaya mahsus olmak üzere tevsik etmeleri,
sermaye ve ortaklık yapılarında herhangi bir değişiklik olması halinde de, değişikliğin meydana geldiği tarihten
itibaren en geç 15 gün içinde durumlarını bağlı oldukları vergi dairesine bildirmeleri gerekir.

2. Teminat Karşılığı İade

2. 1. Genel Olarak

+
+

Bu Tebliğin (I/1.4.) bölümünde sayılanlar dışında kalan mükelleflerin, Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı
aşan ve YMM tasdik raporu ibraz edilmeyen nakden iade taleplerinde aşağıda belirtildiği şekilde teminat
gösterilmesi halinde iade yapılır. Teminat, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna dayanılarak çözülür.

Bu kapsamdaki nakden iade talepleri, bu Tebliğin (I/1.1.3.) bölümünde sayılan (mahsup dilekçesi yerine nakit
iade talebine ilişkin dilekçe) belgelerin ibrazı, gümrük beyannameleri ve usulüne uygun olarak gösterilmiş teminat
mektupları ile varsa onaylı fatura ya da özel faturaların bu Tebliğin (I/1.2.) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde
teyidinin alınmasından sonra karşılanır.

2.1.1. Teminat Türleri

Teminat olarak 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan iktisadi kıymetlerden bir veya bir kaçı
gösterilebilir. Şu kadar ki; banka teminat mektuplarının paraya çevrilmeleri konusunda hiç bir sınırlayıcı şart
taşımayacak biçimde, bu Tebliğ ekinde yer alan örneğe (EK: 1) uygun olarak ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu
hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.

2.1.2. Teminat Miktarları

2.1.2.1. Normal Teminat Uygulaması

Normal teminat uygulaması kapsamındaki mükellefler, talep ettikleri iade miktarının bu Tebliğin (I/1.2.)
bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının tamamı için teminat verirler. İndirimli ve yükseltilmiş teminat
uygulamasına tabi olmayan tüm mükellefler normal teminat uygulamasına tabidir.

2.1.2.2. İndirimli Teminat Uygulaması

İndirimli teminat uygulamasında teminat, bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmın % 4’ü veya
% 8’i olarak verilir.

2.1.2.2.1. Teminat Oranı % 4 Olarak Uygulanacak Mükellefler

- Haklarında SMİYB düzenlediği veya kullandığı konusunda rapor bulunmayan,

- Son 5 yıl içinde adlarına tahakkuk eden gelir, kurumlar ve katma değer vergilerini ödeyen (Vergilerin tecil
edilmesi bu şartın ihlali sayılmaz. Faaliyetleri 5 yıldan az olan mükelleflerde, faaliyette bulunulan süre içinde
tahakkuk etmiş söz konusu vergi borçlarının ödenmiş olması halinde bu şart yerine getirilmiş sayılır.),

- İade hakkı doğuran işlemlerin bulunduğu birbirini izleyen son 5 vergilendirme döneminde hakkında olumlu rapor
yazılmış bulunan,

dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri nakit olarak talep ettikleri iade miktarının bu Tebliğin
(I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının % 4’ü kadar teminat verirler.

Bu Tebliğin (II/1.4.) bölümünde belirtilen özellikleri taşıyan raporlar “olumlu rapor” olarak kabul edilir. Yeminli mali
müşavirlerle süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunan mükellefler hakkında iade hakkı doğuran
işlemlerin bulunduğu birbirini izleyen son 5 döneme ait olumlu YMM tasdik raporu bulunması halinde bu şart
gerçekleşmiş sayılır. Birbirini izleyen 5 vergilendirme döneminden kasıt, iade hakkı doğuran işlemlerin yapıldığı
birbirini izleyen dönemlerdir. Bu dönemler arasında herhangi bir dönemde inceleme raporu veya YMM tasdik
raporu düzenlenmesini gerektiren bir iade hakkı doğuran işlem bulunmadığı takdirde, bu dönemler, birbirini
izleyen 5 dönemin hesaplanmasında dikkate alınmaz.

Birbirini izleyen son 5 döneme ait olumlu raporlardan bir kısmının vergi inceleme elemanları, bir kısmının ise
YMM tarafından düzenlenmiş olması halinde de bu şartın gerçekleşmiş sayılacağı tabiidir. Ancak 5 olumlu rapor
şartını kısmen veya tamamen yeminli mali müşavirlerce düzenlenen raporlarla yerine getiren mükelleflerin
indirimli teminattan yararlanabilmeleri için, iade talebinde bulundukları dönem için de tam tasdik sözleşmesi
yapmış olmaları gerekmektedir. Tam tasdik sözleşmesi kapsamında bulunmayan bir döneme ilişkin iade talebi ise
normal teminat karşılığı, teminat verilmemişse YMM tasdik raporu veya inceleme raporuna istinaden yerine
getirilir.

Son olumlu rapor vergi dairesine intikal ettikten sonra (diğer şartlar da gerçekleşmişse) raporun ilgili olduğu
vergilendirme döneminden sonraki iade talepleri için indirimli teminat uygulamasına başlanır. Raporun ait olduğu
vergilendirme döneminden sonraki dönemler için verilen teminatların bu bölüme göre verilmesi gereken kısmını
aşan miktarı iade edilir.

Otomotiv sektöründe faaliyet gösteren dış ticaret sermaye şirketlerinden bu bölümde sayılan diğer şartları taşıyan
imalatçıların, 1318 sayılı Finansman Kanununda yer alan tarifelerdeki taşıtların ihracatından kaynaklanan iade
taleplerinde 5 olumlu rapor şartı aranmaz.

+
+

2.1.2.2.2. Teminat Oranı % 8 Olarak Uygulanacak Mükellefler

Aşağıdaki şartları taşıyan mükellefler, nakit olarak talep ettikleri iade miktarının bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde
belirlenen sınırı aşan kısmının % 8'i kadar teminat verirler.

i. İmalatçılar ve İmalatçı-İhracatçılar: Bu Tebliğin (I/2.1.2.2.1.) bölümünde belirtilen şartları taşıyan

mükelleflerden;

- Sanayi siciline kayıtlı olan,

- Ödenmiş sermayelerinin veya son bilançolarında kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin (gayrimenkuller
hariç) amortisman düşülmeden önceki toplam tutarı 80 milyar lirayı aşan (Söz konusu amortismana tabi iktisadi
kıymetlerin ve bunların üzerinden ayrılan amortismanların Vergi Usul Kanununun 189 uncu maddesinde
belirtildiği şekilde "özel bir amortisman defteri" veya "envanter defteri"nde açıkça gösterilmiş olması zorunludur.),

- İşletmenin sahip olduğu amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bu kıymetlerin kayıtlı olduğu defterlerin noter
onayları ve numaraları ile kaç yıldır amortismana tabi tutuldukları kapasite raporlarında açıkça belirtilen, (raporda
bu hususların yer almaması halinde, mükellefin üretim kapasitesi ile bu kapasitenin gerektirdiği iktisadi kıymetlere
sahip olup olmadığı ve amortisman ile ilgili hususların vergi inceleme elemanlarınca veya bir vergi dairesi müdür
yardımcısı başkanlığında oluşturulacak yoklama grubu tarafından düzenlenecek bir tutanakla tespit edilmesi
halinde indirimli teminat uygulamasından faydalandırılır.)(87 no.lu Tebliğle eklenen parantez)

- İmalat işinde 20 veya daha fazla işçi çalıştıran (İşçi sayısının tespitinde bizzat imalat işinde çalışan işçiler
dikkate alınır. Bunlar dışında kalan yönetici, büro personeli ve muhasebeci gibi personel dikkate alınmaz.
Mevsimlik dalgalanmaların olduğu durumda hesap dönemi ortalaması esas alınır.),

imalatçı-ihracatçılar ile ihracatçılara ihraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçılar nakit olarak talep ettikleri iade
miktarının bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının % 8'i kadar teminat verirler.

ii. Özel Finans Kurumları: Bu Tebliğin (I/2.1.2.2.1.) bölümündeki şartları taşıyan özel finans kurumları nakit
olarak talep ettikleri iade miktarının bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının % 8'i kadar
teminat veririler.

iii. Diğer İhracatçılar: Bu Tebliğin (I/2.1.2.2.1.) bölümündeki şartları taşıyan mükelleflerden;

- Son üç takvim yılı itibarıyla ihracatları her bir yıl için beş milyon ABD Dolarını, veya

- Son beş takvim yılı itibarıyla ihracatları her bir yıl için bir milyon ABD Dolarını,

geçen ihracatçılar, burada öngörülen ihracat tutarını gerçekleştirdikleri son yılı izleyen takvim yılı başından
itibaren nakit olarak talep ettikleri iade miktarının bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının %
8'i kadar teminat verirler.

2.1.2.3. Teminat Oranlarının Değiştirilmesi

İndirimli teminat oranlarının değiştirilmesi halinde, aksi belirtilmedikçe daha önce verilen teminatlar da yeni orana
göre değiştirilir.

2.1.2.4. Yükseltilmiş Teminat Uygulaması

SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflere yükseltilmiş
teminat oranı uygulanır. Bu uygulama ile ilgili açıklamalar bu Tebliğin “II. Özel Esaslar” başlıklı bölümünde yer
almaktadır.

2.1.3. Teminat Mektuplarının İadesi

Normal veya indirimli teminat uygulaması kapsamında verilen teminat mektupları inceleme raporu veya YMM
tasdik raporuna istinaden iade edilir.

İlgili vergi dairesince teminat mektuplarının iadesi sırasında teminat mektubu, uygun bir yerine: “ KDV iadesi
dolayısıyla alınan bu teminat mektubunun vergi dairemizde olan işlemi sona ermiştir” şerhi düşülerek, tarih
yazılmak ve mühür tatbiki suretiyle imzalanır. Bu şerhi gören bankaların, vergi dairesinden ayrıca bir teyit
almaksızın gerekli işlemi yapmaları mümkün bulunmaktadır.

3. Vergi İnceleme Raporu ile İade

Mükelleflerin,

+
+

i. İadelerini Vergi İnceleme Raporu sonucunda almak istemeleri,

ii. İadesini talep ettikleri katma değer vergisinin bu Tebliğin (I/1.2.) bölümünde belirtilen miktarı aştığı hallerde;
(teminat göstermek veya Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ibraz etmeleri
gerekmesine rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarını beyan
etmemeleri,

iii. Bu Tebliğin (II.) bölümüne göre münhasıran vergi inceleme raporu ile iadesi öngörülen durumların bulunması,

hallerinde, iade talepleri Bakanlığımız vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporları
sonucuna göre yerine getirilir.

Mükellefler vergi incelemesi yoluyla iade taleplerini bir dilekçe ile yaparlar. İnceleme başlamadan önce talepten
vazgeçilerek teminat karşılığı veya YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep edilmesi de mümkündür. İnceleme
başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise, bu talep inceleme elemanının genel esaslara göre iade
yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilir.

Bu Tebliğde inceleme raporu veya vergi inceleme raporu deyimleri, vergi incelemesine yetkili olanlarca
düzenlenmiş raporu ifade eder.

II. ÖZEL ESASLAR

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı
olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri bu bölümdeki özel esaslara göre yerine
getirilir.

Şu kadar ki, bu kapsama giren iade hakkı sahibi mükelleflerin kendilerine ait vergi ve SSK prim borçları için
yapacakları mahsup talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. SSK prim borçlarına mahsup işlemleri, bu
Tebliğin (I/1.1.3) bölümünde belirtilen belgelerin ibrazından sonra, en geç 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun
(8) 80 inci maddesine 4842 sayılı Kanunla eklenen 2 nci fıkra hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak lehine
mahsup talep edilenler için belirlenecek prim borcu vade tarihinden önce tamamlanır. (87 nolu Tebliğle eklenen
paragraftır.)

1. Kapsam ve Tanımlar

1.1. Kapsam

İade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler kapsamına;

- SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin

raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler
ve rapor bulunanlardan mal alanlar,

- Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları,
adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz
etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini (süresinden sonra
verilenler hariç) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile
bunlardan mal alanlar,

- Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,

- İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar,

girmektedir.

1.2. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB)

İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına
bağlıdır.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer
verilmiştir. İade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında anılan maddede yer alan hükümlerin dikkate alınması
gerekmektedir.

Buna göre, sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak
kabul edilecektir.

+
+

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele
veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir. Buna göre;

- mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,

- alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

- mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından
düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge
kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.)

muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.

Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesi ile iade taleplerinin özel esaslara göre yerine
getirilmesini gerektiren belgeler, Tebliğin (I/1.1.3.) bölümünde sayılan ve iadeye esas teşkil eden belgelerdir.
Örneğin sipariş mektupları ve proforma faturaların nihai faturalar veya gümrük beyannameleri ile uyumsuz olması
halinde, nihai faturaların veya gümrük beyannamelerinin gerçeğe aykırı olarak düzenlendiği tespit edilmedikçe,
sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği veya kullanıldığı gerekçesi ile özel esaslara göre
işlem yapılamaz.

1.3. Olumsuz Rapor

Mükellefler hakkında SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı inceleme
raporları “olumsuz rapor” sayılır. Bunlar, iade taleplerinin genel esaslar yerine özel esaslara göre, bir başka ifade
ile yükseltilmiş teminat karşılığında veya münhasıran inceleme raporuna göre yerine getirilmesine yol açan
raporlardır.

SMİYB kullanıldığı konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlarda, raporun ait olduğu her bir vergilendirme
döneminde SMİYB kullanılması nedeniyle reddedilen katma değer vergisi iade alacağının, iade hakkı doğuran
işlem dolayısıyla yüklenilen verginin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin, iade
hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam vergi indiriminin) % 5’ini aşması halinde
bu rapor olumsuz rapor sayılır.

SMİYB düzenlendiği konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlar başka bir şart aranmaksızın olumsuz rapor
sayılır.

1.4. Olumlu Rapor

İade hakkı doğuran işlemler dolayısıyla düzenlenen olumlu raporlar, izleyen bölümlerde açıklanacağı üzere,
teminat miktarının azaltılmasına veya genel esaslara göre iade yapılmasına dönüşü sağlamaktadır. Katma değer
vergisi iade uygulamaları bakımından bir raporun “olumlu rapor” sayılabilmesi için;

- İade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden
hesaplanan verginin) % 90 veya daha fazlasının onaylanmış olması,

-Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler nedeniyle reddedilen bir kısım varsa bu kısmın, iade hakkı
doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan
verginin, iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam vergi indiriminin) % 5’ini
aşmaması gerekmektedir.

Bu Tebliğde aksine hüküm olmadıkça, YMM tasdik raporları da olumlu rapor olarak kabul edilir. Ancak
raporlarda;

- İade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin doğruluğunun onaylanma oranı ile SMİYB olduğu
gerekçesi ile reddedilen bir kısım varsa, belgelerin düzenleyicileri, tarih ve numaraları, toplam tutarları, bu tutarın
toplam iade talebi içindeki payı ve belgelerin SMİYB addedilme nedenlerinin,

- SMİYB dışındaki nedenlerle reddedilen bir kısım varsa, ilgili mevzuat hükümlerine de atıf yapılarak red
gerekçelerinin,

bu nedenlerle reddedilen tutarlar ve bu tutarların toplam iade talebi içindeki paylarına da yer verilmek suretiyle
açıkça belirtilmesi gerekir.

1.5. Olumsuz Tespit

Aşağıda belirtilen durumlar olumsuz tespit sayılır;

+
+

- Belge düzenleyen veya kullanan mükellef nezdinde yapılmakta olan incelemede veya bu mükellefin ticari
ilişkide bulunduğu diğer kişi veya kurumların incelenmesi sırasında yahut yetkili makamların yazıyla bildirmesi
üzerine SMİYB düzenlendiği veya kullanıldığının vergi dairesinin ıttılaına girmesi,

- Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle ilgili dönem defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden
fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesinin (süresinden sonra verilenler hariç) verilmemesi,

-Yapılan yoklama ve araştırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması, (bu durumda olan
mükelleflerden iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönem itibarıyla vergiye müteallik ödevlerini yerine
getirdiği tespit edilenlerin işi bıraktığına ilişkin bildirimde bulunmamış olmaları olumsuz tespit sayılmaz.

- Mükelleflerin işletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi miktarı, üretim tesisi olanlarda tesisin kapasitesi,
verimliliği, istihdam ettikleri işçi sayısı gibi unsurlar ile iş hacmi arasında bariz bir nispetsizlik bulunması. Şu kadar
ki, bu tespitin en az vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığında oluşan üç kişilik bir komisyon tarafından
mükellefin iş yerinde yapılacak bir yoklama ile tutanağa bağlanmış olması gerekir.

2. Kendileri Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar

2.1. Haklarında SMİYB Düzenleme Raporu Bulunanlar

2.1.1. İade Taleplerinde Yapılacak İşlem

Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunanların, raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten
sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri 4 kat teminat
karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Raporun
intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da vergi inceleme raporu ile çözülür.

SMİYB düzenlediği vergi inceleme raporlarıyla tespit edilen mükelleflerin, ilgili dönemler için göstermiş oldukları
teminatlarının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar ile hesaplanacak
gecikme faizini karşılamaması halinde, bu alacakların tahsili için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gerekli
tedbirler derhal alınır.

Ancak mükelleflerin SMİYB düzenleme raporları üzerine yapılan tarhiyatları (kesilecek ceza ve hesaplanacak
gecikme faizi dahil) ödemeleri ya da tamamına teminat göstermeleri halinde raporun vergi dairesine intikalinden
sonraki nakden ve mahsuben iade talepleri, indirimli teminat uygulamasından yararlananlarda % 100,
diğerlerinde % 200 teminat karşılığında yerine getirilir.

2.1.2. Genel Esaslara Dönüş

2.1.2.1. SMİYB düzenleme raporları üzerine yapılan tarhiyatın nihai yargı kararları ile terkin edilmesi halinde bu
raporlar hiç düzenlenmemiş sayılır.

2.1.2.2. SMİYB düzenleme raporları ile yapılan tarhiyatların yukarıda anlatıldığı şekilde ödenmesi veya tamamına
teminat gösterilmesi ve yükseltilmiş (indirimli teminattan yararlananlar için % 100, diğerleri için % 200) teminat
uygulamasına geçilmesinden sonra, vergi dairesine vergi incelemesine yetkili elemanlarca düzenlenmiş bir
olumlu raporun intikal etmesi halinde, olumlu raporun ilişkin olduğu vergilendirme döneminden itibaren bu
mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Raporun ait olduğu dönem
ile vergi dairesine intikal ettiği tarih arasındaki dönemler için alınan teminatların bu Tebliğin (I/2.1.2.1. ve 2.1.2.2.)
bölümlerinde belirtilen miktarı aşan kısımları iade edilir.

SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunan dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerinin, bu
belgelere dayanarak iade aldıkları verginin aynı dönemde iade edilen toplam verginin % 4’ünü aşmaması ve tarhı
öngörülen vergi ile kesilmesi istenen ceza ve hesaplanacak gecikme faizini ödemeleri veya tamamı için teminat
göstermeleri halinde iade talepleri olumlu rapor beklenmeden genel esaslara göre yerine getirilir.

Ödeme veya teminat gösterme şartını yerine getirmeyen mükelleflerde, yazılan olumlu raporlar genel esaslara
dönüşü sağlamaz.

2.1.2.3. Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği konusunda rapor bulunanların
katma değer vergisi iadelerinin genel esaslara göre yerine getirilmeye başlanması halinde; bunların bu nedenle
yükseltilmiş teminat istenen kanuni temsilcilerinin, ortaklarının, ortağı olduğu mükelleflerin ve bunlardan mal veya
hizmet alanların iade talepleri de genel esaslara göre yerine getirilir.

2.1.3. Haklarında. SMİYB Düzenleme Raporu Bulunan Mükelleflerin Ortakları veya Bu Mükelleflerin
Kurdukları veya Ortak Oldukları Şirketlerin İade Talepleri

+
+

Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerle ilgili olarak bu Tebliğ ile yapılan
düzenlemeler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile
bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler bakımından da geçerlidir.

Kooperatifler ve sermaye şirketlerinde bu hüküm bunların kanuni temsilcileri ile sadece SMİYB düzenlenmesine
neden olan ortakları ve bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketleri hakkında uygulanır.

(05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
ile eklenen fıkra)Ancak kanuni temsilcilerin sahibi ya da ortağı olduğu firmalar, sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge düzenlemesine neden olan alt firma ya da ortaklarla doğrudan veya dolaylı ortaklık ya da haksız
katma değer vergisi iadesi almaya yönelik ticari ilişkide bulunup bulunmadıklarının tespiti amacıyla derhal
incelemeye sevk edilir ve bu incelemeler öncelikle sonuçlandırılır.

(05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
ile eklenen fıkra)Yapılan inceleme sonucunda kanuni temsilcinin sahibi ya da ortağı olduğu firmaların, SMİYB
düzenlenmesine neden olan alt firma ya da ortaklarla doğrudan veya dolaylı ortaklık ya da haksız katma değer
vergisi iadesi almaya yönelik ticari ilişkide bulunduğunun tespit edilememesi halinde, bunların sahibi ya da ortağı
olduğu firmaların iade ve mahsup talepleri, kendileri hakkında özel esaslar uygulanmasını gerektiren başka bir
husus olmadıkça genel esaslara göre yerine getirilir.

(05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
ile eklenen fıkra)SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerin kanuni temsilcileri ile ortaklarının
ortak oldukları şirketlerden ayrılmış olmaları halinde, ortaklığından ayrıldıkları mükelleflerin iade ve mahsup
talepleri özel esaslar uygulanmasını gerektiren başka bir husus olmadıkça ayrılma tarihinden itibaren genel
esaslara göre yerine getirilir.

Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunan kooperatif veya sermaye şirketlerinin kurdukları veya
ortak oldukları şirketlerdeki paylarının kontrolünün kamu kurum veya kuruluşları ile icra dairelerinde olması
nedeniyle devredilmesinin imkansız bulunması ve bu şirketlerle aralarında haksız KDV iadesi almaya yönelik
ticari bir ilişki bulunduğunun da tespit edilememesi halinde, kurdukları veya ortağı oldukları bu mükelleflerin iade
talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Durumu bu şartlara uyan mükelleflerin bu Tebliğin yayımından önce
bu nedenlerle incelemeye sevk edilen iade talepleri ve bu taleplerle ilgili olarak verdikleri teminatlar için, kendileri
hakkında başka bir olumsuzluk bulunmaması ve inceleme elemanının da olumsuz görüş bildirmemiş olması
şartıyla genel esaslara göre işlem yapılır. (87 nolu Tebliğle eklenen paragraf)

2.2. Haklarında SMİYB Kullanma Raporu Bulunanlar

2.2.1. İade Taleplerinde Yapılacak İşlem

Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunan mükelleflerin raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve
bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri dört kat teminat karşılığında,
teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. İade talepleri
hakkında bu bölüme göre işlem yapılabilmesi için SMİYB kullanma nedeniyle iadesi reddedilen verginin iade
hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin % 5’ini aşması gerekir. Bu oranın aşılmaması halinde genel
esaslara göre iade yapılacağı tabiidir.

2.2.2. Genel Esaslara Dönüş

Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunan mükelleflerle ilgili olarak aşağıda sayılan şartlardan birisinin
gerçekleşmesi halinde bunların katma değer vergisi iadeleri bu Tebliğin “I. Genel Esaslar” bölümüne göre yerine
getirilir.

2.2.2.1. SMİYB kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile
kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi.

2.2.2.2. Yukarıda belirtildiği şekilde ödeme yapılmaz veya teminat gösterilmezse, SMİYB kullanma raporundan
sonra, vergi dairesine olumlu bir vergi inceleme raporunun intikal etmesi. (Olumlu rapor, raporun ilgili olduğu
vergilendirme döneminden itibaren hüküm ifade eder.)

2.2.2.3. Kullanma raporları üzerine yapılan tarhiyatın % 95 ve daha fazlasının nihai yargı kararlarıyla terkin
edilmesi.

2.2.3. Haklarında SMİYB Kullanma Raporu Bulunan Mükelleflerin Ortakları veya Bu Mükelleflerin
Kurdukları veya Ortak Oldukları Şirketlerin İade Talepleri

+
+

SMİYB kullandığı konusunda haklarında rapor bulunan mükelleflerin ortaklarının veya bu mükellefler ile kanuni
temsilcilerinin veya ortaklarının kurdukları veya ortak oldukları şirketlerin iade talepleri, kendileri hakkında bu
yönde düzenlenmiş herhangi bir olumsuz rapor bulunmamak koşuluyla genel esaslara göre yerine getirilir.

2.3. Haklarında Olumsuz Tespit Bulunanlar

2.3.1. SMİYB Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar

İncelemeye sevk edilmiş olsun olmasın haklarında SMİYB düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin
nakden veya mahsuben iade talepleri; tespit bulunan dönemler için münhasıran vergi inceleme raporuna göre,
diğer dönemler için dört kat teminat karşılığında yerine getirilir. Teminat gösterilmemişse vergi inceleme raporuna
göre iade yapılır. Teminat gösterilmişse, teminatlar vergi inceleme sonucuna göre çözülür.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği tespit edilen dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel
dış ticaret şirketlerinin, bu belgelere dayanarak iadesini istedikleri verginin aynı dönemde iadesini talep ettikleri
toplam verginin % 4’ünü aşmaması ve bu kısma dört kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri genel
esaslara göre yerine getirilir.

2.3.2. SMİYB Kullandığı Konusunda Tespit Bulunanlar

İncelemeye sevk edilmiş olsun olmasın SMİYB kullandığı konusunda hakkında tespit bulunanların, tespitin ilgili
olduğu döneme ilişkin iade talepleri bu tespite konu alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya
bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer dönemlere ilişkin iade
talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Tespitin bulunduğu dönemler için teminat gösterilmemişse, iade
işlemi vergi inceleme raporuna göre gerçekleştirilir.

2.3.3. Adreslerinde Bulunmadıkları, Defter ve Belgelerini İbraz Etmedikleri veya Beyanname Vermedikleri
Konusunda Tespit Bulunanlar

Adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz
etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini (süresinden sonra
verilenler hariç) vermedikleri konusunda tespit bulunanların iade talepleri münhasıran vergi inceleme raporu
sonucuna göre yerine getirilir. Düzenlenecek raporda yukarıdaki olumsuz tespitlerin ortadan kalktığının
belirtilmesi halinde genel esaslara dönülür.

Mükellefin başvurusunun değerlendirilmesi veya vergi idaresinin belirlemeleri sonunda olumsuz tespit sayılan
nedenlerin ortadan kalktığının anlaşılması halinde (mükellefin defter ve belgelerini sonradan ibraz etmesi,
vermediği beyannameleri usulüne uygun olarak tamamlaması, yoklama ile tespit edilmek kaydıyla geçerli bir
adresinin ortaya çıkması gibi) genel esaslara göre iade yapılır.

2.3.4. İşletme Kapasitesi ile İş Hacmi Arasında Açık Nispetsizlik Tespit Edilenler

İade talebinde bulunan mükelleflerin işletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi miktarı, üretim tesisi
bulunması halinde tesisin kapasitesi, verimliliği, istihdam ettiği işçi sayısı gibi unsurlar ile iş hacmi arasında bariz
bir nispetsizlik bulunduğunun tespit edilmesi halinde, bu mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri
münhasıran inceleme raporuna göre yerine getirilir.

3. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar

3.1. Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler
hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit
bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapıldığı dönemlerdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat teminat
gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer
dönemlere ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Hakkında olumsuz rapor bulunanlardan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat iade talebinde bulunan
nezdindeki, olumsuz tespit bulunandan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat ise hakkında olumsuz
tespit bulunan mükellefle ilgili, incelemenin sonucuna göre çözülür.

Ancak aşağıda belirtilen durumların varlığı halinde de genel esaslara göre iade yapılır.

3.1.1. Olumsuz raporda öngörülen vergi, ceza, gecikme zammı ve faizlerin ödenmesi veya bunların toplamı kadar
teminat gösterilmesi halinde, bunlardan mal ya da hizmet alanların bütün dönemlerdeki iade talepleri genel
esaslara göre yerine getirilir.

3.1.2. - İade talebinde bulunan mükellefin, haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB
kullanma raporu bulunanlardan alışlarına ilişkin ödemelerini, veya, - iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan

+
+

ve haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanların kendi
alışlarına ilişkin ödemelerini,

bu Tebliğin müteselsil sorumluluğa ilişkin (III/1.1.) bölümünde belirtildiği şekilde yaptıklarını tevsik etmeleri
halinde; kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarında SMİYB düzenleme dışında
olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri genel
esaslara göre yerine getirilir. Ödeme, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından
düzenlenmiş tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı iade talep
edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporla da tevsik edilebilir.

3.1.3. Haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunanlar hakkında önceki bölümlerde açıklandığı üzere genel
esaslar uygulandığı dönemlerde, bunlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri de genel esaslara göre
yerine getirilir.

(85 Seri No'lu K.D.V. Genel Tebliği ile iade talebi henüz yerine getirilmemiş işlemlere de uygulanmak üzere
eklenen fıkra) “Ancak hakkında SMİYB düzenleme raporu bulunan ve bu rapora istinaden tarh edilen vergi,
kesilen ceza ve hesaplanan gecikme faizini ödememiş veya tamamına teminat göstermemiş mükellefin olumsuz
raporun ait olduğu vergilendirme döneminden sonraki 12 vergilendirme dönemine ilişkin olarak vergi inceleme
elemanlarınca düzenlenmiş olumlu rapor bulunması halinde, bu mükelleften mal veya hizmet alanların olumlu
raporun ait olduğu vergilendirme dönemleri ile sonraki dönemlerde bu mükelleften alışlarına isabet eden iade
talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.”

3.1.4. En son düzenlenen olumsuz rapor veya yapılan tespitin ilgili olduğu dönemden itibaren tarh zamanaşımı
kadar bir sürenin geçmiş olması halinde, vergi inceleme imkanının kalmamış olması nedeniyle bu durum sonraki
safhalarda mal veya hizmet alanlar açısından olumsuz rapor veya tespit olarak değerlendirilmez ve bu
mükelleflerden mal veya hizmet alanların iade taleplerinde genel esaslara göre işlem yapılır.

3.1.5. Haklarında olumsuz tespit bulunanlardan ihraç kaydıyla mal alan ancak diğer alışlarına ilişkin olumsuz
tespit veya rapor bulunmayan mükelleflerin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

3.1.6. Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak yapılan
düzenleme gereğince fason tekstil ve konfeksiyon işleri ile hurda ve atık; metal, kağıt, plastik, cam vb alımları
nedeniyle tevkifat uygulayan alıcıların, ihracat veya diğer işlemlerden doğan iade talepleri, tevkif etmiş oldukları
vergiyi beyan edip ödemiş olmaları şartıyla genel esaslara göre yerine getirilir. (87 nolu Tebliğle eklenen bölüm)

4. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında Olumsuz
Rapor veya Tespit Bulunanlar

4.1. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında
Olumsuz Rapor Bulunanların İade Talebi

Doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği safhadan önceki safhalardaki mükellefler hakkında olumsuz rapor
bulunan ancak kendileri veya doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya
tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri, olumsuz raporlarda iade talebinde bulunanlarla ilgili olarak bir
sorumluluk öngörülmemesi halinde genel esaslara göre yerine getirilir. Aksi halde raporda belirtildiği şekilde işlem
yapılır.

4.2. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında
Olumsuz Tespit Bulunanların İade Talebi

Doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği safhadan önceki safhalardaki mükellefler hakkında Tebliğin (II/1.5.)
bölümünde sayılan olumsuz tespit bulunan ancak kendileri veya doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği
mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri, olumsuz tespite konu
alışlar için 4 kat teminat gösterilmesi halinde genel esaslara göre yerine getirilir. Bu nedenle gösterilen teminat,
olumsuz tespit bulunan mükellefle ilgili olarak yapılacak inceleme sonucuna göre çözülür.

Ancak aşağıda belirtilen durumların varlığı halinde de genel esaslara göre iade yapılır.

4.2.1. Bu dönemlerde katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelinin doğrudan mal ya da hizmet temin edilen
mükellefe bu Tebliğin müteselsil sorumluluğa ilişkin (III/1.1.) bölümünde belirtildiği şekilde ödenmiş olması
halinde iade talepleri için genel esaslar uygulanır. Ödeme, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali
müşaviri tarafından düzenlenmiş tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat
karşılığı iade talep edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporla da tevsik edilebilir.

4.2.2. Önceki safhadaki mükellefler hakkındaki olumsuz tespit sayılan nedenlerin ortadan kalktığının anlaşılması
halinde iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

+
+

4.2.3. - İade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mükelleflerin, haklarında olumsuz tespit
bulunanlardan veya

- İade talebinde bulunanların, haklarında olumsuz tespit bulunanlardan mal veya hizmet temin edenlerden,

alışlarına isabet eden verginin, aynı dönemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep
edilen vergiye) oranının % 5’ini geçmemesi halinde; kendileri ve mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler
hakkında olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Bu uygulamada aşağıdaki şekilde hareket edilir:

- İade talebinde bulunanlara mal ya da hizmet satanların, haklarında olumsuz tespit bulunanlardan mal ya da
hizmet satın aldığı dönemler tespit edilir.

- Söz konusu alıcıların, aynı dönemlerde iade talebinde bulunanlara satış yapıp yapmadıkları tespit edilir.

- Satış yapılmışsa, alıcıların hakkında olumsuz tespit bulunanlardan alışlarına isabet eden verginin, aynı
dönemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep edilen vergiye) oranının % 5’ini aşıp
aşmadığına bakılır. Bu oranı aşmamışsa genel esaslara göre iade yapılır.

- İade hakkı sahibinin bu dönemler dışındaki dönemlerdeki iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

4.2.4. Hakkında olumsuz tespit bulunandan mal veya hizmet alışının ilgili olduğu vergilendirme döneminden
sonra, iade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mükellefin verdiği beyannamelerden birisinde
ödenecek katma değer vergisi beyan etmiş olması halinde, bu dönemden sonraki alışlara ilişkin iade talepleri
genel esaslara göre yerine getirilir.

5. İhtiyati Tahakkuk ve İhtiyati Haciz Uygulanan Mükellefler

İade talebinde bulunan mükellefler hakkında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz
uygulanması halinde, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haczi istenen miktar kadar teminat gösterilmesi şartıyla bu
mükelleflerin diğer dönemlere ilişkin iade ve mahsup talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Ancak ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulamasının iade talebinde bulunan mükellef hakkında SMİYB
düzenleme raporuna dayanması halinde bu Tebliğin (II/2.1.) bölümündeki açıklamalara göre işlem yapılır.

III. MÜTESELSİL SORUMLULUK

Müteselsil sorumluluk müessesesi ile katma değer vergisi iadelerinin doğrudan bir ilişkisi bulunmamaktadır.
Ancak müteselsil sorumluluk kapsamında hakkında vergi takibatı yapılan mükelleflerin, diğer alacaklarında
olduğu gibi vergi dairesinden olan katma değer vergisi iade alacaklarında da bu husus göz önüne alınarak işlem
yapılacağı tabiidir.

1. Kapsam

Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinde yer alan, mal alım ve satımı ile hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi
yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin
ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu
tespit olunanların müteselsilen sorumlu olacağına dair hüküm 4369 sayılı Kanunun(8) 81 inci maddesi ile
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

"Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda
olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar,
hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya
yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar
müteselsilen sorumludurlar."

Yapılan bu değişikliğe göre, mal teslimlerinde alım-satıma taraf olanlar, hizmet ifalarında hizmetten yararlananlar,
bu safhadaki işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere, Hazine'ye intikal
etmeyen katma değer vergisinden aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde müteselsilen sorumlu olacaklardır.

1.1. İşleme Doğrudan Taraf Olanlar

Mal veya hizmet alım-satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi
halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden
hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden aşağıda, (bu Tebliğin III/2.)
bölümünde, belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olur.

+
+

Ancak alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla
ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya
adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap
numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına
uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar. Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı
olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde, gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmaz. Ayrıca dış
ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan
yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini yukarıda belirtilen şekilde tevsik
etmeleri gerekir.

Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir
ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir
ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde
ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında sayılan (tarımsal amaçlı
kooperatifler hariç) kurum ve kuruluşlar ile sermayelerinin (% 51) veya daha fazlası kamuya ait iktisadi
işletmelerin mal teslimi veya hizmet ifalarında taraf olduğu alım-satım işlemlerinde müteselsil sorumluluk
uygulanmaması uygun görülmüştür. Buna göre;

- yukarıda sayılan kuruluşların mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin bu alışlarla ilgili vergiyi,

- bu kuruluşlardan mal ya da hizmet satın alanların ise sözü edilen kuruluşların bu satışlarıyla ilgili vergiyi,

Hazine’ye intikal ettirmemeleri nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsamında işlem yapılmaz.

1.2. İşleme Doğrudan Taraf Olmayanlar

Bir mükellefin, mal veya hizmet temin ettiği safhalardan daha önceki safhalarda, bu mal veya hizmetle ilgili katma
değer vergisinin Hazine’ye intikal ettirilmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap
tutulabilmesi için, sözü edilen mükellef ile vergiyi Hazine’ye intikal ettirmeyenler arasında; menfaat sağlayan
doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde
dolaylı bir ilişkinin mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarda açıkça
belirtilmiş olması zorunludur.

2. Uygulama

Müteselsil sorumluluk uygulaması aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.

i. Vergi, mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilecek ve öncelikle mükelleften aranacaktır.

ii. Müteselsil sorumluluk satın alınan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, varsa
gecikme faizi ve gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar sorumluluk kapsamı dışındadır.

iii. Mükellef dışındaki kişilerden (müteselsil sorumludan) yapılacak takibe ödeme emri tebliği suretiyle
başlanılacaktır.

Bu esaslar dikkate alınarak mükellef tarafından beyan edilen ancak, ödenmeyen vergi ile ilgili olarak;

- Mükellefe, bilinen adreslerinde bulunamadığından ödeme emri tebliğ edilememiş olması veya

- Kendisine ödeme emri tebliğ edilen mükellefin mal beyanında bulunmamış, vergi dairesince de malı tespit
olunamamış veya beyan edilen veya vergi dairesince tespit olunan malların amme alacağını karşılamayacağının
anlaşılmış olması,

hallerinde vergi aslı, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı için mükellef dışındaki müteselsil sorumlu nezdinde
ödeme emri ile takibe başlanılacaktır.

Mükellef tarafından noksan beyan edilen veya hiç beyan edilmeyen vergi için yapılacak tarhiyat üzerine tahsil
edilebilir hale gelen vergi ve gecikme faizi, yukarıda belirtilen şartlara göre müteselsil sorumlu nezdinde ödeme
emri ile takibe alınacaktır.

+
+

IV. DİĞER HUSUSLAR

1. Kaldırılan Tebliğler

1. 5 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(9),

2. 17 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(10),

3. 18 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(11) (D) bölümü,

4. 24 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(12) (A) bölümü,

5. 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(13) (I) bölümü,

6. 28 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(14) (D), (E), (F), (G), (H) ve (I) bölümleri ile bu Tebliğ
kapsamına giren iade taleplerine ilişkin olmak üzere (A) bölümü,

7. 29 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(15) ,

8. 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(16) (B) bölümü,

9. 33 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(17) (B) bölümü,

10. 35 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(18) ,

11. 37 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(19) (E) bölümü,

12. 38 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(20) (A), (B), (C), (D), (E), (F), (G), (H), (I) ve (J) bölümleri,

13. 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(21) (II). bölümü,

14. 44 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(22) (A) bölümü,

15. 46 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(23) (D), (E) ve (F) bölümleri,

16. 56 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(24) ,

17. 59 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(25) (A) bölümü,

18. 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(26) (6). bölümünün ikinci paragrafı,

19. 62 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(27) (B) bölümü,

20. 64 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(28) (III). bölümü,

21. 65 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(29) ,

22. 70 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(30) (1), (2), (4) ve (5). bölümleri,

23. 73 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(31) (3), (4), (5) ve (6). bölümleri,

24. 77 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(32) (2) ve (3). bölümleri,

25. 78 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(33) ,

26. 80 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(34) ,

27. Bu Tebliğ kapsamına giren iade taleplerine ilişkin olmak üzere 81 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinin(35) (1). bölümü,

28. (2.3.1) ile (2.5.) bölümlerinin dışında, bu Tebliğ kapsamına giren iade taleplerine ilişkin olmak üzere 82 Seri
No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(36) ,

29. 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(37) (2) ve (4). bölümleri ile bu Tebliğ kapsamına giren
iade taleplerine ilişkin olmak üzere (6).bölümü,

+
+

yürürlükten kaldırılmıştır.

2. Diğer İade Taleplerine İlişkin Uygulama

Bu Tebliğin, “II. Özel Esaslar” bölümü, Katma Değer Vergisi Kanununun 13, 14 ve 15 inci maddeleri uyarınca
vergiden istisna olan işlemler ile aynı Kanunun geçici 17 nci maddesine istinaden tecil-terkin uygulanan
işlemlerden ve 29/2 maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerden doğan katma
değer vergisi iadeleri ve aynı Kanunun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden teslim ve
hizmet bedelleri üzerinden hesapladıkları vergilerden katma değer vergisi tevkifatı zorunluluğu getirilen ve bu
nedenle iade hakkı doğan mükelleflerin özel esaslar kapsamına giren iade taleplerinde de uygulanır. Ancak bu
iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirilmesinde ilgili genel tebliğlerle yapılan düzenlemeler dikkate
alınır.

3. Yürürlük

3.1. Bu Tebliğ hükümleri, henüz sonuçlanmamış veya incelemesi (YMM raporu dahil) devam eden iade
taleplerine de uygulanmak üzere 1/12/2001 tarihinde yürürlüğe girer. Ancak Tebliğin (I/2.1.2.2.2./i.) bölümünde
yer alan “80 milyar lira”, 1/3/2002 tarihine kadar yapılacak iade taleplerinde “40 milyar lira” olarak uygulanır.

3.2. Bu Tebliğin yayımından önce talep edilen iadelere ilişkin olarak bu Tebliğle yürürlükten kaldırılan tebliğlerde
sayılan belgelerin ibraz edilmiş olması yeterlidir.

Tebliğ olunur.

(1) 02.11.1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(2) 01.03.1997 tarihli ve 22920 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(3) 28.07.1994 tarihli ve 22004 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(4) 14.10.1991 tarihli ve 21021 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52
nci maddesi 28.02.2001 tarihli ve 24332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelikle değiştirilmiştir.
(5) 23.06.1999 tarihli ve 23734 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) 02.01.1990 tarihli ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(7) Halen yürürlükte olan tutarlar 20.07.2001 tarihli ve 24468 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 31 Sıra No.lu
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğiyle
belirlenmiştir.
(8) 22.7.1998 tarihli ve 23917 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(9) 08.12.1984 tarihli ve 18599 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(10) 19.12.1985 tarihli ve 18963 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(11) 31.12.1985 tarihli ve 18975 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(12) 22.11.1986 tarihli ve 19289 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(13) 31.12.1987 tarihli ve 19681 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(14) 01.08.1988 tarihli ve 19886 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(15) 12.08.1988 tarihli ve 19897 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(16) 16.12.1988 tarihli ve 20021 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(17) 26.04.1989 tarihli ve 20150 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(18) 25.08.1989 tarihli ve 20263 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(19) 08.11.1990 tarihli ve 20689 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(20) 16.10.1991 tarihli ve 21023 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(21) 12.03.1992 tarihli ve 21169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(22) 19.10.1994 tarihli ve 22086 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(23) 17.03.1995 tarihli ve 22230 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(24) 13.08.1996 tarihli ve 22726 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(25) 28.12.1996 tarihli ve 22861 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(26) 01.03.1997 tarihli ve 22920 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(27) 02.04.1997 tarihli ve 22952 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(28) 21.09.1997 tarihli ve 23117 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(29) 13.11.1997 tarihli ve 23169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(30) 10.09.1998 tarihli ve 23459 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(31) 21.01.2000 tarihli ve 23940 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(32) 01.12.2000 tarihli ve 24247 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(33) 22.12.2000 tarihli ve 24268 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(34) 25.01.2001 tarihli ve 24298 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(35) 01.03.2001 tarihli ve 24333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(36) 10.05.2001 tarihli ve 24398 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(37) 29.06.2001 tarihli ve 24447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

EK:1 KESİN TEMİNAT MEKTUBU ÖRNEĞİ

+
+

EK:1 KESİN TEMİNAT MEKTUBU ÖRNEĞİ

.../..../200.

..................Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri gereğince katma değer vergisi iadesinden yararlanacak olan;
.................................................... .........adresinde yerleşik.............firmasına ödenecek,..../20.....dönemine ait,
katma değer vergisi iadesine teminat oluşturan, bu teminat mektubu ile........TL.sını (.............Türk Lirasını) ödeme
konusunda, bankamız borçlu ile birlikte müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu sıfatıyla kefil ve sorumlu
olduğunu, tarafınızdan bankamıza yazılı olarak bildirildiği takdirde, bankamızca veya mükellefçe hiçbir yasal yola
gidilmeksizin protesto çekilmesine, hüküm alınmasına gerek kalmaksızın, yukarıda belirtilen meblağı ilk yazılı
isteminiz üzerine, hemen ve geciktirilmeksizin, kayıtsız ve şartsız vergi dairenize veya vergi daireniz emrine
nakden ve tamamen, istem anından ödeme anına kadar geçecek günler için gecikme zammı ile birlikte
ödeyeceğimizi ve hakkımızda 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanmasını bankamızın imza yetkilisi ve
sorumlusu sıfatıyla ve banka nam ve hesabına yüklendiğimizi kabul, beyan ve taahhüt ederiz.

Tarih ve İki Yetkilinin

İmzası

.............Bankası A.Ş.

.............Şubesi
NOT : Banka adına imza koyan yetkililerin adı, soyadı ve ünvanları banka kaşesi altında okunaklı olarak yer
alacaktır.”

3. İHRAÇ KAYDI İLE MAL TESLİM EDİLMESİ (Md:11/1-c) :

3.1. Genel Açıklama :

20.6.1986 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan 3297 Sayılı Kanun ile KDV Kanunu'nun 11 inci
maddesinin 1 inci fıkrasına (c) bendi eklenmiştir.

Söz konusu bendin eklenmesinden önce ihracatçılar, ihraç edecekleri malı yurt içinde satın alırken
KDV yüklenmek zorunda kalıyorlardı. İndirim yoluyla giderilemeyen KDV nin iadesi için uzun
formalitelere, zamana ve nakdi iadelerde teminat mektubuna ihtiyaç bulunması dolayısiyle
ihracatçılar finansal açıdan ve enflasyon etkisiyle zarara uğramakta idi.

İhracatçılara mal satanlar ise, bu mala ait KDV yi beyannamelerine dahil etmek (dolayısiyle Vergi
Dairesi'ne ödemek) zorunda kalıyorlar, fakat çoğu hallerde teslim KDV sini tahsil edebilmek için,
ihracatçı KDV iadesini alıncaya kadar beklemek zorunda kalıyor ve bu yüzden finansman sıkıntısına
düşüyorlardı.

Bahsi geçen (c) bendi ile;

• İhracatçının, bazı şartlarla KDV ödemeksizin mal tedarik edebilmesine, böylelikle KDV iadesi ile
uğraşmaktan kurtulmasına imkân sağlanmıştır.

• İmalatçının ise KDV li fatura kesmek ve bunu beyannamesinde göstermekle beraber, teslim
KDV si kadar olan KDV borcunu faizsiz olarak tecil ettirmek suretiyle finansman yükünden
kurtulmasına, hatta KDV borcu çıkmamışsa veya çıkan KDV borcu tecili gereken miktardan az
ise, aradaki farkı nakden veya mahsup suretiyle, ihracatçıdan alamadığı KDV nin tamamını,
Vergi Dairesinden alabilmesi mümkün kılınmıştır.

3.2. Sistemin Temel Özellikleri ve İşleyişi :

Mükellefler arasında, "tecil-terkin sistemi" yahut "11/c uygulaması" olarak isimlendirilen bu sistemin
başlıca özellikleri ve işleyişi şöyle özetlenebilir:

3.2.1. İhraç Kaydı İle Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından :

+
+

• İhracatçılar ihraç kaydıyla aldıkları malı, KDV indirimi yapmaksızın kayıtlarına geçirirler.

İhraç kayıtlı teslim faturasında (altında, KDV tahsil edilmediğine dair not bulunan faturada) görülen
KDV zahirîdir ve ihracatçıyı ilgilendirmez. Söz konusu KDV ihracatçı tarafından yevmiye kaydına
alınmayacağı gibi KDV beyannamesinde indirimler arasında da gösterilmez.

• İhracatçılar bu şekilde KDV yüklenmeksizin teslim aldıkları malı, KDV hesaplamaksızın ihraç
ettikleri için, KDV sorunu ihracatçı açısından hemen hemen tamamiyle çözümlenmiş olmaktadır.
(Hemen hemen diyoruz, çünkü bu sistemde ihracatçı, ihraç malını KDV ödemeksizin temin
edebilmekle beraber, ihracata yönelik nakliye, komisyon, gümrük masrafları ve genel giderler
gibi harcamalar dolayısiyle KDV yüklenebilir ve bu KDV lerin, talep halinde ihracatçıya iadesi
gerekir.)

• Bu sistemde, KDV bakımından tüm risk ve sorumluluklar ihraç kaydıyla mal teslim edene
yüklenmiştir. Uygulamada, ortaya çıkabilecek cezalar, gecikme zamları ve finansal yükler için
ihracatçıya rücû edilebileceği yolunda anlaşmalar yapıldığı görülmektedir.

3.2.2. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından :

• (c) bendi uyarınca yapılan teslimlerde fatura KDV li olarak kesilmekle beraber faturanın altına;

"3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden,
Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir"

ibaresi yazılır.

• İhracatçıdan tahsil edilmeyecek olan KDV nin (tecil edilmek veya bilahare iade, mahsup yahut indirim
yoluyla ortadan kaldırılmak üzere) tahakkuk tutarına dahil edilebilmesini teminen, diğer teslim KDV
leri ile birlikte (istenirse müstakilen) KDV beyannamesinde, teslim KDV si olarak gösterilir.

• Şayet indirimlerden sonra kalan ödenecek KDV tutarı ihraç kayıtlı teslim KDV tutarına eşit veya
daha yüksek çıkarsa, KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim KDV si kadar kısmı, faizsiz olarak
tecil edilir. Tecil olunan bu vergi ihracatın gerçekleştiği isbat edildiğinde terkin olunur. Kanun
Koyucu'nun, sonuçta tahsil etmek istemediği vergiyi beyana ve tecile konu ettirmekteki amacı,
ihracın gerçekleşme durumunu izlemek ve o vakte kadar, vergiyi emniyet altında tutmaktadır.

• İhraç kaydıyla mal teslim edenin o ay KDV beyannamesinde, indirim fazlalığı dolayısiyle hiç
ödenecek KDV çıkmamışsa, ihraç kayıtlı teslim faturasındaki KDV ihracat gerçekleştiğinde,
nakden veya mahsuben iade edilmek yahut daha sonraki aylara indirim hakkı olarak devretmek
suretiyle, ortadan kaldırılır.

• Sistemi aşağıdaki üç örnek yardımı ile izaha çalışalım :

1. Örnek 2. Örnek 3. Örnek

Normal teslim KDV'leri : 12.000 8.000 1.000

İhraç kayıtlı teslim KDV'leri : 6.000 6.000 6.000
İndirimler : 10.000 10.000 10.000
Tecil edilecek KDV : 6.000 4.000 -
Ödenecek KDV : 2.000 - -
İadesi gereken KDV : - 2.000 6.000
Devrolan KDV : - - 3.000

1. Örnekde: Tahakkuk eden KDV, ihraç kayıtlı teslim KDV sinden büyük olduğu için, ihracatçıdan
tahsil edilmeyen meblağ kadar tecil (ve bilahare terkin) yoluyla ihraç kayıtlı teslim KDV si
ortadan kaldırılmaktadır. İhraç kayıtlı teslim nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirimine de
müsaade edilmiş olduğundan, bu mallar KDV yükünden tamamiyle arındırılmış olmaktadır.

+
+

2. Örnekde: Tahakkuk eden KDV, ihraç kayıtlı teslim KDV sinden az olduğu için, ihraç kayıtlı teslim
KDV sinin bir kısmı tecil-terkin yoluyla yok edilmektedir. Geri kalan meblağ, ihracat
gerçekleştikten sonra ve gerekli belgelerin ibrazı halinde, mükellefin tercihine göre;

• Nakden,
• Mahsup suretiyle,
• Yahut devrolan KDV olarak dikkate alınmak suretiyle,
giderilecektir. İhraç kayıtlı teslim için yüklenilmiş olan KDV ise indirim yoluyla ifna
edilmiştir.

3. Örnekde: Tahakkuk eden KDV olmadığından, ihraç kayıtlı teslim KDV'sinin tamamı ihracat
gerçekleşip, gerekli belgeler ibraz edildiğinde nakden ve/veya mahsuben yahut
devrolan KDV olarak dikkate alınmak suretiyle mükellefin sırtından kaldırılacaktır.
İhraç kayıtlı teslim için yüklenilen KDV yüklenildiği dönemde indirildiğinden, KDV'den
arındırma gereği yerine gelmiş olmaktadır.

• (c) bendinin uygulanabilmesi için, malı ihraç kaydıyla teslim edenin İMALATÇI olması ve teslime
konu malın kendi imalatı veya kendi imalatı sayılan olan bir ürün olması gerekir. 27 no.lu
Tebliğle, imalatçı olmayanların, DIŞ TİCARET SERMAYE ŞİRKETLERİNE ihraç kaydıyla mal
teslim edebilmelerine de imkan tanınmıştır. Daha sonra bu imkan, 61,62 ve 71 no.lu KDV Genel
Tebliğleri ile genişletilmiş olup, hangi hallerde ihraç kayıtlı teslim yapılabileceği, hangi hallerde
yapılamayacağı aşağıdaki 3.3.2. no.lu bölümde tablo halinde açıklanmıştır.

• Malın, ihracatçıya (c) bendi hükmüne göre teslim edilmesi MECBURİ DEĞİLDİR. Taraflar, her
bir teslim (her bir fatura) için bu bendin uygulanıp uygulanmayacağı hususunu kendi aralarında
serbestçe kararlaştırabilirler.

3.2.3. İhracatın Hiç Gerçekleşmemesi, Yasal Süreden Sonra Gerçekleşmesi, Mücbir Sebep
veya Beklenmedik Durumların Uygulamaya Etkisi :

• (c) bendi hükmüne göre teslim olunan mal, teslimin vuku bulduğu ayı izleyen ayın başından
itibaren ÜÇ AY İÇİNDE İHRAÇ EDİLMELİDİR. (DAB ARANMAZ)

Malın ihracı işlemi ihracatçının insiyatifinde olmasına rağmen bu işlemde aksama meydana
geldiği takdirde, ihraç kaydıyla mal teslim eden taraf zor duruma düşmektedir.

• İhracat bu şartlara uygun olarak hiç gerçekleşmezse, mücbir sebep olmaksızın üç aylık süre
veya ek süre dolduktan sonra gerçekleşirse, tecil olunan KDV gecikme zammı ile birlikte tahsil
edilir. (1.5.2003 tarihinden önce gecikme zammı 1,5 kat olarak alınıyordu. )

• İhracat mücbir sebeplerden dolayı hiç gerçekleşmemişse tecil olunan KDV tecil faizi ile birlikte
tahsil olunur.

• 4842 sayılı Kanun’un 21 inci maddesiyle, 1.5.2003 tarihinden geçerli olmak üzere (c) fıkrasına
eklenen hükme göre ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay
içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren 15 gün
içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi
dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilmektedir. İhracat bu ek süre içinde gerçekleşirse,
yasal süre içinde yapılmış sayılır, gecikme zammı veya tecil faizi doğmaz.

3.2.4. İhracatın Gerçekleşmesindeki Aksamalarda, İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler

Sorumlu Tutulmaktadır :

• İhraç kaydıyla mal teslim eden mükellef, KDV beyannamesinde ödenecek KDV çıkmamışsa,
yani teslim KDV si tecil yoluyla ifna edilememişse, ifna işleminin nakden veya mahsuben
yapılabilmesi için, ihracın gerçekleşmesine kadar beklemesi gerekmekte, böylelikle finansman
yönünden zarara uğramaktadır. Tecil olunan verginin terkini, yahut nakden veya mahsuben iade

+
+

alınması için katlanılması gereken formalite ve masraflar da ihracatçıya mal teslim edeni (c)
bendinin uygulanması konusunda isteksizleştiren hatta vazgeçiren önemli bir faktördür. İhraç
kaydıyla mal teslim edecek olan mükellef bunun yaratacağı sonuçları, çok iyi bilmek ve
değerlendirmek zorundadır. Aksi halde ileride ihraç kaydıyla mal teslim ettiğine pişman olacağı
durumlarla karşılaşabilir.

• İhraç kaydıyla mal teslim etmiş olana yüklenmiş olan bütün bu risk ve finansal yüklerle ilgili
olarak uğranılacak zararların kısmen veya tamamen ihracatçıya yansıtılması konusunda özel
anlaşmalar yapılabilmektedir.

3.3. Hangi Mükelleflerin, Hangi Malların Tesliminde 11 inci Maddenin 1/c Bendini
Uygulayacakları :

11 inci maddenin 1/c bendine göre, ihraç kayıtlı mal teslim edilebilmesi için;

Malı teslim edenin İMALATÇI olması ve malın bu imalatçı tarafından imal edilmiş bulunması esastır.

Ancak KDV Tebliğleri ile belirlenen bazı hallerde imalatçı olmayanlar da ihraç kaydıyla teslimde
bulunabilmektedir.

İhraç kayıtlı teslimin mümkün olabildiği ve olamadığı haller aşağıdaki 3.3.2. no.lu bölümde
açıklanmıştır.

(c) bendi uygulamasındaki önemli özelliklerden biri de, ihraç kaydıyla teslim edilen mal ile, ihraç
olunan malın cins itibariyle aynı olması gereğidir. İhracatçı malı aldıktan sonra, mal üzerinde, malın
cinsini ve vasfını değiştirecek tarzda değişiklikler veya işlemler yaptıktan veya yaptırdıktan sonra
malı ihraç ederse, cins uyumsuzluğu dolayısiyle, ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan mükellef
cezalı duruma düşer. (Bu konuda, ihraç kayıtlı olarak çıplak bakır tel satışında, malı alan ihracatcı, bunları
aynen ihraç etmeyip üzerine izole edici kağıt sardırdıktan sonra ihraç ettiği için, tecil olunan KDV nin çıplak teli
teslim eden imalatçıdan gecikme zamlı olarak tahsil edilmesi olayını örnek gösterebiliriz) Ancak malın ihracatçı
tarafından tasnif, ambalajlama gibi imalat sayılmayacak ve malın cins itibariyle değişime uğramasına
yol açmayacak bazı işlemlere tabi tutulmasına mani yoktur.

Asıl malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların, asıl mal ile birlikte ihraç edilmesi
halinde de bu eklenti veya parça için ihraç kayıtlı teslim hükmünün uygulanabileceği esası
getirilmiştir.

87 no.lu Tebliğin f bölümünde bu konuya ilişkin olarak yapılan açıklama şöyledir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil – terkin sistemi ile ilgili olarak yayımlanan
27 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (13) 7. bölümündeki açıklamalara göre, ihracatçının ihraç
kaydıyla aldığı malı değiştirmeden, başka bir deyişle imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmesi gerekmektedir.
Ancak, ihraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların ihraç kaydıyla teslim
edilmesi ve bunların ihracının tek bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya
ayrılmaz parça niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada ve gümrük beyannamesinde ayrıca
yer almasına bağlı olarak tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde gerçekleşen
işlemlere ait gümrük beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların
isim ve unvanlarının yer alması gerektiği de tabiidir.

Örnek:

İhracatçı (A)’nın yurt dışındaki müşterisinin siparişi üzerine, (B) fabrikasından ihraç kaydıyla teslim aldığı şasi
kamyona, (C) fabrikası tarafından da ihraç kaydıyla teslim edilen kasa monte edilmiştir.

İhracatçı (A)’nın yurt dışındaki müşterisi adına düzenlediği faturada şasi kamyon ile kasanın ayrı ayrı gösterilmesi
ve bu malların gümrük beyannamesinde belirtilen şekilde ve imalatçı-tedarikçi ad ve unvanıyla yer alması
halinde, söz konusu malların Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında işlem görmesi
mümkündür.”

Eskiden Maliye Bakanlığı, ihraca gidecek malın ambalajında kullanılacak olan ambalaj
malzemelerinin ihracatçılara ihraç kaydıyla teslimine izin vermemekteydi. 91 no.lu Tebliğin l
bölümünde bu uygulama değiştirilerek aşağıdaki hüküm yürürlüğe konulmuştur.

+
+

“Bu uygulama çerçevesinde; tecil-terkin sistemi kapsamında teslim alınan malların ihracında ambalaj maddesi
veya malzemesi olarak kullanılan ve ihracat faturası ile gümrük beyannamesinde yer alan veya beyanname
eklerinde gümrük makamlarınca doğruluğu konusunda meşruhat verilen mallar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
11/1-c maddesi kapsamında işlem görebileceklerdir. “

Ana malın istisna kapsamında olması nedeniyle ihraç kayıtlı teslimin uygulanamadığı
hallerde, bu malın eklentileri ve ambalaj malzemeleri için ihraç kayıtlı teslim
yapılamamaktaydı. 104 no.lu Tebliğ ile ana malın istisna kapsamında olması (tecil-terkine
tabi bulunmaması) halinde de bu mala ait eklentilerin ve ambalaj malzemelerinin ihraç
kaydıyla teslime konu olabileceği hükme bağlanmıştır.

77 nolu KDV Genel Tebliğinde ; sektörel dış ticaret şirketlerinin ihraç edecekleri malları;

- İmalatçı olmayan ortaklarından ve

- İmalatçı olsun olmasın ortağı olmayan firmalardan alışlarında İHRAÇ KAYITLI ALIM YAPMALARI
MECBURİ kılınmıştır.

3.3.1. İMALATÇI Tanımı ve İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar :

3.3.1.1. İmalatçı Tanımı ve İhraç Olunan Malın Bu İmalatçı Tarafından Teslim Edildiğinin
İspatlanış Şekli :

(c) bendinin uygulanması için aranan önemli şartlardan biri, malı teslim edenin, imalatçı olması ve
ihraç kaydıyla teslim edilen malın, bu imalatçı tarafından üretilmiş olan veya bu imalatçı tarafından
üretilmiş sayılan mal olmasıdır.

Uzun süre, imalatçı kavramı farklı tarif ve anlayışlara konu olmuş pekçok mükellef imalatçı vasfını
haiz olmadığı gerekçesiyle cezai işlemlere maruz kalmıştır.

Yaklaşık birbuçuk yıl karanlıkta kalan bu konu, 1.1.1988 den geçerli olmak üzere 26 no.lu Tebliğin H
bölümünde bazı açıklamalara konu edilmiş daha sonra 26 no.lu Tebliğin H bölümü hükmü
yürürlükten kaldırılarak halen geçerli olan ve 27 no.lu Tebliğin A bölümünde yer alan imalatçı tanımı
yapılmıştır.

Buna göre bir mükellefin imalatçı sayılabilmesi için;

• Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,

• Sanayi Odası, Ticaret Odası veya Esnaf ve Sanatkar Derneklerine kayıtlı bulunması,
• İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması, (Bu şart 99 no.lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılmıştır.)
• Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması.

gerekmektedir.

Konu ile ilgili özellikler şöyle sıralanabilir:

- Burada bahsi geçen sanayi siciline tescil işlemi, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nca çıkarılan Sanayi
Sicil Tebliğleri uyarınca yapılmaktadır.

- Henüz sanayi siciline kaydı yapılmamış veya sanayi sicil belgesi alamamış olmakla beraber, bu
amaçla Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'na başvuran ve bu Bakanlıktan kendisine belge verileceğine
ilişkin olumlu görüş alanlar da diğer üç şartı haiz olmak kaydıyla imalatçı sayılırlar (27 no.lu
Tebliğin A/5 bölümü).

1.1.1997 den itibaren bütün sanayi sicil belgeleri değiştirilmiş ve bunların yıllık olarak (Nisan
ayında) vize ettirilmesi esası getirilmiştir. Daha sonra çıkarılan SGM 99/10 no.lu Tebliğle
vizelerin iki yılda bir yaptırılması öngörülmüştür. (1999/111 sayılı Denet Sirküleri)

- 27 no.lu Tebliğde, imalatçı tanımına girebilmek için sanayi sicil belgesinde yer alan üretim
konusunda gerekli araç parkına sahip olunması şartı aranmakta ise de, araç parkının kısmen

+
+

veya tamamen kiralanmış olması da imalatçı tanımına girebilmek için yeterli görülmektedir.
(Ancak kira mukavelesinin Noterde ve en az bir yıl süreli olarak yapılması şartı aranmaktadır) Bir
muktezada konu ile ilgili olarak şu açıklamalara yer verilmiştir :

"..... 30.6.1983 tarih ve 18903 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sanayi Sicil Tebliğinin 1/c bölümünde,
"kiralık makina ve tesisatla çalışan işletmeler için en az bir yıl süreli noterlikçe yapılmış kira sözleşmesi
sureti"nin sanayi sicil belgesinin verilebilmesi için gerekli olduğu belirtilmiştir.

Bu durumda, ................... A.Ş. nin imalatçı olup olmadığının tayininde, söz konusu makinaların işletmede en
az bir yıl kullanılmak üzere ve Yönetim Kurulu Başkanının başka bir işi dolayısıyla kiralanıp kiralanmadığının
bir Vergi Kontrol Memurunca tespit edilmesi gerekmektedir.

Yapılacak araştırma sonucu, makinaların şirket işlerinde en az bir yıl kullanılmak üzere kiralandığının tespit
edilmesi ve 27 Seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki diğer şartların da mevcut olması halinde,
adı geçen şirketin imalatçı sayılması ve dolayısıyla tecil- terkin kapsamında işlem yapması mümkün
bulunmaktadır."

- Firmanın sanayi sicil belgesi olmamakla beraber, ihraç olunan malın imalatçısı olduğunda kuşku
yoksa, böyle bir firmanın ihraç kayıtlı teslimde bulunması Danıştay tarafından haklı
görünebilmektedir. Nitekim hidrolik silindir imal eden fakat sanayi sicil belgesi bulunmayan bir
firmanın yaptığı ihraç kayıtlı teslim, Danıştayda kabul görmüştür. (Danıştay 9 uncu Dairesinin
14.3.1996 tarih E.1995/1458, K.1996/884 sayılı kararı) Keza İdare'de müdür yardımcısı, şef ve iki
memurdan oluşan yoklama heyeti ile imalat yapıldığını tesbit ederek, sanayi sicil belgesi
eksikliğinden kaynaklanan sorunu çözebilmektedir. (02.07.1998 gün ve GEL. 0.53/5311-
2144/2467 sayılı Bakanlık Muktezası) Aynı şekilde fiili imalat kapasitesinin kapasite raporunda
belirtilenden cins ve miktar itibariyle daha fazla olduğu hallerde, fiili duruma itibar edileceği
yolunda mukteza vardır.

- Geçmişte ihraç olunan malın hangi imalatçı tarafından imal edildiğinin tevsikinde, gümrük
beyannamesinde ihraç malının imalatçısının belirtilmiş olması rol oynamaktadır. Ancak bu, katı
bir kural değil bir ispat faktörü idi. Nitekim Danıştay 7 nci dairesi, gümrük beyannamesinde
imalatçı olarak gösterilmeyen fakat gerçekte o malın imalatçısı olan firmanın ihraç kayıtlı teslimini
yerinde bulmuştur. (21.4.1993 tarih ve E.1989/3546, E.1993/1573) Keza Bakanlık, gümrük
beyannamesinde, ihraç kaydıyle mal teslim edenin ünvanının bulunmadığı hallerde, inceleme
sonucu, gerçekte malın o firma tarafından teslim edildiği anlaşılmakta ise terkin ve iade
işlemlerinin yapılacağı görüşündedir. (Bakanlığın, 16.6.1997 tarih ve 25049 sayılı muktezası) Bu
husus YMM tasdik raporunda belirtilmişse ayrıca inceleme yapılmasına gerek yoktur.

- Eskiden bu tevsik, gümrük beyannamesi üzerinde ihraç edilen malın imalatçısının hangi firma
olduğu belirtilmek suretiyle yapılabilmekteydi. Gümrük beyannamelerinin şeklinde yapılan
değişiklik sonucunda, bu bilgi gümrük beyannamesine yazılamamaktadır. Gümrük idareleri
imalatçının kim olduğu konusundaki beyanları da onaylamamaktadır.

Bu nedenlerle 99 No.lu Tebliğde, söz konusu tevsikin ihracatçı firmadan alınacak olan bir yazı ile
yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu yazıda ;

“- ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi ve sayısının,

- belgeyi talep eden imalatçının; adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi
kimlik numarası, ihraç kayıtlı teslim edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgenin tarihi,
numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli, katma değer vergisi oranı ve hesaplanan
katma değer vergisi tutarının”

gösterilmesi gerekmektedir.

3.3.1.2. İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar :

İhraç kaydıyla teslim edilen malın, teslimi yapan imalatçı tarafından üretilmiş olması veya bu imalatçı
tarafından üretilmiş sayılması esastır.

+
+

Hal böyle olmakla beraber imalatçı vasfını haiz olanların, kısmen veya tamamen başka mükelleflere
fason olarak yaptırdıkları malların tesliminde de (c) bendi hükmünü uygulayabilmeleri mümkün
kılınmıştır.

Bunun için fason işçilik yaptıranın, imalatçı vasfını haiz olması ve imalatın bir bölümünü bizzat yapıp
bir bölümünü ham ve yardımcı maddeleri sağlamak, işin riskini ve organizasyonunu üstlenmek
suretiyle başka firmalara fason ücreti karşılığında yaptırmaları gerekir. Öte yandan, imalatçı vasfını
haiz olmak kaydıyla, bir kısım malları tümüyle fason olarak yaptıran firmalar söz konusu malları şu
şartlarla ihraç kayıtlı teslim edebilirler:

- İmalatın tümüyle fason olarak yaptırılması, kapasite yetersizliğinden kaynaklanmalıdır. Başka bir
anlatımla işi yaptıran, cins itibariyle fason yaptırılan malı üretecek az veya çok bir kapasiteye
sahip olmalı, fason iş sanayi sicil belgelerinde yazılı türde olmalıdır.

- İşin riski ve organizasyonu fason iş yaptırana ait olmalıdır.

- Ham ve yardımcı maddeler fason işi yaptıran tarafından tedarik edilmiş olmalıdır.

Buradaki "işletme organizasyonu ve işin riskini üstlenmek" den kasıt fason imalatın, imalatı yaptıranın
istem ve kontrolu altında ve sadece fason ücreti ödenmek suretiyle yaptırılmasıdır. Ham ve yardımcı
maddelerin işi yaptıran tarafından temini ise, fason imalatta kullanılan maddelerin, işi yaptıran
imalatçı adına fatura edilmiş olmasıdır. Bu maddeler fasoncuya fatura edilmeyecektir. Aksi halde
şartlardan biri yerine gelmemiş sayılır ve ihraç kayıtlı teslim yapılamaz. Fasoncunun sadece üretim
işçiliğini yapması esasdır. Ancak cüzi olmak kaydıyla bazı malların fasoncu tarafından sağlanmış
olması sonucu etkilemez. Mesela kumaş verilerek fason elbise yaptırılmasında, tela, düğme, iplik gibi
talî üretim girdilerinin fasoncu tarafından karşılanmış olması, ihraç kayıtlı teslimi engellemez.

İşlenmemiş tarım ürünleri sınai değil zirai ürün oldukları için yani imalatçı tarafından üretilmiş mal
değil çiftçiler tarafından istihsal edilmiş mal oldukları için ihraç kayıtlı teslime konu olmazlar. Fakat 95
nolu Tebliğle istisnai olarak kesme çiçek, çiçek soğanı gibi tarım ürünleri ihraç kayıtlı teslim
kapsamına alınmıştır.

3.3.1.3. İmalatçı-Fasoncu Ayırımı :

Bir mükellef imalatçı vasfını haiz olsa dahi, fasoncu sıfatıyle ürettiği malı ihraç kayıtlı olarak teslim
edemez. Danıştayda fasoncuların ihraç kayıtlı teslimde bulunamayacakları görüşündedir. (Danıştay 7
nci Dairesinin 28.3.1994 tarih ve E.1991/34 ; K.1994/1433 sayılı kararı)

Bu nedenle;

• Yurt dışından geçici ithal yoluyla BEDELSİZ OLARAK getirilen hammaddelerin işlenmesi
suretiyle üretilen mal ihraç kayıtlı teslim edilemez. Çünkü burada mal üreten firma fasoncu
durumundadır. Buna mukabil yine geçici olarak ithal edilmekle birlikte hammadde BEDELİ
ÖDENMİŞ ise, bu maddenin işlenmesi ile elde edilen mal imalatçı tarafından üretilmiş sayılır ve
ihraç kaydıyle teslim olunabilir.

• Ana hammadde ihracatçı tarafından temin edilmiş ise, bu maddenin işlenmesi sonucu elde
edilen mal ihracatçıya ihraç kaydıyle teslim edilemez. Mesela ihracatçı ithal ettiği yahut yurt
içinde satın aldığı kumaşı, bir atölyeye verip, tela, düğme, iplik ve sair malzeme atölye sahibi
tarafından temin edilmek suretiyle giyim eşyası yaptırdığında, atölye sahibi imalatçı vasfını haiz
olsa dahî, giyim eşyasını ihraç kayıtlı olarak teslim edemez. Çünkü atölye sahibi söz konusu
giyim eşyasının imalatçısı değil fasoncusu durumundadır.

Şayet ihracatçı kumaşı atölye sahibine fatura etmiş olsaydı. atölye sahibi fasoncu durumuna
düşmeyecek ve giyim eşyasını ihraç kaydıyla teslim edebilecekti.

3.3.2. İhraç Kaydıyla Teslim Edilebilecek ve Edilemeyecek Olan Malların Tablo Halinde
Takdimi :

+
+
3.3.2.1. İMALATÇI Vasfını Haiz Olanların Teslimleri :
İMALATÇILAR;
• Bizzat ürettikleri malı herhangi bir firmaya
ihraç kaydıyle teslim ettiklerinde;
• Bizzat ürettikleri veya piyasadan hazır olarak -
tedarik ettikleri mallarını, aynen ihraç edilmek
üzere, Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine
teslim ettiklerinde;
• Bizzat ürettikleri veya piyasadan hazır olarak -
tedarik ettikleri mallarını, aynen ihraç edilmek
üzere, Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine teslim -
ettiklerinde;
• Piyasadan hazır olarak tedarik ettikleri
malları aynen ihraç edilmek üzere, diğer
ihracatçılara teslim ettiklerinde;
• Kapasite yetersizliği nedeniyle, üretim
konusu malların bir bölümünü, kendi
üretimlerine ilave olarak, işletme
organizasyonu ve işin riskini üstlenmek, ham
ve yardımcı maddeleri sağlamak, ve imalat
aşamalarının bütününü kapsayacak bir
biçimde fason ücreti ödeyerek başka
firmalara yaptırmak suretiyle tedarik ettikleri
mallarını, aynen ihraç edilmek üzere,
ihracatçılara teslim ettiklerinde;
• İşletme organizasyonu ve işin riskini
üstlenmek, ihraç edilen nihai ürünün imalat
safhalarının bir bölümünü fason ücreti
ödeyerek başkalarına yaptırmak suretiyle
ürettikleri mallarını, aynen ihraç edilmek
üzere, ihracatçılara teslim ettiklerinde;
+
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilir.
- Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır. (KDV-
GT:27-Bölüm:A/1)
Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilir.
- Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır. (KDV-
GT:27-Bölüm:B)
(27 nolu Tebliğ ekinde taahhütname 70 nolu
Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır)
Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilir.
Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır. (KDV-
GT:62-Bölüm:A)
(27 nolu Tebliğ ekinde taahhütname 70 nolu
Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır)
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyemezler.
- Kendileri için, bu teslimlerinden dolayı
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanamaz.
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilirler.
- Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanabilir.
(KDV-GT:27-Bölüm/A-4)
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilirler.
- Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanabilir.
(KDV-GT:27-Bölüm:A/3)
+
• İşletme Organizasyonu ve işin riskini
üstlenip, ham ve yardımcı maddeleri
sağlayarak ve fason ücreti ödeyerek tedarik
ettikleri, (Sanayi Sicil Belgelerinde yer alan üretim
konusu dışındaki) mallarını, aynen ihraç
edilmek üzere, teslim ettiklerinde ;
• Bizzat ürettikleri ambalaj madde ve kaplarını, -
başka bir malın ihracında ambalaj madde ve
kabı olarak kullanılmak üzere, ihracatçılara - Kendileri için, bu teslimlerinden dolayı
teslim ettiklerinde veya başka bir malın
eklentisi veya parçası niteliğindeki bir malın
asıl mal ile birlikte ihraç edilmek üzere
ihracatçılara teslim ettiklerinde, 87 ve 91
no.lu Tebliğlerdeki şartların sağlanmış
olması kaydıyla;
• Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal
ettikleri hammaddeleri işlemek suretiyle imal
ettikleri malları ihracatçılara teslim
ettiklerinde
3.3.2.2. İmalatçı Olmayanların veya İlgili Malın İmalatçısı Sayılmayanların Teslimleri :
İMALATÇI OLMAYAN VEYA İLGİLİ MALIN İMALATÇISI SAYILMAYAN FİRMALAR;
• Bizzat üretmedikleri malları, yahut üretim
kapasitesine hiç sahip olmadıkları ve
tamamen fason suretiyle temin ettikleri
malları, aynen ihraç edilmek üzere, Dış
Ticaret Sermaye Şirketlerine veya sektörel
dış ticaret şirketlerine teslim ettiklerinde;
• Özel finans kurumları, piyasadan hazır
aldıkları herhangi bir malı herhangi bir
ihracatçıya teslim ettiklerinde;
• İmalatçı olan veya olmayan başka firmaların
fasoncusu olarak çalıştıklarında
• Tarım ürünlerinin istihsali imalatçılık değil
ziraatçiliktir. Bu nedenle prensip olarak ister
satın alınmış olsun ister bizzat üretilmiş
olsun hiçbir işlenmemiş tarım ürünü imal
edilmiş mal sayılamaz.
Ancak 95 nolu KDV Genel Tebliği ile kesme
çiçek, çiçek soğanı gibi bazı süs bitkileri
istisnai olarak ihraç kayıtlı teslim kapsamına
alınmıştır.
+
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyemezler.
- Kendileri için, bu teslimlerinden dolayı
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanmaz.
- Dipnot taşımayan fatura düzenlerler.
(KDV-GT:27-Bölüm:A/4-3.paragrafı)
Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilirler.
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır.
- Bu teslimler için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilirler, tecil, terkin
iade işlemlerini yaptırabilirler (Anadolu
Kurumlar Vergisi Başkanlığının
10.10.2001 tarihli muktezası)
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı faturası
düzenleyebilirler.
- Kendileri için, bu teslimleri dolayısıyle
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır.
3.3.1.1. ve 3.3.2.1. nolu bölümdeki
açıklamalarımıza bakınız.
- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyebilirler. (62 no.lu KDV
Genel Tebliğ’inin A bölümü)
- İhraç kayıtlı teslim faturası
düzenleyemezler.
- "tecil-terkin-iade" işlemi uygulanmaz.
- Ziraatçiler ve zirai ürün tüccarları
ürettikleri veya satın aldıkları işlenmemiş
zirai mahsulleri için İhraç kayıtlı teslim
faturası düzenleyemezler.
- "tecil-terkin-iade" işlemi uygulanmaz.
- 95 nolu Tebliğdeki süs bitkileri için tecil-
terkin iade uygulanabilir.
+

- Bu teslimleri için ihraç kayıtlı teslim

• Üretilmiş veya satın alınmış, işlenmemiş zirai
faturası düzenleyebilir.
ürünler Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine
- Kendileri için, bu teslimlerden dolayı,
veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine teslim
"Tecil-Terkin-İade" işlemi uygulanır.
edildiklerinde:
3.3.2.1.nolu bölümdeki açıklamalara
bakınız.

3.4. İhraç Kaydıyla Teslimin KDV Beyannamesinde Gösterilmesi :

İhraç kaydıyla mal teslimi yapılan aya ait KDV beyannamesi düzenlenirken şu hususlar göz önünde
tutulmalıdır.

• İhraç kaydıyla teslime ait KDV hariç tutar, diğer teslim ve hizmetlerin bedelleri ile toplanarak 1
nolu Tabloda gösterilir.

• İhraç kayıtlı teslimlerde KDV oranı malın cinsine göre ve 28 inci madde uyarınca tesbit edilir. Bu
orana göre hesaplanmış olan KDV, diğer teslimlerin KDV si ile birlikte aynı tabloda gösterilir.

• Böylelikle ihraç kayıtlı teslimlere ait KDV 31 inci satıra da dahil edilmiş (tahakkuk ettirilmiş) olur.

• İhraç kayıtlı teslimle ilgili olarak yüklenilen KDV ler, diğer KDV yüklenimlerinden ayrılmasına
gerek olmaksızın, indirilecek KDV hesaplarına kaydedilir ve beyannamenin ilgili satırlarında
diğer KDV yüklenimleri ile birlikte gösterilir.

• İhraç kaydıyla teslimde bulunan mükellefler, "10 nolu İHRAÇ KAYITLI TESLİMLER bölümünü)
doldurmaya mecburdurlar.

• 10 No.lu Tablodaki ilgili satırlara, ihraç kaydıyla teslim olunan malların KDV hariç tutarları
toplamı yazılır. (KDV oranı farklı her mal grubu için ayrı satır kullanılır.)

• 84, 86 ve 88 satırlarda, KDV oranları itibariyle ayırımlı olarak, ihraç kayıtlı faturalarda gösterilen
(ve ihracatçıdan tahsil edilmeyecek olan) KDV tutarları kaydedilir.

• 89 numaralı satır tecil edilebilir nitelikteki KDV tutarını göstermektedir.

• 38 inci satıra tecil edilecek KDV tutarı yazılır. Bu tutarın tespitinde, 31 no.lu satırdaki rakamdan
37 no.lu satırdaki rakam indirilir. Kalan tutar 89 no.lu satırdaki rakamdan küçükse bu kalan tutar,
büyükse 82 no.lu satırdaki tutar tecil edilecek KDV dir.

• 90 ıncı satır, iade tutarına aittir. İade tutarı ise 89 uncu satırdaki tutar ile (37 – 31) farkından
hangisi daha küçük ise o rakamdır. Mükellef 90 ıncı satırda yer alan meblağı nakden veya
mahsup suretiyle geri alabileceği gibi, isterse ihracatın gerçekleştiği döneme ait KDV
beyannamesinin (en erken müteakip ayda) 32 inci satırındaki rakama dahil ederek (devren gelen
KDV olarak dikkate almak suretiyle) giderebilecektir. Bunun için söz konusu beyannamenin dilekçe
ekinde verilmesi ve dilekçeye ilgili gümrük beyannamelerinin noter veya YMM onaylı örneklerinin
eklenmesi gerekmektedir.

• Genel orana tabi malları ihraç kaydıyla teslim eden mükellefler bakımından son derece pratik
olan bu uygulama, indirimli orana tâbi malları ihraç kaydıyla teslim eden mükellefler açısından
haksız bir sonuç doğurmuştur. Çünkü genel vergi oranına tâbi girdiler (nakliye, makina, teçhizat,
ambalaj enerji gibi) nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirimli orana göre hesaplanan KDV'nden
yüksek olduğu durumda, yüklenilen verginin belli bir kısmı iadeye konu olabilmiştir. Oysa,
KDVK'nun 32'nci maddesi gereğince, asıl olarak yüklenilen verginin indirimle giderilememesi
durumunda iade edilmesi gerekir.

Genel orana tâbi malları ihraç kaydıyla teslim edenlerde genellikle ortaya çıkmayan bu çarpık
sonucun düzeltilmesi amacıyla, Maliye Bakanlığı 64 Seri no.lu KDV Genel Tebliğinde, (RG

+
+

21.9.1997-23117) indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek verginin
hesabını değiştirmiş ve kanunun ruhuna daha uygun olan, ihraç kayıtlı teslim bedelinin genel
KDV oranı ile çarpımı sonucu bulunacak rakamı geçmemek üzere yüklenilen verginin iadesi
esasını benimsemiştir.

% 1 veya % 8 orana tabi malları ihraç kaydıyla teslim edenler, 64 no.lu Tebliğ uyarınca,
beyannamenin 85 ve/veya 87 nci satırına yukarıdaki esasa göre hesapladıkları, ihraç kaydıyla
teslim edilen mal ile ilgili olarak yüklenilmiş KDV tutarını yazabilirler. Bu takdirde beyannamenin
izahatlı olarak verilmesi isabetli olur.

3.5. İhraç Kayıtlı Teslimle İlgili Yevmiye Kayıtları :

İhraç kayıtlı teslimle ilgili KDV işlemlerinin muhasebe yoluyla ve doğru şekilde izlenebilmesi için,
gerekli hesapların açılması ve işletilmesi gerekmektedir.

Kayıt düzenini basit bir örnek üzerinde izaha çalışalım:

Mükellefin Kasım 2005 ayı KDV beyannamesi ile ilgili bilgiler şöyledir (Milyon TL) :

• Toplam KDV (31) 192.000

• İndirimler toplamı (37) 180.000
• İhraç kayıtlı teslim KDV'si (84 + 86 + 88) 72.000
• Tecil edilecek KDV (38) 12.000
• Ödenecek KDV (39) -
• İade Alınacak KDV (90) 60.000

Yukarıdaki sonucu doğuran işlemlerin birer adet muameleden kaynaklandığı varsayılırsa yevmiye
maddeleri şöyle olacaktır.
1
02.11.2005
150 İLK MADDE VE MALZEME H. 1.200.000
191 İNDİRİLECEK KDV 180.000
320 SATICILAR 1.380.000
Hammaddenin Satın Alınması
/

2
06.11. 2005
120 ALICILAR 480.000
192 DİĞER KDV
- Tecil KDV 72.000
601 YURT DIŞI SATIŞLAR 480.000
391 HESAPLANAN KDV 72.000
İhraç Kaydıyle Mal Teslimi
/

3
27.11. 2005
120 ALICILAR 920.000
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 800.000
391 HESAPLANAN KDV 120.000
Yurt içi mal teslimi
/

KDV Beyannamesi verildiğinde yapılacak yevmiye maddeleri şunlardır:

4
25.12. 2005
391 HESAPLANAN KDV 192.000

+
+

192 DİĞER KDV

- İade alınacak KDV 60.000
191 İNDİRİLECEK KDV 180.000
392 DİĞER KDV
- Terkin Edilecek KDV 12.000
192 DİĞER KDV
- Tecil KDV 60.000
/

18 Mart 1998 günü terkin işleminin yaptırıldığını ve KDV iadesinin nakden alındığını farzedersek;

5
18.03.2005
392 DİĞER KDV
- Terkin Edilecek KDV 12.000
192 DİĞER KDV
- Tecil KDV 12.000
Terkin İşlemi
/
6
18.03.2005
100 KASA 60.000
192 DİĞER KDV
- İade Alınacak KDV H. 60.000
İhraç Kaydıyle Mal Teslimi
/

Defteri Kebir Kayıtları :

150 İLK MADDE VE

MALZEME H. 320 SATICILAR H. 120 ALICILAR H.

1.200.000 (1) 600.000 (2) 1.380.000 (1) 480.000 (2)

1.000.000 (3) 920.000 (3)

192 DİĞER KDV

191 İNDİRİLECEK KDV -Tecil KDV 391 HESAPLANAN KDV

180.000 (1) 180.000 (4) 72.000 (2) 60.000 (4) 192.000 (4) 72.000 (2)
12.000 (5) 120.000 (3)

= = =

192 DİĞER KDV 392 DİĞER KDV

İade Alınacak KDV H. Terkin Edilecek KDV H. 100 KASA H.

60.000 (4) 60.000 (6) 12.000 (5) 12.000 (4) 60.000 (6)

= =

601 YURT DIŞI SATIŞLAR 600 YURT İÇİ SATIŞLAR

480.000 (2) 800.000 (3)

3.6. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edene İade Olunacak KDV'nin Hesabı :

+
+

Gerek tecil edilecek KDV gerekse iade edilecek KDV, (c) bendinde de belirtildiği üzere, KDV
beyannamesindeki rakamların durumuna göre belirlenmektedir. Zaten KDV beyannamesinin dizaynı
doğru şekilde tesbiti sağlayacak özelliktedir. Tecil ve iade rakamlarının nasıl belirdiği, yukarıdaki
3.2.2. nolu bölümde örnekle açıklanmıştır.

28 Nolu KDV Genel Tebliği ile, iade tutarının, ihraç kayıtlı mal için yüklenilmiş bulunan KDV ile sınırlı
tutulması, bunu aşan kısmın, devrolan KDV olarak dikkate alınması esası getirilmişti. 1.8.1988 den
itibaren yürürlüğe giren bu hüküm 31.1.1992 ye kadar uygulandı. 1.2.1992 den itibaren, KDV
yüklenimlerinin hesabına gerek kalmaksızın, tecille giderilmeyen kısmın tümüyle iade edilmesi
şeklindeki (23 no.lu Tebliğdeki) hesap tarzı yeniden benimsendi (39 nolu Tebliğ). Hernekadar 28 nolu
Tebliğe göre 42 ay süre ile uygulanan, fiili yüklenimle sınırlı iade anlayışı teorik açıdan daha doğru
ise de, sebep olduğu karışıklık ve sıkıntı ihracatımızı olumsuz yönde etkileyecek boyutlarda idi. Bize
göre eski sisteme dönüş, bu açıdan isabetli olmuştur.

Daha sonra çıkarılan 64 no.lu Tebliğle şu düzenleme yapılmıştır:

"Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli
üzerinden hesaplanan verginin tecil edilemeyen kısmı, ihraç kaydıyla teslim yapanlara iade edilebilmektedir.
Ancak, sözü edilen madde hükmüne göre iade edilecek tutar ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan
vergiden fazla olamamaktadır.

Ancak; nakliye, makine-teçhizat, ambalaj, enerji gibi girdilerde genel vergi oranının uygulanması nedeniyle,
indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla yüklenilen vergiler, bazı hallerde teslim bedeli
üzerinden hesaplanan vergilerden fazla olabilmektedir.

Bu nedenle; Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak
indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabında; ihraç kaydıyla teslim
bedelinin genel vergi oranıyla çarpılması ile bulunacak tutardan fazla olmamak kaydıyla, teslimin bünyesine giren
vergilerin esas alınması uygun görülmüştür. Bu husus, vergilendirme dönemine bakılmaksızın, bu Tebliğin yayımı
tarihinden sonra, indirimli orana tabi mallarla ilgili olarak tecil terkin kapsamında yapılacak iade ve mahsup
işlemlerinde geçerli olacaktır."

Mükellefler, iade tutarını isterlerse eskiden olduğu gibi ihraç kayıtlı teslim KDV sini dikkate alarak,
isterlerse bu ihraç için yüklendikleri KDV yi hesaplayarak iade tutarını tesbit edebilirler. Bu uygulama
sonradan KDV beyannamesine de yansımıştır (42 inci maddedeki YENİ KDV BEYANNAMESİ
DOLDURMA KILAVUZU nun 85 ve 87 nolu satırlara ilişkin bölümüne bakınız).

Her ne kadar 5228 sayılı Kanunla 11 inci maddenin c fıkrasına 31.7.2004 tarihinden geçerli olmak
üzere, imalatçı aleyhine meydana gelen bedel düşüklüklerine tekabül eden KDV tutarının, ihraç
kaydıyla mal teslim edene iade edilecek KDV tutarını azaltacağı hükmü getirilmiş olmakla beraber,
daha sonra çıkarılan 95 no.lu KDV Genel Tebliğinin 4.2. nolu bölümünde İMALATÇI ALEYHİNE
MEYDANA GELEN KUR FARKLARININ İMALATÇIYA İADE EDİLECEK KDV TUTARINI
AZALTAMAYACAĞI BELİRTİLMİŞTİR.

3.7. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin KDV İadesi Almak, Mahsup Yaptırabilmek, Tecil
Olunmuş Vergiyi Terkin Ettirmek veya İade Tutarını Devrolan KDV Olarak
Kullanabilmek İçin İbraz Edecekleri Belgeler :

TERKİN İÇİN GEREKLİ BELGELER:

İhraç kaydıyla teslimin yapıldığı aya ait beyannamede sadece terkin edilecek KDV çıkmışsa, bu
terkinin yapılabilmesi için bir dilekçe ekinde ihraç kaydı teslim faturalarının ve bu faturalarda yazılı
malların ihracatçı tarafından ihraç edildiğini gösterir, malın gümrük bölgesinden çıktığına dair kaşe
taşıyan gümrük beyannamesi nüshasının, noter veya YMM onaylı örneğinin vergi dairesine verilmesi
yeterlidir.

MAHSUBEN İADE İSTENMESİ HALİNDE GEREKLİ BELGELER:

İhraç kayıtlı teslimlerden doğan iade hakkının mahsup suretiyle kullanılmasında vergi dairesine ibrazı
gereken belgeler 84 nolu KDV Tebliğ’inin 1.1.3. nolu bölümünde şöyle sıralanmıştır :

“v. İhraç kaydıyla satışlarda

+
+

- Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

- (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği ile değişen hali) ihraç kayıtlı teslimin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi
listesi(*),

- İhraç kaydıyla satışlara ilişkin fatura fotokopisi veya liste,

- Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması halinde, ihracatçıdan temin edilen ve münhasıran
4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca
düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği “.

NAKTEN İADE İSTENMESİ HALİNDE GEREKLİ BELGELER:

Nakten iade istendiğinde, iade tutarı 4,000 YTL’yi aşmıyorsa (92 nolu KDV Tebliği) yukarıdaki
mahsuben iade talepleri için gerekli belgeler yeterlidir.

Belli bir aydaki ihracattan kaynaklanan iade tutarı 4,000 YTL’yi aşıyorsa, nakit iade alabilmek için
yukarıdaki belgelere ilaveten 4,000 YTL’yi aşan tutar kadar teminat mektubu verilmesi gerekir. (Bu
mektubun örneği 84 nolu Tebliğin ekindedir) Bu teminat ilgili KDV beyannamesini incelemeye sevk
edilmesini gerektirir ve teminat inceleme elemanının yazacağı olumlu raporu istinaden çözülebilir.
Mükellef isterse dilekçe verip YMM tasdik raporu getireceğini bildirerek incelemeye sevk işlemini
önleyebilir ve teminat mektubunu düzenleteceği YMM raporuna istinaden çözebilir). Mükellef isterse
nakit iade talebinin düzenleteceği YMM KDV iade raporuna dayandırabilir. Bu takdirde teminat
mektubu vermesine gerek kalmaz. 4,000 YTL’yi aşan nakit iade talebinde bulunan mükellefler hem
teminat mektubu vermek hem de YMM tasdik raporu düzenletmezlerse, devlet inceleme elemanının
yapacağı inceleme sonuçlanıncaya kadar iadelerini alamazlar.

İADE HAKKININ DEVROLAN KDV YOLUYLA KULLANILMASINDA GEREKLİ BELGELER:

İhraç kayıtlı teslimde bulunan ve iade hakkı çıkan mükellefler isterlerse bu haklarını, ihracat
gerçekleştikten sonra verecekleri KDV beyannamesinde, önceki dönemden devren gelen KDV
tutarını, iade hakkı kadar yüksek göstermek suretiyle (devrolan KDV’yi büyüterek) kullanabilirler.
Bunun için gerekli belge sadece ihraç kayıtlı satış faturası örneği ve bu faturada yazılı malın ihraç
edildiğini gösterir gümrük beyannamesinin noter veya YMM onaylı örneğidir. Mükellef bu belgeleri bir
dilekçe ekinde vergi dairesine vererek, iade hakkına önceki dönemden devren gelen KDV’yi
yükseltmek suretiyle kullandığını bildirmelidir.

NOTLAR:

Gümrük Beyannamesindeki mal miktarı ile, ihraç kayıtlı teslim faturasındaki mal miktarı aynı değilse,
ihracatçı yazısında bu hususa ilişkin açıklama yer almalıdır.

İhraç kayıtlı teslim faturasındaki malın cins ve miktarı ile gümrük beyannamesinde yazılı malın cins
ve miktarı aynı ise ve malın imalatçısı olarak gümrük beyannamesinde gösterilen firma, malı ihraç
kaydıyle teslim eden firma ise, çoğu zaman bu belgelerle yetinilmekte, ihracatçı yazısına gerek
olmaksızın doğrudan terkin ve/veya iade yahut mahsup yapılabilmektedir.

Bazı şartları sağlayan mükellefler 4,000 YTL’lik haddi aşan nakit iade taleplerinde bu haddi aşan
kısım için %100 yerine %4 veya %8 oranda teminat mektubu verebilmektedirler. Bu imkan 84 nolu
KDV Genel Tebliğ’inin 2.1.2.2. nolu bölümünde düzenlenmiştir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme, kullanma, ihracatın gerçek olmaması gibi
durumlarda ne işlem yapılacağı, yukarıda metni verilen 84 nolu KDV Tebliğ’inin “II ÖZEL ESASLAR”
bölümünde detaylı olarak düzenlenmiştir. Ancak ihraç kaydıyla malı alanın sahteci bir mükellef
olması, ihracatın usulünce gerçekleşmiş olması şartıyla ihraç kayıtlı olan mükellefin terkin ve iade
işlemlerini hiç etkilemez. (İstanbul Defterdarlığı’nın 24.5.2001 tarih ve 2199 sayılı muktezası)

Yukarıdaki belgeler, mahsup dilekçesine eklenmişse Vergi Dairesi normal olarak mahsup işlemini
yapmalıdır. Eğer bunlardan herhangibiri eksikse, eksikliğin tamamlandığı tarihe kadar olan süre için
gecikme zammı aranmaktadır.

+
+

Mahsup dilekçesi ve gerekli belgeler mahsubu istenen verginin vade tarihinden önce Vergi Dairesine
verilmişse, mahsup işlemi vade tarihinden sonra yapılmış olsa dahi gecikme zammı doğmaz. Öte
yandan, ihraç kayıtlı mal faturasında yazılı malın cins ve miktarı ile, ihracat faturasında ve gümrük
beyannamesinde de görülen mal cins ve miktarları aynı olmalıdır. Cins veya miktarda fark görüldüğü
takdirde, sorun çıkabilmektedir. Cins farklılığı varsa sorun çıkması kaçınılmazdır. Ancak miktarda
farklılık varsa, ihracatçıdan alınacak bir yazının ibrazı suretiyle bu farklılığın izahı mümkündür (26 ve
27 nolu Tebliğler).

Nakit iade ve mahsupların yanısıra, istenirse terkin işlemlerinin de YMM tasdik raporu ile yapılması
mümkündür. (Bu konuda mukteza vardır.)

3.8. İhracatın, Mücbir Sebep Olmaksızın Teslimi İzleyen Aydan İtibaren Üç Ay İçinde
Gerçekleşmemesi :

Tecil olunan verginin terkini ve/veya ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iadenin nakden, mahsuben
yahut devrolan KDV şeklinde yapılabilmesi için ihracatın, teslimi izleyen ay başından itibaren üç ay
içinde gerçekleşmesi yani malın bu süre içinde Türkiye gümrük bölgesinden çıkmış olması gerekir.

Aksi halde;

• Tecil olunan KDV, tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammı ile birlikte ihraç kaydıyle mal
teslim edenden tahsil edilir.

• Malın mücbir sebep olmaksızın bu süre içinde Türkiye gümrük bölgesinden çıkmaması tecil KDV
çıkmayan hallerde ihraç kaydıyle mal teslim edenin iade alamamasına, iade hakkını, başka vergi
borçlarına mahsup suretiyle, yahut devrolan KDV olarak kullanamamasına neden olur.

İhracat, söz konusu süre geçtikten sonra yapılırsa ve bu gecikme için mücbir sebep gösterilemezse
hiç ihracat yapılmamış gibi işlemde bulunulur.

Malların bir kısmının süresinde ihraç edilememesi halinde yukarıdaki işlemlerin ihracı
gerçekleşmeyen teslimlerle sınırlı şekilde uygulanması gerekir.

İhraç kaydıyla teslim edilen malların süresi içinde ihraç edilememesi veya bu süre içinde ihracatın
aşağıdaki mücbir sebeplerle sağlanamaması hallerinde tecil edilen vergi gecikme zammı veya tecil
faizi ile birlikte ödenirken, ihraç kayıtlı teslimin yapıldığı aya ait KDV beyannamesinin düzeltilmesi söz
konusu olmamaktadır. Zaten ortada tahakkuk etmiş ve tecil olunmuş bir vergi vardır. Bu verginin
ödendiğine dair makbuzun örneği alıcıya verildiği takdirde alıcı bu makbuza istinaden makbuzu aldığı
ay itibariyle KDV indirimi yapabilir ve karşılığını satıcıya ödeyebilir. Şayet iade çıkmışsa ve ihracatın
gerçekleşmeme durumu varsa, yine KDV beyannamesinin düzeltilmesi gerekmez, vergi dairesi
iadeyi yapmamakla yetinir. Satıcı mahrum kaldığı iadeyi (malın KDV sini) alıcıdan ister. Alıcı bu
talebe istinaden ödediği KDV yi indirim konusu yapabilir.

3.9. İhracatın Mücbir Sebepler Yüzünden Yapılamaması veya Geç Yapılması :

İhracat, Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen mücbir sebeplerden biri nedeniyle yapılmamışsa, bu
takdirde yine vergi aslı ödenir, fakat gecikme zammı yerine, 6183 Sayılı Kanun'un 48 inci
maddesinde belirtilen tecil faizi hesaplanır.

İhracat mücbir sebepler yüzünden gecikmeli olarak yapılmışsa ve mücbir sebebin niteliği ve süresi
bu gecikmeyi izah edebilir durumda ise, ihracatın üç aylık süre içinde gerçekleştiği varsayılmalıdır.

Vergi Usul Kanunu'nun mücbir sebepleri düzenleyen 13 üncü maddesi şöyledir:

"Madde 13 - Mücbir Sebepler:

1. Vergi ödevlerinden herhangibirinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve
tutukluluk;

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

+
+

3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması;

gibi hallerdir."

Görüldüğü gibi burada sayılan mücbir sebepler ihracatın yapılması değil vergi ödevlerinin yerine
getirilmesi bakımından düşünülmüş olup, daha çok şahsi işletmeler için geçerli olabilecek
hususlardır.

Birinci ve ikinci fıkradaki "vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak" şeklindeki ibareyi KDV'de
ihracat istisnası tatbiki açısından, "ihracatın yapılmasına engel olacak" şeklinde anlamak gereklidir.

İstisna uygulamasında, ihracatın gecikmesi veya yapılmaması halinde bunun sonuçlarına katlanacak
olan imalatçıdır. Buna mukabil ileri sürülebilecek mücbir sebep, ihracatçı ile ilgili olmalıdır. İhracat
istisnasının bu tarzda uygulanmasında, ihracatçı değil, imalatçı muhatap alındığı için, mücbir sebebin
ileri sürüldüğü dilekçe, imalatçı tarafından düzenlenecektir. Mesela cam eşya üreten imalatçının
ihraç şartıyla, ihracatçıya sağlam olarak teslim ettiği, camdan mamul mal, ihracatçının sınır kapısına
doğru yola çıkardığı kamyonun devrilmesi sonucu kırılarak, ihraç edilemez hale gelmişse, imalatçı
KDV ni ödeyecek, fakat imalatçı tarafından bu olayın ileri sürülüp isbatlanması halinde imalatçıdan
gecikme zammı yerine tecil faizi alınacaktır.

Böyle bir olayda, aksi kararlaştırılmamışsa, ihracatçı KDV yi ödemekten kaçınamaz. Çünkü malın
harabolması olayı, mal ihracatçının zilyetliğinde ve sorumluluğunda iken meydana gelmiştir.

Mukteza verilmek suretiyle mücbir sebep olduğu kabul edilen birkaç örnek olay aşağıda
zikredilmiştir:

• Sürekli yağış ve malın bulunduğu sahayı sel basması,

• Karşı ülkenin sınır kapısından tren seferi düzenlenememesi nedeniyle malın vagon üzerinde
uzun süre bekletilmesi,
• Malın gümrüklenip, sınır kapısına doğru çıkarılmasından sonra çalınması,
• Irak'a ihraç edilmek üzere hazırlanan malın, bu ülkeye yapılacak ihracatın Hazine ve Dış Ticaret
Müsteşarlığı'nca lisansa bağlanması nedeniyle ihraç edilememesi.
• 1997 ortasında başlayan ve Rusya’ya da sirayet eden Uzakdoğu krizi nedeniyle meydana gelen
sipariş iptalleri. (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.1.2000 tarih 457 sayılı muktezası)

Buna mukabil, başka muktezalarda, malı taşıyacak olan geminin geç gelmesi ve akreditif şartları
gereği alıcı firma tarafından yükleme emrinin gecikmeli olarak verilmesi, ihraç kotasının dolu olması,
mücbir sebep olarak kabul edilmemiştir.

Görüldüğü gibi, ihracatın gerçekleşmemesi veya gecikmesinin mücbir sebebe bağlı olup olmadığı
Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca olay bazında incelenip sonuçlandırılmaktadır.

Ancak Irak’a yapılacak bir ihracat için gerekli olan Birleşmiş Milletler Örgütü izninin
gecikmesini gerekçe göstererek ek süre isteyen bir mükellefe, Bakanlığın süre uzatım yetkisi
olmadığı gerekçesiyle olumsuz mukteza verilmiştir. (Bakanlığın 10.5.2001 tarih ve 171 sayılı
muktezası) Bu muktezaya katılmıyoruz. Zaten daha sonra yasa değişikliği ile ihracatın mücbir
sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde,
en geç üç aylık sürenin dolmasından itibaren 15 gün içinde başvuran ihracatçılara Maliye
Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre
verme yetkisi tanınmıştır.

3.10. Üç Aylık Ek Süre:

KDV kanununun 11/1-c maddesine 4842 sayılı kanunla eklenen hükme göre kanundaki normal üç
aylık süreye ilaveten üç ay daha ek süre almak imkanı vardır. Bu hüküm şöyledir:

“İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi

halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara,

+
+

Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre
verilebilir.”

3.11. İhracı Gerçekleşmeyen Malın, İhraç Kaydıyla Teslimde Bulunana İade Edilmesi:

İhracın gerçekleşmemesi üzerine, malın ihracatçı tarafından ihraç kaydıyla mal teslim edene iade
edilmesi halinde tarafların yapacağı işlemler, bir genel yazıda şu şekilde ifade edilmiştir.

"1- İhraç, Edilmeyip İmalatçıya İade Edilen Mallarla İlgili Olarak İhracatçılar Tarafından Yapılacak İşlemler:

İhraç kaydıyla imalatçılardan alınan malların bir kısmının ihraç edilememesi ve ihraç edilemeyen bu malların
imalatçılara iade edilmesi halinde, ihracatçılar, imalatçılara iade edilen mallara ait fatura düzenleyecekler ve
bu faturada katma değer vergisini göstereceklerdir. Bu vergi, malın iade edildiği dönem beyannamesinde,
hesaplanan vergi olarak beyan edilecektir. Ayrıca, alış faturasında gösterilen ancak, ihracatçı tarafından
ödenmeyen katma değer vergisinin iade edilen mala ait olan kısmı, bu vergilendirme döneminde indirilecek
vergi olarak gösterilecektir."

46 nolu KDV Genel Tebliğinin C/b bölümünde ise şu açıklamalara yer verilmiştir:

"b) Kanunun 11/1-c Maddesi Uyarınca Satın Alınarak İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi :

Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında teslim edilen ve ihracatı gerçekleştirilen
malların Gümrük Kanununun 132. maddesinde belirtildiği şekilde geri gelmesi halinde ithalat istisnasından
faydalanılabilmesi için, ihracatçıya düzenlenen faturada hesaplandığı halde tahsil edilmeyen katma değer
vergisinin ihracatçı tarafından ilgili gümrük idaresine ödenmesi veya aynı miktarda teminat gösterilmesi
gerekmektedir.

Bu durumda, Kanunun 11/1-c maddesi uyarınca fatura üzerinde hesaplandığı halde ihracatçı tarafından
ödenmeyen katma değer vergisi tutarının ilgili gümrük idaresine ödendiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden
tarafından tevsiki şartıyla, döviz alım belgesi ve gecikme zammı aranmaksızın anılan madde kapsamında
terkin veya iade işlemleri yerine getirilebilecektir.

Öte yandan, geri gelen malların ihracatçılar tarafından imalatçılarına, tedarikçilerine ya da yurt içindeki
üçüncü şahıslara teslimi, genel hükümler çerçevesinden katma değer vergisine tabi bulunmaktadır."

3.12. İhraç Bedelinin, Süresi İçinde Getirilmemesi, Geç Yahut Eksik Olarak Getirilmesi KDV
Uygulamasını Etkilemez :

Yukarıda da izah edildiği gibi, KDV iadelerinde, döviz getirme şartının aranmasından vazgeçilmiştir.
Bu nedenle ihracatta ve ihraç kayıtlı teslimlerde, DAB ibrazı istenmemekte, dövizin gelmiş olup
olmaması, KDV iade, mahsup ve terkin işlemlerini etkilememektedir.

3.13. Malın İhraç Kaydıyla Teslim Edilemiyeceğinin Anlaşılması Halinde Yapılacak İşlemler:

İhraç kaydıyla teslimi mümkün olmadığı halde sehven ihraç kayıtlı olarak mal teslim edildiği anlaşılır
ve bu hata düzeltilmek istenirse şu durumlar ortaya çıkacaktır.

• Şayet bu mala ait KDV, tecil işlemine konu edilmişse tecil olunan vergi, tecili yaptırandan
gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur.

• Bu işlemle ilgili olarak 91 inci satırda iade gösterilmişse Vergi Dairesi bu iadeyi yapmayacak,
başkaca bir müeyyide uygulamayacaktır.

Her iki halde de ihraç kayıtlı mal teslim eden firma alıcı firmaya başvurarak, ödemek zorunda kaldığı
ve/veya iadesinden mahrum olduğu KDV nin kendisine tediyesini isteyecektir. Bu suretle KDV
ödeyen alıcı firma, bu KDV yi ödemeyi yaptığı ayda indirecek, indirimle giderilmeme halinde,
ihracatın yapılmış olması şartıyla ve isterse iade talebine konu edebilecektir.

Konu ile ilgili olarak Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı'nca verilen 3.2.1995 tarih ve 311412 nolu
muktezanın metni aşağıdaki gibidir:

"İlgide kayıtlı dilekçenizle 28.10.1994 tarih, 32.952, 22.11.1994 tarih 33155, 14.11.1994 tarih 33093 sayılı
faturalar ile ........................ A.Ş.'de tecil - terkin kapsamında mal olarak ihraç ettiğiniz ancak adı geçen firmanın

+
+

bağlı bulunduğu vergi dairesi tecil - terkin kapsamında satışı yapılan malların imalatçısı olmadıkları gerekçesiyle
tecil - terkin talepleri yerine getirilmediğinden imalatçı firmaya ödeyeceğiniz katma değer vergisinin iadesini talep
edip edemeyeceğinin bildirilmesi talep olunmaktadır.

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Olayımızda ise ............................A.Ş. tarafından imalatçı firma olmadığı halde, imalatçı gibi hareket edilerek,
teslim edilen mallara ilişkin olarak düzenlenen faturalara "ihraç kaydıyla tanzim edildiği için KDV, tahsil
edilmemiştir." İbaresi yazılarak Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiş ve dolayısıyla vergi dairesine ödenmemiştir.

Buna göre, söz konusu: dönemlerle ilgili olarak tecil edilen verginin imalatçı firma tarafından Vergi Usul Kanunu
hükümleri çerçevesinde ödenmesi halinde ihracatçı firma olarak mal aldığınız firmaya ödeyeceğiniz katma değer
vergilerini ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapmanız indirimle giderilmeyen kısmın
ise genel hükümler çerçevesinde iadesini talep etmeniz mümkündür.

Ancak imalatçı firmanın vergi dairesine ödemiş olduğu katma değer vergisini indirim konusu yapması veya iade
talep etmesi mümkün değildir."

4. HİZMET İHRACI :

Hizmetler, nitelikleri gereği ithale ve ihraca konu olamazlar. KDV uygulaması açısından hizmet ihracı
kavramı, "yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler" şeklinde anlaşılmalıdır (Md.11/1-a).

4.1. Hizmetin İhracat İstisnasına Konu Olabilmesi İçin Aranan Şartlar :

Hizmetlerde, ihracat istisnasından faydalanılabilmesi için aşağıdaki dört şartın bir arada sağlanması
gerekir: (26 nolu KDV Genel Tebliği)

4.1.1. Hizmet, Yurt Dışındaki Müşteri İçin Yapılmış Olmalıdır :

KDV Kanunu'nun 12/2 nci maddesine göre "yurt dışındaki müşteri" tabiri, ikametgahı, kanuni ve iş
merkezi yurt dışında olan alıcılar ile, yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına
müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.

Ancak uygulamada, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan firma, Türkiye'de şube açmış
ise bu şubeye verilen hizmetler, yurt içindeki müşteriye verilen hizmet sayılmakta, bedeli döviz olarak
tahsil edilmiş olsa dahi hizmet faturasında KDV gösterilmesi gerekmektedir.

Örnek vermek gerekirse, bir firma yurt dışında taahhüt işi yapan kendi şantiyesine, yahut bir başka
Türk firmasının yurt dışındaki şantiyesine proje çizim işi yaptığında, yurt dışındaki müşteriye hizmet
etmiş sayılır. Buna mukabil aynı iş Türkiye'de taahhüt işi alan bir yabancı firmanın bu taahhüdü ile
ilgili olarak yapıldığında, ihracat istisnası söz konusu olmaz.

4.1.2. Fatura ve Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir :

Hizmete ilişkin fatura veya serbest meslek makbuzu, yukarıda tarifi yapılan yurt dışı müşteriye
hitaben düzenlenmiş olmalıdır.

Bu şart, 26 nolu KDV Genel Tebliği'nde yer almaktadır. Kanunda böyle bir şart aranmamakla
beraber, hizmet yurt dışındaki müşteriye yapılmış ise faturanın veya serbest meslek makbuzuda
normal olarak o müşteri adına düzenlenecektir.

4.1.3. Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye'ye Getirilmelidir :

Kanunda böyle bir şart zikredilmemiştir. Öte yandan kambiyo mevzuatına göre, Türkiye'de yerleşik
kişilerin hizmet karşılığı olarak elde ettikleri dövizleri serbestçe tasarruf etme hakları vardır. Bu
dövizlerin Türkiye'ye getirilmesi ve bozdurulması mecburî değildir.

Buna rağmen 26 nolu Tebliğde;

+
+

"Yurt dışıdaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan
yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına
göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir."

ifadesine yer verilmiştir. Hernekadar 11 inci maddenin 2 nolu bendinde Bakanlığa, ihracat istisnasına
ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiş ise de, istisnadan faydalanmak için döviz getirme
şartının ileri sürülmesini, usul ve esas belirleme yetkisi içinde mütalaa etmek bize göre mümkün
değildir. Bizim anlayışımıza göre Bakanlık, bu şartı ileri sürmekle yetki aşımında bulunmuştur.

Eskiden (18 ve 19 nolu Tebliğlerde) istisnanın uygulanabilmesi için döviz alım belgesinin varlığı mutlaka
istenirken, 26 nolu Tebliğde döviz alım belgesinin yanı sıra, dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik
eden kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belgenin de kabul edileceği şeklinde düzenleme
yapılmıştır. Bu belgenin, hizmet bedeli dövizin, döviz tevdiat hesabına gönderildiğine ilişkin banka
dekontu olabileceği yolunda mukteza verilmiştir.

Yurt dışına verilen (ihraç olunan) hizmet nedeniyle alacaklı konumda olan Türk firmasının, başka bir
nedenle bu müşterisine borçlu durumda olması ve alacak ile borcun birbirine mahsuplanması
halinde, mahsuplaşma yazısı döviz getirilmesi olarak kabul edilmektedir. (Gelirler Genel
Müdürlüğü’nün 24.11.2000 tarih ve 55472 sayılı muktezası)

Aslında Bakanlığın amacı döviz getirtmek değil, bu işlemin hizmet ihracı niteliği taşıdığından emin
olmaktır.

4.1.4. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır :

12 nci maddenin 2/b bendine göre, bir hizmetin, ihracat istisnasına konu olabilmesi için aranan
şartlardan biri de, hizmetten yurt dışında faydalanılmasıdır. Ancak, Kanunda hizmetten yurt dışında
faydalanmanın ne anlama geldiği açıklanmamıştır.

Önceleri muhtelif yorumlara konu olan şart, 17 nolu Tebliğde;

• Fatura ve benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmişse ve

• Hizmet bedeli T.P.K.K. mevzuatı uyarınca bu müşteriler tarafından gönderilmişse,

hizmetten yurt dışında faydalanıldığının varsayılması şeklinde çözüme bağlanmış, iki yıl bu anlayışa
göre devam eden uygulama, 26 nolu Tebliğle değişikliğe uğramış, bir yıl sonra 30 nolu Tebliğle kısmî
bir değişiklik daha yapılmıştır.

Özetle ifade etmek gerekirse 26 ve 30 nolu Tebliğlerdeki yaklaşım şöyledir:

• Şayet hizmet, yurt dışındaki müşterinin bizzat Türkiye'ye gelerek, fiilen burada faydalandığı bir
hizmetse faydalanma Türkiye'dedir ve bu nedenle istisna uygulanamaz (Türkiye'de konaklama,
Türkiye içinde ulaşım Türkiye’deki bir davanın izlenmesi ve benzerleri),

• Hizmet, yurt dışındaki müşterinin Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili ise hizmetten Türkiye'de
faydalanıldığı kabul edilir. (İstisna uygulanmaz)

• İhracat komisyonları hizmet ihracı kapsamında mütalaa edilmekte, fakat ithalat komisyonları
istisna dışında tutulmaktadır. İstisnaya konu edilebilecek hizmet türlerinin belirlenmesine ilişkin
olarak, hizmetten yurt dışında faydalanılması konusunda İdare tarafından ileri sürülen bu görüş
değişikliği şiddetli eleştirilere konu olmuştur.

Aşağıdaki bölümlerde muhtelif hizmet türleri tek tek ele alınmış ve bu hizmetlerin ihracat istisnası
karşısındaki durumu bilhassa hizmetten faydalanma yeri açısından irdelenmiştir.

Hizmet türlerine geçmeden önce hizmetten faydalanma yeri konusundaki kendi görüşümüzü
özetle ifade etmek istiyoruz:

+
+

KDV uygulayan tüm ülkelerde kabul olunan "destination" ilkesine göre bir mal hangi ülkede
tüketiliyorsa, vergileme de o ülkede yapılır. Bu prensip Türk KDV uygulaması açısından da geçerlidir.
Nitekim;

• Türkiye'de tüketilen mal, üretildiği yer neresi olursa olsun Türkiye'de KDV ye tabi tutulmakta yani
ithalde ve Türkiye'de üretilip Türkiye'de tüketilen mallarda KDV alınmakta,

• Üretim yeri Türkiye olsa dahî, mal Türkiye gümrük bölgesi dışına çıkarılmışsa o mal Türkiye
tarafından vergilenmemekte, yurt dışı edilen mal KDV yükünden tamamıyle arındırılmaktadır.
(Bu mal gittiği ülkede gümrükten geçerken KDV ye tabi tutulmaktadır.)

Maddi niteliği ve gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda tüketim yerinin tesbiti
bakımından sorun yoktur.

Hizmet şeklindeki işlemlerde tüketime tekabül eden kavram "hizmetten faydalanma" dır.

Bazı hizmetlerde faydalanmanın nerede vuku bulduğu açıkça bellidir. Mesela İstanbul'daki bir
otelde yemek yiyen ve geceleyen şahsın, konaklama hizmetinden Türkiye'de faydalandığı
kuşkusuzdur. Fakat istifade yeri net olarak tesbit edilmeyen bazı hizmetlerde KDV nin hizmeti
yapanın bulunduğu ülke tarafından mı yoksa müşterinin bulunduğu ülke tarafından mı alınacağı
konusunda sorun vardır.

Bu sorunla yıllar önce karşılaşan AB ülkeleri uzun tecrübelerden sonra bazı prensipler
belirlemek suretiyle meseleyi çözmüşler, hatta bu prensipler yeknesak olarak tüm AB ülkelerinde
uygulanmak üzere direktif haline getirilmiştir. AB ülkelerinin bunca yıllık tecrübeden sonra karar
kıldıkları anlayış aynen uygulanırsa böyle bir çözüm şekline kimsenin itirazı olmamalıdır. Kaldı ki
AB ülkelerindeki anlayış KDV Kanunumuza uygundur, en azından aykırı değildir.

AB ülkeleri tarafından benimsenen anlayış, özetle şöyledir:

Prensip olarak;

Hizmeti yapan hangi ülkede mukimse, şube faaliyetleri açısından, şube hangi ülkede ise, hizmet
o ülkede yapılmış ve hizmetten o ülkede istifade edilmiş sayılır, vergilemenin de o ülke
tarafından yapılması gerekir (Bu ilke kapsam belirlemektedir ve Türk KDV uygulaması açısından aynı
esas geçerlidir).

İstisna edilen hizmetlere gelince;

• Hizmetin fiziken başka bir ülkede icra olunduğu açıkça belli ise (destination) ilkesi gereği olarak o
hizmetin, icra olunduğu ülkede vergileneceği varsayılır ve söz konusu hizmet KDV den istisna
edilir.

Mesela;

hizmet başka bir ülkedeki gayrımenkulün içinde veya o gayrımenkule ilişkin olarak icra
ediliyorsa,

başka bir ülkede taşıma, yükleme boşaltma işi yapılıyorsa,

başka bir ülkede, kültürel, artistik, sportif, ilmi, eğitimsel, eğlence konulu hizmetler veriliyorsa,

bu ve benzeri hizmetler KDV den müstesnadır.

• Hizmetten nerede faydalanıldığı kesin olarak bilinemeyen hallerde ve marka, lisans, telif hakkı,
patent v.b. temini, ilan, reklam, müşavere, mümessillik, mühendislik, muhasebe, bankacılık (kasa
kiralama hariç) sigortacılık, personel temini ve benzeri hizmetlerde, müşterinin bulunduğu ülke,
hizmetten faydalanılan yer olarak kabul edilir ve KDV istisnasına tabi tutulur.

+
+

Dileğimiz, hangi hizmetlerin ihracat istisnasına konu edileceğinin tesbitinde, AB ülkelerinde

benimsenen, yukarıda açıkladığımız anlayışa uygun yorum tarzının geçerli kılınmasıdır.

Bu bölümü noktalamadan önce belirtmek isteriz ki Türkiye toprakları üzerinde olmakla beraber
free- shop, serbest bölge gibi gümrük hattı dışı yerlere yönelik hizmetlerde, diğer üç şart
sağlanmak kaydıyle ihracat istisnası uygulanmalıdır. Çünkü bu yerler vergisel açıdan Türkiye
dışı sayılmaktadır.

4.2. Muhtelif Hizmetlerin İhracat İstisnası Karşısındaki Durumu :

4.2.1. İthalata İlişkin Komisyonlar :

26 nolu Tebliğle ileri sürülen anlayışa göre, Türkiye'ye ithal edilecek mallara müşteri bulunması ve
ithalata ilişkin olarak malı ihraç eden firmaya yapılan sair hizmetler, KDV den müstesna değildir.
İstisna uygulatılmamasının gerekçesi olarak İdare tarafından gösterilen husus, malların Türkiye'de
tüketilecek olmasından hareketle hizmetten faydalanmanın da Türkiye'de olduğu varsayımıdır.

Bizim anlayışımıza göre, ithal edilmiş veya edilecek olan mallara müşteri bulma hizmeti karşılığında,
malı satan yurt dışındaki firmadan alınan komisyonlar KDV istisnasına tabi tutulmalıdır.

Çünkü;

• Tavassut hizmetleri faydalanma yeri fiziken ve net bir şekilde belirlenemeyen hizmetler
arasındadır. Bu itibarla AB ülkelerindeki anlayışa uygun olarak ve müşterinin yurt dışında

olduğu dikkate alınarak bu hizmetlerin istisna kapsamında düşünülmesi gerekir. Aksi halde
komisyonu ödeyecek olan müşteri ayrıca KDV ödemeyi reddedeceği için, hizmeti yapan
mükellef hasılatının bir kısmını KDV olarak tediye etmek zorunda kalır. Nitekim 26 nolu Tebliğe
uyan komisyoncular bu duruma düşmektedir.

• Söz konusu komisyonlar, komisyonu ödeyenin bulunduğu ülkede KDV yi tabi tutulabildiği için
vergi mükerrerliği doğmaktadır. Ülke farklılığı dolayısıyla bu KDV nin karşı ülkede indirim ve iade
konusu yapılması mümkün değildir. Ancak yurt dışındaki firma kendi ülkesinde bu hizmet için
ödediği KDV yi mal ihracı nedeniyle geri alabilmişse bu mükerrerlik ortadan kalkabilir.

Mükerrerlik malın ithalinde yeniden baş göstermektedir. Çünkü yabancı firmanın ödediği
komisyon malın maliyetine, dolayısıyle fiyatına eklenecek böylelikle komisyon ücreti, ithal
aşamasında ve mal bedeli meyanında bir kez daha KDV ye tabi olacaktır. Böylelikle Türkiye,
aynı işlem üzerinden iki kere KDV tahsil edecektir.

• Hizmetten faydalanma olayının nerede meydana geldiği üzerinde fikir yürütmek gerekirse şöyle
düşünülmesi daha isabetli olur:

Türkiye'ye mal ithalinde, malı gönderenin Türkiye kaynaklı hasılat elde ettiği doğrudur.

Ancak hasılatın Türkiye kaynaklı oluşu gelirin Türkiye'de elde edildiği anlamına gelmez. Bu
satıştan sağlanan kazanç Türkiye'de vergilenemediğine göre Türkiye'ye yapılan ihracatın
ihracatçıya sağladığı fayda (gelir) ihracatçının bulunduğu ülkede tezahür etmektedir. Satılan
malın tüketildiği yerin başka bir ülke oluşu ihracatçının bu işlemden faydalandığı yeri
değiştirmez. Mala müşteri bulunması şeklindeki işlem yabancı firmanın satışını, dolayısıyle
gelirini artırdığına göre gelirin elde edildiği ülke aynı zamanda hizmetten faydalanılan yerdir.

• İthalat komisyonlarının, ithalatın türevi olduğu görüşüne katılmıyoruz. Malı Türkiye'ye satan
yabancı firma mal faturasından ayrı olarak, bu malla ilgili ikinci bir fatura (mesela fiyat farkı faturası)
gönderirse bu ikinci fatura ithal bedelinin türevi olarak nitelenebilir ve KDV aranabilir.

• Konu ile ilgili, Sn.Müfit KUTLAN ve Dr.Serhat KUTLAN'ın Vergi Dünyası Dergisinin 114.
sayısında yayınlanan yazısına bakınız (Şubat 1991 - Sh. 38-52).

+
+

Danıştay önceleri bu tür komisyonların KDV'den müstesna olduğu yönünde kararlar vermiş,
sonradan 26 nolu Tebliğdeki anlayışa paralel olarak, bu komisyonların istisna kapsamına
girmeyeceğini öngören Kararlar vermeye başlamıştır.

İthalata ilişkin komisyonlarda hem İdarenin, hem de Danıştay'ın AB direktiflerine ve KDV nin temel
prensiplerine aykırı ve mükerrerlik yaratan, KDV Kanunumuza da uymayan hatalı bir tutum içinde
olduklarına yürekten inanıyoruz.

4.2.2. Mümessillik Faaliyetleri :

Yabancı firmalara verilen mümessillik hizmetlerinde bu hizmet, yabancı firmanın Türkiye ile ilgili
işlerini konu almaktaysa hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı varsayılmakta ve istisna
uygulatılmamaktadır. Zaten çoğu hallerde durum böyledir yahut böyle olduğu ileri sürülebilir.
Yukarıdaki 4.2.1. nolu bölümde yaptığımız açıklamalar, mümessillik faaliyetleri açısından da
geçerlidir.

4.2.3. İhracat Komisyonları :

Türk ihraç mallarının temini ve gönderilmesi ile ilgili olarak yurt dışındaki firmalardan alınan
komisyonlar 26 nolu Tebliğ'de verilen 2 nolu örnekte, bu hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı ileri
sürülerek ihracat istisnası dışında mütalaa edilmiştir. Sonradan 30 nolu Tebliğde, ihraç mallarının
yurt dışında tüketildiği ve bu nedenle hizmetten yurt dışında faydanıldığı gerekçesiyle ihracat
komisyonlarının istisnaya konu olabileceği belirtilmiştir. İstisnadan faydalanabilmek için diğer üç
şartın da yerine getirilmiş olması gerekmektedir (4.1. nolu bölüme bakınız).

Bize göre hizmetten nerede faydalanıldığı, aracılığa konu malın hangi ülkede tüketildiğine bakılarak
tayin edilmez. Mesela İsviçre'li bir firma, Libya'da girdiği zeytinyağı ihalesini kazanmış olsa ve bu
ülkeye göndereceği yağın temini ve sevki konusunda bir Türk firmasından komisyon hizmeti alsa, bu
hizmetten faydalanılan yer Libya değil, İsviçre'dir. Çünkü komisyon hizmetinden faydalanan
İsviçre'dedir. (Hizmetin kaynağı Türkiye olmakla beraber faydalanma İsviçre'dedir. Yani hizmet Türkiye'den
İsviçre'ye ihraç edilmiştir.)

4.2.4. Mühendislik Hizmetleri ve Diğer Teknik Hizmetler :

Bu hizmetlerde de hizmetten nerede faydalanıldığı konusu üzerinde durulmakta, şayet hizmet

yabancı firmanın Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili ise diğer üç şart yerine getirilmiş olsa bile istisna
uygulatılmamakta, hizmet yabancı firmanın Türkiye dışınıdaki faaliyetleri ile ilgili ise, diğer şartlar
sağlanmak kaydıyla istisna tatbik edilebilmektedir.

Mesela bir Alman Firmasına, Rusya'da üstlendiği taahhüt işi ile ilgili teknik hizmet verilmişse,
faturanın yurt dışındaki bu firma adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin de Türkiye'ye getirilmesi
şartıyla, söz konusu hizmet, ihracat istisnasına konu olabilmektedir. Aynı hizmet Alman firmasının
Türkiye'de üstlendiği iş ile ilgili ise, fatura yurt dışındaki firma adına kesilse ve döviz getirilse dahî
hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı gerekçesiyle istisna uygulatılmamaktadır (26 nolu Tebliğ).

4.2.5. Turizm Hizmetleri :

Yerli veya yabancı tüm turistlere Türkiye'de verilen konaklama, yurt içi ulaşım, yeme-içme, gezdirme,
eğlendirme ve benzeri hizmetler, hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı için KDV istisnasına konu
edilemez.

Ancak yabancı turizm firmalarının Türkiye'ye göndereceği turistlerle ilgilenilme hizmeti mukabilinde
yabancı firmadan alınan ücret ihraç edilmiş hizmet bedeli sayılmakta ve istisnaya konu
olabilmektedir.

26 no. lu Tebliğde verilen 3 nolu örnek şöyledir:

"Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentasının
gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu
hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye'deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 13.500.000
liralık kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu
masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.

+
+

Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten
yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara katma değer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı
kapsamından işlem yapılacaktır.

Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden,
Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme,
konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir.

Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği sözkonusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna
tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı
ayrı fatura da düzenlemesi mümkün bulunmaktadır."

Bu anlayış danıştay tarafından da benimsenmiştir (Danıştay 7. Dairesi'nin 22.3.1988 gün ve E.1987/4610;

K:1988/796 sayılı kararı).

40 nolu KDV Genel Tebliğinde, turistlere yurt dışında verilen turizm hizmetlerinde, hizmet
bedellerinin yurt dışındaki maliyetlere tekabül eden kısmının KDV ye tabi olmadığı, bakiye bedel
üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmekle beraber, sözkonusu Tebliğde tur müşterisinin
Türkiye'de olduğu farz edilmiş tur müşterisinin yurt dışında mukim olması halinde bu bakiye bedelin
ihracat istisnasına konu olup olmayacağı üzerinde durulmamıştır. Bize göre Türkiye dışındaki
ülkelere yapılan tura katılanların hangi ülkede mukim olduklarına bakılmaksızın tur ücretinin tamamı
KDV dışında tutulmalıdır.

4.2.6. Müşavere Hizmetleri :

Bir muktezada, yabancı firma tarafından Türkiye'de yaptırılan pazar araştırması hizmetinin ihracat
istisnasına konu olamayacağı belirtilmiştir. Görüldüğü gibi İdare, yabancı firmaların Türkiye'de
yaptıkları, hatta yapmayı düşündükleri işlerle ilgili tüm hizmetleri, hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı
gerekçesiyle istisna kapsamı dışında görmektedir.

Yukarıdaki 4.1.4. nolu bölümde açıkladığımız gibi müşavere hizmetlerinde diğer şartlar sağlanmakta
ise, faydalanmanın, müşterinin bulunduğu ülkede gerçekleştiği kabul edilmeli ve hizmetin istisnaya
konu olup olmayacağı bu esasa göre kararlaştırılmalıdır. Konu ile ilgili diğer hususlar şöyle
sıralanabilir.

• İstisnanın uygulanıp uygulanmayacağının tesbitinde, müşavere hizmetinin, müşterinin

Türkiye'deki işleri ile ilgili olup olmadığı ölçüsü esas alındığında, tatbiki planda güçlük çıkar.
Çünkü VUK nun 151 inci maddesindeki anlayışa göre, hizmeti yapan mükellef yaptığı hizmetle
ilgili olarak sadece müşterisinin isim veya ünvanını ve aldığı ücreti açıklamak durumundadır.
Verdiği hizmetin mahiyetini açıklamaya zorlanamaz.

• Meselenin sorunsuz ve AB ülkelerindeki anlayışa paralel şekilde çözümü için, hizmetten

faydalanılan yerin müşterinin bulunduğu ülke olarak peşinen kabulu zorunludur.

• Danıştay Yedinci Dairesi'nin 22.10.1986 tarih ve E.1986/342 ve K.1986/2391 sayılı kararında şu

cümlelere yer verilmiştir:

"Yükümlünün yurt dışındaki müşterisine vermiş olduğu müşavirlik hizmetinin, mahiyeti itibariyle Türk Vergi
mevzuatı ile ilgili düşünce bildirmek, idare ve yargı organlarında, yurt dışındaki müşterinin haklarını
savunmak konusunda yardımcı olmak, bütün bu işlerle ilgili dilekçeleri düzenlemek, vermek, izlemek
şeklinde yerine getirildiği ve sonunda yurt dışındaki müşterinin Türk Vergi Mevzuatına göre
vergilendirilmesine olanak bulunmadığı ile ödemiş olduğu vergilerin iadesinin sağlandığı dosyanın
incelenmesinden anlaşılmaktadır.

3065 sayılı Kanunun 12/2-b maddesinde, "Hizmetten yurt dışında faydalanılması" öngörülmüştür.
Yükümlünün vermiş olduğu müşavirlik hizmeti, mahiyeti yukarıda açıklandığı üzere fiilen yurt içinde
verilmekle birlikte, bu hizmetin ayrılmaz bir parçası olan sonuçtan, yurt dışında bulunan müşteriye, yine yurt
dışında fayda sağlanmaktadır.

Kaldı ki, yurt dışında faaliyette bulunan bir yabancı mali müşavirin, aynı hizmeti, yurt içinde verdiği ve
tahakkuk eden müşavirlik ücretini yurt dışında tahsil ettiği düşünüldüğünde, herhangibir şekilde Katma
Değer Vergisi tevkifatı söz konusu olmadığına göre, 3065 sayılı Kanunun 11 inci maddesi ile istisna
kapsamına alınan "Yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmetlerin" yurt içinde bu ve benzeri şekillerde faaliyet

+
+

gösteren yükümlülerin rekabet gücünün arttırılması, himaye edilmesi ve bu suretle yurda döviz
kazandırılması gibi hususların gözetilmesi amacına yönelik olarak vergiden müstesna tutulduğunu ortaya
koymaktadır."

Ancak bu Karar, 17 nolu KDV Genel Tebliği'nin yürürlükte olduğu dönemde verilmiş olup, 26
nolu Tebliğden sonra Danıştay'ın da bu konuda görüş değiştirmiş olması muhtemeldir. Çünkü
Danıştay, önceleri ithalat komisyonlarında ve mümessillik hizmetlerinde, hizmetten yurt dışında
faydalanıldığını kabul etmişken daha sonra (26 nolu Tebliğe de atıfda bulunarak) aksi yönde kararlar
vermeye başlamıştır.

4.2.7. Gösterim Amacıyla Yurt Dışına Film Gönderilmesi :

Konu ile ilgili bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 23.8.1985 günlü yazısıyla Bakanlığımıza intikal eden ilgide
kayıtlı dilekçenizde, yapımcısı Gülşah Film olan firmanız tarafından "Almanya Acı Vatan" filminin gösterim
hakkının Yugoslav Televizyonuna 1500 ABD $ karşılığı satıldığı, bu amaçla filmin pozitif kopyasının 6 aylık geçici
bir süre için Yugoslavya'ya gönderildiği, bu geçici ihracat nedeniyle gümrük idaresine serbest ihracat
beyannamesi ve noter tasdikli fatura verilmeyip sadece filmin kopya kıymetini belirten bir "deklare fatura" verildiği,
vergi dairesinin yapımcı firmaya ödenen Katma Değer Vergisinin iadesi için bu belgeleri yeterli görmediği
belirtilerek, bu ihracat işlemi nedeniyle yüklenilen vergilerin nasıl geri alınabileceği sorulmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan
hizmetler istisna kapsamına alınmış, aynı kanunun 32 nci maddesine göre de bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen
vergilerin indirim konusu yapılabileceği, indirilemeyen kısmın ise mükellefe iade edileceği hükme bağlanmıştır.

Gösterim hakkı satılan filmin, gösterim amacıyla geçici bir süre için yurt dışına gönderilmesi mal değil hizmet
ihracı niteliğindedir. 1500 ABD $ Yugoslav Televizyonu tarafından filmin pozitif kopyasının satın alınması için
değil filmin gösterim hakkı karşılığında ödenmektedir. Nitekim pozitif kopya gösterimden sonra iade edilmektedir.

Hizmet ihracı niteliği taşıyan bu işlem dolayısıyla yüklenilen vergiler, sözü edilen Kanunun 32 nci maddesi
gereğince firmanıza iade edilebilecektir. Bu iade işleminde mal ihracatında iade esaslarını düzenleyen 4 Seri
Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki şartlar aranmayacaktır. İade işleminin yapılabilmesi için Hazine ve
Dış Ticaret Müsteşarlığının geçici ihraca izin veren yazısı, Merkez Bankasınca düzenlenen döviz alım belgesi ve
geçici ihraçla ilgili gümrük çıkış beyannamesinin vergi dairesine ibrazı yeterli olacaktır."

Bir başka muktezada ise, gösterim amacıyla yurt dışına film gönderilmesinin hizmet ihracı olduğu, bu
nedenle KDV beyannamesine gümrük beyannamesi eklenmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.

4.2.8. İhraç Mallarına İlişkin Gözetim Hizmetleri :

Konu ile ilgili bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Adı geçen Şirketin, 26 Seri No.lu Genel Tebliğin öngördüğü şartları taşıyan ve Türkiye'de yerleşik olmayan
yabancı firmalara vereceği gözetmenlik hizmeti "hizmet ihracı" kapsamında katma değer vergisinden istisnadır.

Ancak, söz konusu gözetmenlik hizmetinin yurt içindeki bir firmaya verilmesi durumunda ise, bu hizmete Katma
Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesine göre vergi uygulanacaktır.”

Bizim anlayışımıza göre ihraç mallarına yönelik gözetim hizmetlerini, ihracat teslimlerine ilişkin
hizmet saymak (Md:11/1-a) da mümkündür. Ancak Maliye İdaresi söz konusu istisnayı hiç
uygulatmamaktadır.

4.2.9. İrtibat Bürolarınca Yürütülen Hizmetler :

Yabancı firma veya kuruluşlar için, pazar araştırması, bilgi toplama, temas sağlama, haberleşme ve
irtibat noktası oluşturma gibi amaçlarla Türkiye'de açılan büroların KDV karşısındaki durumları
tartışmalıdır.

Bir görüşe göre bu büroların faaliyetleri KDV ye tabidir ve KDV nin matrahı da, büroyu açan firma
veya kuruluşun büronun masraflarını karşılamak üzere yurt dışından gönderdiği paralardır. Bu
görüşe katılamıyoruz. Çünkü irtibat büroları hiçbir ticari faaliyet gösteremezler ve ticaret siciline
kaydolunmazlar. Büroyu açan firma veya kuruluşun yurt dışında ticari faaliyette bulunuyor oluşu, bu
büronun ticari çerçevede faaliyet gösterdiği anlamına gelemez. Aksi anlayışa göre resmen büro
açmaksızın, Türkiye'ye müteaddit defalar eleman göndermek suretiyle irtibat hizmetlerinin bu

+
+

elemana gördürülmesi durumunda da o elemanların seyahat masrafları üzerinden KDV alınması

gerekir. Kaldı ki irtibat bürosu, ilgili kuruluşun bir departmanı hüviyetinde olup, ticari organizasyon
niteliği yoktur.

Başka bir anlatımla, irtibat büroları tarafından yürütülen hizmetlerin KDV kapsamına girmediği,
dolayısıyle söz konusu hizmetlerin KDV dışında tutulmaları için istisna hükmüne ihtiyaç bulunmadığı
görüşündeyiz. Fakat uygulamada, irtibat bürolarınca yürütülen hizmetlerin, KDV kapsamında
bulunduğunu iddia edenlerden bir kısmının daha da ileri giderek bu hizmetlerin, büroyu kuran
yabancı firmanın Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olduğu (dolayısıyle hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı)
varsayımından hareketle, büro hizmetlerinin ihraç istisnasına da konu olamayacağını savundukları
görülmektedir.

4.2.10. İşlemin, Hizmet İhracı mı, Yoksa Yurt Dışı İşlem mi Olduğu :

Fiilen yurt dışında cereyan eden bir hizmetin, KDV dışı bir işlem mi olduğu (Md.6) yoksa hizmet ihracı
mı sayılacağı yani bu hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirim ve iade konusu olup
olamayacağı konusunda tereddüt doğabilmektedir.

Bu konuda doğru bir yorum yapabilmek için AB ülkelerinde hizmetin ifa yeri konusunda hangi
anlayışın geçerli olduğuna bakmak gerekir. AB ülkelerinde benimsenen anlayış 6 ncı maddedeki 4.2.
nolu bölümde açıklanmıştır.

Bizim anlayışımıza göre ;

HİZMET İHRACINA İLİŞKİN 4 ADET ŞARTIN DÖRDÜNÜN de GERÇEKLEŞTİĞİ VE HİZMET

BEDELİNİN TÜRKİYE'de HASILAT YAZILDIĞI DURUMLARDA, HİZMET FİZİKEN YURT DIŞINDA
İCRA EDİLMİŞ OLSA BİLE HİZMET İHRACI YAPILDIĞININ KABULÜ GEREKİR.

ÖRNEKLER :

• Bir avukat, Almanya'da yaşayan bir kimsenin oradaki hukukî sorunu ile ilgilenmek üzere
Almanya'ya gitse orada hizmetini icra ettikten sonra Türkiye'ye dönüp serbest meslek
makbuzunu yurt dışındaki bu müşterisi adına düzenleyerek Türkiye'de hasılat kaydetse ve
hizmet bedelini döviz olarak Türkiye'ye getirse, hizmet ihraç etmiş olur. Zira hasılatın Türkiye'de
kaydedilmesi bu hizmetin TÜRKİYE'den verildiği (Türkjye’den ihraç edildiği) anlamındadır.

• Yurt dışında restorasyon işi üstlenen bir firmanın, o ülkede işyeri kurmaksızın, bu üstlenime ait
hasılatı Türkiye'de kaydetmesi ve hizmet bedelini döviz olarak getirmesi hizmet ihracıdır. (Bu
husus 10.7.1991 tarih ve 1065 sayılı mukteza ile kabul edilmiştir.)

• Bir geminin yurt dışında kiraya verilmesi ve kira tutarının döviz olarak getirilmek suretiyle
Türkiye'de hasılat yazılması, hizmet ihracıdır. (Bu görüş 27.12.1996 tarih ve 62395 nolu mukteza ile
kabul edilmiş, fakat daha sonra verilen ve katılmadığımız 8.7.1997 tarih ve 28348 nolu muktezada bu
işlemin hizmet ihracı değil, KDV kapsamına girmeyen yurt dışı işlem olduğu ileri sürülmüştür.) Bu konuda
14 üncü maddedeki 5 nolu bölüme bakınız.

4.2.11. Yurt Dışına Marka Satışı :

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 19.6.2002 tarih ve 3413 sayılı muktezada, şirketin mülkiyetinde
bulunan bir markanın, fransız firmasına satışının 26 nolu Tebliğdeki 4 şartın sağlanması şartıyla
hizmet ihracı olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

4.2.12. Roaming Hizmetlerinde İhracat İstisnası :

4842 sayılı Kanun’un 21 inci maddesiyle KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesine,

“ karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler
için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri”

hükmü eklenmiştir.

+
+

Bu hükmün gerekçesinde yurt dışındaki GSM operatörlerinin, roaming hizmetlerinde KDV

uygulamadıkları, aynı hizmetlerde Türk GSM operatörlerinin KDV uygulamasının rekabet bozucu etki
yaptığı ifade edilmektedir.

Roaming kelimesi dolaşım anlamına gelmektedir. Eklenen söz konusu hüküm Türk GSM veya
telekom firmalarının yurt dışındaki telefon operatörlerinin aboneleri tarafından Türkiye’ye telefon
açılması hallerinde, bu çağrının Türkiye’deki aranan telefon sahibine iletilmesi hizmetinin ihracat
istisnası kapsamına girdiğini hükme bağlamakta ancak bunun için karşılıklı olma şartını aramaktadır.
Yani bu istisnanın uygulanması için karşı ülkede de benzer hizmetlerin KDV den istisna ediliyor
olması gerekmektedir.

4.2.13. Yurt Dışında Mukim Kişilere Türkiye’de Sağlık Hizmeti Verilmesi :

Maliye Bakanlığı, yurt dışında ikamet eden ve geçici olarak Türkiye’de bulunan kişilere Türkiye’de
sağlık hizmeti verilmesini hizmet ihracı olarak kabul etmemektedir.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 27.3.2002 tarih ve 1667 sayılı muktezada, yabancı sigorta
şirketlerinin Türkiye’de geçici olarak verilen ve yabancı sigorta şirketine fatura edilen sağlık
hizmetlerinin, bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığı gerekçesiyle KDV li olması gerektiği, fakat
böyle bir hizmete aracılık edilmesi nedeniyle yabancı sigorta şirketine kesilen komisyon faturalarının
hizmet ihracı olarak istisna konusu edileceği ifade edilmiştir.

Bu konuda aşağıdaki 4.2.21 nolu bölüme bakınız.

4.2.14. Uydu Aracılığı İle Yapılan İletişim Hizmetleri :

Bir firma, Türksat 1C uydusundan kiralayacağı kapasite ile bir Türkmenistan firmasına, bu firmanın
Türkiye ile Türkmenistan arasındaki iletişimini sağlayacağını belirterek bu hizmetin faturasının yurt
dışına kesilmesinin hizmet ihracı olup olmadığını sormuş, İstanbul Defterdarlığı ise verdiği
muktezada söz konusu data transferinden Türkiye’de de yararlanılacağı gerekçesiyle ve yurt dışında
yararlanma halini göz ardı ederek olumsuz yanıt vermiştir. (2.8.2000 tarih ve 4342 sayılı mukteza)

4.2.15. Yurt Dışındaki Bir Firma İçin Türkiye’den Ses Sanatçısı Bulma Hizmeti :

İstanbul Defterdarlığı’nın verdiği 25.21999 tarih ve 889 sayılı muktezada söz konusu hizmetin 26
nolu Tebliğdeki 4 şartın sağlanması kaydıyla hizmet ihracı sayılacağı belirtilmiştir.

4.2.16. Yurt Dışındaki Firmalar İçin Giyim Modeli Çizimi Yapılması :

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 10.5.2000 tarih ve 2849 sayılı muktezada, yurt dışındaki tekstil
firması için model koleksiyonu hazırlanması ve bu modellerinTürkiye’deki firmalara yaptırılması
halinde hizmetten Türkiye’de yararlanıldığından ihracat istisnasından yararlanılamayacağı, tekstil
üretiminin bu modellere göre yurt dışında yapılması halinde, model satışının hizmet ihracı sayılacağı
belirtilmiştir.

Bu muktezaya katılmıyoruz. Çünkü burardaki işlem yurt dışına model satışıdır yani hizmet ihracıdır.
Yabancı tekstil firmasının bu şekilde sahip olduğu modelleri üretimde kullanıp kullanmaması veya
söz konusu modellere göre giysi üretiminin hangi ülkede yapıldığının önemi yoktur ve zaten üretim
yeri fiilen izlenemez.

4.2.17. Yurt Dış Fuarlara Katılım Hizmetleri :

Yurt dışında açılan fuarlara Türk firmalarının katılımına aracılık edilmesi işleminde, müşteri yurt
dışında olmadığı için hizmet ihracından söz edilemez. Bize göre işlem yurt dışında cereyan ettiği için
bu hizmetin faturası KDV siz olarak kesilmeli ve hizmet KDV kapsamı dışında kaldığı için bu fatura
KDV beyannamesinde hiç gösterilmemelidir.

Ancak Maliye İdaresinin bu konudaki görüşü farklıdır ve yurt dışına turist götürülmesinde olduğu
gibidir.

+
+

İstanbul Defterdarlığı’nın 26.7.2001 tarih ve 3553 sayılı muktezasında şöyle denilmiştir.

“Buna göre ;

- Firmanızca, yurt içindeki firmaların yurtdışındaki fuara katılmalarına aracılık hizmetinden dolayı yurt
dışındaki firmanın firmanıza düzenlediği fuar katılım bedeli hizmetten yurt dışında yararlanıldığından
katma değer vergisine tabi olmayacak, bu bedel fuara katılan Türk firmaya aktarılırken de KDV
hesaplanmayacaktır.

- Yurt dışındaki fuara katılımını sağladığınız Türkiye’deki firmalardan alınan fuar katılım, stand bedeli
ve yan hizmetleri, konaklama bedellerinin tamamı fuarda gösterilecek bunlara isabet eden yurt
dışında firmanıza verilen ve belgelendirdiğiniz hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar
üzerinden genel oranda katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Diğer taraftan, fuara katılanlardan alınan yolcu ve eşya ulaşım bedelinin ayrıca fatura edilmesi veya
kesilecek faturada taşımacılık karşılığını teşkil eden bedelin ayrıca gösterilmesi halinde, Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca vergiden müstesna olacaktır.”

İstanbul Defterdarlığı’nın 24.1.2000 tarih ve 553 sayılı muktezasında ise, yurt dışı fuarlara
Türkiye’den müşteri bulunması nedeniyle fuar organizatörüne kesilen komisyon faturasının,
hizmetten yurt dışında faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı olarak KDV siz olacağı açıklanmıştır.

4.2.18. Yurt Dışındaki Sigorta Şirketi İçin, Hasar İle İlgili Bilgi ve Belge Toplama Hizmeti :

İstanbul Defterdarlığı’nın 12.6.2001 tarih ve 2674 sayılı muktezasında şu açıklama yer almaktadır :

“ …………. Türkiye’de herhangi bir faaliyeti bulunmayan yurt dışındaki bir sigorta işretine yapmış
olduğunuz (hasar ile ilgili bilgi, belge ve evrakların toplanması gibi) hizmetlerin Türkiye’de hiçbir
şekilde kullanılmaması şartıyla yurt dışına gönderilmesi halinde hizmetten yurt dışında
yararlanılacağından ………. hizmet ihracı kapsamında KDV’ne tabi olmayacaktır.”

4.2.19. İşlenip İhraç Edilmek Üzere Geçici Kabulle Türkiye’ye Getirilen Mallara Aracılık
Hizmeti Nedeniyle Yurt Dışına Kesilen Komisyon Faturaları :

Yukarıdaki bölümlerde izah ettiğimiz gibi Maliye İdaresi, Türkiye’den ihraç edilecek mallarla ilgili
aracılık ve gözetim hizmetlerinin hizmet ihracı olduğu, Türkiye mal ithal edilmesine aracılık şeklindeki
hizmetlerin ise, fatura yurt dışına kesilip bedeli döviz olarak getirilse bile KDV li olması gerektiği
görüşündedir.

İthal işleminin işlenip ihraç edilmek üzere geçici kabul yoluyla yapılması durumunda malın yabancı
firma tarafından Türk firmasına satışına aracılık edilmesi, alelade bir ithalattan farklıdır ve ihraç
malının yurt dışına satışına aracılık ile benzeşmektedir. Çünkü sonuçta geçici olarak getirilen mal
işlenip ihraç edilecektir. Ne var ki İstanbul Defterdarlığı böyle bir aracılık işleminin dahi hizmet ihracı
sayılamayacağı yolunda katılmadığımız bir mukteza verilmiştir. (17.2.1999 tarih ve 740 no.lu
mukteza)

4.2.20. Yurt Dışı Firmaların Sipariş Üzerine Kalıp Yapılması veya Yaptırılması :

Türkiye’de imal veya teorik olunan kalıpların gümrük beyannamesiyle yurt dışına gönderilmesinin mal
ihracı olarak KDV’den istisna edileceği kuşkusuzdur.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 3.5.2000 tarih ve 2748 sayılı muktezada, yabancı bir firmanın
siparişi üzerine imal olunan kalıpların ihraç edilmeyip, Türkiye’de bu firmaya ihraç edilecek malların
imalinde kullanılması halinde, kalıp bedelinin hizmet ihracı olarak KDV den istisna edileceği
belirtilmiştir.

Daha sonra aynı görüş 12 nolu KDV Sirküleri ile genelleştirilmiştir.

4.2.21. Yabancı Bayraklı Gemilere Türkiye’de Bakım Onarım ve Tadilat Hizmeti Verilmesi :

+
+

İstanbul Defterdarlığı’nın 21.11.2000 tarih ve 6102 sayılı muktezasında bu tür hizmetlerin 26 nolu
Tebliğdeki 4 şartın sağlanması halinde hizmet ihracı olarak KDV den istisna edileceği ifade edilmiştir.

Türkiye’ye getirilerek, tamir bakım veya tadil hizmeti verilen gemilerle ilgili bu olumlu mukteza,
Türkiye’ye gelip sağlık hizmeti alan yurt dışında mukim kişilere verilen bu hizmetin KDV li olması
gerektiği yönündeki muktezalar ile çelişki arz etmektedir.

Bizim anlayışımıza göre yurt dışında mukim kişilere Türkiye’de verilen sağlık hizmetleri de tamir
bakım veya tadil hizmeti almak üzere Türkiye’ye gelen gemilerle olduğu gibi hizmet ihracı
sayılmalıdır. Çünkü hizmet Türkiye’de cereyan etmekle beraber bu hizmetin etkisi geminin veya
kişinin bünyesinde yurt dışına gitmekte ve asıl faydalanma yurt dışında olmaktadır.

4.2.22. Serbest Bölgelerdeki Müşterilere Yönelik Fason Hizmetler, İhracat İstisnası Kapsamına
Alınmıştır.

Bu konu ile ilgili olarak 110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin A-1 bölümünde yapılan açıklamalar şöyledir:

“1. SERBEST BÖLGELERDEKİ MÜŞTERİLER İÇİN YAPILAN FASON HİZMETLERDE İSTİSNA

UYGULAMASI

5766 sayılı Kanunun (12/e) maddesi ile KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde değişiklik
yapılarak, serbest bölgedeki müşteriler için yapılacak fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına
alınmıştır.

Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın
ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı
sahibine iade edilmesini ifade edecektir.

Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan
işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle
verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatından

kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye;

- Fason hizmete ait faturaların fotokopisi ve faturalara ilişkin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince
onaylı liste,
- Fason hizmetin gerçekleştirildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,
- İstisna kapsamındaki fason hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları
gösterir tablo,
- Fason hizmete konu malın serbest bölgeden yurtiçine, yurtiçinden serbest bölgeye gönderilmesine
ilişkin gümrük beyannamesi veya gümrük beyannamesi yerine geçen belge (aslı veya noter, gümrük
idaresi, ilgili vergi dairesi müdürü ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

eklenecektir.”

Yukarıda belirtilen değişiklikle ilgili görüşlerimiz şöyledir:

Bu istisnanın uygulanmasında hizmet ihracına ait esaslar geçerli olacaktır.

Fason olarak işlenecek malın serbest bölgeden Türkiye’ye getirildiği, fason işçiliği yapıldıktan sonra
yine serbest bölgeye gönderildiği ve fason hizmet faturasının serbest bölgede faaliyet gösteren şirket
veya şubeye hitap ettiği hallerde bu faturanın KDV’siz olarak düzenlenmesi mümkün ve gereklidir.

Bu şekilde serbest bölgeye KDV’siz fason hizmeti veren firmaların bu hizmetle ilgili olarak
yüklendikleri KDV’leri indirme hakları vardır. Fason hizmetin yapıldığı ayda mükellefin indirimle
gideremediği KDV’si varsa ve mükellef isterse bu fason işe ait KDV yükleniminin, indirimle

+
+

gideremediği KDV’yi aşmamak kaydıyla iadesini isteyebilir. İade talebi için gerekli belgeler Tebliğ’de
belirtilmiştir. Tebliğ’de bu iadelerin hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerine paralel olacağı
belirtilmekte ise de, aranan belgeler arasında hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğine
dair belgeden bahsedilmemiş olmasını, söz konusu fason işlerin istisna edilmesinde ve bunlarla ilgili
iade taleplerinde döviz getirme şartının aranmayacağı şeklinde algılıyoruz.

4.2.23. Serbest Bölgedeki Firma veya Şubelere Verilen Fason Hizmeti Dışındaki Hizmetler :

Türkiye’deki firmaların, serbest bölgedeki firma veya şubelere yönelik hizmetlerinde, serbest bölgeye
mal ihracatında olduğu gibi serbest bölge yurt dışı sayılmak suretiyle hizmet ihracı istisnası
uygulatılmakta, fakat çelişkili muktezalar da rastlanmaktaydı.

Hatta 39 nolu KDV tebliğinin III. Bölümünde “……serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet
ifaları yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği taktirde,
ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görecektir” denilmektedir.

Günümüzde ise, Serbest Bölgeler Kanununda yapılan değişikliklerin de etkisiyle, hizmetten serbest
bölgede yararlanılmış olsa, yani hizmet serbest bölgeye yönelik olsa da istisna uygulatılmamaktadır.

Fakat hizmetin fiilen serbest bölge içinde cereyan etmesi halinde 17 nci madde uyarınca KDV
istisnası uygulanabilir.

4.3. Hizmet İhracına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi :

Hizmet faturasının yurt dışındaki bir kişi veya firma adına düzenlenmesi, ihracat istisnasından
yararlanabilmek için aranan şartlardan biridir.

Hizmet bedelinin döviz olarak tahsili ve bu bedelin yurda getirilmesi de aranan şartlardan biri
olduğundan faturanın normal olarak yabancı para ile düzenlenmesi gerekir. Hernekadar bize göre
faturanın YTL. üzerinden tanzimi istisnayı etkilemez ise de, uygulamada sorun çıkması bakımından
ihraç istisnasına konu olan faturada hizmet bedelinin yabancı para ile belirtilmesi tavsiye edilir.

4.4. Hizmet İhracı Bulunan Aya Ait KDV Beyannamesinin Tanzimi :

İhracat İstisnasına konu hizmetin yapıldığı (çoğu hallerde hizmet faturasının kesildiği) aya ait KDV
beyannamesinin hazırlanmasında;

• Hizmet bedeli (bedelin, fatura tarihindeki TCMB döviz alış kuruna göre YTL karşılığı) Tablo 1 de diğer
işlem bedellerine dahil edilmek suretiyle gösterilir. Aynı rakam 8 nolu Tabloda gösterilir.

• İstisnaya konu olan hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV ler, normal şekilde ve ilgili aylarda
indirilir. 37 nci satırdaki indirimler toplamı 31 inci sadırdaki hesaplanan KDV toplamından fazla
ise, hizmet ihracı da olduğuna göre iade hakkı var demektir. Mükellef isterse, 8 nolu Tablodaki
yüklenilen KDV bölümünü doldurmak suretiyle, ihraç ettiği hizmetlere ilişkin olarak yüklendiği
KDV lerin iadesini isteyebilir. (İade tutarının hesabı açısından yukarıdaki 2.2.3.2. nolu bölümde
yaptığımız açıklamalara bakınız)

Bize göre yurt dışında yapılan hizmete ilişkin hasılat Türkiyede tutulmakta olan defterlere
kaydedilmişse bu hizmet ihraç edilmiş demektir. Mesela bir Türk tiyatro işletmesi Almanya'da
temsiller verse ve bu hizmete ilişkin faturayı düzenleyip, Almanyadaki organizatöre göndererek,
Türkiyede hasılat kaydetse yaptığı işlemin hizmet ihracı olduğu kuşkusuzdur. (Bu konuda daha
geniş bilgi için 14 üncü maddedeki 3.5 nolu bölüme bakınız.)

• İade istenmesi mecburi değildir. Yani iade hakkı bulunmasına rağmen mükellef 8 nolu
Tablodaki yüklenilen KDV bölümünü doldurmamak suretiyle iade tutarının devrolan KDV haline
gelmesini sağlayabilir ve yüklenilen KDV nin giderilmesi, gelecek aylarda, devrolan KDV nin
indirimi suretiyle gerçekleşebilir.

+
+

• KDV iadesi istenmiş olsun olmasın, beyannameye hizmet ihracına ilişkin fatura fotokopileri yahut
30 nolu Tebliğe uygun fatura listesi eklenir. Dövizin getirildiğini gösteren belgeler ise, bir
inceleme halinde ibraz edilmek üzere mükellef tarafından saklanır.

4.5. Hizmet İhraç Edenlerin Nakden KDV İadesi Almak veya İade Haklarını Mahsup Suretiyle
Kullanabilmek İçin İbraz Etmeleri Gereken Belgeler :

• DİLEKÇE

İade talebi ihtiva eden her KDV beyannamesi için ayrı dilekçe verilir. İadenin hangi borca
mahsup ettirilmek istendiği bu dilekçede belirtilir ve dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenir.

• DÖVİZ ALIM BELGESİ VEYA DÖVİZİN GETİRİLDİĞİNİ GÖSTEREN BİR BAŞKA BELGE

Hizmet karşılığı olarak gelen döviz bozdurulmuşsa, döviz alım belgesinin, bozdurulmamışsa
dövizin getirildiğini gösteren bir başka belgenin dilekçeye eklenmesi gerekir. Bu belgeler ile
faturanın irtibatı bir şekilde (mesela meblağ uyumu ve fatura muhatabı ile parayı gönderenin
aynı kişi olması yoluyla) kurulabilmelidir.

• İHRACA KONU HİZMET FATURALARININ FOTOKOPİLERİ YAHUT BUNLARIN LİSTELERİ

Bu fotokopilerin yahut 30 nolu Tebliğe göre hazırlanan listelerin dilekçeye eklenmesi gerekir.

• İADESİ İSTENEN KDV nin NASIL HESAPLANDIĞINA DAİR İZAHAT

Mükellefden, iadesini istediği KDV nin, hizmetle ilişkisini kurması ve hesap tarzını izah etmesi
istenebilir. Bu konuda belli bir kural yoktur. Yanlış sonuç vermemek şartıyla orantı yöntemi ile
iade tutarı bulunabilir.

• İNDİRİM KDV LİSTESİ

Nakden veya mahsuben iade talebine konu ayda indirilmiş olan KDV lerin dökümü
istenmemektedir. Bu döküm hazırlanırken fatura kesme haddini aşan alımlara ilişkin fatura ve
benzeri belgelerdeki satıcı unvanı, vergi dairesi, vergi no, alımın cinsi ,miktarı, bedeli, KDV si
fatura tarih ve numarası bilgilerine yer verilecek, daha küçük alımlara ait KDV tek satırda
gösterilecek listedeki KDV toplamı, 33 nolu satırdaki rakama eşit olacaktır. Örnek liste için 32 nci
maddeye bakınız.

• 4.000 YTL.’yi AŞAN NAKİT İADE TALEPLERİNDE TEMİNAT MEKTUBU

İade tutarının her bir dönem için 4.000 YTL. yi aşması halinde aşan kısım kadar teminat
mektubu verilmesi (aksi halde inceleme sonuçlanıncaya kadar beklenmesi) gerekmektedir. KDV
alacağının vergi borçlarına mahsubu istenmişse prensip olarak teminat mektubu verilmesine
gerek yoktur. Mahsup dilekçesinin ve yukarıda yazılı belgelerin, mahsubu istenen verginin
vadesinden önce Vergi Dairesine verilmiş olması yeterlidir.

• YMM TASDİK RAPORU :

Hizmet ihracından kaynaklanan KDV iade ve mahsup işlemlerinin YMM Tasdik Raporu ibraz
edilerek yaptırılması mümkündür.

Hizmet ihracında bulunan mükellefler, KDV iadesi istemek mecburiyetinde değildir. Bu mükellefler
isterlerse 8 nolu Tablodaki yüklenilen KDV bölümünü boş bırakmak suretiyle iade tutarının devrolan
KDV haline gelmesini sağlayabilirler.

4.6. Hizmetin, 11 inci Maddeye Göre mi yoksa, 13, 14, 15, 16 veya 17 inci Maddeye Göre mi
İstisnaya Konu Edileceği :

Öyle hizmetler vardır ki, bir yandan 11 inci maddeye göre istisnaya konu olabilirken, öte yandan bir
diğer istisna hükmünün kapsamına da girebilir. 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerde yer alan istisnalar

+
+

yapısal benzerlik gösterdiği (tam istisna konusu olduğu) için bunlar arasındaki karışmanın fazlaca
önemi yoktur. Fakat 16 ve 17 nci maddedeki istisna farklı karakterde olduğu (yani indirim ve iadeye
müsaade edilmediği) için, hizmetin ilk gruba göre mi yoksa ikinci gruba göre mi istisnaya konu olacağı
önem taşımaktadır.

Bizim anlayışımıza göre bir hizmet, birden fazla istisna kapsamına giriyorsa., hizmetin bu
istisnalardan hangisine tabi olacağı konusundaki seçme hakkı mükellefe ait olmalıdır.

5. YOLCU BERABERİNDE VEYA BAVUL TİCERETİ KAPSAMINDA YURT DIŞINA GÖTÜRÜLEN

MALLARDA VE YABANCI FİRMALARIN TAŞIMACILIK veya FUARA KATILIM KAPSAMINDAKİ
ALIMLARINDA KDV İSTİSNASI :

5.1. Genel Açıklama :

KDV Kanunu’nun 11/1-b maddesinde “Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye
dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın
çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur” hükmü
yer almaktadır. KDV uygulanan ülkelerde “TAX FREE” adı altında tatbik edilen bu yöntem, yurt
dışında yaşayanların ülke içinde aldıkları hediyelik eşya ve sair malların vergiden arındırılmasını
amaçlamaktadır. Bu şekilde oluşan ve ihracat etkisi yapan bu mal hareketinde KDV den arındırma
işlemi 43 ve 61 nolu Tebliğlerle düzenlenmiş olan iki ayrı yöntemle sağlanmaktadır.

5.2. 43 nolu Tebliğe Göre İstisna Uygulanması :

Bu konu ile ilgili olarak hazırlanmış bulunan 1994/101 sayılı DENET Sirkülerinin, aşağıdaki revizeli
metni 43 nolu Tebliğde getirilen uygulaması aksettirmektedir.

61 no.lu Tebliğle ise başka bir uygulama usulu yürürlüğe konulmuş olup mükelleflerin isterlerse 43
no.lu, isterlerse 61 no.lu Tebliğe göre istisna uygulamasından faydalanabilecekleri öngörülmüştür. 64
no.lu Tebliğde ise özel faturalara yönelik bazı açıklamalar yapılmıştır. (61 nolu Tebliğe göre yapılan
uygulama aşağıdaki 5.3. üncü bölümde, 43 ve 61 nolu Tebliğlerin mukayesesini içeren tablo 5.4.
üncü bölümde yer almaktadır.)

"TÜRKİYE'DE İKAMET ETMEYENLERE YAPILAN

MAL SATIŞLARINDA KDV İSTİSNASI
(43 Nolu KDV Genel Tebliği)

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere son günlerde halk arasında "bavul turizmi" denilen olay, çoğu doğu bloku ülkelerden, alış-veriş
amacıyla gelen turistlerle ön plana çıkmıştır. Bu turistlerin ve yurt dışında çalışan vatandaşlarımızın Türkiye'de
aldıkları malları "yolcu beraberi eşya" olarak yurt dışına götürmeleri önemli bir ihracat potansiyeli ve döviz
kaynağı olmaktadır.

KDV Kanunu'nun, ihracat istisnasını düzenleyen 11 inci maddesinin 1/b bendinde yer alan hüküm uyarınca,
Türkiye'de ikâmet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların tesliminde KDV tahsil
edileceği, ancak malların gümrükten çıkışı anında fatura ibrazı şartıyla tahsil edilen katma değer vergisinin alıcıya
iade edileceği belirtilmiştir.

Buradaki ihracat istisnası, Türkiye'de ikâmet etmeyen alıcıların aldıkları ve yurt dışına götürdükleri malların
alıcıya teslimi anında satıcı tarafından tahsil edilen katma değer vergisinin yine satıcı tarafından alıcıya iade
edilmesi tarzında uygulanmaktadır.

5 nolu KDV Genel Tebliğinde Türkiye'de ikâmet etmeyen kişilerden tahsil edilen katma değer vergisinin iadesine
ilişkin usul ve esaslar dört ana başlık altında toplanarak açıklanmış, 22, 26 ve 39 nolu Tebliğlerde de bazı
açıklamalara yer verilmiştir.

51 no.lu Tebliğ, KDV iade işleminin aracı firmalar kanalı ile yapılması ve aracı firmalara yetki belgesi
verilmesi esaslarını düzenlemektedir. Aynı Tebliğde, iade tutarının yüklenilen KDV değil, teslim KDV
si olması gerektiği hükme bağlanmıştır.

+
+

43 nolu KDV Genel Tebliği (R.G. 28.7.1994-22004) ile, bahsi geçen Tebliğ hükümleri tamamen yürürlükten
kaldırılmış, söz konusu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar topluca ve yeniden düzenlenmiştir.

43 nolu Tebliğle getirilen yeni sistem, eskisi ile mukayeseli olarak aşağıdaki bölümlerde izah edilmiştir.

2. TÜRKİYE'de İKÂMET ETMEYENLERE YAPILAN MAL SATIŞLARINDA BU MALLARIN

YURT DIŞINA ÇIKARILDIĞININ TEVSİKİ ŞARTIYLA DOĞAN KDV İSTİSNASINA İLİŞKİN
USUL VE ESASLAR :

2.1. İstisnadan Faydalanabilecek Olan Alıcılar (Türkiye'de İkâmet Etmeyenler):

Eskiden de olduğu gibi, söz konusu istisnadan, Türkiye'de ikâmet etmeyen ve satın aldığı malı yurt dışına
götüren Türk uyruklu veya yabancı uyruklu alıcılar faydalanabilecektir.

Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan gerçek kişiler Türkiye'de mukim sayıldığından istisnadan
faydalanamayacaktır. Ancak Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde olmakla birlikte, bir yabancı ülkede ikâmet etmekte
olduklarına dair o ülke resmi makamlarından alınmış ikâmet tezkeresi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olanlar
söz konusu istisnadan faydalanabilecektir.

Prensip olarak Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde olmayanlar bu istisnadan faydalanabilir. Ancak kendilerine
Türkiye'de geçici veya daimi ikâmet tezkeresi verilmiş yabancı uyruklular istisnadan faydalanamaz.

Bu şartlar uygulamada güçlük yaratmaktadır. Yurt dışında çalışan vatandaşlarımız genellikle yanlarında sadece
pasaportlarını bulundururlar. Yabancı uyrukluların Türkiye'de ikâmet tezkeresine sahip olup olmadıklarının tesbiti
ise imkânsızdır.

Malı yurt dışına çıkaranın nerede mukim oluduğu ile ilgilenilmesi hem anlamsızdır, hem de uygulamayı
güçleştiren bir unsurdur. Aslolan malın yurt dışına çıkarılmasıdır. Malı yurt dışına çıkaranın kim olduğu ve nerede
ikâmet ettiği istisna açısından önemli olmamalıdır. Bu konuda Kanun değişikliği yapılmasına ihtiyaç vardır.

2.2. İstisna Uygulayabilecek Olan Satıcılar :

Eskiden, bu istisnanın uygulanabilmesi için;

• Satıcının gerçek usulde katma değer vergisine tabi mükellef olması,

• Bilânço usulünde defter tutuyor olması,
• Satıcının belirtilen yolculara (alıcılara) yaptıkları satışlar nedeniyle özel fatura vermesi,
• Bağlı olduğu Vergi Dairesi'nden izin belgesi almış olması ve bu belgeyi işyerlerinde görünen bir yere
asması,

şartları aranıyordu.

43 nolu Tebliğle:

• Özel fatura uygulaması, 43 nolu Tebliğ kapsamında yapılacak satışlar açısından yürürlükten kaldırılmıştır.
(Mükellefler normal satışlarında kullandıkları faturaları bu istisna kapsamında yaptıkları satışları için
kullanabilirler. Aşağıda açıklanan 61 nolu Tebliğ uygulandığında, satışın özel fatura ile belgelenmesi
gerekir.)

• Bilânço usulünde defter tutma şartı da kaldırılmıştır. (KDV beyannamesi veren tüm mükellefler bu istisnadan
yararlanabilirler)

• "İzin belgesi" alınması ve asılması zorunluluğu devam etmektedir. (Daha önce izin belgesi almış olanların
yeniden izin belgesi alması gerekmez)

2.3. İstisna Kapsamına Giren Mallar :

İstisna, MAL satışlarında uygulanabilir. Hizmetler istisna kapsamı dışındadır. Eskiden alkollü içki, tütün ve
mamülleri dışındaki hiçbir yiyecek ve içecek maddesi (meselâ lokum) için istisna uygulanamıyordu. 43 nolu
Tebliğle bu kısıtlama kaldırılmıştır. Akla gelebilecek HER TÜRLÜ MAL istisnaya konu olabilir.

2.4. Bir Faturadaki KDV Hariç Mal Bedelleri Toplamının 100 YTL’yi Geçmesi Şarttır :

Alıcının istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların faturada gösterilen KDV hariç bedelleri
toplamının 100 YTL. nın üstünde olması halinde istisna uygulanabilir. Bu toplama, aynı faturada yer alan birden
fazla mal çeşidi dahildir. (65 ve 92 nolu KDV Genel Tebliği)

2.5. Satıcıların Uyacakları Esaslar :

+
+

43 nolu Tebliğde Satıcıların uyacakları esaslar şöyle ifade edilmiştir :

"Satıcılar, yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise pasaportları ile birlikte yabancı ülkelerde
ikamet ettiklerine dair ikâmet tezkeresi veya benzeri belgeyi gördükten sonra istisna kapsamında satış
yapacaklardır.

İstisna kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenlenecek faturaya, satıcı tarafından;

- Alıcının pasaport nev'i ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca yabancı ülkede ikâmet ettiklerini gösteren
belgenin tarih ve numarası,

- Varsa alıcının banka şube ve hesap numarası,

- Satıcının bu iadeler için hesap açtırmış olması halinde banka şubesi ve hesap numarası yazılacaktır.

Fatura 4 nüsha olarak düzenlenecek, ilk 3 nüshası alıcıya verilecektir. 4 nüshalı faturalar bastırılıncaya kadar
ikinci ve üçüncü nüshaların alıcıya fotokopi olarak verilmesi mümkündür. Ancak fotokopi olarak verilen örnekler
satıcı tarafından kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanacaktır.

İadenin gümrükteki banka şubesinden yapılmasını isteyen satıcılar, fatura ile beraber alıcıya bir çek
vereceklerdir. Bu çekte faturanın tarih ve numarası ile birlikte faturada gösterilen katma değer vergisi tutarı Türk
Lirası olarak yer alacaktır. Çek gümrükteki banka şubesine ibraz edildiğinde Türk Lirası tutarının karşılığı, A.B.D.
Doları veya Alman Markı cinsinden alıcıya nakden ödenecektir. Söz konusu çekin üzerinde, Türkiye'de ikâmet
etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi dışındaki işlemlerde kullanılmayacağı ve ciro edilemeyeceğine
ilişkin şerhler bulunacaktır.

İstisna, verginin önce tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılmasından sonra iade edilmesi şeklinde uygulanacaktır.
Buna göre, satış sırasında düzenlenecek faturada toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp
ayrıca gösterilecek ve alıcıdan tahsil edilecektir. Bu vergi ilgili dönem beyannamesinde genel esaslar
çerçevesinde beyan edilip ödenecektir. Bu vergi alıcıya 7.bölümündeki açıklamalara göre iade edilecektir."

Yeni bir iade usulü olan alıcıya çek verilmesinin sakıncaları, çek dışındaki iade usulleri, alıcıya satıcı tarafından
yapılacak olan iadenin, satıcı nezdinde hangi işleme konu olacağı aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2.6. Alıcıların Uyacakları Esaslar :

Alıcıların istisnadan faydalanabilmeleri için satın aldıkları malları eskiden olduğu gibi 3 ay içinde yurt dışına
çıkarmaları gerekmektedir.

Çıkış sırasında fatura nüshaları ve çek düzenlenmiş olması halinde satıcıdan alınan çek Türk gümrük kapılarında
görevli bulunan gümrük memurlarına onaylatılacaktır. Onaydan önce malların gümrük görevlilerine gösterilmesi
ve yurt dışına çıkarıldığının tespit edilmesi zorunludur. Görevliler malların gösterilmemesi ve yurt dışına
çıkarılmaması halinde faturayı ve çeki onaylamayacaklardır. Alıcılar onaylattıkları 3 fatura nüshasından ikisini
onayı yapan gümrük görevlisine bırakacaklardır.

2.7. KDV nin Alıcıya Satıcı Tarafından Hangi Yöntemlerle İade Edilebileceği :

Satıcılar istisna uygulamaya, yani sattıkları malın KDV sini, bu sirküler raporda belirtilen esaslara göre alıcıya
iade edip, yaptıkları iade tutarını indirmeye veya indirimle gideremedikleri takdirde iade almak için uğraşmaya
mecbur değildirler.

Fakat satıcıların yurt dışında ikâmet edenlere yaptıkları mal satışlarında alıcıya KDV iadesi yapmamaları müşteri
kaybına yol açabilir. Bu nedenle istisna uygulayacak olan satıcıların, yurt dışında ikâmet eden alıcılara KDV
iadesini hangi usullerle yapabilecekleri 45 nolu Tebliğde şöyle açıklanmıştır:

"Alıcılar malın satışı sırasında kendilerinden tahsil edilen vergiyi aşağıdaki şekillerde geri alabileceklerdir.

a) İadenin Gümrükten Çıkarken Alınması :

Satıcıların iade için çek verdikleri hallerde, çekte yazılı tutar çeki düzenleyen bankanın gümrükteki
şubesinden alınabilecektir. Çeki düzenleyen bankanın gümrükte şubesinin bulunmaması halinde çek tutarı,
bankacılık ve kambiyo mevzuatı gereğince gümrükteki herhangi bir banka şubesinden de tahsil
edilebilecektir. Usulüne uygun olarak düzenlenmiş çek gümrük memuruna onaylatıldıktan sonra gümrükteki
banka şubesine verilecektir. Onaylı çeki alan banka görevlisi onaylı faturayı gördükten sonra çekte yazılı
tutarı alıcıya döviz cinsinden nakden ödeyecektir. Banka şubesi bir ay içinde yaptığı ödemeleri, izleyen ayın
10. günü mesai saati sonuna kadar satıcılara bir dekont ile bildirecek, bu dekontta her çekin tarih ve
numarası, faturanın tarih ve numarası ile ödeme tutarı yer alacaktır.

+
+

b) İadenin Gümrük Çıkışından Sonra Alınması :

İadenin gümrük çıkışında ödenmesinin mümkün olmaması veya alınmak istenmemesi halinde, alıcı malın
çıktığını gösteren onaylı belgeleri çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya gönderecek, satıcı iade
tutarını, belgeleri aldıktan sonra en geç 10 gün içinde alıcının banka hesabına veya adresine havale
edecektir. Alıcı malın yurt dışına çıktığını göstermek üzere satıcıya fotokopi olmayan onaylı fatura
nüshasını, çek düzenlendiği hallerde fatura ile beraber onaylı çeki gönderecektir.

İade tutarını 10 gün içinde göndermeyen satıcıların daha sonra Türkiye'de ikâmet etmeyen yolculara tanınan
istisna kapsamında satış yapmalarına izin verilmeyecektir.

c) Verginin Elden İadesi :

Alıcı yukarıdaki iki usulle de iadesini alamamışsa, fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasının çıkış tarihinden
itibaren 3 ay içinde satıcıya elden getirilmesi halinde satıcı tarafından iade tutarı nakden ödenebilecektir.
Çek düzenlendiği hallerde fatura ile birlikte çek de satıcıya verilecektir.

d) İadenin Avans Olarak Ödenmesi :

Satıcılar, istedikleri takdirde iade tutarını alıcıya satış sırasında avans olarak ödeyebileceklerdir. Ancak
avans tutarı, onaylı belgelerin kendilerine gelmesinden sonra indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda,
satış faturasına iade tutarının avans olarak ödendiğine dair şerh düşülecektir.

Avans olarak ödenen tutarın iade edilmiş sayılabilmesi için satın alınan malın 3 ay içinde yurt dışına
çıkarılması ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 3 ay içinde satıcıya gönderilmesi zorunludur. Bu şartların
mevcut olmaması halinde avans olarak ödenen tutar iade edilmiş sayılmayacak ve indirim konusu
yapılamayacaktır.

e) İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınması :

İadenin, Maliye Bakanlığından "Yetki Belgesi" almış aracı firmaların organizasyonu altında yapılması da
mümkündür. Bu durumda, aracı firmanın anlaştığı satıcılardan satın alınan mallara ilişkin katma değer
vergisi, önceki bölümlerde belirtilen sürelere bağlı olarak, aracı firmalar tarafından gümrük çıkışında veya
çıkıştan sonra iade edilebilecektir. Bu iade işleminde aracı firmanın Maliye Bakanlığınca onaylanmış
belgeleri kullanılacaktır.

Bu kapsamda işlem yapmak isteyen aracı firmalar Maliye Bakanlığına bir dilekçe ile başvuracaklar,
yapılacak araştırma ve inceleme sonunda "Türkiye'de İkâmet Etmeyen Yolculara KDV İadesi Yetki Belgesi"
verilmesi uygun görülenler, anlaştıkları satıcılarla ilgili iade işlemlerini yapabileceklerdir."

Tebliğdeki bu açıklamalara ilâveten şu hususların belirtilmesinde yarar görmekteyiz:

• Alıcıya, şerhli de olsa çek verilmesi, bu alıcının söz konusu çeki, malı gümrük hattından geçirmeksizin ve
gümrük memurlarına onaylatmaksızın tahsile kalkışmasına ve belki de tahsil edebilmesine yol açabilir. Çek
verme usulü uygulandığında, çek karnesini veren banka şubesiyle de işbirliği yaparak böyle bir tehlikenin
önlenmesi için gerekli tedbirler alınmalıdır.

• Ödemeyi yapan (gümrük hattı dışındaki) banka şubesinin satıcıya bilgi ve belge göndermesi gerekmektedir.
Bu şubenin söz konusu işlemi yapmadığı durumlarda ödenen çek, çek karnesini veren şubeye geleceği için
bu şube yardımı ile satıcı iade yaptığını tevsik edebilmelidir.

• KDV nin alıcıya avans olarak ödenmesi (faturadaki KDV hariç tutarın tahsili ile yetinilmesi) de tehlikelidir.
Güven esasına dayanan bu uygulamada alıcı malı yurt dışına çıkarmaz ve-veya gerekli belgeleri satıcıya
göndermezse, satıcı KDV indirim imkânı bulamayacağı için zarara uğrayabilir.

• İadenin "Yetki Belgesi" ne sahip aracı firmalar vasıtasıyla nasıl yapılacağı, bu mekanizmanın nasıl
işleyeceği yeterince açık değildir.

• Satış faturalarında mal bedellerinin ve KDV tutarının döviz olarak gösterilmesi mümkündür. Bu takdirde, mal
bedeli ve KDV fatura tarihindeki resmi döviz alış kuru ile TL na çevirilerek yevmiye kaydı yapılır. Fatura ister
TL ister döviz olarak düzenlenmiş olsun alıcıya KDV iadesinin döviz olarak yapılması mümkündür. Ödenen
dövizin TL karşılığı kur farkı nedeniyle değişmiş olsa dahi KDV indirimine konu olabilecek tutar, daha önce
kayda alınan teslim KDV si tutarına eşit olmalı, aradaki fark satıcı tarafından kur farkı geliri veya gideri
olarak muhasebeleştirilmelidir. Dövizle yapılan ödeme ile ilgili faturada yer alan KDV tutarının irtibatı tevsik
edilebilmeli yani bu ödemenin KDV iadesi amacı ile yapıldığı belirgin olmalıdır. Mesela alıcıya KDV için
yapılan döviz havalesinde, havale dekontuna KDV iadesi amacıyla yapıldığı ve ilgili fatura numarası
yazdırılabilir ve havalenin yevmiye kaydına izahat konulabilir.

+
+

2.8. Alıcılara Yapılan İadenin Akıbeti :

İstisna uygulamak isteyen firmalar, eskiden olduğu gibi satış faturasında yazılı hâsılatı beyannamenin 1 nolu
tablosunda göstereceklerdir. Alıcıya KDV iadesinin yapıldığını tevsik eden belgeler tamamlandığında, iade
olunan tutara eşit miktarda (35 inci satırda) KDV indirimi yapılacaktır. İndirimin yapıldığı ayda indirimle
giderilemeyen KDV varsa ve istenirse 9 nolu tablo doldurulmak suretiyle iade talebinde bulunulabilir.

Sistemin işleyişi ve muhasebeleştirme tarzı açısından fikir vermek amacıyla 1.000+180 YTL:KDV bedelle,
istisna kapsamında satış yapılması olayı alıcıya KDV iadesinin yapılış tarzına göre çeşitlendirilmiş olarak
aşağıda yevmiye maddesi örneklerine konu edilmiştir.

a) Alıcıya KDV iadesi çekle yapılmışsa :

100 KASA 1.180

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 1.000

391 HESAPLANAN KDV 180
Satış yevmiyesi

192 DİĞER KDV 180

- Yolcu beraberi eşya ihraç KDV si

103 VERİLEN ÇEKLER 180

Alıcıya çekin verilmesi

191 İNDİRİLECEK KDV 180

192 DİĞER KDV 180

- Yolcu beraberi eşya ihraç KDV si

Alıcının gerekli belgeleri göndermesi

nedeniyle yapılan virman

b) Alıcıya KDV iadesi sonradan yapılmışsa:

191 İNDİRİLECEK KDV 180

102 BANKALAR 180

Alıcının gerekli belgeleri göndermesi

nedeniyle alıcı banka hesabına yapılan havale

c) İade avans yoluyla (KDV tahsil etmeksizin satış) yapılmışsa:

100 KASA 1.000
192 DİĞER KDV 180
- Yolcu beraberi eşya ihraç KDV si

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 1.000

391 HESAPLANAN KDV 180

KDV tahsil edilmeksizin yapılan satışın kaydı

191 İNDİRİLECEK KDV 180

192 DİĞER KDV 180

- Yolcu beraberi eşya ihraç KDV si

Alıcının gerekli belgeleri göndermesi

nedeniyle yapılan virman

Görüldüğü gibi satıcı, alıcıya ödediği KDV yi malın yurtdışına çıkarıldığını ve bu ödemenin yapıldığını tevsik edip
indirilecek KDV olarak göstermek suretiyle geri alabilmektedir.

Bu şekilde alıcıya iade olunan KDV lere ilişkin olarak hazırlanacak kaşeli - imzalı listenin beyannameye
eklenmesi gerekmektedir. Söz konusu listenin tanzimi için özel bir form bulunmadığı gibi listede hangi bilgilerin
bulunacağı konusu da açıklanmamıştır. Fakat listenin, fatura tarihi ve numarası, satış tutarı ve iade edilen KDV
tutarı sütunlarını ihtiva etmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Beyannamede indirimle giderilemeyen KDV varsa, satıcı
istisnaya konu satışları ile ilgili olarak yüklendiği KDV'lerin iadesini veya başka vergi borçlarına mahsubunu
isteyebilir. (Bu istisnada yüklenilen KDV, malın alım veya imali için ödenen KDV değil, alıcıya iade olunan KDV

+
+

dir.) Bunun için KDV beyannamesindeki 9 nolu tablonun, 404 nolu Kodla ve 11/1-b açıklamasıyla doldurulması
gerekir. İade veya mahsup için gümrük beyannamesi yerine Gümrük İdaresince onaylı fatura ve alıcıya iade
yapıldığını gösterir belgeler yeterlidir. (Döviz alım belgesi aranmaz.)

Mahsup taleplerinde teminata veya inceleme elemanlarınca inceleme yapılmasına gerek yoktur. Mahsup işlemi
Vergi Dairesince yerine getirilir. 4.000 YTL. yi aşmayan nakit iadeler Vergi Dairesi yetkisinde yapılır. Nakit iade
talebi bu meblağı aşıyorsa aşan kısım için teminat mektubu verilmesi gerekir ve olay incelemeye sevk edilir.
Teminat mektubu, olumlu inceleme raporu Vergi Dairesine geldiğinde geri alınabilir.

KDV iade veya mahsup işlemlerinin YMM Tasdik Raporu ibraz edilerek yaptırılması mümkündür. (3568 sayılı
Kanuna ilişkin 15 nolu Tebliğ). Bu takdirde teminata ve inceleme raporuna gerek kalmaz. Türkiyede ikamet
etmeyenlere yapılan satışlarla ilgili olarak YMM tasdik raporu ile nakit KDV iade alınmasına ilişkin sınır 55.000
YTL. olup, mükellef tam tasdik yaptırıyor dahî olsa, 55.000 YTL.yi aşan iadeler için YMM tasdik raporu
düzenlenemez. (3568 Sayılı Kanuna ilişkin 23 nolu Tebliğ)

Mükellef isterse iade formaliteleri ile uğraşmayıp, 9 nolu tabloyu doldurmayarak iade hakkını devrolan KDV
şeklinde de kullanabilir. Bu takdirde satıcı, beyannameye yukarıda bahsi geçen listeyi eklemekle yetinecek, satış
faturasının kendisinde kalan nüshasını, alıcı tarafından gönderilen veya elden getirilen onaylı çek ve fatura
nüshalarını, çek defteri dip kuponlarını, banka dekontlarını, havale makbuzlarını, aracı firma belgelerini ve buna
benzer belgeleri Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklayacak ve istenildiğinde ibraz
edecektir."

3. İSTİSNANIN “YETKİ BELGESİ” ALMIŞ ARACI FİRMALAR VASITASIYLE UYGULANMASI (51 ve 96 nolu
KDV Tebliği) :

43 nolu KDV Genel Tebliğinin A/7-e bölümünde Türkiye de ikamet etmeyen yolculara KDV istisnası kapsamında
ve 43 nolu Tebliğ uyarınca satış yapılması işleminin “Yetki Belgesi” sahibi aracı firmalar kanalıyla
gerçekleştirilmesi şeklinde bir model öngörülmüştür.

Bu modele göre “Türkiye de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi Yetki Belgesi” almak isteyen aracı firmalarda
aranacak şartlar başvuru dilekçesine eklenecek belgeler, aracı firmanın belge düzeni ve iadeden sonra yapılacak
işlemler 51 nolu KDV Genel Tebliğinde belirtilmiş olup bu konuda Tebliğ metnine bakılmasını öneriyoruz. (96 nolu
KDV Tebliği ile 51 nolu Tebliğin bazı bölümleri değişikliğe uğramıştır).

5.3. 61 no.lu Tebliğe Göre İstisna Uygulaması :

1997/45 sayılı DENET Sirküleri ise 61 no.lu Tebliğin yayını ile ortaya konulan diğer yöntemi
özetlemektedir

Söz konusu Sirkülerin son gelişmelere göre revizeli hali şöyledir :

TÜRKİYE'de İKÂMET ETMEYENLERE YAPILAN

MAL SATIŞLARINDA KDV İSTİSNASINA İLİŞKİN YENİ ESASLAR

(61 No.lu KDV Genel Tebliği)

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere son günlerde halk arasında "bavul turizmi" denilen olay, çoğu doğu Avrupa ülkelerinden,
alış-veriş amacıyla gelen turistlerle ön plana çıkmıştır. Turistlerin ve yurt dışında ikamet eden
vatandaşlarımızın Türkiye'de aldıkları malları "yolcu beraberi eşya" olarak yurt dışına götürmeleri önemli bir
ihracat potansiyeli ve döviz kaynağıdır.

KDV Kanunu'nun ihracat istisnasını düzenleyen 11'nci maddesinin 1/b bendinde yer alan hüküm uyarınca,
Türkiye'de ikâmet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların tesliminde KDV
tahsil edileceği, ancak malların gümrükten çıkışı anında fatura ibrazı şartıyla tahsil edilen katma değer
vergisinin alıcıya iade edileceği belirtilmiştir.

Maliye Bakanlığı, hem yurt dışında ikamet eden alıcıların, yurt dışına götürdükleri mallara ilişkin KDV'leri
kolayca geri alabilmelerini sağlayacak, hem de, hileli işlemlerle Hazine'nin zarara uğratılmasını önleyecek
bir sistem kurmak için arayış içinde olmuştur. 28.7.1994 tarihinden beri uygulanmakta olan ve 43 No.lu
Tebliğ'de getirilen sistem 1994/101 sayılı Sirkülerimizde yer almış olup bu sistemin geçerliliği aynen devam
etmektedir.

+
+

61 No.lu KDV Genel Tebliği ile ortaya konan sistem ise, yurt dışında ikâmet edenlere DÖVİZ
KARŞILIĞINDA ve KDV TAHSİL ETMEKSİZİN satış yapılmasını, böylelikle KDV istisnasının daha erken
(satış aşamasında) uygulanabilmesini sağlayacak bir sistemdir. Bu sistemde KDV tahsil edilmemesi,
bilahare onaylı özel faturanın ele geçirilememesi halinde satıcının bu KDV kadar zarara uğramasına yol
açacağından, onaylı özel faturanın ele geçirileceğinden emin olunmayan hallerde bu sistemden
kaçınılmalıdır. (Esasen satış aşamasında istisna uygulaması, KDV'nin avans suretiyle satış esnasında
alıcıya iade edilmesi tarzında, 43 no.lu Tebliğe göre de mümkün olabilmektedir. Bu yöntemde de onaylı
faturanın süratle ele geçirileceğinden emin olunması gerektiği açıktır.)

Başka bir anlatımla, eski sistem aynen varlığını korumuş ikinci bir sistem devreye girmiştir.
Mükellefler bu iki sistemden birini tercih ederek satışta bulunabilirler. Bu tercih hakkı her bir satış
için ayrı ayrı kullanılabilir.

61 No.lu Tebliğ ile getirilen ve 43 No.lu Tebliğdeki sistemin yanısıra isteğe bağlı olarak uygulanabilecek
yeni sistem bu Tebliğde detaylı olarak açıklandığı için her iki sistemin özelliklerini mukayeseli olarak
gösteren bir tablonun hazırlanıp ilişikte sunulması ile yetinilmiştir.

2. 43 veya 61 no.lu TEBLİĞ KAPSAMINDAKİ SATIŞLAR İHRACAT SAYILMIŞTIR :

30.4.2003 tarih ve 25094 sayılı RG de yayınlanan 2003/3 no.lu İhracat Tebliğinde, 43 veya 61 no.lu KDV
Genel Tebliğleri çerçevesinde, Türkiye'de ikamet etmeyenlere yapılan satışlar gümrük idaresince onaylı
fatura ve döviz alım belgesi ile tevsik edilmek kaydıyla ihracat sayılarak, İHRACAT TAAHHÜTLERİNİN
KAPATILMASINDA KULLANILABİLECEĞİ hükme bağlanmıştır. Ancak bu Tebliğe göre, deri ve deri
mamulleri haricindeki tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin 43 ve 61 inci Tebliğler kapsamında ihracı, dahilde
işleme izni ve dahilde işleme izin belgesi bakımlarında ihracat sayılmamaktadır.

5.4. 43 ve 61 No.lu Tebliğlerle Öngörülen Sistemleri Mukayeseli Olarak Açıklayan Tablo :

43 No.lu Tebliğ'de Yer Alan Sistem 61 No.lu Tebliğ'de Yer Alan Sistem

Özel fatura gerekli değildir. (Normal satış faturası
4 örnek olarak düzenlenir. Bu örnekler hakkındaki
işlemler 43 No.lu Tebliğde belirtilmiştir.)
Özel fatura gereklidir.(Bu fatura 61 No.lu Tebliğdeki
örneğe uygun olacaktır. Daha önce 5 No.lu Tebliğe
göre bastırılmış olan özel faturalar geçersizdir. Özel
fatura asgari 5 nüsha düzenlenir.Bu nüshalar hakkında
yapılacak işlemler 61 No.lu Tebliğde belirtilmiştir. Özel
faturanın yeni şekli 64 no.lu Tebliğ ekindedir.)

Fatura KDV'li olarak düzenlenir. Özel faturada KDV gösterilmez.

İzin belgesi gereklidir.(43 nolu Tebliğe göre) İzin belgesi gereklidir. (61 No.lu Tebliğe göre)

Döviz alım belgesi (DAB) gerekli değildir.
İstisnayı satışın yapıldığı ayda uygulayabilmek
için DAB gereklidir. Birden fazla fatura için tek DAB
düzenletilebilir.DAB asıllarının veya Noter tarafından
onaylı örneklerinin satışın yapıldığı ay KDV
beyannamesine eklenmesi gerekir)
61 Nolu Tebliğ kapsamındaki istisna uygulamasında
DAB aranmasına devam edilmektedir. DAB ın
bankadan ve ÖFK dan alınmış olması şarttır.
(2002/1 no.lu KDV İç Genelgesi ve 84 nolu
Tebliğ)

Bu istisna kapsamında kimlere satış Kimlere istisna kapsamında satış yapılabileceği

yapılabileceği 43 No.lu Tebliğde belirtilmiştir. 43 No.lu Tebliğe göre belirlenir.

+
+
Bir faturadaki KDV hariç satış bedeli
100 YTL. üzerinde olmalıdır. (92 Nolu
Tebliğ)
1.12.1998 den itibaren bu sistem (43 nolu
Tebliğe göre) teslim edilebilecek mallar
Türkiye’de ikamet etmeyenlerin şahsî ihtiyaçları
ile sınırlı olan (ticari boyut taşımayan) mallardır.
Malın satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt
dışına çıkarılması zorunludur.(Aksi halde istisna
uygulanamaz.)
Gümrük memuru tarafından onaylanmış fatura
örneği 3 ay içinde satıcıya ulaştırılır. (91 nolu
KDV Tebliğinin D-1 bölümü)
Onay işleminin tüm çıkış noktalarında
yapılması mümkündür.
Fatura onay işleminin gümrük memuru
tarafından yapılması yeterlidir. (Bakanlığın
11.1.1999 tarih ve 883 sayılı muktezası)
Fatura onay işlemi alıcı tarafından yaptırılır.
+
Bir faturadaki KDV hariç satış bedeli 600 YTL.
liranın üzerinde olmalıdır. (93 nolu Tebliğ)
Bu sistemde (61 nolu Tebliğe göre) Türkiye’de
ikamet etmeyenlere gerek şahsî nitelikte, gerekse
ticari boyutta mal teslimi yapılabilir.
Malın satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt
dışına çıkarılması zorunludur.(Aksi halde istisna
uygulanamaz.)
Gümrük memuru tarafından onaylanmış özel fatura
örneği 1 ay içinde satıcıya ulaştırılır.
Özel fatura onay işlemi sadece, Maliye Bakanlığı
ve Gümrük Müsteşarlığı'nca belirlenecek
Gümrük kapılarında yapılabilir. (Bu kapılar 1997/1
no.lu KDV İç Genelgesinde İstanbul, İzmir, Antalya,
Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki gümrük
kapıları olarak belirtilmiştir.)
Özel fatura onay işlemi bir gümrük memuru ve bir
maliye memuru tarafından yapılır. (64 no.lu
Tebliğde sadece gümrük memuru onayının yeterli
olduğu belirtilmiştir.)
Özel fatura onay işlemi satıcı, alıcı veya nakliyeci
firma tarafından yaptırılabilir.
+

Bu sistemde KDV'li olarak kesilen fatura Bu sistemde KDV siz olarak özel fatura kesilir ve
herhangibir yurt içi işlem gibi beyana konu satışın yapıldığı aya ilişkin KDV beyannamesi
edilir. Onaylı faturaya istinaden bu faturadaki verilinceye kadar bu özel faturanın onaylı örneği
KDV 35 inci satırda indirilir. İndirimle ve DAB temin edilebilmişse, satış tutarı ihracatta
giderilememe halinde istenirse, 9 nolu tablo olduğu gibi gösterilir.
doldurulmak suretiyle, teslim KDV'sinin nakden İndirimle giderilememe halinde istenirse, 9 nolu
veya mahsuben iadesi talep edilebilir (58 no.lu tabloda (403 nolu kodla) bu faturalardaki
Tebliğ) malların temini için yüklenilmiş KDV tutarı
yazılarak nakden veya mahsuben iadesi
110 No.lu KDV Genel Tebliğinde bu istenebilir.
kapsamdaki iade tutarı ile ilgili olarak şu
açıklamalara yer verilmiştir. Beyanname verme süresi içinde DAB ve
özel fatura onayı temin edilemeyen satışlara ait
“58 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde, tutarlar, KDV li satış olarak gösterilir.(KDV
bu işlemler dolayısıyla satıcıya iade edilecek KDV’nin
hesaplanır) Onaylı özel faturaların ele geçirildiği ve
alıcıya geri verilen tutar olacağı açıklanmıştır. Ancak,
e- beyannameye geçiş nedeniyle KDV DAB’ın temin edildiği ayda, bu faturalarda
beyannamesinde yapılan değişikliklere bağlı olarak gösterilmemiş olan KDV tutarı hesaplanıp 36 ıncı
yeniden düzenlenen KDV beyannameleri, alıcıya geri satıra yazılır. Bu şekilde indirimle giderilememe
gönderilen tutarlar ile bu teslimlerin bünyesine giren halinde istenirse, 9 nolu tablo doldurulmak
tutarların, iade hesabına birlikte dâhil edilebilmesine suretiyle nakden veya mahsuben iade talep
imkân verecek şekilde hazırlanmış, KDVK–24 sayılı edilebilir.
KDV Sirkülerinde ve beyannamelerde bu uygulama
doğrultusunda açıklamalar yapılmıştır.

Konunun yeniden değerlendirilmesi sonunda, bu

Tebliğin yayımlandığı tarihi içine alan vergilendirme
döneminden geçerli olmak üzere, söz konusu
teslimlerde alıcıya geri verilen KDV tutarının indirim
ve iade hesaplarına dahil edilmesi, bu teslimlerin
bünyesine giren vergilerin ise indirim hesaplarında
yer almakla birlikte iade hesabına dahil edilmemesi
uygun görülmüştür.

Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihten önceki

vergilendirme dönemlerine ilişkin olup, alıcıya geri
verilen KDV tutarı ile teslimin bünyesine giren
vergilerin birlikte yer aldığı, henüz
sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade
talepleri, teslimin bünyesine giren vergi, iade
hesabından çıkarılmak suretiyle genel esaslara göre
yerine getirilecektir.”

Satıcıya ihraç kayıtlı mal teslimi mümkün Yurt dışında ikamet edenlere, bu sistemde
değildir. satılmak üzere satınalınan malların 3065 sayılı
KDV Kanununun 11/1-c maddesi uyarınca ihraç
kayıtlı olarak temini mümkündür.

KDV iade alacakları nakden veya mahsup
yoluyla alınabilir.
KDV iade alacaklarının öncelikle mahsup yoluyla
alınması, mahsup yapılabilecek vergi borcu
yoksa nakden alınması gerekir. (Özel fatura ile
satılmak üzere ihraç kayıtlı olarak mal
teslim edenler KDV iade alacaklarını indirim veya
başka vergi borçlarına mahsup suretiyle alabilirler,
nakden alamazlar.)

+
+

Bu sistem hakkında detay bilgi için 43 no.lu Bu sistem hakkında detay bilgi için 61 no.lu KDV
KDV Genel Tebliğine bakınız. Genel Tebliğine ve 1997/1 nolu KDV İç
Genelgesine bakınız.
43 nolu Tebliğ kapsamındaki istisna
uygulamasının “Yetki Belgesi” almış aracı
kuruluşlar vasıtasıyla yapılması da mümkündür
bu konuda 51 ve 96 nolu KDV Tebliğlerine
bakınız.

5.5. Turistlere Mal Satarak Bu Malları İhraç Eden Firmaların, Bu Turistlerin Yönlendirilmesi
Karşılığında Ödedikleri Komisyonlar İçin Yüklendikleri Kdv’ler, Yıllık Bazda İhracat
Bedelinin %25’i Üzerinden Hesaplanan Kdv’yi Aşmamak Kaydıyla, İadesi İstenecek Kdv
Hesabına Dahil Edilebilecek Olup Bu Komisyonların Kdv’si 2/3 Oranında Tevkifata Tabi
Hale Getirilmiştir:

110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin B/2 bölümünde, turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belli
dükkan veya mağazalara yönlendiren ve bu hizmet karşılığında dükkanı veya mağazayı işleten
firmadan komisyon geliri elde edenlerin bu şekilde sağladıkları hasılat üzerinden hesapladıkları
KDV 2/3 oranında KDV tevkifatına tabi hale getirilmiş ve bunların KDV kesintisi nedeniyle hakları
olan KDV iadesinin nasıl yapılacağı düzenlenmiştir.

Aynı Tebliğin B/1 bölümünde ise turistlere yaptığı satışlara ilişkin malları serbest bölgelere veya
yurt dışına ihraç etmek suretiyle teslim eden satıcıların bu ihracatları dolayısıyla yaptıkları KDV
iade taleplerinde yukarıda belirtilen komisyon nedeniyle yüklendikleri KDV’leri de dikkate
alabilecekleri prensip olarak kabul edilmiş ancak iade hesabına dahil edilecek komisyon KDV’si,
yıllık bazda ihraç hasılatı üzerinden %18 hesabıyla bulunacak meblağın %25 ile
sınırlandırılmıştır. Bu sınır yıl boyunca kümülatif olarak dikkate alınacaktır.

Uygulama alanının darlığı ve Tebliğdeki açıklamaların yeterliliği nedeniyle detay açısından 110
No.lu Tebliğin ilgili bölümünü aşağıda sunmakla yetiniyoruz:

B- İHRACAT TESLİMLERİNE İLİŞKİN KOMİSYONLAR

1. Komisyonlar Dolayısıyla Yüklenilen KDV Tutarlarının İhracat İstisnası Kapsamında

İadesi

KDV Kanununun 11 inci maddesine göre, ihracat teslimleri ile Türkiye’de ikamet etmeyenlere
yapılan teslimler KDV’ den müstesnadır. Aynı Kanunun 32 nci maddesine göre bu teslimler
dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde Maliye
Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilebilmektedir.

İade hesabına, işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar ile birlikte genel giderler ve
amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergiler de dahildir. Diğer iade
hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, iade tutarı ihracat teslim bedelinin genel vergi oranı ile
çarpılması suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır.

Öte yandan, turizm acente, rehber ve benzerlerince turist kafileleri alışveriş etmeleri için belirli
dükkânlara/mağazalara götürülmekte ve bu hizmet karşılığında söz konusu satıcı işletmelerden
komisyon geliri elde edilmektedir. Satıcı işletmeler, turistlerin siparişlerini topluca serbest
bölgeye veya diğer bir ülkeye ihraç etmekte ve buralardan yapılan dağıtımla siparişler turistlere
ulaştırılmaktadır.

Turizm acente, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli
dükkânlara/mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları komisyonlar genel
oranda KDV’ye tabidir. Bu şekilde ödenen komisyonlar, ihracat işlemlerinin bünyesine giren

+
+

"genel gider" mahiyetinde bir harcama olduğundan, komisyonlar nedeniyle yüklenilen KDV
tutarları, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde
ihracatçılara iade edilebilecektir.

Buna göre, ihracat işlemlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabında, bu tür komisyon
harcamaları nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %25’i üzerinden hesaplanan
KDV tutarından fazla olamayacak, bu hesaplama her takvim yılının Ocak ayından başlamak
üzere yıl sonuna kadar kümülatif olarak yapılacak, izleyen yılda hesaplamaya yeniden
başlanacaktır.

İade alacağı aşağıdaki tabloda belirtildiği şekilde hesaplanarak ihracat işleminin bulunduğu her
ay talep edilebilecektir.

Örnek: Bir turistik mağaza işleticisinin 2008 yılında aylar itibariyle ihracat tutarları ve ödediği
komisyonlar YTL cinsinden aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

KOMİSYON ÖDEMELERİNE İLİŞKİN İADE HESAPLAMASI

KOMİSYON BEDELİ İADE HESABINA ALINACAK

İHRACAT TUTARI
(KDV HARİÇ) KOMİSYON
AYLAR
Aylık Kümülâtif Aylık Kümülâtif Bedel KDV
(YTL) (YTL) (YTL) (YTL) (YTL) (YTL)
Ocak 1.000 1.200 200 200 200 36
Şubat 1.200 2.200 420 620 350 63
Mart 1.400 3.600 540 1.160 350 63
Nisan 1.800 5.400 560 1.720 450 81
Mayıs 2.200 7.600 640 2.360 550 99
Haziran 0 7.600 600 2.960 0 0
Temmuz 5.600 13.200 800 3.760 1.400 252
Ağustos 4.000 17.200 840 4.600 1.000 180
Eylül 3.600 20.800 0 4.600 300 54
Ekim 2.400 23.200 650 5.250 650 117
Kasım 1.600 24.800 1.800 7.050 950 171
Aralık 1.200 26.000 1.300 8.350 300 54

Tablo ile ilgili açıklamalar aşağıdadır.

1. Ocak ayında ihracat 1.000, komisyon tutarı 200 YTL’ dir. Komisyondan ihracat işlemine verilecek
pay (1000 x %25=) 250 YTL olmakla birlikte, 200 YTL komisyon ödendiğinden bunun tamamı pay
olarak verilecek ve (200 x %18=) 36 YTL iade hesabına dahil edilerek, diğer yüklenilen vergilerle
birlikte bu ay içinde talep edilebilecektir.

2. Şubat sonunda ihracatın kümülatif tutarı 2.200, komisyonun kümülatif tutarı 620 YTL’ dir.
Komisyonun payı (2200 x %25 = ) 550 YTL olarak hesaplanmaktadır. Bu tutardan, Ocak ayında
verilen 200 YTL tutarındaki pay düşülecek ve Şubat ayındaki pay 350 YTL olarak belirlenecektir. Bu
ayda iade hesabına dahil edilecek tutar (350 x %18=) 63 YTL olarak belirlenecektir.

+
+

3. Mart sonunda kümülatif olarak ihracat 3.600, komisyon 1.160 YTL’ dir. Komisyondan ihracat
işlemine verilecek azami pay (3600 x %25 = ) 900 YTL olacak, bu tutardan ilk 2 ayın toplam payı
olan 550 YTL düşüldükten sonra kalan 350 YTL’nin %18’i olan 63 YTL Mart ayında iade hesabına
dahil edilecektir.

4. İhracat işlemi bulunmayan Haziran ayında, 600 YTL komisyon ödenmiştir. Bu dönemde ihracat
işlemi nedeniyle iade talep edilemeyecektir. Aynı dönemde yapılan 600 YTL’lik komisyon ödemesi
izleyen dönemlerde gerçekleştirilecek ihracat işlemlerine ilişkin iade tutarının hesabında dikkate
alınabilecektir.

5. Eylül ayında 3600 YTL’lik ihracat yapılarak kümülatif ihracat tutarı 20.800 olmuş, komisyon
ödemesi ise yapılmamıştır. Eylül ayında komisyon ödemesi olmamasına rağmen, iade hesabına
önceki dönemlerde ödenen komisyonlardan pay verilebilecektir. Bu dönemde ihracat işlemine
verilecek azami komisyon payı (20800 x %25 = ) 5.200 YTL olmakla birlikte, kümülatif komisyon
tutarı 4.600 YTL olduğundan ve bu tutarın 4.300 YTL’lik kısmı önceki dönemlerde iade hesabına
alındığından, Eylül ayındaki komisyon payı 300 YTL olacaktır. Dolayısıyla, 300 YTL’nin %18’i olan 54
YTL Eylül ayında iade hesabına dahil edilecektir.

6. Bu hesaplama Aralık ayına kadar yukarıdaki şekilde sürdürülecek, izleyen yılın Ocak ayından
itibaren hesaplamaya yeniden başlanacaktır.

Bu tablo, yılbaşından itibaren her ay yeniden düzenlenerek, iade talep dilekçesinin eki olarak vergi
dairesine verilecektir. Ayrıca KDV Kanununun 54 üncü maddesindeki düzenleme çerçevesinde,
tablodaki bilgileri ihtiva eden yardımcı defter kayıtları kullanılacaktır. İadenin YMM KDV İadesi Tasdik
Raporuyla alınmak istenmesi halinde, Raporda bu bilgileri içeren açıklamalara veya tabloya yer
verileceği tabiidir.

Bu uygulama 2008 takvim yılının başından itibaren geçerli olacak, 1/1/2008 tarihinden sonra
faturalandırılan komisyon bedelleri dolayısıyla yüklenilen KDV, yine bu tarihten sonra
gerçekleştirilecek ihracat teslimlerine ilişkin iade hesabına yukarıda açıklandığı şekilde dahil
edilecektir.

2008 yılı içinde ödenen ve Tebliğin yayımından önceki dönemlerde iade edilen, ihracat bedelinin
%25’ini aşan komisyon ödemelerine ilişkin KDV tutarları ile ilgili olarak vergi dairelerince her hangi bir
işlem yapılmayacaktır. Ancak, mükelleflerce alınan komisyon ödemelerine ilişkin toplam iade
tutarlarının yukarıda belirtilen kümülatif hesaplamada dikkate alınacağı tabiidir.

Aralık/2007 dönemi ve daha önceki dönemlerde gerçekleştirilen ihracat işlemlerinde ise komisyon
harcamalarına ait KDV, genel hükümler çerçevesinde iade hesabına dahil edilecektir. Bu dönemlere
ilişkin olup komisyon bedellerine ait KDV’nin iade hesaplarına dahil edildiği henüz
sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarına bakılmaksızın, teminat
karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilecek, teminat verilmesi halinde
teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Komisyon bedellerine ilişkin KDV’ nin
iade hesabından çıkarılması halinde genel hükümlere göre işlem yapılacaktır.

2. Tevkifat Uygulaması

Turizm acentesi, rehber ve benzerlerince verilen bu Tebliğin (B/1) bölümündeki düzenlemeye konu
hizmetlerde, KDV Kanununun (9/1) maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bu Tebliğin yayımını
izleyen günden itibaren geçerli olmak üzere, (2/3) oranında KDV tevkifatı uygulanması uygun
görülmüştür.
Buna göre; turizm acentesi, rehber ve benzerleri tarafından turist kafilelerini alışveriş etmeleri için
belirli dükkânlara/mağazalara götürme karşılığında bu işletmelerden alınan bedeller üzerinden
hesaplanan KDV tutarına (2/3) oranında tevkifat uygulanarak işletmeler tarafından sorumlu sıfatıyla
beyan edilecektir.

Bu tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarına ilişkin nakden veya mahsuben iade talepleri,
miktarına bakılmaksızın, münhasıran banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu ile yerine
getirilecek, iadenin teminat karşılığında yapılması halinde teminatlar, olumlu vergi inceleme
raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle çözülecektir. İadenin vergi inceleme raporu

+
+

karşılığında alınmak istenmesi durumunda iade talebi, vergi inceleme raporunun vergi dairesine
intikal ettiği tarih itibariyle geçerlilik kazanacaktır.

İade yapılabilmesi için alıcının bu tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV beyannamesini vergi dairesine vermiş
olması zorunludur.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye;

– tevkifata tabi hizmetlere ilişkin fatura veya benzeri belgelerin fotokopileri veya bu belgelere ait
bilgilerin dökümünü gösteren liste,
– iade talebinin yapıldığı döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,

eklenecektir.

Öte yandan, 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/4) bölümünde düzenlenen bildirim zorunluluğu
ve müteselsil sorumluluk uygulamasına ilişkin açıklamalar bu bölüm kapsamında kendilerine KDV
tevkifatı uygulanan mükellefler için de geçerlidir.

5.6. Yabancı Firmaların Türkiye’de Yaptıkları Taşımacılıkla ve Fuar, Sergi yahut Panayırlara
Katılımla İlgili Olarak Satın Aldıkları Mal ve Hizmetlerde KDV İstisnası :

Bu istisna ile ilgili açıklamalar 90 nolu KDV Genel Tebliği ile yapılmış olup bu Tebliğin metni şöyledir:

“Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

Seri No: 90

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun(1) 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendine 4731 sayılı
Kanunun(2) 5/A maddesiyle eklenen fıkrayla, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların
taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları
dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla
iade edileceği belirtilmiş ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit
etmeye Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.
Bakanlığımıza tanınan bu yetki uyarınca, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların
taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları
dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisinin, karşılıklı olmak kaydıyla
iadesi uygulamasının usul ve esasları, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen ay başından geçerli olmak üzere,
aşağıda belirlenmiştir.

1. Bu uygulamadan yararlanacakların Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması ve

Türkiye’de katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektiren herhangi bir faaliyetinin
olmaması gerekmektedir.

2. Bu istisna kapsamında satın alınacak mal ve hizmet bedellerinin asgari miktarı, katma değer vergisi hariç, 213
sayılı Vergi Usul Kanununun(3) 232 nci maddesinde öngörülen ve ilgili dönemde uygulanmakta olan fatura
düzenleme sınırı kadar olacaktır. Bu miktara, istisnadan yararlanmak şartıyla birden fazla mal veya hizmet dahil
edilebilecektir.

3. Taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları; akaryakıt, yedek parça,
bakım ve tamir giderlerini kapsamaktadır. Fuar, panayır ve sergilere katılımda ise, mal teslimi ve hizmet ifasının
münhasıran bu işlerle ilgili olması gerekmektedir.

4. Bu uygulamadan yararlanacakların kendi ülkelerinde bağlı bulunduğu vergi dairesinden (ülkesine göre ilgili
idareden) temin edilecek ve vergi mükellefiyetinin bulunduğunu gösteren bir belgeyi ibraz etmeleri gerekmektedir.
Bu belge, ilgilinin ad ve soyadını/firma adını (unvanını), kendi ülkesinde bağlı bulunduğu vergi dairesini, faaliyet
konusu ve adresini içerecek şekilde düzenlenmiş olacaktır.

5. Söz konusu işlemler nedeniyle ödenen katma değer vergisinin karşılıklı olmak kaydıyla iadesi, taşımacılık ile
ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Başkanlığı; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu
faaliyetin yapıldığı yerdeki defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilecektir.

6. Bu işlemler nedeniyle, takvim yılının birer aylık dönemleri itibariyle iade talep edilebilecektir. İade, nakden veya
banka havalesi ile yapılabilecektir.

+
+

7. Söz konusu taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alınan mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere
katılımları dolayısıyla satın alınan mal ve hizmetlerin niteliği, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre düzenlenmiş fatura veya serbest meslek makbuzunun olması gerekmektedir.

8. İade hakkı sahibi, taşımacılık faaliyetini yapan yabancı kişi/firma veya fuar, panayır ve sergilere katılan
yabancı kişi ve kuruluşlardır.

9. İade Talebinde Aranılacak Belgeler;

İade talebi, ilgili vergi dairesine verilecek bir dilekçe ile yapılır. Bu dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenir.

-Bu Tebliğe ekli “iade talep formu”,

-İadenin herhangi bir aracı tarafından talep edilmesi halinde noter onaylı “Vekaletname” belgesi,

-Fuar, panayır ve sergilere katılanların gerçek kişi olması, taşımacılığın sürücü tarafından kendi adına yapılması
halinde bunlara ait pasaportların noter onaylı fotokopisi,

-Kendi ülkelerinde vergi mükellefiyetini gösteren “vergi mükellefiyeti” belgesi, (iadenin tekrarlanması durumunda
bu belgenin yeniden ibrazına gerek bulunmamaktadır.)

-Yapılan harcamalara ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenmiş fatura veya serbest meslek
makbuzunun asılları veya noter onaylı suretleri,

Yabancı taşımacılık faaliyetinde bulunanlar bu belgelere ek olarak aşağıdaki belgeleri de eklemek zorundadırlar.

-Taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak TIR karnesinin Türkiye’ye giriş çıkış tarihlerini gösteren dip koçanının veya
transit beyannamesinin onaylı örneği,

-Taşımanın yapıldığı aracın plakasının ve taşıma işini yapan kişi/firmanın isminin yer aldığı belgelerin asılları
veya noter onaylı suretleri.

10. İadenin Yapılması;

-1 milyar lirayı aşmayan nakden iade talepleri, bu Tebliğin (9) uncu bölümünde sayılan belgelerin ibraz edilmesi
halinde, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.

-İade edilecek tutarın, Bakanlığımızca belirlenen tutarı aşması durumunda, buna ilişkin iade talepleri, vergi
inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Aşağıda belirtilen türde teminat gösterilmesi halinde inceleme
raporu beklenilmeden de iade yapılır. Teminat, vergi inceleme raporuna dayanılarak çözülür. Vergi dairesince
ödeme belgesine, inceleme raporunun bir örneği, teminat gösterilmişse teminata ilişkin alındının bir örneği
eklenecektir.

Teminat, 6183 sayılı Kanunun(4) 10 uncu maddesinde sayılan teminat türlerinden banka teminat mektubu
olmalıdır. Bu teminat mektubunun, paraya çevrilmesi konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımayacak biçimde ve
4389 sayılı Bankalar Kanunu(5) hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları
tarafından düzenlenmiş olması gerekmektedir.

Tebliğ olunur.

(1) 02/11/1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) 30/12/2001 tarih ve 24626 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 10/01/1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
(5) 23.06.1999 tarih ve 23734 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
EK : İade Talep Formu
EK : İade Talep Formu

1 Talep Sahibinin

Soyadı Adı veya

Firma Adı/Unvanı :

2 Adresi :

+
+

3 Posta Kodu :

Kenti :

Ülkesi :

4 Mesleği veya :

Uğraş Alanı :

5 Vergi Dairesi ve :

Vergi Hesap Numarası :

6 Vergi İadesinin

Ait Olduğu Dönem :

7 İade Edilecek

KDV Miktarı (TL) :

8 Ödeme Şekli :

A - Nakden :

B - Banka Hesabına :

Banka Kodu :

Hesap No :

Banka/Finans Kurumu Adı ve Yeri :“

6. İHRACAT İSTİSNASI İLE İLGİLİ SAİR HUSUSLAR :

6.1. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan veya Düzenleyen Mükelleflere
KDV İade ve Mahsup Talepleri Konusunda Uygulanan Özel Rejim :

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bu nitelikteki belgeleri kullandığı
konusunda şüphe veya tesbit bulunan mükellefler, KDV iade ve mahsup taleplerinde öteden beri
farklı muameleye tabi tutulmuşlardır.

Hayali ihracat yoluyla, yahut ihracat kısmen veya tamamen gerçek olmakla beraber, sahte belgeler
düzenlemek suretiyle haksız KDV iadesi alınması olaylarına sıklıkla rastlanması dolayısıyla, belge
sıhhati konusunda azamî hassasiyet gösteren ve giderek daha sert tedbirlere başvuran İdare, bu
tedbirler yüzünden mağdur olan mükelleflerin durumunu ve haksız KDV iadesi alma olaylarının bir
ölçüde kontrol altına girdiğini de dikkate alarak, eskisine nazaran bir nebze daha yumuşak bir
anlayışla ve daha net bir şekilde konu hakkındaki usul ve esasları yeniden belirlemiştir.

Halen geçerli olan söz konusu usul ve esaslar 84 no.lu KDV Genel Tebliği’nin “II ÖZEL ESASLAR”
bölümünde açık şekilde ifade edildiği için burada tekrarına gerek görmüyoruz.

Fakat hemen belirtmek isteriz ki, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma kavramı,
müteselsil sorumluluk hükmüyle bağlantılı olarak değerlendirilmekte ve idarî uygulamada, Tebliğdeki
lafza göre çok daha geniş manada anlaşılmaktadır. Bu itibarla KDV alacağının mahsuben ve
bilhassa nakden iadesini isteyen mükellefler, ne kadar dürüst, iyi niyetli ve masum olurlarsa olsunlar,
sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçu ile itham edilmeleri söz konusu olabilir.

+
+

Sahte veya yanıltıcı belge kullanmak ve bu nitelikte belge düzenlemek, farklı fiillerdir. Söz konusu
belgeleri kullananlar (veya kullanmış sayılanlar) için ayrı, düzenleyenler için ayrı rejimler belirlenmiştir
(38 nolu KDV Genel Tebliği).

Sahte veya yanıltıcı belge düzenleyen firmaların ağır şekilde cezalandırılması doğaldır ve yerindedir.
Bu belgeleri bilerek kullananların da benzer şekilde cezalandırılması doğru olur.

FAKAT;

Kendisine sahte veya yanıltıcı belge verilen kişi masum ise, belgeyi verenlerle, Devlete karşı bir
işbirliğine girerek menfaat temin etmeye kalkışmamışsa, bu masum mükellef mağdur edilmemelidir.
Danıştay'ın görüşüde bu yöndedir. Mükellefler haksız bir ithamla karşılaşmamak için aldıkları
belgeler konusunda çok dikkatli olmalı, böyle bir ithama karşı kendilerini koruyabilmek için
ödemelerini, nama yazılı çek, banka aracılığı ile tahsil olunan senet gibi isbat edici vesikalarla
yapmalı, mal hareketini, sevk irsaliyesi, nakliye belgesi gibi belgelerle tevsik edebilmelidir.

Bu konuda, yukarıda metni verilen 84 nolu KDV Genel Tebliğinin “III MÜTESELSİL SORUMLULUK”
başlıklı bölümünü dikkatle okuyunuz.

6.2. KDV İadesi Talep Eden Mükellef Hakkında İhbar Bulunması :

Bir muktezada şu cümleler yer almaktadır.

"Adı geçen Şirketin, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz/1987 dönemlerinde yapmış olduğu ihracatlara ilişkin talep ettiği
katma değer vergisi iadesinin hakkında ihbar mevcut olması nedeniyle yerine getirilmediği, söz konusu iade
talebinin teminat karşılığı yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır.

Sözkonusu Şirketin, iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılması gerekmektedir. Ancak
mükellefin iadesini talep ettiği miktar kadar ve ayrıca bu miktarın üç katı tutarında banka teminat mektubunu
teminat olarak vermesi durumunda inceleme sonucu beklenmeksizin iade işlemleri yerine getirilebilecektir."

Dikkat edilirse burada, sadece mükellef hakkında ihbar bulunmasından hareketle (ihbarın gerçekliği
tesbit edilmeksizin) teminat tutarı %100'den %300 e çıkarılmaktadır. (Bilahare bu özel oranlar 84 nolu
Tebliğle yeniden düzenlenmiştir.).

Şahsen doğru bulmadığımız bu mukteza, İdarenin KDV iadeleri konusundaki hassasiyetini

göstermesi bakımından ilginçtir.

6.3. KDV Uygulamasında Müteselsil Sorumluluk :

Bu konuda, DENET’in 1998/87 nolu Sirkülerinde geniş açıklamalar yer almıştır.

Ancak çoğunlukla 70 nolu KDV Genel Tebliği’ne dayanan bu açıklamalar KDV’den müteselsil
sorumluluğun 84 nolu Tebliğle yeniden düzenlenmesi nedeniyle bir ölçüde güncelliğini kaybetmiştir.
Bu konuda yukarıda (2.2.3.3. nolu bölümde metni bulunan 84 nolu Tebliğin “III MÜTESELSİL
SORUMLULUK” bölümüne bakınız.

Söz konusu bölümde görüleceği üzere mal veya hizmet satın alınan firmaların kaçırdıkları KDV den
alıcılar sorumlu tutulabilmekte, hatta ilişkili olunmak şartıyla mal veya hizmet tedarik zincirinin daha
alt kademelerindeki firmaların sebebiyet verdiği KDV kaçaklarından dahi sorumlu olunabilmektedir.

Bu anlamsız SORUMLULUKTAN KURTULMANIN YOLU mal veya hizmet alım bedellerinin ve bu

bedellere ait KDV lerin 84 nolu Tebliğin III. bölümünde belirtilen usullere uyularak, bankalar ve özel
finans kurumları aracılığı ile ödenmesidir. (Alıcı satıcı ile veya satıcıya mal veya hizmet satan daha
alt kademedeki firmalarla KDV nin kaçırılması bakımından ilişkili ise veya alış faturası sahte ise,
ödemenin banka veya özel finans kurumu aracılığı ile yapılması, KDV sorumluluğunu ortadan
kaldırmaz. Ödemenin müşteri çeki ciro edilerek yapılması KDV sorumluluğuna çare değildir.)

+
+

Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bir özel finans kurumuna verilen muktezada bu
kurumun alımları mukabilinde kendi çekini vermesi halinde, ödemenin banka veya özel finans
kurumu aracılığı ile yapılmış sayılacağı ifade edilmiştir.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 20.9.2001 tarih ve 49684 sayılı muktezasında, KDV sorumluluğuna
muhatap tutulabilmek için alıcının KDV mükellefi olmasının şart olmadığı, KDV indirim yapmıyor
olmasına (KDV mükellefiyeti bulunmamasına) rağmen sigorta şirketlerinin de KDV sorumluluğuna
maruz olabileceği ifade edilmiştir.

6.4. Defter ve Belgelerin Zayi Olması :

Defter ve belgelerini yangın, su baskını, çalınma ve sair nedenlerle zayi eden ve bu yüzden KDV
yüklenimlerini tevsik edemeyen mükelleflerin

• İndirim konusu yaptıkları KDV'ler reddedilmekte,

• İade ve mahsup talepleri yerine getirilmemekte,

• İade işlemi teminat karşılığında yapılmışsa iadenin haksız alındığı varsayımına göre işlem
yapılmaktadır.

Mükellef defter ve belgelerinin zayi olduğu hususunda Mahkeme kararı ibrazı edebilmişse, ceza
uygulanmamakta, mahkeme kararı yoksa ve vergi ziyaı meydana gelmişse vergi cezası da
alınmaktadır.

Teminat karşılığı iade alınmış veya mahsup istenmişse, iade tarihinden yahut mahsubu istenen
verginin vade tarihinden itibaren gecikme zammı alınmaktadır. Mahkeme kararı cezayı önlemekte
fakat gecikme zammını önleyememektedir (Defter ve belge zayii konusunda, 1989/6 ve 1991/4 sayılı KDV
İç Genelgelerine ve 29 ile 34 üncü maddelerdeki açıklamalarımıza bakınız).

6.5. İhraç Olunan Malın Geri Gelmesi :

İhraç olunan malın, alıcı tarafından beğenilmemesi ve sair nedenlerle geri gelmesi halinde yapılacak
işlemler 23 nolu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde belirtilmiştir.

Malın geri gelmesi, ihracat istisnasını etkilemesi yanında, 16 ncı maddenin (b) bendindeki parantez
içi hükmün uygulaması, yönünden de ele alınması gereken bir konudur. Olayın 16 ncı madde ile ilgili
yönü, söz konusu maddede açıklanmıştır.

11 inci madde açısından ise durum 46 nolu KDV Genel Tebliği de dikkate alınmak suretiyle şöyle
özetlenebilir:

Konu ile ilgili olarak verilen bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır.

"Gümrük Kanunu'nun 132 nci maddesi kapsamında geri gelen mallar için Katma Değer Vergisi Kanunu'nun
161/1-b maddesine göre ithalat istisnası uygulanması, bu malların ihracı işleminin gerçekleşmemesi sonucunu
doğurmaktadır. Bu durumda söz konusu mallar için yüklenilen vergilerin beyanname üzerinde düzeltilmesi ve
indirilemeyen kısmın "iade" değil, sonraki döneme devrolunacak vergi olarak gözönüne alınması gerekir.

Bu durumda, yazınızda adı geçen mükellefin ihracat istisnası uyguladığı dönem beyannamesinde iade konusu
yaptığı katma değer vergisinin sonraki döneme devrolan katma değer vergisi olarak gözönüne alınmak suretiyle,
bu dönemden itibaren beyannamelerinin yeniden değerlendirilmesi, iade edilen verginin de Vergi Usul Kanunu
hükümleri kapsamında vergi dairesince tahsili cihetine gidilmesi gerekmektedir."

Malın geri gelmiş olması nedeniyle ihracatın tekemmül etmediği doğrudur. Fakat mal, hiç yurt dışına
çıkarılmamış gibi düşünülmesi hatalıdır.

Bize göre, anlayış ve uygulama şöyle olmalıdır :

• İhracatçı, geri gelen malın alımında (veya imalinde) yüklendiği KDV yi indirimle giderebilmiş veya
indirimle giderememekle beraber iade istemeyerek, iade hakkını devrolan KDV olarak
kullanmışsa, yapılacak hiç bir işlem yoktur. İhracatçı malı, KDV ödemeksizin gümrükten çeker

+
+

ve bu malın alımında daha önce yüklendiği KDV indirimi yerinde kalır, varsa devrolan KDV ilgili
dönemlerinde dikkate alınmaya devam olunur.

Satın alınan mal veya temin olunan hizmet için yüklenilen KDV yi indirmek, KDV mükellefinin
temel haklarından biridir. Malın geri gelmiş ve ithalat istisnasından faydalanılarak gümrükten
çekilmiş olması indirim hakkını etkilemez.

(Bu anlayış 46 nolu Tebliğle de kabul edilmiş bulunmaktadır)

• İhracatçı, bu malın ihracı ile ilgili olarak KDV iade talebinde bulunmuş olmakla birlikte, mal geri
gelinceye kadar bu iadeyi nakden veya mahsup suretiyle alamamışsa, geri gelen mala isabet
eden iade hakkından vazgeçtiğini, bu meblağın malın geri geldiği ay KDV beyannamesinin 34
üncü satırında yer aldığını belirten bir dilekçeyi Vergi Dairesine vermeli, kayıtlarını ve
bayannamesini buna göre düzenlemelidir. (46 nolu Tebliğ bu yöndedir)

• İhracatçı, geri gelen mal ile ilgili olarak yüklendiği KDV nin iadesini istemekle kalmamış KDV
iadesini fiilen almış veya bir vergi borcuna mahsup istemişse, malı gümrükten çekerken KDV
ödemek zorunda kalacaktır.

Muktezadaki, ihracatçının KDV beyannamelerinin değiştirileceği, fiilen iade edilen KDV'nin (gecikme
zamlı veya gecikme zamsız) tahsil edileceği yolundaki görüş fevkalade hatalıdır. Böyle bir uygulama,
ihracatçının haksız yere cezalandırılması ve aynı mal için mükerrer KDV alınması anlamındadır.

Mal ihraç edilip malın bedeli yahut malın kendisi getirilmişse KDV açısından ihraç işlemi
tamamlanmış sayılmalıdır. Aynı malın KDV ödenerek ithalini, ihraçla bağlantısı olmayan yeni bir
işlem olarak düşünmek ve ödenen KDV yi, varsa daha önce yapılan iade işlemine haklılık kazandıran
bir tediye olarak algılamak gerekir.

Nitekim 46 nolu KDV Genel Tebliğinde, ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin, geri gelen mal için
gümrükte KDV ödendiğini tevsik etmeleri halinde, terkin, mahsup veya iade taleplerinin bu mala
ilişkin DAB ve gecikme zammı aranmaksızın yerine getirileceği belirtilmiştir.

• İhracatçı geri gelen malı, daha önce ihraç kaydıyla (KDV ödemeksizin) temin etmişse ithal
esnasında KDV ödetilmeli ve kendisi hakkında başkaca bir işlem yapılmamalıdır.
• İhracatçı geri gelen malı gümrükten ne şekilde çekmiş olursa olsun, bu malı yurt içinde
sattığında veya malı satın aldığı firmaya iade ettiğinde KDV hesaplamak zorundadır. (46 nolu
Tebliğ)

46 nolu Tebliğin C-1 bölümünde belirtildiği üzere;

Geri gelen malı, daha önce ihraç kaydıyla teslim etmiş olan mükellef; bu malın ithali halinde,
ihracatçıdan tahsil etmediği KDV nin geri gelen mala isabet eden kısmınının ihracatçı tarafından
Gümrük İdaresine ödendiğini tevsik ettiği takdirde DAB ve GECİKME ZAMMI aranmaksızın, terkin,
mahsup veya iade işlemleri yerine getirilecektir. (Malın geri gelmesi gerekçe gösterilerek veya DAB ibraz
edilemediği için iade ve mahsup taleplerinin geri çevrilmesi, gecikme zammı aranması şeklinde hatalı
uygulamalara, bu isabetli düzenleme ile son verilmiştir.)

6.7. İhraç Faturasının, Mal Alış Faturasına Göre Daha Önceki Bir Tarihi Taşıması :

İhracat istisnası uygulamasında, ihraç faturasındaki tarihin, ihraç malının yurt içinde alımına ilişkin
faturadan daha önceki tarihi taşıması dolayısıyla iade veya mahsup taleplerinin reddedilmesi
şeklindeki olaylarla karşılaşılmaktadır.

Halbuki, ihraç faturasının mal alış faturasından önceki tarihi taşımasının pekçok makul gerekçesi
olabilir. Bu itibarla, sırf bu tarih farklılığı dolayısıyla ve mükellefin izahatı göz ardı edilerek iade veya
mahsup taleplerinin reddedilmesini doğru bulmuyoruz.

6.8. Hudut Kapısınca Onaylanmış Gümrük Beyannamesinin Geç Elde Edilmesi :

+
+

İhracat Yönetmeliği'ne göre, "fiili ihracat" ihraç malının Gümrük Kanunu hükümleri çerçevesinde
muayenenin yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım
gelmekte olan dökme veya diğer eşyada yüklemenin tamamlanmasıdır.

Uygulamada, Gümrük Beyannamesi, iç gümrüklerde tescil edilmekte ancak ihracat, çıkış işlemlerinin
hudut gümrüğünde tamamlanması ile gerçekleşmektedir. Gümrük beyannamelerinin çıkış
gümrüğünden iç gümrüklere tevdii ise uzun zaman almakta ve malın gümrük bölgesinden geçtiği
tarih çoğu zaman beyanname verme süresinden sonra belirlenebilmektedir. Bu durum, ihracatın
gerçekleştiği döneme ait düzeltme beyannamesi verilmesini zorunlu kılmaktadır. Bahsi geçen
zorunluluk sonucu düzeltme beyannamesi verilmesi nedeniyle KDV iadesi uygulamalarında aksama
olabilmektedir. .

6.9. İhraç Malının, Gümrük Hattını Geçmesinden Önce Telef Olması :

İhraç için hazırlanan malın, gümrük hattını geçmeden önce, yangın, ezilme, çalınma ve sair
nedenlerle zayi olması halinde, ihraç işlemi gerçekleşmemiş sayılır ve istisna uygulaması söz konusu
olmaz. Çalınmak suretiyle zayi olan mal için yüklenilmiş olan KDV nin indirilmemesi, daha önce
indirim konusu yapılmışsa, zayi olayının meydana geldiği ay KDV beyannamesinin 47 nci satırında
gösterilmek suretiyle indirim iptali işlemine tabi tutulması gerekir (Md.30/c). İndirim iptalini
gerektirmeyen nedenlerle meydana gelen zayiatta, indirim iptali gerekmez, fakat ihracat
gerçekleşmediği için, bu KDV nin iadesi mümkün olamaz.

6.10. Malın Gümrük Hattından Geçtikten Sonra Telef Olması ve Reklamasyonlar :

Malın yurtdışı edildikten sonra ziyan olması hali :

• Böyle bir telefata rağmen, sigorta tazminatı almak suretiyle veya sair şekilde malın bedeli
kambiyo mevzuatına uygun miktar ve sürelere göre getirilebilmişse, telefat olayının istisna
uygulamasını etkilememesi gerekir.

• Malın yurt dışına çıktıktan sonra zayi edilmesi nedeniyle, mal bedelinin kambiyo mevzuatına
uygun şekilde getirilip döviz alım belgesine bağlanması imkanı kalmamışsa, DAB yerine,
kambiyo konusunda yetkili mercilerden, mal bedelinin getirilemeyeceği ve bu durumun kambiyo
mevzuatına uygunluğunu belirtir yazı ibraz edilebildiği takdirde yine istisnanın döviz getirilmiş
gibi uygulanabilmesi icabeder.

Bu görüşlerimizin doğruluğu Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 8.11.1994 tarih ve 89678 sayılı

muktezası ile teyid edilmiştir.

İhraç edilen malın istenen evsafa uygun olmaması nedeniyle yurtdışındaki alıcıya bedel ödenmesi
veya ihraç bedelinin vasıf düşüklüğü nedeniyle eksik tahsil edilebilmesi yahut gönderilen maldaki
eksikliğin telafisi için bedel alınmaksızın mal gönderilmesi halleri uygulamada “reklamasyon” olarak
isimlendirilmektedir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 19 Ocak 2000 tarih ve 384 sayılı muktezası reklamasyonla ilgili olup,
aydınlatıcı niteliği nedeniyle muktezanın tam metni aşağıda sunulmuştur.

“İlgi dilekçenizde; firmanızın yurt dışı bağlantılarının sürdürülebilmesi, yeni pazar olanaklarının
araştırılması ve/veya mevcut pazarlarınızın devamını teminen,

a) Yurt dışında yapmış olduğunuz seyahat ve konaklamalardan kaynaklanan masrafların,

b) Yurt dışındaki yabancı şahıs ve kurumlara ödenen komisyonların,

c) ihraç edilen malların istenen evsafta olmaması nedeniyle yurt dışındaki müşterilerin satış
bedelinizden yaptığı indirimlerin (reklamasyonlar)

d) Yeni müşteriler bulabilmek amacıyla yurt dışında yaptırdığınız reklam ve ilanlar için yurt
dışındaki satıcılara yaptığınız ödemeler dolayısı ile KDV yönünden yapılacak işlemler hakkında
tarafımızdan görüş sorulmaktadır.

+
+

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimleri ve bu teslimlere
ilişkin hizmetler Katma Değer Vergisinden istisna edilmiş olup, aynı kanunun 32. maddesine göre bu
işlemler nedeniyle fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, vergiye tabi işlemler
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmekte, indirimin mümkün olmaması
durumunda ise indirilemeyen vergilere iade konusu yapılmaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (M) bölümünde
istisna edilmiş işlemler için yüklenilen vergilerin öncelikle indirim konusu yapılacağı, indirimle
giderilemeyen bir miktarın kalması halinde ise kalan tutarın iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden
kısmının o dönemde iade edilecek vergi olarak dikkate alınacağı açıklanmıştır.

Yine, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi hükmü ile ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 4. fıkrasında da ticari,
sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu
hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve
diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, Kanunun 4. maddesi ile hizmet, teslim ve teslim sayılan hallar ile mal ithalatı dışında
kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin her şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek,
imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir. Kanunun
6/b maddesine göre hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye’de yapılmış sayılması için hizmetin
Türkiye’de yapılması , Türkiye’de değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması
gerekmektedir.

Diğer taraftan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin A bölümünde, yurt dışındaki
firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti
verenlerin sözkonusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt
dışında tüketildiğinden hizmet ihracı kapsamında mütalaa edileceği belirtilmiştir.

İncelenmesinden de görüleceği üzere Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan yurt dışında
mukim kişi ve kuruluşların Türkiye’den bu ülkelere yapılan ihracat ile ilgili hizmet ifalarının
komisyonculuk pazarlama gibi ihracata yönelik hizmetler 3065 sayılı Kanunun 1 ve 6/b maddeleri
hükümleri uyarınca katma değer vergisine tabi olması sözkonusu değildir. Zira bu hizmetler yurt
dışında ifa edilmekte ve hizmetin muhatabı olan Türkiye’de mukim ihracatçı kuruluş bu hizmetten
yurt dışında yararlanmaktadır.

Kaldı ki, yukarıda belirtilen 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde Türkiye’den ihraç
edilen mal ve hizmetlere yönelik olarak komisyonculuk, aracılık şeklindeki hizmet ifaları ihraç edilen
mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracatı kapsamında düşünülmüştür.

Buna göre;

- Yurt dışında yaptırılan (konaklama, seyahat masrafları ile ilan, reklam, pazar bulma, komisyon) bu
hizmetlere ilişkin yurt dışında yapılan masraflar hizmet yurt dışında ifa edildiğinden katma değer
vergisinin konusuna girmemektedir.

- İhraç edilen malların istenen evsafa uygun olmamasından dolayı ödenen reklamasyon bedeli
matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35. maddesi gereğince işlem yapılacak ve ihraç
edilen mallar KDV’nden istisna olduğundan reklamasyon bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

- Reklamasyon giderlerinin ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterinin vereceği fatura veya ilgili ülke
mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerle tevsiki asıl olup, bu tür bir belgenin alınamadığı
durumda firmanızın yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline
isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanması
mümkündür”.

6.11. İhracatın Gerçekleşmesinden Sonra Ortaya Çıkan Kur Farklarının KDV Karşısındaki
Durumu :

+
+

Kitabımızın 1 inci maddeye ilişkin bölümünde ve muhtelif makalelerimizde ısrarla savunduğumuz

üzere, kur farklarının hiçbir zaman KDV ye tabi tutulmaması gerektiği görüşündeyiz.

Ancak, maliye idaresi de bazı özel haller dışında, kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşündedir.
Konu hakkındaki Danıştay kararları az sayıdadır ve çelişkilidir.

Kur farkının ihracattan veya ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanması hallerine göre farklı şekilde
oluşmuş mali idaresi görüşü aşağıda özetlenmiştir.

Direkt ihracatla ilgili kur farkları :

Direkt ihracat yapıldıktan sonra ihraç bedelinin geç tahsil edilmesi sonucunda meydana gelen lehteki
kur farkları KDV hesaplanmaksızın kambiyo gelirleri hesabına alınır. Zira mali idaresi prensip olarak
kur farklarında KDV aramakla beraber “döviz ile yapılması mutad işlemlerde” KDV aramamaktadır.
Direkt ihracattan kaynaklanan kur farkı zararları ise kambiyo giderleri hesabına alınır. Bu konuda da
tereddüt yoktur.

İhraç kayıtlı teslimden kaynaklanan kur farkları :

İhraç kayıtlı teslimde hem alıcı hem de satıcı Türkiye de olmakla beraber çoğu halde bu satışlar
dövizli fiyatla yapılmakta veya TL fiyatla yapılsa bile bu TL bedeli tekabül ettiği döviz tutarı belirtilerek
bu dövize göre meydana gelecek lehte veya aleyhteki kur farkının imalatçıya ait olacağı
belirtilmektedir.

İhraç kayıtlı teslimin YTL tutarı veya karşılığı ile imalatçının eline geçen YTL arasındaki imalatçı
lehine olan fark için imalatçının KDV li bir fatura kesmesi, bu faturada ihraç kayıtlı teslim faturasına
atıf yapılmak suretiyle, hesaplanan KDV nin tahsil edilmediğine dair not konulması, faturanın kayda
alındığı aya ait KDV beyannamesinde, hesaplanan KDV nin gösterilmesi ve aynı miktarda indirim
yapılması istenmektedir. (25 nolu KDV Genel Tebliği)

ÖRNEK :

Bir imalatçı $ kuru 1,30 iken 100.000$ lık bir ihraç kayıtlı teslimde bulunmuş, bu teslime ilişkin ihraç
bedeli anlaşma uyarınca aynen imalatçının hesabına aktarılmıştır. Aktarmanın yapıldığı gündeki
kur 1,35 tir.

06.11. 2005
120 ALICILAR 130.000
192 DİĞER KDV
- Tecil KDV 23.400
601 YURT DIŞI SATIŞLAR 130.000
391 HESAPLANAN KDV 23.400
İhraç Kaydıyle Mal Teslimi
/

06.11. 2005
120 ALICILAR 5.000
191 İNDİRİLECEK KDV 900

646 KAMBİYO KARLARI 5.000

391 HESAPLANAN KDV 900
İhraç Kaydıyle Mal Teslimine ilişkin
lehteki kur farkı faturasının kaydı
/

İhraç kayıtlı teslimden kaynaklanan kur farkı, ihraç kaydıyla mal teslim edenin aleyhinde ise, Maliye
İdaresi ihracatçının bu kur farkı için KDV li fatura kesmesini istemektedir. Bu faturadaki KDV nin
faturayı alan tarafından indirilebileceği tabiidir. (14 nolu KDV sirküleri)

6.12. KDV İadelerinde Teminat Olarak Gösterilebilecek Şeyler :

+
+

Prensip olarak KDV iadelerinde 6183 sayılı Kanun'un 10 uncu maddesinde sıralanan şeylerin
teminat olarak gösterilmesi mümkündür. Ancak uygulamada gerek İdare gerekse mükellef açısından
en pratik teminat gösterme şekli banka teminat mektubu vermektir. Bu sebepledir ki yukarıda, nakit
KDV iadesi alınması için ibrazı gereken belgeler sıralanırken teminat mektubuna yer verilmiştir. (Bu
mektubun metni, 84 nolu KDV Genel Tebliğinin ekindeki şablon metne uygun olmalıdır.)

Para, teminat olarak gösterilebilir. Fakat para mükellefin kesinlikle tercih etmeyeceği bir teminat
türüdür. Devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortaklığı senedi de teminat olarak gösterilebilir.
Teminat mektubu alınmasında tıkanıklık görüldüğünde, bu menkul kıymetlerin teminat olarak
gösterilmesi mükellef tarafından tercih olunabilir. Gayrımenkullerin teminat olarak gösterilmesi
mümkün olmakla beraber, özellikle değerlendirme sorunlarından kaynaklanan ağır ve vakit alıcı
formalitelere tabidir. Üstelik bu formaliteler tamamlanıncaya kadar, teminatlama işlemi bitmiş
sayılmamakta, bu da çoğu hallerde finansal kayıplara yol açmaktadır.

Bir Bakanlık yazısında, 6183 sayılı Kanun'un 11 inci maddesi uyarınca şahsi kefaletin de teminat
olarak gösterilebileceği, bu hususun Vergi Dairesinin takdirine bağlı olduğu belirtilmiştir. Buna
rağmen böyle bir teminatın Vergi Dairesi'ne kabul ettirilmesinin güçlüğü ortadadır.

KDV iade ve mahsup işlemlerinin YMM raporuna istinaden yapıldığı hallerde teminat verilmesine
gerek yoktur. Ancak raporun gecikmesi durumunda (vakit kaybetmemek için) iadeyi teminat mektubu ile
almak ve daha sonra bu mektubu YMM tasdik raporu ile çözmek mümkündür.

6.13. KDV İade veya Mahsup Taleplerinin Vekaletname İle Yapılması :

İade veya mahsup taleplerinin vekaletname ile yapılması mümkündür.

Önceleri her iade veya mahsup talebi için, iadesi yahut mahsubu istenen verginin cinsi, miktarı,
dönemi gibi hususları içeren münferit vekaletname aranmaktaydı. Daha sonra bunun güçlüğü
dikkate alınarak, tek vekaletname ile birden fazla döneme ait işlemlerin yapılabilmesi esası getirildi.
Ancak ileriye doğru birden fazla dönemi kapsayacak şekilde hazırlanacak vekaletnamelerde;

"Bu vekaletname ile vekil tayin edilen kişinin azledilmesi halinde, azil tarihi ile durumun ilgili vergi dairesine yazı
ile bildirildiği tarihe kadar geçen süre içinde vergi dairesince yapılacak işlemlerden vergi idaresi sorumlu değildir"

ibaresinin yer alması gerekmektedir.

6.14. Damga Vergisi :

KDV alacaklarının gerek nakden iadesinde, gerek başka vergi borçlarına mahsubunda, Damga
Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı Tablonun IV/h pozisyonu ileri sürülerek damga vergisi tahakkuk
ettirilmekteydi (70 nolu Uygulama İç Genelgesi).

Fakat 3505 sayılı Kanun'un ve buna ilişkin 1 no.lu Tebliğin çıkması üzerine ve sadece mal ihracından
kaynaklanan KDV iadelerinde damga vergisi alınmasına son verilmiştir. Daha sonra mahsup
işlemlerinde damga vergisi alınmasından vazgeçilmiş, son olarak, 5281 sayılı Kanun ile Damga
Vergisi Kanunu’na ek 1 sayılı Teblo da değişiklik yapılmak suretiyle her türlü vergi iadesinde damga
vergisi yürürlükten kaldırılmıştır.

6.15. Gümrük Beyannamelerinin Teyidi :

Mal ihracına ilişkin KDV istisnasında ve bilhassa bu istisnadan kaynaklanan KDV iade taleplerinde,
sahte gümrük beyannamesi tehlikesine karşı Bakanlık gümrük beyannamelerinin ilgili gümrük
iadelerinden teyidine ihtiyaç duymuş ve teyit işlemi birçok sıkıntılara sebebiyet vermiştir.

Nihayet Maliye Bakanlığı ve Gümrükler Genel Müdürlüğü ile yapılan çalışmalar sonucunda gümrük
beyannamelerinin VEDOP ortamında (Maliye İdaresi’nin bilgisayar sisteminde) görülebilmesi
sağlanmak suretiyle bu sıkıntılar önemli ölçüde azaltılmıştır.

2002/1 sayılı KDV İç Genelgesinde şu açıklamalara yer verilmiştir.

+
+

“2. Gümrük Beyannamelerinin teyidine İlişkin Hususlar

Vergi Daireleri Otomasyon Projesi (VEDOP) kapsamında olmayan ve kişisel bilgisayarı (PC) da bulunmayan
vergi daireleri ile mal müdürlükleri, teyit işlemini, ilgili defterdarlık tarafından belirlenecek olan VEDOP uygulaması
kapsamındaki veya kişisel bilgisayarı (PC) bulunan bir vergi dairesinden yapılacaklardır. Bu şekilde teyit isteyen
vergi dairesi, teyidini istediği gümrük beyannamelerine ilişkin yazıyı faks veya görevli kurye vasıtası ile en kısa
sürede teyit vermekle görevlendirilen vergi dairesine ulaştıracak, bu vergi dairesi de aynı şekilde cevap
verecektir. Ancak faks yoluyla verilen cevapların aslının da resmi posta veya görevli kurye vasıtası ile teyit
isteyen vergi dairesine gönderileceği tabiidir.”

İstanbul Defterdarlığı’nın 28.5.2001 tarih ve 2304 sayılı muktezasında, KDV mahsup işlemlerinin
gümrük beyannamesi teyidi beklenmeksizin yapılacağı, teyit işleminin mahsuptan sonra olacağı
belirtilmiştir.

7. İHRACAT TESLİMLERİNE İLİŞKİN HİZMETLER KANUNLA KDV’DEN İSTİSNA EDİLMİŞTİR.

FAKAT MALİYE İDARESİ BU İSTİSNAYI UYGULATMAMAKTADIR :

KDV Kanunu’nun 11/a maddesinde, ihracat teslimlerinin yanı sıra “ihracat teslimlerine ilişkin
hizmetler” de KDV den istisna edilmiştir.

Ancak Maliye İdaresi bu istisna hükmünü uygulatmamaktadır.

Türkiye’den satıcının işyerinde teslim aldığı malı kendi ülkesine götüren bir yabancı firmanın bu ihraç
malının satıcının işyerinden bir T.C.D.D. istasyona taşıttırması işlemi, tamamen ihracat teslimine
ilişkin bir hizmet olmasına rağmen bu hizmet KDV istisnasından faydalandırılmamıştır. (Gelirler
Genel Müdürlüğü’nün 4.10.2000 tarih ve 45192 sayılı muktezası)

8. İHRACAT İSTİSNASINDAN (11 İNCİ MADDEDEN) KAYNAKLANAN KDV MAHSUP VE

İADELERİ İLE İLGİLİ SAİR KONULAR :

KDV iade ve mahsup taleplerinin ekseriyeti ihracat istisnasına yani 11 inci maddeye dayanmaktadır.
Ancak bu iadelere imkan veren 32 inci madde, 11 inci madde yanında 13,14 ve 15 inci maddelere
dayanan iadeleri de kapsadığı için, bu iadelerin tümünün ilgilendiren genel nitelikli iade ve mahsup
taleplerine ilişkin konular 32 inci maddede yer almaktadır.

+
MADDE 12 : İHRACAT TESLİMİ VE YURT DIŞINDAKİ MÜŞTERİLER İÇİN
YAPILAN HİZMETLER

MADDE METNİ:

“İhracat Teslimi ve Yurt Dışındaki Müşteriler için Yapılan Hizmetler :

Madde 12- 1. Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş
olmalıdır:

a) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 24.04.2003)Teslim yurt
dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu
işleticisine yapılmalıdır.

b) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 24.04.2003)Teslim konusu
mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye
vasıl olmalı ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna
konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket
eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde
değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

(4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 24.04.2003)İhracat teslimi
yapılacak yetkili gümrük antrepoları ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri
belirlemeye, konulacak mal miktarı ve cinsi ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin
olarak sınırlama getirmeye, Gümrük Müsteşarlığının görüşü alınmak suretiyle, Maliye
Bakanlığı yetkilidir.

Gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede veya şartlara uygun olarak
gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde; ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin
olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi
iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.

2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan
alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet
gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet
sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.”

3) (5766 sayılı Kanunun 12/e maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 06/06/2008) Fason
hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine
getirilmiş olmalıdır.

a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.

b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

4 -
17 A
19 E-2
26 K
MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

12 inci maddede, 11 inci maddede bahsi geçen bazı tabirler tarif edilmiş ve bir işlemin ihracat istisnasına konu
olabilmesi için aranan şartlar belirtilmiştir.

Yakın ilgisi dolayısıyla 11 inci madde ile ilgili bölümde yeri geldikçe değindiğimiz tarif ve şartlar aşağıda kısaca
açıklanmıştır. (Daha geniş bilgi için 11 inci maddedeki ilgili bölümlere bakınız.)

2. MAL İHRACI :

Mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi için aranan şartlar KDV Kanunu’nun 12 nci maddesinde şu şekilde
belirtilmiştir :

• Teslim yurt dışındaki bir müşteriye, bir serbest bölgedeki alıcıya, yahut yetkili gümrük antreposu işletmecisine
yapılmış olmalıdır.
• Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmalıdır.

Ancak Maliye Bakanlığı henüz yetkili gümrük antreposu işleticilerine ilişkin bir düzenleme yapmadığı için
antrepocuya teslim şeklinde bir ihracat işlemi söz konusu değildir.

Hernekadar 12 inci maddede, malın “bir dış ülkeye vasıl olması” şartı aranmış ise de tatbikatta malın Türkiye
gümrük bölgesinden çıkması, dış ülkeye vasıl olması şeklinde anlaşılmaktadır. Türkiye gümrük bölgesinden çıkış,
aynı zamanda ihracat tesliminin gerçekleştiği tarihtir. (4 ve 19 no.lu KDV Genel Tebliği.) Bu nedenle ihracat
teslimi, ihraç faturasının kesildiği ayda değil, malın serbest bölgeye girdiği veya Türkiye gümrük bölgesinden
çıktığı aya ait KDV beyannamesinde ve bu tarihteki TCMB döviz alış kuru üzerinden gösterilir.

Yine 12 nci maddenin 2 nci bendine göre yurt dışındaki müşteri tabiri;

• İkametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ve

• Yurt içindeki firmaların yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini

ifade eder. Fakat istisna uygulamasında müşterinin kimliği ile fazla ilgilenilmekte, malın fiziken Türkiye gümrük
bölgesinden çıkması veya Türkiye’den bir serbest bölgeye giriş yapması üzerinde durulmaktadır. Başka bir
anlatımla, malın alıcısı yurt dışında veya serbest bölgede bulunuyor olsa ve mal bedeli bunlar tarafından ödenmiş
olsa bile, mal fiilen Türkiye’den çıkmadıkça veya Türkiye’den serbest bölgeye girmedikçe ihracat gerçekleşmiş
sayılmaz. Yabancının veya serbest bölgedeki alıcının, malı Türkiye’de teslim alması, bu mal için KDV li fatura
kesilmesini gerektirir.

11 inci maddenin 1/b bendi uyarınca tatbik olunan ihracat istisnasında da malı satın alan yolcunun Türkiye
dışında mukim olması ve malın bu kişi tarafından Türkiye gümrük bölgesinden çıkarılması şartı aranmaktadır. (Bu
konuda 11 inci madde ile ilgili 5 no.lu bölüme bakınız.)

3. HİZMET İHRACI :

Bir hizmetin ihracat istisnasına konu olabilmesi için aranan şartlar,

- Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yani Türkiye dışındaki bir ülkede yerleşik kişi veya kuruluşa, yahut bir
Türk firmasının yurt dışındaki şubesine yönelik olarak yapılması (Faturanın bunlar adına düzenlenmesi)

- Hizmetten faydalanma yerinin Türkiye dışında olması

şeklinde düzenlenmiştir.

Maliye İdaresi yasaya aykırı olarak bu şartlara hizmet bedeli olan dövizin Türkiye’ye getirilmesi şartını da
eklenmiştir. (26 nolu KDV Genel Tebliği)

Mal ve hizmet ihracatında KDV istisnası uygulamasına ilişkin detaylar 11 inci maddeye ilişkin bölümdedir.
+

İKİNCİ BÖLÜM
Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna

MADDE 13 : ARAÇLAR, KIYMETLİ MADEN VE PETROL ARAMALARI İLE ULUSAL GÜVENLİK

HARCAMALARI VE YATIRIMLARDA İSTİSNA

MADDE METNİ :

" Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları İle Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda
İstisna:

(3174 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle değişen madde) Aşağıdaki teslim ve hizmetler
vergiden müstesnadır.
a) (4108 sayılı Kanunun 33'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 2.6.1995) Faaliyetleri
kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve
araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla
yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri,
bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili,
onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler,

b) (5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle yeniden düzenlenen bent. Yürürlük: 1.8.2004)
Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler,

c) (5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 1.1.2004 tarihinden
geçerli olmak üzere 31.7.2004) Altın, gümüş ve platin arama, işletme, zenginleştirme ve
rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak
üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler (5615 sayılı Kanunla eklenen
ibare. Yürürlük : 4.4.2007)ile ayni Kanun hükümlerine göre boru hattı ile taşımacılık
yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler.

d) (4369 sayılı Kanunun 59'uncu maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 01.08.1998) Yatırım
Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri (Şu
kadar ki, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde,
zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile
birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı,
verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi
takip eden takvim yılının başından itibaren başlar).

e) (5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 1.8.2004 5538 sayılı
Kanun’un 8 inci maddesiyle değişen şekli Yürürlük : 12.7.2006) Limanlara bağlantı
sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve
genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli
idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri,

f) (5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 1.8.2004) Milli
Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma
Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve
Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak,
helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri
araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-
geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna
ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu
kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan
teslim ve hizmetler.

+
+

(5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 31.7.2004) Bakanlar
Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda
uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve
belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Maliye
Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin
usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-B
15 A,B
16 -
19 C
23 D
26 M
28 B-C
36 B
37 E
38 A-I
39 II
44 A
48 A
59 B, C
65 I
69 1
72 3
74 2
81 4
82 2.3.1
84 III ve IV-2
87 A,B
88 C
89 C-D
93 -
95 6
96 3
99 2
107 E-1

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

13 üncü madde hükmü, 3174, 3297, 4008, 4108, 4369, 5035 ve 5228 Sayılı Kanunlarla değişikliğe
uğrayarak bugünkü şeklini almıştır.

Bilindiği üzere KDV istisnaları, indirim ve iade hakkı doğuran ve doğurmayan istisnalar olmak üzere
iki gruba ayrılmaktadır. İndirim ve iade hakkı doğuran başlıca istisnalar KDV Kanunu'nun;

- 11 inci maddesindeki ihracat istisnası

- konumuz olan 13 üncü maddesindeki istisnalar,
- 14 üncü maddesindeki yurt dışı taşımacılık istisnası,
- ve 15 inci maddesindeki diplomatik istisnadır.

Konumuz olan 13 üncü madde ile ilgili olarak yüklenilen KDV ler indirilir. İstisna kapsamındaki teslim
veya hizmetin gerçekleştiği ayda bu teslim ve hizmetler için yüklenilmiş olup indirimle giderilmemiş
bulunan KDV tutarlarının iadesi istenebilir. (Aynı esaslar 11, 14, ve 15 inci maddeler açısından da geçerlidir.
Buna mukabil KDV Kanunu'nun 16 ncı ve 17 nci maddesindeki istisnalar ile geçici maddelerinde yazılı istisnalarla

+
+

ilgili KDV yüklenimleri bazı özellikli bentler dışında prensip olarak gider veya maliyet olarak dikkate alınır,
indirilemez ve iadesi istenemez.)

1. DENİZ, HAVA VE DEMİRYOLU TAŞIMA ARAÇLARININ, YÜZER TESİS VE ARAÇLARIN

TESLİMİ, İNŞA ETTİRİLMESİ, BU ARAÇLARIN İMAL VEYA İNŞAASINA YÖNELİK TESLİM
VE HİZMETLER İLE SÖZ KONUSU ARAÇLARIN TADİL, ONARIM VE BAKIM HİZMETLERİ
(13/a) :

1.1. 48 no.lu KDV Genel Tebliği :

Sözkonusu istisna hakkında önemli açıklama ve düzenlemeler içeren 48 no.lu Tebliğin, 13/a
maddesine ilişkin bölümü şöyledir :

"A. ARAÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin 4008 sayılı Kanunla değişik (a) bendinde 4108 sayılı
Kanunla yapılan değişiklik ile "deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve
inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler de istisna kapsamına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13/a maddesinin 4008 ve 4108 sayılı Kanunlarla değişik yeni şekline
göre, faaliyetleri sözü edilen araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere;

- bu araçların teslimi,
- bu araçlarla ilgili olarak verilen tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
- bu araçların imal ve inşası ile ilgili teslim ve hizmetler,

istisna kapsamında yer almaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin (a) bendinde düzenlenen araçlara ilişkin istisnanın
uygulanmasında aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.

1. İstisnanın Kapsamı

İstisnanın kapsamına; deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu
taşıma araçları girmektedir.

Bu araçların aksam ve parçaları için istisna uygulanamaz. Ancak araçlarda hareket ettirici rol
oynayan "ana motor"lar, aracın fonksiyonel bütünlüğünün zorunlu bir unsuru olmaları nedeniyle
araçlardan ayrı mütalaa edilemeyeceğinden, istisna kapsamı içinde yer alacaktır.

2. İstisna Uygulanacak Mükellefler

a. Araçların Teslimi ile Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetlerinde;

İstisnanın uygulanabilmesi için teslim ve hizmetlerin, faaliyetleri sözü edilen araçların kiralanması
veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere yapılması şarttır.

Buna göre, araçların özel mülk olarak iktisap edilmesi ve kullanılması halinde araçların teslimi ile
tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır.

Araçların bir iktisadi işletme için iktisap edilmesi halinde ise mükellefin iştigal konusuna bağlı olarak
aracın kullanım şekline bakılacaktır. Araç, işletme yöneticisi ve personelinin veya işletmesiyle ticari
ilişkide bulunan alıcı ve satıcıların taşınması gibi amaçlarla kullanılıyor ise istisna
uygulanmayacaktır.

Buna mukabil araç, bedel karşılığı; yük ve yolcu taşımak, reklam hizmeti vermek, ilaçlama yapmak
vb. faaliyetlerde bulunmak veya bu amaçlar için kiralanmak suretiyle kullanılıyorsa ve bu faaliyetler
işletmenin asli iştigal konuları arasında yer alıyorsa istisna uygulanabilecektir. Ancak, bu
faaliyetlerle mutad ve sürekli olarak uğraşılması şarttır. Buna göre, iştigal konuları arasında
gösterilmeseler bile bu faaliyetlerin hiç icra edilmemesi ya da arızi olarak icra edilmesi halinde,
araçların tesliminde veya tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde katma değer vergisi uygulanacaktır.

İşe yeni başlayacak olanlar ile bu faaliyetleri yeni icra edecek olanlara istisna uygulanabilmesi için
sayılan faaliyetlerin iştigal konuları arasında yer alması, faaliyetin gerektirdiği organizasyonunun
kurulmuş olması ve zorunlu resmi işlemler için yetkili mercilere yazılı olarak başvurulması
gerekmektedir.

+
+

b. Araçların İmal ve İnşası İle İlgili Teslim ve Hizmetlerde (107 no.lu Tebliğle değişen bölüm) ;

"Mükellefler araç imal veya inşasını kendi adlarına bizzat yapabilmekte ya da sipariş üzerine
başkalarına yaptırabilmektedirler. Her iki halde de istisnadan yararlanılabilmesi için araçların imal
ve inşasını bizzat veya sipariş vererek kendi adlarına gerçekleştirenlerin KDV mükellefi olması
zorunludur.

Sipariş üzerine araçları fiilen imal veya inşa edenler de bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında KDV
istisnasından yararlanabilecektir.

Araçların bizzat veya sipariş yoluyla imal ve inşasında istisna uygulaması aşağıdaki şekilde
yürütülecektir.

i) Araçları Bizzat İmal veya İnşa Edenler

Araçların bizzat imal veya inşa edilmesi halinde mükellefe bir istisna belgesi verilecek bu belgeye
dayanılarak imal veya inşa işinde kullanılacak mal ve hizmetlerin alımlarında KDV ödenmeksizin
işlem yapılabilecektir.

ii) Araçları Sipariş Vererek İmal veya İnşa Ettirenler

Araçların sipariş vererek imal ve inşa ettirilmesi halinde, siparişi verene sadece aracı fiilen imal ve
inşa edenin kendisine yaptığı hizmet için geçerli olmak üzere bir istisna belgesi verilecektir. Bu
belge siparişi verenin aracın imal ve inşası ile ilgili diğer mal ve hizmet alımlarında
kullanılamayacaktır. Siparişi verenin, aracın imal ve inşasında kullanılacak mal ve hizmetleri kısmen
veya tamamen kendisinin temin etmesi halinde, bu mal ve hizmetlerin alımlarında genel esaslara
göre KDV uygulanacaktır. Siparişi veren mükellefin bu şekilde yüklendiği KDV, siparişin bitmesi
beklenmeden aylık dönemler halinde kendisine nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.

Siparişi verenin ilgili dönemde yaptığı istisna kapsamındaki alımlara ilişkin iade tutarı, 93 Seri No.lu
KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümündeki açıklamalar da dikkate alınmak suretiyle belirlenerek, bu
döneme ait KDV beyannamesinde yer alan "İstisnalar" kulakçığının, "Diğer İade Hakkı Doğuran
İşlemler" tablosunda beyan edilecektir. Tablonun "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa istisnaya konu
alışların KDV hariç tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa bu alışlara ilişkin belgelerde gösterilen
toplam KDV tutarı yazılacaktır.

Beyannamenin usulüne uygun olarak doldurulmasından sonra "Sonuç Hesapları" kulakçığında yer
alan "İade Edilmesi Gereken KDV" sütunundaki tutarın bu iade tutarına ilişkin kısmı, siparişi veren
mükellefe iade edilecektir.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye;

- siparişle ilgili sözleşmenin noter onaylı bir örneği (İlk iade talebi sırasında bir defa
verilecektir.),
- istisnaya konu harcamalara ilişkin alış belgelerinin dökümünü gösteren liste,
- iade talep edilen döneme ait indirilecek KDV listesi (İstisnaya konu harcamalara ait alış
belgelerine ait listede gösterilen harcamalar bu listede yer almayacaktır.),
eklenecektir.

iii) Araçları Sipariş Üzerine Fiilen İmal ve İnşa Edenler

Söz konusu araçları aldıkları sipariş üzerine fiilen imal ve inşa edenlerin bu işle ilgili mal ve hizmet
alımlarında da istisna uygulanacaktır. Bu durumda, siparişi alarak imal ve inşa işini fiilen yapan
mükellefe verilecek istisna belgesinde sipariş üzerine yapılan araç imal ve inşası ile ilgili mal ve
hizmet alımlarında geçerli olduğu belirtilecektir.

İmal ve inşa işini sipariş üzerine fiilen yapanlar bu işte kullanacakları mal ve hizmetleri bu belgeye
dayanarak KDV uygulanmaksızın istisna kapsamında temin edebileceklerdir. Ancak istisna
uygulamasında 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümünde belirtilen sınırın dikkate
alınacağı tabiidir.

Sipariş üzerine araç imal ve inşa işini yapanlara istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında
bulunanlar bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri, indirim yoluyla telafi edememeleri halinde
iade olarak talep edebileceklerdir. İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye;

- araç imal ve inşa işini fiilen yapan mükellefin istisna belgesinin bir örneği,
- istisna kapsamındaki satış faturalarının dökümünü gösteren liste,
- iadenin talep edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,
- istisna kapsamına giren satışlarla ilgili yüklenilen KDV tablosu,

+
+

eklenecektir."

Araçları imal ve inşa edenlerin imal ve inşa bittikten sonra araçları satarken veya aktife alırken
istisna uygulanıp uygulanmayacağı, yukarıdaki açıklamalara göre belirlenecektir. Ancak, imal ve
inşa edilen aracın daha sonra vergi uygulanarak teslim edilmesi, imal veya inşa ile ilgili mal ve
hizmet alımlarında istisna hükümlerine göre işlem yapılmasına engel değildir.

ÖRNEKLER

- Bir mimari bürosuna yapılacak yat tesliminde ve bu yata verilen tadil, bakım ve onarım
hizmetlerinde istisna uygulanamayacaktır. Büronun yatı iktisaptan sonra kiraya vermesi de istisna
şartlarının tekemmülü için yeterli değildir. İstisna uygulanabilmesi için yat kiralama faaliyetlerinin
mükellefin asli iştigal konuları arasında yer alması, bu işin mutad ve sürekli olarak yapılması
gerekir.

- Bir konaklama işletmesinin müşterilerini gezdirmek amacıyla satın alacağı bir yatın, söz konusu
işletmeye teslimi ile bu yata verilecek tadil, bakım ve onarım hizmetleri vergiden müstesnadır.

- İnşaat malzemesi ticareti ile uğraşan mükellefe yapılan helikopter teslimi ve bu helikoptere verilen
tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır. Bu helikopterle arızi olarak bedel
karşılığı taşımacılık yapılması da istisna uygulanması için yeterli değildir. İstisna uygulanabilmesi
için taşımacılığın mükellefin asli iştigal konuları arasında yer alması ve mutad ve sürekli olarak
yapılması zorunludur.

- Satmak üzere bir yat inşa eden tersane işletmesinin bu imal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet alımları
katma değer vergisinden müstesnadır. Bu yat inşa edildikten sonra, özel kullanıma konu edilmek
üzere bir şahsa satılırsa, bu teslimde istisna uygulanmayacaktır. Bu teslimin vergiye tabi olması,
imal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet alımlarının da vergiye tabi olmasını gerektirmeyecektir.

- Balıkçı teknelerinde kullanılan "ana motor"ların, balıkçılık kooperatifleri tarafından ithali veya yurt
içinden satın alınmasında ve kooperatifler tarafından üyelere tesliminde katma değer vergisi
uygulanmayacaktır.

3. İstisnanın Belgelenmesi

Söz konusu araçları istisna kapsamında teslim almak veya tadil, bakım ve onarım yaptırmak isteyenler
vergi dairesine başvurmak suretiyle işlemin istisna kapsamına girdiğine dair bir yazı alarak teslimi ya da
tadil, bakım ve onarım hizmetini yapanlara noter onaylı bir örneğini vereceklerdir.

Vergi daireleri istisna belgesi için başvuran mükelleflerin durumunu yukarıdaki açıklamalara uygunluk
açısından araştırarak gerektiğinde yoklama veya inceleme yoluna başvurmak suretiyle, şartları taşıyanlara
belgeyi vereceklerdir.

Araçları kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek amaçlı faaliyetlere yeni başlayacak mükelleflere belge
verilirken; bu faaliyetlerin iştigal konuları arasında gösterilip gösterilmediği, bu faaliyetlerin gerektirdiği
organizasyonun kurulup kurulmadığı ve yetkili mercilere yazılı olarak başvurulup başvurulmadığı gibi
hususlar gözönünde tutulacaktır.

Sözü edilen araçların imal ve inşası ile uğraşanlara belge verilirken ise gerçek usulde mükellef olup
olmadıkları, imal veya inşa edilen taşıtın deniz, hava ve demiryolu taşıma aracı veya yüzer tesis ve araç
olup olmadığına bakılacaktır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-a maddesine göre yurt içinde teslimleri istisna
kapsamına giren malların ithali de vergiden müstesnadır. Buna göre araçların veya araçların imal ve
inşasında kullanılacak malların ithalinde de yukarıdaki şartların gerçekleşmesi halinde istisna
uygulanacaktır. İstisnanın uygulanabilmesi için ithal edilecek malların, istisna kapsamında yer aldığını
gösteren vergi dairesinden alınmış yazının Gümrük İdaresine ibrazı yeterli olacaktır.

4. Müteselsil Sorumluluk :

Araçlara ilişkin istisna kapsamında işlem yapılabilmesi için, istisna uygulanabileceğini belirten vergi
dairelerinden alınan bir yazının, teslim veya hizmeti yapacak olan mükellefe ibraz edilmesi şarttır.
Mükelleflerin bu belge olmadan istisna uygulamaları halinde, istisna uygulaması nedeniyle ziyaa uğratılan
vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim veya hizmeti yapan mükellefler ile birlikte teslim veya hizmet yapılan
alıcı da mütelselsilen sorumlu olacaktır.

Kendisine, teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini belirten vergi dairesi yazısı ibraz edilen
mükellefler, başka bir şart aramadan istisna kapsamında işlem yapacaktır. Daha sonra işlemin, istisna için

+
+

bu Tebliğ'de açıklanan şartları baştan taşımadığı ya da şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespiti halinde,
ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet
yapılan alıcıdan aranacaktır."

1.2. 1998/1 nolu KDV İç Genelgesi :

Söz konusu İç Genelgeye göre, 13/a maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanabilmek için, bu
iç Genelgenin ekinde örneği yer alan ;

- Araç alımı veya ithalinde 1 nolu yazının

- Araç inşa ettirilmesinde 2 nolu yazının
- Araç inşaasına yönelik mal veya
hizmet temini için 3 nolu yazının
- Araç tadili, bakımı veya onarımı
hizmeti temini için 4 nolu yazının

vergi dairesinden alınması gerekmektedir.

1.3. Diğer Hatırlatmalar :

Yukarıdaki 48 no.lu Tebliğ ve 98/1 sayılı İç Genelge, 13'üncü maddenin (a) bendi hakkında
geniş bilgi içermekle beraber aşağıdaki hatırlatmaların yapılmasında yarar görüyoruz :

• İstisnaya konu mal, deniz, hava ve demiryolu taşımacılığında kullanılan taşıma aracı, yüzer tesis
ve araç olmalıdır. Aracın yeni veya kullanılmış olması istisnayı etkilemez. Örnekle ifade etmek
gerekirse, tonajına bakılmaksızın her nevi gemi, römorkör, yüzer konteyner, yüzer otel, yüzer
havuz ve benzeri yüzebilen araçlar, uçak, helikopter ve diğer hava taşıma araçları, lokomotif,
vagon ve demiryolu taşımacılığında kullanılan diğer taşıt araçlarının teslimi istisna
kapsamındadır. Kara taşıt araçlarının teslimi ve ithali istisna kapsamı dışındadır.

• Deniz veya hava aracının sportif eğlence amacına yönelik olarak kullanılabilen bir araç olması
31 No.lu KDV Sirküleri çıkarılıncaya kadar istisna uygulamasına engel teşkil etmemiştir.

Nitekim 10.4.1997 tarih ve 15035 sayılı Bakanlık muktezasında

“Konuyla ilgili olarak Deniz Müsteşarlığı Deniz Ulaştırma Genel Müdürlüğünden alınan
31.1.1997 gün ve B.02.1.DNM/0.06.01 (TİC-97) 100 sayılı yazınızda “Deniz motosikleti, paraşüt
çekme tekneleri, sürat motorları ve motorsuz laser yelkenli tekneler”in deniz aracı kapsamında
değerlendirilebileceği ifade edilmektedir.”

denilmiştir.

Ancak 20 yıl süren bu uygulamadan sonra Maliye Bakanlığı görüş değiştirerek, 31 No.lu KDV
Sirkülerinde

“……sportif eğlence amacına yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraşüt çekme
tekneleri, sürat motorları, motorsuz lazer yelkenli tekneleri, motorlu paraşüt ve balonlar
ile benzeri araçlar deniz ve hava taşıma aracı niteliğinde olmadığından, bunların
teslimleri istisnadan yararlanamayacaktır.”

görüşüne yer vermiştir. Bizim anlayışımıza göre Maliye Bakanlığı’nın bu yeni görüşü isabetli
değildir. Bu görüş ortaya konuncaya kadar devam eden istisna uygulamalarının da
sorgulanmaması gerekir.

• Dikkat edilirse 48 no.lu Tebliğde, deniz, hava veya demiryolu aracının yanı sıra, aracı hareket
ettiren ana motorlar da araç gibi istisna kapsamında görülmüştür. Mesela bir uçak işletmesi,
işletmekte olduğu uçağa takmak üzere uçak motoru satın alırken veya ithal ederken 1998/1
sayılı KDV İç Genelgesinin 1 nolu ekine uygun vergi dairesi yazısını veya bunun noter onaylı
örneğini ibraz etmek suretiyle KDV istisnası uygulanmasını sağlayabilir. Ancak ana motorun
satılmak üzere satın alınması veya istisna kapsamında olmayan (işletilmeyen veya kiraya
verilmeyen) bir araca takılmak üzere alınması halinde istisna uygulanamaz. İşletilmekte olan

+
+

yelkenli bir gemiye takılmak üzere satın alınacak yelken de ana motor kapsamında görülmüş ve
bu yelken alımının KDV siz olabileceği 2.5.2001 tarih ve 1847 sayılı İstanbul Defterdarlığı
muktezasında ifade edilmiştir.

• Söz konusu araçların tesliminde (veya ithalinde) KDV istisnası uygulanabilmesi için, alıcının bu
aracı kiraya vermek, ücret karşılığında yolcu ve yük taşımak, reklam, ilaçlama ve benzeri
hizmetlerde bulunmak yahut konaklama ve benzeri işletmelerde hasılatı arttırmak amacıyla
müşterileri gezdirmek gibi ticari maksatlarla kullanmak üzere alması gerekmektedir. Ticari
amaçlı işletimin mutad ve sürekli olması şarttır.

Başka bir anlatımla bu araçların özel kullanım amacı ile iktisabı, ticari işletmelerce satın
alınmakla beraber, bu taşıtların ticari olarak işletilmemesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil
etmektedir. (Temsil ve ağırlama hizmetlerinde kullanmak, yöneticileri veya personeli taşımak, ticari olarak
işletme sayılmamaktadır.) Göstermelik bir kaç taşıma faturası kesmek, fakat aslında aracı özel
amaçlarla kullanmak istisna şartlarına uyulmadığının işaretidir.

• İthal edilen yat üzerinde bulundurmak üzere yurt içinden yapılacak motorlu can kurtarma
sandalının istisna kapsamında olmadığı yolundaki İstanbul Defterdarlığının 5.11.2001 tarih ve
5313 sayılı muktezasına katılmıyoruz. Nitekim Ticari olarak işletilen yat yolcularının yata getirilip
götürülmesi için kullanılan botun istisna kapsamında olduğu yolunda Bakanlık muktezası vardır.
(4.10.2000 tarih ve 507 sayılı muktezası)

• Deniz, hava ve demiryolu taşıtlarının, yüzer tesislerin ve yüzer araçların ithalinde veya yurt içi
tesliminde istisna uygulanabilmesi için ithal edenin veya satın alanın, bağlı bulunduğu vergi
dairesine dilekçe verip, aracı ticari olarak kullanacağını beyan ederek, işlemin istisna kapsamına
girdiği hakkında iki örnek yazı alması ve bu yazının aslını, gümrük idaresine veya satıcı firmaya
vermesi icap etmektedir. (Yazı örneği 1998/1 nolu KDV İç Genelgesinin 1 nolu ekinde yer almaktadır.)

• 19.1.2001 tarih ve 270 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında, Belediye’ye satılmak üzere
ithal edilecek dip tarama teknesinin ithalinde istisna uygulanamayacağı, bu teknenin Belediye’ye
tesliminde de Belediye’nin bu gemiyi ticari amaçla işletmeyeceği veya kiraya vermeyeceği için
KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

• Aracın Türkiye’de inşa ettirilmesi halinde, inşa edenin, siparişi verene istisna kapsamında
teslimde bulunabilmesi için, siparişi veren tarafından temin edilecek olan ve örneği 1998/1 no.lu
KDV İç Genelgesinin 2 no.lu ekinde bulunan yazıyı, inşa edene ibraz etmesi gerekmektedir.

Aracı, işletecek olanın bizzat inşa etmesi ile ilgili olarak verilen 20.1.1997 tarih ve 2085 sayılı
muktezada ;

“………. deniz taşımacılığı (Yatcılık) işiyle iştigal etmekte olan adı geçenin iktisadi işletme olarak
kullanılmak üzere bizzat imal edeceği yatın imal ve inşası ile ilgili olarak satın alacağı mal ve
hizmetler için, faturaları kendi adına düzenlemek ve imal edilecek yat için kullanılmak şartıyla
her hangi bir ayrım yapılmaksızın istisna uygulanabilecektir.”

denilmiştir.

Vergi daireleri istisna belgesi için başvuran mükelleflerin durumunu araştırarak gerektiğinde
yoklama veya inceleme yoluna başvurmak suretiyle, şartları taşıyanlara belgeyi vereceklerdir.
Araçları çeşitli şekillerde işletmek amacıyla faaliyetlere yeni başlayacak mükelleflere belge
verilirken; bu faaliyetlerin ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında gösterilip gösterilmediği,
bu faaliyetlerin gerektirdiği organizasyonun kurulup kurulmadığı ve yetkili mercilere yazılı olarak
başvurulup başvurulmadığı gibi hususlar göz önünde tutulacaktır.

• Böyle bir yazıya dayanarak istisna işlemi yapan gümrük idareleri veya satıcılar, istisna
uygulaması dolayısıyla herhangi bir mesuliyete maruz bırakılamaz. (Yazının tarih ve numarası satış
faturasında belirtilmeli ve yazı VUK nun muhafaza ve ibraz hükümleri, uyarınca saklanarak, inceleme
vukuunda ibraz edilmelidir.) Şayet ithalatçı veya alıcı taşıtı istisna kapsamına girmeyecek şekilde
kullanırsa, istisnanın bu şekilde haksız uygulanması nedeniyle yapılacak cezalı tarhiyatın tek
muhatabı ithalatçı veya alıcıdır.

+
+

• İstisna kapsamındaki taşıt aracını inşa eden veya ettiren firma, inşa nedeniyle yüklendiği KDV
leri indirir. Aracı aktifine alması yahut kullanmaya başlaması KDV hesaplanmasını gerektirir
(Md:3/d). Ancak, araç teşvik veya izin belgesine konu edilmişse veya mükellef Vergi Dairesi'nden
yazı almışsa, aracın maliyeti üzerinden KDV hesaplamayacağı gibi, yüklenip de indirimle
gideremediği KDV lerin, aktifleştirme veya kullanıma başlama ayı itibariyle iadesini de isteyebilir.

• KDV Kanunu'nun 16 ıncı maddesinin 1-a bendi uyarınca, istisna kapsamındaki araçların ithali de
KDV den müstesnadır. İthalde KDV istisnası uygulanabilmesi için yukarıda belirtilen belgelerin
Gümrük İdaresi'ne ibraz edilmesi gerekir. (10.10.1988 gün ve 3013410-7-44849/1988-257 sayılı
Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi).

İstisna nedeniyle, KDV için teminat aranmayacağı da son derece açık ve net olmasına rağmen,
yurt dışında kiralanmış olan uçakların, ticari amaçla işletilmek için geçici olarak ithalinde KDV
teminatı istenmesi yüzünden sorun çıkmıştır. Geçici ithal işlemlerinde KDV için aranacak
teminat, kesin ithal halinde ödenmesi gereken KDV kadardır. Uçağın ticari amaçla kesin ithali
KDV den müstesna olduğuna göre geçici ithalde KDV teminatı aranması anlamsızdır.

Önceleri, kiralama yoluyla getirilen uçaklarda KDV için teminat aranmıyordu. Daha sonra
teminat istenmesinin sebebi, "kiralama işlemi KDV'ye tabidir" ibaresini taşıyan bazı muktezalar
yüzündendir. Halbuki bu muktezalarda kastedilen şey UÇAK İTHALİNİN DEĞİL, KİRALARIN
KDV ye TABİ OLDUĞUDUR.

Teminat istenmeye başlanmasının bir başka nedeni de, 7 nolu KDV İç Genelgesinde, istisna
uygulaması için aracın işletme envanterine dahil olması gerektiği hususunun ileri sürülmüş
olmasıdır. Halbuki Kanun'da böyle bir şart yoktur. Nitekim söz konusu İç Genelgenin
yayınlanmasından sonra verilen bir muktezada, bu Genelgeye atıfta bulunularak kiralama
halinde dahî istisna uygulanacağı belirtilmiştir. Bu sorun, 9.6.1995 ve 31827 sayılı Maliye
Bakanlığı yazısı ile çözüme kavuşturulmuştur.

• İstisna kapsamındaki araçların, finansal kira yoluyla edinilmesi ve kiraya verilmesi konularındaki
Bakanlık görüşü şöyledir : (19.12.1990 tarih ve 126946 sayılı Bakanlık yazısı)

" A. Finansal Kiralama Kanunu Çerçevesinde Yapılan İşlemler :

1. Sözü edilen araçların finansal kiralama kuruluşları tarafından, Finansal Kiralama Kanunu çerçevesinde
kiralanması ve bunlar tarafından kiraya verilmesi istisna kapsamına girmemektedir.

2. Sözü edilen araçların finansal kiralama kuruluşları tarafından satın alınıp, Finansal Kiralama Kanunu
çerçevesinde kiraya verilmesi halinde, sözkonusu şirketlerin satın alma işlemleri istisna kapsamında işlem
görecek, kiraya verme işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.
B. Finansal Kiralama Kanunu Kapsamına Girmeyen işlemler :

1. Mükelleflerin, sözkonusu araçları Finansal Kiralama Kanunu kapsamı dışında kiralamaları ve tekrar kiraya
verme işlemleri istisna kapsamında yer almamaktadır.

2. Mükelleflerin sözü edilen araçları satmak üzere satın almaları istisna kapsamına girmemektedir. Kendi
satışlarının durumu ise satın alanların, araçları işletmelerinde kullanıp kullanmayacaklarına göre
belirlenecektir.

3. Mükelleflerin sözü edilen araçları kiraya vermek veya işletmelerinde kullanmak amacıyla satın almaları
halinde, bu satın almalar istisna kapsamında işlem görecek, bu araçların kendileri tarafından kiraya
verilmesi işlemleri ise vergiye tabi olacaktır."

Bize göre, aracın satın alınması yanında, işleticilere kiraya verilmesinin de istisna kapsamında
olması için gerekli yasa değişikliği yapılmalıdır.

İstisna Kapsamına Giren Taşıt veya Araçların İmal veya İnşaasına Yönelik Teslim ve
Hizmetlerde KDV İstisnası Konusundaki Görüşlerimiz ise Şöyle Özetlenebilir:

Deniz, hava ve demiryolu taşıtlarının, yüzer tesis ve araçların imal veya inşaasına yönelik olarak
yapılacak yurt içi teslimler ve hizmetler ile mal ve hizmet ithalatları, 4108 sayılı Kanunla yapılan
değişiklikle istisna kapsamına alınmış ve bu yeni istisna 2.6.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe
girmiştir.

+
+

Bu istisnanın uygulanabilmesi için ithalatçı veya alıcı durumundaki firma, bağlı bulunduğu vergi
dairesinden bir yazı alarak bu yazının noter onaylı örneğini gümrük idaresine yahut satışı veya
hizmeti yapacak olan mükellefe teslim edecektir. (Yazı örneği, 1998/1 nolu İç Genelgenin 3 nolu ekidir)

Alıcı böyle bir yazıyı ibraz ettiği takdirde, satıcının başkaca bir dayanak aramaksızın KDV siz mal ve
hizmet tesliminde bulunması mümkün olup, istisna uygulaması nedeniyle satıcı veya hizmette
bulunanın herhangi bir mesuliyete maruz kalması sözkonusu değildir. (Satışa veya hizmete ilişkin
faturanın, söz konusu yazıda unvanı belirtilen mükellef adına düzenlenmesi ve faturada izin yazısının
tarih-numarasının belirtilmesi gerekir.)

İmal veya inşa esnasında istisna uygulanırken, imal veya inşa olunan taşıtın veya aracın ne amaçla
kullanılacağına bakılmaz. Taşıt veya aracın özel amaçla kullanılmak üzere inşa edilmekte olduğu
bilinse veya sonradan bu amaçla kullanılmak üzere teslimde bulunulsa dahi imal ve inşa esnasında
uygulanan istisnalar geçerliliğini kaybetmez.

İstisna kapsamındaki taşıt ve araçların yapımı için gerekli malzemelerin teslimi KDV den müstesna
iken, aynı taşıt ve araçların tadil, bakım ve onarımı için gerekli malzeme teslimlerinin KDV li olarak
yapılması zorunludur. Bu ince ayırım, dikkatli olunmasını gerektirmektedir. Nitekim, Ulaştırma Vergi
Dairesi Başkanlığınca verilen 6.7.2001 tarih ve 987 sayılı muktezada, işletilmekte olan bir geminin
motoru için ithal edilecek yedek parçanın KDV istisnasına konu olmayacağı belirtilmiştir. Bu parça
inşa edilmekte olan bir gemi için ithal edilecek olsaydı istisna tatbiki mümkün olabilirdi.

48 nolu Tebliğde;

- Satmak amacıyla imal ve inşa edilmekte olan taşıt ve araçlara ilişkin istisna kapsamındaki
faturaların imal veya inşa eden firma adına,

- Sipariş üzerine imal veya inşa olunan taşıt ve araçlara ilişkin KDV siz faturaların ise siparişi
veren firma adına düzenlenmesi gerektiği belirtilmekteydi.

Halbuki Kanun'da böyle bir ayrım ve zorunluluk öngörülmemişti.

107 no.lu KDV Genel Tebliği ile istisna kapsamına giren taşıt araçlarını imar ve inşası ile ilgili
mal ve hizmetlerin teminine ilişkin rejim değiştirilmiştir.

Yeni düzenleme ile söz konusu malzeme alımlarının imal ve inşa işini üstlenen (Tersane) tarafından
istisna kapsamında yapılabilmesi esası getirilmiştir.

Siparişi veren KDV siz olarak sadece tamamlanmış deniz, hava veya demiryolu aracını alabilecektir.
Ancak siparişi veren malzeme alımını kendisi yaparsa, bu alım için ödeyeceği KDV kendisine iade
edilecek olup, iade prosedürü 107 no.lu Tebliğ ile değişik 48 no.lu Tebliğin yukarıdaki yeni şeklinde
düzenlenmiştir.

Bu yeni esas 107 no.lu KDV Genel Tebliği’nin yayım tarihi olan 04.01.2008 tarihinden itibaren
verilecek araç siparişleri (sözleşmeler) açısından geçerli olacak, daha önce imal ve inşası
sözleşmeye bağlanmış deniz, hava ve demiryolu araçlarına ilişkin malzeme alımları 48 no.lu KDV
Genel Tebliği’nin eski şekline göre yapılacaktır.

Satın alınmak istenen malzeme veya hizmetin bu istisna kapsamında olduğu uygulama da, alıcın bu
yöndeki beyanı ve 1998/1 nolu KDV İç Genelgesinin 3 nolu ekini oluşturan vergi dairesi yazısının
noter onaylı örneğinin ibrazı ile tespit edilmektedir. Alıcı bu şekilde KDV siz aldığı malı istisna
kapsamındaki aracın imalinde kullanmazsa, satıcının bundan mesul tutulmaması gerekir. (48 nolu
Tebliğ’de bunu öngörmektedir.) İmal edilmekte olan gemiler için gerekli beyaz eşya ve benzeri evsel
eşyanın KDV siz temininde sorun çıkabilmektedir. İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 1.12.1998 tarih
ve 6336 sayılı mukteza da şöyle denilmiştir :

“Gemini malik sıfatı ile inşa ettirilmesi sırasında bununla ilgili jeneratör dahil söz konusu malzemelerin alımlarında
mal ve hizmet faturalarının şirketiniz adına düzenlenmesi ve vergi dairesinden alınacak yazının noter tasdikli bir
örneğinin mal ve hizmeti verenlere ibrazı şartıyla KDV hesaplanmayacaktır. İnşası halen devam eden deniz

+
+

taşıma aracı ile ilgili ithal edilen mallarda istisna uygulamasında ise, vergi dairesinden alınacak yazı ilgili gümrük
idaresine ibraz olunacaktır.

Ancak, mevcut bir teknenin bakım ve onarımı ile ilgili jeneratör alımının veya ithalinin söz konusu olması halinde
KDV tabi olacağı tabiidir.”

12.8.1999 tarih ve 34350 sayılı Bakanlık muktezasında şu açıklamalar yapılmıştır :

“Araçlara ilişkin istisna konusunda gerekli açıklamaların yapıldığı 48 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinde de açıklandığı üzere, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının imal ve inşası ile ilgili, mal ve hizmet
alımlarında istisna uygulanabilmesi için söz konusu araçları imal ve inşa edenin gerçek usulde katma değer
vergisi mükellefi olması yeterli olup, imal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet faturalarının imal ve inşa eden adına
düzenlenmesi şarttır.

Bu durumda, malik sıfatı ile gemi inşa eden veya ettiren gerçek usulde katma değer vergisi mükelleflerinin
geminin inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanacaktır.

Aracın imalatı ile doğrudan ilgili alımların vergiden istisna olacağı tabiidir. Aracın imali ile doğrudan ilgili
olmamakla birlikte, verilen hizmetin gerekli kıldığı ve aracın imaline ait projede gerekli tesisatın kurulmasına
imkan verecek şekilde yerleri belirlenen ve montajı zorunlu olan malların tesliminde de istisna uygulanacaktır. “

17.9.1999 tarih ve 39871 sayılı Bakanlık muktezasında da şu açıklamalar yapılmıştır :

“Buna göre, adı geçen şirketin …………………….. A.Ş. tarafından inşa edilen Nowprovıdance-Panama ve Alma-
Ata gemilerine verdiği raspa ve boyama hizmetleri, …………………………….. A.Ş. tarafından vergi dairesinden
istisna belgesi alınmış olması şartıyla Kanunun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olup,
bu işlerle ilgili olarak yüklenilen ve indirimle giderilemeyen vergiler Kanunun 32’nci maddesi gereğince genel
esaslar çerçevesinde ifade edilecekti.”

Lokomotif üreten bir şirkete verilen yemek hizmetinin 13/a maddesi kapsamındaki bir hizmet
sayılamayacağı yolunda mukteza vardır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 10.5.2002 tarih ve 2571 sayılı
muktezası)

Söz Konusu Araçların Tadili, Onarımı ve Bakımı Şeklindeki Hizmetlerde Özellikler :

• Kiraya verilmekte veya ticari olarak işletilmekte olan deniz, hava ve demiryolu taşıtlarının, yüzer
tesislerin ve yüzer araçların tadiline, bakımına ve onarımına yönelik HİZMETLER de istisna
kapsamındadır. Bu istisnanın uygulanması için de vergi dairesinden yazı alınması ve bu yazının
aslının yahut noter onaylı örneğinin hizmette bulunacak firmaya ibrazı gerekmektedir. Söz
konusu yazının örneği 1998/1 nolu KDV İç Genelgesinin 4 nolu ekindedir.

Hizmet faturasının, yazıda unvanı belirtilen firma adına düzenlenmesi ve faturada yazının tarih
ve numarasının belirtilmesi zorunludur. Bu yazı, hizmeti yapan tarafından muhafaza edilecek ve
gerektiğinde ibraz edilecektir.

• İstisna uygulaması yazı aranmaksızın yapıldığı takdirde, şayet bu hizmetten istisna kapsamına
girmeyen bir taşıt veya araç için yararlanıldığı anlaşılırsa buradan doğacak vergi, ceza ve
gecikme zamları için hizmette bulunan firmanın da muhatap alınması söz konusu olabilecektir.
Şayet bu işlemle ilgili KDV iadesi istenecekse söz konusu yazı, iade veya mahsup işleminin
güçlük çıkmadan yapılabilmesi için mutlaka temin edilmelidir.

• Tekrar vurgulamak isteriz ki, tadil, bakım ve onarım konusundaki istisna sadece HİZMETLER
açısından geçerli olup mal teslimleri KDV ye tabidir. Mal teslimi bakımından istisna sadece 11
inci maddedeki ihracat istisnası şartları oluştuğunda uygulanabilir. Mesela tersanede tamir
edilmekte olan gemi için yapılan elektrot satışı KDV'ye tabidir. Buna mukabil o geminin kaynak
işlerini üstlenen firma bu işin bedelini KDV hesaplanmaksızın fatura edebilir. (Kaynak işinin yapımı
esnasında elektrot kullanmış olması istisnayı engellemez.)

• Tadil, onarım ve bakım işini, araç sahibinin talebi üzerine üstlenen firmalar, Vergi Dairesi
yazısına istinaden işin bedeli için KDV hesaplamamakla beraber, bu iş için ihtiyaç duydukları
parça ve malzemeleri KDV siz olarak temin edemezler ve taşeronlarına KDV siz olarak iş
yaptıramazlar (7 nolu KDV İç Genelgesi).

+
+

• Ancak yabancı gemi ve uçaklar ile, uluslararası sefer yapan gemi ve uçaklara yapılan her türlü
mal tesliminin ihracat istisnasına konu olabileceği göz ardı edilmemelidir (11 madde ile ilgili 2.1.1.9.
nolu bölüme bakınız).

• Keza yabancı bandıralı gemilere Türkiye’de tamir-bakım hizmeti verilmesi halinde hizmetten yurt
dışında yararlanıldığı kabul edilmekte olup, faturanın yurt dışı firmaya kesilmesi, hizmet
bedelinin yurt dışından gelmesi yani hizmet ihracına ilişkin diğer şartların da sağlanması halinde
bu hizmet 13/a maddesi kapsamında değil, fakat 11 inci madde kapsamında hizmet ihracı
olarak kDV’den istisna edilmektedir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.11.2000 tarih ve 6102 sayılı
muktezası)

• Hizmetin malzeme kullanımını gerektiriyor olması, bu işlemin hizmet olma niteliğini değiştirmez.
Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 7.6.2001 tarih ve 2568 sayılı muktezada,

“…………. bu hizmetlerin ifası için zorunlu olan malzemelerin kullanılması halinde, bu malların teslimi değil
bir hizmet ifası söz konusu olacağından kullanılan malzemelere ait bedellerin hizmet bedeline dahil edilerek
bu şekilde fatura edilmesi mümkün olacaktır.”

denilmiştir.

• Tadil, onarım veya bakım işinin istisna kapsamında yapılabilmesi için, işi yaptıran mükellefin ilgili
araca sahip olması şart değildir. İşi yaptıran firma bu aracı kiralamış da olabilir (Bu konuda
mukteza vardır).

• 13/a maddesi kapsamındaki işlerin taşeronlar tarafından yapılmasında KDV istisnası

uygulanamaz. Bu konuyu açıklayan 5.8.2002 tarih ve 4330 sayılı İstanbul Defterdarlığı
muktezasında şöyle denilmektedir.

“Buna göre,

1. Deniz taşıma aracı işletmecilerinin gemilerinin Kanunun 13/a maddesi kapsamında tadil,
bakım ve onarım hizmetlerinin şirketince taşeron firmalara yaptırılması durumunda,
taşeron firmaların tamir ve bakım hizmeti dolayısıyla mal ve hizmet alışları Kanunun 1/1.
maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olacaktır.

2. Taşeron firmaların yapacağı tamir ve bakım hizmetleri nedeniyle şirketinize düzenleyeceği

faturalarda katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Deniz taşıma aracı işletmecilerine firmanızca verilen tamir, bakım ve onarım hizmetleri KDV’den istisna
olacak, istisna kapsamında yapılan teslimlerle ilgili olarak yüklenilen vergi Kanunun 32. maddesi gereğince
indirim konusu yapılacak, indirilemeyen kısım iade olarak talep edilebilecektir.”

• KDV siz olarak satın aldığı, inşa ettirdiği, tamir tadil veya bakımını yaptırıldığı aracı işletmemek
yahut kiraya vermemek, suretiyle istisna şartlarını ihlal eden alıcının ziyana uğramasına
sebebiyet verdiği bu vergi için ceza, faiz zamları ile birlikte muhatap alınacağı 48 nolu Tebliğde
açıklanmıştır. Bu konu hakkındaki görüşlerimiz şöyledir :

- Alıcı istisna uygulattıktan sonra aracı çok kısa bir süre için de olsa işletmiş veya kiraya
vermişse istisna şartını yerine getirmiş demektir. Böyle bir durumda süre kısalığını ileri
sürerek muvazaa iddiasında bulunulmamalıdır.

- İstisna uygulatan mükellef aracı hiç işletmeksizin veya kiraya vermeksizin ihraç etmişse
istisna şartlarının ihlal edilmediği kabulü gerektiğini düşünüyoruz. Ancak bu konuda açık bir
düzenleme olmadığı için sorun çıkması muhtemeldir.

- İstisna uygulattıktan sonra alıcının istisna şartlarını sağlamaması halinde alıcıya yönelik
tarhiyat yapılması Vergi Usul Kanunu’na aykırı düşen (vergi muhatabının yanlışlığına konu)
bir işlem teşkil eder. Mantık, alıcının muhatap alınmasını gerektirmekle beraber alıcı eksik
kalan KDV nin mükellefi olmadığından, böyle bir tarhiyat hukuki açıdan zaaf taşıyacaktır.
(Alıcının muhatap alınabilmesi için Tebliğ hükmü yeterli değildir. 13/d maddesinde olduğu
gibi özel bir yasa hükmüne ihtiyaç vardır.)

+
+

- Alıcının ithalde KDV istisnası uygulattıktan sonra, KDV siz ithal ettiği mal için istisna
şartlarını sağladığı anlaşılırsa, eksik kalan KDV nin ikmalinde ceza ve faiz uygulanmasında
Gümrük Kanunu hükümlerinin uygulanması gerektiği yönünde görüş içeren mukteza vardır.
(İstanbul Defterdarlığı’nın 19.6.2002 tarih ve 3449 sayılı muktezası)

2. DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA YAPILAN

HİZMETLER (Md:13/b):

2.1. Genel Açıklama ve Bu Bende Yönelik Değişiklikler :

13 üncü maddenin (b) bendi hükmü, 3174 sayılı Kanunla değiştirilmiştir.

Bendin eski hali şöyle idi:

"Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanları işletmeleri tarafından yapılan hizmetler"

Değişiklikten sonraki (halen yürürlükte bulunan) hüküm ise şöyledir:

"Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler"

3174 Sayılı Kanun'un gerekçesinde bu değişiklikle ilgili olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:

"3065 Sayılı Kanun'un 13'üncü maddesinin (b) bendi "deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava işletmeleri
tarafından yapılan hizmetler"i istisna kapsamına almaktadır. İstisnanın amacı bu araçların seyrüseferine dair bazı
hizmetleri vergi dışında tutmaktır. Ancak bent hükmünün ifade ediliş şekli, istisnanın sadece liman ve hava
meydanları işletmeleri tarafından ifa edilen hizmetlere münhasır olduğu intibaını uyandırmaktadır. Niteliği aynı
olan hizmetlerin farklı kişi veya kuruluşlar tarafından ifa edilmesinin istisnanın kapsamı bakımından önem
taşımaması gerektiği açıktır. Bu bakımdan uygulamada tereddütlere yol açan ve bent hükmü ile getirilmesi
düşünülen uygulamayı yeterince ifade etmeyen bendin değiştirilmesine gerek duyulmuştur."

(b) bendindeki bu değişiklik iki önemli sonuç doğurmuştur:

• Değişiklikten sonra, sadece liman işletmeleri değil, tüm mükellefler bu bent uyarınca istisna
uygulayabilir hale gelmişlerdir.

• (b) bendinde yer almamakla beraber, gerekçedeki "araçların seyrüseferine dair" tabiri uygulamada,
istisna şartı olarak algılanmış, hangi hizmetin seyrüsefere dair olduğu hangi hizmetin
seyrüsefere dair olmadığı sorularının ortaya çıkmasına, böylelikle sonu gelmez bir tartışma ve
ihtilaf ortamının doğmasına yol açılmıştır. (Hernekadar seyrüsefer tabiri, daha önce yayınlanan 1 nolu
Tebliğde de geçmekte ise de, bu tabirin 3174 Sayılı Kanun'un gerekçesinde yer alması seyrüsefer
kelimesinin tekrar gündeme gelmesine ısrarla üzerinde durulmasına yol açmıştır.)

Deniz veya hava taşıma aracının Türk bayraklı (Türkiye tescilli) olup olmamasının bu istisnanın
uygulamasını etkilemediğini vurgulamakta yarar görüyoruz.

Aşağıdaki bölümlerde, başta "seyrüsefer" meselesi olmak üzere (b) bendi hükmünün
açıklanmasına çalışılmıştır.

Seyrüsefer konusuna (istisnanın kapsamına) geçmeden önce, bu bent hükmünün, 5035 sayılı
Kanunla 2.1.2004 den itibaren 17 nci maddenin 4/1 bendine taşındığını (böylelikle kısmi istisna
haline geldiğini) daha sonra 5228 sayılı Kanunla 1.8.2004 den itibaren tekrar aynı yerine geri
getirildiğini, böylelikle yeniden tam istisna haline dönüştüğünü hatırlatmak isteriz. 93 No.lu KDV
Tebliğinin 1.1. no.lu bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“1.1. Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna

Katma Değer Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunla değişik 17/4-ı maddesinde yer alan “Deniz
ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler”e ilişkin istisna
hükmü, 5228 sayılı Kanunla 13 üncü maddenin (b) bendi olarak düzenlenmiştir.

+
+

Bu düzenleme sonucunda liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa
edilen hizmetler tam istisna kapsamında işlem görecektir. İstisna kapsamına yük ve yolcuya
verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü
hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve
tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.
İstisna kapsamında işlemleri bulunan mükelleflerin iade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliğinde yer alan ihracat istisnasına ilişkin esaslar çerçevesinde
sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilen durumlarda da
ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye yüklenilen katma değer vergisi tablosu ile
indirilecek katma değer vergisi ve istisna kapsamında düzenlenen satış faturalarının listesi
eklenecektir.”

2.2. Hizmetin Deniz ve Hava Taşıma Araçlarının Seyrüseferine İlişkin Olması Şartı :

Yukarıda açıklandığı gibi istisna, deniz taşıt aracının veya hava taşıt aracının seyrüseferine ilişkin
olmak şartıyla uygulatılmaktadır. Yolcu veya yük ile ilgili hizmetler istisna kapsamı dışında
tutulmaktadır. Keza karayolu ve demiryolu taşıt araçlarına yönelik hizmetler 13 üncü maddeye göre
istisna edilemez.

Muhtelif muktezalarda, deniz ve hava taşıma araçlarının seyrüseferine ilişkin olduğu belirtilen hizmet
türleri şunlardır:

Seyrüsefere ilişkin olan (istisna uygulanabilen) hizmetler için şu örnekler zikredilebilir:

• Geminin tonajına göre belirlenen (tarifeye tabi) acentelik komisyonu

• Polis, sağlık memuru, gemi personeli gibi kimselerin açıkta demirleyen gemiye götürülüp
getirilmesi,
• Gemi ile ilgili parça ve malzemenin gemiye götürülüp getirilmesi,
• Personel için gemiye kumanya taşınması,
• Gemi çöpünün dökülmesi,
• Palamar (çekek), kılavuzluk, römorkör, servis motoru hizmetleri,
• Geminin limana uğramasının sağlanması ve liman hizmetleri,
• Kurtarma, yüzdürme, rıhtıma veya açığa çekme işleri,
• İşgaliye, liman, fener, sağlık hizmetleri
• Vapur donatanları derneği ücretleri,
• Kaptan vekalet yazısının tercümesi ve Noterce onayı,
• Radar ve sair haberleşme hizmetleri,
• Temizlik hizmetleri, gemiye yönelik surveyörlük,
• Araca yönelik soğutma, ısıtma, havalandırma hizmetleri,
• Yangın söndürme,
• Gümrük, polis, konsolosluk ve diğer resmi dairelerde muamele yaptırılması,
• Fios-Liner ve nezaret hizmetleri,
• Yola elverişlilik belgesi verilmesi, faal gemiler için yapılan klaslama hizmeti,
• Primaj,
• Stevedaring (elleçleme),
• Formen, puantör nezaret hizmetleri,
• Muhaberat,
• Hava meydanlarında yapılan yer hizmetleri.

Yukarıdaki örneklere benzeyen, gemi veya uçağın hal ve hareketi ile ilgili sair hizmetler de 13 üncü
maddenin (b) bendi uyarınca KDV den müstesnadır.

Maliye Bakanlığı uzun süre, aksi yöndeki Danıştay kararlarına rağmen, deniz veya hava taşıtının
yüküne ve yolcusuna yönelik yükleme, boşaltma ve sair hizmetleri seyrüseferle ilgili saymamış ve
bunlar için 13/b kapsamında istisna uygulatmamıştır.

Nihayet Bakanlık, 87 no.lu Tebliğle, 15 no.lu Tebliğin B/1 bölümünü şu şekilde değiştirmiştir :

+
+

“1. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve
hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere,
araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir.

Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından
ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.”

88 no.lu Tebliğde ise şu açıklamalara yer verilmiştir :

“……… daha önce yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler için istisna
uygulanamayacağı gerekçesiyle yapılan her türlü tarhiyata ilişkin olarak ortaya çıkan ihtilaftan
vazgeçilmesi, yaratılmış ihtilaflarla ilgili olarak Bakanlığımız veya vergi daireleri aleyhine verilmiş
yargı kararı bulunması halinde bu kararların bir üst mercide dava konusu yapılmaması uygun
görülmüştür.”

Daha sonra çıkarılan 9 no.lu KDV Sirkülerinde, istisna kapsamına giren ve girmeyen hizmetler
ayrıntılı olarak sıralanmıştır. (Her ne kadar bu Sirküler istisna hükmünün 17/4-ı bendine taşındığı
dönemde çıkarmış ise de istisna metni aynı kaldığı için Sirkülerdeki belirlemeler, hükmün tekrar 13/b
bendinde taşınmasından sonra da geçerliliğini korumuştur.)

9 no.lu KDV Sirkülerinin ilgili bölümü şöyledir :

“………………………………………………………………………..

a) İstisna Kapsamına Giren Hizmetler:

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç v.b) gemi ambarı,
tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

Yükün Shiftingi (Yükün Aktarılması): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile
konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.
Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara
aktarma hizmeti.

Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan
üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Lashing (Kilitleme ve Bağlama): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya
gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Unlashing (Kilit ve Bağ çözme): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine
ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.
Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi
esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının
vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.
Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme
sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet
bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

Gemi Shiftingi (Gemi Aktarma): Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya
römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme
sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

+
+

Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana
denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan
gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

b) İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler:

Konteyner İçi Lashing/Unlashing (Bağlama/Çözme) Hizmeti: Konteynerlerin içine konulan

yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme
malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.

Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması,
depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme
işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile
saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile
saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine
aktarılması hizmeti.

Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin
gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa
uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple
boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü
birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten
numune alınması hizmeti.

Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir
edilmesi hizmeti.

Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan
özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği
olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.

Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.”

Yukarıda, istisna kapsamına girmediği ileri sürülen hizmetlerin tamamı, istisnaya girip girmediği
yönünden tartışmaya açıktır. Bize göre konteyner, gerek suda gerekse hava yoluyla yapılan
taşımada, deniz veya hava taşıtının önemli bir unsuru olup gemi konteynerine gemi gözüyle, uçak
konteynerine uçak gözüyle bakılmalı, bu konteynerlere yönelik tüm hizmetler aynen gemiye veya
uçağa verilen hizmetler gibi, 13/b uyarınca KDV den istisna edilmelidir.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 19.7.2004 tarih ve 4807 sayılı muktezada şu açıklamalara yer
verilmiştir:

“…liman ve hava meydanlarında doğrudan gemiye veya gemiye yükleme ve boşaltma ile ilgili olmak
şartıyla yüke ve yolcuya verilen yükleme, boşaltma, gözetim, nezaret, formen, puantör, fio,
konşimento ve ordino hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak bu hizmetler

+
+

liman sahasında da olsa henüz gemiye yüklenme aşamasına gelmemiş konteynerlere verilmesi
halinde vergiye tabi olacaktır.

Yine, yabancı gemilerin Türk limanlarına uğramaları ve boğazlardan transit geçişleri dolayısıyla
verilecek acentalık, koruyucu acentalık, komisyon, primaj, gözetim, formen, puantör, nezaret,
muhaberat hizmetleri de yukarıda belirtilen şartların taşınması halinde katma değer vergisinden
istisna olacaktır.”

Bu muktezadaki görüşlere genel olarak katılıyoruz. Fakat yukarıda da ifade ettiğimiz gibi bizim
görüşümüz konteynerlerin gemi gibi muamele görmesi gerektiği, bu nedenle gemi ve uçak
konteynerlerine yönelik her türlü hizmetin 13. madde kapsamında istisna olması gerektiği
yönündedir.

Yukarıdaki 9 no.lu Sirkülerde 13-b kapsamında KDV’den müstesna olmadığı belirtilen ardiye,
depolama ve terminal hizmetleri, gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri veya gümrük
hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda yapılmak kaydıyla, 17 nci maddenin 4-o bendi uyarınca
KDV’den istisna edilmektedir. (Bu konuya 17 nci maddedeki ilgili bölüme bakınız.)

2.3. Acentelerin Hizmetin Temininde Aracılık Görevi Yapması :

Md:13/b kapsamına giren hizmetlerin temininde acentelerin aracılık görevi yapmaları istisna
uygulanmasına engel değildir (15 no.lu KDV Genel Tebliği'nin B/3 bölümü). Acenteler vekil sıfatıyla gemi
sahibinin veya işleticisinin ihtiyaç duyduğu her türlü işlemleri ikmal ederler ve aracılık faaliyetinde
bulunurlar. Bu işlemlerin yapılması esnasında ortaya çıkan masraflara ilişkin fatura ve benzeri
belgeleri gemi sahibi veya işleticisi adına alırlar. Bazı hallerde ve zorunluluk sonucu bu belgeler
acenta adına da düzenlenebilir. Nitekim uygulamada acenteler bazı zorunluluklar ve özel durumlar
nedeniyle, aynen hal komisyoncularında olduğu gibi, kendi namlarına fakat acentesi oldukları firma
hesabına belge düzenleyebilmekte veya belge alabilmektedirler. Acente, namına hareket ettiği
firmanın unvanını ve/veya gemi adını zikrettirmek suretiyle, bu belgeleri kendi kaydına almaksızın
dekont ekinde ilgilisine ulaştırmalıdır. Söz konusu hizmetler 13 üncü madde kapsamında ise KDV
hesaplanmayacaktır.

2.4. Acentelik Ücretlerinin İstisna Karşısındaki Durumu :

Acentelerin kendi hizmetlerinin bedeli olarak aldıkları acentelik ücreti veya acente komisyonu olarak
isimlendirilen hizmet bedellerinin Md:13/b uyarınca KDV den müstesna olduğu yönünde muktezalar
mevcuttur. (Yukarıda belirtilen 19.7.2004 tarih ve 4807 sayılı mukteza)

Bize göre tüm acentelik hizmetleri ayırıma gidilmeksizin Kanun'un 13/b maddesi uyarınca istisnaya
konu edilmelidir. Nitekim yukarıda belirtilen Danıştay 9 uncu Dairesi kararında, deniz ve hava
taşıtlarına yönelik tüm acentelik hizmetlerinin, niteliğine bakılmaksızın istisna kapsamına girdiği kabul
edilmiştir. (28.12.1994 tarih ve E.1994/2636 ; K.1994/5419 sayılı karar)

Acentelik ücretlerinin istisna kapsamında olmadığı yolundaki görüşler (İstanbul Defterdarlığı'nca verilen
5.7.1996 tarih ve 3756 sayılı yazı. Mevzuat platformu Nisan 1997) ise bize göre tamamen hatalıdır.

Konu ile ilgili olarak Sn.Volkan HARMANDAR'ın Vergi Dünyası dergisinin 112. sayısındaki yazısına
bakınız (Aralık 1990-Sh:34).

2.5. 13 üncü Maddenin (b) Bendi Uygulaması Hakkındaki Görüşlerimiz :

• Gemi ve uçaklara yönelik hizmetlerin seyrüsefere ilişkin olan-olmayan şeklinde ayırıma tabi
tutulmasını uygun bulmuyoruz. Başka bir anlatımla, gemiye, uçağa yolcuya ve yüke yönelik tüm
hizmetlerin istisna kapsamında olması gerektiğini düşünüyoruz.

Çünkü;

Hernekadar 3174 Sayılı Kanun'un gerekçesinde "seyrüsefer" tabirine yer verilmiş ise de madde
metnine yansımamış olan böyle bir unsurun istisna şartı olarak dikkate alınması doğru değildir.

+
+

Gemi ve uçak, yolcusuyla konteyneri ile ve yüküyle bir anlam ifade eder. Yolcuyu, yükü ve
konteyneri bu araçların işletilmesinde gündem dışı tutmak mümkün değildir.

3065 Sayılı Kanun'un gerekçesine göre (b) bendinin konuluş amacı deniz ve hava ticaret
filosunun geliştirilmesi, teşviki ve dış rekabete tahammül edebilir duruma getirilmesidir. Taşıt
araçlarının yegâne gelir kaynağı ve varlık nedeni yolcu ve yük olduğuna göre yolcuya ve yüke
yönelik hizmetlerin kapsam dışında tutulması, hükmün konuluşundaki amaca aykırı düşer.
Yükün kabı olarak kullanılan konteyneri de gemiden veya uçaktan ayrılmış olsa bile geminin
veya uçağın kendisi gibi algılamak gerekir.

• Acentelerin kendi hizmetleri için aldıkları komisyon ve ücretler, yukarıda açıkladığımız

nedenlerle herhangi bir ayırıma konu edilmeksizin KDV den istisna edilmelidir.

• Maddenin lafzından hareketle, sadece liman sahası içinde veya sadece hava meydanlarında
yapılan hizmetlerin istisna kapsamında olduğu, bu yerler dışında ifa edilen hizmetlerin gemiye
veya uçağa (seyrüsefere) ilişkin olsa dahî istisna kapsamına girmeyeceği düşünülemez ve zaten
uygulamada da böyledir.

• DHMİ’ne verilen bir muktezada , bu işletmenin havayolu şirketlerine trank telsizlerini kiraya
verme hizmetlerinin KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 19.7.2001 tarih
ve 3422 sayılı muktezası) Bizim anlayışımıza göre uçakla veya uçakta haberleşmeyi sağlayacak
cihazların kiraya verilmesi hizmeti 13/b kapsamında KDV den müstesna olmalıdır.

2.6. Yatların Durumu :

Yatlar (yacht), gezinti teknesi, sürat motoru gibi spor eğlence ve turizm amaçlı deniz araçları (ve hava
araçları) hakkında da yukarıda yaptığımız açıklamalar geçerlidir.
Özetlemek gerekirse;

• Ticari amaçla işletilmek (taşımacılık yapmak suretiyle para kazanmak) amacıyla yurt içinde satın
alınan veya ithal edilen bu gibi araçların teslimi ve ithali KDV den müstesnadır. (13/a) Ayrıca
direkt olarak gelir getiriyor olmasa dahi, lüks oteller ve tatil köyleri tarafından müşterilerinin
istifadesine sunulmak üzere alınan veya ithal olunan araçların da istisna kapsamına sokulması
gerekir. zira bunlarda da müşteri celbi şeklinde bir ticari amaç vardır.

• Yukarıda açıklandığı şekilde ticari amaçla elde bulundurulan (satın alınmış, inşaa ettirilmiş veya kira
ile tutulmuş) bu gibi araçların tadili, bakımı ve onarımı şeklindeki hizmetler istisna kapsamındadır.
(13/a)

• Deniz ve hava taşıtları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna (13/b)
ise tüm deniz ve hava taşıtlarına yönelik olarak (ticari-özel ayırımı yapılmaksızın) uygulanmaktadır.
Özel amaçlı deniz ve hava taşıtlarında bu istisnanın uygulanması, istisnanın konuluş amacına
uygun düşmemekle beraber gerek (b) bendindeki lafzın müsait oluşu gerekse bu hizmetler
bakımından ticari-gayrı ticari ayrımı yapılmasının uygulamada yaratacağı sorun ve tıkanıklıklar
nedeniyle ayırım yapılmamasında isabet görüyoruz. Bu nedenle yat limanlarında (yer işgali
nedeniyle alınan kira dahil) bu yatlara yönelik olarak yapılan tüm hizmetler (limanın ve yatın kime ait
olduğuna ve ne amaçla kullanıldığına bakılmaksızın) KDV den istisna edilmelidir.

Yat limanı işletmeciliği yapan bir firmaya Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 4.5.2001 tarih ve
24621 sayılı muktezada şöyle denilmiştir :

“Adı geçen şirketin, bulunduğu limanda yerli veya yabancı deniz taşıma araçlarına verdiği
hizmetlerin niteliği konusunda Denizcilik Müsteşarlığı ile yapılan yazışma sonucu, limanlarda
deniz taşıma araçları için yaptığı belirlenen aşağıdaki hizmetler Kanunu 13/b maddesi
kapsamında istisnadan yararlanabilecektir.

- İşletme haricinde teslim alma/teslim etme (delivery),

- Teknelerin etrafında, sundurma kurulması/ hangara alma,
- Teknelere denizde yardım hizmeti,
- Teknelerin bakım ve tutumda bulundukları süre içindeki periyodik denetimi,

+
+

- Teknelerin çekilmesi (Römorkaj),

- Teknelere havalandırma hizmeti,
- Deneme seyri,
- Teknelerin tüm unsurlarının olağan işlerliğinin ve durumun denetimi ve/veya raporlanması,
- Fırtınadan ve sair dış etkenlerden koruma ve emniyet altında tutma,
- Teknenin kullanım dışı kalacağı süreye uygun olarak hazırlaması /depolanması
(decomissioning),
- Teknelerin karada aktarımı ve askıda tutulması,
- Periyodik denetleme ve seyrüsefere hazır hale getirme (comissioning),
- Nakliye aracına yükleme ve indirme,
- Arıza teşhisi koymak,

Diğer taraftan yukarıda sayılmamakla birlikte, gemi personeli için gümrük, polis, konsolosluk ve
diğer resmi dairelerde muamele yapılması da bu alandaki hizmetler kapsamına girmektedir. “

Görüldüğü gibi şahsi olarak kullanılan (ticari şekilde işletmeyen) tekne, yat gibi deniz araçlarına
ve özel uçaklara yönelik hizmetler de 13/b maddesi kapsamında KDV den müstesnadır.

3. ALTIN, GÜMÜŞ VE PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA, İŞLETME, ZENGİNLEŞTİRME VE RAFİNAJ

FAALİYETLERİ İLE PETROL ARAMA FAALİYETLERİNİ YÜRÜTENLERE YAPILAN MAL VE
HİZMETLER İLE BOR HATTI İLE TAŞIMACILIK YAPANLARA BU HATLARIN İNŞAA VE
MODERNİZASYONUNA İLİŞKİN OLARAK YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER (Md:13/c) :

3.1. Petrol Arama ile İlgili İstisna :

3174 Sayılı Kanunla 13 üncü maddeye eklenen (c) bendi ilk şekliyle petrol arama faaliyetleri ile ilgili
olarak bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetleri kapsamaktaydı. Buna ilişkin uygulama
esasları 16 nolu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiş, daha sonra 19 nolu Tebliğin (c) bölümünde
konuya ilişkin ek açıklamalarda bulunulmuştur.

İstisna uygulamasına ilişkin esaslar şöyle özetlenebilir.

6326 Sayılı Kanun'un 112/1 inci maddesi hükmünde belirtilen;

• Petrol hakkı sahiplerine,

• Petrol hakkı sahiplerinin temsilcilerine ve
• Petrol hakkı sahiplerine karşı taahhütte bulunan ve bu nitelikleri Petrol İşleri Genel
Müdürlüğünce kabul edilmiş olan müteahhitlere,

bunların petrol arama faaliyetleri ile ilgili olmak şartıyla yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV
den müstesnadır.

İstisna kapsamına giren mal ve hizmetleri satın almak isteyen ilgili kişi ve kuruluşlar, bu mal ve
hizmetlere ilişkin listeyi bir yazı ekinde Petrol İşleri Genel Müdürlüğü'ne vermektedirler. Sözü edilen
Genel Müdürlükçe onaylanan liste satıcı firmalara ibraz edilmek ve bir örneği de verilmek suretiyle
bu mal ve hizmetlere katma değer vergisi uygulanmaması talep edilmektedir.

Söz konusu onaylı listeye istinaden mal teslim eden veya hizmet yapan firmalar, faturalarında katma
değer vergisini göstermeyecekler; ancak kendilerine verilen Petrol İşleri Genel Müdürlüğü tarafından
onaylanmış listeyi (veya bu listenin noterlerce tasdikli suretini) muhafaza edecekler ve bir inceleme
halinde ibraz edeceklerdir. İstisna hükmü uyarınca KDV'siz olarak düzenlenecek faturalarda onaylı
listeye atıf taşıyan bir izahat konulmasında yarar vardır.

Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin münhasıran petrol arama
faaliyetlerine ilişkin olması gerekmektedir. Bu faaliyetlere ilişkin olmayan idari faaliyetler ile bina
tesislerinin ve teçhizatının inşaası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmetler istisnadan
yararlanmayacaktır.

Bu uygulama münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunmayıp, aynı zamanda üretim, taşıma veya
tasfiye yapan kuruluşları kapsamaktadır. Ancak, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan

+
+

kuruluşların idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşaası, kurulması ve işletilmesine ait
mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgisi açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımları
KDV den müstesnadır.. Bu uygulama, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığından, münhasıran arama
faaliyetinde bulunduklarına dair bir belge almış olan kuruluşlar için geçerlidir. İdari faaliyetlerle yahut
idari bina inşa, tefriş, ve bakımı ile ilgili mal ve hizmet teslimlerinde, onaylı liste yerine, alıcının
münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunduğunu gösteren yazının Noter onaylı örneğini alıp
muhafaza edecekleri anlaşılmaktadır.

Tebliğlerde değinilmemiş olmakla birlikte, 16 ncı maddenin 1/a bendi uyarınca, yukarıdaki kapsama
giren ithalatta da, onaylı liste yahut yazı ibrazı halinde istisna uygulanması gerekir.

3.2. Altın, Gümüş ve Platin ile İlgili İstisna :

5228 Sayılı Kanunla getirilen bu istisna, 93 nolu KDV Genel Tebliğinin 1.2. no.lu bölümünde, aşağıda
görüldüğü üzere geniş şekilde açıklanmıştır (93 no.lu Tebliğdeki bu bölüm 95 no.lu Tebliğ ile bazı
değişikliklere uğramış olup, aşağıdaki metinde söz konusu değişiklikler yerlerine işlenmiştir) :

“1.2. Altın, Gümüş ve Platin ile İlgili Arama, İşletme, Zenginleştirme ve Rafinaj Faaliyetlerine Yönelik
Teslim ve Hizmetlerde İstisna

Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin (c) bendinde 5228 sayılı Kanunla yapılan
değişiklik ile “Altın, gümüş ve platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerine
ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler” istisna kapsamına
alınmıştır. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar söz konusu maddede Bakanlığımıza
tanınan yetkiye dayanılarak aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.

1.2.1. İstisna Kapsamına Giren Mal ve Hizmetler

Bu İstisnanın uygulanabilmesi için satın alınan mal ve hizmetlerin altın, gümüş veya platin ile ilgili
arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılması gerekmektedir.
Bu nedenle mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, insan taşımaya mahsus
otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna
kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımların yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım
masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro
malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde istisna
uygulanmayacaktır.

Ancak, yukarıda sayılan faaliyetlerin icrası ile ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek
parça, iş makinesi, enerji, etüt, proje, müşavirlik, inşaat işleri, taşıma, her türlü kiralamalar (binek
otomobili hariç), satın alınması veya kiralanması istisna kapsamına giren iktisadi kıymetlerin tadil,
bakım ve onarım hizmetleri gibi mal ve hizmet alımları istisna kapsamında değerlendirilecektir.

1.2.2. Arama Faaliyetlerinde İstisna Uygulaması

3213 sayılı Maden Kanunu(2) hükümlerine göre, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığınca sadece altın,
gümüş veya platin aramaya yönelik ruhsat verilememekte, maden arama adı altında ruhsat
verilmektedir. Bu nedenle, arama faaliyetlerinde istisnanın alımlarda önce vergi uygulanıp daha
sonra yüklenilen verginin iade edilmesi suretiyle yürütülmesi uygun görülmüştür.

Buna göre, ilgili Bakanlığa müracaat edip maden arama ruhsatı alan firmaların bu faaliyetleriyle ilgili
mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisi uygulanacaktır. Arama
ruhsatı alan firmaların Maden Kanununun 24 üncü maddesine göre hazırlayıp verecekleri arama
faaliyet raporları Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca değerlendirilecektir. Bakanlıkça raporun
kapsadığı dönem içinde yapılan arama sonunda altın, gümüş veya platin bulgusuna ilişkin kanaat
oluşması halinde firmaya örneği Ek:1’de yer alan bir yazı verilecektir. Firma, bu dönem içinde yaptığı
harcamalardan istisna kapsamına girenleri bu Tebliğin (1.2.1) bölümüne göre belirleyerek, (1.5)
bölümündeki limiti de dikkate almak suretiyle iade tutarını tespit edecek ve vereceği ilk
beyannameye iade olarak dahil edecektir. Beyannamede ortaya çıkacak KDV alacağı, miktarına ve
nakden ya da mahsuben talep edilip edilmediğine bakılmaksızın münhasıran yeminli mali müşavir

+
+

tasdik raporu veya vergi inceleme raporu ile iade edilecektir. Yeminli mali müşavir tasdik
raporlarında ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

İade için, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “Özel Esaslar” bölümündeki düzenlemeler saklı kalmak
şartıyla, iade talep dilekçesi ile birlikte yeminli mali müşavir tasdik raporunun vergi dairesine
verilmesi yeterlidir. Yukarıda sözü edilen (Ek:1) Bakanlık yazısı ile yüklenilen vergi tablosu ve
istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesinin
yeminli mali müşavir raporu ekinde yer alması gereklidir.

Beyannamelerini verdikten sonra iade tutarı kadar banka teminat mektubu ibraz eden mükelleflerin
iade talepleri raporların vergi dairesine intikali beklenmeden yerine getirilebilecek, teminat vergi
inceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporu sonucuna göre çözülecektir. Teminat
karşılığında nakden veya mahsuben iade talepleri vergi dairesine verilecek bir dilekçe ile
yapılacaktır. Dilekçeye; yukarıda belirtilen belgelerin yanı sıra banka teminat mektubu da eklenecek,
iade talebi ekler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmeyecektir. Teminatın çözümü ile ilgili yeminli mali
müşavir raporuna bu belgelerin yeniden eklenmesine gerek olmadığı açıktır. Raporlarda fazla iade
alındığının tespiti halinde genel hükümlere göre işlem yapılacağı tabiidir. Eksik iade alındığının
ortaya çıkması halinde ise fark iade tutarı, raporların vergi dairesine intikal ettiği tarihi izleyen ilk
beyannameye iade olarak dahil edilecektir.

“Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca Tebliğ ekinde yer alan (Ek:1) belgesinin verilmesinden sonra
arama faaliyetine devam edenlerin aylık iade talebinde bulunmaları mümkündür. Bu mükellefler
(Ek:1)’de yer alan belgenin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca onaylanmış bir örneğini bir kereye
mahsus olmak üzere vergi dairesine vereceklerdir. Belgenin ibrazından sonra arama faaliyetlerine
ilişkin olarak ay içinde yaptıkları ve (1.2.1) bölümüne göre istisna kapsamına giren harcamalar
dolayısıyla yüklendikleri vergileri o aya ait beyannamenin indirim ve iade satırlarına dahil
edeceklerdir. Bu şekilde ortaya çıkan iade alacağı yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde kendilerine
iade edilecektir”’

1.2.3. İşletme ve Zenginleştirme Faaliyetlerinde İstisna Uygulaması

Maden Kanunu hükümlerine göre, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığından altın, gümüş veya platin
madenleri için işletme ruhsatı alan firmalarla, zenginleştirme işini yapan işletmelerin bu işlemlerde
kullanılan mal ve hizmet alışlarında istisna uygulaması bu Tebliğin (1.2.2) bölümünün son
paragrafında” belirtilen esaslar çerçevesinde yürütülecektir.

Öte yandan, işletme faaliyetini yürütenlere verilecek zenginleştirme ve rafinaj hizmetleri ile
zenginleştirme faaliyetini yürütenlere verilecek rafinaj hizmetlerinin istisna kapsamında
değerlendirileceği tabiidir.

“Altın, gümüş veya platin işletme faaliyeti sırasında, maden cevherinin kompleks halde olması
nedeniyle altın, gümüş ve platin yanında başka metallerin de üretilmesi, işletme faaliyetine ilişkin
alımların tamamının istisnadan yararlanmasına engel değildir.”

1.2.4. Rafinaj Faaliyetlerinde İstisna Uygulaması

1.2.4.1. Rafinaj Faaliyetinin Mahiyeti ve İstisna Kapsamında İşlem Yapacak Mükellefler

Rafinaj; toz, külçe, takoz, granül ve benzeri formattaki cevherin ya da daha önceden rafine edilmiş
süs eşyası ile kıymetli maden ihtiva eden hurda, atık, döküntü ve cürufların kimyasal, metalürjik ya
da günün teknolojisine bağlı olarak başka yöntemler kullanılarak saflaştırılması sonucunda kıymetli
madenler borsasında işlem görebilecek her çeşit kıymetli madenin elde edilmesi işlemidir.

İstisna uygulamasından, yaptıkları işlemler Hazine Müsteşarlığı tarafından yayımlanmış olan

Kıymetli Madenler Borsasında İşlem Görecek Altın Standardı ve Rafinerileri Hakkında Tebliğ ile
Kıymetli Madenler Borsasında İşlem Görecek Gümüş ve Platin Standartları ve Rafinerileri Hakkında
Tebliğ hükümlerine göre “rafinaj faaliyeti” sayılan mükellefler faydalanabilecektir.

1.2.4.2. İstisna Kapsamına Giren İşlemler

+
+

İstisna kapsamına münhasıran altın, gümüş veya platinin rafinajı faaliyetlerinde kullanılan mal ve
hizmet alımları girmektedir. Kapsam konusunda ayrıca bu Tebliğin (1.2.1) ve (1.5) numaralı
bölümlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.

1.2.4.3. İstisnanın Uygulanması

İstisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde yürütülecektir. Bu nedenle rafinaj
faaliyetinde bulunanların mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde katma değer
vergisi uygulanacaktır. Bu şekilde ödenen vergiler ilgili dönemde indirim konusu yapılacaktır.

Mükellefler tarafından indirim konusu yapılan vergilerden bir vergilendirme döneminde

gerçekleştirilen altın, gümüş veya platin rafinajının bünyesine giren kısım bu Tebliğin (1.2.1),
(1.2.4.2) ve (1.5) bölümündeki açıklamalar dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir. Rafinajı
yapılacak ürünün satın alınması sırasında ödenen vergilerin de iade kapsamında değerlendirileceği
tabiidir. Yüklenilen vergi tutarı verilecek ilk KDV beyannamesine iade olarak dahil edilecek ve buna
göre hesaplanan KDV alacağı, mükellefin isteğine göre mahsuben veya nakden iade edilecektir.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Dilekçeye istisna kapsamında kabul edilen harcamalara ait
yüklenilen vergi tablosu ile istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ilişkin indirilecek katma
değer vergisi listesi eklenecektir. İade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin
ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iadesindeki esaslar çerçevesinde
sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilen durumlarda da ihracat
istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

Vergi daireleri, iade talep eden mükellefin altın, gümüş veya platin rafinaj faaliyetini yürüten bir
kuruluş olduğunu bu Tebliğin (1.2.4.1) bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda araştırıp tespit
ettikten sonra iade işlemini yerine getireceklerdir.

Öte yandan, iade talebinin mahsuben yapılması veya nakden iade taleplerinin asgari limitin altında
olması nedeniyle teminat ve inceleme raporu aranılmaksızın iade alan mükelleflerin, bu şekilde iade
aldıkları birbirini izleyen 12 vergilendirme dönemini kapsayan bir yeminli mali müşavir raporu
vermeleri gerekmektedir.

1.2.5. Yürürlük

13 üncü maddenin (c) bendinde yapılan değişiklik hükmü 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe
girmiştir. Bu tebliğin yürürlüğe girdiği tarihi içine alan vergilendirme döneminden önce ve 1.1.2004
tarihinden sonra yapılan ve istisna kapsamına girdiği halde katma değer vergisi hesaplanan
işlemlerde katma değer vergisi iadesi; arama, işletme ve zenginleştirme faaliyetleri için bu Tebliğin
(1.2.2.1), rafinaj faaliyetleri için ise (1.2.4.3) bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda yerine
getirilecektir.

Mükelleflerin bu dönemle ilgili iade tutarlarını, bu Tebliğin yayımını izleyen 3 ay içinde verilecek
beyannamelerinden birisine dahil etmeleri gerekmektedir. Bu beyannameye; sözü edilen dönemde
yapılan istisna kapsamındaki mal ve hizmet alışlarının aylar itibariyle dökümünü gösteren liste ile
yüklenilen vergi tablosu eklenecektir. İade talebi ile ilgili olarak verilecek beyannameye, bu tabloda
gösterilen toplam vergi tutarı iade olarak dahil edilecektir.

İadenin yeminli müşavir tasdik raporu ile talep edildiği durumlarda bu dönemler için tek bir iade
raporu düzenlenebilecek, bu raporda her dönemin iade hesabı ayrıca yapılıp iade tutarı
belirtilecektir.”

+
+

“EK : 1
T.C.
ENERJİ ve TABİ KAYNAKLARBAKANLIĞI
MADEN İŞLERİ GENEL MÜDÜRLÜĞÜ

.....................................
.....................................
.....................................
..................

İLGİ:

..... tarih ve ....... sayılı Maden Arama Ruhsatı çerçevesinde yürüttüğünüz çalışmaların ilk sonuçlarını
gösteren ve 3213 sayılı Maden Kanununun 24 üncü maddesine göre hazırlanarak Bakanlığımıza
verilen ilgide kayıtlı raporun değerlendirilmesinden altın/gümüş/platin bulgusuna rastlanıldığı
anlaşılmış; işbu belge de Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan 93 Seri
No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (1.2.2.1) bölümündeki düzenleme gereğince tanzim
edilmiştir.
Bilgi ve gereği rica olunur.

Bakan a.”

+
+

“EK:2

T.C.
ENERJİ ve TABİ KAYNAKLAR BAKANLIĞI
MADEN İŞLERİ GENEL MÜDÜRLÜĞÜ

Altın-Gümüş-Platin Arama/İşletme/Zenginleştirme Faaliyetlerine İlişkin

Katma Değer Vergisi İstisna Belgesi

İstisnadan Yararlanacak Mükellefin

Adı Soyadı (Unvanı) :

Vergi Dairesi :

Vergi Kimlik Numarası :

Faaliyetin Niteliği * :

Ruhsat Tarih ve Sayısı ** :

Yukarıda kimlik ve faaliyet bilgileri yer alan ..............’ne bu faaliyetleri sırasında kullanacağı ekli
listede sayılan mal ve hizmetler Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan 93
Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (1.2.2.2) ve (1.2.3) bölümlerinde yapılan
açıklamalar doğrultusunda ............... tarihine kadar Katma Değer Vergisi Kanununun 13/c maddesi
gereğince vergi uygulanmadan teslim edilecektir.

Bakan a.

*Faaliyetin arama, işletme veya zenginleştirme işlemlerinden hangisinden oluştuğu belirtilecektir.

** Enerji ve Bakanlığı’nın arama/işletme ruhsatının tarih ve sayısı yazılacaktır.”

3.3. Boru Hattıyla Taşımacılık Yapanlara Bu Hatların İnşa ve Modernizasyonuna ilişkin

Yapılan Teslim ve Hizmetler :

5615 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi ile KDV Kanunu’nun 13/c maddesine yukarıdaki teslim ve
hizmetler de eklenmek suretiyle istisna kapsamına alınmıştır.

4. TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ MAKİNE VE TEÇHİZATIN KDV ÖDENMEKSİZİN

SATIN ALINMASI veya İTHALİ (13/d)

Bilindiği üzere eskiden teşvikli yatırım mallarının teslimini KDV'den istisna eden bir hüküm yoktu.

- Teşvikli ithal yatırım malları için gümrükte KDV hesaplanıp, teminata bağlanıyor, daha sonra

+
+

bu teminat kadar KDV ödenmesine veya ödenmiş sayılmasına istinaden çözülüyor, böylelikle
yatırımcının KDV yüklenmesi önleniyordu. (Md.49 ikinci fıkra) Fakat teminat mektubu alabilmek
ve çözümü konusunda yaşanan tıkanıklıklar nedeniyle bu mektup için uzun süreler komisyon
ödemek ve kredi limitlerinin dolu kalması, yatırımcıyı bunaltıyordu.

- Teşvikli yatırım mallarının yurt içi alımında KDV doğmasını önleyen bir hüküm olmadığı gibi,
teminat vererek veya bir başka şekilde KDV ödemeksizin yurt içinden yatırım malı satın almak
mümkün değildi. Hatta yatırımcının bir türlü çözülemeyen bu sıkıntısı, "KDV desteği " adı verilen
teşvik enstrümanı ile kompanse edilmeye çalışılmıştı.

Bazı vergi kanunlarında değişiklik yapan 4369 sayılı Kanun ile, (RG 29.7.1998 - 23417 Mükerrer) KDV
Kanununun 13 üncü maddesine, teşvik belgesi kapsamındaki makine ve techizatın yurt içi tesliminde
(ve ithalinde) KDV istisnası öngören (d) bendi eklenmiş, bu ekleme sonucu işlevi kalmayan 49 uncu
maddedeki ikinci fıkra hükmü kaldırılmış ve müktesep hakların korunması amacı ile, KDV Kanununa
geçici 14 üncü madde eklenmiştir.

13 üncü maddeye eklenen (d) bendine ilişkin gerekçede şu açıklamalar vardır:

“Eklenen bu bent ile yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin bu kapsamdaki sadece makine ve
teçhizat alımları vergiden istisna edilmektedir. Her ne kadar mükelleflerin bu kapsamdaki alışları için
yüklendikleri vergileri indirim konusu yapmaları mümkün ise de, özellikle yeni yatırımlarda katma
değer yaratabilmesi uzun süre aldığından ve bu süre zarfında yüklenilen vergilerin, fiilen indirimi
mümkün olmadığından, bu durum finansman sıkıntısı yaratmaktadır. Teşvik belgeli yatırımlarda
önemli bir girdi olan makine ve teçhizatların bu mükelleflere tesliminin vergiden istisna edilmesi,
yatırımcıların finansman sıkıntılarını hafifletecek ve yatırımların teşvikli için etken olacaktır.”

1 Ağustos 1998 tarihi itibariyle yürürlüğe giren bu değişiklikler, 69 no.lu KDV Genel Tebliği'nin
birinci bölümünde açıklanmış daha sonra, 72 (3 no.lu Bölüm), 74 (2 nolu bölüm), 81 (4 no.lu bölüm),
82 (2.3.1. bölümü), 84 (III ve IV-2 bölümü), 87 (A Bölümü) ve 89 (D Bölümü) no.lu KDV Tebliğlerinde
ve 2 no.lu KDV Sirkülerinde ek açıklamalar yer almıştır.

Aşağıda, söz konusu Tebliğ ve Sirküler hükümleri açıklanmış olmakla beraber Tebliğ ve Sirküler
metinlerinin de ayrıca göz önünde tutulmasında yarar vardır.

4.1. KDV İstisnasına Konu Olabilen ve Olamayan Makine veya Teçhizat :

Tebliğdeki konuya ilişkin düzenlemelerin kolay anlaşılması için aşağıdaki tablo hazırlanmıştır.

İSTİSNA KAPSAMINDAKİ İSTİSNA KAPSAMINA GİRMEYEN

MAKİNE TEÇHİZAT MAKİNE TEÇHİZAT

+
+
• Yatırım teşvik belgesine ekli listede
belirtilen,
• Amortismana tabi olan,
• Mal veya hizmet üretiminde (direkt olarak)
kullanılan,
MAKİNE veya TEÇHİZAT istisna
kapsamındadır.
Diğer kara taşıtları istisna dışı olmakla beraber
- Euro normlarını haiz motorlu çekiciler,
- Yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road tipi
kamyonlar
- Madencilikte kullanılan damperli
kamyonlar,
- Transmikserler ve beton pompalı hazır
beton taşıyıcılar
- Vidanjörlü tankerler
+
• Yatırım teşvik belgesine ekli listede (x)
işaretli olarak yer almayan,
• Amortismana tabi olmayan,
• Mal veya hizmet üretiminde (direkt olarak)
kullanılmayan (üretilmiş mal veya hizmetin
pazarlanmasına yahut idarî faaliyetlere yönelik
olan),
• Sarf malzemesi veya yedek parça niteliği
taşıyan,
• 1.8.1998 den sonra alınan teşvik belgeleri
bakımından belgeyi veren idarece, daha
önce alınan belgelerde bu idare veya
yatırımın yapıldığı ilin Sanayi ve Ticaret
Müdürlüğünce kapsama dahil makine
veya teçhizat olduğu kabul edilmemiş
olan (veya bu formalitesi yerine getirilmemiş
olan) yatırım malları
istisna kapsamında değildir.
+

- Frigorifik kamyonlar, • VE yanda sayılmamış olan kara taşıtları

- Forkliftler,
- İş makineleri (paletli veya lastik tekerlekli),
- Vinçler ve
- Tarım makineleri (traktör, biçer-döver vs.)
- Hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde
yer alan ambulanslar
- Belediyeler ve İl Özel İdareleri ile bunların bağlı
kuruluşları ve hisselerinin tamamına sahip
oldukları şirketlerce şehir içi yolcu
taşımacılığında kullanılmak üzere iktisap
edilecek olan otobüsler (97 no.lu Tebliğ)
- Apron Otobüsleri (99 no.lu Tebliğ)
istisna kapsamındadır. (Yurt dışından çıplak
kamyon getirip buna Türkiye’de vidanjör,
damper, vinç gibi eklentiler yapıldığında istisna
uygulatılmamaktadır. İst. Def.’nın 1.11.1999
tarih ve 4434 sayılı muktezası)
da istisna kapsamına girmez. (Bunların
niçin istisna kapsamı dışında tutulduğunu
anlamış değiliz.)
Not : Deniz, hava ve demiryolu taşıma
araçları, 13 üncü maddenin (d) bendi
kapsamına girmemekle beraber,
bunlar aynı maddenin (a) bendi
uyarınca, yani teşvik belgesi
kapsamında olup olmadığına
bakılmaksızın ve ticari amaçla
işletilmek yahut kiraya verilmek üzere
edinilmiş olmak kaydıyla eskiden
olduğu gibi KDV'den müstesnadır.

Not : Tarif böyle olmakla beraber istisnadan
yararlanılabilmesi için ;
- 1.8.1998'den sonra alınan teşvik
belgesi bakımından istisna kapsamına
giren kalemler, belgeyi veren idareler
tarafından belirlenecektir.
- 1.8.1998'den önce alınmış teşvik
belgelerindeki listeler üzerinde bir
şekilde belirleme yapılıncaya kadar,
hangi kalemin istisna kapsamında
olduğu, yatırımın yapıldığı ildeki
Sanayi ve Ticaret Müdürlüklerince
tesbit edilecektir.
Teşvik belgesinde yazılı makine ve
teçhizat yatırımının, “mükellef” sıfatı
olmayanlarca veya bu makine ve
teçhizatı indirim hakkı tanınmayan
işlemlerde kullanacak olmayanlarca
alımı ve ithali bu istisnanın kapsamı
dışındadır. (87 no.lu KDV Tebliği)
Konu hakkında Geçici 18 inci maddeye
bakınız.

- Teşvik belgesi sahibi makine-teçhizat

alıcısının, “mükellef” olduğunu ve
aldığı makine-teçhizatı “indirim hakkı
tanınan” işlemlerde kullanacağını
vergi dairesinden alacağı bir yazı ile
ispat etmesi; satıcıların (ve ithalatta
gümrük idarelerinin) bu yazıyı
görmeden ve noter veya YMM onaylı
örneklerini almadan KDV istisnası
uygulamamaları gerekmektedir. (2
nolu KDV Sirküleri)

4.2. Makine veya Teçhizatı KDV Ödemeksizin Satın Almak Yahut

İthal Etmek İsteyenlerin Uyması Gereken Kurallar :

İstisna uygulamasındaki temel faktör, teşvik belgesi ekindeki listede yer alan kalemlerden
hangilerinin istisna kapsamında olduğunun, yetkili mercî tarafından belirlenmesidir. Bu
konuda yetkili mercî, belgeyi vermiş olan idaredir.

Yetkili Mercî, yatırımcının ibraz ettiği teşvik belgesi eki listenin altına bu listenin hangi sırasındaki
makine ve techizatın istisna kapsamında olduğuna dair şerh koyarak onaylayacaktır.

+
+

İstisnadan yararlanmak isteyen yatırımcılar, teşvik belgesi ve buna ekli listenin aslını (hangi yatırım
kaleminin istisna kapsamında olduğuna dair şerh taşıyan listeyi) satıcıya veya gümrük idaresine ibraz
edeceklerdir.

Satıcı belgeye bağlı liste üzerine (gerektiğinde alonj yaparak) "Bu listenin .......... sırasındaki ....... adet
makine ve teçhizat ........... tarih ve ......... sayılı fatura ile satılmıştır" ibaresini

ithal sözkonusu ise gümrük idaresi ,

"Bu listenin ....... sırasındaki ...... adet makine teçhizat ....... tarih ve ....... sayılı beyanname ile ithal edilmiştir."

şerhini koyacak ve bu şerhi koyan satıcı veya gümrük idaresi şerhi onaylayacaktır.

Teşvik belgesinin aslından ve bu şekilde şerh düşülmüş listeden birer fotokopi, belge sahibi firma
tarafından, (aslı gibidir anlamında) kaşe ve imza tatbik edilmek suretiyle onaylanarak satıcıya veya
gümrük idaresine verilecektir.

Alıcı ayrıca, aşağıdaki 4.10 no.lu bölümde (2 no.lu KDV Sirkülerinde) belirtilen vergi dairesi yazısını
veya bu yazının noter onaylı örneğini satıcıya teslim edecek ve satıcı bu yazıyı da saklayacaktır.

Yatırımcı bu prosedür dahilinde KDV ödemeksizin teslim aldığı bu yatırım malını yine KDV
içermeyen bir yevmiye maddesi ile kayıtlarına alacaktır. (Teşvik belgesi eki listedeki mal isimi ile alışı
faturasındaki mal isminin aynı olması ve listedeki her bir satırdaki malın aynı isimle amortisman
listesine girmesi tavsiye olunur.)

Alıcı ayrıca, KDV'siz olarak yaptığı yatırım malı alım ve ithallerinin izlendiğini, belgede yazılı şartları
ihlal ettiği takdirde, ödemediği bu KDV'nin cezalı ve gecikme faizli olarak kendisinden aranacağını
unutmamalıdır.

İstisna kapsamında teslim edilecek malın, teşvik belgesi eki listede belirtilen mala uygun
olup olmadığı konusundaki tereddütler belgeyi veren merciden alınacak açıklanan yazısı
ile giderebilmektedir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 29.3.2000 tarih ve 2024 sayılı muktezası)

4.3. İstisna Kapsamında Makine Teçhizat Satan Satıcıların veya Bunların KDV
Aranmaksızın İthaline İzin Veren Gümrük İdarelerinin Yapacakları İşlemler
ve Tabi Oldukları Hükümler :

KDV'siz makine teçhizat alımı ve ithali talebi ile karşılaşan satıcılar veya gümrük müdürlükleri, belge
aslını ve ekindeki şerhli listeyi alıp inceleyerek talebe konu malın kapsam dahilinde olduğunu ve
listeye konulan makine teçhizatın daha önce alınmamış veya ithal edilmemiş olduğunu anladıktan
sonra, KDV'siz satış faturasını düzenleyecek yahut KDV'siz gümrük beyannamesini işleme
koyacaklardır. Ayrıca, liste (alonj) üzerine yukarıda belirtilen notu yazıp onayladıktan sonra belgeden
ve listeden çekilmiş ve yatırımcı tarafından kaşe ve imza ile onaylanmış fotokopiyi teslim alarak,
KDV'siz yaptıkları bu işlemin dayanağı olarak gerektiğinde ibraz etmek üzere saklayacaklardır.

İstisna kapsamında makine teçhizat satan satıcıların bilmeleri gereken diğer hususlar şunlardır :

• Bu satışı, satışın yapıldığı aya ait KDV beyannamesinin 8 no.lu Tablosunda göstereceklerdir.

• İade istenmiş olsun olmasın bu şekilde (13/d maddesi kapsamında) KDV istisnası uygulayarak
satış yapan satıcılar, satışın gerçekleştiği (dolayısıyla istisnanın gösterildiği) ay KDV
beyannamesine 69 no.lu Tebliğin sonundaki formu doldurup ekleyeceklerdir.

• Md.13/d kapsamında uygulanan bu istisna tam istisna niteliği taşıdığı için, KDV'siz satışa konu
makine techizat için (ithalde, imalde veya alımda) yüklenilen KDV ler, genel hükümler uyarınca
normal şekilde indirilecektir. (Daha önce indirilmişse öyle kalacak, indirim iptali
yapılmayacaktır.)

+
+

• İstisna kapsamında makine ve teçhizat tesliminin yapıldığı aya ait KDV beyannamesinde
ödenecek KDV çıkmışsa, satıcı bu makine teçhizat için o ayda veya daha önceki aylarda
yüklendiği KDV'leri indirimle giderebilmiş, iade gereği ve imkânı kalmamış demektir.

• Şayet makine ve teçhizatın istisna kapsamında satıldığı ayda, indirimle giderilememiş KDV
varsa satıcının nakden veya başka vergi borçlarına mahsup suretiyle KDV iadesi alması
mümkündür. Satıcı isterse nakit iade hakkından vazgeçerek, iade hakkını devrolan KDV
satırında göstererek gelecek dönemlerde indirim yoluyla kullanabilir. Bunun için, 8 no.lu
tablodaki 13/d hizasında yer alan “YÜKLENİLEN KDV” satırını boş bırakması yeterlidir.

• Satıcı buna razı olmayarak iade isteyecekse KDV'siz sattığı makine teçhizatın temininde
yüklendiği KDV'yi bilhesap bularak, 8 no.lu Tablodaki yüklenilen KDV satırına kaydetmek
suretiyle iade talepli beyanname düzenleyebilir. Bu takdirde beyannameye ayrıca Md.13/d
kapsamında KDV'siz yaptığı satışların fatura fotokopilerini veya bu faturalardaki bilgileri içeren
listeyi, istisnanın uygulandığı aya ait KDV indirim listesini, iadesi gereken KDV tutarının
hesaplanışını gösteren tabloyu ekleyecektir.

• İade tutarı 210.000 YTL.yi geçmiyorsa, vergi dairesince istenebilecek diğer bilgi ve belgeler
ibraz edilmek suretiyle, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın, nakden veya mahsup yoluyla
iade alınabilir. Bu limitin üzerindeki iade veya mahsup taleplerinin yerine getirilmesi için aşan
kısım kadar teminat mektubu verilmesi yahut YMM tasdik raporu veya iadeye ilişkin inceleme
raporunun vergi dairesine gelmesinin beklenmesi gerekir.

• 13/d maddesine ilişkin iade ve mahsup imkanları 72 nolu KDV Tebliğinin 3 nolu bölümünde
açıklanmıştır.

4.4. İstisna Uygulaması Mecburi midir?

Bazı yatırımcılar, yukarıda izah edilen formalitelerle uğraşarak KDV'siz makine teçhizat almak veya
ithal etmektense, bunları KDV ödeyerek almayı veya ithal etmeyi tercih edebilirler. Gerçekten
beyannamesinde yeterince ödenecek KDV çıkan firmaların, bunca külfete katlanmaktansa makine
veya teçhizatı KDV ödeyerek almaları ve bu yüklenimi indirim yoluyla gidermeleri daha mantıklı
olabilir.

İstisna hükmü, yatırımcıların KDV yüzünden maruz kaldıkları finansman yükünü kaldırmayı
amaçladığına göre, istisnadan yararlanmak istemeyen yatırımcıların istisna kapsamında işlem
yapmaya zorlanmamaları gerekir. Hatta yatırımcı bu tercihi her bir makine teçhizat bakımından ayrı
ayrı yapabilmelidir. Kaldı ki yatırımcıların istisna talebinde bulunmayarak ve gerekli formaliteleri
yerine getirmeyerek bu alımlarını KDV ödemek suretiyle yapmalarına engel bir durum yoktur.

Satıcılar ve gümrük idareleri açısından ise gerekli belgeleri ibraz etmiş olan alıcıların istisna
taleplerini reddetmek prensip olarak mümkün değildir. Ancak satıcılar müşteri kaybetmeyi göze
alarak istisna uygulamayabilirler veya KDV Kanununun 18 inci maddesi uyarınca istisnadan
vazgeçebilirler.

İstisna için gerekli belge ibrazını ve diğer işlemleri yerine getirmemek suretiyle makine ve teçhizatı
rızaen KDV ödemek suretiyle temin veya ithal eden teşvik belgeli yatırımcılar, ödedikleri bu KDV'yi
bir defada indirebilirler fakat indirimle giderilememe halinde iade talebinde bulunamazlar.

Mevzuatı bilmedikleri için KDV ödemeksizin alabilecekleri teşvikli yatırım malını sehven KDV
ödeyerek almış ve yüklendikleri bu KDV yi indirimle giderememiş olan yatırımcıların KDV
Kanunu’nun 8 inci maddesi ve 91 nolu KDV Tebliği uyarınca KDV iadesi isteyebilirler.

4.5. Makine ve Teçhizatın İmal veya İnşa Edilmesi :

Yatırım teşvik belgesine ekli listede BELİRTİLEN ve istisna kapsamında olduğuna dair işaret
bulunan makine teçhizatın hazır olarak alımında veya ithalinde yukarıda açıklandığı şekilde KDV
ödenmemesi mümkündür.

+
+

Ancak teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın hazır halde satın alınması veya ithali
yerine, doğrudan yatırımcı tarafından imal veya inşası ya da gerekli malzemelerin yatırımcı
tarafından temin edilerek üçüncü bir şahsa imal veya inşa ettirilmesi yollarının tercih edilmesi halinde
ortaya çıkabilecek malzeme, işçilik, nakliye, montaj vb. kalemlerin istisnadan yararlanıp
yararlanmayacağı tartışmalıdır.

Kanunda bu konuda bir açıklık olmadığı gibi Tebliğde de herhangi bir açıklama yapılmamıştır.

Keza bu sorun, listede yer alan ve o şekilde (hazır halde) satın alınan veya ithal edilen makine
teçhizatın satın alma veya ithalde fatura bedeli dışında kalan ve maliyete girmesi zorunlu olan,
montaj, yurtiçi nakliye, gümrükleme vb. hizmet unsurları için de geçerlidir.
Kanun ve Tebliğe göre temel prensip şudur :

KDV istisnası yatırım teşvik belgesinin eki listede ismen BELİRTİLEN makine ve teçhizata
uygulanabilecektir. (Yani teşvik belgesinde yazılı olan ibare alış veya ithal faturasında aynen
veya aynı manaya gelecek şekilde yer almalıdır.)

Nitekim 28.11.2000 tarih ve 6266 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında, teşvik belgesinde KDV
siz temin edilebileceği belirtilen makine veya teçhizatın imalinde kullanılacak malzemelerin alım veya
ithalinde bu istisnanın uygulanamayacağı belirtilmiştir.

Meselâ teşvik belgesine ekli listede VİNÇ adıyla yer alan makine, KDV siz ithal edilebilecek veya
satın alınabilecek iken, muhtelif parçaları (sac, dişli, motor, halat, makara gibi) KDV' siz temin edilemez.
Dolayısıyla bu vincin yatırımcı bünyesinde KDV siz imal ya da inşaası mümkün görünmemektedir.
Çünkü KDVK 'nunda yapılan en son düzenlemelerle VİNÇ tamamlandığında kendi kendine KDV siz
teslimde bulunma ve bu teslime dayanarak imal için yüklenilen KDV 'lerin iadesini isteme şeklinde bir
model de öngörülmemiştir.

Eğer teşvik belgesine ekli listede doğrudan VİNÇ yerine, bunun imalinde kullanılacak malzemeler
kendi adlarıyla (SAC, DİŞLİ, MOTOR gibi) ve miktarları da gösterilmek suretiyle BELİRTİLMİŞ ise bu
takdirde bu malzemelerin satın alınması veya ithalinde KDV istisnası uygulanabilir. Ancak bu
malzemeler kullanılmak suretiyle gerek yatırımcı bünyesinde ve gerekse üçüncü bir şahıs nezdinde
imal veya inşa neticesinde ortaya çıkacak KDV 'li işçilik veya dışarıdan sağlanan diğer hizmet
bedellerinin istinaden yararlanması yine mümkün olmayacaktır.

Bu durumda KDV yüklenmemek için yapılacak işlem, imal veya inşadan kaçınmak, makine ve
teçhizatı hazır olarak almak veya malzeme dahil sipariş vererek yaptırmak yahut ithal etmektir.

Bu tercih benimsenmezse, imal veya inşa işlemini bir kardeş şirket, yahut bu konuda aracı olmayı
kabul eden başka bir firma bünyesinde gerçekleştirmek ve ondan KDV 'siz alımda bulunmak da bir
çözüm yoludur.

Bu konudaki mukteza metni şöyledir :

“T.C.
Maliye Bakanlığı
Gelirler Genel Müdürlüğü

SAYI : B.07.0.GEL.0.52/5279-34-51
KONU :

İSTANBUL VALİLİĞİNE
(Defterdarlık : Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü)

İLGİ : 4.12.2001 tarih ve KDV:MUK:B.07.4.DEF.0.34.16.25-21960/5910 sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan ve Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığının 4810031427 sicil
numaralı mükellefi …………………………………… A.Ş. adına tayin edilen 25.10.2001 tarih ve
KDV. MUK.B.07.4.DEF.O.34.16.13/D.25-21960/5058 sayılı özelge ile ilgili olarak aşağıdaki
açıklamaların yapılmasına gerek görülmüştür.

+
+

Sözü edilen özelgede, yatırım teşvik belgesi eki yerli global listede yer alan “Komple Su Hazırlama
Tesisi” inşaatında kullanılmak üzere bahsi geçen firmanın satın alacağı boru ve su pompalarının
montajını yapacak firmalar tarafından düzenlenen faturada Kanunun 13/d maddesi kapsamında
katma değer vergisi istisnasının uygulanmasının mümkün bulunduğu belirtilmektedir.

Bilindiği gibi Katma Değer Vergisinin 13/d maddesi ile yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere
belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu hükme göre,
yatırım teşvik belgesinde makine ve teçhizat olduğu açıkça belirtilmiş olan malların teslimleri istisna kapsamında
değerlendirilebilecektir. Yatırım teşvik belgesinde “Komple Su Hazırlama Tesisi” olarak belirtilen bir işlemde ne
tür mallar kullanılacağı bilinmeyeceğinden, bu tesiste kullanılmak üzere olsa dahi, belgede makine ve teçhizat
olarak ayrıca belirtilmemiş olan boru ve pompaların alımında bu kapsamda istisna uygulanması mümkün değildir.

Öte yandan, teşvik belgesinde yazılı makine ve teçhizatların tesliminde istisna uygulanabileceğinden, bunların
teslim edenlerin teslim bedelinden ayrıca göstereceği montaj hizmetlerinde veya satıcı firmalar dışındaki
firmaların yapacağı montajla ilgili hizmetlerde istisna uygulanamayacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini ve gereğinin buna göre yerine getirilmesini rica ederim.”

4.6. Yatırımın Belgeye Uygun Olarak Gerçekleşmemesi :

Şayet yatırım, teşvik belgesine uygun olarak gerçekleştirilmezse (teşvik şartları ihlal edilirse)
yatırımcılar, alımda veya ithalde ödemedikleri KDV'yi, vergi cezası ve gecikme faizi ile birlikte
ödemek zorunda kalacaklardır. Bu şekilde ödenen KDV'nin indirilebileceği, ceza ve faizin ise
kanunen kabul edilmeyen gider olacağı kuşkusuzdur.

Makine veya teçhizatı, Tebliğdeki şartlara uyarak KDV'siz satan firmalar veya ithaline izin veren
gümrük idareleri hakkında herhangibir işlem yapılmayacaktır.

Yatırımın tamamlanmaması ve teşvik kapsamındaki KDV siz temin edilmiş yatırım mallarının hacze
uğraması hallerine ilişkin İstanbul Defterdarlığının 6.3.2003 tarih ve 1189 nolu muktezası şöyledir.

“T.C.
İSTANBUL VALİLİĞİ
İl Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğü

TARİH: 06.03.2003
SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.1-3/d.1189
KONU : Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında satın alınan makinelerin
haczedilip satılmasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı.

………………MÜDÜRLÜĞÜ’NE

Daireniz …….. vergi numaralı mükellefi ………….Tic. A.Ş. hakkında ……. Müdürlüğü’nün ……… tarih
……. sayılı yazısı ekinde alınan ve bir örneği ilişikte gönderilen ……… tarihli dilekçede, şirketin makine parkında
bulunan bir kısım makinelerinin borçları nedeni ile haczedildiği, bu makinelerin bir kısmını Yatırım Teşvik
Belgesinde yazılı vergi muafiyeti nedeniyle KDV ödemeden aldıklarını, makinelere ilişkin düzenleyecekleri
faturada KDV hesaplayıp, hesaplamayacakları konusunda tarafımızdan görüş sorulmaktadır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi gereğince Hazinece yapılan taşınmaz mal
satışları hariç müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan hak, menkul ve gayrı menkul satışları
vergiye tabi bulunmaktadır. Ancak, sözü edilen Kanunun istisna hükümlerinin bu satışlar için de geçerli olacağı
tabiidir.Bu satışlarda, vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi ise,
satışları düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin
satış bedeli katma değer vergisi matrahı olacaktır.

Aynı Kanun’un 13/d maddesinde, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki
makine ve teçhizat teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin

+
+

“D. İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda Katma Değer Vergisi Uygulaması” başlıklı bölümünde verginin
mükellefinin icra yolu ile yapılan satışlarda satışı gerçekleştiren icra daireleri olduğu belirtilmektedir.

Benzer konuda Bakanlık Makamı’ndan alınan ……… tarih, …….. sayılı yazıda;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa 4369 sayılı 62 nci maddesiyle eklenen geçici 14 üncü maddesine
göre, bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar alınan yatırım teşvik belgelerinde yer alan yatırım mallarından,
makine ve teçhizat niteliği taşımayanlar için bu Kanunla kaldırılan 49 uncu maddesinin ikinci fıkra hükmü
uygulanacaktır.

Aynı Kanunun kaldırılan 49/2 nci maddesinde ise, “Kalkınma planları ve yıllık programlarda belirtilenlerden,
Maliye Bakanlığı ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından verilen teşvik belgelerinde gösterilen yatırım
mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisi, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı
tarihe kadar ertelenir. Bu erteleme 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun süre ve tecil
faizi ile ilgili hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki, yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi
halinde ertelenen vergi, tahakkuk ettiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında
Kanunun 48 inci maddesine göre tespit olunan ilgili yıllar için geçerli tecil faizleri %50 zamlı uygulanmak suretiyle
tahsil edilir. Erteleme süresince zamanaşımı işlemez.”, denilmektedir.

Buna göre; ......... Sanayi ve Ticaret A.Ş. aleyhine yapılan icra takibinde, bu şirkete ait olduğu tespit edilen
menkul mallar, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında olduğundan, bu malların ....... İcra Müdürlüğünce haczedilerek
cebri icra yolu ile satımında, yatırımın Teşvik Belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi nedeniyle, bu
malların ithalinde ertelenen katma değer vergisinin, tahakkuk ettiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre tespit olunan ilgili yıllar için geçerli tecil
faizleri %50 zamlı uygulanmak suretiyle tahsil edilmesi gerekmektedir.

Ancak, bu durumun Gümrük Müsteşarlığından araştırılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 13/1-d maddesinde, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge
kapsamındaki makine ve techizat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, yatırımın teşvik
belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan verginin alıcılardan, vergi ziyaı
cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği, hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili gerekli açıklamalar 14 Ağustos 1998 tarih ve 23433 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 69
Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “1.1.2.2. Eski Teşvik Belgeleri” başlığı altında yapılmıştır.

Buna göre, adı geçen şirketin ……… tarihinden önce düzenlendiği belirtilen Yatırım Teşvik Belgesinde
yer alan makine ve teçhizatın, ………. tarihten sonraki teslim ve ithalinde katma değer vergisi
uygulanmayacağından, istisna kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların .......... İcra Müdürlüğünce
haczedilerek cebri icra yolu ile satımında, yatırımın Teşvik Belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi
nedeniyle alınmayan verginin, alıcı durumunda bulunan adı geçen şirketten vergi ziyaı cezası uygulanarak
gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gerekmektedir.

Adı geçen şirketin katma değer vergisi istisnası uygulanarak yaptığı yurt içi alımı ile ithalinin tespiti ise, 69
seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklandığı gibi Yatırım Teşvik Belgesinde satıcının şerhinin olup olmadığına
göre belirlenecektir.

Diğer taraftan,”adı geçen şirkete ait malların icra yolu ile satışlarında, alıcıların yatırım teşvik belgesine
sahip olması ve bu malların belgede makine ve teçhizat olarak sayılmış olması nedeniyle katma değer vergisi
uygulanmayacak, aksi takdirde Yatırım Teşvik Belgesinde yer alan malların cebri icra yolu ile belgesiz alıcıya
satışı Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca vergiyi tabi tutulması gerekecektir.” denilmektedir.

Buna göre, daireniz mükellefi tarafından Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında satın alınan makinelerin
haczedilip satılmasında yatırımın, Yatırım Teşvik Belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemiş olması
halinde alınmayan verginin alıcı durumunda bulunan daireniz mükellefinden vergi ziyaı cezası uygulanarak
gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan adı geçen mükellefe ait malların icra yolu ile satışında, verginin mükellefi satışın yapıldığı
icra dairesi olup, alıcıların Yatırım Teşvik Belgesine sahip olması ve bu malların belgede makine ve teçhizat
olarak sayılmış olması halinde katma değer vergisi uygulanmayacak, aksi takdirde Yatırım Teşvik Belgesinde yer
alan malların icra yolu ile belgesiz alıcıya satışı Kanunun 1/3-d maddesi gereğince katma değer vergisine tabi
olacaktır.

Bilgi edinilmesini ve mükellefine de bilgi verilmesini rica ederim.”

4.7. Makine Teçhizat Niteliği Taşımayan Teşvikli Yatırım Mallarının

+
+

İthalinde KDV Ertelemesi Öngören Geçici Hüküm :

KDV Kanunu’nun 13'üncü maddesine (d) bendinin eklenmesine paralel olarak, teşvik belgeli yatırım
mallarının ithalinde KDV ödemek yerine bu miktarda teminat verilmesini ve bu teminatın belli
şartlarla iadesini öngören 49'uncu maddenin ikinci fıkrası 1.8.1998 tarihinden itibaren yürürlükten
kaldırılmıştır.

Söz konusu erteleme hükmü kaldırılmakla beraber, müktesep hakların korunması amacıyla KDV
Kanununa geçici 14'üncü madde eklenmek suretiyle, 29.7.1998 tarihinden önce teşvik belgesine
bağlanmış olan ve makine teçhizat niteliği taşımayan 49 uncu madde kapsamındaki yatırım malları
için teminat uygulamasına devam olunacağı hükme bağlanmıştır.

4.8. Teşvikli Yatırım Malları İthal Ederken KDV İçin Verilen

Teminatların Çözümünde, Eski Prosedür Devam Edecektir :

Tebliğin 1.2.4. bölümünde, gerek daha önce, (46 veya 49'uncu maddeye göre) gerekse geçici 14'üncü
maddeye göre verilen teminatların çözümü için, pratik bir yöntem öngörülmemiş, bunların
çözümünde öteden beri süregelen usul ve esasların uygulanmasına devam edileceği belirtilmiştir.

Teşvikli makine ve teçhizatın istisna kapsamına alınması vesilesiyle, söz konusu teminatların (hiç
olmazsa kapanmış teşvik belgeleri ile ilgili olanlarda) daha basit tarzda hatta hiçbir şart aramaksızın iade
edilmesi konusunda, gerek bizim gerekse başka firma ve kuruluşların taleplerine rağmen,
mükellefleri bunaltan eski prosedürün devamının öngörülmesi, bizce hiç isabetli olmamıştır.

4.9. Yatırım Mallarının Başka Mükelleflere Satışı :

Nakliye işi yapan bir firma teşvik belgesi kapsamında KDV’siz olarak satın aldığı çekicilerin, teşvik
belgesi sahibi bir mükellefe devri esnasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağını sormuş, alıcı
firmanın teşvik belgesi sahibi olması ve bu belgede devre konu malların KDV’siz alınabileceğine dair
işaret bulunması şartıyla söz konusu devirde KDV Kanunu’nun 13/d maddesine göre istisna
uygulanabileceği cevabını almıştır. (10.10.2001 tarih ve 53911 sayılı Bakanlık muktezası)

4.10. İstisnanın Uygulanabilmesi İçin Alıcının Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Olması Yetmez.
Alıcının KDV Mükellefiyetinin Bulunduğunu ve Bu Yatırım Malını KDV İndirim Hakkı
Tanınan Faaliyetlerinde Kullanacağına Dair Vergi Dairesi Yazısı İbraz Etmesi Gerekir :

Bu husus yukarıdaki 4.1. no.lu bölümdeki tabloda belirtilmiş olmakla beraber aynı başlık açarak
tekrar vurgulanmakta yarar görülmüştür.

Bu konudaki 2 nolu KDV Sirküleri şöyledir :

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 2

Konusu :Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere yapılan

makine-teçhizat teslimleri hakkında
Tarihi : 26.09.2003
Sayısı : KDVK - 2 / 2003 - 2 / Yatırım Teşvik Belgesi
İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 13/d
1.Giriş :
Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, 18.06.2003 tarih ve 25142 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 87 Seri
No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “A. TEŞVİK BELGESİ SAHİBİ MÜKELLEFLERE YAPILAN
MAKİNE-TEÇHİZAT TESLİMLERİNE İLİŞKİN İSTİSNA” bölümünün son paragrafında belirtilen hususlara ilişkin
olarak uygulamada farklılıklar olduğu anlaşılmaktadır.
B-24.04.2003 tarihinden sonra, KDV Kanunu’nun 13/d maddesinde düzenlenen istisnadan faydalanmak
üzere vergi dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara Tebliğde belirtilen yazı verilirken aşağıdaki
hususlara dikkat edilecektir.

+
+

1. Yatırımcının vergi dairesinde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit edilecektir.

2. Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak,
yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine-teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı
tespit edilecektir.

3. Yatırımcının durumunun Tebliğde belirtilen şartlara uygun olmasının anlaşılması halinde kendisine aşağıdaki
yazı verilecektir.
“......................................
......................................

İLGİ : ............tarihli dilekçeniz.

Dairemizde .......................... hesap numarası ile katma değer vergisi mükellefiyetiniz bulunmaktadır.
............tarih ve ................sayılı Yatırım Teşvik Belgesi eki listede KDV istisnasından faydalanılabileceği belirtilmiş
bulunan makine-teçhizatın KDV mevzuatına göre indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olduğu tespit edilmiştir.
Bu makine ve teçhizatın ithalinde ve tarafınıza tesliminde KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında istisna
uygulanabilecektir.
İstisnanın uygulanmasında, ilgili Genel Tebliğlerdeki usul ve esaslara uyulmaması halinde gerekli müeyyidelerin
uygulanacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
4. Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan
mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer
alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılacaktır. Mesela, bir Devlet üniversitesinin
öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve teçhizat, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye
yukarıda belirtildiği şekilde yazı verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, kanalizasyon inşası gibi
verginin konusuna girmeyen beledî faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik belgesinde yer
alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkan tanıyan yazı verilmeyecektir.”

4.11. Fiziki Miktar Aşımı Olmayacağı ve Bedel Sınırı Bulunmadığı :

Bu konudaki 6.3.2003 tarih ve 1181 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezası şöyledir :

“ T.C.
İSTANBUL VALİLİĞİ
İl Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğü

TARİH : 06.03.2003
SAYI : KDV. MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.13/D.1181
KONU : Teşvik Belgesi üzerindeki tutarın aşılması
halinde satıcı firmanın ödediği KDV’yi
alıcıdan talep edilip edemeyeceği,
Yatırım Teşvik Belgesi üzerine değerleme
uygulanabilir mi ?

…………………………….. LTD.ŞTİ.

ilgide kayıtlı dilekçenizde; ……………… Vergi Dairesi mükellefi olduğunuzu, Direkt İhracat, İhraç Kayıtlı ve
Yatırım Teşvikli Makine ve Teçhizat satışlarınızın olduğu, bu işlemlerden doğan KDV iade alacaklarınız olan vergi
borçlarına mahsup talepleriniz olduğu belirtilerek,

69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne istinaden yapılan teşvik kapsamındaki makine ve teçhizat satışlarında, alıcı
ve satıcı malın bedeli için teşvik belgesi üzerinde esas olan değerden değil de KDV istisnasını aşan bir bedel
üzerinden anlaştıklarında alıcı firmanın, Yatırım Teşvik Belgesinin iki yıl önce alınmış olması ve bu geçen süre
içinde teşvik belgesi üzerindeki mal bedellerine Maliye Bakanlığı’nın belirlediği oranda yeniden değerleme
yapılabileceğin ileri sürerek herhangi bir KDV ödemesinin gerekmeyeceğini satıcı firmanın ise tutarın tamamını
istisna kapsamına almayıp aradaki farkın KDV’sini ödemesi durumunda satıcı firmanın ödediği KDV’yi alıcı
firmadan talep hakkı olup olmadığı, yeniden değerleme oranının yatırım teşvik belgesi üzerine uygulanıp
uygulanmayacağı hususunda Defterdarlığımızdan görüş sorulmaktadır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesinde, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge
kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

+
+

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 69 Seri no.lu KDV Genel Tebliğinin 1/1 Teşvik Belgeli Makine ve Teçhizat
Teslimlerinde KDV istisnası başlıklı bölümünde; 4369 Sayılı Kanunun 59. maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 13.
maddesine eklenen (d) bendinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerce belge kapsamındaki makine ve
teçhizat teslimleri KDV’den istisna edilmektedir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde makine ve cihazlar üretimde kullanılan ve her türlü makine ve
cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır.

Buna göre makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde
kullanılan sabit kıymetlerdir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için öncelikle makine ve teçhizat
niteliğinde olması, ayrıca mal ve hizmetin üretiminde kullanılması gerekmektedir. Sektörlerin yapısı itibariyle
üretim faaliyetinin yanı sıra idare ve pazarlama gibi üretim dışı alınlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu
kapsama giremeyecektir.

Sarf malzemeleri ve yedek parçaları ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki
masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan
yararlanamayacaktır.

Yine aynı Tebliğde 01.08.1998 tarihinden sonra yatırım teşvik belgelerine ekli listelerdeki Makine ve Teçhizat
tanımına giren sabit kıymetler, belgeyi veren idareler tarafından belirlenerek istisnadan yararlanacaklarının
açıkça ifade edileceği, 01.08.1998 tarihinden önce düzenlenen yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve
teçhizatın bu tarihten sonraki teslim ve ithalinde de istisna uygulanacağı, istisnadan faydalanmak isteyen
alıcıların, makine ve teçhizat kapsamına giren malların belirlenmesi için teşvik belgesi ve eki listelerle birlikte
yatırımın yapıldığı ildeki Sanayi ve Ticaret Müdürlüklerine başvurarak listede yer alan mallardan makine ve
teçhizat kapsamına girenlerinin belirlenip onaylatılması gerektiği belirtilmiştir.

İstisnadan yararlanmak isteyen yatırımcılar teşvik belgesini ve eki listenin aslını satıcıya veya gümrük idaresine
ibraz ederek istisna uygulanmasına talep edeceklerdir.

Bu kapsamda işlem yapan satıcılar ve gümrük idareleri sabit kıymetin belge de istisna kapsamına giren mallar
arasında yer aldığını belirledikten sonra katma değer vergisi uygulanmaksızın işlem yapacaklardır. Ayrıca listenin
uygun bir yerine satılan veya ithal edilen mal miktarını belirten “Listenin ……………………..
sırasındaki……………………… adet makine ve teçhizat ………………….. tarih ve ………………………. sayılı
fatura / beyanname ile satılmıştır. / ithali yapılmıştır.” şerhini koyarak imza ve kaşe (gümrük idarelerinde mühür)
tatbiki suretiyle onaylayacaklardır.

Yatırımcıların yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktarlardan fazla
istisna kapsamında mal alamayacakları, satıcıların ibraz edilen listelerdeki şerhlere bakarak, bu miktarın
aşılmamasına dikkat etmelerinin gerektiği açıklanmıştır.

Buna göre, Yatırım Teşvik Belgesi eki listede belirtilen Makine ve Teçhizatın yine bu listede her bir makine için
belirtilen adetlerde teslimleri istisnadan yararlanacak, listede belirtilen miktarlar aşılmayacaktır. Ancak söz
konusu makine ve teçhizat bedellerinin aşılmayacağı yönünde bir sınırlama söz konusu olmayıp bu konuda
Yatırım Teşvik Belgesinde ve ilgili mevzuatta öngörülen hususlara uyulması gerektiği tabiidir.”

4.12. Teşvik Belgeli Yatırımın Finansal Kiralama Yoluyla Yapılması Halinde KDV İstisnası :

Bu konuyu ele alan 47 no.lu KDV Sirkülerinin metni aşağıda sunulmuştur :

Bu sirkülerde görüleceği üzere teşvik belgeli makine ve teçhizat yatırımının finansal kiralama yoluyla
yapılması halinde finansal kiralama şirketine istisna kapsamında makine-teçhizat tesliminde
bulunulması mümkündür. Finansal kiralama şirketinin keseceği kira faturalarının ve sonuçta kiracıya
mülkiyetin devrine ilişkin faturanın istisna kapsamında mümkün görülmemektedir. (Bunlar finansal
kiraların tabi olduğu %1 oranla faturalanacaktır.) Şayet, finansal kiralama şirketince istisna
kapsamında satın alınan makine-teçhizat kiracının mülkiyetine geçmezse veya yatırım belgesinde
öngörüldüğü şekilde gerçekleştirilmezse ziyaa uğrayan vergi kiracıdan vergi ziyaı cezası
uygulanarak gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Bizim anlayışımıza göre, böyle bir durumda
ziyaa uğramış sayılacak vergi ilgili makine-teçhizat bedelinin %1 idir.

Böyle bir imkan bulunmamakla beraber oran düşüklüğü nedeniyle teşvik belgesi kapsamındaki
makine-teçhizatın finansal kiralama şirketine istisna kapsamında teslimi yerine %1 KDV ile teslim
edilmesi tercih edilebilir ve bu yönde tercihte bulunulması mümkündür.

+
+

5. LİMANLARA BAĞLANTI SAĞLAYAN DEMİRYOLU HATLARI, LİMANLAR VE HAVA

MEYDANLARININ İNŞASINI YENİLENMESİNİ GENİŞLETİLMESİNİ YAPAN VEYA
YAPTIRAN MÜKELLEFLER İLE GENEL BÜTÇELİ İDARELERE BU İŞLERE İLİŞKİN
OLARAK YAPILAN MAL TESLİMLERİ VE İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ : (13/e)

13 üncü maddeye 5228 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi ile 1.8.2004 tarihinden itibaren getirilen bu
istisnanın gerekçesi şöyle ifade edilmiştir :

“Ülkemizin coğrafi özellikleri nedeniyle büyük imkanlar vadeden deniz ve hava taşımacılığından
beklenen gelişmenin sağlanabilmesi için limanlar ile hava meydanlarının sayı olarak artması ve
kalite itibariyle uluslararası standartlara yaklaşması önem taşımaktadır. Bu husus göz önüne
alınarak, maddeye eklenen (e) bendi ile yeni liman ve hava meydanları yapılmasını ve
mevcutlarının inşası, yenilenmesi ve geliştirilmesi işlerini kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere
bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri katma değer vergisi yönünden
tam istisna kapsamına alınmıştır.”

93 nolu KDV Genel Tebliğinin, bu bent ile ilgili açıklamalar içeren 1.3. nolu bölümü şöyledir :

“1.3. Limanlar ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna

Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine 5228 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi ile limanlar ve hava
meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere (3946
sayılı Kanun kapsamında Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde yapan veya yaptıran mükellefler dahil) bu işlere
ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu hükmün uygulanmasında;

-Liman; gemilerin yolcu indirip-bindirme, yükleme-boşaltma, bağlama ve beklemelerine elverişli yeterli su

derinliğine sahip, teknik ve sosyal altyapı tesisleri, yönetim, destek, bakım-onarım ve depolama birimleri bulunan
tabii veya suni olarak rüzgâr ve deniz tesirlerinden korunmuş kıyı yapılarını (kruvaziyer limanlar ile yat limanları
da bu kapsamda değerlendirilecektir),

-Hava meydanı (alanı); karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının
kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının
karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerleri,

ifade edecektir.

5228 sayılı Kanunla getirilen istisna hükmü uyarınca, liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve
genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya başkasına yaptıran mükellefler, bu düzenleme kapsamında
işlemlerinin olduğundan bahisle bağlı bulundukları vergi dairesine başvurarak Ek:3’te yer alan belgeyi
alacaklardır.

İstisnadan sadece katma değer vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden vergi daireleri katma değer vergisi
mükellefi olmayan kişi ve kuruluşlar adına istisna belgesi düzenlemeyeceklerdir. Bu belge mükellefin bağlı olduğu
vergi dairesi müdürü tarafından imzalanıp, mühürlenecektir. İstisna kapsamındaki işlemin belgede öngörülen
tarihe kadar bitirilememesi halinde mükellef süre uzatımına ilişkin belgelerle birlikte müracaat edecek ve vergi
dairesince kendisine yeni bir belge verilecektir.

Bu istisnanın uygulanabilmesi için satın alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanlarının inşası,
yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir. Bu nedenle mobilya, mefruşat ve
benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, insan taşımaya mahsus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna
kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımların yedek parça,
yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile ana hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma
giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde istisna
uygulanmayacaktır.

Ancak, yukarıda sayılan faaliyetlerin icrası ile ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek parça, iş
makinesi, enerji gibi mal alımları ile inşaat taahhüt işleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini kendisi yapan mükellefler, bu işlerin
yapımı esnasında kullanacakları mal alımlarında, yaptıran mükellefler ise inşaat taahhüt işlerinde vergi
dairesinden temin ettikleri istisna belgesinin işletme yetkililerince mühür (kaşe) ve imza tatbik edilerek
onaylanmış bir örneğini satıcılara/yüklenicilere vereceklerdir. Satıcılar/yükleniciler yaptıkları teslim ve hizmet
ifalarına ilişkin faturada Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince saklamak zorunda

+
+

oldukları bu belgeye dayanarak, bu Tebliğin (1.5) bölümündeki açıklamaları da göz önünde bulundurmak
suretiyle katma değer vergisi hesaplamayacaklardır.

Bu düzenleme tam istisna mahiyetinde olduğundan istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler dolayısıyla
yüklenilen vergiler, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde satıcılara/yüklenicilere nakden veya mahsuben
iade edilebilecektir. Satıcılar/yükleniciler istisna kapsamındaki işlemlerin beyan edildiği dönem beyannamelerine;
iade talep dilekçesi ve kendilerine verilen istisna belgesinin bir örneğini, istisna kapsamındaki satışlara ait
yüklenilen vergi tablosunu, istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ilişkin indirilecek katma değer vergisi
ve istisna kapsamında düzenlenen satış faturalarının listesini ekleyeceklerdir.

İade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ihracat istisnasından doğan katma değer
vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir tasdik raporu
ibraz edilen durumlarda da ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.
Yukarıda bahsi geçen EK:3 no.lu belge örneği aşağıdadır :

“EK:3

T.C.
........... DEFTERDARLIĞI
..........VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ

Sayı :

Konu :

İstisnadan Yararlanacak Mükellefin

Adı Soyadı (Unvanı) :

Vergi Dairesi :

Vergi Kimlik Numarası :

Faaliyetin Niteliği :

Yukarıda sicil bilgileri belirtilen mükellef ....................’da bulunan liman/hava meydanı

inşası/yenilenmesi/genişletilmesi işini yapmakta/yaptırmakta olup; bu işe ilişkin Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Müdürlüğü tarafından yayımlanan 93 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (1.3) bölümünde belirtilen
açıklamalar dahilinde malları/ .............tarih ve..............sayılı sözleşmede belirtilen inşaat taahhüt hizmetini
.................. tarihine kadar Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesi gereğince vergiden istisna olarak
alabilmesi için bu belge düzenlenmiş ve verilmiştir.

96 no.lu KDV Genel Tebliğinin 3. bölümünde yukarıdaki istisna ile ilgili esaslar özetlendikten sonra,
YAP-İŞLET-DEVRET modeli kapsamında işletme hakkı devralan firmanın, bu hakka konu liman
veya hava meydanı inşası veya genişletilmesi işlerinin yapımı karşılığında işletme hakkını kısmen
veya tamamen devretmesi halinde bu hakkı devralan kuruluşlara ve daha alt yüklenicilere istisna
belgesi verilmeyeceği yani bu istisnanın sadece ana yüklenici tarafından kullanılabileceği hükme
bağlanmıştır.

5538 sayılı Kanun ile bu bend hükmüne

“Limanlara bağlantı demiryolu hatları” ve

“ile genel bütçeli idarelere”

ibareleri eklenmiştir. Yukarıda açıklanan uygulama esaslarının, bendin kapsamı genişlemiş yeni hali
için de geçerli olduğu anlaşılmaktadır.

+
+

6. ULUSAL GÜVENLİK HARCAMALARI İLE İLGİLİ İSTİSNA (13/f)

Bu istisna ile ilgili açıklamalar 93 no.lu KDV Genel Tebliğinin 1.4. no.lu bölümünde yer almakta
olup Tebliğin bu bölümü aşağıdaki gibidir :

“1.4. Ulusal Güvenlik Amaçlı Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisna :

Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine 5228 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi ile Milli
Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayi
Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza
Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı,
tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme,
teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-
onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri
gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca
onaylanan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Sözü edilen 13 üncü maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak bu istisnanın

uygulamasına ilişkin usul ve esaslar aşağıda belirtildiği şekilde tespit edilmiştir.

1.4.1. İstisnadan Faydalanacak Alıcılar

İstisna, bent hükmünde belirtilen mal ve hizmetlerin;

-Milli Savunma Bakanlığı,

-Jandarma Genel Komutanlığı,

-Sahil Güvenlik Komutanlığı,

-Savunma Sanayi Müsteşarlığı,

-Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı,

-Emniyet Genel Müdürlüğü ve

-Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğü’ne

teslim ve ifasında uygulanabilecektir.

1.4.2. İstisnanın Kapsamına Giren Mal ve Hizmetler

İstisna kapsamına;

-bentte sayılan ve benzeri araç ve silahlar ile bunların oluşturduğu sistemlerin, bu araç, silah ve
sistemlere ilişkin mühimmat, teçhizat, yedek parça ve eklentilerinin teslimi,

-yukarıda belirtilen araç, silah ve sistemlerle ilgili ar-ge faaliyetleri için yapılan alımlar, yazılım,
üretim, montaj, tadil-bakım-onarım ve modernizasyon işlemi şeklindeki mal ve hizmet alımları,
girmektedir.

Bu çerçevede söz konusu araç, silah ve sistemlerin temini kapsamında alınan eğitim hizmetlerinin de
istisnadan yararlanacağı tabiidir. Aynı şekilde, idari ve hizmet araçları dışında kalan muharebe ve
taktik harekatla ilgili savunma gereksinmelerini karşılamak üzere, özel olarak muharebe için imal
edilen zırhlı veya zırhsız, silahlı veya silahsız motorlu araçların teslimleri de istisna kapsamında
mütalaa edilecektir.

Bentte sayılan kurum ve kuruluşlara sadece yukarıda belirtilen teslim ve hizmetlerde istisna
uygulanabilecek, bu kuruluşların diğer harcamaları genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi
olacaktır. Buna göre, ulusal güvenlikle ilgili bu kuruluşların yemek, giyecek, hizmet binası, her türlü

+
+

büro malzemesi, mefruşat, kırtasiye, bentte sayılanlar dışındaki araç alımları, taşıma işleri, istisna
kapsamına girmeyen iktisadi kıymetlerin, imal, inşa, tadil, bakım, onarım harcamaları ve benzeri
alımlar ulusal güvenlik faaliyetleri ile veya dolaylı olarak ilgili olsa bile istisna kapsamında
değerlendirilmeyecektir.

1.4.3. İstisnanın Uygulanması

1.4.3.1. Ulusal Güvenlikle İlgili Kurum ve Kuruluşların Doğrudan Alımlarında İstisna

Uygulaması

Bentte sayılan ulusal güvenlikle ilgili kurum ve kuruluşlara istisna kapsamında doğrudan teslim ve
hizmet ifasında bulunan mükellefler, düzenleyecekleri faturada bu Tebliğin (1.4.2) ve (1.5.)
bölümündeki açıklamalar çerçevesinde istisna uygulayarak işlem yapacaklardır. Faturada istisna
kapsamına girmeyen işlemler de bulunuyorsa, istisna olan işlemler ayrıca gösterilecektir. Bu mal ve
hizmetleri alan kurum ve kuruluşlar faturayı düzenleyen mükellefe istisna kapsamında yapılan
işlemin belgelenmesi amacıyla örneği Ek:4’te yer alan bir belge vereceklerdir. Bu belgede mükellefin
kimlik bilgileri ile faturanın tarih ve numarasına yer verilerek, fatura muhteviyatı mal ve hizmetlerin
3065 sayılı KDV Kanununun 13/f maddesi gereğince katma değer vergisinden müstesna olduğu
belirtilecektir. Belge ihaleyi yapan kurum veya kuruluşun yetkili birim amiri tarafından mühür ve imza
tatbik edilmek suretiyle onaylanacaktır. Bu belgenin Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz
hükümlerine uygun olarak mükellef tarafından saklanacağı ve gerektiğinde yetkililere ibraz edileceği
tabiidir.

İstisna kapsamına giren malların ihaleyi açan kuruluş tarafından ithal edilmesi halinde söz konusu
belge ilgili gümrük idaresine hitaben düzenlenecektir.

1.4.3.2. Tedarikçi Firmaların Alımlarında İstisna Uygulaması

İstisna kapsamına giren uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket,
füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların
araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna
ilişkin teslim ve hizmetleri Tebliğin (1.4.1) bölümünde sayılan kuruluşlara yapacak firmaların bu
işlemlerle ilgili mal ve hizmet alımlarında ise istisna; önce alımlarda vergi uygulanıp daha sonra
yüklenilen verginin iade edilmesi suretiyle yürütülecektir.

Buna göre, ulusal güvenlikle ilgili kurum ve kuruluşlara istisna kapsamında teslim ve hizmet ifasında
bulunacak mükellefler bu işlemlerle ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarında katma değer vergisi
ödeyeceklerdir. Ancak ödenen bu vergiler Tebliğin (1.4.4.1) bölümünde açıklandığı şekilde iade
edilecektir.

1.4.3.3. Yurt Dışında Yerleşik Firmalara Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna Uygulaması

İstisna kapsamına giren bazı mal ve hizmetler, ulusal güvenlikle ilgili kuruluşa karşı Türkiye’de
yerleşik olmayan firmalar tarafından taahhüt edilebilmekte ve yabancı firma bu mal veya hizmetleri
kısmen ya da tamamen yurt içinden temin edebilmektedir. Bu durumda istisna uygulaması aşağıdaki
şekilde yürütülecektir.

Türkiye’de yerleşik olmayan firma ihalesini aldığı ulusal güvenlikle ilgili kuruluşa bir dilekçe ile baş
vurarak istisna belgesi talep edecektir. Bu dilekçede;

-ihale sözleşmesinin tarih ve sayısı,

-ihale kapsamında satın alınacak mal ya da hizmetin cinsi ve miktarı (adet, kg, m2 vb.)

-mal ya da hizmetin temin edileceği Türkiye’de yerleşik satıcının ünvanı, adresi ve vergi dairesi
hesap numarası,

yer alacaktır.

+
+

Ulusal güvenlikle ilgili kuruluş, satın alınacak mal ve hizmetlerin cins ve miktar olarak ihaleye uygun
olduğu sonucuna varırsa Türkiye’de yerleşik olmayan firmaya Ek:5’te yer alan istisna belgesini
verecektir. Yabancı firma bu belgenin noter onaylı bir örneğini satıcıya ibraz ederek istisna
kapsamında işlem yapılmasını isteyecektir. Satıcılar, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz
hükümlerine göre saklamak zorunda oldukları bu belgeye dayanarak, belgede belirtilen mal ve
hizmet satışı için düzenleyecekleri faturada KDV hesaplamayacak, faturada “3065 sayılı Kanunun
13/f maddesi gereğince KDV hesaplanmamıştır.” açıklamasına da yer vereceklerdir.

İstisna kapsamına giren mal ve hizmet satışı nedeniyle Türkiye’de yerleşik olmayan firmanın ulusal
güvenlikle ilgili kuruluşa düzenleyeceği faturada ise katma değer vergisi uygulanmayacağı tabiidir.

1.4.4. İade Uygulaması

1.4.4.1. Doğrudan Yapılan Teslimlerde ve Tedarikçi Firmaların Alımlarında İade Uygulaması

Ulusal güvenlikle ilgili kurum ve kuruluşlara istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında
bulunacak mükelleflerin bu işlemlerle ilgili mal ve hizmet alışları dolayısıyla satıcılara ödedikleri
vergiler, mükellefin talebine göre istisna kapsamındaki işlemin tamamlanmasından sonra yada
işlemin sonuçlanması beklenilmeden vergilendirme dönemleri itibariyle nakden veya mahsuben iade
edilecektir.

Tedarikçi firmaların istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklendikleri vergiyi işlemin

tamamlanmasından önce iade almak istemeleri durumunda, istisna kapsamındaki işlemlerle ilgili alış
ve giderleri dolayısıyla adlarına düzenlenen ve KDV indirimi için geçerli sayılan belgelerin dökümünü
ihtiva eden bir listeyi ihale makamına ibraz edeceklerdir. İhaleyi yapan kurum ya da kuruluş
tarafından incelenecek olan liste, alış ve giderlerin mahiyet ve miktar olarak ihale ile ilgili

olduğunun tespit edilmesi halinde söz konusu kurum ya da kuruluşun yetkili birim amiri tarafından
aşağıdaki şerh verilmek suretiyle kaşe/mühür ve imza tatbik edilerek onaylanacaktır.

“Bu listede (rakam ve yazı ile) .........adet belge ile alındığı belirtilen toplam (rakam ve yazı ile)
.........YTL tutarındaki mal ve hizmet, ......... tarih ve .........sayılı (sözleşmenin adı yazılacak)
...........sözleşmesinde belirtilen ve tarafımıza 3065 sayılı KDV Kanununun 13/f maddesi uyarınca
istisna kapsamında teslim edilen ve/veya edilecek mal ve hizmetlerle ilgilidir.” KAŞE/MÜHÜR ve
İMZA

Bu listenin mükellef tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanmış bir örneğinin
(işlemin tamamlanmasından sonra yapılacak iade taleplerinde Tebliğ ekinde yer alan Ek:4 yazısının
bir örneği dahil) iade talebinin dayanağı olan iade talep dilekçesine eklenmesi gerekmektedir. Bu
harcamalara ait katma değer vergileri ilgili oldukları dönemlerde indirim konusu yapılacaktır.
Mükellefler tarafından hesaplanan yüklenilen vergi tutarı, verilecek ilk KDV beyannamesine iade
olarak dahil edilerek ortaya çıkacak KDV alacağı, mükellefin isteğine göre mahsuben veya nakden
iade edilecektir. İşlemin tamamlanmasından sonraki iade taleplerinin ise istisna kapsamındaki
işlemlerin beyan edildiği dönem beyannamesi ile yapılacağı tabiidir.

İade talep dilekçesine; istisna kapsamında kabul edilen harcamalara ait yüklenilen vergi tablosu,
istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ait indirilecek katma değer vergisi ve işlemin
tamamlanmasından sonra yapılacak iade taleplerinde istisna kapsamında düzenlenen satış
faturalarının listesi de eklenecektir. İşin tamamlanması veya teslimin gerçekleşmesi üzerine, işlemin
bünyesine giren vergiler topluca hesaplanacak, daha önce beyannamelere aktarılan yüklenilen vergi
tutarları bundan düşülecek, varsa kalan miktar iade olarak talep edilecektir.

İade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ihracat istisnasından doğan katma
değer vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir
tasdik raporu ibraz edilen durumlarda da ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

Öte yandan, iade talebinin mahsuben yapılması veya nakden iade taleplerinin asgari limitin altında
olması nedeniyle teminat ve inceleme raporu aranılmaksızın iade alan mükelleflerin, bu şekilde iade
aldıkları birbirini izleyen 12 vergilendirme dönemini kapsayan bir yeminli mali müşavir raporu
vermeleri gerekmektedir.

+
+

1.4.4.2. Yurt Dışında Yerleşik Firmalara Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İade Uygulaması

Yurt dışında yerleşik firmalara istisna kapsamında teslim ve hizmet ifasında bulunan mükellefler
yüklendikleri vergileri indirim yoluyla telafi edememeleri durumunda bu vergiler kendilerine nakden
veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve istisna kapsamındaki
işlemlerin beyan edildiği dönem beyannamesi ile birlikte verilecektir. Dilekçeye; Tebliğ ekinde yer
alan Ek:5 yazısının mükellef tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanmış bir örneği,
yüklenilen katma değer vergisi tablosu, iade talep edilen döneme ait indirilecek katma değer vergisi
ve istisna kapsamında düzenlenen satış faturalarının listesinin eklenmesi gerekmektedir.

İade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ihracat istisnasından doğan katma
değer vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir
tasdik raporu ibraz edilen durumlarda da ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

Öte yandan, iade talebinin mahsuben yapılması veya nakden iade taleplerinin asgari limitin altında
olması nedeniyle teminat ve inceleme raporu aranılmaksızın iade alan mükelleflerin, bu şekilde iade
aldıkları bir birini izleyen 12 vergilendirme dönemini kapsayan bir yeminli mali müşavir raporu
vermeleri gerekmektedir.”

“EK : 4
T.C.
MİLLİ SAVUNMA BAKANLIĞI
SAVUNMA SANAYİ MÜSTEŞERLIĞI

Sayı :
Konu :

.....................................
.....................................
.....................................
..................

Şirketinizce/firmanızca/kuruluşunuzca ............... tarihli ve ................. sayılı fatura ile

Bakanlığımıza/Komutanlığımıza/Müsteşarlığımıza/Genel Müdürlüğümüze teslim edilen mallar/hizmet
ifaları 3065 sayılı Kanunun 13/f maddesi kapsamında katma değer vergisinden müstesnadır.
İş bu yazı Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan 93 Seri No.lu Katma
Değer Vergisi Genel Tebliğinin (1.4.3.1) bölümünde yapılan açıklamalar uyarınca düzenlenmiştir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

imza-onay”

“EK : 5
T.C. İÇİŞLERİ BAKANLIĞI
(Jandarma Genel Komutanlığı)

+
+

Sayı :
Konu:

.................................................
.................................................
(Türkiye’de yerleşik olmayan firmanın ünvanı ve adresi yazılacaktır)

İLGİ: ...... tarih ve ....... sayılı dilekçeniz.

........ tarih ve .......... sayılı ihale kapsamında ........................’den satın alacağınız aşağıda belirtilen
mallar/hizmetler 3065 sayılı Kanunun 13/f maddesine göre katma değer vergisinden müstesnadır.

İş bu istisna belgesi, ilgide kayıtlı dilekçeniz üzerine, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü
tarafından yayımlanan 93 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (1.4.3.3) bölümüne
uygun olarak düzenlenmiştir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

imza-onay”

7. 13 ÜNCÜ MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ OLARAK YÜKLENİLEN

KDV'LERİN İNDİRİMİ VE İADESİ :

KDV Kanunun 13 üncü maddesine dayanan istisnalar, 11, 14 ve 15 inci maddelerde olduğu gibi tam
istisna niteliğindedir. Yani istisnaya konu teslim veya hizmet için yüklenilmiş bulunan KDV ler
indirilebilir, indirimle giderilememe halinde istenirse iadesi talep olunabilir.

Yukarıdaki bölümlerde KDV siz olarak yapılabileceği belirtilen teslim ve hizmetlerde bulunan
mükellefler, istisna uygulamasına konu edilmiş bu teslim ve hizmetleri için yüklendikleri KDV leri
biriktirmeksizin ve 29 uncu madde uyarınca normal şekilde indirirler.

Şayet istisna kapsamına giren ve girmeyen işler birlikte yapılıyorsa, genel giderler için ve genel
amaçlı olarak kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen KDV lerin bu işlere
dağılımında, söz konusu işlerden sağlanmış olan hasılatın anahtar olarak kullanılması mümkündür.
(İstanbul Defterdarlığının, 16.8.1995 tarih ve 4521 Sayılı muktezası, Mevzuat Platformu Nisan 1997)

Teslim veya hizmetin gerçekleştiği ay KDV beyannamesinde indirimle giderilememiş KDV bulunması
halinde;

- İsterlerse, bu teslim veya hizmet için yüklendikleri KDV yi ve indirimle giderilememiş KDV yi
geçmemek üzere ve KDV beyannamesinin 8 no.lu Tablosundaki yüklenilen KDV satırını
doldurmak suretiyle KDV iadesi talebinde bulunabilirler.

- İsterlerse iade talep etmeyip, indirimle giderilemeyen KDV nin bir sonraki aya devredilmesine
razı olabilirler.

İade istendiği takdirde;

- İade nakit olarak talep ediliyorsa, herbir ay için 4.000 YTL ye kadar olan iade talepleri inceleme
ve teminat gerektirmeksizin vergi dairesinin isteyeceği belgelerin ibrazı suretiyle, bu dairenin
yetkisi içinde yerine getirilir.

+
+

Belli bir aydaki iade tutarı bu haddi aşıyorsa aşan kısım kadar teminat mektubu verilir. Bu
mektup, olumlu inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre geri alınır.

- İade, mahsup suretiyle alınacaksa mahsup işlemi teminat ve inceleme gerekmeksizin yapılır.

Mahsup dilekçesine, istisnanın uygulandığı aya ilişkin indirim listesi, istisna kapsamında
düzenlenmiş olan faturalardaki bilgileri içeren liste, iade tutarının hesap şeklini gösteren tablo ve
işlem türüne göre aranan diğer belgeler eklenir.

İade işlemlerinin teminat verilmeksizin ve ayrıca incelemeye gerek kalmaksızın, Yeminli Mali
Müşavir tasdik raporuna istinaden yapılması mümkündür.

84 nolu KDV Genel Tebliğindeki “ÖZEL ESASLAR” 13 üncü madde kapsamındaki iadelerde de
geçerlidir. (Tebliğin IV-2 nolu bölümü)

İstisna kapsamında işlem yapan mükelleflerin uymaları gereken kurallar istisna türüne göre
yukarıdaki ilgili bölümlerinde açıklanmıştır.

13 üncü maddeden kaynaklanan KDV iadelerinin teminat ve inceleme veya YMM raporu
gerektirmeksizin mahsup yoluyla alınabilmesine ilişkin imkanlar 8.8.2002 tarih ve 4437 sayılı İstanbul
Defterdarlığı muktezasında şöyle açıklanmıştır.

“T.C.
İSTANBUL VALİLİĞİ
İl Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğü

TARİH: 08.08.2002
SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.4437
KONU : 13/a maddesi kapsamında KDV iade alacağının
teminat ve inceleme raporu istenmeden mahsubu.

.......................MÜDÜRLÜĞÜNE

İlgi yazınızda , KDV Kanununun 13. maddesine göre istisna edilmiş işlemlerle ilgili teminat ve inceleme
raporu istenmeden yapılan mahsup işlemleri için yapılacak işlemler hakkında tereddüt hasıl olduğu belirtilerek
tarafımızdan görüş sorulmaktadır.

Benzer konuda Bakanlık Makamı’ndan alınan 29.07.2002 tarih ve 32986 sayılı yazıda;

“ 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 13/a maddesi ile faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve
demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan
mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların teslimleri,
bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde
ortaya çıkan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.

Kanunun 32. maddesine göre de söz konusu istisna kapsamında teslim edilen mal ve ifa edilen
hizmetlere ait alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan vergiden indirilebilecek, indirimin mümkün olmaması halinde nakden veya mahsuben iade
edilebilecektir.

Diğer taraftan, 81 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile ihracat istisnası veya ihraç kaydıyla
teslimlerden doğan katma değer vergisinin mükellefin kendisinin, ortaklarının ve kendisine mal teslim eden veya

+
+

hizmet ifasında bulunan mükelleflerin ( vergi ve ) SSK prim borçlarına inceleme raporu ve teminat aranmaksızın
mahsup edilmesi kabul edilmiştir.

Daha sonra yayımlanan 82 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 2.3. bölümünde ise
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. ve 32. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak ihracat istisnası veya ihraç
kaydıyla teslimlerden doğan katma değer vergisi iadelerine ilişkin olarak 81 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği ile sağlanan mahsup imkanının Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13,14 ve 15. maddeleri uyarınca
vergiden istisna olan (.........) işlemlerden doğan katma değer vergisi iadelerine de teşmil ettirildiği belirtilmiştir.

Bunun sonucunda, Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesinde sayılan istisna edilmiş
işlemlerden doğan meblağların mahsuben iadesinde, ihracat istisnası bakımından uygulanan esasların geçerli
olması sağlanmıştır.

Nitekim, 86 Seri No.lu Kama Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (B/3) bölümünde; “...... Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 11,13,14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen işlemlerden .......doğan katma
değer vergisi iadelerinde olduğu gibi hurda teslimlerine ilişkin tevkifat uygulamasından doğan iade alacaklarının
da miktarına bakılmaksızın, mükellefin kendisinin, ortaklarının, mal veya hizmet satın aldığı kişilerin vergi
borçlarına..........mahsup edilmesi uygun görülmüştür.”denilmek suretiyle yukarıdaki hususlar teyit edilmektedir.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi kapsamındaki
teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisinin miktarına bakılmaksızın, mükellefin kendisinin, ortaklarının
ve kendisine mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin vergi borçlarına mahsubunda teminat ve
inceleme raporu aranılmaksızın işlem yapılması mümkündür.”denilmektedir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim”

8. 13.MADDE KAPSAMINDAKİ İSTİSNALARDA ASGARİ SINIR :

13. maddeye 5228 sayılı Kanunla eklenmiş olan son fıkra uyarınca Bakanlar Kurulu bu madde
kapsamında istisnaya konu olabilecek işlem meblağının asgari sınırını belirlemeye yetkili kılınmıştır.

Bakanlar Kurulu 2004/7765 sayılı kararı ile bu sınırı 500 milyon TL. olarak belirlemiş yoğun sorun
çıkması üzerine bu sınır 2004/8127 sayılı Kararname ile 100 milyon TL’ye (100 YTL’ye) indirilerek
sorunlar nisbeten azaltılmıştır.

Buna göre işlem türü 13. madde kapsamına girse bile işlemin bedeli 100 YTL’nin altında ise
bu işlemin KDV’li belgeye bağlanması zorunludur.

Bu sınırın her bir işlem bazında mı yoksa bir adet faturadaki 13. maddeye giren işlem bedellerinin
toplamı bazında mı dikkate alınacağı tereddüt konusu olmuş, Maliye Bakanlığı’na yaptığımız
başvuruya cevaben şu açıklamaları içeren mukteza alınmıştır:

“….. aynı belgede istisna kapsamına giren birden fazla işlemin yer alması durumunda bunların
toplamının 100 Yeni Türk Lirası ve daha fazla olması halinde vergi hesaplanmayacaktır.

Aynı belgede istisna kapsamına giren ve girmeyen işlemlerin birlikte yer alması halinde ise her bir
işlem, nevi ve tutar itibariyle ayrı ayrı gösterilecek, istisna kapsamına giren işlemlere ait bedeller
toplamının 100 Yeni Türk Lirası ve daha fazla olması halinde sadece istisna kapsamına girmeyen
işlem bedellerinin toplamı üzerinden vergi hesaplanacaktır.” (8.2.2005 tarih ve 5890 sayılı Bakanlık
muktezası)

KDV istisnaları için asgari sınır uygulamasını doğru bulmuyoruz. Nitekim bu sınır sadece 13. madde
ve geçici 19. madde için getirilmiş olup geçici 19. maddeye yönelik asgari sınır getirme hükmü
Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.

9. İSTİSNA BEDELE İLİŞKİN OLARAK DOĞAN KUR FARKI :

Aşağıdaki muktezadan da anlaşılacağı üzere Maliye İdaresi belli bir işlemden doğan dövizli borç ve
alacak nedeniyle oluşan kur farkını bedel eklentisi olarak görmekte ve bu kur farkları için bedelin tabi
olduğu hükümlerin uygulanacağı görüşündedir. Bu konudaki mukteza metni şöyledir:

+
+

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
İstanbul Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğü

SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.13/d.25-24290
KONU :

…………………………….. A.Ş.
Yakacık Mevkii Adnan Kahveci Cad. No.139 81450
Kartal – İSTANBUL

İLGİ : 05.09.2001 tarih ve 008/560/1407/DYZ/701 sayılı dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, teşvik belgesi kapsamında dövize endeksli makine, teçhizat vs. mal satışı yapıldığı,
teşvik belgesi süresi içinde yapılan işlemlerde teşvik belgesinde belirtilen istisnaların uygulandığı, bu tür vadeli
yapılan satışlarda teşvik belgesi süresi bitmesine rağmen satış döviz bazında vadeli olarak yapıldığından daha
sonra müşteriden yapılacak olan tahsilatlara yönelik kur farkı faturalarında da vergi, resmi, harç istisnası
uygulanıp, uygulanmayacağı hususunda görüş sorulmaktadır.

488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde “Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga
vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen
ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder” denilmektedir.

Ancak kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV – Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar Bölümünde yer alan faturalar, 3239 sayılı
kanunun 140. maddesiyle damga vergisi kapsamı dışında bırakılmıştır.

Bu itibarla, şirketiniz tarafından teşvik belgesi kapsamında dövize endeksli makine, teçhizat vs. vadeli yapılan
satışlarda teşvik belgesi süresi bitmesine rağmen satışın döviz bazında vadeli olarak yapılması nedeniyle, teşvik
belgesi süresinin bitimi sonrasında yapılacak olan tahsilatlara yönelik olarak düzenlenen faturalar, 488 sayılı
Damga Vergisi Kanununa göre Damga Vergisine tabi bulunmadığından 3505 Sayılı Kanun kapsamında vergi,
resim, harç istisnası uygulanmasına da gerek bulunmamaktadır.

4369 Sayılı Kanunun 59. Maddesiyle 3065 Sayılı Kanunun 13. Maddesine eklenen (d) bendinde, yatırım teşvik
belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV’nden istisna edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 1/1 Teşvik Belgeli Makine ve Teçhizat
Teslimlerinde KDV İstisna Başlıklı bölümünde yatırım teşvik belgesinde yer alan mallardan “makine ve teçhizat”
niteliği taşıyanların yurt için teslimleri ile ithalinde 01.08.1998 tarihinden itibaren KDV’nin uygulanmayacağı
belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 24/c maddesinde, vade farkları ve faizler ile benzerleri matraha dahil olan unsurlar arasında
sayılmıştır. Mahiyet ve amaç olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları da matraha dahil edilerek katma değer
vergisine tabi tutulacaktır.

Bu nedenle, bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih
arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu
fark fatura edilmese bile defter kayıtları üzerinde katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.

Bu hükümlere göre, kanunun 13/d maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak vadeli yapılan teslimlerle ilgili
olarak teşvik belgesi süresinin bitiminden sonra yapılan kur farkı tahsilatları aslı vergiden müstesna tutulan işle
ilgili olduğundan KDV’ne tabi olmayacaktır.”

Bizim görüşümüz kur farklarının KDV ye tabi olmadığı yönündedir. (1 inci maddedeki 6.6..nolu
bölüme bakınız.)

+
+

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Taşımacılık İstisnası

MADDE 14 : TRANSİT TAŞIMACILIK

MADDE METNİ :

"Transit Taşımacılık :

Madde 14 - 1. Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde,
Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır.

2. Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere,

ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.

3. (5493 sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 01.06.2006) 4054 sayılı
Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri
çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük
Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici
ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin
standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında
yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır.

Maliye Bakanlığı, bu istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-C
11 D
24 B,E
25 E
26 M
28 B,C
33 A
36 B,C
44 B,C
50 C
81 3
82 2.3.1.
83 6
84 III, IV-2
89 C
90 -
91 H
92 -
100 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV Kanunu'nun 14 üncü maddesi ile, aşağıda kapsamı belirtilen uluslararası taşımacılık hizmetleri
ve buna ilişkin hizmetler KDV den istisna edilmiştir.

Bu istisnaya konu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV ler, 29 uncu madde uyarınca indirilir.
+ Mükellef dilerse, indirimle gideremediği bu KDV lerin nakden veya mahsup suretiyle iadesini
isteyebilir (Md.32). Mükellef böyle bir istemde bulunmadığı takdirde, indirimle giderilemeyen KDV
sonraki döneme devrolur.
+

Aşağıdaki bölümlerde, söz konusu istisnanın tatbikatına ilişkin özellikler açıklanmıştır.

2. İSTİSNANIN KAPSAMI :

2.1. Kapsam Konusundaki Genel Açıklamalar :

14 üncü maddede, hangi taşıma işlerinin istisnaya konu edilebileceğini tesbit yetkisi Bakanlar
Kuruluna verilmiştir.

Konu ile ilgili 84/8889 nolu Kararnameye ve 11 nolu KDV Genel Tebliği'ne göre;

• Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede biten,

• Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de biten ve
• Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten her türlü yük
ve yolcu taşıma işleri,

başkaca bir şart aranmaksızın KDV den istisna edilir.

Kapsam ile ilgili diğer hususlar şöyle sıralanabilir.

• 1 inci ve 7 nci madde hükümlerine göre ticari çerçevede yapılan ve hem çıkış hem de varış
noktası Türkiye dışında olan (Türkiye'de parkuru bulunmayan) taşıma işlerinin 14 üncü madde hükmü
ile ilgisi yoktur.

Çıkış ve varış noktalarından her ikisi de Türkiye'de ise, bu taşıma yurt içi taşımadır ve
(herhangi bir ticari hizmet olarak) KDV ye tabidir. (İstisna kapsamında değildir) Taşıma
güzergahının birkısmı Türkiye'de bulunuyorsa taşımanın Türkiye sınırları içinde kalan kısmı
KDV ye tabidir (İşte bu kısım KDV den istisna edilmiştir.) Ancak uygulamada, parkur ayırımına
gidilmeksizin kısmen de olsa istisna kapsamına giren taşıma işlerinin tümü istisna kapsamında
mütalaa edilmekte ve buna göre işlem yapılmaktadır. (Aşağıdaki 3.5. ve 3.6. nolu bölümlere
bakınız).

• Taşımanın istisnaya konu olabilmesi için, taşımanın aynı mükellef tarafından yapılması gerekir.

Örnek: İhraç için hazırlanan ve Kütahya'da bulunan bir parti mal, İstanbul'da gümrüklendikten sonra
Hamburg'a götürülecektir. Kütahya-Hamburg nakliyesini (A) firması üstlenmiştir. Fakat (A) firması
malın Kütahya'dan İstanbul'a taşınması işini (B) firmasına yaptırmış, İstanbul-Hamburg nakliyesini
ise kendisi yapmıştır.

Bu durumda (A) Firması Kütahya-Hamburg nakliyesine ilişkin faturayı, istisna kapsamında KDV siz
olarak kesecektir. Mal sonradan yurt dışına gidecek veya gitmiş olmasına rağmen (B) firması
Kütahya-İstanbul nakliyesini, 14 üncü madeye dayanarak KDV siz fatura edemez. Çünkü (B)
firmasınca yapılan taşıma işlemi Türkiye'de başlayıp Türkiye'de bitmiştir. (A) Firması yüklendiği bu
KDV yi indirir ve KDV iadesi talep ederse, iade tutarını hesaplarken iç nakliyeye ait bu KDV
yüklenimini de dikkate alır.

Fakat kapıdan kapıya nakliyat olarak da isimlendirilen böyle bir nakliyeyi tümüyle üstlenen firma, iç
nakliye kısmını da sahip olduğu veya kiraladığı araçlarla bizzat yapan firma açısından iç nakliye farklı
bir firmaya yaptırılmadığından, yine taşımanın tamamı KDV siz faturaya bağlanacak ve iç nakliye için
KDV yüklenimi olmayacaktır.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 10.1.1997 tarih ve 1006 sayılı muktezada şöyle denilmektedir.
“……………… ihracatçı firmanın mallarını yurtiçindeki ithalatçı firmanın işyerine kadar taşımayı
taahhüt eden taşımacılık firmasının taşıma işi, yurt dışında başlayıp deniz yoluyla Türkiye’deki
limanlara, buradan da karayoluyla ithalatçı firmanın işyerine teslim edilmiş şeklinde

+
+

gerçekleştiriliyorsa bu taşımacılık işlemi, istisna kapsamına girmekte olup taşımacının müşteriye

keseceği faturada katma değer vergisi hesaplaması da söz konusu olmayacaktır.

Ancak bu firmanın Türkiye’deki limanlara kadar gelen malların bir kısmını başka taşımacılık
şirketlerine yaptırması durumunda ise, yurt içinde başlayıp, yurt içinde sona eren taşıma işini
gerçekleştiren firmanın verdiği hizmet katma değer vergisine tabi olacak, düzenlenecek faturada
katma değer vergisi hesaplanıp, gösterilecektir.

Buna göre, yurt dışındaki ihracatı firmanın mallarını taşımayı taahhüt eden taşımacılık firmasının,
taşımanın yurt içine isabet eden kısmı ile ilgili olarak başka taşımacı şirketlere yaptırdığı taşıma
faaliyeti nedeniyle yüklendiği katma değer vergisi, söz konusu uluslar arası taşımacılık faaliyeti ile
ilgili olduğunun tevsik edilmesi durumunda iadeye konu olabilecektir.………………”

• Taşıma işleminin KDV istisnasına tabi tutulabilmesi için, taşıtanın yurt dışında bulunması
taşımanın dövizle yapılması, döviz getirilmesi gerekmez.

• Uluslararası taşıma işleminin, bu işi üstlenenin kendi araçları ile yapılması da şart değildir.
Taşıma işlemi, taşıyanın kendi araçları ile yapılabileceği gibi, kiralanmış araçlarla yahut başka
bir firmanın taşeronluğu suretiyle de yapılabilir. (Danıştay 7 nci Dairesi'nin 5.6.1991 tarih ve
E.1990/1219, K:1991/1913 sayılı kararı) (11 nolu KDV Tebliği)

Örnek : Bir ihracatçı firma, Ankara'da bulunan iki TIR yükü malı CF esasda ihraç etmiştir. Bu
taşımayı üstlenen firma, malın bir kısmını kendi TIR'ı ile taşımış kalanını ise başka bir firmaya
taşıtmıştır. İhracatçı firma anlaşma gereği taşıma bedelini, malı ihraç kaydıyla teslim eden imalatçı
firmaya yansıtmıştır.

Bu durumda taşımayı üstlenen firma ihracatçıya, taşeron firma taşımayı üstlenene ve ihracatçı firma,
ihraç kaydıyla mal teslim edene taşıma bedelini istisna kapsamında fatura edecektir. Çünkü her üç
faturada da taşımanın başladığı yer Türkiye'de, bittiği yer ise başka bir ülkededir.

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 10.5.2001 tarih ve 1942 sayılı muktezada şu açıklamalar vardır;

“1) Taşımacılık hizmetinin tamamının organizatör firma olarak tarafınızdan üstlenilmesi halinde
yurtdışına ihraç edilecek malların yurt içindeki işyerinden alınarak herhangi bir limanda gümrükleme
işlemlerinin tarafınızdan yapılarak yurt dışı edilmesi, yine yurt dışından ithal edilen ve herhangi bir
limana kadar getirilen malların firmanızca yurt içindeki alıcıya iş yerinde teslimi uluslararası
taşımacılık istisnası kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.

2) Taşıma işi tarafınızdan üstlenilerek kısım kısım başka firmalara yaptırılması halinde ise,
taşımacılık işi yurt içinde başlayıp yurt içinde sona eriyorsa taşıma işini gerçekleştiren firmanın
firmanıza verdiği hizmet KDV’ne tabi olacak, bu taşıma işi karşılığında alınan bedel üzerinden KDV
hesaplanacaktır.

3) Taşıma işinin Türkiye’de başlayıp yurt dışında biten veya yurtdışında başlayıp Türkiye’de biten
yada yurtdışında başlayıp Türkiye’den geçip yine yurtdışında biten bir taşıma olması halinde ise
taşımacılık hizmeti KDV’ne tabi tutulmayacaktır.

4) Firmanızın yapmış olduğu uluslararası taşımacılık faaliyetleri ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu
KDV’nin iade veya mahsubunu talep etmeniz mümkün olacaktır.

Diğer taraftan, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde vergi ziyaına sebebiyet vermeyecek
şekilde V.U.K.’nun 175 inci maddesinde açıklandığı üzere muhasebenizi dilediğiniz şekilde tutmaya
serbest olduğunuz tabiidir.”

• Uluslararası taşımacılık işlerine aracılık edenlerin, araca yolcu veya yük bulma yahut yüke veya
yolcuya taşıyıcı bulma hizmeti karşılığında aldıkları brokerlik komisyonu, nakliye komisyonu,
bilet veya acentelik komisyonu ve benzeri isimlerle anılan komisyonlar da istisna
kapsamındadır. İstisna uygulanabilmesi için aracılığa konu taşımanın istisna kapsamında
bulunması yeterlidir. (İstanbul Defterdarlığı'nın 30.12.1992 tarih ve 1225 sayılı muktezası ve 33 no.lu
KDV Genel Tebliği) Mesala bir THY acentesinin aldığı dış hatlarla ilgili bilet komisyonları istisnaya

+
+

konu edilir. Fakat iç hatlarla ilgili biletlerden kaynaklanan komisyonlar istisna kapsamına
girmez.

• İhraç edilecek mallara yönelik olarak taşıyanın acentesi tarafından düzenlenen deniz
konşimentosu tanzim ücreti, 14 üncü madde kapsamında KDV den müstesnadır. (G.G.M. nün
15.4.2004 tarih ve 16539 sayılı muktezası – Yaklaşım Dergisi Ekim 2004 sayısı) Bize göre bu
hizmet 11 inci madde uyarınca da KDV den istisna edilmesi gerekir. Fakat Bakanlık ihraca
yönelik hizmetlerdeki istisnayı uygulatmamaktadır.

• İstisna kapsamına giren taşıma işleri ile ilgili olarak doğan ve tahmil-tahliye işlemlerinin
gecikmesi (bekleme) nedeniyle navluna ek olarak alınan demurage (süristarya) ücretleri de 14
üncü madde uyarınca KDV den müstesnadır. (İstanbul Defterdarlığının, 1993 yılında verdiği
16.25.15074 sayılı mukteza) Konteynerin fazladan bekletilmesi (konteyner demurajı) nedeniyle
alınan ücrette de yine 14 üncü maddeye göre KDV istisnası geçerlidir. (İstanbul Defterdarlığının
19.7.2004 tarih ve 4807 sayılı muktezası)

• Taşımanın erken bitirilmesi nedeniyle taşıyıcının hak kazandığı prim, nakliye hasılatının
eklentisidir ve nakliye işlemi istisna kapsamında ise, bu prim de KDV den müstesnadır. (İstanbul
Defterdarlığı'nın 13.1.1993 tarih ve 387 sayılı muktezası)

• Araç kiralanması işlemi istisna kapsamına girmez.

Bazen, alınan ücretin kira mı yoksa taşıma bedeli mi olduğu konusunda tereddüde düşülmektedir.
Bu konuda doğru bir teşhiste bulunabilmek için taraflar arasındaki anlaşmanın dikkatle
değerlendirilmesi gerekir.

Örnekle izah etmek gerekirse;

Bir firma kiraladığı yahut sahibi bulunduğu gemiyi 3 aylığına bir Türk firmasına kiraya verdiğinde,
gemideki personel kiraya veren tarafından bordrolanmaya devam edilse ve gemi kiracı tarafından
uluslararası taşıma işinde kullanılsa bile, kiraya verenin yaptığı işlem taşıma hizmeti değil, kiraya
verme işlemidir. Dolayısıyla bu olayda 3 aylık kira bedelinin istisna kapsamında (KDV siz olarak) fatura
edilmesi mümkün değildir. Fakat kiracı yurt dışındaki bir firma ise, kira hasılatının Türkiye'de tutulan
defterlerde yer alması halinde, bize göre bu kiranın hizmet ihracı karşılığı alındığının kabulü ve 11/1-
a maddesi uyarınca KDV'den istisna edilmesi gerekir. (Aşağıdaki ilgili bölüme bakınız)

Başka bir örnek verelim :

Bir gemi işletmesi, İspanya'dan Türkiye'ye getirilecek olan bir yükün sahibiyle anlaşmaya vararak
yükü getirmeyi kabul etmiş, taşıma ücretinin belirlenmesinde, yüklemenin başlaması ile yükün
Türkiye'de boşaltılması arasında geçecek gün sayısı ile belli bir TL tutarın çarpılması esasında
mutabık kalınmıştır. Burada da süreye bağlı olarak belli edilmiş bir bedel söz konusu olmakla
beraber bu bedel kira değil navlun (Time Charter) mahiyetindedir. Gün sayısı sadece navlun tutarının
belirlenmesinde kullanılan bir katsayıdan ibarettir. (Maliye Bakanlığı’nca Türkiye Deniz Ticaret Odasına
verilen 8.7.1997 tarih ve 28348 sayılı mukteza; Danıştay 9 uncu Dairesi’nin 14.4.1999 tarih ve E:1998/4709
K:1999/1484 sayılı Kararı)

• Taşıma esnasında Türkiye'de bir yere uğrak yapılması istisnayı etkilemez. Mesela Ankara-
Londra uçuş ücreti, uçak İstanbul'a uğrayacak olsa, hatta İstanbul'da aynı firmaya ait bir başka
uçağa aktarma yapılsa dahî Ankara-Londra uçuşu tümüyle istisna kapsamında görülmektedir.
Uçuşun İstanbul – Ankara kısmı yurt dışı taşımanın devamıdır. İç taşıma sayılmaz.

• Her ne kadar 14 üncü maddenin 2 nci fıkrasında, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi
Türkiye'de bulunmayan mükelleflere bu istisna hakkının tanınabilmesi için karşılıklılık şartı
aranmakta ise de çoğu ülkelerde aynı anlayışla vergileme yapıldığı için, uygulamada bu bend
üzerinde fazlaca durulmamaktadır. (3.4. nolu bölüme bakınız)

2.2. Serbest Bölge İçinde, Serbest Bölgeden Yahut Serbest Bölgeye Yapılan Taşımalar
Açısından Durum :

+
+

KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi ile “Serbest bölgelerde verilen hizmetler” KDV’den istisna edilmiştir.
Bu nedenle serbest bölge içinde cereyan eden taşıma işleri KDV’den müstesnadır.

Bizim anlayışımıza göre, taşımanın başladığı veya bittiği yer serbest bölge ise veya gümrük hattı
dışındaki bir başka yer ise, bu taşıma için transit taşımacılık istisnasının uygulanması gerekir. Çünkü
her nekadar bu yerler Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde kalmakta ise de, KDV uygulaması
açısından yurt dışı sayılan yerlerdir. Nitekim bu bölgelere mal gönderilmesi ihracat sayılır (39 nolu
KDV Genel Tebliği).

Ancak Maliye İdaresi,

Türkiye’deki serbest bölge dışı herhangi bir yerden, serbest bölgeye veya

Serbest bölgeden, Türkiye’deki serbest bölge dışı bir yere

taşıma yapılmasını iç nakliye olarak görmekte ve 14 ncü maddedeki transit taşımacılık istisnasından
yararlandırmamaktadır.

Örnek vermek gerekirse, 7.7.1992 tarih ve 13765 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında ;

"............................ taşımacılık işleminin Uluslararası taşımacılık işlemi sayılabilmesi için, taşıma işinin Türkiye'de
başlayıp bir başka ülkede bitmesi, bir başka ülkede başlayıp Türkiye'de bitmesi veya transit olarak yapılması
gerekir. Serbest bölge Türkiye hudutları dahilinde olduğundan bu bölgeye yapılan taşımacılık işinin Uluslararası
taşımacılık olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, taşımacılık istisnasından faydalanması mümkün
değildir."

şeklinde görüş belirtilmiş olup, bu görüşe katılmıyoruz. Bu görüşe katılmayışımızın bir nedeni de, söz
konusu yaklaşımla hareket edildiğinde, serbest bölgede faaliyet gösteren firmaların, yurt içinden bu
bölgeye mal getirdiklerinde nakliye dolayısıyle KDV yüklenmeleri ve indirim hakları bulunmadığı için
bu KDV nin sırtlarında kalması şeklindeki, serbest bölgenin işleyiş ve mantığına ters düşen bir
durumun meydana gelecek olmasıdır.

Ancak ;

Serbest bölgeden yurtdışına gönderilecek olan malın serbest bölge ile liman arasında taşınması,

Yurtdışından serbest bölgeye gelen malın limandan serbest bölgeye taşınması

işlemlerinde, taşımanın cereyan ettiği güzergah serbest bölge sayılan bir koridor oluşturduğu için bu
şekilde yapılan taşımalar SERBEST BÖLGE İÇİNDE CEREYAN ETMİŞ HİZMET SAYILARAK, KDV
Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den istisna edilmektedir. Aşağıda metni verilen mukteza
bu hususu dile getirmektedir. (Muktezada 16 ncı maddeye atıf yapılmakla beraber, eskiden 16 ncı madde
kapsamında olan serbest bölgelerdeki hizmetlere ilişkin istisna daha sonra 17/4-ı maddesine taşınmıştır.)

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü
TARİH : 23.06.1998
SAYI : B.07.0.GEL.0.55-5579-35-122/23293
KONU : Türkiye’nin başka yerlerinden serbest bölgeye veya bu bölgeden Türkiye’nin diğer
yerlerine yapılan taşımacılık işlemlerinde katma değer vergisinin hesaplanıp
hesaplanmayacağı hk.

İZMİR VALİLİĞİNE
(Defterdarlık : Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü)

İLGİ : a- 16.09.1996 gün ve DEF.0.35.12/KDV.02.2509/1234 sayılı yazınız.

b- 17.10.1996 gün ve B.07.0.GEL.0.55-5579-35-122/48980 sayılı yazımız.
c- 05.12.1996 gün ve DEF.0.35.12/KDV.02.2509/1656 sayılı yazınız.
d- 17.06.1997 gün ve B.07.0.GEL.0.55-5579-35-122/25168 sayılı yazımız.

+
+

İliniz ..... Vergi Dairesi yükümlülerinden ..... A.Ş.’nin Türkiye içinden serbest bölgelere yaptığı
taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak alınan ilgi (a) yazınıza cevaben tayin olunan ilgi (b) yazımızla
Bakanlığımız görüşü bildirilmiş, ancak konuya ilişkin tereddütlerinizi içeren ilgi (c) yazınız üzerine ilgi
(d) yazımızla Bakanlığımız görüşünde bir değişiklik olmadığı ve ilgi (b) yazımız gereğince işlem
yapılması gerektiği bildirilmişti.

Bu kez adı geçen yükümlünün ..... tarihli müracaatı üzerine konu tekrar değerlendirmeye alınmış,
...... Müsteşarlığı ..... Genel Müdürlüğü ile yapılan yazışma neticesinde ilgili Müsteşarlıktan alınan .....
gün ve .... yazılı yazıda;

“564 sayılı Kanun hükmüne Kararname ile 1615 sayılı Gümrük Kanunu’na eklenen Ek Madde 11
”Serbest bölgeden bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın deniz ya da hava yoluyla çıkan eşya hariç
olmak üzere, buralardan Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya, bu Kanun’un transit rejimi
hükümlerine tabidir....”

Ayrıca Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 34 üncü maddesinde”.... Serbest Bölge adresli
veya çıkışlı olup, deniz yoluyla gelen veya giden eşyanın, bölgenin denize rıhtımı olmaması veya
limanı olmasına rağmen yakın bir limandan getirilmesi veya götürülmesi durumunda bölge ile olan
bağlantısı, Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünce tescilli ve Bölge Müdürlüğünce tanzim ve tescilli
“Serbest Bölge İşlem Formu’na istinaden ve “Transit Beyannamesi” düzenlenmesine gerek
kalmadan, ..... İdaresince görevlendirilecek memurun refakatinde gemiden doğrudan bölgeye
alınmasıyla veya bölgeden gemiye götürülmesiyle sağlanır. Geminin bulunduğu yer ile bölge
arasındaki koridor, serbest bölge olarak addedilir.

ifadesine yer verilmiş bulunmaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi gereğince, transit,
aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları
mal ve hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulmuş, aynı Kanunun 30/a maddesi ile de
vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ile hizmet ifası ile ilgili alış
vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin
vergiye tabi faaliyetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına
alınmıştır.

..... Müsteşarlığının konuya ilişkin yazısına göre adı geçen Şirketin sadece yukarıda belirtilen
Serbest Bölge Yönetmeliğinin 34 üncü maddesi çerçevesinde yapmış olduğu işlemler Kanunun 16/1-
c maddesine göre, bu istisna kapsamına giren işlemler için yüklenilen vergiler indirim veya iade
konusu yapılamayacak olayın özelliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Bunun dışında, Türkiye’nin başka yerlerinden serbest bölgeye veya bu bölgeden Türkiye’nin diğer
yerlerine yapılan taşımacılık işlemlerinde katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği
tabiidir.

Bilgi edinilmesini ve gereği ile durumun adı geçene de duyurulmasını rica ederim.”

FAKAT MALİYE BAKANLIĞI’NIN SONRADAN GÖRÜŞ DEĞİŞTİRDİĞİ VE LİMAN İLE SERBEST

BÖLGE ARASINDA YAPILAN TAŞIMALARIN KDV’DEN İSTİSNA EDİLMEYECEĞİ YÖNÜNDE
MUKTEZA VERDİĞİ ANLAŞILMIŞTIR.

Söz konusu muktezanın metni aşağıdadır :

“ T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı

Sayı : B.07.0.GEL.0.01.55/5517-2004

23.02.2007

+
+

………………….
…………………………………………………
………………………………………………..
…………………………

İlgi : 30.06.2006 tarihli dilekçeniz.

Başkanlığımıza vermiş olduğunuz ilgide kayıtlı dilekçede, Firmanızca, Tuzla Serbest Bölgesinde
yanaşma limanı olmadığı için eşyası Haydarpaşa limanına gelen müşterinize, söz konusu eşyanın
buradan Tuzla Serbest Bölgesine taşınması hizmetinin verildiği belirtilmekte ve bu işlemin Katma
Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı maddesi kapsamında istisnaya tabi olup olmadığı konusunda
Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde verginin konusuna giren işlemler belirlenmiş ve
17/4-ı maddesinde de serbest bölgelerde verilen hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

İlgi dilekçenize konu olaya ilişkin olarak Gümrük Müsteşarlığı ile yapılan yazışma sonucu adı geçen
Müsteşarlıktan alınan 25/08/2006 tarih ve 21869 sayılı ve 21/11/2006 tarih ve 29817 sayılı yazılarda
özetle, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 2. maddesinde “Serbest bölgelerin yer ve sınırlarını
Bakanlar kurulu belirlemeye yetkilidir.” denildiği, buna bağlı olarak Tuzla Serbest Bölgesi için
Haydarpaşa Limanına gelen eşyanın bulunduğu yer ile serbest bölge arasının koridor kabul edilmek
suretiyle Serbest Bölge Uygulama Yönetmeliğinin 34. maddesine istinaden serbest bölge
sayılmasının mümkün olmadığı ve söz konusu yerde yapılacak taşımacılık işleminin de transit
beyannamesi ile tevsik edilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Diğer taraftan, Serbest Bölge uygulama Yönetmeliğinin 34. maddesinde öngörülen uygulama,
serbest bölgeye gönderilmek üzere limana gelen malların milleşmeden anılan bölgeye intikal
ettirilmesi amacına yöneliktir. Liman sahası ile serbest bölge arasındaki koridorun serbest bölge
sayılması halinde, bu alanda gerçekleşen ve katma değer vergisine tabi bulunan pek çok işlemin
Kanununun 17/4-ı maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilmesi gerekecektir. Oysa,
yukarıda sözü edilen düzenlemenin böyle bir amaç taşımadığı açıktır. Dolayısıyla serbest bölgeye
gönderilmek/götürülmek üzere Haydarpaşa Limanına gelen eşyanın Şirketiniz tarafından Tuzla
Serbest Bölgesine taşıması işlemi, genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi
tutulacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim. “

Biz Maliye Bakanlığı’nın bu yeni görüşüne katılmıyoruz. Her ne kadar Serbest Bölgeler Yönetmeliği
Devlet Bakanlığı tarafından hazırlanmış ise de, bu yönetmelik mevzuat niteliği taşımakta ve iptale
uğramadığı sürece uyulması gerekmektedir. Yönetmelikteki serbest bölge ile liman arasındaki
koridorun serbest bölge addedileceği yaklaşımı fevkalade isabetli olup, bu koridorun tek anlamı, bu
iki nokta arasında yapılacak taşımaların serbest bölge mevzuatına tabi olmasını sağlamaktır. Bu
koridoru oluşturan yollardaki sair hizmetleri etkilemeyeceği açıktır. Söz konusu taşımanın KDV’li
olması, KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesindeki amaca da aykırıdır. Çünkü KDV mükelleflerinin nihai
anlamda KDV yüklenmemeleri esastır. Serbest bölge firmalarının KDV indirim hakları olmadığı için
bunların serbest bölge faaliyetleri ile ilgili olarak KDV yüklenmelerini önleyecek şekilde yorumda
bulunulması bu esasın gereğidir.

5493 sayılı Kanun’la, KDV Kanunu’nun 14 üncü maddesinin kapsamına yurtdışına çıkacak eşyayı
taşıyan araçlara, yurtdışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri dahil edilmiştir. Bu yeni istisna
aşağıdaki 7 no.lu bölümde açıklanmıştır.

3. KDV LERİN İNDİRİLMESİ VE İNDİRİMLE GİDERİLEMEYEN KDV NİN İADESİ :

3.1. Genel Açıklama :

Yukarıda belirtilen 14 üncü madde kapsamındaki işlemler tam istisnaya konudur. Yani söz konusu
işlemlerde KDV hesaplanmayabilir (KDV siz fatura kesilebilir), bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV

+
+

ler, 29 uncu madde uyarınca indirilir. İşlemin yapıldığı ay itibariyle, indirimle, giderilmemiş bir tutar
kalmışsa mükellef şu iki alternatiften birini tercih eder:

• İsterse iade istememek (beyannamenin 44 üncü satırını boş bırakmak) suretiyle, indirimle
gideremediği KDV nin sonraki döneme devrolmasını sağlayabilir.

• İsterse beyannamenin 44. satırını doldurmak suretiyle, indirimle gideremediği KDV nin iadesini
ister (Md.32). İadesi istenebilecek meblağın tespitinde 11 inci madde ile ilgili 2.2.3.2. nolu
bölümde yaptığımız açıklamalar göz önünde tutulmalıdır.

Burada, istisna kapsamındaki taşıma işinin hangi aya ait KDV beyannamesinde gösterileceği sorunu
vardır.

Bu konudaki görüşümüz şöyle özetlenebilir:

Nakliye işlerinde KDV'nin ne zaman doğacağı, 10 uncu maddeye ilişkin 4.10. no.lu bölümde
belirtilmiştir. İstisna taşımaya ilişkin hasılatın, taşımayı yapan aracın Türkiye sınırından girdiği veya
bu sınırdan çıktığı ay KDV beyannamesinde gösterileceği yolundaki görüşlere katılmıyoruz. (Bu görüş
Sayın İlhan KIRIKTAŞ'ın Maliye Postası dergisinin 1 Şubat 1997 sayısındaki yazısında yer almıştır.)

Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilmiş olan 20.10.1997 tarih ve 44839 sayılı muktezada konuyla ilgili
olarak şu açıklamalar yapılmıştır:

“Uluslar arası taşımacılıkta Türkiye’ye görüş veya çıkış tarihleri, istisnanın beyan edileceği en erken
dönemini belirlemek bakımından önem taşımaktadır. İstisnanın, daha önce fatura düzenlense dahi,
giriş veya çıkış tarihlerinden daha erken bir dönemde beyan edilmesi mümkün değildir.

Dolayısıyla, yurt dışından Türkiye’ye, Türkiye’den yurtdışına yapılan taşımalarda, taşımacılık

istisnasının malın teslim edildiği tarihi içine alan dönemde beyanı mümkün bulunmaktadır.

Bu şekilde, yurt dışından Türkiye’ye yapılan taşımalarda istisnanın beyan edileceği dönem
konusunda hizmetin bittiği, yani malın istenilen adrese teslim edildiği tarih esas alınmak suretiyle
Türkiye’ye giriş ile teslim mahalli arasındaki harcamalara ait katma değer vergisinin de iade hesabına
alınması mümkün olabilecektir.”

3.2. KDV Beyannamesinin Tanzimi :

16.1.1996 tarih ve 2454 sayılı Bakanlık muktezasında,

".............................................................................................. taşımanın Türkiye ile yabancı ülkeler arasında

yapıldığının tayininde, taşımanın Türkiye'de başlaması veya bitmesi esas alınmaktadır. Bu durumun tespiti ise
vergi dairelerine ibrazı gerekli olan TIR karnesi veya kara manifestosu ile mümkün olmakta olup, bu belgelerde
taşıtın gümrük sınırını geçtiği tarih yer almaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, taşımacılık istisnası taşıtın Türkiye'ye girmesi ve Türkiye'den çıkmasına bağlı
olarak uygulandığından, gümrük hattının geçiş tarihinin tekabül ettiği dönemin, sözkonusu istisnanın ilgili olduğu
vergilendirme dönemi olarak dikkate alınması gerekmektedir."

denilmiş olup, bu görüşe katılmıyoruz. Mesela yurt dışından TIR ile getirilen mal 31 Mart günü
sınırdan girmiş, 2 Nisan günü varış noktası olan Çorum'a ulaşmışsa nakliye Nisan ayında
tamamlanmıştır. Nakliye faturasının Nisan tarihli olarak kesilmesi ve iadenin Nisan itibariyle
istenmesi mümkün olmalıdır.

Nitekim 21.10.1997 tarihli Bakanlık muktezasında, taşıma işlemlerinde, istisna uygulaması ve iade
talebinin malın istenilen adrese teslim edildiği ay itibariyle yapılacağı belirtilmiştir. (Şükrü KIZILOT,
Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998, Sahife 1555)

İstanbul Defterdarlığı'nın 27.10.1993 tarih ve 15234 sayılı muktezasının son paragrafı şöyledir.

"O dönemde yüklenilen Katma Değer Vergisi kalması halinde, toplam işlemler içinde iade hakkı tanınan
işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemde indirilemeyen Katma Değer Vergisine uygulanmak suretiyle

+
+

bulunacak tutar iade edilecek KDV olarak tespit olunacaktır. Genel idare giderlerinden iade edilecek kısım da
aynı orana göre tespit olunacaktır. Genel idare giderlerinden iade edilecek kısmın hesaplanmasında o
dönemlerdeki iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin bedelin genel vergi oranı ile çarpımı ile bulunan tutar azami
had olacaktır."

Bu mukteza hatalıdır. Çünkü dış nakliye hasılatının toplam hasılat içindeki payını gösteren oranın o
aydaki indirim tutarına değil, indirimle giderilemeyen KDV ye uygulanması gerektiği ileri sürülmüştür.
Halbuki, münhasıran nakliye işi yapan bir firmada, indirimle giderilemeyen KDV'nin tamamı,
uluslararası nakliye ile ilgilidir. Çünkü yurt içi nakliye işleri nedeniyle tahsil olunan KDV, o aydaki
indirim KDV yi aşındırmış, geriye kalan (İndirimle giderilemeyen) KDV nin tamamı yurt dışı nakliye ile
ilgili KDV olarak karşımıza çıkmıştır.

İstanbul Defterdarlığı'nın 9.12.1993 tarih ve 8430 sayılı muktezasındaki aşağıdaki görüşlere

katılıyoruz.

"- İade hakkı doğuran işlem (Uluslararası yolcu, yük ve bagaj taşımacılığı) bulunmayan dönemlerde, iade söz
konusu değildir. Bu dönemde yüklenilen ve indirim imkanı olmayan katma değer vergisi sonraki döneme
devreden vergi olacaktır.

- Bir sonraki dönemde iade hakkı doğuran işlemin bulunması halinde bu işlem nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisi ile genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden yukarıda
açıklanan esaslar çerçevesinde verilecek pay iade konusu yapılabilecektir.

Bu şekilde iade edilecek katma değer vergisi iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin o vergilendirme döneminde
yürürlükte olan genel vergi oranına göre hesaplanacak miktardan fazla olmayacaktır."

Bu bilgiler ışığında, nakliyeci firmaların KDV beyannamesini nasıl dolduracakları konusundaki

görüşlerimizi şöyle açıklayabiliriz (KDV beyannamesinin tanzimi konusunda detaylı bilgi için 42 nci maddeye
bakınız).

• Eğer KDV tahsilatı (31 inci satır) indirimlerden (37 nci satır) büyükse, yani ödenecek KDV
çıkıyorsa, istisna kapsamındaki nakliyeler için yüklenilen KDV indirimle giderilebilmiş mesele
kalmamıştır.

• Belli bir ayda, hem istisna kapsamında taşıma yapılmışsa hem de indirimle giderilememiş KDV
mevcutsa (37 ncı satırındaki rakam, 31 inci satırdakinden büyükse) iade hakkı da var demektir.

• Nakliyeci firma, iade hakkını, devrolan KDV olarak kullanmaya razı ise 8 nolu tablodaki ilgili
satırı boş bırakır ve indirimle gideremediği KDV 41 inci satırda (devrolan KDV içinde) yer alır.

• Firma indirimle gideremediği KDV yi nakden veya mahsup suretiyle almak istiyorsa, 8 nolu
tablodaki ilgili satırı doldurmak suretiyle iade tutarını belirler.

İadesi istenecek KDV nin hesabında orantı yöntemini kullanmak mümkündür. Mesela dış nakliye
hasılatı 80, iç nakliye hasılatı 20 olan bir nakliyeci, o ayda indirdiği KDV nin % 80 ini (indirimle
gideremediği KDV yi aşmamak şartıyla) iadesi gereken KDV olarak tespit edebilir. Nakliyecinin aracı
konumunda olması halinde de bu yöntem geçerlidir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 30.10.2001 tarih ve 5786
sayılı muktezası)

Burada temel sorun iade edilecek KDV nin miktarının belirlenmesidir. Bu belirleme yapılırken
mümkün olduğu ölçüde basit ve pratik yöntemler tercih edilmelidir.

Bizim anlayışımıza göre;

Şayet firma münhasıran istisna kapsamında işlem yapıyorsa, indirimle gideremediği KDV nin tümü
iade edilebilir KDV olarak kabul edilmeli, ancak belli bir aydaki iade miktarı o aydaki istisna hasılat
tutarının % 18 ini aşmamalıdır.

Şayet firma, hem yurt içi, hemde istisna kapsamında taşıma yapmışsa indirimle giderilemeyen KDV
nin, tümüyle istisnaya konu taşımalardan kaynaklandığı kabul edilmeli, yine % 18 lik sınır aşılmamak
şartıyla iade edilmelidir. Çünkü istisna olmayan taşımalarla ilgili yüklenimler, bu taşımaların bedeli

+
+

üzerinden hesaplanmış olan KDV ile elimine edilmiştir, ve geriye kalan indirimle giderilememiş KDV
nin yurt içi taşımalarla ilgisi kalmamıştır.

Firma salt nakliye işi yapmıyor, yanı sıra başka işler de yapıyorsa, indirilen veya devren gelen KDV
içinde bu başka işlemlere ait KDV yüklenimleri de bulunacağından, yukarıda açıklandığı şekilde basit
yöntemlerle KDV iadesi hesaplanamaz.

Bu durumda, istisna kapsamındaki taşımacılık işi için yüklenilmiş olan KDV nin hesabında şu
unsurlar dikkate alınır :

- İstisna kapsamındaki taşıma işi ile ilgili yakıt, lastik, tamir, bakım, yedek parça gibi direkt KDV
yüklenimleri

- Genel gider KDV yüklenimlerinden, istisna kapsamındaki nakliye işine isabet eden pay (Bu
payın hesabında, istisna kapsamındaki nakliye hasılatının toplam hasılata oranı anahtar olarak
kullanılabilir)

- İstisna kapsamındaki taşımalar için alınmış olan sabit kıymetlerle ilgili KDV yüklenimleri (A.T.İ.K
KDV yüklenimlerinin iade hesabına dahil edilmesinde iade tutarının, istisna işlem bedelinin % 18 inin
aşılması mümkün değildir. Aşan kısım devrolan KDV içinde kalır ve gelecek aylarda aynı sınır dahilinde
iade rakamına girebilir.)

3.3. KDV Beyannamesine Eklenecek Belgeler :

14 üncü Madde uygulanmasında en önemli husus, taşımanın istisna kapsamında olduğunun

belgelenmesidir.

KARA TAŞIMACILIĞI yapan firmalar İADE İSTEMEMİŞLERSE, beyannameye, kara

manifestosunun, TIR karnesinin (birinci sahifenin ve Gümrüğe bırakılan dipkoçan örneğinin) veya
konteyner taşımacılığında transit aktarma beyannamesinin, Gümrük İdaresince onaylı örneklerini
eklemek zorundadırlar (1989/1 sayılı KDV İç Genelgesi) Onay işlemi "aslı gibidir" notu konularak, tarih
belirtilerek tasdiki yapan yetkilinin kaşesi imzası ve resmi mühür konularak yapılması gerekir.

Gümrükler Genel Müdürlüğünce verilen 27.09.1996 gün ve 46540 sayılı yazıda, Türkiye'ye, giriş,
giriş-çıkış veya transit geçiş yapan her araç için 01.01.1996 tarihinden itibaren transit beyannamesi
kullanılmaya başlanıldığından, taşımacılık faaliyetleri nedeniyle doğan katma değer vergisi iade
işlemlerinde de tevsik edici belge olarak tek tip gümrük beyannamesi formu doldurularak hazırlanmış
transit beyannamesinin gümrük idarelerince tasdikli fotokopisine istinaden işlem yapılmasının
gerektiği ifade edilmektedir.

Bu belgelerin temin edilememesi halinde, triptik belgeleri veya nakliye faturası örnekleri ile bu
faturaları teyid eden ve nakliyeyi yaptıran firmaların düzenleyip tasdik edecekleri listelerin
beyannameye eklenmesi mümkündür (25 nolu KDV Genel Tebliğinin E bölümü).

Yaklaşım Dergisinin Ekim 1997 sayısında yer alan 25.6.1997 tarih ve 26603 sayılı mukteza, karayolu
taşımacılığında, taşımanın istisna kapsamında olduğunun belgelenişi konusunda aydınlatıcıdır.

"3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin Bakanlar Kurulu'na verdiği yetkiye dayanılarak
çıkarılan 84/8889 Sayılı Kararname ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava ve demiryolu
ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (E) bölümünde uluslararası taşımacılık faaliyetinin 31.5.1986
tarihinden önce triptik belgeleri veya taşımayı yapan mükelleflerce düzenlenen faturalar ve bu faturaları teyid
eden taşımayı yaptıranların düzenleyip tasdik edecekleri listelerle, 31.5.1986 tarihinden sonra ise taşımacılık
faaliyetinin, kara manifestosu aslı veya noter onaylı örneği (gümrük idarelerince tasdikle örnekler dahil), kara
manifestosu düzenlenmeyen hallerde TIR karnesinin birinci sayfasının ve Türkiye sınır kapılarından giriş ve
çıkışlarda bu kapı gümrüklerine bırakılan nüshanın dip koçanının noter tasdikli birer fotokopisi ile tevsik edilmesi
gerektiği açıklanmıştır. Bilahare 21.5.1987 Gün ve KDV:2601017-624/37952 Sayılı Genel Yazımızla TIR
karnesinin noter tasdikli koçanları yerine ilgili sayfa ve koçanlarının gümrük idarelerince tasdikli nüshalarının da
kabul edileceği teşkilata duyurulmuştur.

25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebilği'nde ayrıca 31.5.1986 tarihinden sonra uluslararası kara
taşımacılığı faaliyetine ilişkin olarak, kara manifestosu veya TIR karnesinin düzenlenmediği hallerde, taşıma

+
+

faaliyetinin taşımayı yapan mükelleflerce düzenlenen faturalar ve bu faturaları teyid eden taşımayı yaptıranların
düzenleyip tasdik edecekleri listeler veya triptik belgeleri ile tevsik edilebileceği belirtilmiştir.

Bu uygulama ile, tebliğin yayım tarihiyle 31.5.1986 tarihleri arasındaki dönem için, uluslararası taşımacılık
faaliyetini kara manifestosu veya TIR karnesi ile tevsik edemeyen mükelleflere kolaylık getirilmesi amaçlanmış ve
bu tarihler arasında da uluslararası kara taşımacılığı faaliyetinin triptik belgesi veya mükelleflerin düzenledikleri
faturalar ile bu faturaları teyid eden taşımayı yaptıran müesseseselerin düzenleyip tasdik edecekleri listelerle
tevsik edilebilmesine imkan tanınmıştır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, uluslararası kara taşımacılığı faaliyetinin 25 Seri No.lu Tebliğ'in yayım
tarihinden önceki dönemlerde yukarıda belirtilen belgelerle, bu tarihten sonraki işlemlerde ise kara manifestosu,
kara manifestosu düzenlenmeyen hallerde TIR karnelerinin ilgili sayfalarının noter veya gümrük idaresince onaylı
örnekleri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Ancak, uluslararası taşımacılık yaptığını ifade etmekle birlikte kara manifestosu veya TIR karnesinin ilgili
sayfaları ile dip koçanlarını ibraz edemeyen veya ibraz ettikleri TIR karnelerinin ilgili sayfalarının gümrük
idarelerince onaylı suretlerinde ilgili gümrük idaresinin mührü, "aslı gibidir" şerhi, tarih ve imza makamının unvanı,
adı soyadı ile imzası açık ve net bir şekilde okunamayan mükelleflerin, bu dönemlerde yaptığı taşımacılık
işlemlerini Kontrol Genel Müdürlüğü'nden alınacak bir yazı ile tevsik etmesi durumunda genel hükümler
çerçevesinde iade yapılması mümkün olacaktır.

Diğer taraftan, ülkemizin 1.1.1996 tarihinden itibaren Gümrük Birliği'ne geçmesi ve gümrük işlemlerinde bu
tarihten itibaren tek tip gümrük beyannamesi düzenlenmesi uygulamasına başlanılması nedeniyle, uluslararası
taşımacılık nedeniyle doğan katma değer vergisi iade işlemlerinde tevsik edici belge olarak ibraz edilmesi gerekin
belge konusunda tereddütler oluştuğu Bakanlığımıza intikal eden başvurulardan anlaşılmıştır.

Konu ile ilgili olarak Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucu alınan
27.9.1996 Gün ve 46540 Sayılı yazıda, Türkiye'ye giriş-çıkış veya veya transit geçiş yapan her araç için
01.01.1996 tarihinden itibaren transit beyannamesi kullanılmaya başlanıldığından, taşımacılık faaliyetleri
nedeniyle doğan katma değer vergisi iade işlemlerinde de tevsik edici belge olarak tek tip gümrük beyannamesi
formu doldurularak hazırlanmış transit beyannamesinin gümrük idarelerince tasdikli fotokopisine istinaden işlem
yapılmasının gerektiği ifade edilmektedir.

Buna göre, uluslararası taşımacılık faaliyetlerinin prensip olarak transit beyannamesi ile tevsik edilmesi
gerekmektedir. Ancak, transit belgesi düzenlenmeyip kara manifestosu veya tır karnesinin düzenlenmesi halinde
bu belgeler de istisnanın tevsiki amacıyla kullanılabilecektir."

Daha sonra çıkan 81 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 3 üncü bölümünde ise şu açıklamalar yer almıştır:

“3. Tır Karnelerinin Tasdiki

Uluslar arası taşımacılık istisnasının belgelendirilmesinde, noter ve ilgili gümrük idarelerinin yanı sıra
yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmiş TIR Karnesi suretlerinin de kabul edilmesi uygun
görülmüştür.

Öte yandan TIR Karneleri Himayesinde Uluslar arası Eşya Taşınmasına Dair Gümrük Sözleşmesine
(TIR Sözleşmesi) göre ülkemizde kefil kuruluş sayılan Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve
Ticaret Borsaları Birliği, 85/9449 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile TIR Karnelerini vermeye ve lüzumu
halinde bunları büyük şehirlerdeki ticaret odaları kanalı ile tevzi edebilmeye yetkili kılınmıştır. Bu
nedenle, uluslar arası taşımacılık istisnasının belgelendirilmesinde; Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi
Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin TIR işlemlerini yapmakla görevlendirdiği ticaret ve sanayi
odalarınca tasdik edilmiş olan TIR karnesi suretleri de kabul edilecektir.”

Daha sonra çıkarılan 8 no.lu KDV Sirkülerinde, konu ile ilgili şu açıklamalar yapılmıştır:

“2. TIR Karnelerinin Tasdiki:

Uluslar arası taşımacılık istisnasının belgelendirilmesine ilişkin açıklamalar 25 ve 81 Seri No.lu

Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.

24.02.1997 tarih ve 19382 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği’nin “E. Taşımacılık İstisnası” bölümünde, uluslar arası kara taşımacılığı yapan
mükelleflere istisna kapsamına giren faaliyetlerini TIR Karnesi ile tevsik edebilme olanağı getirilmiş,
bu uygulamada TIR Karnesinin birinci sayfasının ve Türkiye sınır kapılarından giriş ve çıkışlarda

+
+

gümrük kapılarında bırakılan nüshasının dipkoçanının noter tasdikli birer fotokopisinin ibraz edilmesi
gerektiği belirtilmiştir.

81 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile uluslar arası taşımacılık istisnasının
belgelendirilmesinde, noterler ilgili gümrük idareleri ve yeminli mali müşavirlerin yanı sıra Türkiye
Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin görevlendirdiği ticaret ve sanayi
odalarınca tasdik edilmiş TIR Karnesi suretlerinin de kabul edilmesi uygun görülmüştür.

Ancak, bu uygulamada bazı vergi dairelerince karne üzerinde işlem gören tüm dipkoçan
fotokopilerinin tek sayfa üzerinde istenmesinin sorunlara yol açtığı anlaşıldığından konu hakkında
Gümrük Müsteşarlığının mütalaasına başvurulmuş alınan görüş gereğince; Katma Değer Vergisi
Kanununun 14 üncü maddesine göre taşımacılık istisnası kapsamına giren taşımalarda TIR Karnesi
kullanılması halinde TIR Karnesinin birinci sayfasının ve gümrük kapılarında bırakılan nüshasının
dipkoçanlarının tasdikli fotokopilerinin tevsik işlemi için yeterli sayılması ve tüm dipkoçan
fotokopilerinin tek sayfa olarak istenmemesi uygun görülmüştür. “

İstisna kapsamında kara taşımacılığı yapan firma KDV beyannamesini İADE TALEPLİ olarak
doldurup vermişse bu belgeler beyannameye eklenmez, nakten veya mahsuben iade aşamasında
ilgililere ibraz edilir. (24 no.lu KDV Genel Tebliğinin B bölümü)

DENİZ TAŞIMACILIĞI yapan ve istisna uygulayan firmalar, KDV beyannamesini iade talepli olarak
doldurmuşlarsa, (44 no.lu satırda rakam varsa)

- Deniz manifestosunu (asıl veya noter, gümrük idaresi yahut YMM onaylı örneği)

- İndirilecek KDV listesini

KDV beyannamesine eklemek zorunda bırakılmışlardır. (91 no.lu KDV Genel Tebliğinin (H) bölümü)

Bu düzenlemeyi iki açıdan hatalı buluyoruz.

- Mükellef iade talepli KDV beyannamesi vermişse zaten iadesini nakden veya mahsuben
istediğinde iade için gerekli tüm belgeler istenmektedir. Bunlardan bir kısmını beyannameye
ekletmek karışıklık yaratmakta, mükerrer belge taleplerine yol açmaktadır.

- Bazı firmalarda deniz manifestosu sayısı çok fazla olmaktadır. Bunların asıl veya örneği yerine
manifestodaki ana bilgileri içeren onaylı listelerin istenmesi, hem idare, hem de mükellef için
kolaylık sağlar.

HAVA TAŞIMACILIĞI yapan ve istisna uygulayan firmalar, beyannamelerinin 44 üncü satırında iade
göstermiş olsun veya olmasınlar, KDV beyannamesine herhangi bir belge eklemezler. İade talebi
varsa bu talebin nakden veya mahsup yoluyla yerine getirilmesi aşamasında gerekli belgeleri ibraz
ederler.

NAKLİYE ARACILIĞI yani yurtdışı bilet acentalığı, dış nakliye komisyonculuğu, forwarderlik gibi
isimlerle, bu maddeye göre KDV’den istisna edilmiş olan bir taşıma işlemi için aracılık yapmış olan
firmaların bu aracılık kapsamındaki işlemlerinin de yine bu madde kapsamında KDV’den müstesna
olduğunu yukarıdaki 2.1. no.lu bölümde açıklamıştık. Nakliye aracılığı yapan firmalar taşıyan veya
taşıtan taraflardan birine veya her ikisine nakliye komisyonu (veya bilet satış komisyonu) faturası
kesebildikleri gibi, taşıtana navlun faturası kesip hasılat yazmak, taşıyandan aldıkları faturayı maliyet
kaydetmek suretiyle iki nakliye tutarı arasındaki fark şeklinde hasılat sağlayabilmektedirler. Dış
nakliye aracılarının bütün bu faturaları KDV’siz olabilir ve bu faaliyetleriyle ilgili olarak indirimle
gideremedikleri KDV’nin iadesini isteyebilirler. Böyle bir iade talebi halinde aracılığı yapılan
nakliyenin 14 ncü madde kapsamındaki bir dış nakliye olduğunun ispatının istenmesi doğaldır. Böyle
bir ispatın nasıl yapılacağı konusunda yeterli Maliye İdaresi açıklamasına rastlanmamaktadır. Aracı
firmalar nakliyeyi bizzat gerçekleştiren firmaların sahip olduğu belgelere sahip olamayacakları için
bunlardan istenecek belge konusunda anlayışlı ve insaflı olunması gerekir. Bu belgelerin neler
olduğu konusunda ilgili vergi daireleriyle görüşülüp mutabık kalınması gerekmektedir.

3.4. İadenin Nakden veya Mahsup Suretiyle Alınması :

+
+

İadenin mahsuben alınabilmesi için dilekçe verilmesi ve dilekçeye aşağıdaki belgelerin eklenmesi
gerekir;

• İlgili ayda yüklenilen KDV ler listesi

İlgili ayda yüklenilen KDV lerin, fatura tarihi ve numarası, satıcının ünvanı, Vergi Dairesi, Vergi
numarası, alınan mal veya hizmetin türü, varsa miktarı, bedeli ve hesaplanan KDV sütunlarını havi
listede gösterilmesi, (bu liste satıcılar itibariyle alfabetik olarak ayırımlı ve ara yekunlu olacaktır.) eğer
iadesi veya mahsubu istenen tutar bu liste yekunundan farklı ise yani firma aynı zamanda yurt içi
taşımalar yahut başka işlemler de yapıyorsa, yüklenilen KDV nin yurt dışı taşımacılığa isabet eden
kısmının (iade tutarının) nasıl hesaplandığı, listenin altına not konmak suretiyle veya ayrı bir dilekçe ile
izah edilmesi talep edilmekte, listelerin her sayfasının alt kısmına “Listelerde yer alan bilgilerin
doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tesbiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim”
şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve uluslar arası kaşeleri kullanılmak, düzenleme
tarihi belirtilmek suretiyle imzalanmış olması aranmaktadır.

Bu listede sadece fatura kesme haddini (2005 yılı için KDV hariç 480 YTL. yi) aşan faturalar veya
serbest meslek makbuzları yer alacak, diğer KDV yüklenimleri tek satır olarak gösterilip listedeki
KDV yekunu beyannamenin 33 üncü satırındaki rakama eşitlenecektir.

• İstisnaya konu işleme ilişkin hasılat faturası örnekleri (veya bu faturaların listesi) Hasılat liste
şeklinde ibraz olunacaksa, bu listede kesilen faturanın tarih ve numarası, fatura muhatabı ve
taşıma bedeli gösterilir.

• Nakliyenin istisna kapsamında olduğunu gösteren belgeler (bu belgeler daha önce KDV
beyannamesine eklenmişse yeniden ibrazı gerekmez.)

- Kara taşımacılığına ilişkin söz konusu belgeler yukarıdaki 3.3. no.lu bölümde açıklandığı gibidir.

- Deniz taşımacılığında söz konusu belgeler yukarıdaki 3.3. no.lu bölümde açıklandığı gibidir.

- Hava taşımacılığında, taşıma işleminin istisna kapsamına girdiğini gösteren ve ibrazı gereken
herhangi bir belge söz konusu değildir. Uygulamada mükellefin beyanına itibar edilmektedir.
Yukarıdaki istisnaya konu taşımalara ilişkin hasılat listelerinde gösterilen, taşımanın başlama ve
bitiş noktaları bu beyanı ifade eder. Bazı vergi dairelerinin mesafe listesi istediği görülmektedir.
Hava ulaşımında gerek kalkış gerek iniş yapan uçakların nereye gideceği veya nereden geldiği
Devlet Hava Meydanları İşletmesi kayıtlarında mevcuttur. Hiçbir uçağın izinsiz veya yanlış
bilgilendirme ile kalkış veya iniş yapması mümkün değildir. Hal böyle olmakla beraber uçak
işleten bir firmanın, yaptığı uçuşun güzergahını resmi belge ile ortaya koyması, belge
teminindeki güçlük dolayısıyla son derece sıkıntılıdır.

- Dış nakliye aracılığı yapanlardan istenecek belgelerdeki belirsizlik durumu da yukarıdaki 3 no.lu
bölümde açıklanmıştır.

• İade tutarının hesap şeklini belirten izahat

eklenir.

Yukarıdaki belgelerin ibrazı ile mahsup hakkı doğar. 44 ve 50 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde, 14
üncü madde uygulamasından kaynaklanan KDV iadelerine yönelik kendi borçlarına mahsup
taleplerinin, 1.000 YTL. aşsa dahi, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın Vergi

Dairelerince incelenip sonuçlandırılacağı hükme bağlanmıştır. (1000 YTL. lik bu had 92 nolu KDV
Genel Tebliği ile belirlenmiştir.) 82 nolu KDV Tebliğinin 2.3.1. nolu paragrafı ile teminat ve inceleme
raporu aranmaksızın yapılabilecek mahsupların kapsamı genişletilmiş olup halen, ortakların veya
mal-hizmet alınan diğer mükelleflerin vergi borçlarına (gümrük vergileri dahil) SSK prim borçlarına
mahsup yapılabilmektedir.

+
+

Mahsuba ilişkin başvurunun zamanında (yani mahsubu istenen verginin ödeme süresi dolmadan önce) ve
gerekli tüm belgelerin ibrazı suretiyle yapılmasına karşın, mahsup işleminin mükellefin elinde
olmayan nedenlerle gecikmesi halinde, zamanında yapılamayan mahsup için gecikme zammı
uygulanmaz.

Sözü edilen belgelerin ibraz edilmemesi halinde, mahsup talebi yerine getirilmez ve mahsup talebi,
belgelerin ikmal edilip, vergi dairesine ibraz edildiği tarihte hüküm ifade eder. Mahsup talepleri söz
konusu belgelerin vergi dairesine ibrazından sonra, vergi dairesince yapılacak değerlendirme
sonunda yerine getirilir.

Vergi Dairelerinin birbirinden farklı uygulama yapıyor olmaları dolayısiyle, ibraz edilecek belgelerin
cins ve nitelikleri konusunda ilgili Vergi Dairesi yetkililerinden o Dairedeki tatbikatın öğrenilmesinde
yarar vardır.

İadenin nakden alınabilmesi için de yukarıdaki belgelerin ibrazı şarttır.

Bir vergilendirme dönemindeki iade tutarı 1.000 YTL. yi aşmıyorsa nakit iade talepleri yukarıdaki
belgelerin ibrazı şartıyla Vergi Dairesince değerlendirilir ve sonuçlandırılır. (92 no.lu KDV Genel Tebliği)

Beyannamedeki iade tutarı 1.000 yi YTL. aşıyorsa ve mükellef nakit iade istiyorsa olumlu inceleme
raporu veya YMM Raporu Vergi Dairesine gelmeden önce işlem yapılmaz. Ancak incelemenin
sonuçlanmasını beklemek istemeyen mükellefler, yukarıdaki belgelere ilaveten beyannamedeki iade
tutarının 1.000 YTL. yi aşan kısmı için, teminat mektubu vermek suretiyle iadenin tümünü nakden
alabilirler.

Nakit iadelerde aranan teminat, iade tutarının limiti (1.000 YTL. yi) aşan kısmının %100 üdür. Fakat 84
nolu KDV Genel Tebliğinin II nolu ÖZEL ESASLAR bölümündeki hallerde teminat oranı artabilir.

İadesi istenen tutarın 1.000 YTL. yi aşması nedeniyle iade talebinin incelemeye sevk edilmesi
halinde inceleme elemanı en çok;

- Nakliyenin istisna kapsamında olup olmadığı,

- KDV yüklenimlerinin gerçek olup olmadığı (alt firmalarda sorun olup olmadığı)
- İade hesabının doğru olup olmadığı,

hususları üzerinde duracaktır.

3.5. Uluslar arası Taşımacılık İşlemlerinden Kaynaklanan KDV İade ve Mahsup İşlemleri
Tasdik Kapsamına Alınmıştır:

• Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 14 üncü maddesi uyarınca KDV den müstesna olan uluslar
arası taşımacılık işlemlerinden kaynaklanan ve er bir aydaki tutarı;

1.000 YTL. yi aşmayan KDV iade ve mahsup talepleri, inceleme raporu ve teminat mektubuna
gerek olmaksızın Vergi Dairelerince sonuçlandırılmakta;

1.000 YTL.‘yi üzerindeki nakit iade taleplerinin 1.000 YTL. lik kısmı teminat ve inceleme raporu
aranmaksızın, aşan kısmı ise inceleme raporu beklenerek yahut teminat alınmak suretiyle
yerine getirilmektedir. Mahsuplarda teminat mektubu aranmaz, inceleme veya YMM raporu da
gerekmez.

• Teminat verilen hallerde, ilgili KDV beyannamesi mutlaka incelemeye sevk edilmekte ve
teminatın çözülmesi için olumlu inceleme raporunun Vergi Dairesine gelmesi beklenmektedir.

İncelemelerin uzun sürmesi ve teminatların süratle çözülememesi nedeniyle mükellefler teminat

bulmakta güçlükle karşılaşmakta ve önemli miktarlarda teminat mektubu komisyonu ödemek
zorunda kalmaktadırlar.

Bu durumu dikkate alan Bakanlık 3568 sayılı Kanun’a ilişkin 6 nolu Tebliğle uluslar arası taşımacılık
faaliyetinden kaynaklanan iade taleplerinin, teminat gösterilmeksizin ve ayrıca incelemeye gerek
kalmaksızın “YMM Tasdik Raporu” sonucuna göre yerine getirilmesine izin vermiş bulunmaktadır. Bu
imkandan yararlanabilmek için sahte ve yanıltıcı belge düzenlendiğine, kullanıldığına dair rapor

+
+

bulunmaması veya bu tür belgelerin kullanıldığına dair rapor bulunmakla beraber, normal teminat
uygulamasına dönülebilmiş olması gerekmektedir. (38 nolu KDV Genel Tebliği).

YMM, firmanın tam tasdikini yapmakta ise meblağ sınırı yoktur ve raporu sadece tam tasdiki yapan
YMM düzenleyebilir. Firma tam tasdik yaptırmıyorsa YMM raporu ile yapılabilecek iade her bir ay
için 2005 yılı için ile sınırlıdır.

Uluslar arası taşımacılık işlemlerinden kaynaklanan KDV alacaklarını YMM Tasdik Raporu ibraz
ederek (teminat ve incelemeye gerek olmaksızın) nakden almak isteyen mükelleflerin, bağlı bulundukları
Vergi Dairesine dilekçe vererek bu niyetlerini belirtmeleri gerekmektedir. Bu dilekçenin sonradan da
verilmesi mümkündür.

3.6. Uluslararası Kara Taşımacılığında İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tesbiti ve İbrazı
Gereken Belgeler İle İlgili Detaylı Bir Mukteza :

“T.C.
İSTANBUL VALİLİĞİ

İl Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğü

TARİH : 03.06.2004
SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.25-27560/3423
KONU : C-2 yetki belgesine haiz olmayan firmanın taşımacılık faaliyetine belge sahibi firma adıyla
gerçekleştirmesi halinde iade miktarının öz mal araç hasılatının %18’ini aşıp aşamayacağı.

………………………….. VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNE

İLGİ : 26.04.2004 tarih, 13517 sayılı yazınız.

İlgi sayılı yazınızda daireniz ………….. vergi no.lu mükellefi ………….. Uluslararası Nakliyat ve
Ticaret Ltd. Şti.’nin 2004/1, 2 dönemi uluslararası taşımacılık istisnasından doğan KDV iade talepleri
için YMM ………………. tarafından düzenlenen KDV İadesi Tasdik Raporu’nun dairenize ibraz
edildiği, söz konusu raporun tetkikinden ödevli kurumun kendi adına kayıtlı C-2 yetki belgesinin
bulunmadığı, …………. Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ……………… Turizm Taşımacılık ve
Ticaret ve Sanayi Ltd. Şti. adına kayıtlı C-2 yetki belgesi içinde kiralık olarak araçlarını çalıştırdığı,
2003/12 döneminde çekici ve römork alımları ile ilgili yüklendiği ATİK KDV’nin tamamını 2004/1,2
dönemlerinde iade konusu yaptığı söz konusu araçların iade talebinde bulunulan dönemde yurtdışı
çıkışlarının yetersiz olduğu, iadesi talep edilen ATİK KDV’nin dönemler itibariyle yurtdışı hasılatının
%18’i aşmadığı, ancak özmal araç hasılatının %18’ini aştığının tespit edildiği belirtilerek iade talep
edilen KDV miktarının özmal hasılatının %18’ini aşıp aşmayacağı hususunda tereddüt hasıl
olduğundan tarafımızdan görüşüp talep edilmektedir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin verdiği yetkiye istinaden 84/8889 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve
demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi hükmüne göre, taşımacılık istisnası kapsamındaki
işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, ödevlinin vergiye tabi
işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilecek, indirimin mümkün olmaması
halinde iade edilecektir.

39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “İade Hakkı Doğuran İşlemlere ve İhraç
Kaydıyla Teslimlere Ait Bildirim” başlıklı D bölümünde ;

“Bildirimde yer alan “Yüklenilen Katma değer Vergisi” başlıklı satırdaki rakamlar bulunurken,
yüklenilen toplam vergiler içinde, o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet
eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde
indirimle giderilip giderilemediğine bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir.

+
+

Yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler
genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin
vergiler girmektedir. Ancak; amortismana tabi iktisadi kıymetlerden işleme isabet eden pay,
beyannamenin 92. satırında ayrıca hesaplanacağından bu satırlarda yer almayacaktır.

İade hakkı doğuran işlemlerle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler ile genel imal ve genel idare
giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay ise daha önceki Genel
Tebliğ’lerde yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymeti kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan ve
iade talebinde bulunan mükellefler, iade hakkı doğuran işlem için yüklendikleri toplam katma değer
vergisi içindeki amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait olarak iade edilecek kısmı hesaplayarak 92.
numaralı satırlarda beyan edeceklerdir.

Bu hesaplama şöyle yapılacaktır ;

“O dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait teslim ve hizmet bedeli olarak 89 numaralı satırda
beyan edilen tutar, genel vergi oranı ile çarpılacaktır. Genel vergi oranı, beyannamenin ait olduğu
dönemde, Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararları ekli listelerde yer alan mal ve hizmetlerin dışında
kalan işlemlere uygulanmakta olan vergi oranıdır.

Çarpma işlemi sonucu bulunacak tutardan, önce iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin olarak
amortismana tabi iktisadi kıymetler dışındaki alımları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi
tutarından, indirilemeyip iade edilecek kısmın gösterildiği 91 numaralı satırdaki tutar düşülecektir.
Kalan tutar, beyannamenin 58 numaralı satırında beyan edilen miktarla kıyaslanacaktır. 58 numaralı
satırdaki tutarın, kıyaslanacak tutardan büyük olması halinde; bu satıra, kıyaslanacak tutar
yazılacaktır. 58 numaralı satırdaki tutarın kıyaslanacak tutardan küçük olması halinde ise bu satıra
58 numaralı satırdaki tutar yazılacaktır” denilmektedir. (Beyannamenin değişmiş olması halinde ilgili
satıra yazılacağı tabiidir.)

Öte yandan, C-2 yetki belgesi olmayan firmaların “Karayoluyla Uluslararası Yolcu ve Eşya
Taşımaları Hakkında Yönetmelik” hükümlerine göre sözleşme yapmak suretiyle kiraladıkları araçları
ile yaptıkları taşımacılık işlemi de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesiyle istisna
kapsamına girmektedir.

Ayrıca, Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğince onaylanan Tır Karnesi
listelerinin katma değer vergisi iadelerine esas belge olarak kabul edilip edilmeyeceği hususunda
Bakanlığımız görüşünün yer aldığı 19.03.2002 tarih, 12197 sayılı yazısında;

“Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak
yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında
yapılan taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.

…………………………

…………………………

Dolayısıyla, Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğince düzenlenen TIR
Karnesi onaylı listelerin TIR Karnesindeki bilgileri içerdiği dikkate alınarak taşımacılık istisnasının
tevsikinde geçerli belge olarak kabul edilmesi de Bakanlığımızca uygun görülmüştür.” denilmektedir.

Buna göre, C-2 yetki belgesine haiz firmanın kendi adına kayıt ve tescil edilmiş araçların yanı sıra,
sahibi oldu araç sayısını geçmemek üzere sözleşme yapmak suretiyle kiraladığı araçlarla yapmış
olduğu uluslararası taşımacılık işlemi vergiden istisna olacak, ancak bu işlemle ilgili olarak araç
sahibine ödenecek kira bedeli üzerinden (kiralama işleminin taşımacılıkla bir ilgisi bulunmadığından)
KDV hesaplanması gerekecektir. Bu şekilde istisna kapsamında gerçekleştirilen uluslar arası
taşımacılık faaliyeti dolayısıyla yüklenilen verginin iadesi mümkün olacaktır.

- Uluslararası taşımacılık istisnası kapsamında gerçekleştirilen her bir taşıma işlemi ayrı bir iade
hakkı doğuran işlem olduğu için iade edilecek verginin ayrı ayrı hesaplanması gerekir. Dolayısıyla
taşımacılıkta kullanılan ATİK’ler nedeniyle yüklenilen vergiler içinde, sadece o dönemde

+
+

gerçekleştirilen iade hakkı doğuran taşımacılıkla ilgili işlemlere pay verilecektir. (Kiralık araçlarla
yapılan taşımaya pay verilmez) Taşımacılıkta kullanılanlar dışındaki diğer ATİK’ler nedeniyle
yüklenilen vergiler ise tüm işlemlere pay verilerek iade edilebilir.

- C-2 yetki belgesine haiz olmayan firmanın (……….Uluslararası Nakliyat ve Ticaret Ltd. Şti.’nin)
uluslararası taşımacılık faaliyetini C-2 yetki belgesine haiz ………… Turizm Taşımacılık ve Ticaret ve
Sanayi Ltd. Şti. adıyla gerçekleştirmesi durumunda taşımacılık istisnasından doğan iade/mahsup
talebinin yerine getirilebilmesi için söz konusu firmanın (…….. Turizm Taşımacılık ve Ticaret ve
Sanayi Ltd. Şti.) bağlı bulunduğu vergi dairesine bu işlemle ilgili olarak herhangi bir iade/mahsup
talebinde bulunmayacağına dair taahhütname vermesi gerekmektedir.

- Taşımacılık faaliyetinin bulunmadığı dönemde yüklenilen veya taşımacılıkta kullanılmayan araçlar

nedeniyle ödenen vergilerin bu dönemde iadesi mümkün bulunmadığından, sonraki döneme
devreden vergi olarak değerlendirilecek, bir sonraki dönemde iade hakkı doğuran işlemin bulunması
halinde bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV ile genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler
nedeniyle yüklenilen vergilerden yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde verilecek pay iade konusu
yapılabilecektir.

Ayrıca Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği’nce düzenlenen Tır Karnesi
Onaylı listelerin Tır Karnesindeki bilgileri içerdiği dikkate alınarak, YMM’ce onaylı örneğinin
taşımacılık istisnasının tevsikinde geçerli belge olarak ibraz edilebilecektir.

Bilgi edinilmesi ve gereğini rica ederim.”

4. YABANCI NAKLİYAT FİRMALARININ DURUMU :

• Yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'deki şube ve acentalarının durumu bir muktezada şu

şekilde açıklanmıştır.

"İlinizde şube ve acentaları bulunan Swissair, Kuwait Airways Corporation, Libyan Arab Airlines, Austrian,
Airlines, Alitalia Hava Yolları şirketlerinin Bakanlığımıza gönderdikleri yazılarının birer örneği ilişiktedir.

Bahsi geçen yazılarda; yabancı hava yolu şirketlerinin sadece "hasılat defteri" tutmak zorunda oldukları,
Katma Değer Vergisi Kanununun 14 üncü maddesi uyarınca 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
vergiden istisna edilen taşımacılık işlemlerine ilişkin olarak ödenen katma değer vergisi iadesi amacıyla
noter tasdikli ayrı bir defterde bu vergilerin kayıt edildiği belirtilmektedir.

Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 207 nci maddesi "Yabancı nakliyat kurumları veya bunları
Türkiye'de temsil eden şube veya acentaları bir Hasılat Defteri tutmaya ve bu deftere Türkiye'de elde
ettikleri hasılatı tarih sırasıyla ve müfredatlı olarak kaydetmeye mecburdurlar. Bu madde gereğince hasılat
defteri tutan yabancı nakliyat kurumları bu işleri için ayrıca muhasebe defteri tutmaya mecbur değildirler."
hükmündedir.

Bu madde ile yabancı nakliyat kurumlarının Türkiye'de elde ettikleri kazançları tesbit etmek amacıyla hasılat
defteri tutmaları mecburiyeti getirilmiş, ancak diğer muhasebe defterlerini tutmaları hususunda bu kurumlara
ihtiyarilik tanınmıştır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinde ise, katma değer vergisi mükelleflerinin,
tutulması mecburi defter ve kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde
düzenlenmeleri gerektiği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, yabancı nakliyat kurumları ödedikleri katma değer vergisini, tutmak zorunda oldukları
"Hasılatı Defteri"nde açacakları ayrı bir sütunda gösterebilecekleri gibi, notere tasdik ettirerek tutacakları
diğer muhasebe defterlerinde de gösterebileceklerdir.

Bu nedenle söz konusu defter kayıtlarında gösterilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin, Katma
Değer Vergisi Kanununun 14 ve 32 nci maddeleri hükmü çerçevesinde yabancı hava yolu şirketlerine iade
edilmesi gerekmektedir."

• Yukarıdaki 2 nolu bölümde belirtildiği üzere yabancı ulaştırma kurumlarında karşılıklılık şartı
aranması gerekmekte, fakat uygulamada bu husus ya gözden kaçırılmakta ya da üzerinde
durulmamaktadır.

Konu ile ilgili bir genel yazıda şu açıklamalara yer verilmiştir:

+
+

"Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14/1. maddesinde; transit ve Türkiye ile yabancı
ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işlerinin
vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu yetkiye istinaden çıkarılan 28.12.1984 tarih ve 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve
Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun sözü edilen 14. maddesinin 2 bendinde ise, bu istisnanın ikametgahı, kanuni
merkez ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak kaydıyla
tanınacağı hüküm altına alınmıştır.

Ancak, Defterdarlığımıza intikal eden olaylardan, dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarının iade
taleplerinin gerek vergi dairelerince gerekse Vergi Kontrol Memurlarınca değerlendirilmeleri sırasında
karşılıklılık şartı aranılmadığı tesbit edilmiştir.

Bu durum, sözü edilen Kanunun 14/2. maddesi kapsamında ele alınarak Bakanlık Makamına intikal ettirilmiş
olup, Makamlarından alınan 16.12.1989 tarih ve GEL:KDV/2601014-285/94014 sayılı yazıda; transit veya
Türkiye ile yabancı ülkeler arasında kara, deniz ve hava taşımacılığı yapan ve ikametgahı, kanuni merkezi
veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan yükümlülerin anılan istisna hükmünden yararlanabilmeleri için,
kendi ülkelerinde benzer mahiyette bir istisnanın, Türkiye'de mukim gerçek ve tüzel kişilere de uygulanıp
uygulanmadığı hususunda Dışişleri Bakanlığı'ndan bilgi istenildiği, fakat bugüne kadar cevap alınamadığı,
ancak bu konuda yabancı havayolları şirketlerinden alınan dilekçelerde, iade işlemlerinin yapılmamasının
şirketlerini zor durumda bıraktığı belirtilmiştir.

Bu nedenle iade talebinde bulunan yabancı havayolları şirketlerinin; kendi ülkelerinde Türkiye'de mukim
firmaların yaptığı uluslararası taşımacılık faaliyetlerinde katma değer veya benzeri dolaylı vergiler
uygulanmadığı yolunda yetkili makamlarından veya elçiliklerinden alacakları bir belgeyi ve belgenin noter
onaylı tercümesini bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz etmeleri halinde, iade taleplerinin bu konudaki
usul ve esaslara göre yerine getirilmesinin uygun görüldüğü, öte yandan, Dışişleri Bakanlığı'ndan gelecek
bilgilere göre Türkiye'de mukim firmaların yaptığı uluslararası taşımacılık işlerine katma değer vergisi veya
benzeri dolaylı vergileri uygulayan ülkeler bulunması halinde, bu ülkelerin isimlerinin ayrıca Teşkilatımıza
duyurulacağı bildirilmiştir.

Bilgi edilmesini ve gereğinin söz konusu yazımız çerçevesinde yerine getirilmesini rica ederim."

Daha sonra Bakanlıkça verilen 28.12.2001 tarih ve 69675 sayılı yazıda da aynı görüşe yer
verilmiştir.

5. YURT DIŞINDA BAŞLAYIP YURT DIŞINDA BİTEN TAŞIMA İŞLERİNİN DURUMU :

Yukarıda da belirtildiği üzere, ticari çerçevede yapılan ve hem çıkış, hem de varış noktaları Türkiye
içinde bulunan taşımacılık hizmetleri katma değer vergisine tabidir ve herhangibir istisnaya konu
edilmemiştir.

Buna mukabil;

- Türkiye'de başlayıp, yabancı bir ülkede biten,

- Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'de biten,
- Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten

taşıma işleri başkaca bir şart aranmaksızın KDV den istisna edilmiştir. (KDV Kanunu Md. 14, 84/8889
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı)

Yukarıda belirtilenler dışında kalan yani başlama ve varış noktalarından her ikisi de yurtdışında olan
taşımaların KDV karşısındaki durumu hakkındaki açıklamalarımız ve görüşlerimiz aşağıda yer
almaktadır :

Esasen yurt dışında ifa edilen tüm hizmetlerin ;

• Hangi hallerde KDV kapsamı dışı hizmet niteliği arz edeceği,

• Hangi hallerde hizmet ihracı olarak kabul edileceği,

+
+

üzerinde durulmaya değer bir konudur.

Zira bu işlem KDV kapsamı dışında ise, işlem bedeli KDV siz faturaya bağlanabilmekle beraber,
bu işleme ilişkin olarak yüklenilen KDV lerin indirilmesi yasaktır. (KDV Kanunu Md :30/a)

Hizmet ihracı sayıldığında ise, yine hizmet bedeli KDV siz faturaya bağlanabilmekte, fakat bu
hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV indirilebilmekte indirimle giderilememe halinde iade
edilebilmektedir. (KDV Kanunu Md. 11/1-a, 32)

MALİYE BAKANLIĞI'nın GÖRÜŞÜ :

Maliye Bakanlığı önceleri, fiilen yurt dışında icra edilen ve hizmet ihracına ilişkin şartların sağlandığı
hizmetlerin hizmet ihracı olarak kabul edileceği yolunda mukteza vermekteydi.

Örneklemek gerekirse,

- Bir Türk filminin yurt dışında gösterilmesi karşılığında yabancı firmadan alınan gösterim ücretinin
hizmet ihraç bedeli olduğu kabul edilmişti. (11.8.1986 tarih ve 56 Sayılı mukteza).

- Yurt dışında bir restorasyon işi üstlenen firmanın, ilgili ülkede işyeri kurmaksızın, bu üstlenime ait
hasılatı Türkiye'de tuttuğu defterlere kaydetmesi karşısında, hizmet ihracına ilişkin diğer şartların
da mevcut olduğu dikkate alınarak, bu işlemin hizmet ihracı olduğu görüşü belirtilmişti. (10.7.1991
tarih ve 1065 sayılı mukteza).

- Bir geminin yurt dışında çalıştırılmak üzere kiraya verilmesinin, hizmet ihracı sayılabileceği,
27.12.1996 tarih ve 62395 sayılı muktezada, şöyle açıklanmıştı :

" 3065 Sayılı Kanunun 11 ve 12 maddelerine göre, yurt dışındaki müşterilere verilen ve yurt dışında
faydalanılan hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır.

İstisnanın uygulanmasına ilişkin olarak 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (K) bölümünde
yapılan açıklamaya göre hizmet ihracına ilişkin istisnanın uygulanabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir
müşteri için yapılmış olması fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması,
hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesi ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.

Kiralama "hizmet" niteliğinde bir işlemdir. Kiralanan geminin yurt dışındaki müşteri tarafından yurt dışında
kullanılacak olması nedeniyle kiralama hizmetinden yurt dışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle sözü edilen
kiralama işlemi ile ilgili olarak yukarıda belirtilen diğer 3 şartın da mevcudiyeti halinde, 3065 Sayılı Kanunun
11 ve 12 maddelerinde düzenlenen istisna hükümlerine göre işlem yapılabilecektir."

Yukarıdaki muktezalara aynen katılıyoruz.

FAKAT Bakanlık, daha sonra Türkiye Deniz Ticaret Odası'na verdiği 8.7.1997 tarih ve 28348
sayılı yazı ile, eskisine göre farklı bir yaklaşım göstermiştir.

Söz konusu yazının (B) bölümünde şöyle denilmektedir :

" .................. Türk deniz nakliye firmaları tarafından, Yabancı limanlar arasında yapılan taşımanın
uluslararası taşıma sayılarak, taşımacılık istisnasından yararlandırılması ve bu taşımalar nedeniyle
yüklenilen vergilerin iadesine imkan tanınması talep edilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin ilk paragraf hükmüne göre, bir işlemin Katma Değer
Vergisinin konusuna girmesi için genel şart işlemin Türkiye'de yapılmasıdır. İki yabancı liman arasında
yapılan taşımacılık hizmeti Türkiye'de ifa edilmediğinden katma değer vergisi konusuna girmemektedir.

Bunların verginin konusuna alınması, yurt dışında ifa edilen tüm hizmetlerin de vergiye tabi tutulmasını
gerektirecek, bu durumda yurt dışında müteahhitlik yapan Türk mükellefleri yurt dışında bu işlemler nedeniyle
tahsil ettikleri bedeller üzerinden katma değer vergisi beyan etmek zorunda kalacaktır.

Bu nedenle yabancı limanlar arasında yapılan taşımaların, nakliyecileri taşımacılık istisnasından

faydalandırmak amacıyla verginin konusuna alınması Kanuna aykırı olduğu gibi, pratik sonuçları itibariyle
yurt dışında hizmet ifa eden Türk mükelleflerin aleyhine olacaktır."

+
+

Dikkat edilirse burada, yurt dışında başlayıp biten taşımaların 14 üncü madde kapsamında
istisna edilmesi talep olunmuş ve bu talep haklı olarak reddedilmiştir. Haklı diyoruz, çünkü yurt
dışında başlayıp biten bir taşımanın 14 üncü madde kapsamına sokulması, bu maddeye ilişkin
Kararnameye aykırıdır. (Kararname değiştirilmek suretiyle, bedeli Türkiye'de hasılat kaydedilen yurt dışı
taşımalarda 14 üncü madde kapsamına alınabilir.)

Ancak, bu taşımaların hizmet ihracı olarak KDV den istisna edilmesi olanağından söz edilmemiş
olmasını doğru bulmuyoruz.

Dikkat edilirse bahsi geçen yazıda Bakanlık, yurtdışındaki iki nokta arasında yapılan taşımaları
KDV kapsamı dışında görmek yerine, kapsam içinde kabul edip istisna uygulanmasının,
yurtdışında ifa edilen tüm hizmetlerin vergiye tabi tutulmasını gerektireceğini, bunun Kanuna
aykırı olduğunu ve yurt dışında hizmet ifa eden mükelleflerin aleyhine sonuç vereceğini ifade
etmektedir.

Bu görüşlere katılmıyoruz. Zira yurt dışında hizmet ifa eden firma ilgili ülkede şube kurmuş yani
söz konusu hizmetin hasılatını ve giderlerini Türkiye ile hiç ilgilendirmemişse bu hizmetin KDV
kapsamı dışında olacağı kuşkusuzdur. Şayet hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'de
kayda alınmışsa Türkiye'de üretilmiş bir hizmet var demektir. Bu hizmetten bir yabancı
ülkede yararlanılması o hizmetin ihraç edildiği anlamına gelir. Nitekim yurt dışında yapılan
mal teslimleri de KDV kapsamı dışındadır. Ancak bu mal Türkiye'den gitmiş ise kapsam
dışı olmak yerine, kapsama girme ve ihracat istisnasına konu olma durumu ortaya
çıkmaktadır. Sonuç olarak Bakanlık, sorulan soruya ne cevap vermiş olursa olsun, şayet yurt
dışında icra olunan hizmetin menşei, yani bu hizmete ilişkin giderlerin kaydedildiği ülke Türkiye
ise bu hizmet Türkiye'de KDV ye tabidir ve ihraç edilmiş olduğu için KDV den müstesnadır.
Başka bir anlatımla giderleri Türkiye'de kaydedilen bir hizmet yurt dışında icra edildiği
gerekçesiyle zaten KDV kapsamı dışında tutulamaz.

BİZİM GÖRÜŞÜMÜZ :

Maliye Bakanlığı bir hizmetin ihraç edilmiş hizmet sayılarak KDV Kanunu'nun 11/a maddesine göre,
KDV den istisna edilebilmesi için, şu dört şartın bir arada mevcudiyetini aramaktadır. (26 no.lu KDV
Genel Tebliği)

- Hizmet, yurt dışındaki müşteri için yapılmış olmalıdır :

Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş
merkezlerinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi
adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci veya bürosunun olması
gerekmektedir. Mesela Almanya 'da yaşayan bir Türk 'e ait ev eşyasının İtalya'ya götürülmesi,
Rusya ve Kazakistan'da iş yapan ve bu ülkelerde defter tutan Türk müteahhide ait iş makinasının
söz konusu ülkeler arasında taşınması, bir Japon firmasına ait malların, Japonya'dan alınıp
Dubaiye götürülmesi hallerinde hizmet yurt dışı müşteri için yapılmış olur.

- Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir :

Buradaki önemli husus hizmet bedelinin Türkiye'de faturaya bağlanması yani Türkiye'de hasılat
kaydedilmesidir. Buradan, hizmetin Türkiye kaynaklı olduğu, Türkiyeden dışarıya doğru bir
hizmet akışı bulunduğu anlaşılır. Mesela bir firma yurt dışında ki bir binanın restorasyonunu
üstlenir ve o ülkede bu iş için şube kurarsa hizmet ihracından söz edilemez. Çünkü bu hizmetin
bedeli Türkiye'de hasılat kaydedilmeyecektir. Ayrıca yapılan hizmete ilişkin fatura veya benzeri
belgenin yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına düzenlenmesi zorunludur.
Fatura veya benzeri belgenin bu şekilde düzenlenmiş olması çoğu halde yukarıdaki ilk şartın da
sağlandığını gösterir.

- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır :

Hizmetten yurt dışında yararlanılma kavramı 26 ve 30 no.lu KDV Genel Tebliğlerinin (K) ve (A)
bölümlerinde açıklanmıştır. Yurt dışındaki iki nokta arasında cereyan eden taşıma işlerinin hizmet
olduğu ve bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığı kuşkusuzdur.

+
+

- Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir :

Bu dördüncü şart da sağlanmışsa yani taşıma bedeli olan döviz Türkiye'ye getirilerek döviz alım
belgesine bağlanmış veya Türkiye'de taşıyan adına açılmış döviz tevdiat hesabına yurt dışından
havale edilmişse, taşıyan firma bu taşımayı hizmet ihracı olarak işleme tabi tutabilmelidir.
(Faturayı güzergah belirterek KDV siz olarak düzenleyebilmeli, fatura tutarını KDV beyannamesinin 33 ve 7
nci satırlarında gösterebilmeli, bu taşımaya ait olarak yüklendiği KDV leri indirebilmeli, indirimle gideremediği
takdirde ve isterse beyannamenin 34 no.lu satırını doldurmak suretiyle iade talebinde bulunabilmelidir.)

Kambiyo mevzuatımıza göre, Türkiye'de mukim kişiler tarafından hizmet bedeli olarak elde edilen
dövizler bu kişiler tarafından serbestçe tasarruf edilebilir. Yani söz konusu dövizlerin Türkiye'ye
getirilmesi mecburiyeti yoktur (32 sayılı Kararın 11 inci maddesi). Buna rağmen Maliye Bakanlığının,
bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için döviz getirme şartını aramasının, bu hizmetin yurt dışına
yönelik olduğuna dair karine elde etme amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. (Maliye Bakanlığı 65 nolu
Tebliği çıkararak mal ihracında döviz alım belgesi aramaktan vazgeçmiş, fakat hizmet ihracı bakımından
döviz getirme şartını kaldırmamıştır.)

Görüldüğü gibi yukarıdaki dört şartın mevcudiyeti, hizmetin KDV kapsamında olduğunu ancak
bu hizmet ihraç edildiğinden ihracat istisnası uygulanacağını göstermeye yeterlidir. (Hizmetin
bilfiil yurt dışında icra edilmiş olması, istisna uygulanmasına engel değildir. Zaten nakliye hizmetinin yurt dışında
icra edilmeksizin ihracı mümkün değildir.)

Bizim anlayışımız da 26 no.lu Tebliğde benimsenen görüşle aynı paraleldedir. Yani hizmetin fiziken
icra edildiği yere bakılmaksızın ;

- Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer almıyorsa, bu hizmetin kapsam
dışı sayılması,

- Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer alıyorsa, hizmet ihracına ilişkin
diğer şartlar da mevcutsa bu hizmetin Türkiye kaynaklı olması nedeniyle prensip olarak KDV ye
tabi bulunduğu fakat ihraç olunduğu için KDV istisnası uygulanması

gerektiği bize göre kuşkusuzdur.

Bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için aranan dört şarttan biri olan, hizmet bedelinin döviz olarak
Türkiye'ye getirilmiş olması şartının duruma göre esnek şekilde uygulanması gerekir. Zaten döviz
getirilmesi, hizmetin ihraç edilmiş olabilmesi için aranması gereken aslî bir şart olamaz. Olsa olsa
hizmetin ihraç edildiğine dair bir emaredir. Emaredir diyoruz çünkü tek başına dövizin gelmesi,
gerçekte hizmet ihraç edilmemiş bile olsa bir şekilde sağlanabilir. Bu nedenle mükellef döviz
getirmemiş olmakla beraber, yurt dışına fatura veya benzeri belge düzenlemişse ve hizmetin ihraç
edildiğini yani hizmetten yurt dışında faydalanıldığını bir şekilde ispat edebiliyorsa bu hizmetle ilgili
olarak ihracat istisnası uygulayabilmelidir.

Nitekim, yurt dışındaki iki nokta arasında yapılan taşımalarda hizmetin yurt dışına yönelik olduğu, bu
taşımaya ilişkin belgelerin ibraz edilmesi suretiyle, döviz getirmeye nazaran çok daha kuvvetli şekilde
isbat edilebilmektedir.

Bu nedenle yurt dışındaki müşteriler için, yine yurt dışındaki iki nokta arasında taşıma işi
yapan Türk firmaları, bu taşımanın hizmet ihracı sayılması için aranan dördüncü şartın
gerçekleştiğini ister döviz getirerek, isterse döviz gelmemiş olsa bile yurt dışında taşıma
yaptıklarını gösteren belgeleri ibraz ederek tevsik edebilmelidirler. (Bunun için Bakanlıkça Tebliğ
çıkarılmak suretiyle yeni bir düzenleme yapılmasına ihtiyaç vardır.)

6. TAŞIMANIN DIŞ PARKURA İSABET EDEN KISMI :

KDV Kanunu'nun 1 ve 7 nci maddelerine göre taşımacılık işlemlerinde, taşımanın Türkiye dışında
cereyan eden kısmı KDV nin konusuna girmemektedir. Mesela malın Ankara'dan alınıp Kapıkule
Gümrüğü'nden geçerek Berlin'e götürülmesi işleminde;

+
+

• Ankara-Kapıkule arasına (iç parkura) isabet eden kısım KDV kapsamındadır ve 14 üncü
maddeye göre KDV den müstesnadır.

• Kapıkule-Berlin arasına (dış parkura) isabet eden kısım KDV kapsamı dışındadır.

KDV Kanunu hükümleri tam olarak uygulanmak istendiğinde, KDV yüklenimlerinin iç parkura
isabet eden kısmının indirilmesi ve gerektiğinde iadesi, dış parkura isabet eden kısmının ise
indirilmemesi veya (daha önce indirilmişse) indirim iptaline tabi tutulması gerekmektedir. Bunun ne
kadar güç olduğu açıktır. Hatta aynı mantaliteye göre, sürekli olarak ve münhasıran Mersin-
Triploli arasında sefer yapan bir firmanın hiç KDV indirimi yapmaması ve dolayısıyle böyle bir
firmanın hiç KDV iadesi talep etmemesi gerekir. Fakat tatbikatta iç parkur-dış parkur ayırımı
üzerinde hiç durulmaksızın indirim ve iade işlemleri yapılmaktadır. Bu tatbikat 14 üncü maddeye
uygundur. 14 üncü madde ile çelişen ve tatbik kabiliyeti olmayan 7 nci maddenin yürürlükden
kaldırılması gerekir.

7. YURTDIŞINA ÇIKACAK EŞYAYI TAŞIYAN ARAÇLARA SINIR KAPISINDA KDV’SİZ VE

ÖTV’SİZ YAKIT VERİLMESİ İMKANI :

5493 sayılı Kanun’un 2 nci maddesi ile KDV Kanunu’nun 14 üncü maddesine yukarıdaki 3 no.lu
bent eklenmiştir.

Buna paralel olarak yine 5493 sayılı Kanun’la Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na aşağıdaki hüküm
eklenmiştir.

"MADDE 7/A – Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19,
2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralı malların, 4054 sayılı Rekabetin
Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde;
Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi
kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip
yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını
aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında teslimi vergiden müstesnadır.

Maliye Bakanlığı, bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, istisnayı bu
maddeye göre işlem yapanlara verginin iadesi yöntemi ile uygulamaya yetkilidir."

Böylelikle sağlanan KDV’siz ve ÖTV’siz yakıt alabilme imkanının hangi gümrük kapılarında
uygulanacağı hakkında çıkarılan 2006/10784 sayılı Kararname ile (R.G. 4.8.2006 – 26249) ;

Ambarlı,
Pendik,
İpsala,
Tekirdağ,
Kapıkule ve
Hamzabeyli
Çeşme (2006/1167 sayılı Kararname ile eklenmiştir)
Gürbulak (2007/12574 sayılı Kararname ile eklenmiştir)

sınır kapılarındaki gümrüklü sahalarda, yukarıdaki maddeler kapsamında ÖTV’siz ve KDV’siz

yakıt verilebileceği hükme bağlanmıştır.

100 no.lu KDV Genel Tebliği’nin A bölümü ile, yukarıdaki gümrük kapılarında ihraç malı taşıyan
araçlara KDV’siz olarak yapılacak motorin teslimlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiş olup,
Tebliğin ilgili bölümü aşağıdadır :

“A - İHRAÇ MALI TAŞIYAN ARAÇLARA YAPILACAK MOTORİN TESLİMLERİNDE KATMA

DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI

Katma Değer Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine 5493 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile 3 numaralı
fıkra eklenerek; 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası

+
+

Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük
Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu
ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu
miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri katma
değer vergisinden istisna edilmiş, istisnanın uygulamasına ilişkin usûl ve esasların belirlenmesi
konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Öte yandan, Bakanlar Kurulu tarafından bu hükme dayanılarak, 26/6/2006 tarih ve 2006/10784 sayılı
Kararname ile söz konusu istisnanın; Ambarlı, Pendik, İpsala, Tekirdağ, Kapıkule ve Hamzabeyli sınır
kapılarındaki gümrüklü sahalarda uygulanması kararlaştırılmıştır.
Madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak söz konusu istisna uygulamasının usul ve
esasları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir:

5493 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa 7/A maddesi eklenerek özel
tüketim vergisi bakımından da benzer bir istisna hükmü getirilmiş ve istisnanın uygulamasına ilişkin
usul ve esaslar 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip
yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını
aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından
yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.

Bayilerin bu kapsamdaki teslimleri dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisinin indirim yoluyla
telafi edilememesi halinde, aşağıda belirtilen belgelerin ibrazı şartıyla, mal ihracına ilişkin usul ve
esaslar çerçevesinde mükellefin talebine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.
Nakden veya mahsuben iade talep eden mükellefler vergi dairesine bir dilekçe ile başvuracaklardır. Bu
dilekçeye;

- 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ekindeki "İhraç Malı Taşıyan Araçlara Vergiden
İstisna Motorin Teslimine İlişkin Bildirim Formu"nun bir örneği,
- İstisna kapsamındaki satış faturalarının fotokopisi veya listesi ile istisna kapsamında teslim edilen
malların alış faturalarının fotokopisi veya listesi,
- İstisna kapsamında teslim edilen malın bünyesine giren vergi miktarını gösterir tablo,
- İstisna kapsamında teslimin gerçekleştiği döneme ait indirilecek KDV listesi,

eklenecektir.

Bayiler tarafından bu istisna 1 No.lu KDV beyannamesinin "Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler"
başlıklı 8 numaralı tablosunda 350 kodlu satır açılmak suretiyle beyan edilecektir.”

+
+

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

Diplomatik İstisnalar

MADDE 15 : DİPLOMATİK İSTİSNALAR

MADDE METNİ :

"Madde 15 -1.Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

a) Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye diplomatik temsilciliklerine,

konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve
hizmetler.

b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve

bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler.

2. Bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari

miktarı tesbite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-D
6 -
10 -
12 -
13 -
20 -
24 J,K
28 A-3;B,C
31 C
33 C
34 B
36 D
39 I-A;II
40 B
43 B
52 -
58 C
60 -
67 -
73 7
82 2.3.1.
83 6
84 III – IV-2
89 C
103 -

+
+

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA

15 inci maddede iki grup istisna yer almaktadır.

• Yabancı ülkelerin Türkiye'deki diplomatik kuruluşlarına ve bu kuruluşların mensuplarına yapılan

teslim ve hizmetler, karşılıklı olmak kaydıyla KDV den müstesnadır. İstisnanın konuluş nedeni
uluslararası teamüllerdir.

• Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan kuruluşlara ve bu kuruluşların

mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler de KDV den müstesnadır. Bu hüküm KDV Kanunu'nun
19 uncu maddesi ile bağlantılıdır. Söz konusu maddeye göre uluslararası anlaşma hükümleri
saklı kalmak kaydıyla, KDV Kanunu'nda yer almayan istisna hükümleri geçersiz olup, 15 inci
maddenin 1/b bendindeki bu hüküm uluslararası anlaşma hükümlerinin saklılığını teyid eder
mahiyettedir.

Her iki istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tesbit ve istisnaya konu olabilecek asgari
işlem bedelini belirleme konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Maliye Bakanlığı, son olarak çıkardığı 43 nolu Tebliğde diplomatik istisnayı yeniden düzenlemiş ve
DAHA ÖNCEKİ TEBLİĞLERDE YER ALAN BU İSTİSNAYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİN ÇOĞUNUN
HÜKMÜ KALMAMIŞTIR.

Daha sonra 52 nolu Tebliğle yeni bir uygulamaya geçilmiş ve 43 nolu Tebliğin de geçerliği
kalmamıştır. Bu sisteme göre, mal ve hizmet teslimleri KDV li olarak yapılmakta, KDV ye maruz
kalan diplomatik kuruluşa veya diplomasi mensubuna verilen fatura incelenip ilgili defterdarlıkça
onaylanarak satıcıya gönderilmekte, satıcı da onaylı olarak kendisine geri dönen fatura örneğine
istinaden bu faturasındaki KDV tutarını, alıcının banka hesabına yatırıp, aynı meblağı KDV
beyannamesinde indirim olarak göstermekteydi. İndirimle giderilememe halinde bu KDV ler, satıcıya
vergi dairesince iade ediliyordu.

2. YABANCI ÜLKELERİN TÜRKİYE'DEKİ DİPLOMATİK KURULUŞLARA VE BU

KURULUŞLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER :

60 nolu KDV Genel Tebliği (RG 7.2.1997 - 22901) ile, diplomatik istisnanın uygulanış tarzı yeniden
değiştirilmiş ve 103 no.lu Tebliğ ile diplomasi mensuplarına yönelik istisna uygulamasında usul
değişikliğine gidilmiştir. Aşağıda metinleri bulunan bu iki tebliğ incelenmek suretiyle istisna uygulama
usulü hakkında yeterli bilgi edinilebilir.

Bu şekilde KDV siz olarak yapılan satışlar, KDV beyannamesinin 8 no.lu tablosunda gösterilecektir.
Bu beyannamede ödenecek KDV çıkmıyorsa, (indirimle giderilememe hali varsa) ve mükellef isterse, 8
nolu tablodaki yüklenilen KDV satırını doldurmak suretiyle iade talebinde bulunabilir. İade tutarı 200
YTL. yi geçmiyorsa, gerekli belgeleri vergi dairesine vererek nakden iadeyi alabilir. İade tutarı o
ayda 200 YTL.yi geçiyorsa, nakit iadeyi alabilmek için ya 200 YTL. aşan kısım için teminat mektubu
verilmesi, ya da incelemenin sonuçlanmasının beklenmesi gerekmektedir.

Mükellef iade hakkı bulunduğu halde bu hakkını devrolan KDV suretiyle kullanmak istiyorsa, 8 nolu
tablodaki yüklenilen KDV satırını boş bırakır.

İade hakkının mahsup suretiyle kullanılması halinde teminata ve incelemeye sevk işlemine gerek
kalmaz. Mahsup işlemi vergi dairesince yerine getirilir. Bu maddeden doğan alacağın kimlerin hangi
borçlarına mahsup olacağı konusundaki kurallar 11,13,14,15 ve 29/2 nci maddeler kapsamında
yapılacak tüm mahsuplar için aynıdır.

+
+

60 Nolu KDV Genel Tebliğinin metni şöyledir :

" Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

Seri No : 60

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesinin 2. fıkra hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetkiye
dayanılarak, diplomatik istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

1. Diplomatik İstisnadan Yararlanacak Alıcılar :

İstisnadan Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası
kuruluşlar ve karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri,
konsoloslukları ile bunların diplomatik statüye haiz bulunan diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları,
konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurları faydalanabileceklerdir.

Karşılıklılık ilkesi çerçevesinde, servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığın'ca II. sınıf kimlik kartı
verilen teknik ve idari personel de diplomatik istisnadan yararlanabilecektir.

2. Diplomatik İstisna Uygulanacak Ülkeler İle Mal ve Hizmetler :

İstisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye
Bakanlıklarınca müştereken belirlenecek ve Dışişleri Bakanlığı'nca, temsilciliklere istisnadan
faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren bir belge verilecektir.

Ancak, akaryakıt teslimleri için bu Tebliğde öngörülen usul ve esaslar geçerli değildir.

3. Diplomatik İstisna Kapsamında Satış Yapabilecek Satıcılar :

Gerçek usulde vergilendirilen katma değer vergisi mükelleflerinin tamamı 1 Temmuz 1997 tarihine kadar
istisna kapsamında satış yapabileceklerdir.

Ancak, 1 Temmuz 1997 tarihinden itibaren ise diplomatik istisna kapsamındaki satışların, sadece vergi
dairelerinden izin almış gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından yapılması gerekmektedir.
(Daha sonra bu izin gereği 67 nolu Tebliğle yürürlükten kaldırılmıştır.)

4. Diplomatik İstisnadan Faydalanacak Asgari Tutar :

Karşılıklılık ilkesi çerçevesinde asgari harcama limitleri Dışişleri Bakanlığı'nca belirlenecek ve bu miktar
istisna belgesinde belirtilecektir.

5. Diplomatik İstisna Uygulaması :

Diplomatik istisna kapsamında yapılacak mal ve hizmet alımları, söz konusu istisna belgesine dayanılarak
katma değer vergisiz olarak yapılacaktır. Dolayısıyla satıcılar tarafından kendilerine ibraz edilen istisna
belgeleri incelenerek, satın alınmak istenilen mal ve hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği tespit
edilecek, kapsama giren mal ve hizmetlerin satışında düzenlenen faturada katma değer vergisi
hesaplanmayacak ve alıcıdan tahsil edilmeyecektir. Bu satışlar için düzenlenen faturaya, alıcı adı ve
adresinin yanısıra uyruğu, belgenin tarih ve numarası ile kimlik kartının numarası yazılacaktır.

6. Diplomatik İstisna Kapsamındaki Satışın Beyanı ile İndirilemeyen Verginin Satıcıya İadesi :

Diplomatik istisna kapsamında işlem yapan satıcıların beyanı ve indirilemeyen vergilerin iadesine ilişkin
işlemlerde, daha önce 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/6. bölümünde yapılan
açıklamalar esas alınacaktır.

Ancak, diplomatik istisna kapsamında işlem yapan mükellefler, katma değer vergisi bayannamelerine
temsilcilik ve mensuplarına katma değer vergisi hesaplamadan düzenledikleri faturaların fotokopilerini veya
bu faturalara ait listeyi eklemeleri gerekmektedir.

7. Yürürlük :

Bu Tebliğle öngörülen diplomatik temsilcilik ve mensuplarınca katma değer vergisi ödenmeksizin mal ve
hizmet alımı yapılması şeklindeki diplomatik istisna uygulamasına, Tebliğin yayını tarihinden itibaren
başlanacaktır.

+
+

Diğer taraftan, diplomatik temsilcilik ve mensuplarınca katma değer vergisi ödemek ve daha sonra
kendilerine iade edilmek şeklinde uygulanan 52 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde
belirlenen usul ve esasların bu tebliğin yayımı tarihine kadar yapılan mal ve hizmet alımları için
uygulamasına devam edilecektir. "

103 Nolu KDV Genel Tebliğinin metni şöyledir :

“103 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

(RG. 26.12.2006 – 26388)

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin
Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına
yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara
ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş, bu istisnaların
uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgarî miktarların tespitine Bakanlığımız yetkili
kılınmıştır.

Diplomatik temsilcilikler ve bunların mensuplarına yönelik istisna uygulaması karşılıklılık ilkesi çerçevesinde
yürütülmekte, istisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına giren mal ve hizmetler Bakanlığımız ile Dışişleri
Bakanlığı tarafından müştereken belirlenmektedir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 60 Seri
No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenmiş bulunmaktadır.

Yabancı ülkelerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri ve konsolosluklarının resmi alımlarında istisna

uygulamasına 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde devam edilecektir.
Ancak temsilcilik ve konsoloslukların sözü edilen Tebliğin (1) numaralı bölümünde belirtilen mensuplarına
yapılacak teslimlerde istisna uygulamasının 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde
yürütülmesi uygun görülmüştür.

1/1/2007 tarihinden itibaren istisnadan faydalanacak diplomatik kuruluş ve konsolosluk mensuplarına Dışişleri
Bakanlığınca bir banka kartı verilecektir. Bu kartta, Dışişleri Bakanlığının logosu ve "KDV Muafiyet Kartı" ibaresi
yer alacaktır. İstisna kapsamındaki alışlar münhasıran bu kart kullanılarak yapılacak, mal bedelinin nakit, çek,
havale diğer herhangi bir yolla ödenmesi halinde istisna uygulanmayacaktır. Diplomatik temsilcilik ve konsolosluk
mensuplarına 1/1/2007 tarihinden itibaren 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen istisna belgesi
verilmeyecektir.

KDV istisnası sağlayan banka kartları, Türkiye’nin diplomatik temsilcilik mensuplarına bütün mal ve hizmetlerde
KDV istisnası sağlayan ülkelerin, Türkiye’deki diplomatik misyon mensuplarına verilebilecektir. Türkiye’nin
diplomatik temsilcilik mensuplarına mal ve hizmetler itibariyle sınırlama getiren ülkelerin Türkiye’deki diplomatik
misyon mensuplarına bu kart verilmeyecektir. Bunların başka bir şekilde diplomatik istisnadan faydalanması da
mümkün bulunmamaktadır.
Bu kartlar, ülkeler itibariyle karşılıklılık ilkesine göre Dışişleri Bakanlığınca belirlenen limitler ihtiva edecektir. Bu
limitler bir yıl içinde yapılan alımlar için geçerli olacak, yıl sonunda kullanılmayan miktar sıfırlanacaktır. Yıl içinde
göreve başlayan misyon mensupları için de yıl sonuna kadar aynı limit geçerli olacaktır. Ülkeler itibariyle
belirlenen limitin dolması halinde banka kartının kullanıma kapatılması sağlanacaktır.

Bu kartlarla yapılacak her türlü mal ve hizmet alımı, takrir yönteminin uygulandığı akaryakıt, motorlu taşıt ve
taşınmazlar hariç olmak üzere istisna kapsamına girmektedir. Akaryakıt, motorlu taşıt ve taşınmaz alımlarında
eskiden olduğu gibi takrir yönteminin uygulanmasına devam edilecektir.
Yabancı misyon mensuplarının telekomünikasyon, kablolu tv, elektrik, su, doğalgaz vb. ödemeleri banka kartının
yanı sıra banka aracılığıyla da yapılabilecek, Dışişleri Bakanlığınca bu ödemelerin limitten düşülmesi
sağlanacaktır.

Satıcılar KDV istisnası sağlayan banka kartının ibrazı üzerine alıcıdan yabancı misyon personeli kimlik kartının
da ibrazını isteyeceklerdir. İstisna kapsamında satın alınmak istenilen mal ve hizmetler için düzenlenen faturada
katma değer vergisi hesaplanmayacak ve alıcıdan tahsil edilmeyecektir. Bu satışlar için düzenlenen faturaya,
alıcı adı ve adresinin yanı sıra uyruğu, KDV istisnası sağlayan banka kartının ve yabancı misyon personeli kimlik
kartının numarası yazılacaktır.
60 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin bu Tebliğe aykırı hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Tebliğ olunur.”

Hollanda Büyükelçiliği Ankara Binası tadilatı ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen
01.03.2002 tarih ve 1115 sayılı Muktezasının aşağıdaki bölümü, uygulama esaslarını yansıtmaktadır
:

+
+

“1- Hollanda Büyükelçiliğine yapılacak tadilat dekorasyon işinin KDV Kanunu’nun 15 inci madde
hükümlerine göre istisna kapsamına girebilmesi için Hollanda Büyükelçiliğinin Dış İşleri
Bakanlığı’ndan alınmış istisna belgesinin bulunması ve bu belgede tadilat ve dekorasyon işinin
de KDV’den istisna olduğunun belirtilmiş olması gerekmektedir.

2- Hollanda Büyükelçiliğine istisna kapsamında yapacağınız taahhüt işleri ile ilgili mal ve hizmet
alımlarınız için yüklendiğiniz KDV’nin indirim konusu yapılamaması halinde tarafınıza iadesi
mümkün bulunmaktadır.

3- Taahhüt işlerinde, vergiyi doğuran olay düzenlenen hak ediş belgesinin, bu işi yaptıran makam
tarafından onaylanmasıyla meydana geleceğinden iade talebinin de vergiyi doğuran olayın
gerçekleştiği dönemde yapılması gerekmektedir.

Ancak, Kanunun 15 inci maddesi kapsamında vergiden müstesna olunan işlemlere ilişkin
olarak fatura ve benzeri belgelerle yapılan beyandan sonra, bu işlemlerle ilgili yüklenilen
vergilerin ortaya çıkması halinde indirimle giderilmeyen kısmın iadesi de mümkün
bulunmaktadır.

4- Teminat ve inceleme raporu aranmaksızın yapılacak nakden ve mahsuben iade tutarı

200.000.000 TL olup dönem itibariyle 200.000.000 TL’nı aşan nakden ve mahsuben iade
taleplerinde inceleme raporu veya teminat aranılacaktır. YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ile
iade alma hakkı bulunmamaktadır.”

Yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere konsolosluklara ve diplomatik temsilciliklere ve

diplomatlara, bu madde kapsamında KDV’siz mal veya hizmet verilebilmesi için bu mal veya
hizmetin “İSTİSNA BELGESİ” kapsamında olması gerekir.

Bir iş hanındaki katlardan birini kiralamış olan konsolosluğa kesilen kira, elektrik ve gaz faturalarında,
bu mal ve hizmetler istisna belgesinde yazılı olduğu için KDV istisnası uygulanmasında tereddüt
duyulmamış fakat aynı handa konsolosluk otolarına verilen otopark ve oto yıkama hizmetlerinin
istisna kapsamında olup olmadığı konusunda tereddüde düşülmüştür. Bu konuda Ulaştırma Vergi
Dairesi Başkanlığı’nca verilen 8.6.2004 tarih ve 806 sayılı muktezada;

“Buna göre, dilekçeniz ekinde sunmuş olduğunuz ve ………’nın İstanbul Başkonsolosluğu’na Dışişleri Bakanlığı
tarafından verilen resmi alımlar için Katma Değer Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi’nin istisna kapsamına giren
mal ve hizmetler bölümünde, söz konusu vereceğiniz otopark ve oto yıkama hizmetleri sayılmadığından Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olacaktır.”denilmiştir.

3. ULUSLARARASI ANLAŞMALAR UYARINCA İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN TESLİM VE

HİZMETLER :

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinin 1/b bendinde, "Uluslararası anlaşmalar gereğince
vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler" vergiden
müstesna tutulmuştur.

Bu istisnanın uygulanması için karşılıklı olma şartı yoktur. KDV alınmamasını gerektiren bir
uluslararası anlaşmanın mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir. (Hangi anlaşmaların bu kapsamda bulunduğuna
dair bir listeye rastlanmamıştır.)

10 no.lu KDV Genel Tebliği'nin B bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun istisnaların sınırına ilişkin 19 uncu maddesinin 2 inci fıkrası
uluslararası anlaşma hükümleriyle tanınmış olan istisna ve muaflıkların bu Kanun hükümleriyle sınırlı olmaksızın
uygulanacağı hükmünü amir bulunmaktadır. Bu nedenle uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti
tanınan veya istisna uygulanan kuruluşlara bu kuruluşların resmi ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapılan teslim
ve hizmetlerde katma değer vergisi istisnasının uygulanmasında 6 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde yer
alan sınırlamalar ve usuller uygulanmayacaktır. Katma Değer Vergisi istisnasından yararlanmak isteyen
uluslararası kuruluşlar, işlemi yapacak müesseseden, resmi ihtiyaçlarında kullanacakları mal ve hizmetlere katma
değer vergisinin uygulanmamasını bir yazı ile talep edeceklerdir. Bu başvuruda, ilgili uluslararası anlaşmaya
atıfta bulunmak suretiyle kuruluşlarının vergi muafiyetinden yararlandığı kaydedilecek, ayrıca resmi ihtiyaçları için
talep ettkileri mal ve hizmetleri açıkça belirteceklerdir. Sözkonusu yazıya istinaden mal teslim eden veya hizmet

+
+

yapan kuruluşlar, faturalarında katma değer vergisini ayrıca göstermeyecekler, ancak bu kuruluş tarafından,
kendilerine gönderilen yazıyı muhafaza edecekler ve bir inceleme talebinde ibraz edeceklerdir."

Konu ile ilgili olarak şu hususları ayrıca hatırlatmakta yarar görüyoruz:

• 15 inci maddenin 1/b bendi uygulamasında, yukarıdaki 2 no.lu bölümde belirttiğimiz sınır ve
şartlar aranmamaktadır. Yani herhangibir mal veya hizmet istisnaya konu olabilir ve herhangibir
KDV mükellefi bu istisnayı uygulayabilir.

• Hernekadar 10 no.lu Tebliğde, istisna kapsamında mal ve hizmet alımında bulunacak olanın
anlaşmaya konu kuruluş olması ve malın bu kuruluşun resmi ihtiyaçları ile ilgili olması şartı
aranıyor ise de madde metninde söz konusu kuruluşların mensuplarına yapılacak teslim ve
hizmetlerin de istisna kapsamında işlem göreceği belirtilmiş olup, mensupların istisnadan
istifade edebilmesinin bu konuda alınacak muktezalar çerçevesinde mümkün olabileceği
anlaşılmaktadır. (28 nolu Tebliğde bu kuruluşların mensuplarına da istisna kapsamında işlem
yapılabileceği ima eden bir ifade var ise de mensuplara yapılacak KDV söz teslim ve hizmetlere ilişkin usul
ve esaslar belirlenmemiştir)

• İstisna kapsamında işlem yapacak olan firmaların ilgili kuruluşlarca ibraz edilecek yazı ile
yetinmeyip ayrıca bu kuruluşun istisna kapsamında işlem yaptırabileceklerine dair Bakanlık
yazısı aramalarında yarar vardır.

• Kuzey Atlantik Andlaşması Teşkilatına veya onun namına 7/2864 Sayılı Kararnamede sayılan
yetkili makamlara teslimde veya hizmette bulunan mükelleflerin istisna uygulamalarına ilişkin
olarak 20, 24 ve 25 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde özel düzenlemeler yapılmıştır.

Ancak daha sonra 73 no.lu KDV Genel Tebliğinin 7 no.lu bölümünde şu açıklamalara yer
verilmiştir :

“ 7. KUZEY ATLANTİK ANTLAŞMASI TEŞKİLATINA İŞ YAPAN MÜTEAHHİT VE

SATICILARA YAPILACAK İADELER

Katma Değer Vergisi Kanununun 15/1-b maddesi hükmü kapsamında, Kuzey Atlantik
Antlaşması Teşkilatına veya onun namına 7/2864 sayılı Kararnamede belirtilen yetkili
makamlara, resmi ihtiyaçlarında kullanacakları malların teslimi ve yapılan hizmetlerle ilgili katma
değer vergisi iadelerinin, Bakanlığımızca belirlenen sınırı aşması halinde, inceleme için
durumun Gelirler Genel Müdürlüğü’ne intikal ettirilmesi gerektiği yolundaki 25 Seri No.lu Katma
Değer Vergisi Genel Tebliğinin (6) (F) bölümündeki uygulama kaldırılmıştır. Dolayısıyla,
belirtilen işlemlerden doğan katma değer vergisi iade incelemelerinde genel esaslar geçerli
olacaktır.

Bu Tebliğin yayım tarihinden önceki dönemlere ait olup, bu tarihe kadar incelemeye
gönderilmemiş iade taleplerine ait incelemeler genel hükümler çerçevesinde, incelemeye
gönderilmiş olanlar ise inceleme elemanının görüşü doğrultusunda sonuçlandırılacaktır.”

• Keza Türkiye ile ABD arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşmasına dayalı istisna uygulamasına
ilişkin esaslar 40 no.lu Tebliğde açıklanmıştır. Bu anlaşma kapsamında, KDV den müstesna mal
ve hizmet alabilecek askeri üs ve makamlar ile özel firma ve kuruluşlar, 1997/4 nolu İç
Genelgede belirtilmiştir.

• 2003/1 no.lu İKİLİ ve ÇOK TARAFLI ANLAŞMALAR İÇ GENELGESİNDE Bakü-Tiflis-Ceyhan

ham petrol boru hattı anlaşması kapsamında uygulanacak KDV istisnasına ilişkin açıklamalar
yer almaktadır.

Konuyla ilgili olarak Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilmiş bulunan B.07.0.GEL.0.87/8742-45

sayılı muktezanın metni aydınlatıcı bulunarak aşağıda sunulmuştur:

“ilgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden; MEP Faaliyetleri kapsamında şirketiniz taraından, İlk Kademe
Alt Müteahhit sıfatını haiz …………………… ile “Ceyhan Deniz Terminali Muhtelif Binalar ile Muhtelif Altyapı
ve Üstyapı İnşaat İşlerinin Anahtar Teslimi Usulde Yapılması” işi için sözleşeme imzalandığı ve bu iş
kapsamında katma değer vergisi istisnası sertifikası için özelg talep edildiği anlaşılmaktadır.

+
+

4585 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan ve 10 Eylül 2000 tarih ve 24166 (mükerrer) sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 2000/1127 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kabul edilerek yürürlüğe giren “Türkiye
Cumhuriyeti, Azerbaycan Cumhuriyeti ve Gürcistan Arasında Petrolün Azerbaycan Cumhuriyeti, Gürcistan
ve Türkiye Cumhuriyeti Ülkeleri Üzerinden, Bakü-Tiflis-Ceyhan Ana İhraç Boru Hattı Yoluyla Taşınmasına
İlişkin Anlaşma”nın (Hükumetlerarası Anlaşma) 2 numaralı eki ve ayrılmaz parçası niteliği taşıyan “Türkiye
Cumhuriyet Hükümeti ve MEP İştirakçileri Arasında Ev Sahibi Hükümet Anlaşması”nda (Ev Sahibi Hükümet
Anlaşması) vergilemeye ilişkin düzenlemeler “Vergiler” başlıklı 9 uncu maddesinde yer almaktadır.

• “Müteahhit” doğrudan ya da dolaylı olarak, MEP İştirakçilerinin veya Bağlı Kuruluşlarının tamamına
veya herhangi birini faydasına MEP sistemiyle ilgili mal, iş, hizmet yada teknoloji sağlayan herhangi bir
kişi ve bu kişinin halefleri ve izin verilen devralanları anlamındadır. Kavram böyle mal, iş hizmet ya da
teknoloji sağlayan bin menfaat sahibini, MEP İştirakçisinin bağlı kuruluşunu, taşıtıcıyı veya işletme
şirketini de içerir, fakat MEP İştirakçisini içermez. Kavram başka bir kişinin çalışanı olarak rol oynayan bir
gerçek kişiyi içermez.

• “İlk Kademe Alt-Müteahhit”, tüm MEP iştirakçileri veya herhangi bir MEP iştirakçisi, bir inşaat
müteahhidi, bir işletme şirketi veya birebir müteahhitle bir sözleşme veya anlaşma çerçevesinde MEP
faaliyetlerine ilişkin mallar, işler, hizmetler veya teknoloji tedarik eden (birebir müteahhit dışında)
herhangi bir müteahhit demektir.

• “İkinci Kademe Alt-Müteahhit”, (İnşaat müteahhidi veya bire bir müteahhit dışında) bir ilk kademe alt-
müteahhitle bir sözleşme veya anlaşmaya göre MEP faaliyetlerine ilişkin olarak mallar, işler, hizmetler
veya teknoloji tedarik eden herhangi bir müteahhit demektir.

Katma değer vergisi ile ilgili düzenlemeler, ev sahibi hükümet anlaşmasının “KDV: Sertifikalar” başlıklı 9.8(i)
maddesinde yer almaktadır. Bu maddede; MEP faaliyetlerine ilişkin olarak, her bir MEP iştirakçisi, inşaat
müteahhidi, işletme şirketi, birebir müteahhit, ilk kademe alt müteahhit veya taşıtıcıya mal, iş, hizmet ve
teknoloji sağlayan her tedarikçinin bu tedariklerinin KDV’ye tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır.

Bu çerçevede, ikinci kademe alt müteahhidin MEP faaliyetlerine ilişkino arak ilk kademe alt müteahhitlere
sağladıkları mal, iş, hizmet veya teknoloji teslim ve ifaları katma değer vergisine tabi olmadığı gibi ikinci
kademe alt müteahhitlerin katma değer vergisi istisna belgesine sahip olmaları halinde mal, iş hizmet veya
teknoloji teslim ve ifalarına ilişkin alımları da katma değer vergisinden istisnadır. Buna göre Bakü-Tiflis-
Ceyhan Ham Petrol Boru Hattı Projesi çerçevesinde, ilk kademe alt müteahhit sıfatını haiz
…………………… ile MEP faaliyetlerine yönelik sözleşmeye istinaden iş yapması dolayısıyla ikinci kademe
alt müteahhit olan şirketinizin, MEP faaliyetlerine ilişkin olmak kaydıyla, ev sahibi hükümet anlaşmasının
yukarıda belirtilen 9.8(i) maddesi uyarınca, ikinci kademe alt müteahhitlere tanınan katma değer vergsi
istisnasından yararlanacağı tabiidir.

Şirketinizin sözü edilen istisnadan yararlanabilmesi için, ev sahibi hükümet anlaşmasını 9.8(i) bölümünde
belirtilen belgelerle ve şirketinize hitaben düzenlenen iş bu özelge ile bağlı olduğunuz vergi dairesine
başvurması gerekmektedir. Vergi dairesince 30 günlük süre içerisinde şirketinize verilecek olan konuya
ilişkin belge veya sertifikanın, sözleşme konusu çerçevesinde ve sözleşme süresi (18.08.203-01.09.2004)
içinde MEP faaliyetleri kapsamında muhatap olunan ilgililere ibraz edilmek suretiyle, KDV ödemeksizin mal,
iş, teknoloji ve hizmet alımında bulunulması mümkündür.”

4. DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN İŞLEMLERE AİT KDV YÜKLENİMLERİNİN

İNDİRİMİ VE İADESİ :

Diplomatik istisna kapsamında mal teslim eden veya hizmette bulunan firmanın bu işlemini KDV
beyannamesine nasıl yansıtacağı, yukarıdaki 2 no.lu bölümde açıklanmıştır.

Mükellef iade talep etmek istiyorsa, iade miktarının nasıl tesbit edileceği sorunu ile
karşılaşılmaktadır.

58 nolu KDV Genel Tebliğinin C bölümünde, iade tutarının, işlem bedeli üzerinden hesaplanmayan
(müşteriden tahsil edilmeyen) KDV ye eşit olabileceği belirtilmek suretiyle iade tutarının kolayca tesbiti
mümkün kılınmıştır. Fakat daha sonra çıkarılan 60 nolu Tebliğde, 43 nolu Tebliğin B/6 bölümüne atıf
yapılmıştır. Bunun anlamı, iade tutarının istisna işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV ile sınırlı hale
getirilmesidir. Bizim anlayışımıza göre, pratiklik ve sair açılardan, 58 nolu Tebliğle öngörülen
uygulamanın sürdürülmesi isabetli olurdu.

İade alabilmek veya mahsup yaptırabilmek için hangi belgelerin ibraz edilmesi gerektiği konusunda
açıklık yoktur. (İlgili fatura fotokopilerinin veya bu faturalara ait listelerin beyannameye eklenmesi 60 nolu Tebliğ

+
+

uyarınca zorunludur. Bize göre faturadan başka belge istenmemelidir) Ancak bu konudaki tatbikat dikkate
alındığında, iade veya mahsup dilekçesine, istisnaya konu teslim hizmet faturasının örneğinin,
istisnaya dayanak teşkil eden yazı örneğinin indirilen KDV’lere ilişkin listenin, iade hesap çizelgesinin
ve Vergi Dairesi'nce istenecek diğer belgelerin ibrazı gerektiği anlaşılmaktadır.

15 inci maddenin 1/a bendinden kaynaklanan iadelere ilişkin özellikler:

• Söz konusu bende dayalı iade tutarı 200 YTL. yi geçmiyorsa, iade ve mahsup talepleri inceleme
raporu ve teminat aranmaksızın gerekli belgelerin ibrazı şartıyla Vergi Dairesi'nce
sonuçlandırılır. (65 nolu Tebliğ)

• İade tutarı nakit olarak alınabileceği gibi mahsup suretiyle de alınabilir. Mahsup imkanları
11,13,14 ve 29/2 nci maddeler ile aynıdır.

• İade tutarı 200 YTL. yi aşıyorsa nakit iadenin yapılabilmesi için 200 YTL. yi aşan kısım kadar
teminat mektubu verilmesi veya inceleme raporunun Vergi Dairesi'ne gelişinin beklenmesi
gerekir. İade hakkının mahsup suretiyle kullanılması halinde, mahsubu istenen tutarın
büyüklüğüne bakılmaksızın, inceleme ve teminat aranmaksızın mahsup işlemi vergi dairesince
yerine getirilir.

• 15 inci maddenin 1/a bendinden kaynaklanan iadeler için YMM tasdik raporu düzenlenemez. (Bu
hususta Tebliğ çıkarılmamıştır.)

15 inci maddenin 1/b bendinden kaynaklanan iadelere ilişkin özellikler:

• Her bir dönem için 200 YTL. yi kadar olan nakit iade talepleri Vergi Dairesi'nce incelenir ve
sonuçlandırılır. Nakit iade talebi 200 YTL. yi aşıyorsa iadenin yapılabilmesi için 200 YTL. yi
aşan kısım için teminat mektubu verilmesi veya inceleme raporunun gelmesi beklenecektir.

• Mahsup talepleri konusunda 28 no.lu Tebliğde şu açıklamalar yer verilmiştir.

"........... uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlarla bunların
mensuplarına mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükellefler lehine doğacak katma değer vergisi
iadeleri bu Tebliğ hükümlerine göre yapılacaktır. Diğer bir anlatımla bu mükelleflerin katma değer vergisi
iadelerinin, kendilerinin veya kendilerine mal ya da hizmet satanların vergi borçlarına mahsubunu talep
etmeleri halinde, mahsup talebi inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. Ancak, bu
mükelleflerden, bu Tebliğin A/2-a bölümünde yer alan belgeler yerine, 10 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği'nin (B) bölümünde yer alan; uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanına
uluslararası kuruluşların, resmi talep yazılarının aslı ve noter onaylı bir örneği aranacaktır."

Daha sonra, ihracat istisnasından kaynaklanan mahsup imkânları, 13,14,15 ve29/2 nci
maddeden kaynaklanan iade haklarına de teşmil edilmiştir. (82 no.lu KDV Genel Tebliği)

• 3568 sayılı Kanuna ilişkin 19 nolu Tebliğ uyarınca 15 inci maddenin 1/b bendinden kaynaklanan
KDV iadelerinin YMM tasdik raporu ile alınması mümkündür. YMM nin bu maddeye göre tasdik
raporu düzenleyebilmesi için ilgili aydaki iade tutarının 2005 yılı için 210 YTL. yi geçmemesi
gerekir. Ancak mükellef tam tasdik yaptırıyorsa, KDV iade raporunu sadece tam tasdiki yapan
YMM düzenleyebilir ve bu üst limit ortadan kalkar.

5. DİPLOMATİK İSTİSNALAR İTHALATTA DA GEÇERLİDİR :

Sadece diplomatik istisna değil, diğer tüm KDV istisnalarında, istisnaya konu malın ithalinde KDV
alınmaması gerekir.(KDVK Md.16/1-a)

Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 12.01.2001 tarih ve 132 sayılı Mukteza şöyledir
:

“Dilekçenizde, başkonsolosluğunuzda devam etmekte olan tadilat çalışmaları için Hollanda’dan

muhtelif malzeme getirtildiği ve bunların gümrüklerden ithalleri anında KDV muafiyetinize rağmen
anılan vergilerin tarh edildiği belirtilerek, ödenen bu KDV’lerin tarafınıza iadesi talep edilmektedir.

+
+

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi ile
“Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’de diplomatik temsilciliklerine
konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler”
istisna kapsamına alınmıştır.

Aynı Kanunun 16/1-a maddesi ile bu kanuna göre teslimleri katma değer vergisinden istisna edilen
mal ve hizmetlerin ithalinin de katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Kanunun 48 inci maddesinde “ithal edilen eşya ile ilgili olarak, katma değer vergisinden müstesna
olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisi, indirim hakkına
sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade olunur.” hükmü yer almaktadır.

07.02.1997 tarih ve 22901 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 60 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar aşağıdaki şekilde
belirlenmiştir.

“İstisnadan T.C. nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar
ve karşılıkla olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları
ile bunların diplomatik statüye haiz bulunan diplomatik misyon şefleri, meslekten konsolosluk
memurları faydalanabileceklerdir.

İstisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye
Bakanlıklarınca müştereken belirlenecek ve Dışişleri Bakanlığı’nca temsilciliklere istisnadan
faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren bir belge verilecek” denilmektedir.

Buna göre, Dışişleri Bakanlığı’nca verilen söz konusu istisna belgesinde ithal ettiğiniz malzemelerin
istisna kapsamında olduğunun belirtilmiş olması halinde gümrük müdürlüğüne yanlışlıkla ödenen
KDV’nin tarafınıza ilgili gümrük müdürlüğünce Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilmesi
gerekmektedir.

+
 BEŞİNCİ BÖLÜM
İthalat İstisnası

MADDE 16 : İTHALAT İSTİSNASI

MADDE METNİ :

" Madde 16 - 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır :

a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali,

b) (4503 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük; 5.2.2000).4458 sayılı
Gümrük Kanununun 167 nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı
fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin
hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu
Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç
olunun ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde
geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak
ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar
kadar teminat gösterilmesi şarttır.)

c) (5035 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değişen bent. Yürürlük; 02.01.2004) Gümrük
Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge
hükümlerinin uygulandığı mallar,

2. (4503 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen fıkra. Yürürlük; 5.2.2000) Gümrük
Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir
ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-E
23 E
25 G
26 F,G
39 III
46 C
MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV Kanunu'nun 1 inci maddesine göre her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV ye tabidir. İthalatın kamu sektörü,
özel sektör veya herhangibir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangibir şekil ve surette
gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.

Prensip bu olmakla beraber Kanun Koyucu muhtelif nedenlerle, bazı mal ve hizmetlerin ithalinde KDV
alınmamasını uygun görmüş ve KDV den istisna edilen ithalat işlemlerini 16 ncı maddenin 1/a ve 1/b no lu
bentlerinde sıralanmıştır.

Aşağıdaki bölümlerde istisnaya konu ithalat işlemleri açıklanmıştır.

16 ncı maddenin 1/c bendi ise, ithalatla sınırlı olmaksızın, MAL TESLIMININ yapıldığı yere (ilgili olduğu rejime) göre
tatbik edilen müstakil yapıdaki bir istisnayı düzenlemektedir.

Türkiye’den ihraç edilmiş bir malın geri gelmesi halinde bu mal, gümrük vergileri (ithalde alınan KDV de
bir gümrük vergisi türüdür) aranmaksızın ithal edilmekle beraber, daha önce bu mal için KDV
istisnasından yararlanılmışsa, söz konusu malın ithalinde KDV aranmakta olup, bu açıdan KDV
istisnasından faydalanma olarak kabul edilen haller aşağıdaki 4 no.lu bölümde açıklanmıştır. Keza geri
gelen mal yurt dışında bir işleme tabi tutulmak veya üzerine bir ilave yapılmak suretiyle ek değer
kazanmışsa, 2 nci bend uyarınca bu eklenti için ithalde KDV aranmaktadır.

2. VERGİDEN İSTİSNA EDİLEN MAL VE HİZMETLERİN İTHALİ DE KDV’DEN MÜSTESNADIR :

16 ncı maddenin 1/a bendine göre, KDV Kanunu'nun diğer maddeleri uyarınca KDV den istisna edilmiş olan
teslim ve hizmetlerin ithalinde de istisna uygulaması yapılmaktadır.

Mal ithaline ilişkin KDV, Gümrük İdareleri'nce tahakkuk ve tahsil edilmekte olduğu için yurt içinde teslimi KDV den
istisna edilmiş malların ithalinde de, bu bend uyarınca Gümrük İdareleri'nin re'sen istisna uygulaması bu malların
geçici ithalinde KDV için teminat aramaması gerekir. Ancak bazı hallerde istisna uygulaması için ithalatı yapanın
Gümrük İdaresini ikaz etmesi, hatta bazen ithalde KDV istisna uygulanabilmesi için ithalatçı tarafından belge
ibrazı gerekebilir. Mesela 13 üncü maddenin (a) bendi ile ilgili bölümde izah ettiğimiz üzere, ticarî amaçla
(işletilmek üzere) edinilen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların yurt içinde teslimi,
alıcının bazı belgeleri satıcıya ibrazı şartıyla KDV den müstesnadır. Bu malların ithalinde de KDV (ve geçici ithalde
KDV teminatı) aranmaması için söz konusu belgelerin Gümrük İdaresi'ne ibrazı gerekmektedir. Aynı maddenin (c)
bendi kapsamına giren (petrol arama faaliyetleri ile ilgili) ithalatta da istisna uygulanması için, ilgili bölümde
açıkladığımız belgeler Gümrük İdaresi'ne ibraz edilmelidir. Keza 15 inci madde kapsamındaki malların ithalinde
KDV istisnası uygulaması belge ibrazına bağlıdır.

17 nci maddede düzenlenen ve işlemi yapanın kimliğine bağlı olarak uygulanan istisnaların ithalatta uygulanması
söz konusu değildir. 16/1-a ve 17 inci maddelerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda, bu maddelere göre ithali
istisnaya konu olabilecek mal ve hizmetlerin sadece 17 inci maddenin 2/b, 2/c, 4/g ve 4/j bentlerine uyan işlemler
olduğu görülmektedir.

Yurt içinde ifası KDV den müstesna olan hizmetlerin yurt dışından temininde de 16 ncı maddenin 1/a bendine
göre KDV istisnası uygulanır. Mesela, ticari amaçla işletilen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer
tesis ve araçların yurt dışında tadili onarımı ve bakımı şeklindeki hizmetlerde bu hizmeti yaptıran KDV mükellefi,
istisna nedeniyle sorumlu sıfatıyla KDV ödemez. Keza yabancı banka ve sigorta şirketlerinden sağlanan
hizmetler, prensip olarak banka ve sigorta muameleleri vergisine tâbi olmaması nedeniyle, 17 nci maddenin 4/e
bendi kapsamında görülmüş ve sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV den müstesna olduğu belirtilmiştir. (Bu konuda 9
uncu maddeye bakınız.) Hizmet ithali gümrüklemeye tabi olmadığı için, istisna uygulanmasında gümrük idaresine
belge ibrazını gerektirmez. Ancak bazı hizmet ithalleri, ithal olunan malın gümrük vergisi değerine eklenerek
gümrük vergisine tabi tutulduğundan gümrük idaresince bu hizmetler üzerinden vergi ve bu meyanda KDV
alınmakta veya varsa KDV istisnası uygulanmaktadır.
3. GÜMRÜK KANUNU'NUN BAZI MADDELERİNE GÖRE YAPILAN
İTHALATTA UYGULANAN KDV İSTİSNASI :

4428 sayılı Gümrük Kanunu’nun ;

- 167 nci maddesinde sayılan mallar (5/a ve 7 nci fıkradaki mallar hariç)

- Geçici ithalat yoluyla getirilen mallar (Gümrük Kanunu Md.128-134)

- Hariçte işleme rejimi kapsamındaki mallar (Gümrük Kanunu Md.135-149)

- Geri gelen eşya kapsamındaki mallar (Gümrük Kanunu Md:168-170)

ithal edildiğinde, KDV Kanunu 16/1-b maddesine göre KDV aranmamaktadır.

Bilindiği üzere geçici ithalat yurt dışındaki bir malın millileştirilmeksizin, kiralama, geçici kullanım,
işleme tabi tutma gibi amaçlarla (tekrar yurt dışına çıkarılmak üzere) Türkiye’ye getirilmesi işlemi olup, bu
işlemde gümrük vergileri aranmamakla birlikte, malın tekrar yurtdışı edilmeme ihtimaline karşı tedbir
olarak, KDV ve diğer gümrük vergileri hesaplanıp teminata bağlanmaktadır.

Hariçte işleme rejimi kapsamında yurt dışına gönderilen milli malın geri gelişinde gümrük vergilerinin
aranmaması doğaldır.

İhraç edilmiş bir malın herhangi bir nedenle geri gelmesinde ithal işlemi yapılmakla beraber gerçekte
bu işlem bir ihraç işleminin iptali niteliğinde olduğundan bu işlemde de KDV aranmaması doğaldır.
Fakat ihracatçı ihraç gerekçesiyle ihracat istisnasından faydalanmış başka bir anlatımla bu mal KDV
den arındırılmışsa, ithalde KDV aranması da doğaldır. (Aşağıdaki 4 no.lu bölümde bu konu detaylı olarak
açıklanmıştır.)

Gümrük Kanunu’nun 167 nci maddesinde (5/a ve 7 no.lu fıkralar hariç) yazılı olan ve ithalinde KDV
aranmayan mallar şunlardır :

“MADDE 167 - Aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:

1. Cumhurbaşkanının zat ve ikametgahı için gelen eşya,

2. Mütekabiliyet esasına göre ithal edilen diplomatik eşya,

3. a) Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ihtiyaçları için gümrük
beyannamesi bu kuruluşlar adına düzenlenmiş olmak kaydıyla, yurt dışından tedarik olunan her türlü harp silah,
araç, gereç, teçhizat, makine, cihaz ve sistemleri ile bunların yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek
parçalar, akaryakıt ve yağlar, hammadde, malzeme ve harp ganimetleri,

b) Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ihtiyacı için bedelsiz
olarak dış kaynaklardan alınan her türlü yardım malzemesi,

c) Emniyet Genel Müdürlüğü ile Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü tarafından emniyet ve gümrük muhafaza
hizmetleri ihtiyacı için dış memleketlerden mubayaa ve ithal olunacak (a) bendinde yazılı araç, gereç ve silahlar
ile bunların teferruatı,

4. Değeri 100 EURO’ yu geçmeyen eşya,

5. Gerçek kişiler tarafından ithal edilen kullanılmış şahsi eşyadan;

a) …………………………………………………………………………………………..

…………………………………………………………………………………………..

b) Kanuni ikametgahlarını Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait her türlü kullanılmış ev eşyası,
c) İkametgahı Türkiye’de olan bir Türk ile evlenerek veya evlenmek üzere Türkiye’ye gelen kişilere ait çeyiz
eşyası,

d) Miras yoluyla intikal eden kişisel eşya,

e) Türkiye’ye öğrenim görmek amacıyla gelen öğrencilere ilişkin eğitimle ilgili malzemeler ve eğitimle ilgili diğer ev
eşyaları,

f) Türkiye Gümrük Bölgesinden geçici olarak çıkan gerçek kişilerin geri getirdiği kullanılmış ev eşyası,

6. Gerçek kişilerce ithal edilen diğer eşyadan;

a) Değeri 300 EURO’ yu geçmemek üzere gerçek bir kişiden diğerine gönderilen veya yolcular tarafından ithal
edilen hediyelik eşya,

b) Şeref nişanları veya ödülleri,

c) Uluslararası ilişkiler çerçevesinde alınan hediyeler,

7. ………………………………………………………………..

……………………………………………………………….

8. Bir ticari faaliyetin yürütülmesi ile bağlantılı ithalat;

a) İşyeri nakli suretiyle ithal edilen sermaye malları ve diğer malzemeler,

b) Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyette bulunan çiftçilerin, komşu ülkedeki mülklerinden elde ettikleri ürünler,

c) Komşu ülkelerdeki çiftçiler tarafından Türkiye Gümrük Bölgesindeki mülklerinde kullanılmak üzere getirilen,
toprak ve ekinlerin işlenmesi amacına yönelik tohum, gübre ve diğer ürünler,

d) Ticari mahiyet arz etmeyen numuneler,

i- Önemli değeri olmayan numunelik eşya ve modeller,

ii- Basılı reklamcılık dökümanları ve reklamcılık amacına yönelik malzemeler,

iii- Bir ticari fuarda veya benzeri bir faaliyette kullanılan veya tüketilen ürünler,

e) İnceleme, analiz veya test amaçlı olarak ithal edilen eşya,

9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;

a) Taşıma sırasında eşyanın istifi ve korunması için yardımcı maddeler,

b) Canlı hayvanların nakli sırasında kullanılan kuru ot, yem ve yiyecek maddeleri ile ilaçları,

c) Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,

d) Deniz ve hava ulaşım araçlarına ait donatım ve işletme malzemesi,

10. Bilgi materyali ithalatı;

a) Yayın hakları veya endüstriyel ve ticari patent haklarını koruyan örgütlere gönderilen eşya,

b) Turistik reklamcılık malzemeleri,

c) Ticari değeri olmayan çeşitli belge ve eşya,

11. Cenaze ve cenaze ile ilgili eşyanın ithali;

a) Savaş kurbanları anıtları ile mezarlıkların yapımı, bakımı ve süslenmesi amacına yönelik eşya,

b) Tabutlar, cenaze kül kapları ve süsleme niteliği olan cenaze levazımatı,

12. Diğer eşya;

a) Malül ve sakatların kullanımına mahsus eşya,

b) Doğal afetlerden zarar görenlere gönderilen eşya,

c) Türkiye’de düzenlenen uluslararası spor müsabakalarında kullanılmak üzere getirilen eczacılık ürünleri, “

4. GERİ GELEN EŞYANIN İTHALİNDE KDV İSTİSNASI UYGULANMASI :

İhraç olunan malın, müşteri tarafından beğenilmediği için veya başka bir sebeple geri gelmesi halinde;

- Bu mal ithal edilirken KDV aranıp aranmayacağı,

- İhracatçı hakkında ve

- Mal, daha önce ihracatçıya ihraç kaydıyle teslim edilmişse, malı teslim eden firma (imalatçı)
hakkında, KDV yönünden ne işlem yapılacağı, tereddüt konusu olmakta ve hatalı uygulamalara
rastlanmaktaydı.

46 nolu KDV Genel Tebliği'nde (R.G. 17.3.1995 - 22230), geri gelen malın gümrükten çekilmesi esnasında KDV
ödenip ödenmeyeceği tam bir açıklığa kavuşturulmuş, geri gelen mala ilişkin iade ve mahsup taleplerinin akıbeti
hususunda da isabetli düzenlemeler yapılmıştır.

Konu hakkındaki görüşlerimiz aşağıda özetlenmiştir.

İhraç olunan malın, Gümrük Kanunu'nun 168,160 ve 170 nci maddelerinde yazılı şekilde geri gelmesi halinde, geri
gelen malın gümrükten çekilmesi esnasında KDV istisnası uygulanmaktadır. Ancak 16 ncı maddenin 1/b
bendindeki parantez içi hüküm uyarınca, istisnanın uygulanabilmesi için, bu malla ilgili olarak ihracat
istisnasından faydalanılan tutarın Gümrük İdaresi'ne nakden ödenmesi veya bu miktar kadar teminat
gösterilmesi gerekmektedir.

23 numaralı KDV Genel Tebliği'nin (E) ve 46 nolu Tebliğin (C) bölümünde, söz konusu parantez içi hükümle ilgili
açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, geri gelen malın ithalat istisnasından faydalanarak (KDV ödemeksizin ve teminat
gösterilmeksizin) ithal edilebilmesi için;

İlgili Gümrük İdaresi, ihracatçının bağlı bulunduğu Vergi Dairesi'ne hitaben hazırlayacağı yazıda, geri gelen mal
ve bu malın ilgili bulunduğu gümrük çıkış beyannamesi hakkında gerekli bilgileri zikrederek, faydalanılmış bulunan
ihracatta KDV istisnası miktarını soracaktır.

Gümrük İdaresi, Vergi Dairesi'nin göndereceği cevap yazısında belirtilmiş olan "ihracat istisnasından faydalanılan
miktar" kadar KDV tahsil ettikten sonra veya bu miktarda teminat aldıktan sonra ithalat istisnasını tatbik edecektir.

Vergi Dairesi, "İhracat istisnasından faydalanılan miktarı" aşağıdaki esaslara göre tesbit edecektir :

• İhracatçı, geri gelen malla ilgili KDV yi ilgili dönem beyannamesinde tamamen indirimle giderebilmişse veya
devrolan KDV olarak dikkate almışsa (iade istememişse) ihracat istisnasından faydalanılmadığı şeklinde yazı
hazırlanacaktır. (Bu yazıyı alan Gümrük İdaresi KDV tahsil etmeksizin ve teminat almaksızın ithalat istisnasını tatbik
edecektir.)

• 46 nolu Tebliğe göre, ihracatçı, geri gelen mala ilişkin olarak bu malın yurt dışına çıktığı ay KDV
beyannamesinde, söz konusu mala yönelik olarak iade talebinde bulunmuş olmakla beraber, malın geri
geldiği tarih itibariyle henüz bu iadeyi nakden veya mahsuben almamışsa, ihracat istisnasından
faydalanılmamış olduğu yolunda yazı verilecektir.
• İhracatçı, ilgili dönem beyannamesinde, yüklendiği KDV yi indirimle gideremeyip nakit olarak veya mahsup
suretiyle iade almışsa, yazıda söz konusu iadenin geri gelen mala isabet eden kısmı miktarınca ihracat
istisnasından faydalanılmış olduğu belirtilecektir.

• Eğer geri gelen mal, daha önce KDV Kanunu'nun 11/c maddesi hükmüne göre ihracatçı tarafından KDV
ödenmeksizin temin edilmişse, Vergi Dairesi, ihracatçının bu suretle yüklenmediği KDV miktarınca, ihracat
istisnasından faydalanıldığı yolunda yazı hazırlıyacaktır.

Vergi Dairesi yazısında, ihracat istisnasından faydalanılan bir miktarın varlığı ifade edilmiş ise, bu miktarın
Gümrük İdaresi'ne ödenmesini veya bu miktarda teminat gösterilmesini müteakip ithalat istisnası uygulanacaktır.
Yazı, ihracat istisnasından faydalanılmadığı yolunda ise, gümrükte KDV aranılmaksızın ithal işlemi yapılacaktır.

İhracatçı isterse, geri gelen malın ithalinde KDV ödememek için bu formalitelerle hiç uğraşmayarak,
istisna uygulatma imkânı olsa bile rızaen ve herhangi bir ithalatta olduğu gibi KDV ödemek suretiyle malı
gümrükten çekebilmelidir. Halbuki uygulamada, malı geri gelen ihracatçılar, KDV konusunda Vergi
Dairesinden yazı getirmeye zorlanmakta, bu işlem, karışıklıklara yol açarak hem İdareyi hem de ihracatçıyı
meşgul etmekte ve bunaltmaktadır. İhracatçının rızaen KDV ödemesine imkân tanınmakla yetinilmemeli,
bu ödemeye istinaden söz konusu mala ilişkin KDV mahsup veya iade talepleri yerine getirilmelidir.

Nitekim İstanbul Defterdarlığından aldığımız aşağıdaki muktezadan bu görüşümüzün Maliye İdaresince de

benimsendiği anlaşılmıştır : (02.04.2002 tarih ve KDV.MUK.B.07.04.DEF.0.34.18.25.14761 sayılı Mukteza )

“DENET YÖNETİM DANIŞMANLIĞI

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş.
Avni Dilligil Sk. No: 6
80300 - Mecidiyeköy -İstanbul

............................................................................
............................................................................

Konu ile ilgili olarak Bakanlık Makamı’ndan alınan 19.02.2002 tarih ve 7958 sayılı yazıda;

“Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesine göre geçici ithalat rejimi kapsamında gümrük
vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı Kanunun 49/1. maddesi ise “Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata
bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetler ait katma değer vergisi de aynı usule tabi tutulur.” hükmüne
amir bulunmaktadır.

Söz konusu madde ile getirilen ve yükümlülerin ithale ilişkin katma değer vergisi ödeme yükümlülüğünü bir
bakıma ortadan kaldıran teminat uygulaması, aslında mükelleflere tanınan bir hak niteliğindedir.

Bu nedenle, geçici ithalat rejimi çerçevesinde ithal edilen mallara ait katma değer vergisini teminat karşılığı
ertelettirmek istemeyen yükümlülerin, hesaplanan vergiyi ödeyerek işlem yaptırmaları mümkün bulunmaktadır.

Konu ile ilgili olarak Gümrük Müsteşarlığı’ndan alınan 26.11.2001 gün ve 29485 sayılı yazıda da Bakanlığımız
görüşü çerçevesinde işlem yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmadığı ifade edilmiştir.” denilmektedir.”

Geri gelen mal için gümrükte KDV ödemesi yapılmışsa bu KDV, ödemenin yapıldığı ayda indirilir.

İhracatçı, malın geri gelmesine neden olan eksikliği giderip tekrar göndermek niyetinde ise, nakden KDV ödemek
yerine bu KDV kadar teminat vermek suretiyle malı geçici şekilde ithal edebilir ve malı tekrar yurt dışı ettiğini
tevsik ederek teminatı geri alabilir. Ancak bu işlemde geri gelen mal ile sonradan gönderilen malın aynı mal
olduğunun tesbiti konusunda sorun çıkabilmektedir.

Geri gelen mal tekrar ihraç edilirse ve bu malın geri gelişinde gümrük idaresine KDV ödenmişse, bu KDV nin
indirimi ve iadesi mümkündür. (İstanbul Defterdarlığının, 20.4.2000 tarih ve 2463 sayılı muktezası)

5. TRANSİT, GÜMRÜK ANTREPO REJİMLERİ İLE GEÇİCİ DEPOLAMA VE

SERBEST BÖLGE REJİMLERİNİN UYGULANDIKLARI MALLAR :

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun ;

84-92 nci maddeleri transit rejimini,

93-122 nci maddeleri gümrük antrepo rejimini,

47-50 nci maddeleri geçici depolama hükümlerini,

152-162 nci maddeler ise serbest bölge hükümlerini düzenlemiştir.

Söz konusu rejim ve hükümler kapsamında bulunan mallar, gayri milli mallar olup bu malların söz konusu rejim ve
hükümlerin devamı esnasında (gayrimilli halleriyle) satılması, bu mallar Türkiye toprağında bulunduğu için KDV
Kanununun 1 inci maddesi uyarınca KDV nin konusuna girmekte fakat 16 ncı maddenin 1/c bendi ile söz konusu
teslimler KDV den istisna edilmiş bulunmaktadır.

Söz konusu rejimler çerçevesinde yapılan mal teslimlerinin istisna kapsamında bulunması doğaldır. Çünkü bu
teslimler, henüz ithal işlemi yapılmamış veya ihraç işlemine konu edilmiş mallarla ilgilidir ve her iki mal grubu da
KDV açısından ülke içi ekonomik sirkülasyonun dışındadır.

Mesela gümrük hattı dışında (Free-Shop'larda) satılan mallar ya yurt dışından getirilip ithal işlemine konu edilmemiş
olan ya da Türkiye'den ihraç edilmiş olan mallardır. Söz konusu satışlar Türk siyasî sınırları içinde yapılıyor olması
nedeniyle KDV kapsamına girmekle beraber, satış gümrük hattı dışında cereyan ettiği için yukarıda açıklanan
nedenlerle istisna kapsamında bulunması doğaldır.

NOT : Eskiden gayrımilli mallara yönelik söz konusu rejimler kapsamında yapılan hizmetler de 16/1-c maddesi
çerçevesinde KDV den müstesna idi. 5035 sayılı Kanunla 02.01.2004 tarihinden itibaren “hizmetler” kelimesi bent
metninden çıkarılmak suretiyle bu hizmetler KDV li hale getirildi. Bize göre bu bir teknik hata idi. Nitekim daha
sonra 5228 sayılı Kanunla 17 nci maddeye (o) bendi eklenmek suretiyle bu hizmetlerin önemli bir kısmı tekrar ve
hem de 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere istisna kapsamına alınmıştır. (Bu konuda geçici 20/3 üncü
maddeye bakınız.)

6. 16 ncı MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ

OLARAK YÜKLENİLEN KDV'LER :

16'ncı maddeye göre istisnaya tabi tutulan işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV'ler indirilemez (Md:30/a). Duruma
göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınır. Çünkü ithalat istisnası tam istisnaya konu değildir.(32'nci
madde kapsamına dahil edilmemiştir).

Başka bir anlatımla 16'ncı maddeye göre KDV'den istisna edilen işlemler "indirim hakkı tanınmayan işlemler" grubuna
dahildir. Bu itibarla 16'ncı madde kapsamında işlemde bulunan mükelleflerin KDV Kanunu'nun 33'üncü maddesi
hükmünü göz önünde tutmaları gerekir (33'üncü madde ile ilgili açıklamalarımıza bakınız)

Bizim anlayışımıza göre, Gümrük hattı dışı yerlere ve serbest bölgelere yönelik hizmetler, hizmet ihracına ilişkin
diğer şartların yerine getirilmesi halinde ihracat istisnasına konu edilmelidir. (Md.11) Bu takdirde, söz konusu
hizmetlere ilişkin KDV'ler indirilebilmeli gerektiğinde iade edilmelidir. Hizmetin gümrük hattı dışına yönelik olması
halinde hizmetten yurt dışında faydalanılma şartı yerine getirilmiş sayılmalıdır.

7. GERİ GELEN EŞYANIN YURT DIŞINDA İKEN KAZANDIĞI EK DEĞER :

16’ncı maddenin 1/b bendinde, Gümrük Kanunu uyarınca geri gelen eşyanın ithalinde prensip olarak gümrük
vergileri ve KDV aranmamaktadır. KDV nin aranmaması ile ilgili şartlar yukarıdaki 3 no.lu bölümde belirtilmiştir.

Prensip böyle olmakla beraber geri gelen eşya yurt dışında iken bir işleme tabi tutulmuş veya üzerine herhangi bir
ilave yapılmışsa, bu suretle doğan ek değer istisna kapsamında değildir.
+

ALTINCI BÖLÜM
Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar

MADDE 17 : SOSYAL VE ASKERİ AMAÇLI İSTİSNALARLA DİĞER İSTİSNALAR

MADDE METNİ :

1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:

Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri
birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve
kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar,
kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı
dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan
vakıfların:

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim
ve hizmetleri,

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri
işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve
hizmetleri,

2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:

a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser,

prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik
ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları
gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız
fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri
kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri,

b) (5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 1.5.2007) 8.2.2007 tarihli
ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin
% 10’unu, üniversite ve yüksek okullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz
eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal
teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan
her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı
faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar
çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin teslimi,

c) (4605 sayılı Kanunun 6. Maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 30.11.2000) Yabancı devletlerin
Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım
kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak
yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler.

Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve
bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.

d) (5226 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 27.7.2004) 2863 sayılı
Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür
varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu
projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması
kapsamında yapılacak teslimler.

İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin
uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.

+
+

e) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 31.7.2004) Kamu kurumu
niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş
amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak
kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka
teslimleri hariç),

3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar:

a) Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve
hizmetler,

b) (3297 sayılı Kanunun 18'inci maddesiyle bent kaldırılmıştır.)

c) (3099 sayılı Kanunun Geçici Maddesi ile yürürlükten kalkmıştır.)

4. Diğer İstisnalar:

a) (4842 sayılı Kanunun 23'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 01.07.2003) Gelir Vergisi
Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından
yapılan teslim ve hizmetler,

b) (3297 sayılı Kanunun 6'ncı maddesiyle değişen bent) Gelir Vergisi Kanununa göre (4369
sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 29.07.1998) gerçek usulde
vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66'ncı maddesine göre vergiden muaf olan
serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler,

c) (4684 sayılı Kanunun 19/A maddesiyle değişen bent Yürürlük; 03.07.2001) Gelir Vergisi
Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre
yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler
bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü
uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce
yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında
devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer
indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.),

d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,

e) (4842 sayılı Kanunun 23'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 01.07.2003 Bu bentde
5766 sayılı Kanun’la yapılan ibare değişikliğinin yürürlük tarihi 01.08.2008’dir.) Banka ve
sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta
şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7
nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri,

f) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük: Milli Piyango İdaresi
Genel Müdürlüğünün şans oyunlarına ilişkin işletme hakkını devrettiği işletici firmanın
sözleşme ile belirlenen şans oyunlarını fiilen oynatmaya başladığı tarih) Darphane ve Damga
Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler ile Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğünce
düzenlenen piyango, sayısal loto, hemen kazan ve benzeri oyunların tertiplenmesi veya
oynanması,

g) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 1.8.2004 5766 sayılı
Kanun’la yapılan ibare değişikliği 6.6.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir) Külçe altın, külçe
gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik
virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik,
lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,

h) (4697 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 10.07.2001) Ziraî amaçlı
su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticarî amaçlı olmayan
perakende içme suyu teslimleri , kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi rliklerince
yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,

+
+

ı) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 1.8.2004) Serbest
bölgelerde verilen hizmetler,

j) (3297 sayılı Kanunun 6'ncı maddesiyle eklenen bent) Boru hattı ile yapılan yabancı ham
petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri,

k) (4369 sayılı Kanunun 60'ncı maddesiyle eklenen bent. Yürürlük; 1.8.1998) Organize sanayi
bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin
arsa ve işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri.

l) (4842 sayılı Kanunun 23'üncü maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 24.04.2003) 30.1.2002
tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar,
özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu
alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi
ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri
kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını
oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi,

m) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 31.7.2004) Bankalar
Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların
Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu
Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların
(müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve
denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede
mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi,

Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı uygulanır.

n) (5035 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 2.1.2004) Basın, Yayın ve
Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri.

o) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 1.1.2004 tarihinden
geçerli olmak üzere 31.7.2004) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük
hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar (5615
sayılı Kanunun 13’üncü maddesi ile eklenen ibare) ile transit rejim kapsamında işlem gören
mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan
işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması,

p) (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük: 1.8.2004 Bu bend daha
sonra 5766 sayılı Kanun’la değiştirilmiş ve değişiklik 7.6.2008 tarihinde yürürlüğe girmiş
olup 5793 sayılı Kanunla yeniden ve 5793 sayılı Kanunla değişikliğe uğramış olup bu son
değişiklik 6.8.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.) Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve
kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut
İdaresi Başkanlığı’nca yapılan arsa ve arazi teslimleri.
r) (5281 sayılı Kanunun 33 üncü maddesi ile 1.1.2005’den geçerli olmak üzere eklenen ve
5615 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi ile 4.4.2007 tarihinde değişikliğe uğrayan bent)
Kurumların aktifinde veya belediyeler ile İl Özel İdareleri’nin mülkiyetinde, en az iki tam yıl
süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve
teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak
hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde

bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı

döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi, teslimin yapıldığı hesap
dönemine ilişkin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate
alınır.

s) (5378 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle eklenen bent yürürlük 07.07.2005)Özürlülerin

eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel
+ bilgisayar programları
+

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞ HÜKÜMLERİ :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-F
9 1,2/a
18 E
23 F
26 G
69 2,3
88 A
93 2,4
96 1
100 B1
110 A-2,3,4

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA VE BU MADDE KAPSAMINDA İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ

KDV YÜKLENİMLERİNİN İNDİRİLMESİ YASAĞI HAKKINDA İZAHAT :

KDV Kanunu'nun 17 nci maddesinde düzenlenen istisnalar muhtelif neden ve amaçlarla konulmuş
olup, bu istisnalar dört gruba ayrılmıştır.

• Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar (17/1),

• Sosyal amaç taşıyan istisnalar (17/2),
• Askeri amaç taşıyan istisnalar (17/3),
• Diğer istisnalar (17/4).

17'nci madde uyarınca istisnaya konu edilen teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’ler bu
maddenin 4/c bendindeki işlemlere ilişkin olanlar hariç olmak üzere indirilemez. Bu maddede
belirtilen işlemler (4/c hariç) tam değil, kısmi istisnaya konu olan yani indirim hakkı tanınmayan
(Md.30/a, 32,33) işlemlerdir. Dolayısıyla istisnanın etkinliği sınırlıdır. (Üretim atığı veya hurdası niteliğindeki
metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt ve camın, söz konusu indirim yasağı karşısındaki özel durumu aşağıdaki 4/g
bendine ilişkin bölümde açıklanmıştır.)

Mesela vergiden muaf esnaf veya basit usule tabi mükellef 10 YTL (+ KDV) bedelle satın aldığı malı
15 YTL ye satarken KDV hesaplamaz (17/4-a). Fakat bu malı alırken ödediği KDV indirilemediği için
maliyet bedeline dahil olmuştur. Hernekadar alıcı 15 YTL üzerinden KDV ödemiyor ise de, alıcının
istisnadan kaynaklanan avantajı (15 x 0,18 =) 2,70 YTL değildir. Çünkü 15 YTL bedel, malın satıcı
tarafından alınmasında yüklenilen 1,80 YTL.'lık KDV'yi de ihtiva etmektedir. Eğer bu kişi KDV
mükellefi olsaydı ve satışı aynı miktarda kâr (3,20 YTL) ederek yapsaydı, KDV hariç satış bedeli
13,20 YTL. olacak, bunun üzerine KDV konulmasıyle KDV dahil bedel 15,576 YTL. ye ulaşacaktı.

Bu örnekte istisnanın alıcıya sağladığı avantaj 15,576 - 15 = 0,576 YTL den ibaret olup bu avantaj
sadece satıcının kârı olan 3,20 YTL nin KDV dışında kalmasından kaynaklanmaktadır.
(3,20 x 0,18 = 0,576)

Bu örnekteki satışın nihai tüketiciye veya KDV indirimi yapamayan başka bir kişi veya kuruluşa
yapıldığı varsayımında 17/4-a bendindeki istisna 0,576 YTL. vergi avantajı sağlamakta, fakat aynı
istisna, bu satışın KDV indirimi yapabilen bir mükellefe yönelik olduğunda dezavantaja
dönüşmektedir. Zira bu satıcı aynı işlemi istisna kullanmadığı bir ortamda (KDV li olarak) yapsaydı,
alışta yüklendiği KDV yi indireceği için, maliyeti 11,80 YTL. değil, 10 YTL. olacaktı, buna 3,20 YTL.
karını ekleyip KDV matrahının 13,20 olarak bulacaktı. Satışını 13,20 YTL ye KDV ekleyerek yapacak
olmakla birlikte, alıcı bu KDV yi indireceği için, alıcı açısından maliyet 15 YTL. değil, 13,20 YTL
olacaktı.

+
+

Görüldüğü gibi indirim hakkı sağlamayan istisnalar duruma göre vergisel dejavantaja sebebiyet
verebilmekte olup, bu olumsuzluktan kurtulmak isteyenleri için 18 inci maddedeki “istisnadan
vazgeçme” hükmü getirilmiştir.

Aşağıdaki bölümlerde, 17 nci madde ile düzenlenen istisnalar kısaca açıklanmıştır :

2. KÜLTÜR VE EĞİTİM AMACI TAŞIYAN İSTİSNALAR (17/1):

17 nci maddenin 1 nolu bendinde yazılı istisnanın uygulanabilmesi için işlemi yapanın :

• Genel veya katma bütçeli daire,

• İl özel idaresi,
• Belediye, köy veya bunların teşkil ettikleri birlik,
• Üniversite,
• Döner sermayeli kuruluş,
• Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşu,
• Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu,
• Siyasi parti,
• Sendika,
• Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandığı,
• Kamu menfaatine yararlı dernek,
• Tarımsal amaçlı kooperatif,
• Veya Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf

veya bunlar tarafından kurulmuş bulunan kendi tüzel kişilikleri altındaki iktisadi işletme olması, ve
işlemin ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak ıslah ve teşvik etmek amacını taşıması
gerekmektedir.

Söz konusu kurum ve kuruluşlarca, kültür ve eğitim amacıyle;

• Tiyatro,
• Konser salonu,
• Kütüphane,
• Sergi,
• Okuma ve konferans salonu,
• Spor tesisi

İşletilmesi veya yönetilmesi çerçevesindeki teslim ve hizmetler istisna kapsamındadır.

Görüldüğü gibi istisna şu iki şartın sağlanmasına bağlı olarak uygulanabilmektedir;

• İşlemi yapanın bendde sayılan kurum ve kuruluşlardan biri olması,

• İşlemin amacının ve türünün (a) ve (b) bendlerine uygun bulunması

İşlemi yapanın kimliği bakımından fazlaca sorun yoktur. Fakat işlemin amacı ve türü itibariyle (a) ve
(b) alt bendlerine uygun olup olmadığı konusunda farklı görüşler ortaya çıkabilir.

Örnek vermek gerekirse;

• Bir muktezada, Karikatürcüler Derneğinin kitap yayınlanması işleminin istisna kapsamında

olduğu görüşü benimsenmiştir.

• Milli Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığı'nın ders kitabı bastırıp satmasının KDV den müstesna
olduğu, fakat ders kitabı dışındaki kitap satışlarında istisna uygulanamayacağına dair mukteza
verilmiştir. (Halbuki ders kitabı dışındaki kitapların da (a) bendindeki amaçlarla uygun olması mümkündür.)
Keza T.C. Deniz Kuvvetleri Komutanlığınca yayınlanan harita ve kitap teslimlerinin KDV den
müstesna olmadığı yolunda mukteza mevcuttur.

• Kırkpınar yağlı güreşlerine giriş biletlerinin KDV ye tabi olmadığı yolunda mukteza verilmiştir.

+
+

• Türkiye Bankalar Birliğine kayıtlı, Uluslararası Bankacılık Eğitim ve Araştırma Merkezinin,

sadece ilim, fen ve güzel sanatları yaymak amacıyle yapacağı teslim ve hizmetlerin KDV
istisnasına konu olduğu yolunda mukteza verilmiştir.

• Tarım ve Köy İşleri Bakanlığı'na bağlı döner sermaye işletmesince satılan sebze tohumlarının
istisna kapsamında bulunduğuna dair mukteza mevcuttur.

Danıştay Yedince Dairesi'nin 22.06.1989 tarih ve E:1987/20-26 K:1989/1689 sayılı kararında ise
tarımsal amaçlı kooperatiflerce yapılan, zirai araç, alet ve yedek parça satışlarının KDV
istisnasına konu edilmesi gerektiği şeklinde çok geniş bir yorumda bulunulmuştur. Kararın bir
bölümünde de şu ifadelere yer verilmiştir:

"Temyiz isteminde bulunan kooperatifin tarımsal amaçlı kooperatiflerden olduğunda uyuşmazlık yoktur.

Mevcut uyuşmazlığın çözümü ise, öncelikle, tarımı yaymak ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim
hizmetlerin anlam ve kapsamının belirlenmesine bağlıdır.

Katma Değer Vergisi Kanun tasarısının yukarıda anılan 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasına ilişkin kısmında,
tarımsal amaçlı kooperatiflerin yer almadığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunda yapılan
görüşmeler sırasında verilen bir önergeyle "tarımsal amaçlı kooperatifler" ibaresinin 17 inci maddesinin 1
inci fıkrasına konulduğu ve buna ilişkin önergenin gerekçesinde de; kırsal alanda yaşayan çifçilerin gelir
düzeylerinin düşük olduğu kırsal alandaki gelişmeler için en önemli araçlardan birinin tarımsal kooperatifler
olduğu ve tarımsal kooperatiflerin çifçilere yönelik yardımın teknik girdilerin tümünün ucuza, yerinde ve
zamanında ve kaliteli olarak sağlanması olduğu bu nedenle; sözü edilen kooperatiflerin gerekli teşviki ve
desteği görmek durumunda bulundukları katma değer vergisinin bu kooperatiflerden alınması halinde
olumsuz bir faktörün yaratılmış olacağının öne sürüldüğü ve önerinin Genel Kurulca görüşme açılmaksızın
aynen kabul edildiği, görüşme tutanaklarının incelenmesinden anlaşılmaktadır.

Bu duruma göre, teklif gerekçesi 17. maddenin ilgili kısmının da gerekçesini teşkil ettiğinden tarımsal amaçlı
kooperatiflerin, tarım alet ve yedek parçalarıyla, suni gübre, tohum, ilaç ve yemlerini temin ve çifçiye
tesliminin tarımı yayma, ıslah ve teşvik amacıyla yapılan teslimler kapsamında kabulü gerektiği gibi, söz
konusu araç ve gereçlerin tarımda üretimi artırmaya, tarım ve üretimin kalitesini yükseltmeye, tarım
sahalarını genişletmeye büyük ölçüde yardımcı olduğu kuşkusuzdur.

Diğer taraftan, yükümlü kooperatifin, dosyada bulunan ihtilaflı döneme ilişkin onaylı satış listelerinin
incelenmesinden, yedek parça ve lastiklerin tümünün traktör aksamı olduğu açıkça anlaşıldığından, bir
kısım satışların oto yedek parça ve lastiklerine ait olduğu yolunda vergi mahkemesi kararında öne sürülen
hususun da yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu itibarla; tarımsal amaçlı bir kuruluş olan yükümlü kooperatifin, ihtilaflı dönemde yapmış olduğu (ziraat
aletleri ve gereçleri ile bunların yedek parçalarının satışına yönelik) teslimlerinin katma değer vergisi
istisnası kapsamında bulunduğunun kabulü gerekirken Vergi Mahkemesince aksi yönde karar verilmesinde
isabet görülmemiştir."

Burada tekrar vurgulamak gerekirse, tarımsal amaçlı bir kooperatifin KDV den müstesna
tarımsal girdi satması, alıcı konumundaki çiftçinin KDV yükü taşımayan bir alımda bulunabilmesi
anlamına gelmez. Mesela kooperatif 100 + 18 KDV bedelle satın aldığı zirai ilacı 128 YTL ye
satarsa, bunu alan çiftçi 18 YTL KDV ye maruz kalmış olur. İstisna sayesinde çiftçinin sağladığı
vergi avantajı ise, bu örneğe göre, sadece (128-118 =) 10 YTL. lik kooperatif karının KDV
hesaplaması dışında kalmış olmasından dolayı 1,80 YTL. den ibarettir.

• Bir başka muktezada ise şu cümleler yer almaktadır :

"Kanunun 17/1. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların, ilim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak, ıslah
ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma
ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim
faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri, aynı maddenin (a) ve (b) bentleri ile vergiden istisna edilmiştir.

Bu hükümlere göre, yazınızda adı geçen Türk Dünyası Araştırmaları Vakfı'nın kitap yayıncılığı faaliyeti ile
sesli yayınlar satışı, konferans, sergi ve kurs düzenlenmesi faaliyetleri, ticari karakterde teslim ve hizmetler
olduğundan vergiye tabi bulunmaktadır. Söz konusu teslim ve hizmetlerin, Katma Değer Vergisi Kanununun
17/1. maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün değildir."

Bu muktezaya katılmamız mümkün değildir. Çünkü muktezadaki yaklaşıma itibar edildiği

takdirde, istisna hükmü hiçbir zaman uygulama alanı bulunamayacaktır.

+
+

Bir başka örnek de, birinci fıkrada belirtilen kurum ve kuruluşlarca işletilen okulların durumudur.

Bu okulların faaliyetinin bilim ve fennin yayılması amacıyla yapılan hizmetler olarak

yorumlanması veya bu yönde yasal düzenlenme yapılması suretiyle halen devam eden ihtilaf ve
tereddütlerin giderilmesi gerektiği görüşündeyiz.

10.8.1993 tarih ve 49863 sayılı Bakanlık yazısında aksi görüş benimsenmiş ve şöyle denmiştir:

"Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi ile genel ve katma bütçeli idarelere, il özel
idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her
türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile
döner sermayeli kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, katma değer
vergisine tabi tutulmuştur.

Buna göre, Koç Üniversitesinin verdiği hizmetler karşılığı alınan bedeller, katma değer vergisine tabi
bulunmaktadır.

Nitekim, Üniversitelerarası Kurul'un bu konu hakkındaki 23.2.1992 tarih ve 65 sayılı Kararında; eğitim,
öğretim ve kültüre yönelik ilim, fen ve güzel sanatları teşvik edici, yayıcı nitelikte de olsa kamu kurum ve
kuruluşları eliyle yapılmayan, onlar tarafından yapılsa bile ticari, mesleki faaliyet çerçevesine giren işlemlerin
istisna kapsamı dışında kaldığı yolunda görüş bildirilmiştir.

Bu durumda, Vehbi Koç Vakfı tarafından kurulan ve işletilen Koç Üniversitesinde verilen hizmetler Katma
Değer Vergisi Kanununun 17/1. maddesiyle düzenlenen istisna kapsamına girmeyecek ve vergiye tabi
tutulacaktır.

Ancak, Kanunun 17/2-b maddesine göre, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz yapılan teslim ve
hizmet ifaları vergiye tabi tutulmayacaktır. Vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen
vergilerin indirim konusu yapılamayacağı tabiidir."

Bu muktezaya katılmıyoruz. Bize göre, bahsi geçen vakfın verdiği eğitim hizmetleri 17 nci
madde uyarınca KDV den istisna edlimelidir. Nitekim, İstanbul 8.Vergi Mahkemesi, bir başka
vakfın yaptığı ilk ve orta dereceli okul işletmeciliğinin istisna kapsamına girdiği yolunda karar
vermiştir. (27.4.1994 tarih ve E:1992/2128, K: 1994/792 sayılı Karar)

Ne var ki, Danıştay 11 inci Dairesi'nin 12.6.1995 tarih, E.1995/1837 K:1995/1860 sayılı Kararı,
vergiden muaf vakıflarca yapılan okul işletmeciliğinin KDV ye tabi olduğu, bu vakfa daha önce
bu faaliyetlerin istisna kapsamında bulunduğu yolunda mukteza verildiğinden, eski dönemler için
tarhiyat yapılamayacağı yolundadır.

Görüldüğü gibi uygulamada işlemin amacının ve türünün mahiyetinin 17 inci maddenin (a) ve (b)
alt bendlerine uygunluğu, söz konusu bendlerde subjektif ölçülere yer verilmiş olmasından
kaynaklanan çelişkili yaklaşımlara konu olmaktadır.

Kanun değişikliği yapılmak suretiyle 17 inci maddenin 1 inci bendindeki (a) ve (b) alt bendlerinin
daha net, daha objektif hale getirilmesine ve KVK nun 7 nci maddesi ile paralellik sağlanmasına
ihtiyaç bulunduğu, aksi halde keyfî ve çelişkili uygulamaların önlenemiyeceği görüşündeyiz.

3. SOSYAL AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR (17/2) :

3.1. 17 nci Maddenin 1 inci Bendinde Sayılan Kuruluşların Kuruluş Amacına Uygun Sosyal
Amaçlı Teslim ve Hizmetleri (17/2-a):

17 nci maddenin 2/a bendine göre, bu maddenin 1 nolu bendinde sayılan;

• Genel veya katma bütçeli daire,

• İl özel idaresi,
• Belediye, köy veya bunların teşkil ettikleri birlik,
• Üniversite,
• Döner sermayeli kuruluş,
• Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşu,
• Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu,
• Siyasi parti,

+
+

• Sendika,
• Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandığı,
• Kamu menfaatine yararlı dernek,
• Tarımsal amaçlı kooperatif,
• Veya Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf

statüsündeki kurum ve kuruluşların;

"Hastahane, klinik, dispanser, prevantoryum, senatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar,
anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi
kuruluşlar öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri,
düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amacına uygun teslim ve
hizmet ifaları".

KDV'den müstesnadır.

Dikkat edilirse burada KDV den müstesna olarak teslim veya hizmette bulunabilecek işletme türleri
tek tek sayılmış "gibi" edadına yer verilmediği için yorum yoluyla işletme türünün genişletilmesine
imkan verilmemiştir. Hükmün uygulanmasında sorun teşkil edebilecek en önemli unsur, işlemlerin
yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların "kuruluşların amacına uygun" olması şartıdır. Bu bent
kapsamında uygulanan istisnalar, her an “ticari veya mesleki faaliyet” gerekçesi ile tenkide maruz
kalabilir. Bu nedenle tereddüt duyulduğu takdirde, mukteza alınmasında veya benzer muktezaların
araştırılmasında yarar vardır. Mesela kamuya yararlı Türkiye Aile Planlaması Vakfı tarafından
işletilen tıp merkezi ve diyabet merkezi, hastane sayılmadığı gerekçesiyle bu bent kapsamında
görülmemiştir. (1.9.2004 tarih ve 5317-1971 sayılı Bakanlık muktezası)

Bu bent kapsamında istisna olan işletmelerde işletmeci kuruluş tarafından verilen yemek hizmetleri
de istisna kapsamındadır. (25.2.2002 tarih ve 1921 sayılı Bakanlık muktezası)

3.2. Kanunların Gösterdiği Gerek Üzerine Bedelsiz Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler, 17/1
inci Maddedeki Kuruluşlara Yapılan Mal veya Hizmet Bağışları ile Gıda Bankacılığı
Yapan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan Gıda Maddeleri ve Özel Okul İşletmelerinin
% 10’a, Üniversite ve Yüksek Okulların % 50’ye Kadar Bedelsiz Öğrenci Okutması
(17/2-b):

Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler 17 nci maddenin 2/b
bendinde 3297 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle istisna kapsamına alınmıştır.

Bu değişiklikle ilgili olarak 23 nolu Tebliğin F bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Maddede yapılan değişiklik ile Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan teslimler ve ifa edilen
hizmetler de muhatabına bakılmaksızın istisna kapsamına alınmıştır.

Bu değişikliği göre mesela, 625 sayılı Özel Okullar Kanununa 3035 sayılı Kanunla eklenen ek 4 üncü madde
gereğince özel okullarda öğrenci sayısının belli bir oranında ücretsiz olarak okutulan öğrencilere verilen eğitim
hizmeti vergiye tabi tutulmayacaktır."

Keza 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 178 inci maddesi uyarınca adli müzaharet bürolarınca yoksul ve aciz
kişilerin işlerini takiple görevli kılınan ve bu işler için ücret almayan avukatların bu hizmetleri de istisna
kapsamında yer alacaktır"

Tebliğde bahsi geçen bedelsiz işlemler birer örnekden ibarettir. Kanuni zorunluluk sonucu yapılan
diğer bedelsiz işlemler de istisna kapsamındadır. İstisna uygulamasında işlemin sosyal amaç taşıyıp
taşımadığına bakılmaz. Başka bir anlatımla, Kanunlarla bedelsiz teslim ve hizmet yapılmasının
zorunlu kılınmasının sosyal amaçlı olduğu farz edilir.

Mesela Özel Hastaneler Tüzüğünün 34 üncü maddesinde özel hastanelerin en az bir yatak olmak
üzere, yatakların % 5 i nin parasız hastalara ayrılacağı hükme bağlanmış olup bu kapsamda bedelsiz
olarak yapılan sağlık hizmetleri KDV den müstesnadır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 2.7.2002 tarih ve
3662 sayılı muktezası)

+
+

17 nci maddenin 2-b bendinde ard arda üç değişiklik yapılmıştır.

• Bunlardan birincisi, 5035 sayılı Kanunla, (2.1.2004 den geçerli olmak üzere) ;

“… fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca
belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin teslimi”

ibaresinin eklenmesidir.

Maliye Bakanlığı, bu ibareye yönelik düzenlemeyi 251 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile
yapılmıştır.

• İkinci değişiklik ise, bendin başlangıcına,

“Üniversite ve yüksekokullar ile 8.6.1965 tarihli ve 625 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından
ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri”

ibaresinin eklenmesidir.

Eskiden bu istisna %2 lik zorunlu ücretsiz öğrenci okutma hükmüne ve “Kanunların gösterdiği
gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları” hükmüne istinaden sadece
%2 oranla sınırlı olmak üzere bu zorunluluk kapsamında bedelsiz okutulan öğrenciler için
uygulanabilmekteydi. Okul işleticilerinin bu sınırlama dışında muhtelif nedenlerle bedelsiz
okuttukları öğrenciler için, KDV Kanununun 27’nci maddesi uyarınca emsal eğitim ücreti
üzerinden KDV hesaplamaları gerektiği iddiası ile tarhiyatlar yapılmaktaydı. Esasen bu
tarhiyatların çoğu yersizdi. Çünkü okul işletmelerinin %2’lik sınır dışındaki bedelsiz öğrenci
okutma işlemlerinin önemli bir kısmı ticarî amaç taşımaktaydı. Bu değişiklikle okul işletmelerinin
%10’a kadar ve KDV hesaplanmaksızın bedelsiz öğrenci okutma imkanı getirilerek, bu
tarhiyatlar önlenmiş bulunmaktadır. Bizim anlayışımıza göre söz konusu %10 okul işletmesine
tanınmış bir haktır. 625 sayılı Kanundan kaynaklanan %2 zorunluluk, bu %10 un dışında olması
gerekir. Çünkü 17. maddenin bu kanunla değişik (b) bendinde % 10’luk hak müstakilen
zikredilmiş olup, % 2 zorunlulukla ilgili olarak “kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz
olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları” şeklinde ikinci bir ibare vardır. Ancak gerekçeye
bakıldığında, bu değişiklik yapılırken % 10 oranının % 2’yi de kapsadığının düşünüldüğü
anlaşılmaktadır. (Söz konusu istisna kısmî nitelikte olduğundan, gerek %2 gerekse %10
kapsamında bedelsiz okutulan öğrencilere isabet eden KDV yüklenimlerinin indirim konusu
yapılmaması gerekmektedir.)

Bu değişikliğin yürürlük tarihi 31.07.2004 dür.

Yapılan bu düzenleme, üniversite ve yüksekokullar ile 625 sayılı Kanun hükümlerine tabi Türkiye
Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişiler veya özel hukuk hükümlerine göre
yönetilen tüzel kişiler tarafından açılan okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim kurumları ve
bu düzeyde haberleşme ile öğretim yapan kuruluşları kapsamaktadır. Sayılan eğitim kurumları
tarafından ilgili dönemde kapasitelerinin %10’unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve
öğretim hizmetleri istisnadan yararlanabilecektir. Bu eğitim kurumları tarafından ve çeşitli adlar
altında faaliyette bulunan kuruluşlar tarafından verilen kursların bu istisnadan yararlanması söz
konusu olmayacaktır.

• Üçüncü değişiklik, 5615 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesi ile yapılmış ve üniversitelere ile
yüksek okullarda KDV aranmaksızın bedelsiz okutulabilecek öğrenci sayısı % 10’dan % 50’ye
çıkarılmıştır.

17 inci maddenin 1 inci fıkrasında yazılı olan ve yukarıda sıralanan kurum ve kuruluşlara yapılan her
türlü bedelsiz teslim ve hizmetler (bağışlar) ise kanuni zorunluluk olup olmadığına bakılmaksızın KDV
den istisna edilir. Hernekadar 17 inci maddenin 2 nolu fıkrasının maksadı "sosyal amaç taşıyan
istisnalar" şeklinde ise de istisnanın uygulanması için bedelsiz işlemin ne amaçla yapıldığına

+
+

bakılmaz. Nitekim bir Anonim Şirketin Millî Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığı'na ilkokul bağışlaması
işleminin 17 nci maddenin 2/b bendi uyarınca KDV den müstesna olduğu yolunda mukteza
verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak daha iyi fikir edinilebilmesi için, diğer iki muktezadan aldığımız pasajlara aşağıda
yer verilmiştir.

"Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olmak kaydıyla M.Rıfat Güzel ve Şerife Güzel Vakfına bedelsiz
olarak yapılan bağışlar vergiden istisnadır. Ancak, adı geçen vakfa yapılan her türlü malzeme teslimlerine
Kanunun 1.maddesi uyarınca katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Bu suretle alımlarda ödenen
katma değer vergisinin iadesi veya Vakfın vergi borçlarına mahsubu mümkün değildir."

"Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 2/b fıkrası gereğice, söz konusu maddenin 1 inci fıkrasında
sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslimler ile ifa edilen hizmetler katma değer vergisinden
istisna edilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 16 ıncı maddesinin (a) fıkrası ile bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen
mal ve hizmetlerin ithalinin ithalat istisnasından yararlanacağı hükmü getirilmiştir.

Buna göre İstanbul Üniversitesi Rektörlüğü Su Ürünleri Yüksek Okulu Müdürlüğünce yurt dışından bağış yoluyla
sağlanan malların ithali de Katma Değer Vergisinden istisna bulunmaktadır."

17 nci maddenin 1 inci bendinde yer alan ve yukarıda sıralanan kuruluşlara KDV mükellefleri
tarafından, mal bağışlanmasında KDV istisnası uygulanmasına ilişkin hususlar şöyle özetlenebilir;

Söz konusu kuruluşlar Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü
maddelerinde de yer almaktadır.

Bu maddelere göre ayın bağışlarında, bağışlanan ayın mukayyet bedeli üzerinden değerlenir. Öte
yandan malın söz konusu kuruluşlara bağışı nedeniyle KDV hesaplanmayacak olmakla birlikte
bağışa konu malın alımı veya imali ile ilgili olarak yüklenilen KDV indirilemez, daha önce indirilmişse
indirim iptaline konu edilir. Konuyu bir örnek üzerinde izah edelim.

ÖRNEK : Bir bakkaliye toptancısı, deposunda bulunan 20 koli karton kutulu sütü, Ocak 2005 de
Çocuk Esirgeme Kurumu'na bağışlamıştır. Toptancının uyguladığı stok takip sistemine göre bu
sütlerin maliyet bedeli (aynı zamanda mukayyet değeri) 400 YTL. indirilen KDV ise (%8 den) 32 YTL'dır.

Buna göre toptancının yapacağı yevmiye kaydı şöyle olacaktır:

20.01.2005
79 ÇEŞİTLİ GİDERLER .
4 - Bağışlar ve Yardımlar 432 YTL
600 YURT İÇİ SATIŞLAR H. 400
391 HESAPLANAN KDV
- İndirim İptali 32

Bu örnekde ;

• Bize göre toptancının Çocuk Esirgeme Kurumuna fatura kesmesine gerek yoktur. Mal çıkışı
bağış makbuzu ile belgelenebilir. Bu faturanın bize göre emsal bedel üzerinden değil 40 milyon
TL'lık mukayyet bedel üzerinden ve KDV hesaplanmaksızın kesilmesi gerekir. (251 nolu GV
Genel Tebliği) Faturaya teslimin bağış şeklinde olduğu ve Md:17/2-b uyarınca istisna
uygulandığı hakkında not konulmasında yarar vardır.

• Toptancı, Ocak ayı KDV beyannamesini hazırlarken 32 YTL lik indirim iptalini, beyannamenin 30
nolu satırında gösterecektir.

• Bağışa konu malın bağışlayan tarafından imal edilmiş bir mal olması halinde bu malın imalinde
yüklenilip indirilen KDV nin tesbitinde güçlüklerle karşılaşabilir. İndirim iptaline konu edilmesi
gereken sözkonusu KDV tutarının bazı anahtarlar kullanılarak kabaca hesaplanabileceği
kanaatindeyiz.

+
+

İstisna kapsamında bağışa konu mal, A.T.İ.K. niteliğinde olmakla beraber bağışlayan firma
tarafından kullanılmaksızın doğrudan ilgili kuruluşa bağışlanmasında herhangi bir sorun veya özellik
yoktur.

ÖRNEK : (Y) Anonim Şirketi 1000 YTL. + KDV bedelle satın aldığı tıbbi tahlil cihazını, bir
Üniversiteye bağlı olarak işletilmekte olan hastaneye Mart 2005 günü bağışlamıştır.

Yevmiye kaydı şöyle olacaktır. (KDV hesaplanması ve KDV indirimi söz konusu olmaksızın KDV dahil maliyet
üzerinden)

10.02.2005
79 ÇEŞİTLİ GİDERLER .
4 - Bağışlar ve Yardımcılar 1080 YTL
102 BANKALAR 1080 YTL.

Fakat A.T.İ.K. niteliğindeki mal firma aktifine dahil edilip bir süre kullanıldıktan sonra bağışlandığında
bazı soru ve sorunlar ortaya çıkmaktadır.

Şayet bağışa konu ATİK in alımında, ithal veya imalinde yüklenilmiş olan KDV indirimle
giderilebilmişse (alım ayı ile bağışın yapıldığı ay arasındaki herhangi bir ayda devrolan KDV
çıkmamışsa), indirim iptaline gerek olmamalıdır.

Çünkü, bize göre bağışa konu iktisadi kıymet bir süre işletmede kullanılmış ve katma değer
yaratılmasında rol oynamıştır. Böylelikle ilk iki taksit KDV indirimi mükellefin müktesep hakkıdır ve bu
nedenle iptal edilemez. Nitekim, Katma Değer Vergisi Kanununa 3336 sayılı kanunla eklenen geçici
6 ncı madde ile Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesi kapsamında satışı yapılan
gayrimenkulun tam mükellef kurumlarca iktisabında yüklenilen ve satışın yapıldığı döneme kadar
indirimle giderilemeyen katma değer vergilerinin matrahın tesbitinde gider olarak dikkate alınması
kabul edilmiştir. Aynı uygulamayı bağışlarda da yapmak bize göre mümkündür. (Bu konuda 48 nolu
KDV Tebliğinin E bölümüne bakınız)

17 nci maddenin 1 inci bendinde yazılı kuruluşlara bedelsiz olarak ifa olunan her türlü hizmet istisna
kapsamındadır.

Bağışa konu hizmet hariçten KDV ödenerek temin edilmişse KDV dahil hizmet bedeli bağışlar
hesabına borç yazılır.

Hizmet, bu hizmeti bedelsiz olarak veren firma tarafından ifa olunmuşsa söz konusu hizmetle ilgili
olarak yüklenilip indirilen KDV nin bilhesap bulunması ve indirim iptaline konu edilmesi gerekir.

3.3. Yabancı Devletlerin Türkiye’deki Diplomatik Temsilcilik ve Konsoloslukları ile Yabancı

Hayır ve Yardım Kurumlarına, 17/1 inci Maddede Sayılan Kuruluşlara Bedelsiz Olarak
Yapacakları Teslim ve Hizmetlere İlişkin Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler (17/2-c)

Özellikle 1999 yılında yaşanan deprem felaketinden sonra, bazı yabancı kuruluşlarca yapılmak
istenen AYNÎ BAĞIŞLARDA, bağışa konu olacak malların bu kuruluşlarca KDV’siz temin
edilememesi veya bağışlanacak malın yurt dışından getirilmesinde gümrük idarelerince KDV
istenmesi nedeniyle bağış işlemleri frenlenmişti.

Söz konusu bağışlarda KDV engelinin aşılması için KDV Kanunu’nun 17 nci maddesine bir
hüküm eklenmiş ve bu istisna hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, aşağıda metni
bulunan 79 no.lu KDV Genel Tebliği ile açıklanmıştır.
(R.G. 23.12.2000-24269)

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasına 4605
sayılı Kanunla eklenen (c) bendiyle, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve
konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına aynı maddenin 1 numaralı fıkrasında
yazılı kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve

+
+

hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş ve istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler
ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye
Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.

Bakanlığımıza tanınan bu yetki uyarınca, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik

ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarınca anılan Kanunun 17/1 maddesinde
belirtilen kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlerle ilgili istisna
uygulamasının usul ve esasları, 4605 sayılı Kanunun yayımlandığı 30.11.2000 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere, aşağıda belirlenmiştir.

1. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bu

kapsamda bedelsiz olarak teslim edilecek mal ve hizmetler için herhangi bir sınırlama
getirilmemiştir.
2. Bu istisna kapsamında satın alınacak mal ve hizmet bedellerinin asgari sınırı katma değer
vergisi hariç 500 milyon lira olması gerekmektedir. Bu kapsama istisnadan yararlanmak
şartıyla birden fazla mal ve hizmet dahil edilebilecektir.
3. İstisnadan yararlanacak yabancı hayır ve yardım kurumlarının kanuni merkezinin yurt
dışında bulunması ve Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektiren
herhangi bir faaliyette bulunmaması gerekmektedir.
4. İstisnadan yararlanacak yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve
konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarının bu Kanunun 17/1 maddesinde
sayılan kurum ve kuruluşlara yapacakları teslimin niteliği, miktarı ve tutarına ilişkin bilgiler
ile Türkiye’deki adreslerini belirten bir dilekçe ile Bakanlığımıza (Gelirler Genel Müdürlüğü)
başvuruda bulunacaklardır.

Bu başvurunun değerlendirilmesi sonucu yabancı hayır ve yardım kurumlarının bağışlayacağı

mal veya hizmetle ilgili alımlarında, katma değer vergisi istisnası uygulamasına yönelik usul ve
esasları belirten yazının ilgili kuruluş tarafından onaylı bir örneği satıcılara verilmek suretiyle,
satıcılar tarafından düzenlenecek fatura veya benzeri belgede katma değer vergisinin tahsil
edilmemesi sağlanacaktır.

1. İstisnadan yararlanan kuruluşlara bu kapsamda yapılacak teslim ve hizmetlerle ilgili olarak

yüklenilen katma değer vergisi, 3065 sayılı Kanunun 30/a maddesine göre indirim konusu
yapılamayacaktır.

Tebliğ olunur.”

Yukarıda belirtilen 500 milyon liralık had 85 no.lu Tebliğ ile 5 milyar liraya çıkarılmış, 92 nolu Tebliğle
5000 YTL. olarak belirlenmiştir.

3.4. Taşınmaz Kültür Varlıklarına Yönelik Mimarlık Hizmetleri ve Proje Kapsamındaki

Teslimler (17/2-d) :

5226 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle 27.7.2004 tarihinden geçerli olmak üzere KDV Kanunu’nun
17/2 nci maddesine aşağıda metni bulunan d bendi eklenmiştir:

“Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve,
restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen
mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler.
İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin
usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 1 no.lu bölümünde bu bendin uygulamasıyla ilgili açıklamalara yer
verilmiş olup, bu açıklamalar aşağıdaki gibidir:

“1. KÜLTÜR VE TABİAT VARLIKLARINI KORUMA KANUNU KAPSAMINDAKİ İŞLEMLERDE İSTİSNA

UYGULAMASI
Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 2 nci fıkrasına 5226 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle
eklenen (d) bendinde 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz
kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden

+
+

yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimlerin katma
değer vergisinden istisna olacağı hükme bağlanmış, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların
asgari standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili
kılınmıştır.

Bu yetkiye dayanılarak söz konusu istisna uygulamasının usul ve esasları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

1.1. İstisna Kapsamına Giren Mal ve Hizmetler

İstisna kapsamına tescilli taşınmaz kültür varlıklarının sadece rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine ilişkin
olarak, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında
yapılacak mal teslimleri girmektedir.
11/06/2005 tarih ve 25842 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Koruma, Uygulama ve Denetim Büroları, Proje
Büroları ile Eğitim Birimlerinin Kuruluş, İzin, Çalışma Usul ve Esaslarına Dair Yönetmelik”te tanımlanan I. grup
yapılar hariç olmak üzere, tescilli taşınmazların fonksiyon ve konfor şartları gereği kullanıma yönelik donanımı ve
proje hizmetleri (klima, jakuzi, yangın hassas algılama, kapalı devre kamera sistemi, tefriş elemanları vb.) istisna
kapsamına dahil değildir. Yukarıda belirtilen projelerin uygulanması için iktisap edilseler dahi tabiat ve kültür
varlıklarının satın alınmasında da istisna uygulanmayacaktır. Ancak iktisap edilen tabiat ve kültür varlıklarına
uygulanacak projeler kapsamındaki işlemlerde bu Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde istisna uygulanacağı
tabiidir. (Son iki cümle 97 no.lu Tebliğ ile eklenmiştir.)
Tescilli taşınmaz kültür varlıklarına ilişkin bu istisna uygulamasından yararlanabilmek için bu varlıkların sahibi
olmak şart değildir. Sponsorluk vb. sözleşmelerle kültür varlıklarının rölöve, restorasyon veya restitüsyon
projelerini gerçekleştirecek olanlar da bu istisnadan yararlanabilecektir.

Örnek:

Taşınmaz kültür varlığı olarak Vakıflar Genel Müdürlüğü adına tescil edilmiş olan bir çeşmenin, yapılan bir
sözleşme ile (A) Şirketi tarafından restore edilmesi işleminde, (A) Şirketinin bu bölümde belirtilen mal ve hizmet
alımlarında istisna uygulanabilecektir.

1.2. İstisna Kapsamına Giren İşlemlerde Alt Sınır

İstisna kapsamında satın alınacak mal ve hizmet bedellerinin asgari tutarı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232
nci maddesinde öngörülen ve ilgili dönemde uygulanmakta olan fatura düzenleme sınırı olarak tespit edilmiştir.

Aynı faturada istisna kapsamına giren birden fazla mal veya hizmetin yer alması ve bunların bedelleri toplamının
fatura düzenleme sınırını aşması halinde vergi hesaplanmayacaktır. Aynı belgede istisna kapsamına giren ve
girmeyen işlemlerin birlikte yer alması halinde ise her bir işlem, tür ve tutar itibariyle ayrı ayrı gösterilecek, istisna
kapsamına giren işlemlere ait bedeller toplamının fatura düzenleme sınırından fazla olması halinde, sadece
istisna kapsamına girmeyen işlem bedellerinin toplamı üzerinden vergi hesaplanacaktır.

1.3. İstisna Uygulaması

İlgili Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Bölge Kurulu Müdürlüğü veya Tapu Sicil Müdürlüğünden tescil kaydı
alınan taşınmaz kültür varlığına ait rölöve, restorasyon ve restitüsyon projeleri ile proje kapsamındaki işlerde
kullanılacak malzemeler liste halinde proje müelliflerince hazırlanacaktır. Hazırlanılan proje ve analizler, belediye
sınırları içerisinde belediyeye, belediye sınırları dışında valiliğe onaylatılarak koruma bölge kuruluna sunulacaktır.
Koruma bölge kurulunca, tescilli taşınmaza ait projenin uygun bulunması halinde onaylanacak malzeme listesi,
proje ile birlikte ilgili Rölöve ve Anıtlar Müdürlüğü’ne incelenmek üzere verilecektir. Malzeme listesinin projeye
uygunluğu tespit edildikten sonra ilgili Rölöve ve Anıtlar Müdürlüğü projeden yararlanacak olana bu Tebliğ ekinde
yer alan örneğe uygun olarak hazırlayacağı istisna belgesini verecektir.

Bu belgenin ekinde yer alan listede, istisna kapsamında işlem görecek mal ve malzemeler sıra numarası
3
verilmek suretiyle cins ve miktar (adet, kg, m vb.) olarak açıkça belirtilecektir. İstisnadan yararlanacak olanlar
istisna belgesi ve listeyi mal aldığı satıcılara ibraz ederek bu işlemlerde katma değer vergisi uygulanmamasını
talep edecektir. Satıcılar bu kapsamda teslim ettikleri malların listedeki sıra numarasını, cinsini ve teslim ettikleri
miktarı listenin arka yüzüne yazarak imzalamak ve kaşe basmak suretiyle onaylayacak ve bu şekilde yapılan
satışlarda katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Kendilerine istisna belgesi ibraz edilen satıcıların, talep edilen
malın listedeki miktarı ile bu maldan daha önce ne kadar satın alındığını listenin arka yüzündeki şerhlerden
kontrol etmesi, kendilerinden talep edilen malın listedeki miktarı aşması halinde aşan kısmı için istisna
kapsamında işlem yapmayıp katma değer vergisi uygulaması gerekmektedir. İstisna belgesi ile arka tarafına
satıcı tarafından şerh düşülmüş listenin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği satıcıya verilecektir. Satıcıların bu
örnekleri Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaları gerekmektedir.

+
+

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a ve 32 nci maddeleri gereğince, vergiye tabi olmayan veya
32 nci maddede sayılanlar hariç olmak üzere vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile
ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir.

Bu Tebliğin konusunu teşkil eden ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-d maddesinde yer alan istisna aynı
Kanunun 32 nci maddesinde sayılmadığından, yukarıda belirtilen mal teslimleri ile mimarlık hizmetini yapan
mükellefler tarafından bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu
yapılamayacak, indirilemeyen vergi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre
gider, maliyet ya da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Söz konusu istisna nedeniyle yüklenilen vergilerin daha önce indirim konusu yapılmış olması halinde bu vergiler,
işlemin yapıldığı döneme ait 1 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesinin 30 uncu satırına dahil edilmek
suretiyle indirim hesaplarından çıkarılacak ve aynı dönemde gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider
hesaplarına intikal ettirilecektir.”
T.C.
KÜLTÜR VE TURİZM BAKANLIĞI
Kültür Varlıkları ve Müzeler Genel Müdürlüğü
Rölöve ve Anıtlar Müdürlüğü

Sayı:
Konu:

................................
................................
................................
...............
İLGİ:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-d maddesi kapsamında rölöve, restorasyon veya restitüsyon
projesi gerçekleştirilecek tescilli taşınmaz kültür varlığı ile ilgili olarak tarafınıza verilecek olan ve Kurulumuzun .. /
.. / .... tarih ve ....... sayılı kararı ile onaylanan mimarlık hizmetleri ile bu projelerin uygulanması kapsamında ekte
dökümü yapılan teslimler katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu belge, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 96 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar uyarınca düzenlenmiş olup .. / ... / 200.. tarihine kadar geçerlidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İmza Onay

3.5. Meslek Kuruluşlarının Görevleri Gereği Yaptıkları Hizmetler ve Basılı Kağıt Teslimleri
(17/2-e) :

Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunla kendilerine verilen görev gereği olarak ve
kuruluş amaçları uygun olarak yaptıkları ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetler ile bu hizmetler ile
ilgili olarak kullanılacak basılı kağıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar için plaka
teslimleri hariç) 5228 sayılı Kanunla 31.7.2004 tarihinden itibaren KDV istisnası kapsamına
alınmıştır. (Plaka teslimleri hakkında geçici 7 nci maddeye bakınız.)

Esasen bu işlemler ticari mahiyet taşımadığı için KDV nin konusuna girmez. Dolayısıyla yeni getirilen
bu istisna hükmünü, tereddüt giderme amaçlı bir hüküm olarak yorumluyoruz. Ne var ki, kapsama
girmeyen bir işlemin istisna hükümleri arasında yer alması, kapsam kavramını zedeleyen hatalı bir
yasa düzenleme şeklidir. KDV Kanununun istisnaları düzenleyen birçok maddesinde bu hataya
rastlanmaktadır. Aslında yapılması gereken, istisna hükmü koymak değil, tereddüt duyulan işlemin
KDV nin kapsamına girmediği yolunda Maliye Bakanlığınca açıklayıcı tebliğ çıkarılmasıdır.

98 no.lu KDV Genel Tebliğinde,GVK’nun 46’ncı maddesi uyarınca, basit usule tabi mükelleflerin
kayıtlarını tutmakla görevlendirilmiş bulunan meslek kuruluşlarının bu kapsamda yaptıkları
hizmetlerin 17/2-e maddesine göre KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

+
+

4. ASKERİ AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR (17/3) :

17 nci maddenin 3/a bendinde askeri fabrika tersane ve atölyelerin kuruluş amacına uygun olarak
yaptıkları teslim ve hizmetler KDV'den istisna edilmiştir.

Konu ile ilgili olarak şu iki husus göz önünde tutulmalıdır:

• İstisna uygulanabilmesi için teslim veya hizmetin "askeri" olması şarttır. Burada Türk Silahlı
Kuvvetlerine bağlı fabrika tersane ve atölyelerin kasdedildiği anlaşılmaktadır.

• Yine istisna uygulanabilmesi için, teslim veya hizmetin, söz konusu fabrika, tersane veya
atölyenin kuruluş amacına uygun olması ve bu kuruluşlar tarafından yapılmış olması gerekir.

17 nci maddenin 3/b bendi 3099 sayılı Kanunla değişikliğe uğramış, daha sonra (1.1.1987 den itibaren)
3297 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. 3/c bendi ise 3099 sayılı Kanunla, 31.12.1985 den
itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

5. DİĞER İSTİSNALAR (17/4):

17 nci maddenin "Diğer İstisnalar" başlıklı 4 üncü fıkrasında muhtelif istisnalara yer verilmiştir. Söz
konusu istisnalar aşağıda, bentlere paralel sıra dahilinde incelenmiştir.

5.1. Gelir Vergisinden Muaf Esnaf ile Basit Usule Tabi Mükellefler Tarafından Yapılan Teslim
ve Hizmetler (17/4-a) :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 9 uncu maddesinde yazılı şartları sağlayan ve bu nedenle gelir vergisinden
muaf olan esnaf tarafından yapılan teslim ve hizmetler, KDV den istisna edilmiştir.

Konuya ilişkin özellikler şöyle sıralanabilir :

• Esnaf muaflığından istifade edebilmek için gerekli şartları sağlayan esnafın gelir vergisi
mükellefiyeti bulunmadığı gibi, KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine, defter tutmasına ve
beyanname vermesine gerek yoktur.

• Gelir vergisinden muaf esnafın, faaliyetlerini sürdürebilmek için yüklendiği KDV ler bu esnaf
açısından maliyet veya gider unsuru teşkil eder.

• Vergiden muaf esnafdan mal veya hizmet temin eden KDV mükellefleri bu işlemi gider pusulası
ile belgelerler. (VUK Md.243) Gider pusulasında KDV gösterilmez. Dolayısıyle vergiden muaf
esnafa ayrıca KDV ödenmez ve gider pusulasına dayalı KDV indirimi yapılmaz. Ancak esnafın
yüklendiği KDV lerin maliyete girmiş olması dolayısıyle bu KDV ler fiyatın içinde gizlenmiş olarak
esnaftan alımda bulunan KDV mükellefine bedel olarak yansır. Hernekadar vergiden muaf esnaf
18 inci maddeye göre istisnadan vazgeçebilir ise de pratikte istisnadan vazgeçecek bir esnafa
rastlanacağına ihtimal veremiyoruz.

• Gezici olarak milli piyango bileti satanlar vergiden muaf esnaf ise de, milli piyango biletlerinde
KDV, bayi kârını da ihtiva eden nihaî satış bedeli üzerinden hesaplandığı için (Md:23) istisnanın
bilet alıcılarına avantaj sağlaması söz konusu değildir.

• Esnafın gelir vergisi muafiyeti kalktığında (gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetinin başladığı tarihte)
gerçek usulde KDV mükellefiyeti de doğmuş olur.

Yukarıdaki özellikler basit usulde vergilendirilen (GVK nun 46,47,48 inci maddeleri) mükellefler
tarafından yapılan teslim ve hizmetler açısından da geçerlidir. Ancak bu mükellefler teslim ve
hizmetleri için fatura verirler. (Konu hakkında 88 no.lu KDV tebliğine ve 4 no.lu KDV Sirkülerine bakınız.)

5.2. Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Çiftçiler Ve Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı
Tarafından Yapılan Teslim Ve Hizmetler (17/4-b) :

+
+

Gelir Vergisi Kanunu'nun 53 ve 54 üncü maddelerindeki şartları sağlayan çiftçiler gerçek usulde
vergilendirilmezler (Bunların vergi yükü sattıkları ürünler veya yaptıkları zirai işler üzerinden alınan stopajdan
ibarettir. Ancak bu yük satın alma maliyetini etkileyerek alıcı mükellefe, buradan da tüm ekonomiye yansır) ve bu
çiftçiler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV den istisna edilmiştir. Dolayısıyle söz konusu
çiftçilerin gelir vergisi ve KDV yönünden vergi mükellefi olma mecburiyetleri yoktur.

Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerden alımda bulunan mükellefler bu alımlarını müstahsil

makbuzu ile belgelerler (V.U.K. Md:235). Bu makbuzlarda KDV gösterilmez. Dolayısıyle bu alımlarda
KDV indirimi söz konusu olmaz. Zirai alet, zirai ilaç, gübre ve diğer tarımsal girdiler nedeniyle
yüklenilen KDV ler çiftçi tarafından indirilemediği için tarım ürününün maliyetine dolayısıyle satış
fiyatına dahil olacaktır. Tarım ürününü bu şekilde satın alan KDV mükellefi, fiyat içinde gizli olan bu
KDV yi yüklendiği halde indirme imkanı bulamamaktadır. KDV prensiplerine aykırı düşen bu durum,
çiftçinin 18 inci madde uyarınca istisnadan vazgeçmesi halinde giderilebilir. Fakat istisnadan
vazgeçme, KDV açısından defter tutma, belge düzenleme, KDV beyannamesi verme gibi külfetlerin
göze alınmasını gerektirdiği için çiftçilerin istisnadan vazgeçmeleri ihtimali zayıftır.

GVK nun 66/5 inci maddesinde tanımlanan gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı tarafından
yapılan teslim ve hizmetler de bu bent uyarınca KDV den müstesnadır. Bunlar da isterlerse, 18 inci
madde uyarınca istisnadan vazgeçebilirler.

5.3. G.V.K. nun 81 inci Maddesindeki İşlemler ve K.V.K. Uyarınca Yapılan Devir ve Bölünme
İşlemleri (17/4-c) (Bu Bent Açısından İndirim Yasağı Yoktur) :

Ticaret işletmelerin komple devir suretiyle sahip değiştirmesi (veya devir suretiyle tasfiyesi) halinde,
devirden doğan kazanç prensip olarak gelir vergisine veya kurumlar vergisine tabidir. Ancak
GVK'nun 81 inci maddesinde belirtilen devir işlemleri gelir vergisine tabi tutulmaz. Keza, KVK'nun 37
ve 39 uncu maddelerine uygun olarak yapılan devirlerde devir kârı hesaplanmaz ve kurumlar vergisi
doğmaz. Kanun koyucu mümkün olduğu ölçüde, KDV Kanunu ile Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunları arasında paralellik kurmaya çalışmış ve bu çabanın eseri olarak, gelir ve kurumlar
vergisine tabi tutulmaksızın yapılan söz konusu devir işlemleri KDV den de istisna edilmiştir. Bu
istisna hükmü aşağıda ana hatları itibarıyla özetlenmiş olup, detay bilgi için Sayın Hızır TARAKÇI'nın
Vergi Dünyası Dergisinin 119 uncu (Temmuz 1991) sayısındaki yazısına bakınız.

Bölünme işlemlerinin KVK nun 38 ve 39 uncu maddeleri ile düzenlenmesine paralel olarak söz
konusu işlemler bu bent uyarınca KDV den de istisna edilmiştir.

5.3.1. GVK'nun 81 inci Maddesine Göre Yapılan Devirler :

5.3.1.1. Ferdi İşletmenin Veraset Suretiyle Mirasçılara Devri :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesindeki 1 nolu bend hükmüne göre;

"Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması
ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (Bilanço esasına göre defter
tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması"

durumunda değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Ticari işletmeye dahil malların kül
halinde de olsa mülkiyetinin devredilmesi prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak bu devir yukarıdaki
hükme uygun şekilde yapıldığında mirasçılar sadece ay başından ölüm tarihine olan süre içinde
cereyan eden normal işlemlerle ilgili olarak KDV beyannamesi hazırlayıp verirler, (V.U.K.Md:12) devir
dolayısıyle KDV hesaplamazlar.

Konuya ilişkin özellikler şöyle özetlenebilir :

• İstisnadan faydalanabilmek için mirasçıların işletmenin bütünlüğünü bozmaması ve işletme

faaliyetini devam ettirmesi gerekir.

+
+

• Tek mirasçı varsa, verasete konu işletme mirasçıya ait ferdi işletme olarak faaliyetine devam
eder. Mirasçının gelir vergisi mükellefiyeti yoksa, ölüm tarihinden başlayarak mükellefiyet tesis
ettirmesi ve yine bu tarihten itibaren kendi adına KDV beyannamesi vermeye başlaması gerekir.

• Mirasçılar birden fazla ise ölene ait ferdi işletme mirasçıların miras hisseleri oranında ortak
oldukları bir adi ortaklık işletmesi haline gelir. Adi ortaklıklar KDV açısından ayrı bir vergi süjesi
olduğundan, mirasçılar tarafından adi ortaklık halinde işletilmeye devam olunacak işletme için
ölüm tarihinden itibaren ve yeni bir hesap numarası ile KDV beyannamesi verilmeye başlanır.
Mirasçılardan biri veya birkaçının, miras kalan ferdi işletmedeki paylarını (ortaklık hisselerini) diğer
mirasçılara yahut üçüncü kişilere devretmesi istisnayı etkilemez. Ölüm tarihi itibarıyle yapılacak
hisse devirleri dolayısıyle işletmeyi devam ettirecek olan mirasçı sayısı bire düşmesi dahi bize
göre KDV istisnasına engel değildir. Ancak bu konuda farklı görüşlere rastlanabilir.
(1 inci maddedeki 6.29 nolu bölüme bakınız)

• Mirasçılar 81 inci maddede yazılı şartlara uymazlarsa yani işletmenin faaliyetini devam
ettirmezlerse veya işletmeye dahil mal varlığının bütünlüğünü bozarlarsa, bu işletmedeki mallar
ölüm tarihi itibarıyle teslim edilmiş sayılır. Dolayısıyle mirasçılar, işletmeye dahil tüm mal
varlığının emsal bedeli üzerinden hesaplayacakları teslim KDV sini, ölene ait son KDV
beyannamesini hazırlarken dikkate almak zorunda kalırlar.

Mirasçılar işletmenin bütünlüğünü bozmaksızın komple satsalar ve satın alan, işletmenin

faaliyetini sürdürse dahi, benddeki lafza göre istisna uygulanamamaktadır. Bize göre böyle bir
durumda KDV hesaplanmamasını sağlayacak yasal düzenleme yapılmasına ihtiyaç vardır.

• İstisna hükmü sadece işletme sahibinin ölümü halinde geçerlidir. İşletme sahibi hayatta iken
işletmesinin tamamını veya bir kısım hissesini mirasçısına yahut üçüncü kişilere bağışlaması, bu
suretle komple el değiştiren yahut adi ortaklık haline gelen işletmenin faaliyetine devam etmesi
17 nci maddenin 4/c bendi kapsamının dışındadır. Bu durumlarda KDV doğup doğmayacağı ise
tartışmaya açık bir konudur. Bu gibi durumlarda KDV doğmaması için yasal düzenleme
yapılmalıdır. Nitekim aşağıda açıklayacağımız üzere ferdi işletmenin herhangi bir sermaye
şirketince devralınması KDV den müstesnadır. Mesela bir baba, şahsi işletmesinden
oğluna hisse vermek suretiyle ferdi işletmeyi adi ortaklık haline getirdiğinde KDV doğup
doğmayacağı tartışmaya açıktır. Fakat aynı işlem, baba ve oğulun ortak olduğu bir sermaye
şirketi kurulup aşağıda belirtilen şartlarla ferdi işletmenin sermaye şirketine devri suretiyle
yapıldığında istisna uygulanabileceği kuşkusuzdur.

• Bir muktezada şu ifade yer almaktadır :

".... adi ortaklık halinde sürdürülen ticari faaliyette, ortaklardan birinin ölümü sonucu ortaklıktaki hissesi aktif
ve pasifiyle aynen mirasçılara intikal etmesi Gelir Vergisi Kanununun 81/1 inci maddesi uyarınca
vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları kapsamında olduğundan yukarıdaki hükme göre katma değer
vergisi hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir."

Bize göre bu muktezada teknik yönden hata vardır. Zira burada mirasçılara intikal eden şey
ticari işletme değil adi ortaklık hissesidir. Adi ortaklık hissesinin devri ise prensip olarak arızi
muameledir ve KDV ye tabi değildir. (Bu konuda 1 inci madde ile ilgili 6.29.1. nolu bölümde yaptığımız
açıklamalara bakınız)

Dolayısıyle adi şirket ortaklık hissesinin veraset yoluyla mirasçılara intikalinin 17/4-c maddesi ile
ilgisi yoktur.

5.3.1.2. Ferdi İşletmenin Sermaye Şirketince Devralınması :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesindeki 2 nolu bend hükmüne göre, "Kazancı bilanço esasına
göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde
devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya
sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması" (Bu
ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)

halinde değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Yine bu şartlarla yapılmış olan
devirlerde, ferdi işletme bilançosuna dahil mallar ferdi işletme sahibinin mülkiyetinden çıkıp devralan

+
+

sermaye şirketinin malvarlığına dahil olması nedeniyle KDV hesaplanmasını gerektirmekte fakat 17
nci maddenin 4/c bendi uyarınca bu işlem KDV den istisna edilmiş bulunmaktadır. KDV istisnasından
faydalanabilmek için devrin yukarıdaki şartlar sağlanmak suretiyle yapılması gerekir.

Yani;

• Devre konu işletme ferdi işletme olmalıdır. İdare, adi ortaklıkların sermaye şirketine devrinde de
G.V.K.Md.81/2 uyarınca gelir vergisi, KDVK Md.17/4-c uyarınca KDV hesaplanmayacağı
görüşündedir. (Bu yönde mukteza vardır.) Bu görüşe katılıyoruz. Zaten bent metnindeki "........ferdi
işletme sahip veya sahiplerinin" tabirinden adi ortaklıkların da ferdi işletme kavramına dahil olduğu
anlaşılmaktadır.

• Devrolunacak işletmenin hesaplarının bilanço esasına göre tutuluyor olması gerekir.

• Devralan Şirketin bir sermaye şirketi (anonim, limited veya eshamlı komandit şirket) olması gerekir.
Burada kanun koyucu kurumlaşma isteğinde bulunanların önündeki vergisel engeli kaldırmak
istemiştir. Gerek hükmün lafzı gerekse konuluşundaki gerekçe açısından ferdi işletmelerin
kollektif şirkete yahut adi komandit şirkete devri halinde gelir vergisi ve KDV hesaplanması
gerekmektedir.

• Devrolunan işletmenin bilançosunun aynen, devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi başka bir
anlatımla devredilecek olan işletme ve devrolacak olan sermaye şirketinin devir tarihi itibariyle
bilanço çıkarması ve bu iki bilançonun konsolide edilmesi gerekmektedir.

• Devredilen ferdi işletme sahip veya sahiplerine devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye
tutarında, devralan şirket hissesi verilmelidir. Bu şart, söz konusu devirlerde önemli bir engel
teşkil etmektedir. (Kurum devirlerine ilişkin bulunan KVK nun 37 nci maddesindeki benzer şart 4108 sayılı
Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Aynı Kanunla, GVK nın 81 nci maddesindeki bu şartın kaldırılmamış
olmasını bir teknik hata (unutulma) olarak algılıyoruz ve söz konusu şartın 81 nci maddeden de çıkarılması
gerektiğine inanıyoruz.)

• Anonim Şirkete devir nedeniyle ferdi işletme sahip veya sahiplerine verilecek hisse senetleri
nama yazılı olmalıdır.

5.3.1.3. Kollektif ve Komandit Şirketlerin Nevi Değiştirerek Sermaye Şirketi Haline

Dönüşmesi :

Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesindeki 3 nolu bent hükmüne göre, kollektif ve adi komandit
şirketlerin, yukarıdaki 5.3.1.2. nolu bölümde belirttiğimiz şartlar dahilinde nevi değiştirerek sermaye
şirketi haline dönüşmesinde dönüşüm nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmaz. KDV
Kanunu'nun 17/4-c maddesinde 81 nci maddeye yapılan atıf nedeniyle söz konusu şartlara uygun
nevi değişiklikleri KDV den müstesnadır. Aslında,nevi değişikliğinde teslim olmadığı için KDV nin hiç
gündeme gelmemesi gerekir. Fakat Türk Ticaret Kanunu'na göre nevi değişikliği ikinci bir tüzel
kişinin oluşturulması suretiyle yapıldığı için şeklen teslim durumu ortaya çıkmakta olup istisna hükmü
bu şeklî teslim nedeniyle KDV hesaplanması gereğini ortadan kaldırmaktadır.

5.3.2. KVK'nun 37 ve 39 uncu Maddelerindeki Şartlara Uygun Devir ve

Nevi Değişikliği İşlemleri :

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 36 ncı maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla
birleşmesi, birleşme sebebiyle ortadan kalkan şirket açısından tasfiye hükmündedir. Birleşmelerde
prensip olarak birleşmeden doğan kar hesaplanıp kurumlar vergisine tabi tutulur.

Fakat aynı Kanun'un 37 nci maddesi uyarınca devir niteliğinde olan birleşmelerde, 37 ve 39 uncu
maddelerde yazılı şartlara uyulduğu takdirde birleşme kârı hesaplanmaz. Keza, bu şartlara uyularak
yapılan devir işlemleri de KDV Kanunu'nun 17/4-c maddesi uyarınca KDV den müstesnadır.

Birleşmenin devir niteliğinde olabilmesi için aranan şartlar şunlardır :

• Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri
Türkiye'de bulunacaktır.

+
+

• Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde
devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.

(Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir.) Birleşilen kurumun
münfesih kurumun ortaklarına veya sahiplerine devraldığı servet nispetinde hisse vermesi şartı,
4108 sayılı Kanun'la kaldırılmıştır.

Bu şartlar çerçevesinde yapılan devirlerde devir dolayısıyle vergi çıkmaması için şu hususlara riayet
edilmelidir:

Münfesih kurum ile birleşilen kurum müştereken imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme
tarihinden itibaren on beş gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verecekler
ve bu beyannameye devir bilançosunu bağlayacaklardır.

Birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer
vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir taahhütname ile taahhüt edecektir.
(Mahallin en büyük mal memuru bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.)

Devir bilançosu ve kâr-zarar cetveli münfesih kurum tarafından bir beyannameye bağlanacak ve bu
beyanname devir tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi dairesine tevdi edilecektir.

Yukarıda sıralanan şartlara uyulduğu takdirde devir işlemi KDV den müstesnadır. Esasen bu şartlar
kurumlar vergisinin konusuna girmekte ve henüz kesin çözüme kavuşturulmamış sorunlar
içermektedir. Kurumlar vergisi konumuzun dışında kaldığından, devirlerde KDV istisnası
uygulanabilmesi için söz konusu şartlara uyulması gerektiğini vurgulamakla yetiniyoruz. (Bu konuda
"KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımıza bakınız.)

4562 sayılı Kanun’un geçici 6 ncı maddesi uyarınca organize sanayi bölgesi kurmak amacıyla,
müteşebbis heyeti oluşturan kuruluşlar adına iktisap edilmiş arsa, arazi ve sair gayrimenkuller ile
bunların üzerinde oluşturulan yapıların, organize sanayi bölgesi tüzel kişiliği adına tescilinin de
“devir” sayılmak suretiyle KDV den istisna edileceğini belirlenen Bakanlık muktezası mevcuttur.
(8.8.2001-29)

5.3.3. Bölünme İşlemleri :

Bölünme işlemleri KVK nun 38 inci maddesinde tanımlanmıştır.

Bu maddeye göre tam bölünme (1 inci bent) ve kısmi bölünme olmak üzere 2 türlü bölünme şekli
vardır.

Tam bölünme bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmesi ve bilançosundaki tüm
kalemlerin birden fazla sermaye şirketine devredilmesi suretiyle ortadan kalkmasıdır. Tam bölünme
işlemleri hakkında henüz herhangi bir düzenleme yapılmamış ve tam bölünme işlemleri
başlamamıştır.

Kısmi bölünme ise, KVK nun 38/2 nci maddesinde şöyle tanımlanmıştır.

“ 2- Tam mükellef bir sermaye şirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri
ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar,
hammadde, yarı mamul ve mamul malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni
kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek
veya devreden şirkette kalmak üzere, devralan şirketin iştirak hisseleri karşılığında aynî sermaye
olarak konulması”

Bölünme işlemine konu mallar, aynî sermaye konulan şirkete,

- KDV den istisna edilerek (ve indirim hakkı da devam ederek)

- Tapu harcı aranmaksızın

+
+

devredilebilmekte, bölünme ile ilgili kağıtlardan damga vergisi de alınmamaktadır. (KDV Kanunu
Madde 17/4-c, Harçlar Kanunu Madde123, Damga Vergisi Kanunu, İstisnalara ilişkin 2 sayılı
tablonun IV-17 nci pozisyonu)

Görüldüğü gibi, KVK nun 38/2 nci maddesi sayesinde, sadece kayıtlı değerleri korumak şartıyla
TAMAMEN VERGİSİZ OLARAK ayni sermaye koyma işlemi yapılabilmektedir.

Başka bir anlatımla BİR ŞİRKETTEN DİĞER ŞİRKETE VERGİ ÇIKMAKSIZIN

- Gayrimenkul
- İştirak hissesi
- Üretim tesisi ve
- Hizmet işletmesi

AKTARILABİLMEKTEDİR.

2 no.lu fıkrada, aynî sermaye koyma işlemi sonucunda oluşan, aynî sermaye konulan şirkete ait yeni
hisselerin, aynî sermayeyi koyan şirkete verilebileceği gibi, istenirse aynî sermayeyi koyan şirketin
ortaklarına da verilebileceği hükmü sayesinde ise, bilahare bu hisselerin satışı suretiyle,

- Şirkete ait malların, önce kayıtlı değerleri ile başka bir şirket içine alınması, böylelikle oluşan yeni
hisselerin ortaklara verilmesi ve gerçek kişi ortakların da bu hisseleri vergisizlik süresi dolduktan
sonra satması yoluyla tamamen vergisiz olarak elden çıkarılması veya

- Bölünme sonucu ortaklara verilen hisselerin ortaklar arasında paylaşımı suretiyle bir şirkete ait
malların birden fazla şirketlere dağıtılabilmesi ve bu şirketlere ait hisselerin ilgili ortaklara verilmesi
suretiyle, tamamen vergisiz olarak ortakların mal paylaşabilmesi ve ortaklığın sona erdirilebilmesi

mümkün olabilmektedir.

Bu vergisizlik hiç garipsenmemelidir. Aslında vergisizlik değil, verginin ertelenmesi söz konusudur.
Zira kayıtlı değerler korunmaktadır. Kaldı ki bu yöntemle satışta veya paylaşımda, mallar bir şirketten
diğerine geçerek vergi potansiyelleri muhafaza edilmekte, buna mukabil ekonomiyi rahatlatan bir
akışkanlık ve yabancı sermaye girişine müsait bir ortam sağlanmaktadır. Kaldı ki, birden fazla
şirketin mal varlığı bu şirketlerin birleştirilmesi suretiyle vergisiz olarak tek şirket çatısı altına
alınabildiğine göre, bir şirket çatısı altındaki mal varlıkları yine vergisiz olarak birden fazla şirkete
bölünebilmelidir. Avrupa Topluluğu Konseyi’nin kurum bölünmeleri ile ilgili altıncı yönergesi, kurum
bölünmelerinin esaslarını ve koruma altına alınması gereğini düzenlemektedir.

Daha sonra 4743 sayılı Kanunla (RG 31.01.2002 – 24657) Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 30
uncu madde eklenerek “Bu Kanun’un 38 nci maddesine göre yapılacak bölünmelerde Türk Ticaret
Kanunu’nun 404 üncü maddesi uygulanmaz” hükmü getirilmek suretiyle, aynî sermaye karşılığı
çıkarılan hisselere ilişkin iki yıllık devir yasağı, bölünme şeklindeki aynî sermaye koyma işlemleri
açısından ortadan kaldırılarak, bölünme işlemlerinin önü tamamen açılmıştır.

Aşağıdaki iki örnek, mekanizmanın daha iyi anlaşılabilmesini sağlamak amacıyla verilmiştir :

ÖRNEK 1 :

Bir kuruma ait olan iplik fabrikası satılmak istenmektedir. Ancak satış, bölünme hükmü
uygulanmaksızın yapıldığında, satıştan doğan kazancın kurumlar vergisi ve kâr dağıtımına bağlı
olarak doğan vergiler, satışta ortaya çıkan KDV, tapu harcı, damga vergisi gibi diğer vergiler öylesine
yüksektir ki, bu vergiler yüzünden satış işlemi yapılamamaktadır.

Söz konusu satışın vergisiz yapılabilmesi için KVK nun 38/2 nci maddesi şu şekilde işletilebilir :

- İplik fabrikasına ait bina, makineler, hammadde, yarı mamul, mamul, malzemeler isim hakkı gibi
işletme ile ilgili sair mal varlıkları, kayıtlı değerleri üzerinden yeni kurulacak bir şirkete aynî sermaye
olarak konulur.

+
+

- Bu yeni şirketin hisseleri, aynî sermayeyi koyan şirketin ortaklarına verilir.

- Hisseleri alan gerçek kişi ortaklar, bu hisseleri vergisizlik süresi (bu süre borsaya kayıtlı hisseler için
üç ay, borsaya kayıtlı olmayan hisseler için bir yıldır) dolduktan sonra diledikleri fiyattan vergisiz
olarak fabrikayı almak isteyenlere satarlar. Böylelikle fabrikayı almak isteyenler, bu fabrikayı, bir
şirket ambalajı içinde ve şirketin hisselerini edinmek suretiyle dolaylı olarak ele geçirmiş olurlar.

Bu yöntemde aynî sermayeyi koyan şirketin ortakları gerçek kişi olmadığı (kurumlar vergisi mükellefi
olduğu) durumda, ayni sermaye koyan şirkete ait hisselerin satışında vergisizlik sağlanamamaktadır.
Ancak yine de satışın KDV siz, tapu harçsız ve damga vergisiz yapılabilmesi mümkün olmaktadır.

ÖRNEK 2 :

Bir kurumun, biri konserve fabrikası, diğeri tatil köyü olmak üzere iki adet işletmesi vardır. Bu
kurumun iki grup ortağı mevcut olup, birinci grup ortaklar fabrikayı, ikinci grup ortaklar ise tatil köyünü
almak ve bu iki ortak grubu birbirinden ayrılmak istemektedir. Bu mal paylaşımının KVK nun 38/2 nci
maddesi uygulanmaksızın yapılması da mümkün olmakla beraber, böyle bir paylaşım, altından
kalkılamayacak vergiler doğurmaktadır.

Söz konusu mal paylaşımının KVK nun 38/2 nci maddesi işletilmek suretiyle tamamen vergisiz
olarak yapılması mümkündür. Bunun için ;

- Fabrika veya tatil köyüne ilişkin tüm mal varlıkları yeni kurulan bir şirkete kayıtlı değerleri
üzerinden ayni sermaye olarak konulur. Böylelikle işletmelerden biri ilk şirkette, diğer işletme ise
ikinci şirkette yer almış olur.

- Yeni şirketin hisseleri eski şirketin ortaklarına verilir.

- Ortak grupları kendi aralarında hisse devirleri yapmak suretiyle, fabrikayı isteyen ortaklar
fabrikaya sahip şirketin hisselerini, tatil köyünü isteyen ortaklar ise tatil köyüne sahip şirketin
hisselerini alırlar.

Böylelikle eski şirket, yeni bir şirket doğurmak suretiyle bölünerek iki ayrı şirket haline gelmiş ve ilgili
ortaklar da istedikleri mal varlığına sahip şirketin ortağı olmak suretiyle, vergisiz mal paylaşımı temin
edilmiş olur.

Bu örneklerden de anlaşılacağı üzere son derece isabetli ve yararlı olan bölünme hükümleri
tarafımızca çok sayıda şirket için uygulanmış ve başarılı sonuçlar elde edilmiştir.

5.3.4. Ticari İşletme Devirlerine İlişkin İstisna Uygulanmasında Girdi Vergilerin Durumu:

Bilindiği üzere 16 ve 17 nci maddelere göre uygulanan KDV istisnaları kısmî istisnalardır. Yani bu
istisnaya konu olan mal ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV ler indirilmez, duruma göre maliyet
veya gider unsuru olarak işlem görür. Madde 17/4-c uyarınca yapılan işlemlerde de istisna
kapsamında sahip değiştiren işletme mevcutlarının iktisabında yüklenmiş olan KDV istisnayı
uygulayan (devrolunan) firma tarafından indirim iptaline tabi tutulması ve olayın mahiyeti gereği bu
KDV lerin gider yazılması gerekmekteydi. Kısmi istisna uygulaması özellikle 17/4-c maddesi
açısından istisnayı anlamsız kılmakta ve istisnanın konuluşundaki gerçek amaca aykırı düşmekteydi.

Dolayısıyle yasa değişikliği yapılıp, bu işlemlerin ya tam istisna kapsamına alınması ya da istisna
kapsamına giren devre konu aktif değerlerin iktisabında yüklenilen KDV lerin indirim iptaline konu
edilmesi mecburiyetini kaldıracak bir düzenleme yapılması gereğini her vesile ile ifade etmiştik. Zira
özellikle devirlerde şeklen bir mülkiyet geçişi yani teslim varmış gibi görünmekle beraber devrolan
şirketin ortakları devralan şirkette, devrettikleri servet nisbetinde hissedar oldukları için gerçek
manada bir mülkiyet geçişi yoktur. Devre konu mallar ticarî çerçeve dışına çıkarılmadığı için, indirim
iptali yapılmaması nihai manada vergi kaybına yol açmayacaktır.

Danıştay 7'nci Dairesi, 17/4-c maddesi kapsamında yapılan işlemlerde, istisna kapsamında
devrolunan mallara ilişkin olarak daha önce yüklenilmiş olan KDV'lerin indirilebileceği, indirim iptaline
gerek bulunmadığı yolunda bir karar vermiş ise de (6.12.1994, E:1993/2950, K:1994/6081 sayılı karar)

+
+

yasa değişikliği yapılmasına, gereksiz tarhiyat ve ihtilafların önlenmesi bakımından ihtiyaç

bulunmaktaydı. (Söz konusu karar 97/18-20 no.lu Mevzuat Platformunda yayınlanmıştır.)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, bir kollektif şirketin anonim şirkete dönüşmesi işlemini
ünvan değişikliği gibi yorumlamış ve bu işlemde mülkiyet geçişi olmadığı dolayısıyla işlemin KDV
kapsamına girmediği görüşünü benimsemiştir.

Nihayet, 17/4-c metninde 4684 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, bu bent kapsamında
yapılan tüm işlemler bakımından KDV Kanununun 30/a maddesinin uygulanmayacağı (indirim
iptaline gerek olmadığı) devir veya bölünme yoluyla ortadan kalkan şirketlerin devrolan KDV
haklarının devralan şirkete intikal edeceği hükme bağlanmıştır. Bu gibi durumlarda infisah eden
şirketlerin KDV iade hakları da devralan şirket tarafından kullanılabilmektedir.

Maliye Bakanlığı'nın 25.11.1993 tarih ve 73517 sayılı muktezası şöyledir :

"Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39. maddelerinde
belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilen devir işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu hükme göre, ......... müessesesinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39. maddeleri kapsamında
Teşekkülünüze devri işlemi, katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır.

Öte yandan, devralınan Müessesenin yüklendiği vergiler, devralan Teşekkülünüz tarafından da indirim konusu
yapılabilecektir.

Bu durumda, devralınan Müessese tarafından indirilemediği için sonraki döneme devreden katma değer vergisi,
Teşükkülünüzü tarafından indirim konusu yapılabileceği gibi, ihracata ilişkin iade, mahsup ve terkin işlemleri
açısından da Teşekkülünüz muhatap alınabilecektir."

5.4. İktisadi İşletmelere Dahil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması (17/4-d) :

KDV Kanununun 1/3-f maddesinde, GVK nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya
verilmesi işlemleri, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında olup olmadığına
bakılmaksızın KDV nin konusuna alınmıştır. Bu düzenleme şahsî kiralama işlemlerini de KDV
kapsamına almaktadır.

Şahsi mahiyetteki kiraya verme işlemlerini KDV uygulamasından uzak tutabilmek için KDV
Kanununun 17/4-d maddesinde “İktisadi işletmelere dahil olmayan” yani herhangi bir işletmenin
bilançosunda yer almayan yahut herhangi bir işletme defterinde veya serbest meslek kazanç
defterinde kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri KDV den istisna edilmiştir.

Hazinenin mülkiyetinde olup tahsisli veya idari hizmetler için kiralanmış yerlerde, ihtiyaca göre çay
ocağı, kantin gibi amaçlarla yapılan kiraya verme işlemleri, gayrimenkulün değil işletme hakkının
kiraya verilmesi olarak kabul edilmek suretiyle 17/4-d kapsamı dışına çıkarılmakta ve bu kiralar
üzerinden alınacak KDV lerin saymanlıklarca beyan edilip yatırılacağı ifade edilmektedir. (9.11.1998
tarih ve 40043 sayılı Bakanlık yazısı) Bize göre bu kiralar işletme hakkı kirası olsa bile KDV nin
konusuna girmez.

Bir doktor, kira ile tuttuğu işyerinin bir kısmını bir vakfa kiraya vermiş ve bu doktora verilen
muktezada, aldığı kira üzerinden KDV hesaplaması gerektiği belirtilmiştir. (İstanbul Defterdarlığının
10.05.2000 tarih ve 2848 nolu muktezası) Bu muktezaya katılmıyoruz.

Bu konu 1 inci madde ile ilgili 4.6. nolu bölümde yeterince açıklandığı için burada tekrarına gerek
görülmemiştir.

5.5. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kapsamına Giren İşlemler ile Acentelerin Sigorta
İşlemleri ve KVK nun 20/24 üncü Maddesindeki Kurumların Kredi Teminatı Sağlama
İşlemleri (17/4-e) :

KDV Kanunu'nun 61/a maddesi ile 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun banka ve sigorta
muameleleri vergisi haricindeki hükümleri yürürlükten kaldırılmış, böylelikle B.S.M.V. (28-33 maddeler)
yürürlükde kalmıştır.

+
+

BSMV kapsamına giren işlemler (Md.28) aynı zamanda KDV Kanunu'nun 1/1 inci maddesi uyarınca
KDV ye de tabidir.

Aynı muamele üzerinden aynı karakterde iki ayrı vergi alınmaması amacıyle KDV Kanunu'nun 17/4-e
maddesi ile, BSMV kapsamına giren işlemlerin tümü KDV den istisna edilmiştir. Dolayısıyle bu
işlemlerde sadece BSMV alınmakta, bu işlemler mutlak surette KDV'den istisna edilmektedir. Mutlak
diyoruz, çünkü 18/2 nci maddedeki özel hüküm uyarınca BSMV mükelleflerinin bu istisnadan
vazgeçmeleri ve BSMV'ne tabi işlemlerinde KDV hesaplamaları mümkün değildir.

Tüketici finansmanı ile uğraşan şirketlerin bu faaliyeti BSMV kapsamındadır. Böyle bir şirketin
yaptığı, operasyon, kredi izleme ve idari hizmetlerin BSMV kapsamında olmadığı (KDV
hesaplanmasını gerektirdiği) yönünde mukteza vardır.(İstanbul Defterdarlığı’nın 4.4.2000 tarih ve
2190 sayılı Muktezası)

Konu ile ilgili diğer hususlar şöyle sıralanabilir:

• KDV istisnasının kapsamı, aynı zamanda BSMV'nin kapsamıdır. Bu itibarla hangi muamelelerin
BSMV'ne tabi olacağı ve dolayısıyle KDV den istisna edileceğini tesbit için 6802 sayılı Kanun'un
28 inci maddesine bakılmalıdır.

Özetle ifade etmek gerekirse;

Bankalarca ve sigorta şirketlerince (finansal kiralama haricindeki) bilcümle işlemler,

Bankerler ve banker sayılanlarca yapılan banka muamele ve hizmetleri (Factoring şirketleri banker
sayılanlar arasındadır),

Sürekli olarak menkul kıymet alım-satım ve tavassut işi yapanların bu faaliyetleri,

Sürekli olarak faiz karşılığı borç para alıp verenlerin bu faaliyetleri

nedeniyle lehlerine aldıkları paralar BSMV'ne tabidir ve KDV den müstesnadır.

Dolayısıyle bankalar ve sigorta şirketleri KDV mükellefiyeti tesis ettirmezler. Finansal kiralama
işlemleri de yapan yatırım bankaları, sadece finansal kiralama işlemleri bakımından KDV
mükellefi olurlar.

• Yurt dışından temin edilen kredilerin faizleri, diğer bankacılık hizmetlerinin bedelleri ve sigorta
primlerine ilişkin KDV nin, 9 uncu madde uyarınca (sorumlu sıfatıyle) ödenmesi gerekir. Bu gerek,
çoğu firma tarafından yerine getirilmemiştir. Zaten böyle bir KDV ödemesi burada detayına
girmek istemediğimiz kabul edilemez sonuçlar doğurmaktadır. Firmaların ve özellikle bankaların
bu konuda uğradığı baskı üzerine Maliye Bakanlığı, eskisine göre farklı bir yorumda bulunmuş
ve 46 nolu Tebliğle, yurtdışından temin edilen kredilere ilişkin komisyonların, kur farklarının ve
faizlerin Md.17/4-e uyarınca KDV den müstesna olduğunu (KDV sorumluluğuna konu
edilemiyeceğini) duyurmuştur. (Detay bilgi için 9 uncu maddeye bakınız.)

• İşlem BSMVne tabi olmakla beraber bu vergiye ilişkin istisnaların yer aldığı 29 uncu madde
kapsamında bulunması, KDV istisnasının uygulanmasına engel değildir. Konu ile ilgili bir
mukteza şöyledir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4/e fıkrasında, banka ve sigorta
muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Esnaf ve Sanatkarlar Kefalet Kooperatiflerinin ortaklarına verdiği kefaletten dolayı masraf karşılığı adıyla
aldıkları paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girmektedir. Ancak alınan bu paralar
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin 29 uncu maddesinin
(m) fıkrası hükmü gereğince söz konusu vergiden istisna edilmiştir.

Bu bakımdan Esnaf ve Sanatkarlar Kefalet Kooperatiflerinin ortaklarına verdiği kefaletten dolayı, kendi
masraflarını karşılamak üzere aldıkları paraların ve aday soruşturma ücreti olarak alınacak kuruluş
hisselerinin katma değer vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir."

+
+

• 17 nci maddenin bir kısmî istisna hükmü olması nedeniyle, BSMV mükellefleri, bu mükellefiyete
giren işlemleri ile ilgili olarak yüklendikleri KDV'yi indiremezler, duruma göre gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alırlar.

• Factoring şirketlerinin faaliyetleri BSMV kapsamındadır. Bir factoring şirketinin sabit kıymet
satışının BSMV ye değil KDV ye tabi olduğu yolunda Bakanlık muktezası vardır. (13.3.1997 tarih
ve 10440 sayılı mukteza)

• Bir şirketin başka kişi ve şirketlere verdiği borç nedeniyle aldığı faizlerin BSMV kapsamında
olduğu (KDV istisnasına konu edileceği) yolunda çok sayıda Danıştay kararı vardır. (Bu konuda
Sayın Şükrü KIZILOT’un Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındaki yazısına bakınız.)

• İstisna hükmü konusundaki görüşümüz özetle şöyledir:

BSMV nin yürürlükde bırakılması bize göre hatalıdır ve birçok aksaklığa sebep olmuştur. BSMV
yürürlükten kaldırılmalı, BSMV kapsamındaki işlemlerden de KDV kapsamına alınmalıdır. Bu
işlemlerde KDV'nin, halen geçerli BSMV oranı olan %5 nisbette uygulanması isabetli olur. Söz
konusu işlemlerde KDV yüklenimi kısıtlı olduğu için oran düşüklüğü sorun yaratmaz. Böyle bir
düzenleme, BSMV mükelleflerince gider yazılmakta olan girdi KDV lerini indirilebilir KDV haline
getireceği için, Hazinenin bir miktar vergi kaybına uğramasına yol açar. Ancak unutulmamalıdır
ki KDV nin gider yazdırılması KDV nin ana prensiplerine ve ruhuna zaten aykırıdır. İstenirse
oran % 8 gibi bir seviyede tutularak Hazine kaybının önlenmesi mümkündür. Öte yandan teklif
ettiğimiz değişiklik, hem mükelleflerin hem de İdarenin, çok problemli bir vergi olan BSMV den
kurtulmasını sağlayacak, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinin KDV mekanizmasına dahil
olmasını böylelikle birçok aksaklığın kendiliğinden sona ermesini temin edecektir. KDV
Kanunu'nun gerekçesini incelediğimizde, Gider Vergisi Kanunu'nun kaldırılmasına mukabil, niçin
BSMV'nin yürürlükte bırakıldığı bu iki sektörün niçin KDV dışında tutulmak istendiği konusunda
hiçbir açıklamaya yer verilmediğini görüyoruz. Bize göre de hem KDV'nin hem de BSMV'nin bir
arada uygulamaya devam edilmesinin yeterli gerekçesi yoktur.

Tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri
KDV den müstesnadır.

Konuya ilişkin olarak 23 nolu KDV Genel Tebliğinin F/4 bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesinde yapılan değişiklik ile sigorta acenta ve
prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Bilindiği gibi, sözü edilen maddenin değişiklik yapılmadan önceki şekline göre, banka ve sigorta muameleleri
vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden müstesna idi. Dolayısıyla banka ve sigorta
muameleleri vergisi mükellefi olan sigorta şirketleri ile (A) acentalarının faaliyetleri katma değer vergisinden
müstesna olmakla birlikte, (B) acentaları ile prodüktörlerin sigorta şirketlerine yaptığı hizmetler, banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabi olmadığından Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesi gereğince katma
değer vergisine tabi bulunmakta idi.

Ancak bu Kanunla yapılan değişiklikle, sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri
vergiden istisna edilmiştir. Böylece sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin
yanısıra başka işlemlerinin de bulunması halinde, söz konusu bu işlemler dolayısıyla evvelce olduğu gibi
beyanname verilecek ve katma değer vergisi hesaplanacak, ancak sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri beyana
dahil edilmeyecektir."

7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu 9 uncu maddesinde değişiklik yapılarak ;

“Her ne ad altında olursa olsun sigorta şirketine tabi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanılarak, belli bir yer
veya bölge içinde, daimi bir surette Türkiye’deki sigorta şirketlerinin sigorta sözleşmelerine aracılık eden veya
bunları sigorta şirketi adına yapan gerçek veya tüzel kişilere sigorta acentesi, sigorta acentelerinin acentelik
faaliyetleri ile ilgili olarak tayin ettikleri gerçek ve tüzel kişi acentelere ise, tali acente denir. Tali acentelik tesisi
için sigorta şirketinin yazılı izni gerekir.”

hükmü getirilmiş ve buna paralel olarak KDV Kanununun 17/e maddesine “tali acenteler dahil”
ibaresi eklenmiştir.

+
+

5766 Sayılı Kanun’un 12/a maddesi şöyledir:

“a) 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (e) bendindeki "tali acenteler dahil sigorta acente ve
prodüktörlerinin" ibaresi "sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı" şeklinde değiştirilmiştir.”

110 No.lu KDV Genel Tebliğinde bu ibare değişikliği ile ilgili olarak şu açıklamalar yapılmıştır.

“2. SİGORTA ARACILARININ KDV UYGULAMASI KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV Kanununun (17/4-e) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/a) maddesi ile değişiklik yapılarak sigorta
aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.

5684 sayılı Sigortacılık Kanununun "Tanımlar" başlıklı 2 nci maddesinde, sigorta acenteleri ve brokerleri aracı
olarak tanımlanmıştır.

Buna göre, sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan sigorta acenteleri ile sigorta
brokerlerinin sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri karşılığı aldığı komisyon bedelleri
üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Dolayısıyla, faaliyetleri tamamen bu istisna kapsamındaki işlemlerden oluşan, hiçbir vergilendirme döneminde
vergiye tabi işlemleri bulunmayan sigorta aracıları bu istisna kapsamındaki işlemleri nedeniyle KDV beyannamesi
vermeyeceklerdir.

Ayrıca, bu istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV, KDV Kanununun (30/a) maddesine göre
indirim konusu yapılmayacak, işin niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak
dikkate alınacaktır. İstisna kapsamına giren işlemlerle istisna kapsamına girmeyen işlemlerin birlikte yapılıyor
olması halinde, istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin aynı şekilde gider, maliyet veya
kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Öte yandan, faaliyetleri KDV Kanununun (17/4-e) maddesi uyarınca KDV’den müstesna olan sigorta aracıları
(sigorta acentesi ve brokerler) tarafından işletmelerine ait taşınır ve taşınmazların teslimi ve sigorta
muamelelerine ilişkin olanlar dışındaki hizmetleri KDV’ye tabidir.

Bu nedenle, sözü edilen sigorta aracılarının istisna kapsamına girmeyen KDV’ye tabi arızi
işlemlerinin bulunması halinde, bu işlemler sadece işlemin gerçekleştiği dönem için bir defaya mahsus olarak
verilecek 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.”

Yine 17/4-e bendinde eski KVK nun 7/24 üncü maddesinde belirtilen kurumların kredi teminatı
sağlama işlemleri KDV den istisna edilmiştir.

Eski KVK nun 7/24 üncü maddesi şöyledir :

“(4108 sayılı Kanunun 29’uncu maddesiyle eklenen bent) Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile
yapılan mali ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde münhasıran küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi
teminatı sağlamak üzere kurulan ve bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına
ekleyen ve sahip oldukları bu fonları ortaklarına dağıtmayarak küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi sağlayan
banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar.”

Eski Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. Her ne kadar 5520 Sayılı yeni KVK’nun
Geçici 1/5 inci maddesinde diğer Kanunlarla, 5422 Sayılı eski KVK’na yapılmış olan atıflar ilgili
olduğu maddeler itibariyle bu Kanun’a yapılmış sayılır denilmekte ise de yeni KVK’da yukarıdaki
hükmün karşılığı bulunmadığı için söz konusu KDV istisnasının yürürlüğünün kalktığı görüşündeyiz.

5.7. Darphane ve Damga Matbaası Tarafından Yapılan Teslim ve Hizmetler ile Milli
Piyangonun İşlemleri (17/4-f):

Darphane ve damga matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler 17 nci maddenin 4/f bendi
hükmü ile vergiden istisna edilmiştir.

17 inci maddenin 5-f bendine “Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğünce düzenlenen piyango,
sayısal loto, hemen kazan ve benzeri oyunların tertiplenmesi ve oynanması” ibaresi eklenmiş ise de,
bu hüküm MPİ Genel Müdürlüğünün şans oyunlarına ilişkin işletme haklarını devrettiği işletici
firmanın sözleşme ile belirlenen şans oyunlarını fiilen oynatmaya başladığı tarihte yürürlüğe

+
+

girecektir. Bu değişikliğe ilişkin madde gerekçesinde MPİ Genel Müdürlüğünce tertiplenen veya
oynatılan piyango, sayısal loto, hemen kazan gibi oyunların 6802 sayılı Kanun kapsamında şans
oyunları vergisine tabi tutulması öngörüldüğünden, bu işlemlerin mükerrer vergilenmesinin önlemek
amacıyla söz konusu istisnanın getirildiği ifade edilmektedir.

5.8. Külçe Altın, Külçe Gümüş, Kıymetli Taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir,
zebercet, inci, kübik virconia) Döviz, Para, Damga Pulu, Harç Pulu, Değerli Kağıtlar,
Hisse Senedi ve Tahvil ile Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt, Cam, Hurda ve
Atıklarının Teslimi (17/4-g):

Bu teslimler 17 nci maddenin 4/g bendi ile istisna kapsamına alınmıştır. Esasen bunlardan bazıları
mal veya hizmet olarak nitelemek ve KDV kapsamında düşünmek mümkün değildir. Dolayısıyle
istisna hükmü, söz konusu teslimlerde KDV aranmayacağının teyidi mahiyetindedir. Mesela bize
göre ortaklık payları sermayeyi temsil ettiği için bu payların satışı KDV nin konusuna girmez. Bu
nedenle adi ortaklık hissesinin satışının KDV ye tabi olduğu yolundaki muktezaya katılmıyoruz.
(İstanbul Defterdarlığı’nın 4.10.2001 tarih ve 29533 sayılı muktezası)

Altındaki ve gümüşteki istisna sadece külçe ile sınırlı olduğundan, altından ve gümüşten mamul eşya
tesliminde KDV matrahı olarak, eşyanın külçe değerinin eşyanın teslim bedelinden indirilmesi
suretiyle bulunan meblağ dikkate alınmaktadır. (Md 23/e). Külçe gümüşten gümüş nitrat tuzu imal
eden bir firma % 65 oranında gümüş ihtiva eden bu tuzun satışında KDV yi nasıl hesaplayacağını
sormuş, tuz içindeki has gümüş değeri düşüldükten sonra kalan meblağın KDV matrahı olduğu
yönünde cevap almıştır. (İstanbul Defterdarlığının 21.2.2001 tarih ve 747 sayılı muktezası)

Bu bentteki kıymetli taş teslimlerine ilişkin istisna konusunda 93 no.lu KDV Tebliğinin 2 no.lu
bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“. Kıymetli Taş Teslimlerine İlişkin İstisna

5228 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde değişiklik yapılarak,
kıymetli taşlardan elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia teslimleri
istisna kapsamına alınmıştır.

Bu hükme göre yukarıda belirtilen taşların oldukları gibi teslim ve ithalinde katma değer vergisi
uygulanmayacaktır.

Bu taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın teslim ve ithalinin ise Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak özel matrah şekli
uygulanmak suretiyle vergilendirilmesi uygun görülmüştür.

İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde
katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden varsa eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüş
değeri ile kıymetli taşın maliyet bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Eşyanın
ihtiva ettiği has altın veya gümüş değeri 9 ve 69 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde
açıklandığı şekilde hesaplanacaktır. Kıymetli taşın maliyet bedeli ise kayıtlar esas alınarak satıcı
tarafından tespit edilecektir.

Düzenlenecek faturada eşyanın KDV hariç satış bedeli, has altın ve gümüş değeri ile kıymetli taşın
cins, adet, kırat ve maliyet bedeli ayrıca yer alacaktır.

İthalatta alış faturasında eşyanın ihtiva ettiği kıymetli taşların cinsi, adedi, kıratı ve bedeli
gösterilecektir. Katma değer vergisi matrahı, mamul eşyanın toplam değerinden kıymetli taşın alış
faturasında gösterilen değeri ile eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüşün gümrük mevzuatına
göre tespit edilen değeri toplamının düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.”

Bu bentte yapılan en önemli değişiklik, bazı kıymetli taşların yanı sıra ;

Hurda veya atık metal,

Hurda veya atık plastik,
Hurda veya atık lastik,

+
+

Hurda veya atık kauçuk,

Hurda veya atık kağıt,
Hurda veya atık cam.

teslimlerinin KDV den istisna edilmesidir.

Daha önce bu hurda ve atıkların tesliminde KDV Kanununun 9 uncu maddesi kapsamında KDV
kesintisi uygulanmaktaydı. Bahsi geçen hurda veya atıkları satan mükelleflerin KDV Kanununun 18
inci maddesi uyarınca, istisnadan vazgeçmiş olmaları halinde, bu KDV kesintisi uygulamasının
yapılması gerekmektedir. Ancak 97 no.lu Tebliğe göre fatura kesme haddinin altında bedel içeren
faturalarda bu tevkifat uygulanmayacaktır.

Bu istisna kapsamına giren hurda ve atıklara ilişkin ayrıntılar konusunda İdarenin tutumu, bunları
istisna olmadığı (tevkiata tabi olduğu) dönemde büyük ölçüde ortaya çıkmıştır. (Kapsam
konusundaki ayrıntılar çok fazla olup bunlar, 2002/114 nolu DENET Sirkülerinde açıklanmıştır.)

97 no.lu Tebliğ’de plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilmesi soncunda elde edilen ve
plastik esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan pet kırıkları, plastik çapak, plastik
granül ve benzeri ürünler, hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe hammadde olarak
kullanılan bir mamul haline gelmiş olmaları nedeniyle plastik hurdası sayılmayacağı açıklanmıştır.

Kapsam hakkındaki son değişiklik ise 5766 Sayılı Kanunla KDV Kanun’un 17/4-g maddesindeki
“(hurda metalden elde edilen külçeler dahil)” ibaresinin kaldırılması ve genel oranda KDV’li hale
gelen hurda metalden mamul külçelerin tesliminde %90 KDV tevkifatı getirilmesidir. 110 No.lu KDV
Genel Tebliği’nin konuya ilişkin A-3 No.lu bölüm şöyledir.

“3. HURDA METALDEN ELDE EDİLEN KÜLÇE TESLİMLERİNDE KDV UYGULAMASI

KDV Kanununun (17/4-g) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/b) maddesi ile değişiklik yapılarak "(hurda
metalden elde edilen külçeler dâhil)" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır. Değişikliğin yürürlüğü 5766 sayılı
Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen gündür.

Bu durumda, 5766 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen (7/6/2008) tarihten başlamak üzere hurda metalden
elde edilen külçelerin yurt içi teslimleri ve ithalinde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanacaktır.

Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen günden başlamak üzere, KDV Kanununun 9 uncu maddesinin
Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinde 91 Seri No.lu KDV
Genel Tebliğinin (F) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde tevkifat uygulanması uygun görülmüştür.”

Bu hurda ve atıklarla ilgili en önemli sorun, üretim artığı şeklindeki söz konusu hurda ve
atıkların satışında, bu hurda ve atıklar için yüklenilmiş olup, indirim iptaline tabi tutulması
gereken bir KDV olup olmadığıdır.

Bu konuda yazılarımızla ve Bakanlığa yaptığımız başvurularımızla ifade ettiğimiz gibi bizim

görüşümüz üretim artığı olarak ortaya çıkan metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt ve camın satışı
nedeniyle KDV indirim iptali yapılması söz konusu olmamasıdır. Maliye Bakanlığı bir süre tereddüt
gösterdikten sonra 97 no.lu Tebliğle, bu konuda indirim iptaline gerek olmadığını hükme bağlamıştır.
(Konu hakkında 30 uncu maddeye bakınız.)

5.9. Zirai Amaçlı Su Teslimleri, Köy Tüzelkişilerince Köylerde Yapılan Perakende İçme Suyu
Teslimleri Kamu Kuruluşları, Tarımsal Kooperatifler ve Çiftçi Birliklerince Yapılan Arazi
Islahına Ait Hizmetler (17/4-h):

17 nci maddenin 4/h bendinde zirai amaçlı su teslimleri, teslimde bulunanın hüviyetine ve teslim
tarzına bakılmaksızın KDV den istisna edilmiş, daha sonra bu bende köy tüzel kişiliklerince, köyde
ikamet edenlere yapılan ve ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri de dahil edilmiştir.

Arazi ıslahına ilişkin hizmetler ise, bu hizmetlerin kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi
birliklerince yapılması kaydıyle KDV den müstesnadır.

+
+

Kamu kuruluşlarınca yapılan arazi ıslahına ilişkin hizmetlerin istisnalar arasında yer alması, bu
hizmetlerin Kanun'un 1/3-g maddesi uyarınca KDV kapsamında bulunduğu ve bu nedenle istisna
hükmüne ihtiyaç gösterdiği anlamına gelir. Halbuki 1 inci madde ile ilgili 4.7. nolu bölümde
açıkladığımız gibi, arazi ıslahına nazaran çok daha öncelikli olarak KDV kapsamına girmesi gereken
ve kamu kuruluşlarınca yapılan bir çok işlemin KDV kapsamına girmediği hususu muhtelif
gerekçelere dayanılarak ileri sürülmekte olup, söz konusu istisna hükmü bu gerekçelerin
yetersizliğini, kamu kurumlarınca yapılan teslim ve hizmetler konusunda açık ve tutarlı yasal
düzenlemelere ihtiyaç bulunduğunu göstermektedir.

5.10. Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetler (17/4-ı) :

Serbest bölgelerde verilen hizmetler öteden beri KDV den müstesnadır. Bu istisna daha önce 16 ncı
maddenin 1-c bendinde yer almaktaydı. Söz konusu bentte değişiklik yapılarak hizmetlerin bu bent
kapsamından çıkarılması üzerine serbest bölgelerdeki hizmetlerin istisna olmaya devam edebilmesi
için 17 nci maddenin 4-ı bendine “serbest bölgelerde verilen hizmetler” ibaresi konulmuştur.

93 no.lu KDV Genel Tebliğinin 4 no.lu bölümüne göre münhasıran serbest bölgede faaliyet gösteren
dolayısıyla tüm işlemleri KDV den istisna edilmiş olan işletmelerin KDV açısından mükellefiyet tesis
ettirmelerine gerek yoktur.

Bize göre, istisnanın uygulanması için hizmeti yapanın serbest bölgede faaliyet ruhsatı almış bir
firma olması gerekmemekte, hizmetin fiziken serbest bölge sınırları içinde cereyan etmiş olması
istisna uygulanması için yeterli bulunmaktadır.

Nitekim bir serbest meslek erbabının bizzat serbest bölgeye giderek hizmet vermesinin bu istisna
kapsamında olduğuna dair mukteza vardır. (İstanbul Defterdarlığının, 19.4.2001 tarih ve 1536 sayılı
muktezası)

Ancak bu konuda Maliye İdaresi’nin farklı yönde muktezalarına da rastlanmaktadır. İstanbul Vergi
Dairesi Başkanlığı’nın 9.11.2005 tarih ve 7829 sayılı muktezasında “……merkezi Türkiye’de bulunan
firmaların serbest bölgedeki şubelerine veya merkezi serbest bölgede bulunan firmalara firmanızca
Türkiye’den verilen danışmanlık hizmetleri genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi
olacaktır…..” denilmiştir. Yine aynı Başkanlığın 16.5.2007 tarih 3909 sayılı muktezasında
“……Türkiye içinden serbest bölgedeki firmalara verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında
değerlendirilemeyeceğinden, firmanızca, serbest bölgede faaliyet gösteren
…………………………..’ne verilen “Türk Standartlarına uygunluk belgesi” hizmeti karşılığında alınan
bedel genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi olacaktır…….” ifadesine yer verilmiştir. Her ne
kadar bu muktezalar olumsuzluk izlenimi vermekte ise de, mukteza verenlerin hizmet serbest
bölgeye yönelik olsa dahi bu hizmeti serbest bölge dışındaki kendi bürolarında icra ettiklerini
varsaydıkları anlaşılmaktadır. Bu nedenle söz konusu muktezaların fiziken serbest bölgede
gerçekleşen hizmetler için emsal teşkil etmeyeceğini düşünüyoruz.

Yaklaşım Dergisinin Mart 2005 sayısında yayınlanan 18.1.2005 tarih ve 2618 sayılı muktezanın
metni şöyledir. :

“……Gümrükleme İşlemleri ve Ticaret Ltd.Şti’nin serbest bölgede faaliyette bulunan firmalara, serbest bölgeden
giden veya serbest bölgeye gelen mal hareketleri ile ilgili gümrük işlemlerini yapmak üzere verilen gümrük
müşavirliği hizmetinin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı hususunda tereddüde düşüldüğünden
Bakanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

Bilindiği üzere, 5084 sayılı Kanunla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde yapılan değişiklikle
serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmış ve serbest bölgelerdeki işleticiler ve kullanıcıların yatırım ve
üretim safhalarında Bakanlar kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabileceği belirtilmek
suretiyle bölgedeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyetine son verilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-ı maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer
vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre:

Yurt dışından serbest bölgeye gelen veya serbest bölgeden yurt dışına giden mallar için serbest bölgede
faaliyette bulunan firmalara verilen gümrük müşavirliği hizmetleri katma değer vergisinden müstesnadır.

+
+

Serbest bölgeden yurt içine, yurt içinden serbest bölgeye veya serbest bölgeler arası malların intikali nedeniyle
verilen gümrük müşavirliği hizmetleri ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.”

Bu muktezaya katılamıyoruz. Gümrük müşavirliği hizmetinin ilgilenilen malın geldiği veya gideceği
yere göre ayırımlı olarak istisna kapsamında görülmesi veya görülmemesi bize göre doğru değildir.

Serbest bölgelere elektrik verilmesi ihracattır. (15.7.1998 tarih ve 26452 sayılı Bakanlık muktezası)
Dolayısıyla bu elektrik teslimi 11 inci madde uyarınca tam istisna kapsamında olup 17/4-ı ile ilgisi
yoktur. Serbest bölgelere mal gönderilmesi ihracat sayılmaktadır. Elektrik teslimi de mal teslimi
olarak kabul edildiği için (KDVK Md. 2/3) bu mukteza doğrudur. Serbest bölgelere hizmet verilmesinin
de hizmet ihracı olduğu yolunda Tebliğ hükmü vardır. (39/III). Ancak bazı yazarlar, serbest bölgeye
hizmet verilmesinin hizmet ihracı sayılmayacağı görüşünü ileri sürmektedirler. (Sayın Nurettin
KÖSE’nin Yaklaşım Dergisinin Mart 2005 sayısındaki yazısı) Yasaya aykırı da olsa 39 nolu Tebliğdeki
hüküm yürürlükte kaldığı sürece serbest bölgeye yönelik hizmetler hizmet ihracı sayılacak ve 11 inci
madde uyarınca KDV den istisna edilecektir. Mevzuatın gereği budur. Ne var ki Bakanlığın bu
Tebliğe tam olarak uymayan bir muktezasına rastlanmıştır. (Yaklaşım Dergisi – Mart 2005) Muktezaya
göre, yurt dışından serbest bölgeye gelen veya serbest bölgeden yurt dışına giden mallara yönelik
olarak serbest bölge firmalarına verilen gümrükleme hizmetleri KDV den müstesna olup serbest
bölgeden yurt içine mal gelişi ve malların bir serbest bölgeden diğer serbest bölgeye sevk edilmesi
nedeniyle verilen gümrük müşavirliği hizmetleri istisna kapsamına girmemekte yani KDV li olması
gerekmektedir. (Yaklaşım Dergisi Mart 2005 sayısı)

Serbest bölge çıkışlı veya serbest bölge varışlı taşımaların KDV istisnasına konu olup olmayacağı
hakkındaki açıklamalarımız için 14’üncü maddeye ilişkin 2 no.lu bölümün sonuna bakınız.

5.11. Boru Hattı İle Yapılan Yabancı Ham Petrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması
Hizmetleri (17/4-j) :

Bu hizmetler 3297 sayılı Kanunla istisna kapsamına alınmış olup, Kanununun gerekçesinde herhangi
bir açıklamaya yer verilmemiştir. 23 nolu KDV Genel Tebliğindeki konuya ilişkin açıklama ise:

"3065 sayılı Kanun'un 17/4 üncü maddesine eklenen "j" bendi ile boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve
bunların taşınması hizmetleri istisna kapsamına alınmıştır. İstisna yabancı ülkelere ait petrol, gaz ve ürünlerin
boru hattı ile taşınmasında uygulanacaktır."

5.12. Organize Sanayi Bölgeleri ile Küçük Sanayi Sitelerinin Kurulması Amacıyla Oluşturulan
İktisadi İşletmelerin Arsa ve İşyeri Teslimleri ve Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine
Konut Teslimleri (17/4-k):

31.12.1997 tarihine kadar, KDV kapsamında yapılan ve net alanı 150 m2nin altında olan tüm konut
teslimleri KDV'den müstesna idi. (Geçici 8 inci madde) Bu teslimler 1.1.1998 den itibaren %1 nisbetle
KDV'ye tabi hale geldi. (150 m2nin üstündeki konut teslimleri ise öteden beri genel oranda KDV'li idi) 4369
sayılı Kanunla KDV Kanunu'nun 17/4 üncü maddesine eklenen (k) bendi ile, konut yapı
kooperatiflerinin ÜYELERİNE yaptıkları KONUT teslimleri (150 m2 yi aşsın aşmasın) 1.8.1998
tarihinden itibaren KDV den istisna edilmiştir.

69 nolu Tebliğde açıklandığı üzere;

- 1.8.1998 tarihinden sonra kurulan ve KDV'ye tabi başka işlemi bulunmayan konut yapı
kooperatiflerinin KDV açısından mükellef olmaları ve KDV beyannamesi vermeleri söz konusu
olmayacaktır.

- 1.8.1998 tarihinden önce kurulmuş olan konut yapı kooperatifleri, KDV'ye tabi başka işlemleri
yoksa, son olarak Temmuz-Ağustos-Eylül/1998 dönemini kapsayan üç aylık KDV
beyannamelerini verdikten sonra KDV mükellefiyetleri sona erecek, yine KDV'ye tabi başka bir
işlem yapmadıkları sürece KDV beyannamesi vermeyeceklerdir. Verilen son üç aylık KDV
beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV toplamı gider veya maliyet olarak dikkate
alınacaktır. Zira getirilen istisna tam istisna değildir; yani istisna kapsamındaki işlem için
yüklenilen KDV nin indirilmesine izin verilmez.

+
+

NOT : Konut yapı kooperatifleri dışındaki KDV mükelleflerinin konut teslimleri ile, bu kooperatiflerin
üye olmayanlara yaptıkları konut teslimleri KDV'ye tabidir. Konutun net alanı 150 m²nin
altında ise KDV oranı %1, 150 m²nin üzerinde ise %18 dir.

69 no.lu Tebliğ'de şu açıklamalara yer verilmiştir :

"4369 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 17/4 üncü maddesine (k) bendi eklenerek;
organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve
işyeri teslimleri 01/08/1998 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır.

Organize sanayi bölgesi veya küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla, müteşebbis heyet, kooperatif veya
diğer isimler altında iktisadi işletmeler oluşturulmaktadır. Bu organizasyonlar, arsayı temin etme, altyapıyı
tamamlama, işyerlerini inşa etme gibi hizmetlerin tamamını veya bir kısmını yürütmek üzere kurulmaktadır.

Yapılan kanun değişikliği ile sözü edilen organizasyonların sadece arsa teslimleri ile işyeri teslimleri istisna
kapsamına alınmıştır. Bu organizasyonların yapacakları her türlü hizmetler ile arsa ve işyeri dışındaki
teslimlerinin yanı sıra bölge ve site dışındaki arsa ve işyeri teslimleri de genel hükümler çerçevesinde katma
değer vergisine tabi olacaktır. Ayrıca bunlara yapılan mal ve hizmet satışlarında genel hükümler çerçevesinde
vergi uygulanacağı tabiidir.”

5.13. Borçların Yeniden Yapılandırılması Kapsamındaki Teslimler (17/4-l) :

4842 sayılı Kanun’un 23 üncü maddesine, 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere KDV Kanunu
17/4 üncü maddesine aşağıda metni bulunan l bendi eklenmiştir:

“30.1.2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin
bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu
alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı
Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden
yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların
(müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi”

5.14. Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun İşlemlerine Yönelik İstisnalar (17/4-m) :

Mal ve hakların TMSF’ye teslimi ile TMSF tarafından teslimi işlemleri ile TMSF’nin devraldığı
alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallerinde
satışı dahil) teslimi işlemleri 31.07.2004’ten itibaren KDV’den istisna edilmiştir. Aynı şekilde, temettü
hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri Fon tarafından devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon
alacaklarının tahsili amacıyla teslimine de KDV istisnası getirilmiştir. Burada bahsedilen istisnalar
Fona intikal eden tutarla orantılı olarak uygulanacaktır.Bu istisnaların getirilmesindeki amaç Fonun
devraldığı alacakların tahsilini kolaylaştırmaktır.

5.15. Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne Verilen Haber Hizmetleri (17/4-n) :

5035 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle KDV Kanunu’nun 17/4 üncü maddesine eklenen n bendi ile
Basım, Yayım ve Enformasyon Genel Müdürlüğü’ne verilen haber hizmetleri 2.1.2004 tarihinden
itibaren KDV’den istisna edilmiştir.

5.16. İthal veya İhraç Mallarına Yönelik Bazı Hizmetlerde ve Vergisiz Satış Yapılan İşyerlerine
Yönelik Kiralamalarda İstisna (17/4-o) :

Bilindiği üzere eskiden KDV Kanununun 16/1-c maddesinde yazılı gümrük rejimlerinin uygulandığı
sahalarda cereyan eden tüm hizmetler kısmî istisna kapsamında idi. Bu hizmetler 5035 sayılı
Kanunla 02.01.2004 tarihinden itibaren istisna olmaktan çıkarıldı yani KDV’li hale getirildi. 5228 sayılı
Kanunla KDV Kanunun 17 nci maddesine eklenen (o) bendi ile söz konusu hizmetlerin önemli bir
bölümü yeniden kısmî istisna kapsamına alınmıştır.

Bu yeni istisna 01.01.2004 ten geçerli olmak üzere yürürlüğe konulmuştur. İstisna hükmünün geçmişi
kapsayacak şekilde konulması, Maliye Bakanlığının açıklama yapmasını gerektiren bir durum ortaya
çıkarmıştır. Bakanlık yetkilileriyle yaptığımız görüşmelerde (o) bendi ile 01.01.2004 ten itibaren
istisna edilen fakat daha önce KDV’li faturalara bağlanmış bulunan hizmetleri yapanların, geçmişe
yönelik yeni istisna hükmü karşısında hiçbir düzeltici işlem yapmamaları gerektiği, bu KDV li

+
+

faturalara maruz kalmış olan mükelleflerin, söz konusu KDV leri indirimle giderememeleri halinde
KDV Kanununun 8/2 nci maddesi uyarınca söz konusu KDV lerin geri alınabileceği ifade edilmiştir.

Gümrük antreposu, geçici depolama yeri ve sair gümrük hizmeti verilen yerlerde ithal veya ihraç
işlemine konu mallara yönelik ardiye, depolama ve terminal hizmetleri bu kapsamda KDV den
müstesnadır. Ardiye ve depolamanın farkını anlayabilmiş değiliz. Terminal hizmeti de bu bent
açısından tarife muhtaçtır. (9 nolu KDV Sirkülerindeki terminal hizmeti tarifini yetersiz buluyoruz.
Mesela gümrüklü sahalardaki tartı hizmetleri tarifte yoktur. Bize göre bu sahalardaki tüm hizmetler
istisna kapsamında olmalıdır.)

Maliye Bakanlığı’nca verilmiş olan 10.02.2005 tarih ve 6428 sayılı muktezada şöyle denilmiştir ;

“………Kanun’un (17/4-o) maddesinde belirtilen yer ve sahalarda ithalat ve ihracat işlemlerine konu
mallar için verilen depolama hizmeti kapsamında değerlendirilen konteyner dolum hizmetleri
de, söz konusu madde uyarınca katma değer vergisinden müstesna olacaktır. “

Görüldüğü gibi bu muktezada Maliye İdaresi söz konusu sahalarda yapılan konteyner dolum
hizmetini depolama hizmetinin içinde görmüştür. Bizim anlayışımıza göre, 17 nci maddenin 4-o bendi
bu sahalardaki tüm hizmetleri kapsayacak şekilde değiştirilmelidir.

Vergisiz satış yapan işyerlerinin (free-shop) ve bu işlerlerine depo, ardiye gibi yerlerin kiralanması
işlemleri de, bu bent kapsamında KDV den istisna edilmiştir. Madde gerekçesinde, diğer ülkelerdeki
free-shop’lara yönelik buna benzer istisna hükümleri bulunduğu ve Türk free-shop’larına rekabet
eşitliği sağlamak için bu istisnanın getirildiği ifade edilmektedir.

5615 sayılı Kanun’la söz konusu (o) bendine “transit rejim kapsamında işlem gören mallar” ile ilgili
ardiye, depolama ve terminal hizmetleri de istisna kapsamına alınmıştır. İstisnanın uygulanması için
transit rejim kapsamında işlem gören malın nerede bulunduğunun önemi yoktur.

5.17. Hazine ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca Yapılan Taşınmaz Mal Teslimleri ile
Hazinece Yapılan İrtifak Hakkı Tesisi İşlemleri, Kullanma İzni ve Ön İzin Verilmesi
İşlemleri (17/4-p) :

Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü’nce yapılan taşınmaz mal teslimleri ile Hazinece yapılan
irtifak hakkı tesisi işlemleri 1.8.2004 tarihinden itibaren KDV den istisna edilmiştir. Bilindiği üzere
Hazinece yapılan taşınmaz mal satışlarında KDV aranmayacağı hükmü daha önce (4706 sayılı
Kanunla) KDV Kanununun 1/3-d bendinde yapılan değişiklikle konulmuştu. Bu hüküm kanun
tekniğine daha uygun olduğu için 17 nci maddeye taşınmıştır.

Eskiden Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan gayrimenkul teslimlerinde KDV aranmaktaydı.
Yukarıdaki değişiklikle bu teslimler KDV den istisna edilmiştir.

Aslında yukarıdaki her iki istisna hükmü de bize göre gereksizdir ve KDV nin sistematiğini
bozmaktadır. Zira gerek Hazinenin gerekse Arsa Ofisi’nin arsa teslimleri ticari karakter taşımadığı
için KDV nin konusuna girmez. (Ne Hazine ne de Arsa Ofisi arsa tüccarı değildir.) KDV kapsamında
olmayan bir işlem için istisna hükmü getirilmesi kapsam maddesini zedelemektedir.

Daha sonra Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü’nün görevlerinin Toplu Konut İdaresi Başkanlığına
verilmesine bağlı olarak (5273 sayılı Kanun) bu bentteki Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü ibaresinin
yerine Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ibaresi ikame edilmiş bent metnine Hazinece yapılan kullanma
izni ve ön izin verilmesi işlemleri de eklenmiştir.

Kamusal yetki ile yapılan izin verme işleminin KDV’nin konusuna girmediği açıktır. Böyle bir işlem
sonucunda izin verilen kişiden para alınıyor dahi olsa, KDV gerektirmediği halde bu işlem sanki
KDV’nin konusuna giriyormuş gibi istisna hükmüne konu edilmesi KDV Kanunundaki anlam
bütünlüğünü bozmaktadır.

5.18. Kurumlarca İki Yıldan Fazla Aktifte Kalmış, Emtia Niteliği Taşımayan İştirak Hisseleri ile
Gayrimenkullerin Satışı (17/4-r) :

+
+

KDV Kanunu’nun Geçici 10 uncu maddesi kapsamında uygulanmakta olan istisnanın süresi,
KVK’nun Geçici 28/a ve Geçici 29 uncu maddelerinin yürürlük sürelerinin dolmuş olmasına bağlı
olarak fiilen 31.12.2004’te sona ermiş olduğundan, 2004/205 no.lu Duyurumuz ekinde gönderilen
5281 sayılı Kanunun 33 üncü maddesiyle KDVK’nun 17/4 maddesine eklenen (r) bendiyle; Geç. 10
uncu madde yerine geçmek ve 01.01.2005’ten itibaren uygulanmak üzere kurumların iştirak hissesi
ve gayrimenkul satışlarında KDV istisnası öngörülmüştür.

Sözkonusu hükme göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile
gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve
kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan
satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri KDV’nden istisna edilmiştir.

Bu istisna ile ilgili belli bazı özellikler aşağıda özetlenmiştir :

• Eskiden Geçici 10 uncu madde kapsamında düzenlenmiş bulunan aynı amaçlı istisna hükmü,
tamamen KVK’nun Geçici 28/a ve Geçici 29 uncu maddeleri kapsamında yapılan işlemlere
hasredilmiş olduğundan o maddelerdeki şartların yerine getirilmiş olması KDV istisnası
uygulaması açısından da zorunluluk arz etmekteydi. Örneğin kazancın sermayeye ilave edilmiş
olması şartı KV istisnası yanında KDV istisnasının uygulanması için de bir şarttı. Yeni hükümde
KDV istisnası hiçbir kanuna bağlı olmaksızın tanımlanmış olduğu için, bu tür satışlarda KDV
istisnasının uygulanması, doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi ve dolayısıyla KV
istisnasından da yararlanılmış olması şartına bağlı değildir. Hatta bu nedenle, eskiden zararına
satış hallerinde KV istisnasına ihtiyaç olmadığı ve sermayeye ilave işlemi de yapılamadığı için
teslim bedeli üzerinden KDV istisnasının da uygulanamaması şeklinde ortaya çıkan uygulama
da ortadan kalkmış olacaktır. Kısacası, satış bedeli ne olursa olsun, satıştan kâr ya da zarar
doğup doğmadığına ve KV açısından istisnadan yararlanılıp yararlanılmadığına ve dolayısıyla
doğan kazancın sermayeye ilave edilip edilmediğine bakılmaksızın, diğer şartlar mevcutsa KDV
istisnası uygulanacaktır.

• KDV istisnası uygulanabilmesi için kurumun sözkonusu iştirak hisseleri ve gayrimenkullere en

az iki tam yıl (730 gün) süreyle sahip olması gerekmektedir.

• Hisse senedi teslimleri KDVK’nun 17/4-g hükmünde KDV’den zaten istisna edilmiş olduğundan,
hisse senedi ile temsil edilen iştirak hissesi satışları yönünden bu hüküm yeni bir istisna
getirmemektedir. (Hisse senedi ile temsil edilen iştirak hisseleri hiçbir şarta bağlı olmaksızın ve
öteden beri KDV den müstesnadır.) Ancak hisse senedi ile temsil edilmeyen iştirak hisseleri için
diğer şartlar mevcutla KDV istisnası bu hükme göre uygulanabilir. (Bizim anlayışımıza göre tüm
iştirak hisseleri sermayeyi temsil etmekte olduğu için bunların satışı da KDV nin konusuna
girmemelidir. Fakat bu konudaki istisna hükümleri ve idari görüş, bu anlayışınıza
uymamaktadır.)

Kapsama giren gayrimenkullerin neler olduğu konusunda ise, KVK md. 5/1-e’ye göre uygulanan
istisna hükmü ile ilgili tanımlar esas alınmalıdır. (Bu konuda 2006/112 No.lu Sirkülerimize
bakınız.)

• Bu istisna KDV mükelleflerinden sadece “kurumlara” tanınmıştır. KDVK’nda kurum tanımı

yapılmamıştır. Kurumlar Vergisi Kanununa göre kazançları KV’ne tabi olan ve KVK’nun 1 inci
maddesinde sayılanlar “kurum” sayılmaktadır. Dolayısıyla KVK’na göre “kurum” sayılan sermaye
şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmeler ve
iş ortaklıklarının bu istisnadan yararlanabilecekleri anlaşılmaktadır.

• İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların bu amaçla ellerinde bulundurdukları iştirak

hisseleri ve gayrimenkul teslimleri bu istisnanın kapsamı dışındadır.

• İstisna “satış” akdine dayalı teslimler için geçerli olup bağış vb. bedelsiz teslimlerde geçerli
değildir.

• İstisna kapsamına giren teslimle ilgili daha önce yüklenilen KDV’nin teslim tarihine kadar indirim
konusu yapılmış olan kısmı kabul edilmekte (indirim düzeltmesi yapılması gerekmemekte) buna

+
+

mukabil hala indirim konusu yapılamayan kısım varsa, KDV’den indirimi değil fakat teslimin
yapıldığı dönemde KV matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi kabul edilmektedir.

Örnek :

Bir kurum 15 Şubat 2003 tarihinde 100 milyar bedelle (18 milyar KDV yüklenerek) aldığı
gayrimenkulü Mart 2005 de (iki yıl dolduktan sonra) satmıştır. Şayet bu kurum gayrimenkul alım
satımı ile devamlı olarak uğraşmıyorsa veya uğraşıyor olsa bile satışa konu gayrimenkul satan
kurum açısından “emtia” niteliğini arz etmiyorsa Md.17/4-r uyarınca satış faturasında KDV
gösterilmeyecektir.

Bu istisna “tam istisna” olmadığından KDV Kanunu’nun 30 uncu madde uyarınca, alışta
yüklenilen KDV nin, satışın yapıldığı ay KDV beyannamesinin 30 nolu satırında gösterilmesi
gerekir. Ancak, 17/4-r bendindeki özel hüküm uyarınca Şubat 2003 ile Mart 2005 arasındaki
aylardan herhangi birine ait 1 nolu KDV beyannamesinde devrolan KDV çıkmamışsa, bu indirim
iptali gereği ortadan kalkar. Bu 25 ay boyunca sürekli olarak ve 18 milyarın üzerinde devrolan
KDV çıkmışsa, satış ayında (Mart/2005 KDV Beyannamesinde) KDV indirim iptali yapılarak,
devrolan KDV azaltılır ve mukabilinde gider kaydı yapılır. Bu gider, kurumlar vergisi
matrahından indirilebilir niteliktedir.

• 5615 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesi ile değişiklik yapılarak belediyeler ve İl Özel İdareleri’nin
mülkiyetinde en az iki tam yıl süre ile kalmış bulunan iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin
satılması işlemleri de KDV kapsamına alınmıştır.

5.19. Özürlüler için Özel Olarak Üretilmiş Her Türlü Araç-Gereç ve Bilgisayar Programlarının
Teslimine İlişkin İstisna (17/4-s)

5378 sayılı Özürlüler ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun 07.05.2005 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Bu Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17/4 üncü maddesine (s) bendi eklenmiş olup,
bendin metni :

“Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-
gereç ve özel bilgisayar programları”

şeklindedir.

Eğitim, meslek ve günlük yaşam kavramları özürlülerin tüm hayatını kapsadığından, özürlülere
yönelik olarak özel şekilde üretilmiş araç veya gereçler ile yine özürlülere yönelik bilgisayar
programları bu bent uyarınca KDV siz olarak teslim edilecektir.

Bu istisna indirim hakkı tanınmayan bir istisna olduğu için söz konusu malların üretiminde,
tanıtımında, nakliyesinde yüklenilen KDV’ler indirilemediği için bu KDV’ler fiyatın içinde
gizlenmiş olarak özürlüye yük olmaktaydı.

5766 sayılı Kanun’la KDV Kanunu’nun 32 ci maddesine hüküm eklenmek suretiyle söz konusu
özürlü araç ve gereçlerinin teslimi ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV’lerin indirilmesi, indirimle
giderilememe halinde iadesinin talep edilmesi mümkün kılınmıştır. Bu iadelerde ihracat
istisnasına ilişkin esaslar geçerli olacaktır.

İndirim hakkının bulunmaması nedeniyle daha önce özürlülere mahsus araç, gereç ve bilgisayar
programları için KDV Kanunu’nun 18 ci maddesi uyarınca istisnadan vazgeçme hakkını kullanan
ve 3 yıl boyunca istisnaya kapalı hale gelen mükelleflere, söz konusu indirim hakkının doğması
münasebetiyle, 3 yıllık süre dolmadan istisnaya açık hale gelme imkanı sağlanmış olup bu
imkandan yararlanmak isteyen mükelleflere başvuru için 31.7.2008 tarihine kadar süre
tanınmıştır.

+
+

110 No.lu Tebliğin konuya ilişkin A-4 No.lu bölümü şöyledir:

4. ÖZÜRLÜLERİN KULLANIMINA MAHSUS ARAÇ VE GEREÇLERİN TESLİMİNDE

İSTİSNA UYGULAMASI

4.1. 5378 sayılı Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı
fıkrasına, 7/7/2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (s) bendi uyarınca, özürlülerin
eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve
bilgisayar programlarının teslimi KDV’den müstesnadır.

Buna göre, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için
özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı
makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez
gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir. Binek
otomobili ve diğer nakil vasıtalarının ise sözü edilen "araç-gereç" kapsamında değerlendirilmesi
mümkün bulunmamaktadır.

4.2. 5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (ç) bendi ile KDV Kanununun 32 nci maddesinin
birinci fıkrasına "… 15 inci maddeleri …" ibaresinden sonra gelmek üzere "ile 17 nci
maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi" ibaresi eklenmiştir.

Bu düzenleme ile KDV Kanununun (17/4-s) maddesi kapsamındaki işlemler dolayısıyla

yüklenilen vergilerin indirim ve iadesine imkân tanınmıştır.

Buna göre, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler mükellefler
tarafından indirim konusu yapılacak, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde iade konusu
yapılabilecektir. Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan KDV iade
talepleri, ihracat istisnasından doğan KDV iadeleri için belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
sonuçlandırılacaktır.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenecektir.

– istisna kapsamındaki satış faturalarının fotokopisi veya bunların dökümünü gösteren liste,
– iade talep edilen döneme ait indirilecek KDV listesi,
– istisna kapsamındaki işlemin bünyesine giren vergilerin tutarına ilişkin hesaplamaları
gösteren tablo.

4.3. KDV Kanununa 5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (d) bendi ile eklenen geçici 25 inci
maddesinde, "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı
fıkrasının (s) bendinde düzenlenen istisnadan vazgeçen mükelleflerin, bu maddenin yürürlük
tarihini izleyen ayın sonuna kadar istisnadan vazgeçme taleplerini geri almaları halinde, 18 inci
maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan hüküm uygulanmaz. Bu hükmün
uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmüne yer
verilmiştir.

Bu hüküm uyarınca, daha önce kısmi istisna niteliği taşıdığı için KDV Kanununun 18 inci
maddesi uyarınca istisnadan vazgeçen mükellefler, üç yıl mükellefiyette kalma şartı
aranmaksızın 31/7/2008 tarihine kadar bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ederek bu
taleplerinden vazgeçebileceklerdir.

5.20. Mortgage Kanunu Kapsamındaki Konut Teslimleri : (17/4-ş)

Halk arasında Morgıç Kanunu olarak anılan ve uzun bir hazırlık süresinden sonra 6.3.2007
tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren konut finansmanı sistemine ilişkin 5582
sayılı Kanunun KDV Kanunu’nun 17 inci maddesine eklediği (ş) bendi ile ;
SPK Kanununda tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan
konutların,

- Konut finansman kuruluşlarına,

- Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’na,
- İpotek finansmanı kuruluşlarına,

+
+

- Yahut üçüncü kişilere

teslimi,

ve bu şekilde alınan konutların,

- konut finansman kuruluşlarınca,

- Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca ve
- İpotek finansmanı kuruluşlarınca,

üçüncü kişilere teslimi,

KDV’den istisna edilmiştir.

Söz konusu teslimlerin müzayede mahallinde yapılan satış suretiyle gerçekleşmesi istisna
uygulamasına engel değildir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, bu istisnanın kısmi istisna olması yani bu istisna
kapsamında teslim edilen konutların satın alınmasında veya inşa edilmesinde yüklenilmiş olan
KDV’nin indirilmesinin yasak oluşudur.

Dikkat edilirse, bu istisna kapsamında teslim edilebilecek konutlarda metre kare sınırlaması
yoktur.

Net alanı 150 m2 altında olan konutlarda KDV oranı % 1’dir ve bu oranla satışı yapılan
konutların inşası ve alımında yüklenilen KDV’lerin indirimi mümkün olup bu KDV’lerin söz
konusu % 1 teslim KDV’sini aşan kısmı geri alınabilmektedir. Bu durumda net 150 m2 nin
altındaki konutlar için yukarıdaki (ş) bendinde yazılı istisnanın uygulanması inşaat
müteahhitlerine zarar verecektir. Bu zararın önlenmesi için 18’inci maddedeki istisnadan
vazgeçme işlemi yapılabilir.

+
+

YEDİNCİ BÖLÜM

İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı

MADDE 18 : İSTİSNADAN VAZGEÇME

MADDE METNİ :

" İstisnadan Vazgeçme:

Madde 18-

1. (3297 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle ve 5228 sayılı Kanunun 16 ıncı maddesiyle
değişen bent.) Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı
başvuruda bulunarak belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep
edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin
tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere
şümulü yoktur.

2. (5228 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle değişen fıkra.) Kamu menfaatine yararlı dernekler
ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak
işletmek veya yönetmet suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç
olmak üzere, 17 nci maddenin (1) ve (2) numaralı fıkralarıyla (3) numaralı fıkranın (a) ve (4)
numaralı fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalar hakkında yukarıda (1) numaralı fıkra
hükmü uygulanmaz.

3. İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince vergi mükellefiyetleri talep

tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe
mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten
çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış
sayılır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VI-G
23 G

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. MADDENİN KONULUŞ AMACI :

Bazı hallerde KDV den istisna edilmiş bir işlemin KDV li şekilde yapılması mükellefin lehine sonuç
verebilir. Bu gibi durumlarda mükellefin isteğe bağlı olarak istisna uygulamamasını, istisna
kapsamındaki işlemi KDV li şekilde yapabilmesini yani istisnadan vazgeçebilmesini temin için 18 inci
madde hükmü konulmuştur.

Madde gerekçesinde şu açıklamalar yer almaktadır :

"Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar çeşitli nedenlerle bu istisnanın kendileri bakımından yararlı olmadığı
kanısına ulaşabilirler. Gerçekten istisna müessesesi bu verginin en önemli özelliği olan vergiden indirim imkânını
ortadan kaldırdığı için, bu durum bazı iş kolları veya işletmelerde yarardan çok zarar veren bir durum yaratabilir.

18.1
+
+

Özellikle büyük, pahalı yatırım gerektiren ve girdileri dolayısıyla büyük vergi ödenmiş bulunan bir işletmenin
işlemlerinin istisna edilmiş olması, bu yatırımlar ve girdiler dolayısıyla ödenmiş olan vergileri indirme olanağını
ortadan kaldıracaktır. Bu vergilerin fiyat mekanizması yolu ile aynen bir sonraki safhaya aksettirildiği düşünülse
dahî yine de zaman bakımından hâsıl olacak gecikme nedeni ile indirimden faydalanma daha cazip bir hale
gelebilecektir. Özellikle ziraatte yeni teknolojiden faydalanan, gübre ve makine gibi pahalı girdileri
olan işletmeler bakımından vergiden istisna kılınmak bir ölçüde cezalandırılma mahiyetinde olacak; dolayısıyla
modern teknoloji kösteklenecektir. İstisnaların ortaya çıkarabileceği bu sakıncayı bertaraf edebilmek için,
vergiden istisna edilen işlemleri yapanlara diledikleri takdirde vergi dairesine başvurarak bu işlemleri dolayısıyla
vergiye tabi tutulma talebinde bulunma hakkı tanınmıştır."

Görüldüğü gibi istisnadan vazgeçme ihtiyacı daha çok, hatta bütünüyle, indirim hakkı tanınmayan
işlemlerde, yani 16 ve 17 nci maddeler ve geçici maddeler uyarınca istisna kapsamına alınan
işlemlerde kendini gösterebilmektedir. Çünkü istisnadan vazgeçme bir yandan işlemde KDV
hesaplanması mecburiyetini getirirken, öte yandan o işlemle ilgili KDV nin indirilebilmesini
sağlamaktadır. İndirim ve iade hakkı tanınmış olan 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerde yazılı işlemlerde
ise yüklenilen KDV ler, sermaye bağlama dışında olumsuz etki yaratmadığı ve sonuçta mükellef bu
yükten kurtulabildiği için indirim ve iade hakkı tanınan istisnalardan vazgeçilmesi hemen hemen
ihtimal dışıdır. Ancak KDV li faturaları kabul gören ve iade işlemleri ile uğraşmak istemeyen
mükellefler, indirim ve iade hakkı bulunan istisnalardan vazgeçmeyi de tercih edebilirler.

İstisnanın dezavantaja dönüşmesine ve bu nedenle istisnadan vazgeçilmesi ihtiyacı ortaya çıkaran

durumlara ilişkin örnekler, 17 nci maddedeki 1 ve 2 nolu bölümlerde yer almaktadır.

2. İSTİSNADAN VAZGEÇMENİN USUL VE ŞARTLARI :

Maddenin tetkiki ile de anlaşılacağı üzere istisnadan vazgeçmeye ilişkin usul ve şartlar şöyle
sıralanabilir.

• İstisnadan faydalanabilmek için, ilgili Vergi Dairesine yazılı talepte bulunulması gereklidir.

• Eskiden işlem türü bazında istisnadan vazgeçmek mümkün değildi. Vazgeçme işleminin belli bir
istisna maddesindeki tüm işlemleri veya istisna maddesinin belli bir veya birkaç bendindeki tüm
işlemleri kapsaması isteniyordu (Ulaştırma Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.07.2001 tarih ve
1042 sayılı Muktezası). Fakat 5228 sayılı Kanunla 18 inci madde metninde yapılan değişiklikler
istenilen herhangibir işlem türü (belli bir cins malın satışlar, belli bir hizmet türünün ifaları veya
belli bir mal ve hizmet grubu) için istisnadan vazgeçmek mümkün hale gelmiştir.

• Devam edilmekte olan işlemler için istisnadan vazgeçilemez. "Devam edilmekte olan işlemler" tabiri
ile ne kasdedildiği belirgin değildir. Bu kuralı getiren 3297 sayılı Kanun'un gerekçesinde şu
açıklamaya yer verilmiştir:

"Katma Değer Vergisi Kanununun 18/1 inci maddesine eklenen hüküm ile Kanunda düzenlenen istisnalar
kapsamında işlem yapmakta olan mükelleflerin, bu işlemler devam ederken istisnadan vazgeçmelerinin
uygulamada sorunlar yarattığı ve verginin işleyişini zedelediği göz önünde tutulmak suretiyle mükellefler,
istisnadan vazgeçseler bile, daha önce vergi istisnasına göre işlem yapan tüketicilerin haklarının korunması
amaçlanmaktadır."

Gerekçeden anlaşıldığı kadarı ile "devam edilmekte olan işlemler", siparişi alınmış, müşterisi belli
olan fakat henüz teslimi veya ifası tamamlanmamış olan işlemlerdir. (Bu konuda 23 nolu Tebliğ'in G
bölümüne bakınız.)

• 17'nci maddenin;
Birinci fıkrası,
İkinci fıkrası,
Üçüncü fıkrasındaki a bendi,
Dördüncü fıkrasındaki e bendi,

+
+

Ankara Defterdarlığı’nca, bir organize sanayi bölgesi yönetimine verilen muktezada (7.12.2004 –
8609) 13.3.2003 tarihli istisnadan vazgeçme talebinin bu tarihten itibaren sahip olunacak arsalar
açısından geçerli olacağı, bu tarihten önce iktisap edilmiş olan arsaların teslimi bakımından KDV
Kanunu’nun 17/4-k maddesindeki istisnanın uygulanabileceği belirtilmiş ve buna gerekçe olarak,
istisnadan vazgeçmenin, devam etmekte olan işlemlere şumulu bulunmadığı hükmü
gösterilmiştir.

uyarınca KDV'den istisna edilmiş işlemler için istisnadan vazgeçilemez.

Fakat 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda, kamu menfaatine yararlı derneklerin ve
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların yukarıda sayılan 4 istisnadan dahi
vazgeçebilmesi imkanı getirilmiştir.

• İstisnadan vazgeçmeye ilişkin talep yazısının Vergi Dairesi kayıtlarına girdiği günden itibaren,
talep sahibi mükellefçe yapılan tüm işlemler (devam etmekte olan hariç) KDV li olacaktır.
İstisnadan vazgeçenin KDV mükellefiyeti yoksa talep tarihinden başlamak üzere mükellefiyeti
tesis edilir.

• İstisnadan vazgeçme tercihinde bulunanlar bu tercihlerini üç yıl geçmedikçe değiştiremezler.

(Bize göre bu kural yerinde değildir. Çünkü zaman içinde şartlar değişebilir ve bu kere istisnadan vazgeçme
mükellefin aleyhine sonuçlar vermeye başlayabilir. Tercih değişikliği için süre konması ve sürenin üç yıl gibi
çok uzun bir süre olması maddenin konuluş amacına aykırıdır.)

• Mükellefler üç yıllık süre bitmeden önce tercihlerini değiştirmedikleri takdirde istisnadan

vazgeçme tercihini üç yıl daha devam ettirmek zorundadırlar. (Bu kural da anlamsızdır ve maddenin
konuluş amacına aykırıdır.)

3. İSTİSNADAN VAZGEÇME DİLEKÇESİ VERMEMİŞ BİR MÜKELLEF, İSTİSNA

KAPSAMINDAKİ BİR KISIM TESLİM VE HİZMETLERİ İÇİN KDV’Lİ FATURA KESEBİLİR Mİ?
VEYA DÜŞÜK ORAN YERİNE NORMAL ORAN UYGULAYABİLİR Mİ?

KDV istisnasına konu edilmiş olan bir veya birden fazla işlemin faturasını, 18 inci madde uyarınca
istisnadan vazgeçme işlemi yapmaksızın KDV li faturaya bağlamanın mümkün olup olmadığı, böyle
yapıldığı takdirde fatura muhatabının bu KDV yi indirim konusu yapıp yapamayacağı veya başkaca
bir vergisel sorun çıkıp çıkmayacağı konusu, İstanbul YMM Odası bünyesinde faaliyet gösteren Mali
Mevzuat Platformu isimli danışma heyetine tarafımızdan götürülmüş ve hazırladığımız aşağıdaki
metin heyete sunulmuştur. Yapılan görüşmeler sonucunda bu tarz bir uygulamanın hiçbir sorun
doğurmayacağı görüşü ağır basmış olmakla beraber, istisnadan vazgeçmeksizin KDV li fatura
kesme uygulamasının sadece sehven istisna hükmünün gözden kaçırılması hallerine münhasır
olabileceği bunu bilinçli ve keyfi şekilde yapmanın, mükellefin diğer işlemleri ile ilgili olarak da
istisnadan vazgeçtiği varsayımına göre tarhiyat konusu olabileceği, ancak muvazaa olmamak
kaydıyla karşı firmanın KDV indirimi yapmasında engel bulunmadığı şeklinde görüşler ortaya çıkmış
olup, biz bu görüşlere katılmıyoruz. Yani bize göre istisnadan vazgeçmeksizin de istenilen bir veya
birden fazla istisna işlem KDV li faturaya bağlanabilir, karşı firma bu KDV yi indirebilir, her iki tarafa
da hiçbir gerekçe ile tarhiyat yapılamaz. Zira bize göre 18 inci madde alıcının KDV ye itirazını
önlemek için konulmuş olup, alıcının KDV ye itiraz etmediği hallerde istisnadan vazgeçmeksizin
istisna işlemlerin KDV li faturaya bağlanmasını engelleyen bir hüküm yoktur. Bunun ispatı KDV
Kanununun 8 inci maddesidir. Zaten KDV istisnası bir haktır. Bu hakkı mecburiyet olarak düşünmek
mümkün değildir. Mükellefler fatura bazında bu haklarından vazgeçebilmelidirler. (Aşağıdaki metnin
heyet tarafından revize edilmiş hali Mali Mevzuat Platformu isimli oda yayınının 15 Ekim 2000
sayısında yayınlanmıştır.)

“İŞLEM BAZINDA KDV İSTİSNASINDAN

VAZGEÇİLEBİLİR Mİ?

Vergi Kanunlarında yer alan İSTİSNALAR genellikle birer HAKTIR, MECBURİYET DEĞİLDİR.

+
+

KDV istisnalarında da bir işleme taraf olanların her ikisi de (alan ve satan) istisna haklarından
vazgeçmiş iseler, istisna kapsamında olmasına rağmen, bu işlemin KDV’li olarak yapılması vergi
kaçağı veya usulsüzlük sayılmamalıdır.

Zaten uygulamada, istisna kapsamındaki işlemlerin, muhtelif nedenlerle KDV’li faturaya bağlandığı
sıklıkla görülmektedir.

İstisna uygulamamak bir vergi suçu olmadığı için, bu yüzden cezalı işleme maruz kalan bir alıcıya
veya satıcıya da rastlanmamaktadır.

Her ne kadar KDV Kanunu’nun 18’inci maddesinde istisnadan vazgeçme esasları belirtilmiş ise de
bu düzenleme, bir mükellefin belli bir türdeki istisnadan tümüyle vazgeçmesini ve bu vazgeçme
olgusunu resmîleştirerek, müşterilerine karşı ileri sürebilir hale gelmesini kapsamaktadır. 18’inci
madde uyarınca istisnadan vazgeçilmesi, kısmî istisnalardaki indirim yasağını ortadan
kaldırmaktadır. 18’inci madde işletilmeksizin istisnadan vazgeçilmesinin ise, indirim yasağının
kalkmasını sağlayıp sağlamayacağı tartışmaya açıktır.

Esasen işlem bazında istisnadan vazgeçme olayında buna razı olması gereken kişi, sadece alıcıdır.
İstisna kapsamındaki bir işlem için, işlem bedelinin üzerine KDV ilave etmek, bu KDV’yi ayrıca ve
hemen tahsil etmek, satıcı açısından vazgeçilmeyecek bir uygulama değil, aksine tercih edilen bir
uygulamadır. Yeter ki alıcı buna razı olsun.

KDV istisnasına giren işlemlerin, işlem bazında KDV’li şekilde yapılması olayını, istisna türleri
itibariyle gözden geçirelim:

KDV Madde 11 :

Mal ihracında istisnadan vazgeçme haline rastlamıyoruz. İhraç faturaları hep KDV’siz olarak
kesilmektedir. Mal ihracında istisnadan vazgeçmeme olgusunun temel nedeni, KDV’li fatura
kesildiğinde alıcının bu KDV’yi ödemesi ihtimalinin bulunmamasıdır.

Hizmet ihracını konu alan bazı faturaların, KDV’li kesilmesi olaylarına rastlanabilmektedir. Bu olayları
faturayı kesenin istisnadan haberdar olmaması, istisna şartlarının oluşmadığını zannetmesi veya
istisna konusunda sorguya muhatap olmaktansa KDV’yi üstlenmesi şekillerinde görebiliyoruz.

Yolcu beraberi eşyada da, bazı satıcılar gerek satış bedelinin düşük olması, gerekse istisna
formaliteleri ile uğraşmak istememesi ve sair sebeplerle, mal yolcu tarafından yurt dışına çıkarıldığı
ve istisna şartları oluştuğu halde KDV’li işlem yapılabilmektedir. Hatta, firma bu istisnayı bildiği ve
çok defalar uyguladığı halde, kimi satışlarında bu hakkından vazgeçebilmektedir.

KDV Madde 13 :

Bu maddenin a, b, c ve d bentlerinde yazılı 4 tür istisnanın da, çoğu teslim ve hizmetlerde

uygulanmadığı, uygulamanın genellikle alıcı firmanın istisna istemine bağlı olarak ve istisna için
gerekli olan belgeleri sağlaması suretiyle yapıldığı görülmektedir. Özellikle maddenin (b)

bendi kapsamına giren hizmetlerde çoğu mükellefler, müşteri itiraz etmediği sürece KDV’li fatura
kesmekte, aksi durumda istisna uygulamaktadır.

KDV Madde 14 :

Çıkış veya varış yeri Türkiye dışında olan taşımalara yönelik bu istisnanın da bazan (taşıtan itiraz
etmezse), KDV’li fatura kesilmek suretiyle tatbik edilmediği görülebilmektedir.

KDV Madde 15 :

Bu maddedeki diplomatik istisnalar, alıcının talebine bağlı olarak ve alıcının belli belgeleri satıcıya
ibraz etmesi suretiyle uygulanmakta olup, bu madde kapsamındaki bir kısım satışlar çeşitli
nedenlerle istisna dışı kalabilmektedir.

+
+

KDV Madde 16 :

Bu maddenin ilk iki bendi, gümrükte alınan KDV’lere istisna getirmekte olup, çeşitli nedenlerle
gözardı edilebilmektedir.

Maddenin üçüncü bendi, milli olmayan mallara yönelik işlemler ile, Türkiye hudutları içinde bulunan
gümrük hattı dışı yerlerdeki işlemleri konu almakta olup, alıcının ve/veya satıcının tutumuna bağlı
olarak kimi zaman istisna uygulanmakta, kimi zaman KDV’li fatura kesilmektedir.

KDV Kanunu’nun 17’nci maddesine veya geçici maddelerine giren istisnalarda da muhtelif
nedenlerle istisna uygulamak yerine, KDV’li işlem yapıldığı görülebilmektedir.

KDV’den istisna edilmiş olan bir işlem için, herhangi bir nedenle, hatta bilinçli olarak KDV
uygulanmak suretiyle bir vergi suçu işlenmiş olabileceğini düşünemiyoruz.

Böyle bir nedenle, fuzulen KDV hesaplayıp bunu beyan etmiş olan satıcıya hiçbir cezaî işlem
uygulanamayacağı gibi, bu fuzulî KDV’yi indirmiş olan alıcının da indirimi reddedilemez.

Başka bir anlatımla satıcı, devrolan KDV sorununa çözüm bulmak veya KDV iadesi ile ilgili
formalitelerle uğraşarak ziyana uğramak yerine, alıcıyı da razı ederek KDV’li fatura kesmek suretiyle
bu sıkıntılarından kurtulduğu için tenkit edilemez. KDV’li faturayı kabul ettiği için alıcıya da kusur
izafe edilmemelidir.

Nitekim KDV Kanunu’nun 8’inci maddesi, faturada KDV göstermeye hakkı olmadığı halde,
faturasında KDV gösterenlerin bu KDV’yi beyannamelerine dahil etmek zorunda olduklarını hükme
bağlamıştır. Bu fuzulî KDV’ye maruz kalan KDV mükellefinin de söz konusu KDV’yi indirebileceği, 23
no.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilmektedir.

KDV iadesinin ne kadar sancılı bir muamele olduğunu görüyoruz. Alıcının rızasına bağlı olarak,
istisna kapsamındaki bir kısım işlemlerde KDV hesaplayarak, iade ve mahsupla uğraşmaktan
kurtulmak, hem mükellefin hem de İdarenin tercih etmesi gereken bir anlayış tarzıdır.

Ancak, 8’inci madde hükmünün sadece sehven fuzulî KDV hesaplanmasını kapsadığı, 18’inci
maddedeki şartlara uymaksızın ve kasıtlı olarak istisna uygulamamanın KDV sistematiğine ters
düştüğü ve indirim reddi ile sonuçlanabileceği görüşünde olanlara da rastlanmaktadır. Odamız
danışma heyetinin ekseriyeti bu yaklaşımı doğru bulmamıştır.”

Öte yandan ;

İndirimli orana tabi bir mal veya hizmet için genel oran üzerinden KDV hesaplanabileceği,
hatta bu şekilde hatalı hesaplanmış KDV nin alıcıya iade edilebileceği yolundaki Gelirler Genel
Müdürlüğü Muktezasının metni (23.10.2000 tarih ve 47965 sayılı Mukteza) aşağıda sunulmuştur.

“İlgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden; İliniz Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından
…………. Finans Kurumu A.Ş. adına tayin edilen 13.04.2000 tarih ve 8674 sayılı özelgede; finansal
kiralama amacıyla %1 ile teslim alınması gereken malların bazı satıcılar tarafından %1 oranıyla
değil, genel oran %17 ile teslim edilmek istenildiği, bu durumda ödenen %17 oranında katma değer
vergisinin indirim konusu yapılamayacağının belirtildiği ancak Defterdarlığınızca konu hakkında
tereddüt hasıl olduğu Bakanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2 nci maddesinde; “Vergiye tabi bir işlem söz konusu
olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarla göstermeye hakkı bulunmadığı
halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisini gösterenler, bu vergiyi ödemekle
mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı
gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödedikleri vergilerin, indirim hakkına
sahip olmayanlara iadesi konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.” Hükmü yeralmaktadır.

Özel finans kurumlarının Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yaptıkalrı işlemler katma değer
vergisine tabi bulunmaktadır. Bu nedenle adı geçen finans kurumunun finansal kiralama işlemleri
kapsamında yüklenmiş olduğu katma değer vergisini genel hükümler çerçevesinde indirim konusu
yapması mümkündür.

+
+

Bu göre satın aldıkları mal için, %1 yerine %17 katma değer vergisi oranı uygulanan özel finans
kurumları %17 tutarındaki verginin tamamını indirim konusu yapabilecektir. Bu malların kendileri
tarafından kiralanması veya tesliminde de %1 oranının geçerli olması halinde, indirilemeyen vergi
tutarı, 74 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde iade
edilebilecektir.”

4. BASİT USULE TABİ OLAN MÜKELLEFLERİN İSTİSNADAN VAZGEÇMESİ :

Konuya ilişkin 91 no.lu Tebliğin J bölümü aşağıdaki gibidir :

“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 17/4-a maddesi ile Gelir Vergisi
Kanunu’na göre basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler katma
değer vergisinden istisna edilmiş ve konuyla ilgili olarak 88 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ancak Bakanlığımıza yansıyan olaylardan gelir vergisi bakımından basit usulde vergilendirilen ve
işlemleri 01.07.2003 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edilen mükelleflerden
bazılarının, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 18/1 inci maddesi gereğince istisnadan vazgeçerek
gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi oldukları, bunların katma değer vergisi beyannamelerini
aylık veya üç aylık dönemlerde mi verebilecekleri konusunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.

Konuyla ilgili olarak Bakanlığımızca yapılan değerlendirme sonucu, Gelir Vergisi Kanunu’na göre
basit usulde vergilendirilen katma değer vergisi mükelleflerine yönelik olarak 215 Seri Numaralı Gelir
Vergisi Genel Tebliği’nin 4.2. bölümünde yer alan açıklamanın Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
18/1 inci maddesine göre istisnadan vazgeçen mükellefler açısından geçerli olması uygun
görülmüştür. Buna göre, gelir vergisi bakımından basit usule tabi olan ve Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 17/4-a maddesindeki istisna kapsamında işlem yapmak
istemeyen mükellefler katma değer vergisi beyannamelerini üçer aylık dönemlerde vereceklerdir.

Ancak, basit usulde vergilendirildikleri ve işlemleri katma değer vergisinden istisna olduğu halde
düzenledikleri belgelerde katma değer vergisi gösteren veya "KDV dahildir" mealinde bir şerhe
(belgenin KDV satırını çizerek "KDV dahildir" yazılması veya KDV satırı yerine belgenin her hangi bir
yerine "KDV dahildir" yazılması durumu değiştirmeyecektir) yer veren mükellefler, bu belgelerde
gösterilen katma değer vergisini Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 5035 sayılı Kanunla değişik 41 ve
46 ncı maddelerindeki hüküm uyarınca takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar beyan edip, 26
ncı günü akşamına kadar da Kanunun 8/2 nci maddesi gereğince ödeyeceklerdir.”

5. STOKLAR İÇİN YÜKLENİLMİŞ OLAN KDV'LERİN DURUMU VE DİĞER SORUNLAR :

İstisnadan vazgeçen mükelleflerin vazgeçme tarihinde stoklarında bulunan mallar ve sabit kıymetler
için yüklenip istisna nedeniyle indiremedikleri KDV leri indirip indiremeyecekleri açık değildir.
Mantıken indirebilmesi gerekir. Çünkü bu mallar istisnadan vazgeçme nedeniyle ileride KDV li olarak
satılacak yahut katma değer yaratılmasında rol oynayacaktır. Nitekim 29 uncu maddenin 1/c
bendinde, götürü veya telâfi edici usulden gerçek usule dönem mükelleflere bu manada bir indirim
hakkı tanınmıştır. Sorun, 29 uncu maddedekine benzer bir hükmün istisnadan vazgeçenler için
konulmamış olmasından kaynaklanmaktadır. Bizim anlayışımıza göre böyle bir hükmün varlığına
ihtiyaç olmaksızın, istisnadan vazgeçme tarihindeki stok ve sabıt kıymet KDV'lerinin genel hükümler
uyarınca indirilebilmesi gerekir.

İstisnadan vazgeçme konusunda başka sorunlarla da karşılaşılması mümkündür. Ancak 18 inci

maddenin uygulama alanı çok dar olduğu için izahatımızı burada noktalıyoruz.

+
+

MADDE 19 : İSTİSNALARIN SINIRI

MADDE METNİ :

" İstisnaların Sınırı:

Madde 19-1. Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından
geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu kanuna hüküm
eklemek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.

2. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

10 B
20 II
24 K
25 F
28 A-3
40 B
85 F (Yürürlükten kaldırılmıştır)

(Bu Tebliğler aynı zamanda ve daha çok 15 inci maddenin 1/b bendi ile ilgilidir.)

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. MADDENİN KONULUŞ NEDENİ :

19 uncu maddeye ilişkin gerekçede bu maddenin konuluş nedeni şu şekilde açklanmıştır:

"Maddede bu vergi bakımından geçerli olacak istisna ve muaflıkların, ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya bu
Kanunda değişiklik yapmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisi bir bütün olduğundan, işleyiş mekanizmasının herhangi bir yerine rastgele yapılacak bir
müdahale, sistemi düzenli bir şekilde işlemez hale getirebilecektir. Katma değer vergisine şahsi vergilerle diğer
satış ve muamele vergilerinden ayıran en önemli özelliklerinden biri de budur. Konu, nisbet, indirim, istisna ve
muaflıkların birbirleri ile olan irtibatı bu vergide diğer vergilere nazaran çok daha önemlidir. Bilindiği gibi bizzat
istisnaların varlığı sistemi yaralayan bir unsur olmaktadır. Bu nedenle bu vergi bakımından istisna ve muaflıkların
konuluşunda büyük dikkat sarfetmek, bunları koyarken sistemi bir bütün olarak düşünmek ve ona göre
düzenlemek gerekmektedir. Bu vergi kanunu dışındaki diğer kanunlarla konulmuş ve konulacak gelişigüzel
istisna ve muaflıkların bu verginin mekanizmasının işleyişini bozmaması, aksatmaması için diğer vergi
kanunlarındaki muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersiz addolunmuştur. Herhangi bir sektör
veya işletmeye mutlak surette istisna veya muaflık tanınmak isteniyorsa bunun ancak Katma Değer Vergisi
Kanununa hüküm konulmak suretiyle yapılması uygun görülmüştür.

Ancak, hukuki özellikleri nedeniyle uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu maddenin son fıkrasında
belirtilmiştir."

+
+

2. MADDENİN HUKUKİ AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ :

19 uncu maddede, uluslararası anlaşma hükümleri saklı kalmak kaydıyla;

• KDV Kanunu'ndan önce çıkmış olan ve

• KDV Kanunu'ndan sonra çıkarılan

kanunlardaki vergi muafiyet ve istisna hükümlerinin KDV açısından geçersiz olacağı, KDV ye ilişkin
istisna ve muafiyetlerin ancak KDV Kanunu'na hüküm eklenmek veya KDV Kanunu'nda değişiklik
yapılmak suretiyle düzenlenebileceği hükme bağlanmıştır.

19 uncu madde hükmünün, KDV Kanunu'ndan önce çıkarılmış bulunan Kanunlardaki vergi muafiyet
ve istisnaların KDV hakkında uygulanmasını engellediği konusunda tereddüt yoktur.

Fakat KDV Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 1.1.1985 tarihinden sonra çıkarılacak kanunlarda - KDV
Kanunu'nda değişiklik yapılmaksızın - yer alan istisna ve muaflık hükümlerinin KDV açısından geçerli
olup olmayacağı ise hukuki zeminde tartışılmaya müsaittir. Zira gelecekte çıkarılacak Kanunlara
peşinen sınırlama koyması nedeniyle 19 uncu madde hükmü bir Anayasa hükmü gibidir. Halbuki,
Anayasa dışındaki hiçbir Kanun hükmü, gelecekte çıkarılacak Kanunları sınırlayan hüküm
taşımayaz.

Nitekim 19 uncu maddeye benzer bir hüküm Emlak Vergisi Kanunu'nun 22 nci maddesinde yer
almaktadır. Emlak Vergisi Kanunu'ndan sonra yürürlüğe giren 2868 Sayılı Kanun'un 24 üncü
maddesi ise Emlak Vergisi Kanunu'nda değişik yapmaksızın, İşçi Sigortaları Kurumu'nun Emlak
Vergisinden muaf tutulması öngörülmüştür. Birbiri ile, çelişen bu iki hüküm ihtilaflara neden olmuş ve
bu ihtilaflar farklı yönde kararlara bağlanmıştır. Sonunda konu, Danıştay İçtihatları Birleştirme
Kurulunda görüşülmüştür. 5.5.1988 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Kurul Kararında, Emlak
Vergisi Kanunu'ndaki engelleyici hükme rağmen 2868 sayılı Kanundaki muafiyetin geçerliliği kabul
edilmiştir.

Kararın sonuç bölümü şöyledir :

"1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun değişik 22.maddesiyle getirilen, "Bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve
istisna hükümleri, bu kanuna eklemek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir" hükmünden
sonra getirilen 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun değişik 24 üncü maddesiyle, kanun koyucu
iradesini, "Kuruma ait taşınır, taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirleri kurumunun adı ve kuruluş
kanununun tarih ve sayısı vergi kanunlarında, dolayısıyla Emlak Vergisi Kanununda yazılı olması dahi Emlak
Vergisi dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulması gerektiği" şeklinde ortaya koyduğu anlaşıldığından,
Danıştay Dokuzuncu Daire Kararları arasındaki içtihat aykırılığının Dokuzuncu Dairenin 5/2/1987 gün ve
E:1986/232. K:1987/341 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11/2/1988 günlü birinci toplantıda Kurul üye
tam sayısının salt çoğunluğu ile karar verildi."

Bu karar oybirliği ile değil oyçokluğu ile alınmış olup, karar metnindeki azlık oyu açıklamasında ilginç
belirlemeler yer almaktadır.

Öte yandan 2935 sayılı Olağanüstü Hal Kanunu'nun 4 üncü maddesinde verilen yetkiye dayanılarak
çıkarılan 285 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü maddesine göre Olağanüstü Hal Bölge
Valiliği'nin ihtiyacı olan her türlü mal ve hizmetin teslimi KDV den muaf kılınmıştır.

Bu düzenleme, 19 uncu madde hükmüne göre geçersiz olması gerekir. Fakat buna rağmen söz
konusu muafiyet (istisna) fiilen uygulanmıştır. Buna mukabil söz konusu istisnanın
uygulanamayacağına dair muktezalara rastlanmaktadır. (19 uncu maddenin 1 inci bendi ile ilgili olarak,
Sayın Fazıl KARAMAN'ın Vergi Dünyası dergisinin 158 inci (Ekim 1994) sayısındaki yazısına bakınız.)

+
+

Buna mukabil İstanbul Defterdarlığı’nın 14.1.1999 tarih ve 162 sayılı muktezasında 19 uncu
maddeden hiç söz edilmeksizin şu açıklamalara yer verilmiştir.

" İlgide kayıtlı dilekçenizde, Diyarbakır ili Lice ilçesi Kaymakamlığı’nın şirketinizden 1998 model Frontera marka
araç satın almak istediği belirtilerek, bu teslimin KDV’ne tabi olup olmayacağı hususundaki görüşümüz
sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 14.07.1987 gün ve 19517 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 285 Sayılı Olağanüstü Hal Bölge
Valiliği ihdası hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin “Teşkilat” başlıklı 3. maddesinde Olağanüstü Hal Bölge
Valiliği İhdas edilen illerde, Olağanüstü Hal Bölge Valiliği’nin ihtiyaca göre gerekli teşkilatı kurmaya ve hizmetin
gerektirdiği bina, tesis, araç, gereç, personel ve diğer her türlü hizmeti kamu kurum ve kuruluşlarından
sağlamaya yetkili olduğu, bu konudaki taleplerinin ilgili kuruluşlarca derhal karşılanacağı, mahallinden temini
mümkün olmayan araç, gereç, personel ve diğer mali destek taleplerinin İçişleri Bakanı aracılığı ile ilgili
kuruluşların merkez teşkilatınca sağlanacağı, ifade edilmiş ve bu amaçla gerek Olağanüstü Hal Bölge Valiliğinin
gerekse diğer kuruluşların yapacakları her türlü harcamaların 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu 2886
Sayılı Devlet İhale Kanunu ile 832 Sayılı Sayıştay Kanunu’na tabi olmadığı gibi her türlü vergi, resim, harç ve
katma değer vergisinden de muaf olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı kararnamenin 4. maddesinde özel ve genel kolluk kuvvetlerinin Olağanüstü Hal Bölge Valisinin emir ve
komutası altında olduğu ve Valinin Jandarma Asayiş Komutanlığına bu kararnamenin 1. maddesi doğrultusunda
görev vereceği ifade edildikten sonra 5.maddesinde de “Olağanüstü Hal Bölge Valiliği’nin harcamaları için İç İşleri
Bakanlığı bütçesine gerekli ödenek konur” hükmüne yer verilmiştir.

Bu açıklamalar doğrultusunda, Olağanüstü Hal Bölge Valiliği ile Olağanüstü Bölge Valisinin yetki verdi diğer
kamu kurum ve kuruluşlarının; anılan kararnamenin 3. maddesi çerçevesinde gerek kamu kurum ve
kuruluşlarından gerekse kamu kurum ve kuruluşlarından sağlaması mümkün olmayan hallerde özel kişi ve
kuruluşlardan sağladıkları mal ve hizmetler, İç İşleri Bakanlığı bütçesindeki ödenekten karşılanması şartıyla
Katma Değer Vergisinden müstesna olacaktır.

Buna göre, şirketinizce olağanüstü Hal Bölgesi Kapsamındaki Diyarbakır İli Lice İlçesi Kaymakamlığı’na teslim
edeceğiniz arcın teslimi,

Teslim edilecek aracın olağanüstü Hal Bölge Valiliği ile bu valiliğe bağlı olarak kurulan teşkilat veya kuruluşlar
tarafından kullanılacak olması ve teslim edilen mal bedellerinin de İç İşleri Bakanlığı bütçesine bu amaçla
konulan ödenekten karşılanması şartıyla KDV’ne tabi tutulmaması gerekir.

Ancak, söz konusu aracın yukarıda belirtilen kuruluşlar dışında başka kuruluşların ihtiyaçları için satın alınıyor
olması veya ödemelerin İç İşleri Bakanlığı’nın bütçesine bu amaçla konulan ödenekler dışında başka ödenekler
sağlanarak yapılması durumunda, yapılan harcama, zikredilen kararnamenin 3. maddesinde belirtilen muafiyet
kapsamında değerlendirilmeyeceğinden ilgili dilekçenizde belirtilen teslimleriniz KDV’ne tabi olacaktır.”

3. ULUSLARARASI ANLAŞMALARDA ÖNGÖRÜLEN KDV İSTİSNALARI GEÇERLİDİR :

19 uncu maddenin 2 nolu fıkrası uyarınca, KDV Kanunu'ndan önce veya sonra yapılmış olan
uluslararası anlaşmalardaki KDV yi de kapsayan muaflık hükümleri, hukuki özellikleri nedeniyle ve
KDV Kanununa hüküm konulmasına gerek olmaksızın tatbik edilecektir.

Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların

mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile ilgili KDV istisnaları 15 inci maddenin 1/b bendine göre
uygulanmakta olup geniş bilgi için söz konusu maddeye ilişkin açıklamalarımıza bakınız.

Şayet uluslararası anlaşma, belli bir mal tesliminin veya hizmet ifasının KDV ye tabi tutulmayacağını
öngörmekle beraber, bu teslim ve ifa söz konusu anlaşma ile vergi muafiyeti tanınan bir uluslararası
kuruluşa veya bu kuruluşun mensuplarına yönelik değilse, söz konusu istisna 15/1-b maddesine
dayandırılamayacak olan, dolayısıyla indirim ve iade hakkı sağlamayan bir istisna niteliğini
taşıyacaktır.

Bu konuda “Türkiye-Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması”nı örnek gösterebiliriz.

Söz konusu anlaşmaya ilişkin 1 ve 2 no.lu Tebliğlerin metinleri aşağıda sunulmuştur :

+
+

“Resmi Gazete No: 25820

Resmi Gazete Tarihi : 20.05.2005

TÜRKİYE – AVRUPA BİRLİĞİ ÇERÇEVE ANLAŞMASI GENEL TEBLİĞİ

(SIRA NO : 1)

Türkiye - Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Uyarınca Avrupa Birliği Tarafından veya Türkiye -
Avrupa Birliği Tarafından Ortaklaşa Finanse Edilen Projeler, Faaliyetler ve Eylemler Kapsamındaki
Mal ve Hizmet Teslimleri, İşler ve İşlemlerde Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Damga
Vergisi ile Veraset ve İntikal Vergisi İstisnalarının Uygulaması
Avrupa Birliği (AB) ve Ülkemiz arasında, AB’nin finanse ettiği ya da Türkiye-AB ortak finansmanı ile
yürütülen projeler, faaliyetler ve eylemler çerçevesinde yapılan mal ve hizmet alımları, işler ve
işlemlere ilişkin Türkiye ile Topluluk arasındaki idari işbirliğine dair kuralların ortaya konulması
amacıyla imzalanan Türkiye Cumhuriyeti ile Avrupa Birliği arasındaki mali işbirliği çerçevesinde
temin edilecek mali yardımların uygulanmasına ilişkin “Çerçeve Anlaşma”, Türkiye Büyük Millet
Meclisi tarafından, 26.2.2005 tarih ve 25739 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 22.2.2005 tarih ve
5303 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunmuş, Bakanlar Kurulunca 17.3.2005 tarih ve
2005/8636 sayılı Kararla onaylanmak suretiyle 15.4.2005 tarih ve 25787 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu Anlaşma’nın vergi muafiyetlerine ilişkin hükümlerini düzenleyen 6 ncı maddesi ve
İşbirliğinin Genel Esaslarına ilişkin EK A metnin 8 inci maddesindeki vergi muafiyetlerinin uygulama
usul ve esasları aşağıda belirtilmiştir.

I - Vergi İstisnasının Uygulama Alanı ve Tarihi:

Anlaşma’nın 1/2 nci maddesinde Anlaşma’nın kapsamına, Anlaşma’nın eki EK C’de sıralanmış,
MEDA Tüzüğü çerçevesinde Finansman Anlaşmaları veya diğer araçlar kapsamında yer alan daha
önceden sonuçlandırılmış TEDBİRLER veya TEDBİR dizileri ile 17 Aralık 2001 tarih ve 2500/2001
sayılı Konsey Tüzüğü çerçevesinde oluşturulmuş veya oluşturulacak olan ve özel ayrıntıları Topluluk
ve Türkiye arasında mutabakata varılacak olan Finansman Anlaşması ile ortaya konulacak olan
TEDBİRLER veya TEDBİR dizilerinin girdiği belirtilmektedir.

Aynı maddede “Tedbirlerden” kastın, Türkiye ile Avrupa Topluluğu (AT) tarafından üzerinde ortak
olarak anlaşılan Finansman Anlaşmaları veya programlar ve/veya MEDA ve/veya katılım öncesi
yardım çerçevesinde Avrupa Topluluğu tarafından finanse edilen ve Türkiye’de gerçekleştirilecek
olan projeler ile aynı zamanda Türkiye ile Komisyonun 26 Şubat 2002 tarihinde imzalamış olduğu
Türkiye Cumhuriyeti’nin Topluluk Programlarına Katılımına İlişkin Genel Prensipleri Ortaya Koyan
Çerçeve Anlaşma ile münferit programlar için geçerli olan Mutabakat Zabıtları çerçevesinde
finansmanı sağlanacak olan projeler, eylemler ve faaliyetlerin yanı sıra diğer ilgili Avrupa Topluluğu
Programları çerçevesinde Avrupa Topluluğu tarafından finanse edilen ve Türkiye’de uygulanacak
olan projeler olduğu açıklanmaktadır.

Buna göre, bu maddede Anlaşmanın kapsamına alınan ve TEDBİRLER olarak tanımlanan, Avrupa
Birliği tarafından finanse edilen ya da Türkiye - AB ortak finansmanı ile finanse edilen projeler,
eylemler ve faaliyetler, bu Anlaşma’nın 6 ncı maddesi ve İşbirliğinin Genel Esaslarına ilişkin EK A
metnin 8 inci maddesinde yer alan vergi muafiyetlerinin kapsamına girmektedir.

Diğer yandan, Anlaşma’nın 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasına göre vergi istisnalarını genel olarak
düzenleyen Çerçeve Anlaşma’nın 6 ncı maddesi ile bu maddenin atıfta bulunduğu ve istisnaları
ayrıntılı olarak düzenleyen Anlaşmanın eki EK A’da yer alan İşbirliğinin Genel Prensiplerinin 8 inci
maddesi 10 Eylül 2000 tarihinden itibaren geçerli olacaktır.

II - Katma Değer Vergisi İstisnasının Uygulaması:

Anlaşmaya ek İşbirliğinin Genel Esasları başlıklı EK A metnin 8 inci maddesinin 2 nci fıkrasında;

+
+

“AT yüklenicileri tarafından yapılan tüm ithalatın, gümrük veya ithalat vergileri, harçları, KDV ve Özel
Tüketim Vergisi veya herhangi bir diğer benzeri vergi, gümrük veya ithalat vergisi veya harca tabi
olmaksızın Türkiye'ye girmesine izin verilir. Bu muafiyet sadece AT sözleşmesi kapsamında AT
yüklenicisi tarafından tedarik edilen mallar ve/veya verilen hizmetler ve/veya yapılan işlere ilişkin
olarak yapılan ithalata uygulanacaktır. Türkiye, ilgili ithalatın AT yüklenicisine yukarıda belirtilen
vergi, gümrük vergisi veya harçlar ile ilgili herhangi bir uyuşmazlık veya gecikmeye bakılmaksızın,
sözleşmede belirlendiği üzere ve sözleşme hükümlerinin normal olarak uygulanması için gerektiği
gibi hemen kullanılmak üzere teslimi için giriş noktasından serbest bırakılmasını sağlayacaktır.”

hükmü yer almaktadır.

Anlaşmaya ek İşbirliğinin Genel Esasları başlıklı EK A metnin 8 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında
ise;

“AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında sunulan herhangi hizmet veya tedarik edilen mal veya
yapılan iş için KDV’den muaf tutulacaklardır. Bir tedarikçi tarafından AT yüklenicisine temin edilen
mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler de KDV’den muaf tutulacaktır. Bu muafiyet sadece
AT sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından teslim edilen mallar veya sunulan hizmetler
veya yapılan işler ile bağlantılı olarak temin edilen mallara veya sunulan hizmetlere veya yapılan
işlere uygulanacaktır.

Bir AT yüklenicisi veya bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde muafiyete hak kazanan AT yüklenicisine
mal teslim eden ve/veya hizmet sunan veya iş yapan herhangi bir tedarikçi, bu Anlaşmada
öngörüldüğü şekilde KDV'den muaf olarak teslim ettiği mallar veya sunduğu hizmetler veya yürüttüğü
işlerle ilgili olarak ödediği KDV'ni, diğer işlemleri için tahsil ettiği KDV'den indirme hakkına sahiptir.
Eğer AT yüklenicisi veya tedarikçi bu imkânı kullanamazsa, KDV'nin iadesine ilişkin Türk Kanunu
kapsamında istenilen gerekli belgeleri ekleyerek vergi idaresine yazılı talepte bulunması halinde bu
talebi takip eden azami 10 günlük bir sürede vergi idaresi KDV iadesini yapacaktır.

KDV muafiyeti bu Anlaşmanın imzalanmasından sonra mevcut KDV'nin yerini alan veya bu vergiye
ek olarak tesis edilebilecek olan herhangi bir benzeri vergiye de uygulanacaktır.

İlgili vergi idaresi bu Anlaşma hükümleri uyarınca muafiyet tanınan AT yüklenicisine yazılı talebi
üzerine, bu muafiyeti teyit eden bir sertifika verecektir. Söz konusu talep, talep eden AT
yüklenicisinin kimliği ve statüsünü teyit eden belgeyi de içermelidir. Vergi makamı bu sertifikayı
verecek veya azami 30 takvim günü içinde geçerli sebeple reddedecektir."

hükmü yer almaktadır.

Anlaşmanın EK A/8 inci maddesine göre;

“AT yüklenicisi” terimi, AT sözleşmesi kapsamında mal tedarik eden ve/veya hizmet sunan ve/veya iş
yapan ve/veya hibe sözleşmesini yürüten gerçek ve tüzel kişiler ile yerleşik eşleştirme danışmanları
olarak da bilinen, katılım öncesi danışmanları ve bir eşleştirme anlaşması veya sözleşmesine dahil
uzmanları kapsamaktadır.

“AT sözleşmesi” terimi ise, hibe ve muhtemel ortak finansman ile finansmanı sağlanan ve AT veya
Merkezi Finans ve İhale Birimi (MFİB) veya bir Uygulayıcı Kuruluş veya hibe yararlanıcısı tarafından
imzalanan hukuki bağlayıcılığı olan herhangi bir belge anlamına gelmektedir.

Anlaşma’nın yukarıda yer alan madde hükümlerine göre bir AT yüklenicisinin, AT sözleşmesi
kapsamında, sözleşmenin yararlanıcısına teslim ettiği mallar, sunduğu hizmetler veya yaptığı işler
katma değer vergisinden (KDV) muaf tutulacaktır.

Aynı şekilde bu muafiyet, Anlaşmada öngörüldüğü şekilde muafiyete hak kazanmış ve bu muafiyeti
teyit eden bir sertifikaya sahip AT yüklenicisine, herhangi bir tedarikçi tarafından, aşağıda yer alacak
şartlara uygun olarak, AT sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından teslim edilen mallar veya
sunulan hizmetler veya yapılan işler ile bağlantılı olarak temin edilen mallara veya sunulan
hizmetlere veya yapılan işlere de uygulanacaktır.

+
+

AB tarafından ya da Türkiye - AB ortak finansmanı ile yürütülen projeler, faaliyet ve eylemlerin

yürütülmesi için imzalanan AT sözleşmesi kapsamında mal tedarik eden veya hizmet sunan veya iş
yapan veya hibe sözleşmesini yürüten AT yüklenicileri, ekte örneği yer alan, kimliklerini ve statülerini
teyit eden, Merkezi Finans ve İhale Birimi veya AT sözleşmesine taraf diğer Kurumca onaylanan bilgi
formu (EK-1), AT sözleşmesi örneği ve hazırlayacakları dilekçe ile birlikte Maliye Bakanlığı Gelirler
Genel Müdürlüğüne başvurarak sertifika alma taleplerini bildireceklerdir.

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne başvuran AT yüklenicilerine, uygun bulunması halinde
özelge verilecek olup, AT yüklenicileri bu özelge ile birlikte bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak,
örneği ekte yer alan ve sözleşmede yazılı süre için geçerli olacak Katma Değer Vergisi İstisna
Sertifikasını (EK-2) alabileceklerdir.

Mükellefiyet kaydı bulunmayan AT yüklenicileri ise, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne,
yukarıda belirtilen belgelerle başvurarak doğrudan Katma Değer Vergisi İstisna Sertifikasını
alabileceklerdir.

AT yüklenicilerinin gerekli belgelerle müracaat ettiği tarihten itibaren 30 gün içinde sertifikanın
kendilerine verilmesi gerekmektedir.

Vergi dairelerince verilen sertifikaların bir örneği, mükellefe sertifika verilme tarihinden itibaren 15
gün içinde Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne gönderilecektir.

AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında teslim edecekleri mallar veya sunacakları hizmetler

veya yapacakları işler ile bağlantılı olarak temin edecekleri mal, hizmet ve işler için öncelikle
tedarikçiler ile sözleşme yapacaklar ve bu sözleşmede, sözleşmeye konu mal, hizmet ve işlerin
yüklenicinin taraf olduğu AT sözleşmesi kapsamında olduğunun yararlanıcı tarafından onaylanması
halinde bu mal teslimi, hizmet ifası ve işlere KDV uygulanmayacağını belirteceklerdir. Tedarikçi
ancak, yararlanıcı tarafından onaylanmış yüklenici ile yaptığı sözleşmenin ve yüklenicide yer alan
sertifikanın kendisine ibraz edilmesi halinde, söz konusu sözleşme ve sertifikanın birer örneğini
almak ve düzenlediği fatura ve benzeri evrakta söz konusu sözleşmeye ve Çerçeve Anlaşmaya atıf
yapmak suretiyle KDV hesaplamayacaktır.

İthalatta ise, söz konusu her bir ithalatın AT sözleşmesi kapsamında olduğunun hazırlanacak bir liste
ile yararlanıcı tarafından onaylanması ve bu listenin ve yüklenicide yer alan sertifikanın ilgili Gümrük
İdaresine ibrazı ile KDV’siz ithalat yapılabilecektir. Ancak bu durumda ilgili Gümrük İdaresi tarafından
düzenlenecek makbuzda, AT sözleşmesine ve Çerçeve Anlaşmaya atıf yapılarak KDV
hesaplanmayacak ve Gümrük İdaresi tarafından, kendisine ibraz edilen liste ve sertifikanın birer
örneği muhafaza edilecektir.

AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında teslim edecekleri mallar veya sunacakları hizmetler

veya yapacakları işler ile bağlantılı olarak temin edecekleri Amortismana Tabi İktisadi Kıymetleri,
ancak söz konusu kıymetlerin sadece AT sözleşmesi kapsamında kullanılan kıymetler olması ve bu
kıymetlerin AT sözleşmesi sonunda yararlanıcıya bedelsiz tesliminin öngörülmesi halinde yukarıda
yer alan esaslara göre KDV’siz olarak alabilme imkanına sahiptirler. Ancak, bu durumda ilave olarak
yüklenicinin tedarikçi ile yapacağı ve yararlanıcı tarafından onaylanacak sözleşmede, bu kıymetin AT
sözleşmesi sonunda yararlanıcıya bedelsiz devir olunacağı açıkça belirtilecektir.

Bu Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin AT sözleşmesinde yer alan işlerden başka işlerde de
kullanılacak olması halinde, AT yüklenicileri açısından iki seçenek söz konusudur. İlk olarak, AT
yüklenicileri söz konusu Amortismana Tabi İktisadi Kıymetleri başlangıçta KDV ödemek suretiyle
satın alacaklar ve yüklenilen KDV’yi diğer vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den
indirim konusu yapacaklardır. Ancak, AT sözleşmesi sonunda söz konusu kıymetler nedeniyle
yüklenilen KDV’den indirimle giderilmeyen bir kısım kalmış ise, AT yüklenicileri bu kıymetin AT
sözleşmesi kapsamında kullanılma süresinin bu kıymet için belirlenen amortisman süresi oranına
isabet eden kısmı için yüklenilen KDV tutarını geçmemek üzere bu kısmın aşağıda yer alan esaslara
göre iadesini talep edebileceklerdir. Diğer seçenek olarak, AT yüklenicileri bu kıymetleri başlangıçta
satın alırken, bu kıymetlerin AT sözleşmesi kapsamında öngörülen kullanılma süresinin bu kıymetler
için belirlenen amortisman süresi oranına isabet eden KDV tutarını ödemeden kalan KDV tutarını
ödemek suretiyle alım yapabileceklerdir. Bu durumda, tedarikçi ile sözleşme yapan AT yüklenicisi, bu
sözleşmeyi yararlanıcıya onaylattırırken bu kıymetin AT sözleşmesi kapsamında ne kadar
kullanılacağını da onaylattıracaktır.

+
+

Ancak 2.000 YTL’nın altında yapılacak her bir alım için tedarikçi ile sözleşme yapmak ve yararlanıcı
kuruma onaylatmak şartı aranmaksızın, sertifika ibrazı ile KDV istisnası kendiliğinden uygulanır.
Yükleniciler, bu kapsamda birer aylık periyotlarla KDV istisnasından yararlanarak yaptıkları
harcamalarla ilgili olarak kimden, ne tür mal, hizmet ve işi, ne miktarda ve tutarlarda, hangi tarih ve
nolu fatura ile aldıklarını gösteren liste oluşturacak ve bu listeyi, yararlanıcı kuruluşa, söz konusu
harcamaların AT sözleşmesi kapsamında olduğunu belirtir şekilde onaylattıracaklardır. Bu kapsamda
KDV’siz mal teslimi, hizmet ifası veya iş yapan tedarikçiler kendilerine ibraz edilen sertifikanın bir
fotokopisini alarak muhafaza edecekler ve düzenleyecekleri fatura ve benzeri evrakta AT sözleşmesi
ve Çerçeve Anlaşmaya atıf yapmak suretiyle KDV hesaplamayacaklardır.

Söz konusu sertifika ile katma değer vergisi ödemeksizin mal ve hizmet alan, iş yaptıran AT
yüklenicileri unvanlarını, vergi kimlik numaralarını, katma değer vergisi ödemeksizin almış oldukları
mal ve hizmetlerin, işlerin türünü, tutarlarını, fatura tarihi ile numaralarını ve mal ve hizmet satın
aldıkları, iş yaptırdıkları mükelleflerin; unvanlarını, vergi kimlik numaralarını gösteren bir tabloyu
sertifikanın alındığı tarihten itibaren üçer aylık periyotlar halinde katma değer vergisi beyannameleri
ile birlikte bağlı oldukları vergi dairelerine, mükellefiyet kaydı olmayanlar ise doğrudan Maliye
Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne vereceklerdir.

Bir AT yüklenicisi veya bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde muafiyete hak kazanan bir AT
yüklenicisine mal teslim eden ve/veya hizmet sunan ve/veya iş yapan herhangi bir tedarikçi, bu
Anlaşmada öngörüldüğü şekilde KDV’den muaf olarak teslim ettiği mallar veya sunduğu hizmetler
veya yürüttüğü işlerle ilgili olarak yüklendiği katma değer vergisini diğer işlemleri için tahsil ettiği
katma değer vergisinden indirme hakkına sahiptir.

Bu düzenleme tam istisna mahiyetinde olduğundan istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler
dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde tedarikçilere/yüklenicilere
nakten veya mahsuben iade edilebilecektir. Nakten veya mahsuben yapılacak iade işlemleri istisna
kapsamındaki işlemlerin beyan edildiği dönem beyannameleri ile birlikte verilecek iade talep
dilekçesine dayanılarak yapılacaktır. İade talebinde bulunacak tedarikçi/yükleniciler, iade talep
dilekçesine indirilecek katma değer vergisi listesini (AT sözleşmesi kapsamında yapılan faaliyetler ve
dışındakiler için ayrı ayrı), AT yüklenicisi iseler Katma Değer Vergisi İstisna Sertifikasının bir
örneğini, tedarikçi iseler AT yüklenicisi ile yapılan sözleşmenin yararlanıcı kurum tarafından tasdikli
bir örneğini, Anlaşma kapsamındaki mal alım/satımı ile hizmet sunumu ve işlere ilişkin fatura ve
belgelerin aslı veya fotokopilerini ve yüklenilen katma değer vergisi tablosunu ekleyeceklerdir. İade
talepleri bağlı olunan vergi dairesine, bağlı olunan vergi dairesi yok ise Maliye Bakanlığı Gelirler
Genel Müdürlüğüne yapılacaktır.

Nakten veya mahsuben iade talepleri, 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin(1) mal
ihracından doğan katma değer vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde azami 10 günlük süre
içerisinde sonuçlandırılacaktır. İade için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilen durumlarda
da mal ihracı için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

Ancak herhangi bir şekilde AT sözleşmesinin süresinin uzatılması ya da AT sözleşmesinde ilave iş

nedeniyle değişiklik yapılması halinde, AT yüklenicisi yeniden sertifika almak üzere yeni sözleşme ve
daha önce verilen Katma Değer Vergisi İstisna Sertifikası ile birlikte Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Müdürlüğüne bir yazı ekinde başvuracaktır.

Bu Anlaşmanın yürürlüğe girdiği tarihten önce başlayıp, Anlaşmanın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle
hali hazırda devam eden ve bu Anlaşmanın kapsamına giren proje, faaliyet ve eylemler
çerçevesindeki mal ve hizmet alımı, işleri yapan AT yüklenicileri ve tedarikçiler için de yukarıda
belirtilen esaslar doğrultusunda işlem yapılacaktır.

III - Özel Tüketim Vergisi İstisnasının Uygulaması:

Anlaşmaya ek İşbirliğinin Genel Esasları başlıklı EK A metnin 8 inci maddesinin 5 inci fıkrasında;

“AT yüklenicilerinin harcamaları Özel Tüketim Vergisinden muaf tutulacaktır. Bu muafiyet sadece, AT
sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından tedarik edilen mallar ve/veya sunulan hizmetler
ve/veya yapılan işler ile bağlantılı harcamalara uygulanacaktır.”

hükmü yer almaktadır.

+
+

Genel olarak, AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında teslim edecekleri mallar veya sunacaklar
hizmetler veya yapacakları işler ile bağlantılı olarak temin edecekleri Özel Tüketim Vergisine (ÖTV)
tabi mallar için başlangıçta ÖTV ödeyerek alış yapacaklardır. Ancak üçer aylık dönemlerle bu
kapsamda satın aldıkları malları liste halinde hazırlayarak, sözkonusu malların AT sözleşmesi
kapsamında olduğunu yararlanıcıya onaylattıracaklardır. AT yüklenicileri üçer aylık dönemler
halinde, ÖTV iade talep dilekçesi ile bu dilekçeye yararlanıcı onaylı ÖTV içeren mal alım listesini, bu
alımlara ilişkin fatura ve benzeri evrakın aslı veya onaylı fotokopilerini eklemek suretiyle söz konusu
alımlar içerisinde yer alan kendileri tarafından liste halinde hesaplanmış ÖTV’nin iadesi için bağlı
oldukları vergi dairesine, bağlı oldukları vergi dairesi olmayanlar ise Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Müdürlüğüne başvurabileceklerdir.

Diğer yandan, AT sözleşmesi kapsamında teslim edilecek mallar ve yapılacak işler içinde yer almak
üzere, AT yüklenicileri tarafından doğrudan ÖTV mükelleflerinden temin edilecek malların ise
tedarikçi ile sözleşme yapılması ve bu sözleşme konusu malların AT sözleşmesi kapsamında
olduğunun yararlanıcı tarafından onaylanması halinde ÖTV ödenmeksizin tedarik edilmesi
mümkündür. Tedarikçi, ancak, yüklenici ile yapmış olduğu sözleşmenin yararlanıcı tarafından
onaylanmış halinin kendisine ibraz edilmesi halinde, söz konusu sözleşmenin bir örneğini almak ve
düzenlediği fatura ve benzeri evrakta AT sözleşmesine ve Çerçeve Anlaşmaya atıf yapmak suretiyle
ÖTV hesaplamayacaktır.

İthalatta ise, söz konusu her bir ithalatın AT sözleşmesi kapsamında olduğunun hazırlanacak bir liste
ile yararlanıcı tarafından onaylanması, bu listenin ve yüklenicide yer alan AT sözleşmesi örneğinin
ilgili Gümrük İdaresine ibrazı ile ÖTV’siz ithalat yapılabilecektir. Ancak bu durumda ilgili Gümrük
İdaresi tarafından düzenlenecek olan makbuzda, AT sözleşmesine ve Çerçeve Anlaşmaya atıf
yapılarak ÖTV hesaplanmayacak ve Gümrük İdaresi tarafından, kendisine ibraz edilen liste ve AT
sözleşme örneği muhafaza edilecektir.

AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında teslim edecekleri mallar veya sunacakları hizmetler

veya yapacakları işler ile bağlantılı olarak doğrudan ÖTV mükelleflerinden temin edecekleri
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler için ise, ancak söz konusu kıymetlerin sadece AT sözleşmesi
kapsamında kullanılacak kıymetler olması ve bu kıymetlerin AT sözleşmesi sonunda yararlanıcıya
bedelsiz devrinin öngörülmüş olması halinde bu kıymetleri başlangıçta ÖTV ödemeksizin
alabileceklerdir. Bunun için tedarikçi ile sözleşme yapan AT yüklenicisi, söz konusu sözleşmede bu
malların yüklenicinin taraf olduğu AT sözleşmesi kapsamında olduğunu ve sözleşme sonunda
yüklenici tarafından yararlanıcıya bedelsiz olarak devir edileceğini de yararlanıcıya onaylattıracaktır.
Tedarikçi ancak yüklenici ile yapmış olduğu sözleşmenin yararlanıcı tarafından onaylanmış halinin
kendisine ibraz edilmesi halinde, söz konusu sözleşmenin bir örneğini almak ve düzenlediği fatura ve
benzeri evrakta AT sözleşmesine ve Çerçeve Anlaşmaya atıf yapmak suretiyle ÖTV
hesaplamayacaktır.

Bu Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin AT sözleşmesinde yer alan işlerden başka işlerde de
kullanılacak olması halinde, AT yüklenicileri açısından iki seçenek söz konusudur. İlk olarak, AT
yüklenicileri söz konusu Amortismana Tabi İktisadi Kıymetleri başlangıçta ÖTV ödemek suretiyle
satın alacaklar ve AT sözleşmesi sonunda ödenen ÖTV’nin bu kıymetin AT sözleşmesi kapsamında
kullanılma süresinin, bu kıymet için belirlenen amortisman süresi oranına isabet eden kısmı için bu
bölümde yer alan esaslara göre iade talep edeceklerdir. Diğer seçenek olarak, AT yüklenicileri bu
kıymetleri başlangıçta satın alırken, bu kıymetlerin AT sözleşmesi kapsamında öngörülen kullanılma
süresinin bu kıymetler için belirlenen amortisman süresi oranına isabet eden ÖTV tutarını
ödemeden, kalan ÖTV tutarını ödemek suretiyle alım yapabileceklerdir. Bu durumda, tedarikçi ile
sözleşme yapan AT yüklenicisi, bu sözleşmeyi yararlanıcıya onaylattırırken bu kıymetin AT
sözleşmesi kapsamında ne kadar süre kullanılacağını da onaylattıracaktır. Yararlanıcı onaylı
sözleşme kendisine ibraz edilen tedarikçi, söz konusu sözleşmenin bir örneğini almak ve düzenlediği
fatura ve benzeri evrakta AT sözleşmesine ve Çerçeve Anlaşmaya atıf yapmak suretiyle AT
sözleşmesi kapsamında kullanılması öngörülen kısım için ÖTV hesaplamayacaktır.

Üçer aylık dönemler halinde yapılacak ÖTV iade taleplerinde, nakten veya mahsuben yapılacak
iadeler, 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin mal ihracından doğan katma değer
vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde işlem görecektir. İade için yeminli mali müşavir tasdik
raporu ibraz edilen durumlarda da mal ihracı için öngörülen limitler geçerli olacaktır.

IV - Damga Vergisi İstisnasının Uygulaması:

+
+

Anlaşmaya ek İşbirliğinin Genel Esasları başlıklı EK A metnin 8 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında;

“AT sözleşmeleri, Türkiye’de damga vergisine veya tescil harcına, mevcut veya getirilecek olan
bunlara eşdeğer diğer herhangi bir yükümlülüğe tabi olmayacaktır.”

hükmü yer almaktadır.

Buna göre hibe ve muhtemel ortak finansman ile finansmanı sağlanan sözleşmede yer alan tutarla
sınırlı olmak üzere, AT veya Merkezi Finans ve İhale Birimi (MFİB) veya bir Uygulayıcı Kuruluş veya
hibe yararlanıcısı tarafından imzalanan hukuki bağlayıcılığı olan AT sözleşmeleri, damga vergisinden
ve tescil harcından müstesna tutulacaktır.

V - Veraset ve İntikal Vergisi İstisnasının Uygulaması:

Anlaşmaya ek İşbirliğinin Genel Esasları başlıklı EK A metnin 8 inci maddesinin 9 uncu fıkrasında;

“TEDBİRLERDEN istifade edenler, TEDBİRLER kapsamında herhangi bir şekilde karşılıksız olarak,
kendilerine transfer edilen mallardan kaynaklanan “Veraset ve İntikal Vergisi”nden muaf
tutulacaklardır.”

hükmü yer almaktadır.

Buna göre Anlaşmanın 1/2 nci maddesinde belirtilen ve bu tebliğde tanımlanan TEDBİRLER
kapsamında herhangi bir şekilde karşılıksız olarak kendilerine transfer edilen mallarla ilgili olarak bu
TEDBİRLERİN yararlanıcıları veraset ve intikal vergisinden muaf tutulacaktır.

85 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(2) F bendi yürürlükten kaldırılmıştır.

Tebliğ olunur.

1) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2) 19.03.2002 tarih ve 24700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

BİLGİ FORMU

KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNA SERTİFİKASI”

“Resmi Gazete No: 26145

Resmi Gazete Tarihi : 20.04.2006

“TÜRKİYE – AVRUPA BİRLİĞİ ÇERÇEVE ANLAŞMASI GENEL TEBLİĞİ

(SIRA NO: 2)

Avrupa Birliği (AB) ve Türkiye arasında, AB’nin finanse ettiği ya da Türkiye-AB ortak finansmanı ile
yürütülen projeler, faaliyetler ve eylemler çerçevesinde yapılan mal ve hizmet alımları, işler ve
işlemlere ilişkin Türkiye ile AB arasındaki idari işbirliğine dair kuralların ortaya konulması amacıyla

+
+

imzalanan Türkiye Cumhuriyeti ile AB arasındaki mali işbirliği çerçevesinde temin edilecek mali
yardımların uygulanmasına ilişkin “Çerçeve Anlaşma”, Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından,
26.2.2005 tarih ve 25739 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 22.2.2005 tarih ve 5303 sayılı Kanunla
onaylanması uygun bulunmuş, Bakanlar Kurulunca 17.3.2005 tarih ve 2005/8636 sayılı Kararla
onaylanmak suretiyle 15.4.2005 tarih ve 25787 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe
girmiştir.

Çerçeve Anlaşma’nın vergi muafiyetleri ile ilgili hükümlerinin uygulama usul ve esasları da 1 Sıra
No’lu Türkiye-Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği1inde belirlenmiştir.

Söz konusu Tebliğde; mükellef olmayan Avrupa Topluluğu (AT) yüklenicilerinin bu Anlaşma
kapsamında satın aldıkları mal, hizmet ve işlerle ilgili yüklendikleri ve indirim konusu yapamadıkları
katma değer vergisinin (KDV) iadesi için Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına başvuracağı
belirtilmişti.

Bu tebliğde, KDV yönünden mükellefiyeti bulunmayan AT yüklenicilerine bu Anlaşma kapsamında

satın aldıkları mal, hizmet ve işlerle ilgili ödedikleri katma değer vergisinin iadesine ilişkin usul ve
esaslar, iadeye ilişkin vergi dairesince yapılacak iş ve işlemler ile uygulamada ortaya çıkan bazı
tereddütlere yönelik açıklamalara yer verilmiştir.

I- KDV Yönünden Mükellefiyet Kaydı Olmayan AT Yüklenicilerine Yapılacak Katma Değer

Vergisinin İadesine İlişkin Esaslar:

Çerçeve Anlaşma’nın “İşbirliğinin Genel Esasları” başlıklı EK A’nın 8’inci maddesinin 3’üncü
fıkrasında;

“AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında sunulan herhangi hizmet veya tedarik edilen mal veya
yapılan iş için katma değer vergisinden muaf tutulacaklardır. Bir tedarikçi tarafından AT yüklenicisine
temin edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler de katma değer vergisinden muaf
tutulacaktır. Bu muafiyet sadece AT sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından teslim edilen
mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler ile bağlantılı olarak temin edilen mallara veya
sunulan hizmetlere veya yapılan işlere uygulanacaktır.

Bir AT yüklenicisi veya bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde muafiyete hak kazanan AT yüklenicisine
mal teslim eden ve/veya hizmet sunan veya iş yapan herhangi bir tedarikçi, bu Anlaşmada
öngörüldüğü şekilde katma değer vergisinden muaf olarak teslim ettiği mallar veya sunduğu
hizmetler veya yürüttüğü işlerle ilgili olarak ödediği katma değer vergisini, diğer işlemleri için tahsil
ettiği katma değer vergisinden indirme hakkına sahiptir. Eğer AT yüklenicisi veya tedarikçi bu imkânı
kullanamazsa, katma değer vergisinin iadesine ilişkin Türk Kanunu kapsamında istenilen gerekli
belgeleri ekleyerek vergi idaresine yazılı talepte bulunması halinde bu talebi takip eden azami 10
günlük bir sürede vergi idaresi KDV iadesini yapacaktır.

KDV muafiyeti bu Anlaşmanın imzalanmasından sonra mevcut katma değer vergisinin yerini alan
veya bu vergiye ek olarak tesis edilebilecek olan herhangi bir benzeri vergiye de uygulanacaktır.

İlgili vergi idaresi bu Anlaşma hükümleri uyarınca muafiyet tanınan AT yüklenicisine yazılı talebi
üzerine, bu muafiyeti teyit eden bir sertifika verecektir. Söz konusu talep, talep eden AT
yüklenicisinin kimliği ve statüsünü teyit eden belgeyi de içermelidir. Vergi makamı bu sertifikayı
verecek veya azami 30 takvim günü içinde geçerli sebeple reddedecektir."

hükmü yer almaktadır.

+
+

Çerçeve Anlaşmanın 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasında ise, bu Anlaşmanın vergi muafiyetlerini
düzenleyen 6’ncı maddesi ile Anlaşmanın eki EK A'nın 8/3’üncü maddesinin 10 Eylül 2000 tarihinden
itibaren geçerli olacağı hükmüne yer verilmiştir.

KDV yönünden mükellefiyet kaydı olmayan AT yüklenicileri, Çerçeve Anlaşma kapsamında olup, bu
Anlaşmanın vergi muafiyetlerine ilişkin hükümlerinin uygulanmaya başlanmış sayıldığı 10 Eylül 2000
tarihinden sonra imzalanan ve sonuçlanan ya da halen devam etmekte olan AT sözleşmeleri
kapsamında tedarik ettikleri mal, hizmet veya işler nedeniyle ödedikleri ve sözleşme makamından
tahsil edemedikleri katma değer vergilerini aşağıdaki usul ve esaslara uygun olarak iade
alabileceklerdir.

Öncelikle, AB ya da Türkiye - AB ortak finansmanı ile yürütülen projeler, faaliyetler ve eylemlerle ilgili
olarak imzalanan sözleşmenin; Çerçeve Anlaşma kapsamında olan bir AT sözleşmesi olduğunu ve
bu sözleşme kapsamında tedarik edilen mal, hizmet ve işlerin katma değer vergisinden muaf
olduğunu teyiden, yükleniciler sözleşmenin süresi bitmiş olsun olmasın, 1 Sıra No’lu Türkiye-Avrupa
Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği’nde belirtilen belgelerle (Dilekçe, Sözleşme makamınca
onaylı Bilgi Formu ve sözleşmenin örneği) birlikte Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına
müracaat edeceklerdir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına müracaat eden yüklenicilere, yapmış oldukları
sözleşmenin, Çerçeve Anlaşma kapsamına giren bir sözleşme olup olmadığı, Çerçeve Anlaşma
kapsamına giren bir sözleşme olması halinde, bu sözleşme kapsamında tedarik edilen ve katma
değer vergisinden muaf olan mal, hizmet veya işler nedeniyle ödenen ve sözleşme makamından
tahsil edilemeyen katma değer vergisinin iadesine ilişkin bir özelge verilecektir.

AT yüklenicileri iade için, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından tespit edilmiş ve
kendilerine verilen özelgede belirtilen vergi dairesine, aşağıdaki belgelerle birlikte başvuracaklardır.

1- İade talep dilekçesi,

2- Sözleşme Makamı tarafından AT sözleşmesi kapsamında yapılan harcamaya ait olduğu
onaylanmış yüklenilen KDV tablosu,
3- Mal ve hizmet alımları ile yaptırılan işlere ilişkin fatura ve benzeri belgelerin aslı veya onaylı
örnekleri,
4- Sözleşme makamı tarafından, kendisine ibraz edilen fatura ve benzeri belgeler karşılığında
yapılan ödemelere ilişkin makbuzların aslı veya onaylı fotokopisi,
5- Kendisine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen özelge örneği veya KDV İstisna
Sertifikasının onaylı fotokopisi,
6- Katma değer vergisinden başka bir vergi türünden mükellefiyet kaydı bulunması halinde, bu
vergi türünden dolayı borcu olup olmadığına dair ilgili vergi dairesinden alınan yazı.

Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, AT yüklenicisi tarafından bu fotokopilerin aslının

aynısı olduğuna dair bir şerh verilerek, varsa kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle onaylanması
gerekir.

Yüklenilen KDV tablosunda, 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin2 1.1.3.1
bölümünde belirtilen bilgilere yer verilecektir. Sözleşme makamı, AT yüklenicisine Avrupa Birliği
fonundan yapılan ödemenin KDV dahil olup olmadığı konusunda yüklenilen KDV tablosuna şerh
düşerek, yetkilinin ismi, unvanı ve tarihi belirtilmek suretiyle onaylayacaktır.

Sözleşme makamı, AB Komisyonu ile AB Komisyonu tarafından AB fonlarını kullandırmakla

görevlendirilen ve AT yüklenicisi ile AT sözleşmesini imzalayan kurum veya kuruluşlardır.

+
+

II-Sözleşme Makamınca Ödenen Katma Değer Vergisinin İadesi:

AT sözleşmesi kapsamında yapılan mal, hizmet alımı ve işlerle ilgili olarak yüklendikleri katma değer
vergisinin iadesini talep edecek çok sayıda AT yüklenicisi bulunması halinde, Sözleşme Makamı
katma değer vergisini ilgili AT yüklenicisine ödeyip, bu ödediği vergiyi Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi
Başkanlığınca belirlenen vergi dairesine başvurarak iade alabilir.

Sözleşme Makamı vergi dairesine her bir AT yüklenicisine ödediği katma değer vergisini ve ilgili AT
sözleşmelerini içeren bir liste ve ödeme makbuzunun aslı veya onaylı fotokopisini ibraz edecektir.

Listede; AT sözleşmesinin tarihi, sayısı, AT yüklenicisinin adı veya unvanı, konusu, tutarı ile ödeme
makbuzunun tarih, sayı, tutarı ve ödenen KDV tutarına yer verilecek, 5303 sayılı Kanunla onaylanan
Çerçeve Anlaşma kapsamında olduğu belirtilerek onaylanacaktır.

III-Vergi Dairesince Yapılacak İşlemler:

Vergi Dairesi Başkanlıkları, Vergi Dairesi Başkanlığının olmadığı yerlerde Defterdarlıklar,

otomasyonlu bir vergi dairesini iadeyi yapmakla görevlendirerek, bu Tebliğin yayımından itibaren 10
gün içerisinde Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına bildireceklerdir.

Tespit edilen ilgili vergi dairesince, yukarıda belirtilen belgelerle birlikte müracaat eden AT
yüklenicisine, öncelikle hiçbir vergi türünden mükellefiyet kaydı bulunmaması halinde potansiyel bir
vergi kimlik numarası verilecektir. Eğer KDV dışında başka bir vergi türünden mükellefiyet kaydı
varsa, buna ilişkin vergi kimlik numarasından iade dilekçesi kabul edilecektir.

Vergi dairesi iade talebini, nakden veya mahsuben iade talep edilip edilmediğine bakmaksızın gerekli
incelemeler yapıldıktan sonra yerine getirecektir.

İade işlemleri sırasında 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Özel Esaslar”
bölümündeki düzenlemeler saklı kalmak kaydıyla, yukarıda istenilen belgeler dışında herhangi bir
belge istenilmeyecektir.

AT sözleşmesinde yer alan bedeli aşan harcamalara ait KDV ile yüklenici tarafından AT sözleşmesi
kapsamında ödenen ve sözleşme makamından tahsil edilen KDV yükleniciye iade edilmez.

IV- Diğer Hususlar:

Çerçeve Anlaşma ve 1 Sıra No’lu Türkiye-Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği’nin
uygulamasında ortaya çıkan bazı tereddütlerle ilgili açıklamalar aşağıda yer almaktadır.

a- Katılım öncesi danışman dışında, bir eşleştirme anlaşması veya sözleşmesine dahil uzmanlar,
eşleştirme sözleşmesi kapsamında yapacakları mal ve hizmet alımı ile işlerle ilgili olarak Çerçeve
Anlaşmada yer alan vergi muafiyetlerinden yararlanmaları için görevli oldukları eşleştirme
sözleşmesine referansı da içeren muafiyet talep dilekçesi ve aynı eşleştirme sözleşmesi uyarınca
kendisine istisna sertifikası verilen katılım öncesi danışman tarafından onaylı bu uzmanların
isimlerini ve kalacakları süreleri içeren bir liste ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına
başvurarak muafiyet talebinde bulunacaklardır.

Aynı grupta gelen uzmanlar, her birinin dilekçede imzası olmak kaydıyla tek bir dilekçe ile de
muafiyet talebinde bulunabileceklerdir. Bu talep üzerine muhataplarına ibraz etmeleri için, kendilerine
AT sözleşmesi kapsamında yaptıkları mal ve hizmet alımı ile işlerin katma değer vergisinden muaf
olduğu hususunda özelge verilecektir.

+
+

b- Yıllara sari inşaat - taahhüt işi yapan AT yüklenicileri, bu inşaat - taahhüt işi ile ilgili olarak
yüklendikleri ve ilgili dönemde verdikleri KDV beyannamesinde indiremedikleri katma değer
vergisini, 1 Sıra No’lu Türkiye-Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve
esaslar dahilinde iade alabileceklerdir. Ancak 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde
belirtilen satış faturaları yerine, ilgili vergilendirme döneminde yaptıkları işle ilgili hakediş belgeleri
karşılığında sözleşme makamınca yapılan ödemeye ilişkin verilen makbuzun yüklenilen KDV
tablosuna eklenmesi yeterli olacaktır.

Tebliğ olunur.”

________________________
1 20.05.2005 tarih ve 25820 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
2 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

+
+

ÜÇÜNCÜ KISIM

Matrah, Nisbet ve İndirim

BİRİNCİ BÖLÜM

Matrah

MADDE 20 : TESLİM VE HİZMET İŞLEMLERİNDE MATRAH :

MADDE METNİ :

" Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah :

Madde 20- 1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.

2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine teslim yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden
bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve
diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade
eder.

3. ( 4369 sayılı kanun’un 82/5 –e maddesi ile kaldırılmıştır)

4. Belli bir tarifeye göre fiyatı tesbit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet
bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tesbit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-A,XI-A
9 5
11 F,G,H
22 I,III
24 H
25 B,H

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV Kanunu'nun 20-27 inci maddelerinde KDV matrahının nasıl tesbit edileceğine dair hükümler yer
almaktadır. Matrah, üzerinden KDV hesaplanacak olan (KDV oranının uygulanacağı) meblağdır.

Kanunun 20 nci maddesinin 1 no.lu fıkrasında, KDV ye tabi mal teslimlerinde ve hizmet ifalarında
KDV matrahının, o teslim veya hizmetin BEDELİ olduğu hükme bağlanmıştır. Müteakip fıkralarda ise
sırasiyle;

• Bedel deyimi tarif edilmiş,

+
+

• Fiyatı önceden tarife ile tesbit edilen yahut bedeli bilet ile tahsil olunan işlemlerde tarife ve bilet
bedelinin KDV dahil olarak belirlenmesi esası getirilmiştir.

KDV matrahının tesbitine ilişkin özellik gösteren haller ise 21-27 inci maddelerde düzenlenmiştir.

20 nci maddeye ilişkin yorum ve açıklamalarımız aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır.

2. "BEDEL" DEYİMİ :

Mal teslimlerinde ve hizmet ifalarında KDV matrahı, bu mal ve hizmetin karşılığını teşkil eden
bedeldir.

Maddenin 2 no.lu fıkrasında belirtildiği üzere bedel deyimi;

"..... malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler
karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder."

Bedel denince teslim veya hizmet karşılığında, şu veya bu tarzda tahsil edilecek olan KDV HARİÇ
satış tutarı akla gelmelidir. Nitekim 25/2 nci maddeye göre KDV matraha, dolayısiyle bedele dahil
değildir. Bir malın fiyatı aksine açık bir hüküm veya mutabakat olmadığı süre KDV hariç tutarı ifade
eder. Bedel aynı zamanda, teslimi veya hizmeti yapan KDV mükellefinin bu teslim ve hizmete ilişkin
olarak HASILAT kaydına konu edeceği meblağa eşittir.

Bedelin ve dolayısiyle KDV matrahının tesbiti hakkındaki 20 nci maddenin 1 ve 2 nci fıkralarına ilişkin
diğer hususlar aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2.1. Peşin ve Vadeli Satışlarda Bedel (Matrah) :

Teslim veya hizmetin peşin para karşılığı yapılmasında herhangi bir özellik yoktur. Müşterinin ödediği
"bedel" KDV matrahı olarak dikkate alınır. Bu bedel üzerinden hesaplanan KDV ve mal bedeli (KDV
dahil tutar) müşteriden tahsil edilir. Bedel, 6 ile başlıyan hesaplar grubundaki hasılat hesabına, KDV si
ise "391 HESAPLANAN KDV" hesabına alacak kaydedilir. Bedelin kısmen veya tamamen daha sonra
tahsil edilecek olmasında da durum aynıdır. Fakat taraflar, satışın vadeli olması nedeniye ayrıca
vade farkı ödenmesini öngörmüş iseler, bize göre vade farkı hesaplanıp bedele dahil edilebileceği
gibi, işlem peşin fiyat üzerinden yapılıp vade farkı daha sonra faturaya bağlanabilir (Vade farkı konusu
24 üncü maddede açıklanmıştır).

Bedelin döviz ile belirlenmiş olması durumunda KDV matrahı olarak dikkate alınacak YTL tutarının
nasıl tesbit edileceği 26 ncı maddede düzenlenmiştir. Bedelin döviz ile tesbiti halinde, ödemenin
daha sonra yapılması nedeniyle bu dövizin YTL karşılığında meydana gelen lehte veya aleyhteki kur
farklarının KDV karşısındaki durumu 1 inci maddedeki 6.6.nolu bölüme bakınız.

Bedelin sonradan herhangi bir nedenle artması ve azalması (fiyat farkları) konusunda 1 inci
maddedeki 6.5. nolu bölüme, işlemden tamamen vazgeçilmesi konusunda 35 inci maddeye bakınız.

2.2. Bedelin Kısmen veya Tamamen Ayın Olarak veya Hizmetten Faydalanma Suretiyle
Tahsili :

Bedel kısmen veya tamamen, müşteriden başka bir mal veya hizmet alınmak suretiyle tahsil
edildiğinde, teslim alınan malın yahut faydalanılan hizmetin KDV hariç tutarı bedele (KDV matrahına)
dahil edilir. Çünkü burada karşılıklı iki işlem vardır ve her iki işlem KDV açısından bağımsız birer
işlem olarak değerlendirilmelidir. (Bu konuda 2 nci madde ile ilgili 10 no.lu "TRAMPA" başlıklı bölüm bakınız.)

2.3. Satıcıya Ait Bazı Giderlerin Alıcı Tarafından Yapılması :

Bazı hallerde müşteri durumundaki kişi veya firma kendisine teslim olunacak mal yahut yapılacak
hizmetle ilgili olup satıcı tarafından temini gereken mal veya hizmetleri üstlenebilir yahut bu mal ve
hizmetlerin bedelini ödeyebilir. Müşterinin karşıladığı bu gibi giderlerin satıcı tarafından KDV

+
+

matrahına dahil edilip edilmeyeceğini tayin edebilmek için, işlemin mahiyetine taraflar arasındaki
anlaşmaya ve giderin hangi tarafa ait olduğuna bakılmalıdır.

Konuyu örnekler üzerinde izah etmekte yarar vardır :

• Yatırım yapmakta olan firma, ithal ettiği makinelerin montajı işini bir yabancı şirkete
yaptırmaktadır. Taraflar arasındaki anlaşmaya göre, yabancı şirket bu iş için belli bir ücret
alacak, ayrıca göndereceği montörlerin otel ücretleri yatırımcı tarafından üstlenilecektir. Bu
örnekde montörlerle ilgili otel ücretleri yabancı şirketin, bu iş ile ilgili olarak ve montaj bedeline
ilaveten sağlanmış menfaattır. Çünkü montörler yabancı şirketin elemanı olduğuna göre bu
elemanların otel ücretleri de normal olarak yabancı şirket tarafından karşılanmalıdır. (G.V.K.
Md:67) Yabancı şirketin bu masraftan kurtarılması, ona menfaat sağlanması anlamındadır. Bu
nedenle yatırımcı firma, otel faturalarına dayalı KDV indirimi yapamaz. KDV dahil tutarı KVK nun
24 üncü, maddesi uyarınca ve vergi anlaşmalarında stopajı önleyen hüküm yoksa brütleştirip
stopaj hesaplar ve bu brüt üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV ödeyip indirir (Md:9). Söz konusu
brüt tutarı yatırım maliyetinin tesbitinde dikkate alır. Vergi anlaşması nedeniyle stopaj
doğmuyorsa, sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV nin matrahı otel faturasındaki KDV dahil tutardır.

• Aynı yatırımcı, fabrika binasının inşaası işini bir müteahhide ihale etmiştir. Anlaşmaya göre tüm
inşaat malzemesini yatırımcı temin edecek müteahhit sadece plan-proje, işçi temini ve gözetim
hizmetlerini ifa edecektir. Bu örnekde yatırımcının müteahhide inşaat malzemesi teslimi,
mülkiyet devrini içermediğinden KDV doğucu işlem değildir. Öte yandan müteahhit bu
malzemeleri istihkakına dahil etmeyecek, sadece yaptığı hizmetleri istihkaka ve faturaya
bağlayacaktır. Çünkü anlaşmaya göre bu malzemelerin müteahhit tarafından temini
öngörülmemiş ve malzemeler müteahhit tarafın temin ve teslim edilmiş değildir. .

• Nakliyeci firma sürekli olarak, bir benzin istasyonuna akaryakıt taşımakta ve nakliye bedelinin bir
kısmını o istasyondan bedava mazot almak suretiyle tahsil etmektedir. Bu durumda nakliyeci
nakliye bedelinden, bedava aldığı mazot bedelini indirmek suretiyle KDV matrahını tesbit
edemez. Bedava mazot tutarını faturasında iskonto olarak da gösteremez. Her iki taraf da kendi
işlemlerini, normal bedelleri üzerinden fatura etmek mecburiyetindedir. Nakliyeden doğan alacak
ve mazot alımından doğan borç, cari hesaplar yoluyla mahsuba konu olur. Ancak nakliye bedeli,
bu nakliye için gerekli mazot hariç olarak tesbit edilmiş ise nakliyeciye münhasıran bu taşımalar
için gerekli miktardaki mazot teslimi mülkiyet devrini içermediğinden KDV doğurucu işlem
değildir. Nakliyeci anlaşmaya uygun olarak faturasını düzenler, nakliyeyi yaptıran ise bu fatura
yanı sıra, nakliyeci eliyle sarf ettiği mazotu taşıma giderleri hesabına alır. Ancak aksi bir iddiaya
maruz kalmamak bakımından mazotun nakliyeciye fatura edilmesi, nakliyecinin de mazot dahil
nakliye bedeli üzerinden taşıma faturası kesmesi isabetli olur.

• Bir avukat belli bir ücret karşılığında üstlendiği dava nedeniyle Ankara'ya gitmiş ve orada üç gün
konaklamıştır. Avukatın gidiş dönüş bileti ve otel giderleri davacı firma tarafından karşılanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 67'nci maddesindeki amir hükme göre, söz konusu uçuş ve konaklama
bedellerinin avukat tarafından karşılanması ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi
gerekmektedir. Taraflar, seyahat ve ikamet giderlerinin davacı tarafından üstlenilmesi şartını
öngöremezler. Dolayısiyle davacı firma, ya harcama belgelerini avukat adına alıp avukata
dekont edecek, ya da bu belgeleri kendi adına alıp gider yazacak ve fatura ile avukata
yansıtacaktır. Avukat ise her iki halde de uçuş ve konaklama giderlerini kapsayacak şekilde
serbest meslek makbuzu düzenleyecektir (Bize göre 67 nci madde hükmü yeniden düzenlerek veya
Tebliğle yorum getirilerek işveren tarafından üstlenilecek giderlerin kapsamı genişletilmelidir. Zaten
uygulama, mevcut hükme aykırı şekilde sürmektedir.)

• Bir muktezada ;

"...... gümrük komisyonculuğu faaliyeti ile ilgili olarak müşteriler adına yapılan masrafların komisyon bedeline
dahil edilip toplam tutar üzerinden fatura düzenlenmesi ve bu tutar üzerinden katma değer vergisinin
hesaplanması gerekir."

+
+

ifadesine yer verilmiştir. Bu mukteza yanlıştır veya yanlış anlaşılmaya müsaittir. Mesela gümrük
komisyoncusu gümrüklemeye konu malın gemiden indirilmesi veya ekspertiz için gerekli ücreti
ödediğinde, bu hizmetin faturasını müşterisi adına alıp ona dekont edebilir veya harcadığı
parayı, belgesini ibraz ederek müşterisinden nakden tahsil edebilir. Bu takdirde tahliye veya
ekspertiz masrafı komisyon tutarına yani komisyoncunun hesaplayacağı KDV matrahına dahil
edilmez. Nitekim GVK'nun 67'nci maddesine göre vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve
ekspertiz GİBİ hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu
hususlara sarfedilen para ve ayınlar, serbest meslek gelirlerine (dolayısiyle serbest meslek erbabı
tarafından hesaplanacak KDV nin matrahına) dahil değildir.

• Petkim A.Ş. kendi fabrika sahasında yapılmak üzere bir müteahhide iş vermiştir. Müteahhidin
elemanları işi yaparken Petkim’e ait telefonları kullanmaktadır. Petkim ise bu kullanım
dolayısıyle bir bedel hesaplamakta, bu bedelin istihkak tutarından (istihkaka ait KDV
matrahından) düşülmesini istemektedir. Halbuki burada trampa durumu (KDVK Md. 2/5 vardır.
Petkim’in telefon ücretini müteahhide fatura etmesi, müteahhidin de, telefon için düşüm
yapmaksızın istihkakını ve faturasını düzenlemesi gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 20.1.2000
tarih ve 413 sayılı muktezasında bu husus teyid edilmiştir.)

Bu örneklerden de anlaşılacağı üzere alıcı tarafından temin olunan mal ve hizmetlerin, satıcıya
yansıtılması ve satıcının da bunları KDV matrahına dahil etmesi mecburiyetinden söz edebilmek için
söz konusu mal ve hizmetler mutlak surette satıcı veya hizmet ifa eden tarafından temini gereken
mal ve hizmetler olmalıdır.

2.4. Taahhüt İşlerinde Matrah :

Bilindiği üzere taahhüt işlerinde teamülen istihkak raporu düzenlenmekte, bu raporda müteahhit belli
bir periyot içinde veya aşamada, yaptığı işleri, varsa ihzaratı, fiyat farkını, nefaset farkını, avans ve
stopaj kesintilerini, damga vergisini ve diğer unsurları göstermektedir. İstihkak raporu işveren
tarafından onaylandığında istihkak kesinlik kazanmakta ve KDV onay tarihinde doğmaktadır.
Müteahhit onaydan itibaren 7 gün içinde bu istihkaka ilişkin faturayı düzenlemek durumundadır.
(Taahhüt işlerinde KDV yi doğuran olay konusunda farklı yaklaşım içeren Danıştay kararları olup bu
konuda 10 uncu maddeye bakınız.)

İstihkakda, KDV matrahına girmesi gereken ve gerekmeyen unsurları net bir şekilde görebilmek için
aşağıdaki örneği inceleyelim :

ÖRNEK :

Milyar TL
1. İhzarat (Şantiyeye getirilen malzeme) ……………………………………….. 300
2. imalat (Tamamlanan işler) …………………………………………………… 900
3. İhzarat kesintisi (tamamlanan işlerde kullanılan ve daha
önce ihzarata konu olan malzeme bedelleri) ………………………………….. 150
4. Fiyat farkı (müteahhit lehine) ………………………………………………… 50
5. Nefaset farkı (müteahhit aleyhine) ………………………………………….. 100
6. KDV MATRAHI (1+2+4)-(3+5)= …………………………………………….. 1.000
7. KDV (6x0,18) …………………………………………………………………………. 180
8. KDV dahil tutar (6+7) ……………………………………………………… 1.180
9. Nakit avans kesintisi (2x0,15) ……………………………………………… 135
10. Gelir V.Stopajı (6-9) x 0,05 ………………………………………………… 43,25
11. Damga V.kesintisi (6-9)x0,0075 (*) ……………………………………….. 6,49
12. İşveren tarafından ödenen müteahhide ait SSK primi ………………….. 20
13. Teminat (retention) kesintisi (6x0,05) ………………………………………. 50
14. Müteahhide yapılacak nakit ödeme ………………………………………. 925,26
8-(9+10+11+12+13)

(* ) 30 nolu damga vergisi genel tebliği dikkate alınarak hesaplanmış ve bu istihkakın damga

+
+

vergisine tabi bir istihkak olduğu varsayılmıştır.

2.5. Devir ve Bölünme İşlemlerinde KDV Matrahı :

Bilindiği üzere GVK'nun 81 inci ve KVK'nun 37,38,39 maddeleri yapılan devir ve bölümler Md:17/4-c
uyarınca KDV den müstesnadır. Bu maddelerdeki şartların ihlali nedeniyle KDV istisnasının
uygulanmadığı veya söz konusu maddelerin kapsamına girmeyen devir işlemlerinde KDV matrahı,
devre konu aktif değerlerin emsal bedellerine, nakdî mevcut ve alacakların eklenip borçların tenzili
suretiyle hesaplanmalıdır. Bu şekilde bulunacak global KDV matrahı, mallardan herbirinin emsal
bedelinin, toplam emsal bedel içindeki payına göre, bu mallara tevzi edilmelidir.

2.6. Destekleme Ödemesine Konu Edilen İşlemlerde KDV Matrahı :

Bazı mallar, üreticiye ucuz girdi sağlamak amacıyla Devletçe sübvanse edilmektedir. Bunun tipik
örneğini çiftçiye satılan kimyevi gübre için üretici veya dağıtıcı firmalara kilogram başına yapılan
destekleme ödemelerinde görüyoruz. Satıcıya destekleme ödemesi yapılan bu gibi durumlarda
satıcı, normal satış fiyatı (bedel) üzerinden KDV hesaplaması yapmakta ve destekleme tutarını KDV
dahil meblağdan tenzil etmektedir. Zira destekleme ödemesi bedeli, dolayısiyle KDV matrahını
azaltan bir unsur değildir. Bedelin kısmen alıcı kısmen Devlet tarafından ödenmesi söz konusudur.

2.7. Satış Tutarı KDV Dahil Olarak Belirlenen İşlemlerde KDV Matrahı :

57 nci maddede açıklandığı üzere perakende yapılan teslim ve hizmetlerde bedel KDV dahil olarak
belirlenir, liste ve etiketlerde bu şekilde gösterilir. Keza 20 nci maddenin 4 nolu fıkrasında fiyatın
tarife ile tesbit edildiği ve bedelin biletle tahsil olunduğu işlemlerde bedelin KDV dahil olarak
belirlenmesi zorunlu kılınmıştır. Bu mecburiyetlere konu olmayan işlemler de dahî bazen fiyatın KDV
dahil şekilde zikredildiği görülmektedir.

Satış tutarının KDV dahil olarak belirlendiği (bedelin ve KDV nin müstakilen görülmediği) bu gibi
durumlarda KDV matrahını ve KDV tutarını bulabilmek için, KDV dahil tutarın İÇ YÜZDE HESABI ile
ayrıştırılması gerekmektedir.

ÖRNEK :

Mesela firma KDV dahil tutarı, 590.000 YTL. olan fuel-oil almışsa bu maldaki KDV oranının %18
olduğunu dikkate alarak;

alış bedelinin (590.000 : 118 x 100 =) 500.000 YTL.

indirilecek KDV tutarını (590.000 : 118 x 18=) 90.000 YTL.

şeklinde hesaplayacaktır.

Fuel-oil satıcısının da bu meblağları hasılat ve hesaplanan KDV olarak dikkate alacağı tabiidir.

Başka bir örnek verelim;

Firma personeline işyerinde yedireceği yemek yapımında kullanılmak üzere perakende satış fişi ile
950 YTL. lık % 8 orana tabi gıda maddeleri satın aldığında; malzeme bedelini (950 : 108 x 100 =)
879,63 YTL indirilecek KDV tutarını (950 : 108 x 8 =) 70,37 YTL şeklinde hesaplayacak, satıcı firma
ise bu tutarları hasılat ve teslim KDV si olarak işleme tabi tutacaktır.

Tabiatıyle, bu şekilde (iç yüzde hesabıyla) KDV ayırabilmek için bedelin KDV ihtiva ediyor olması
gerekir. Mesela yurt içi uçuşlara ilişkin bilet veya fatura tutarları KDV ihtiva eder ve bu KDV iç yüzde
hesabıyle bulunur. Buna mukabil yurt dışı uçuşlara ilişkin bilet veya faturaları 14 üncü maddedeki
istisna uyarınca KDV içermez ve bu nedenle KDV ayırımına konu edilemez.

2.8. Bedele KDV'nin Dahil Olup Olmadığının İhtilaflı Olması Halinde Durum :

+
+

Bazen fiyat verilirken fiyata KDV nin dahil olup olmadığı belirlenmemekte, alıcının fiyatı KDV dahil
olarak algılaması, satıcının ise bu fiyata ilaveten KDV talep etmesi nedeniyle taraflar arasında
anlaşmazlık çıkmaktadır. Bu gibi anlaşmazlıklarda İdare bitaraf kalmakta ve meselenin taraflarca
kendi aralarında yahut hukuki yoldan çözüme bağlanması gerekmektedir. (Teklif verilirken, fiyata KDV
nin dahil olup olmadığının belirtilmesinde, sonradan ihtilaf çıkmasını peşinen önlemek bakımından yarar vardır.)

Konu hakkındaki detaylı görüşlerimiz, Mükellefin Dergisi – Ağustos 2001 sayısındaki yazımızda
belirtilmiştir.

Kira tesbit davasına konu olaylarda mahkemece tayin edilen kira, KDV hariç brüt kiradır. Kiracının bu
brüt kira üzerinden hesaplanan KDV yi de mal sahibine ayrıca ödemesi gerekir. Bu konudaki İstanbul
Defterdarlığı muktezası şöyledir (6.3.2000 – 1689) :

“Dilekçemizde, müvekkiliniz şirket ile kiracısı olan…………………… (şahıs firması …………) aralarında oluşan
ihtilaf nedeniyle Zeytinburnu İcra Tetkik Mercii hakimliğinin 1999/539 Esas 694 Karar Sayılı ilamı ile KDV’nin Brüt
kira parasının içinde olmayacağı, tespit edilen brüt kiranın sadece stopaj ve fon kesintisini kapsayacağı
biçimindeki kararı kiracı vekili tarafından temyiz edildiği Yargıtay 12. Hukuk Dairesi Mahkemenin kararını
bozduğu, mahkemece tespit edilen kira parasının dışında ayrıca bir KDV’nin istenemeyeceğinin ifade edildiği
belirtilerek KDV’nin kira bedeline ilave edilerek alınıp alınmayacağı konusunda görüş talep edilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde gelir vergisi kanununun 70. maddesinde
belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, 17/4-d maddesinde ise
sadece iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrımenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden
istisna olacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrasında “Teslim ve hizmet işlemlerinde
matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel” olduğu ve aynı maddenin 2. fıkrasında da “Bedel deyimi,
malın teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında
her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaat, hizmet değerler toplamını ifade ettiği” belirtilmektedir.

Buna göre, düzenlenecek faturalarda kira bedeli üzerinden (varsa gelir vergisi tevkifatı ve fon kesintisini de dahil
ederek) katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.”

2.9. Gayrimenkul Satışlarında KDV Matrahı :

KDV ye tabi gayrimenkul teslimlerinde de KDV matrahı, satış bedelidir. Satışta ortaya çıkan tapu
harcı taraflarca ödenir ve KDV matrahını etkilemez. Ancak satıcı tarafından ödenmesi gereken tapu
harcı, emlak vergisi, vergi cezası ve benzerlerinin bu satışla ilgili olarak alıcı tarafından üstlenilmesi
satıcıya sağlanmış menfaattir ve KDV matrahına dahil edilmelidir. (Konumuzun dışında olmakla beraber
tapu harcına matrah teşkil edecek olan meblağın, KDV hariç satış bedeli olduğunu ve bu meblağın emlak vergi
değerinden düşük olmayacağını hatırlatmakta yarar görüyoruz.)

2.10. Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV'nin Matrahı :

KDV Kanunu'nun 9 uncu maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV nin mahiyeti ve
matrahı konusunda 9 uncu maddeye ilişkin bölümde yeterli açıklamaya yer verildiği için burada
tekrarına gerek görmüyoruz.

3. BEYAN DIŞI BIRAKILAN KDV MATRAHLARINDA DURUM :

KDV ye tabi mal teslimlerine veya hizmet ifalarına ilişkin matrahın kısmen veya tamamen beyan dışı
bırakıldığı tesbit ve isabet edilirse, mükellefin KDV beyanları buna göre revize edilir ve bu revizeye
göre eksik KDV tahakkukuna veya haksız KDV iadesine yol açıldığı görülürse vergi ziyaı cezalı KDV
tarhiyatı yapılır ve gecikme faizi hesaplanır. Hesaplanan KDV deki eksiklik, ödenmesi gereken KDV
yi azaltmamış veya haksız KDV iadesine sebebiyet vermemişse mükellef hakkında hiçbir cezai işlem
yapılmaz, devrolan KDV nin küçültülmesi ile yetinilmelidir. Ancak KDV matrahının eksik beyan
edildiği konusunda yeterli ve somut bir tesbit bulunmalıdır. (Yaklaşım Dergisinin Mayıs 200
sayısındaki Danıştay 9 inci Daire Kararı)

4. FİYATIN TARİFE İLE BELİRLENDİĞİ VE BEDELİN BİLETLE TAHSİL OLUNDUĞU

İŞLEMLERDE KDV MATRAHI :

+
+

20 nci maddenin 4 nolu fıkrasına göre;

• Fiyatı belli bir tarifeye göre tesbit edilen işlerde TARİFENİN

• Bedelin biletle tahsil edildiği hallerde BİLET BEDELİNİN,

KDV DAHİL olarak belirlenmesi ve fiyata KDV nin dahil olduğunun, tarife, fiyat listesi veya bilet
üzerinde belirtilmesi gerekir. Bu hükmün KDV mükelleflerine ve alıcılara kolaylık sağlamak ve
mükerrer KDV tahsili suretiyle haksız kazanç sağlanmasını önlemek amacıyla konulduğu
anlaşılmaktadır.

Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki iki bölümde izah edilmiştir :

4.1. Fiyatın Tarife İle Tesbit Edildiği İşler :

KDV Kanunu'nun 20 nci maddesindeki 4 nolu fıkrada bahsi geçen, "Belli tarifeye göre fiyatı tesbit edilen
işler" tabiri yeterince açık değildir.

9 nolu Tebliğe göre;

• Gazete,
• Dergi,
• Kitap,
• İlaç,
• Akaryakıt
• VE BENZERLERİ

için önceden belirlenen nihaî satış fiyatının tarifelerde, ambalaj üzerinde, listelerde yahut doğrudan
mal üzerine baskı, etiket yapıştırma suretiyle belirlenmesinde KDV DAHİL tutarlar üzerinden
gösterilmesi gerekmektedir

Keza 11 nolu Tebliğe göre;

• Kuru temizleyiciler,
• Tarife dışında hiç bir ücret almayan lokanta, kebapçı, sinema, tiyatro, stadyum ve aynı
mahiyetteki yerler, fiyatlarını KDV dahil olarak belirtmek durumundadır.

9 ve 11 nolu Tebliğlerdeki örneklerden anlaşıldığı kadarıyla, perakende satış fiyatı ÖNCEDEN VE

KESİN OLARAK tesbit edilen tüm mal ve hizmetler 20/4 üncü maddedeki manada tarifeli işlerdir ve
bu işlerin fiyatı KDV dahil şekilde nihai alıcının bilgisine sunulur. 57 nci maddeye ilişkin bölümde izah
edildiği üzere, etiketlerde ve fiyat listelerinde fiyatın KDV dahil olarak gösterilmesi usulü sadece
tarifeye tabi ve biletle belirtilen işlemlerden ibaret değildir. Tarife ve bilet söz konusu olmasa dahî
tüm perakende satışlarda, müşterinin bilgisine sunulan fiyatın KDV dahil olarak zikredilmesi
gerekmektedir. Tarifeli işlerin hemen hemen tamamı 57 nci madde kapsamına da girdiği için, hangi
işlerin tarifeli iş olduğu fazlaca önem ifade etmemektedir.

Tatbikatta, bazı PTT hizmetleri, abonman kartı bedelleri ve kamu kuruluşlarınca tarifeye bağlı olarak
yapılan bazı teslim ve hizmetlerin de tarifeye tabi işlem sayıldığı görülmektedir.

Tarifeye tabi işlemlerle ilgili olarak 9 nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Perakende satış safhasına kadar olan imalatçı veya toptancı safhalarındaki teslimlerde vergili perakende satış
fiyatları dikkate alınmaksızın teslim karşılığında tahakkuk ettirilen gerçek bedeller üzerinden katma değer vergisi
hesaplanacaktır. Bu malların perakende satışını yapan kimseler ise, vergi dahil olarak önceden tespit edilen
fiyatlar üzerinden satış yaparak ayrıca katma değer vergisi tahsil etmeyecekler, ancak vergili satış bedeline iç
yüzde oranı uygulamak suretiyle bedele dahil katma değer vergisini tespit ederek ayıracaklardır. Bu şekilde
hesaplanan katma değer vergisinden mal alımları sırasında vesair suretle ödenen katma değer vergilerinin
indirilebileceği tabidir."

+
+

Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen 19.4.1999 tarih ve 14824 sayılı muktezada şöyle
denilmektedir :

“İlgi yazınızın incelenmesinden, bedeli Posta İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından belirlenen posta pullarının
katma değer vergisinin bedele iç yüzde uygulanarak tespit edilip edilmeyeceği hususu ile Darphane ve Damga
Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından çıkarılacak hatıra para ile madalyonların satışında acentelerin
düzenleyeceği fatura ve yazar kasa fişlerinde katma değer vergisi uygulaması hakkında bilgi istenildiği
anlaşılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20/4 üncü maddesinde belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler
ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil tespit olunacağı ve
verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 22 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünde, tarifesi vergi
dahil olarak tespit edilen işlere ait katma değer vergisinin iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanıp indirim
konusu yapılabileceği açıklanmıştır.

Bu durumda, 22 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümü hükmü uyarınca, bedeli Posta
İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından belirlenen posta pullarına ilişkin katma değer vergisinin bedele iç yüzde
oranı uygulanarak tespit edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından çıkarılacak hatıra para ile madalyonların
acentelerce satışının perakende bir şekilde yapılması halinde, acentelerin satış bedeline katma değer vergisi
dahil ederek fatura ve benzeri vesikaları düzenlemeleri gerekmektedir.

Ancak satışın perakende bir şekilde yapılması halinde hatıra para ile madalyonların satış bedeline katma değer
vergisine dahil edilmeksizin fatura ve benzeri vesikaların düzenlenmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin
ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.”

Avukatlık ücret tarifesindeki ücretlere KDV nin dahil olup olmadığı konusunda yoğun görüş
ayrılıkları ve ihtilaflar yaşanmıştır.

Yargıtay 13 üncü Hukuk Dairesi’nin 12.02.2004 tarih ve E:2003/11629 K:2004/1372 sayılı Kararı’nda
KDV Kanunu 20/4 üncü maddesi uyarınca belli bir tarifeye göre alınan ücrete KDV’nin dahil olması
gerektiği bu nedenle tarifede belirtilen ücrete ilaveten KDV istenmesinin yasaya aykırı olduğu hükme
bağlanmıştır. (Yaklaşım Dergisi Ekim 2004 sayısı)

Aynı şekilde Danıştay 11 nci Dairesi’nin 09.04.2004 tarih ve E:2004/267 K:2004/1685 sayılı
Kararı’nda avukatlık asgari ücret tarifesindeki, vekalet ücretine ayrıca KDV ilave edileceği yolundaki
hükmün KDV Kanunu’nun 20/4 üncü maddesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle, tarifede yazılı
rakamların KDV dahil meblağlar olduğu buna ayrıca KDV ilave edilemeyeceği ifade edilmiştir.
(Danıştay Dergisi 2004/5)

Mahkemelerin yukarıdaki görüşlerine katılmamız mümkün değildir. Çünkü KDV Kanunu’nun 20/4
üncü maddesi ile amaçlanan husus KDV içermekte olan bir bedele tekrar KDV ilave edilmesi
suretiyle haksızlık yapılmasının önlenmesidir. Avukatlık ücret tarifesini hazırlayanların iradesi belli bir
meblağı avukatlık asgari ücreti olarak tayin etmek ve KDV’nin buna ilaveten hesaplanmasını
sağlamaktır. Hernekadar 20/4 üncü maddede tarifenin hazırlanmasında bedelin KDV dahil şekilde
tespit edileceği belirtilmekte ise de, tarifenin altındaki ücrete KDV ilave edileceğine dair dipnot KDV
dahil tarife tutarının tarife üzerinden tespitini sağlamaktadır. Bu sadece bir gösterim tarzı olup, KDV
oranı değiştiğinde tarifedeki KDV hariç ücretin sabit kalıp sadece KDV kısmının otomatik olarak
değişmesini amaçlamıştır. Bir tarifenin “KDV dahil 118 YTL” şeklinde tayin edilmesiyle, “100 YTL
(buna KDV ilave edilir)” şeklinde ifade edilmesi arasında fark yoktur. Tarifeyi düzenleyenlerin açık
iradesi hilafına yukarıdaki Mahkeme Kararlarıyla tarife ücretleri küçültülmüş ve bu yönüyle yasaya
aykırı olduğunu düşündüğümüz bir durum meydana gelmiştir. Zira tarifede 100 + 18 = 118 YTL
asgari ücret öngörülmüş iken, yukarıdaki Mahkeme Kararları bunun 84,74 + 15,26 = 100 YTL asgari
ücrete dönüşmesine yol açmıştır.

4.2. Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Haller :

V.U.K. nun 233 üncü maddesine göre, aşağıdaki vesikalar perakende satış vesikalarıdır :

• Perakende satış fişleri,

+
+

• Makineli (yazar kasaların) kasaların kayıt ruloları,

• Giriş ve yolcu taşıma biletleri,

Görüldüğü gibi BİLET bir perakende satış vesikası türü olup, gösteri mahallerine girişlerde ve yolcu
taşımacılığında ve benzeri alanlarda, hasılatın belgelendirilmesinde kullanılmaktadır.

Bedelin biletle tahsil edildiği bu hizmetlerde hizmet bedelinin KDV dahil olarak zikredilmesi
gerekmektedir. Mesela bir organizatör firma düzenlediği konseri halka duyurmak için gazeteye
reklam vermiş ve konsere giriş ücretinin 20 YTL olduğunu belirtmişse bu meblağ KDV dahil tutardır.
Bu tutarın ;

(20:118x100=) 16,95 YTL. KDV hariç bedeldir yani KDV matrahıdır.

Biletle belgelenen işlemlerde bedel, bilet üzerinde de KDV dahil tutar üzerinden gösterilir. Ancak
bunun sebebi 20/4 madde değil, işlemin perakende satış vesikalarından biri olan biletle belgelenmiş
olmasıdır.

Bedelin biletle tahsil edildiği işlemlerden bir kısmı özel matrah şekline tabi olup bu konu 23 üncü
madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

11 nolu KDV Genel Tebliğinin F-2 bölümünde yolcu biletleri ile ilgili olarak şu açıklamalara yer
verilmiştir.

"Otobüslerle yapılan şehirlerarası yolcu taşımacılığında, otobüs şirketleri, taşımacılık işini başka otobüs
sahiplerine yaptırsalar bile kendi adlarına kestikleri bütün biletlerle ilgili katma değer vergisini kendileri beyan
edeceklerdir. Bilet bedelleri katma değer vergisi dahil olarak tespit edileceğinden, beyan edilecek vergi, toplam
hasılat 11'e bölünerek hesaplanacaktır. Öte yandan bağımsız otobüs sahipleri şirkete yaptıkları taşıma hizmetinin
bedelini tahsil ederken, tahsilat tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanacak ve düzenleyip şirkete
verdikleri faturalarda göstereceklerdir. Bu şekilde hesaplanan vergi otobüs şirketleri tarafından, yolculardan tahsil
edilen katma değer vergisinden genel hükümler çerçevesinde indirilecektir."

(Buradaki 11 e bölme işlemi KDV oranının %10 olduğu varsayımına dayanmaktadır. Halen geçerli olan %18
olduğuna göre KDV tutarı, KDV dahil bilet bedelinin 118 e bölünmesi ve çıkan rakamın 18 ile çarpılması suretiyle
bulunacaktır.)

5. ATIKSU BEDELLERİNİN KDV MATRAHINA DAHİL OLUP OLMADIĞI :

3 nolu KDV Sirkülerinde, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 44 üncü maddesi uyarınca su
faturalarına dahil edilerek tahsil edilen atıksu ile ilgili çevre temizlik vergisinin KDV matrahına dahil
edilmeyeceği, çünkü bunun bir bedel değil vergi olduğu ifade edilmişti.

Daha sonra 6 nolu KDV Sirküleri ile söz konusu verginin yargı organlarınca ücret olarak nitelendiği
gerekçesiyle KDV matrahına dahil olduğu ileri sürülmüştür.

+
+

MADDE 21 : İTHALATTA MATRAH

MADDE METNİ :

" İthalatta Matrah :

Madde 21- İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır .

a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet
esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde, sigorta ve
navlun dahil (CİF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek
değeri.

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar.

c) (4369 sayılı Kanun’un 81/E-4 maddesi ile değişen bent) Gümrük beyannamesinin tescil
tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler (4731 sayılı
Kanun’un 5/B maddesiyle değişen ibare) ile mal bedeli üzerinden hesaplanan
fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV Kanunu'ndaki ithalata ilişkin hükümler muhtelif maddelere dağılmış haldedir. İthalatta KDV
konusunu tam olarak kavrayabilmek için bu hükümlerin yer aldığı; 1/2, 8, 10/ı, 16, 21, 26, 28, 39-2/c,
40/4, 41/2, 42, 43/4, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52 nci maddelerin topluca göz önünde tutulması
gerekmektedir.

Kanun'un 21 inci maddesinde, mal ithalatında KDV matrahının nasıl tesbit edileceğine ilişkin
hükümler yer almaktadır. Madde metninin tetkiki ile de anlaşılacağı üzere ithalatta KDV matrahı
prensip olarak ithal malına ilişkin gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı veya gümrük
beyannamesinin tescil edildiği tarih itibariyle ithalatçıya maliyetidir.

İthalatta KDV matrahını oluşturan unsurlar şunlardır :

• Malın gümrük vergisine esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmadığı
hallerde veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde (CIF değer, bu değer de belli değilse,
Gümrük İdaresince tespit olunacak değer) *

• KDV haricindeki ithal vergileri (vergi, resim, harç, fon ve paylar)

• KDV’nin doğduğu tarihe (KDV Kanunu Md.10/1) kadar olan süre içinde bu malla ilgili olarak
ortaya çıkan kur farkları ile varsa fiyat farkları ve giderler (maliyeti artıran unsurlar)

* Gümrük vergisinden muaf veya istisna mallar ile ilgili olarak 2000/53 sayılı Kararnameye bakınız.
(RG.05.02.2000 – 23955)

Ancak 4731 sayılı Kanunla yapılan ibare değişikliği uyarınca, ithal malı ile ilgili olarak ithal KDV’sinin
doğmasından önce yapılmış olan masraf için KDV ödemesinde bulunulmuşsa, bu masraf ithalde
alınacak KDV’nin matrahına girmez.
21.1

+
+

Eski uygulama, hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda mal ithaline bağlı hizmetlerin
KDV’den müstesna tutulmasına ilişkin AB direktifine de uygun değildi. Yapılan düzenleme ile ithal
edilen mallar için daha önce KDV’ye tabi tutulmuş bedellerin ithalat matrahına dahil edilmemesi
temin edilerek AB direktifine uyum da sağlanmış ve vergi mükerrerliği önlenmiştir.

Mal ithalatında KDV matrahını oluşturan bu unsurlar aşağıdaki bölümlerde kısaca açıklanmıştır :

2. MAL İTHALİNDE KDV MATRAHINI OLUŞTURAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI :

2.1. Malın Gümrük Vergisi Tarhına Esas Olan Kıymeti :

İthalatta gümrük vergisi tarhına esas teşkil eden tutar aynı zamanda KDV matrahını oluşturan
unsurlardan biridir.

Malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 23-31 inci
maddelerinde düzenlenmiştir. Özet olarak ifade etmek gerekirse gümrük vergisi tarhına esas olan
mal değeri, gümrük beyannamesinin tescil edildiği gün itibariyle (Gümrük Kanunu Md 181/2) bu
malın ithalatçıya maliyetidir. Mal bedeli yanı sıra, nakliye, sigorta, tellaliye, komisyon, ambalaj, liman
hizmeti bedeli ve mala yönelik olarak yapılan sair tüm masraflar bu maliyete dahildir.

Normal şartlarda ve ithal işlemlerinin büyük bir ekseriyetinde;

malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, bu malın faturasına itibar edilmek ve faturada yazılı
döviz tutarının, gümrük beyannamesinin tescil edildiği gündeki resmi DÖVİZ SATIŞ KURU üzerinden
Türk Lirasına çevrilmesi suretiyle bulunmaktadır. Şayet ithalat FOB esasda yapılmışsa, sigorta +
nakliye CF esasta yapılmışsa sadece sigorta tutarı, aynı kur üzerinden ilave edilmek suretiyle, CIF
değer elde edilmektedir.

2.2. İthalde Alınan KDV Haricindeki Her Türlü Vergi, Resim, Harç Fon ve Paylar :

Malın ithali nedeniyle ortaya çıkan gümrük vergisi, her nevi fonlar, resimler, harçlar ve paylar KDV
matrahına dahildir. Serbest bölgelerden Türkiye’ye mal ithalinde, malın serbest bölgeden çıkışı
dolayısıyle doğan binde 5 nisbetindeki, serbest bölgeleri tesis ve geliştirme fonu, fiyattan ayrı
gösterilmiş olsa bile KDV matrahına girmektedir. Bu fon fiyata dahil edilmişse fiyat meyanında KDV
matrahına girmektedir. KDV Kanunu'nun 25/b maddesi uyarınca ithalde alınan KDV, KDV matrahına
dahil edilmez.

2.3. Gümrük Beyannamesinin Tescil Tarihine Kadar Yapılan Diğer Giderler,

Fiyat Farkları ve Kur Farkları :

4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki halinde, 21 inci maddenin © fıkrasındaki “Gümrük
beyannamesinin tescil tarihine kadar” ibaresi, “Fiili ithalata kadar” şeklindeydi ve bu düzenleme, fiili ithalata
kadar KDV matrahının (dolayısiyle KDV tutarının) belirlenememesine yol açıyordu.

Bu değişiklikle, ithalatta KDV matrahının, gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihte kesinleşmesi
sağlanmış oldu. (Kitabımızın daha önceki baskılarında dikkat çekmiş olduğumuz mahzurların bu şekilde
giderilmiş olmasından memnuniyet duyuyoruz.)

Söz konusu değişiklik uyarınca, 1.8.1998 tarihinden itibaren, ithalatta KDV matrahı, gümrük
beyannamesinin açılışına kadar oluşan mal maliyeti ve masraflar (nakliye, damuraj, sigorta, sair
maliyet unsurları) ve ithalde alınan gümrük vergisi ve fonları da içeren ithal maliyetidir. İthal malının
bedeli olan döviz tutarı, gümrük beyannamesinin açıldığı gündeki resmi döviz satış kuru ile
çarpılarak YTL’ye çevrilmekte, böylelikle bu tarihe kadar oluşan kur farkları da dikkate alınmış
olmaktadır.

Gümrük beyannamesinin tescilinden sonra ortaya çıkan ardiye ücretlerinin, ithalde alınacak KDV
matrahına dahil olmadığı yolunda mukteza vardır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 20.5.2002 tarih ve 2716

+
+

sayılı muktezası) Danıştay 7’nci Dairesinin, Yaklaşım dergisinin Aralık 2002 sayısında yayınlanan
Kararında aynı yöndedir.

3. İTHALATTA EKSİK ÖDENEN VEYA HİÇ ÖDENMEYEN KDV İLE FUZULEN ÖDENEN KDV
HAKKINDA YAPILACAK İŞLEMLER :

KDV si hiç ödenmeden veya eksik ödenmek suretiyle yurda mal sokulması hallerinde, söz konusu
KDV eksikliği hakkında ne işlem yapılacağı, KDV Kanunun 48 ve 51 inci maddelerinde belirtilmiştir.

48 inci maddeye göre söz konusu KDV eksiklikleri hakkında Gümrük Kanunu uyarınca işlem yapılır.
48 inci maddeye ilişkin bölümde detayları açıklandığı üzere ithalde ödenmesi gereken KDV nin
eksikliğinin tespiti halinde, bu eksiklik giderilirken ithalatçının 1 no.lu KDV beyannamesindeki
durumun dikkate alınması gerekmektedir.

Şayet ithal olunan mal için gümrükte ödenmiş olan KDV olması gerekenden fazla ise, haksız olarak
alınan tutar indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere Gümrük Kanunu’na göre iade edilmektedir.
(KDV Kanunun Md. 48)

4. VADELİ İTHALAT NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI, VADE FARKLARI VE

FAİZLERİN DURUMU :

4.1. Kur Farklarının Durumu :

Fiilî ithalden sonra (mal bedelinin daha sonra ödenmesi nedeniyle) ortaya çıkan kur farkları, gümrük
vergilerini ve gümrükte ödenecek KDV yi etkilemez.

4.2. Vade Farklarının Durumu :

Bilindiği üzere bir kısım ithal işlemleri, mal bedeli sonradan ödenmek şartıyla yapılmaktadır.
Anlaşmaya göre kimi zaman ithal malının bedeli vade farkını da içerecek şekilde belirlenmekte, bu
takdirde bedel içine gizlenmiş olan vade farkı (faiz), gümrük vergilerine ve KDV ye tabi olmakta
münferit bir faiz bulunmadığı için stopaj ortaya çıkmamaktadır.

Kimi zaman ise, malın faturası peşin fiyat üzerinden düzenlenmekte, ödemenin geç yapılmış olması
nedeniyle, malı gönderen yurt dışındaki satıcı, ayrıca vade farkı (faiz) faturası düzenleyip
göndermektedir.

Bu şekilde ortaya çıkan vade farkı ;

• İlgili mal maliyetine dahil bir unsur ise, malın ithali esnasında veya sonradan, malın tabi olduğu
oranlardaki gümrük vergilerine baz teşkil edecek, böylelikle stopaj dışı kalacak ve KDV si de
Gümrük İdaresine ödenecektir.

• Şayet vade farkı ithal mal bedeline dahil bir unsur olarak değil, müstakil bir finansman hizmeti
bedeli olarak kabul edilirse, söz konusu vade farkı, duruma göre sıfır veya %10 oranda KV
stopajına konu olacak, buna ilişkin KDV ise sorumlu sıfatı ile (2 no.lu KDV beyannamesi ile)
vergi dairesine yatırılacaktır.

Bu konuda Gümrük İdaresi ve Maliye İdaresi arasında uzun süre görüş ayrılığı yaşanmıştır. Bu
görüş ayrılığı yüzünden ithal mala ilişkin vade farkı için mükellefler hem Gümrük İdaresine ve hem
de vergi dairesine KDV ödemek zorunda kalmış veya bunlardan biri ödenmediği gerekçesi ile cezalı
işleme maruz bırakılmıştır.

Bu konuda doğan ihtilaflarda Danıştay Kararlarının ekseriyeti söz konusu vade farklarına ilişkin KDV
nin Gümrük İdaresine ödenmesinin doğru olduğu, bu KDV nin vergi dairesince istenmesinin uygun
olmadığı yönündedir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 15.4.1996 tarih ve E:1996/474, K:1996/1498;
4.3.1998 tarih ve E:1997/1867, K:1998/805 sayılı Kararları)

+
+

Gümrük İdaresi, ithal olunan mala ilişkin olarak doğacak vade farkı tutarı ithal esnasında belli ise,
gümrük beyannamesi üzerinde gümrük vergisine ve dolayısıyla KDV matrahına esas mal değer ile
birlikte vade farkının da gösterilmesi gerektiği, şayet ithal esnasında vade farkının ne kadar olacağı
bilinmiyorsa, sonradan vade farkı belli olduğunda bu farkın ek bedel olarak ayrıca beyana konu
edilip buna ait vergilerin ödenmesi gerektiği görüşündedir.

Gümrükler Genel Müdürlüğünün, teşkilata yayınladığı 4.3.2003 tarih ve 4985 sayılı yazıda şu
açıklamalara yer verilmiştir.

“ 27/02/2003 gün ve 25033 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik
Yapılması Hakkında Yönetmelik” in, 3 ve 4 üncü maddeleriyle, Gümrük Yönetmeliğinin 45 ve 146
ıncı maddelerinde değişiklik yapılarak “istisnai kıymetle beyan” adı altında yeni bir düzenleme
yapılmıştır.

Bu düzenleme ile, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki
sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurlar ithalattan sonra belli olacak eşyanın gümrük kıymetinin
tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine, gümrük idaresince basitleştirilmiş usullerin uygulanacağı,
bu durumda tamamlayıcı beyanın eksik kıymet unsurunun mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk ettiği
ayı takip eden ayın ilk 3 günü içinde verileceği ve vergilerin de aynı süre içinde ödeneceği hükme
bağlanmıştır.”

Gümrükler Genel Müdürlüğü Maliye İdaresi ile yaşanan görüş ayrılığını gidermek ve uygulama birliği
sağlamak için, Maliye Bakanlığına 16.2.1998 tarih ve 38906 sayılı yazıyı göndererek, kabul kredili
ithalat işlemlerinde ortaya çıkan vade farklarına ilişkin KDV tutarlarının ithalat aşamasında tahsil
edilmesinin uygun olacağı yolundaki görüşünü ifade etmiş ve Maliye Bakanlığı 20.5.1999 tarih ve
20074 sayılı Genel Yazısı ile bu tatbikatı kabul ettiğini teşkilatına duyurmuştur.

4.3. İthalat İçin Kullanılan Kredi Faizlerinin Durumu :

İthalatın vadeli olarak yapılması nedeniyle yurt dışındaki satıcının vade farkı uygulaması halinde, bu
farka ilişkin KDV nin durumu yukarıdaki bölümde açıklanmıştır.

İthalatçının ithal bedelini peşin olarak ödeyebilmek için borç alması veya banka kredisi kullanması
hallerinde, malın vade farkı ödenerek vadeli şekilde alınmasından farklı bir durum vardır. Çünkü bu
halde mal peşin fiyatla ithal edilmekte ve ithal bedeli kesinleşmekte, borç alınması ise ithal
işleminden bağımsız bir finansman ilişkisi niteliği taşımaktadır. Baka bir anlatımla, alınan borç para
veya kredi doğrudan ve sadece bir ithal bedelin ödenmesinde kullanılmış olsa bile, bu borç veya
kredinin ortaya çıkardığı veya çıkaracağı faiz yahut kur farkı ayrı bir işlem (finansman ilişkisi) ile ilgili
olup, ithal edilen mal maliyeti ile ve bu mala ilişkin gümrük vergisine veya KDV ye matrah teşkil eden
tutarlarla ilişkilendirilmez.

Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 20.09.2001 tarih ve 4495 sayılı muktezada “…. Fiili
ithalattan sonra bankaya ödenmiş olan ithalat akreditif kredisi faiz ve komisyonu ithalde alınacak
KDV nin matrahına dahil olmayacaktır.” denilmiştir.

Borç veya kredi faiz ve kur farklarına ilişkin KDV nin doğup doğmayacağı ise son derece karmaşık
bir konudur. Özetlemek gerekirse;

- Türkiye’deki bankalardan veya diğer BSMV mükellefi fon sağlayıcılardan alınan kredilerin faizleri,
BSMV nin konusuna girdiği ve BSMV kapsamındaki işlemler KDV den müstesna olduğu için
(KDVK Md. 17/4 – E) bu faizlerde KDV söz konusu olmaz.

- Buna paralel olarak yurt dışından sağlanan kredilerde de KDV sorumluluğu doğmamaktadır. (46
no.lu KDV Genel Tebliği)

- Yurt içindeki KDV mükelleflerinin alınan borçlar ile ilgili olarak doğan faizler ise, finansman
hizmeti bedeli olarak kabul edilmekte ve bu faizler KDV ye tabi tutulmaktadır.

+
+

5. İTHALDE KDV MATRAHININ TESBİTİNE İLİŞKİN BİR ÖRNEK :

Bir ithalat dosyasında yer alan gerçek ve fiili bilgilere göre KDV matrahının oluşum şekli şöyledir :

İthal olunan mal bir makine olup, malın faturasında yazılı bedel, FOB esasa göre 34.949.,98
EURO’dur. Bu bedel gümrük beyannamesinin açıldığı tarih itibariyle geçerli olan resmi EURO döviz
satış kuru (1,62450) ile çarpılmak suretiyle FOB değer 56.776,24 YTL. olarak bulunmuştur. Buna
ithalatçının yüklendiği 61 YTL. sigorta 435 YTL. navlun, 16,25 YTL. navlun farkı eklenmek suretiyle
57.288,49 YTL. tutarındaki CIF bedele ulaşılmıştır. Bu mal gümrük vergisine tabi olmadığı için CIF
tutara gümrük vergisi veya fon ilave edilmesi gerekmemiştir. CIF tutara, 24 YTL. damga vergisi
masrafı, 300 YTL. tutarındaki ordino, ardiye gibi ithal masrafları eklenmek suretiyle KDV matrahı
57.612,49 YTL olarak hesaplanmış ve bunun üzerinden % 18 hesabı ile 10.370,25 YTL. KDV
tahakkuk ettirilmiştir.

6. İTHALATTA KDV UYGULAMASINA İLİŞKİN DETAYLI BİLGİLER :

İthalatta uygulanan KDV ye ilişkin olarak KDV Kanununda yukarıdaki 1 no.lu bölümde belirtilen çok
sayıda hüküm bulunmakla beraber, ithalde alınan KDV gümrük mevzuatı hükümlerine tabidir ve
gümrük mevzuatı ihtisasımızın dışında kalmaktadır.

Bu nedenle KDV Kanununun ithalde alınan KDV ye ilişkin hükümleri konusunda özet bilgiler
vermekle yetinilmiştir.

İthalatta KDV konusunda detaylı bilgi için Gelirler Başkontrolörü Sayın Cahit YERCİ’nin, 2005 yılında
Yaklaşım Yayıncılık tarafından basılan “GÜMRÜK MEVZUATI DAHİL TÜM YÖNLERİYLE
İTHALATTA KDV” isimli kitabı kaynak teşkil edebilir.

21.7

+
+

MADDE 22 : ULUSLARARASI YÜK VE YOLCU TAŞIMALARINDA MATRAH

MADDE METNİ :

" Uluslararası Yük ve Yolcu Taşımalarında Matrah:

Madde 22- İkametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından

yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta şahıs ve ton
başına kilometre itibariyle yurt içi emsalleri göz önüne alınmak suretiyle matrah tesbitine
Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-C

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

KDV Kanunu'nun 1 ve 7 nci Maddelerine Göre;

Yurt dışındaki iki nokta arasında cereyan eden taşıma işleri KDV kapsamı dışındadır. (Bize göre bu
taşımanın bedeli Türkiye de hasılat yazılmakta ise işlem KDV kapsamındadır, ihraç edilmiş hizmet söz
konusudur ve 11 inci madde uyarınca KDV den istisna edilmelidir. Bu konuda 14 üncü maddeye ilişkin
açıklamalarımıza bakınız.)

Türkiye'deki iki nokta arasındaki ticari çerçevede yapılan taşıma işleri KDV ye tabidir ve bu konuda
genel bir istisna hükmü yoktur. Mesela 17 nci maddede belirtilen kurum ve kuruluşlar için bağış
olarak yapılan bedelsiz taşımalar KDV den istisna edilebilir.

• Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede biten,

• Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de biten ve
• Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten her türlü yük
ve yolcu taşıma işlerinde ise,

taşımanın iç parkura isabet eden kısmı KDV ye tabidir. Fakat bu gibi taşımalarda iç parkura isabet
eden kısım 14 üncü madde uyarınca KDV den istisna edilmiştir. Dış parkura isabet eden kısım ise
KDV kapsamına girmemekte veya KDV den istisna edilmesi gerekmektedir.

14 üncü maddedeki istisna hükmünün yabancı ulaştırma firmaları hakkında uygulanabilmesi için
karşılıklılık şartı aranmakta (Md:14/2) karşılıklılık şartının bulunmadığı durumlarda, yabancı
firmaların yaptıkları ve parkurun bir kısmının Türkiye'de bulunduğu taşıma işlerinde KDV matrahını
tesbit edebilmek için, 22 nci madde hükmünün işletilmesi zorunluluğu doğmaktadır. (14 üncü madde
ile ilgili 3.4. no.lu bölüme bakınız.)

Hernekadar 1 no.lu Tebliğde, 22 nci maddenin tatbikatına ilişkin düzenleme yapılacağı belirtilmiş
ise de bugüne kadar böyle bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle 22 nci madde hükmü işlemez
haldedir.

22.1

+
+

MADDE 23 : ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ :

MADDE METNİ :

" Özel Matrah şekilleri :

Madde 23- Özel matrah şekilleri şunlardır :

a) Spor-Toto oyununda ve Millî Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli.
b) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında
alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel.
c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif
faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği
mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli.
d) Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli.
e) (3099 sayılı Kanun'un 2 nci maddesiyle eklenen bend) Altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet
eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan
miktardır.
f) (3099 sayılı Kanun'un 2 nci maddesiyle eklenen bend) Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini
gözönünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-D
9 2
11 A
24 i
39 F
69 2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

23 üncü maddenin başlığı "özel matrah şekilleri" olmakla beraber, bu madde ile matrahı ayrıca
belirtilmiş olan teslim ve hizmetlerde de matrah yine 20 nci maddede belirtilen bedel esasına
uygundur. Başka bir anlatımla, 23 üncü madde hiç yürürlüğe girmemiş olsaydı dahî, bu maddede
bahsi geçen teslim ve hizmetlerin matrahı, 20 nci madde uyarınca ve yine 23 üncü maddede
düzenlendiği şekilde hesaplanması gerekirdi.

Matrahın, perakendeci kârını da ihtiva eden nihaî satış bedeli üzerinden hesaplatılması İdare
tarafından öngörülen ve önceleri 29 uncu maddeye, daha sonra 23 üncü maddenin (f) bendi
hükmüne dayandırılmış olan bir uygulamadır. Yani 23 üncü maddede yer alan teslim ve hizmetlerin
tamamında değil, sadece Bakanlıkça belirlenmiş olan bazı işlemlerde KDV matrahının belli
aşamalarda, nihaî satış fiyatına göre hesaplatılması söz konusudur.

2. 23 üncü MADDEDEKİ BENDLERİN AÇIKLANMASI :

2.1. Spor-Toto, Milli Piyango, Diğer Oyun ve Piyangolarda KDV Matrahı :

Spor-Toto, Milli Piyango, sayısal loto ve bunlara benzer diğer oyun ve piyangolarda matrah, oyuna
yahut piyangoya katılma bedeli olup bu hüküm 20 nci maddedeki bedel esasına uygundur.

+
+

Bunlardan sadece spor-toto, sayısal loto ve milli piyangoda, Milli Piyango İdaresi, nihai katılma
bedelleri üzerinden teslim KDV si hesaplar ve bu aşamada vergileme tamamlanmış olur. Mesela
KDV dahil nihai satış bedeli 5 YTL. olan milli piyango biletinin bayie tesliminde 5.: 118 x 18 = 0,76
YTL. KDV, Milli Piyango İdaresi'nce hesaplanır. Bayiin ayrıca teslim KDV si hesaplaması ve KDV
indirimi yapması söz konusu olmaz (1 No.lu KDV Genel Tebliği).

Milli Piyango, spor-toto ve benzeri Devletçe organize edilenler dışındaki özel piyango ve oyunlarda
KDV matrahı yine katılma bedeli olmakla beraber, KDV nin nihai bedel üzerinden hesaplaması
mecburi değildir.

2.2. At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahislerde KDV Matrahı :

At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında

• Yarış veya oyuna katılma bedeli ve

• Yarış veya oyunun icra edildiği mahallere giriş bedeli

KDV matrahıdır. Bu hüküm 20 nci maddedeki bedel esasına uygun olup herhangibir özellik
taşımamaktadır.

Ancak Bakanlık sadece at yarışlarında, verginin nihai bedel üzerinden hesaplatılmasını öngörmüştür.
Bu nedenle ganyan bayilerinin bu işlemlerde ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirimi yapmaları söz
konusu değildir.

2.3. Profesyonel Sanatçıların veya Sporcuların Yer Aldığı Gösteriler veya Maçlarda KDV
Matrahı :

Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif
faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği
mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli, bu
teslim ve hizmetler açısından KDV matrahıdır. Bu düzenleme de 20 nci maddedeki bedel esasına
paralellik arzetmektedir.

Bu işlemlerde KDV nin nihaî bedel üzerinden hesaplanması mecburiyeti yoktur. Bedelin biletle tahsil
edildiği hallerde bilet bedeli KDV dahil edilerek tespit edilir ve bilet üzerinde ayrıca KDV gösterilmez
(Md:20).

2.4. Gümrük Depolarında ve Müzayede Salonlarında Yapılan Satışlarda KDV Matrahı :

Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda, katma değer vergisinin matrahı,
kesin satış bedelidir.

Gümrük depolarında tasfiye amacıyla yapılan satışlar ile müzayede salonlarında yapılan satışlarda,
satıştan önce satılacak eşyanın değeri tesbit edilmekte ve bu bedel esas alınarak (tüm vergi, resim ve
harçlar ile sair masraflar dikkate alınmak suretiyle) açık arttırma yapılmaktadır. Satış öncesi saptanan fiyat
tahmini bedeldir. Bu bedel katma değer vergisi matrahı değildir. Madde metninde de belirtildiği üzere
gümrük depolarında veya müzayede salonlarında yapılan satışlarda, kesinleşen satış bedeli katma
değer vergisinin matrahı olmaktadır. Örneğin, tahmini bedeli 50.000 YTL. olan bir mal müzayede
salonunda 75.000 YTL. ye liraya satıldığında KDV matrahı 50.000 YTL. değil, 75.000 YTL. olacaktır.

Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlar dolayısıyle damga vergisi ile,
tellaliye harcı alınmaktadır. Bu vergi ve harçlar, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez. Çünkü
Kanunun 23 üncü maddesindek (d) bendinde, gümrük depolarında ve müzayede salonlarında
yapılan satışlarda vergi matrahının "malın kesin satış bedeli" olduğu açıkça ifade edilmiştir.

+
+

Maliye Bakanlığı'nca Adalet Bakanlığı'na verilen bir yazıda, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya
çevrilmesi, tasfiye, pazarlık gibi işlemlerin müzayede suretiyle yapılmasında KDV matrahına ilişkin
olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi satışları
düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlar olup, adı geçen Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre satılan
malın kesin satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Bu meyanda verginin, satış bedeli ile birlikte
alıcıdan tahsil edilmesi gerekmektedir.

Aynı Kanunun 1 inci maddesi hükmü gereğince verginin konusuna girmeyen tellaliye harcının belediyelere
intikalinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyle ödenen vergiler, malların kesin satış bedeli
üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyecek, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilecektir. Bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler
masraf unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ortaklığın giderilmesi amacıyla yapılan satışlarda, alıcının
paydaşlardan birisi olması halinde paydaşın hissesi, bu hisse için mülkiyetin devri söz konusu olmadığından
matrahtan indirilecektir."

(Bu konuda 1 inci maddeye ilişkin 4.4. nolu bölüme bakınız).

2.5. Altın ve Gümüş İhtiva Eden Malların Tesliminde KDV Matrahı :

KDV Kanunu'nun 23 üncü maddesine 2099 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi hükmüne göre; Altından
mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın
bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. Zira külçe altın teslimleri, Md:17/4-g uyarınca KDV den
istisna edilmiş olup bu istisna hükmünün uygulanabilmesi için altın ihtiva eden mal teslimlerinde
teslim bedelinin oluşumunda rol oynayan külçe altın tutarının o malın bedelinden indirilmesi ve
bedelin külçe dışındaki kısmı (işçilik+kâr) üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak 9 no.lu KDV Genel Tebliği'nde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal
ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden
teslim konusu mamulün bünyesine yer alan külçe altının teslimin yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez
Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı gözönünde tutulmak
suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer
vergisinin matrahı olacaktır.

Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların
yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları tabiidir."

4369 sayılı Kanunla, KDV Kanunu'nun 17/4-g maddesine "KÜLÇE GÜMÜŞ" ibaresi eklenmiş olup,
külçe gümüşün KDV karşısındaki durumu külçe altın ile eşitlenmiştir.

69 no.lu Tebliğin külçe gümüş ile ilgili 2 no.lu bölümü aşağıdaki gibidir :

“2. KÜLÇE GÜMÜŞ VE GÜMÜŞTEN MAMÜL EŞYA TESLİMLERİ

4369 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 17/4-g bendine "külçe gümüş" ibaresi eklenerek
külçe gümüş teslimleri 01/08/1998 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 16/1-a
maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanacaktır.

Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, gümüşten mamül
veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür.

Buna göre, gümüşten mamül veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma
değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olarak belirlenmiştir.
Eşyanın bünyesinde yer alan külçe gümüş tutarı, kullanılan gümüşün ayarı gözününde tutularak tespit edilecek,
bu miktarın işlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş değeri ile çarpılması sonunda, satış bedelinden indirilecek
tutar belirlenecektir. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye
kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise borsada oluşan fiyat esas
alınacaktır.”

+
+

Daha sonra 5228 sayılı Kanunla KDV Kanunu 17/4-g maddesine, külçe altın ve külçe gümüşe
ilaveten bazı kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia)
eklenmek suretiyle, bu kıymetli taşlar KDV den istisna edilmiştir. Mantıken söz konusu kıymetli
taşları ihtiva eden ziynet eşyası satışlarında taş bedeli düşülmek suretiyle KDV matrahının
bulunması gerekir. Fakat Maliye İdaresince henüz bir yetki kullanımı ve açıklama yapılmamıştır.

İstanbul Defterdarlığı’nın, 01.02.1999 tarih ve 575 sayılı muktezası şöyledir :

“İlgide kayıtlı yazınızda, Kadıköy 2.Sulh Hukuk Mahkemesince yapılan açık arttırmada varis Kadun
Çetinyalçın’a tamamı 4.000.000.000 TL. bedelle ihalesi yapılan eski eser (sikke) para
koleksiyonunun KDV’ne tabi olup olmadığı hususundaki görüşümüz sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi gereğince, müzayede mahallerinde
yapılan hak, menkul ve gayrimenkul satışları vergiye tabi bulunmaktadır.

Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi ise,
bu satışları düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre, satılan
malın kesin satış bedeli katma değer vergisi matrahı olacaktır. Ancak, anılan Kanunun istisna
hükümlerinin bu satışlar içinde geçerli olacağı tabiidir.

Aynı Kanunun 17/4-g maddesi gereğince altın ve gümüş teslimleri, dahilde ve ithalde katma değer
vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamül veya altın ihtiva eden sikke altın ve gümüşlerin
teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Sözkonusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise 3065 sayılı Kanunun 23. maddesine eklenen
(e), (f) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın ve gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır.

İthalat veya dahilden satın alma yoluyla teslim edilen külçe altın ve gümüşten bizzat imal edilen veya
fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan sikke altın ve gümüşlerin
tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamülün bünyesinde yer alan külçe altın ve gümüş için
belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen ve
külçe altına ve gümüşe isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer
vergisinin matrahı olacaktır.

Buna göre, Kadıköy 2. Sulh Hukuk Mahkemesince satışı yapılan eski eser (sikke) para
koleksiyonunun tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altın
ve külçe gümüş için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı göz önünde tutulmak
suretiyle tespit edilen ve külçe altına ve gümüşe isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan
miktar (bakır bedeli dahil) katma değer vergisinin matrahı olacak ve katma değer vergisi
hesaplanacaktır.

Ayrıca alıcının hissedarlardan biri olması halinde hissesi bu hisse için devir söz konusu
olmadığından matrahtan düşülecektir.”

Bir mükellef altından mamul saat zarfları ve saat kordonlarının KDV matrahı hesaplanırken külçe
bedelin nasıl tespit edileceğini sormuştur. Maliye İdaresi Gümrük İdaresi’yle yaptığı yazışma
sonucunda kol saatlerinin mücevherci ve kuyumcu eşyası sayılmadığını belirtmek suretiyle, altın
ihtiva eden kol saatlerinin satışında saatteki has altın bedelinin KDV matrahından düşülmesinin
mümkün olmadığını ifade etmiştir. (06.11.2001 tarih ve 59838 sayılı Bakanlık Muktezası)

Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan ziynet eşyası satışı için düzenlenen özel
faturanın, bu mal yurtdışına çıkarılırken gümrük memurlarınca tasdik edilmemesi üzerine Maliye
Bakanlığı’na yapılan başvuruya cevaben verilen 24.05.1999 tarih ve 11923 sayılı muktezada şöyle
denilmiştir :

“İstanbul Kuyumcu Esnaf ve Sanatkarlar Odasından alınan 27.2.1998 gün ve 1998/44 sayılı yazı ve
eklerinin birer örneği ilişikte gönderilmiştir.

+
+

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/2 nci maddesinin verdiği yetkiye
dayanılarak, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda katma değer vergisi
istisnası uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile
belirlenmiş bulunmaktadır.

Öte yandan, aynı Kanun’un 17/4-g maddesinde “külçe altın” teslimleri katma değer vergisinden
istisna tutulmuş Kanun’un 23/e maddesine göre de altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet
eşyaları ile sikke altınların tesliminde matrahın külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar
olduğu hüküm altına alınmış, konuya ilişkin usul ve esaslar 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği’nde belirlenmiştir.

61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde yapılan satışlar sırasında düzenlenen
özel faturalarda katma değer vergisi hesaplanması söz konusu olmadığı halde, altından mamül veya
altın ihtiva eden ziynet eşyası ve sikke altınlarının teslimindeki özel matrah şekli uygulaması
nedeniyle bu malların belirtilen şekildeki satışlarında, satış bedeli ile külçe altın bedelinin özel
faturada ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.

Konuyla ilgili olarak Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı ile yapılan yazışma sonucu alınan 16.7.1998
gün ve 22848 sayılı yazıda da fatura tasdik edilmeme nedeninin özel faturada altının işçilik ve külçe
altın bedelinin ayrıca gösterilmemesi ve altının darphane ekspertizinin bulunmamasının olduğu
açıkça belirtilmektedir.

Bilgi edinilmesini ve altın teslimlerine ait özel faturanın Kanunun 17/4-g ve 23/e maddeleri
hükümlerinin dikkate alınarak düzenlenmesi hususunun dilekçesine cevaben adı geçene de
duyurulmasını, Gümrüklerce fatura tasdikinin yapılmamasının başka nedenlere dayandırıldığının
iddia edilmesi halinde konunun tekrar Bakanlığımıza intikal ettirilmesini rica ederim.”

2.6. Bakanlıkça Özel Matrah Şekline Tabi Tutulan İşlemler :

23 üncü maddeye 3099 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi, Maliye Bakanlığına özel matrah şekli tesbit
etme yetkisi vermektedir.

Bakanlığın bu yetki uyarınca halen özel matrah şekline tabi tutturduğu teslim ve hizmetler şunlardır:

• Tekel maddeleri,
• Gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınlar.

Bu teslim ve hizmetlerdeki özellik, KDV matrahının nihai satış bedeli üzerinden hesaplanması ve
tüketiciye satış yapanların ayrıca KDV hesaplamaması ve KDV indirimi yapmamasıdır.

2.6.1. Tekel Maddeleri :

1 ve 9 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde görüleceği üzere Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nce
üretilen mallar (tuz hariç), söz konusu Müdürlükçe bayilere teslim edilirken, ilgili tekel maddesinin
bayi kârını da ihtiva eden nihai satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmakta böylelikle bayiin KDV
indirimi yapması ve kendi tesliminde KDV hesaplaması söz konusu olmamaktadır.

Mesela bir bakkal KDV dahil perakende satış fiyatı 3 YTL. olan sigarayı, kendisine tanınan kâr haddi
nedeniyle farzımuhal 2.80 YTL KDV dahil bedelle aldığında bunun tamamını maliyet olarak dikkate
alacak aradaki 0,20 YTL. fark bayiin gayrisafi kârı olacaktır.

2.8 YTL. (3 : 118 x 100 =) 2.54 YTL si Müdürlükçe KDV matrahı olarak dikkate alınır.

Sigara, perakende satış fiyatı önceden belirlenen bir mal olduğu için Md:20/4 uyarınca satış bedeli
bakkalın düzenleyeceği fatura veya perakende satış fişinde KDV dahil olarak gösterilir ve KDV
dahildir notu konur. Yazar kasa fişlerinde ise teknik zorunluluk sonucu tekel mallarının KDV oranı
sıfır olarak gösterilmektedir.

Konuya ilişkin 89 no.lu Tebliğin B/1 bölümü şöyledir :

+
+

“1-1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Özel Matrah Şekilleri” başlıklı VII/D
Bölümünün son 3 paragrafı yürürlükten kaldırılmış yerine aşağıdaki paragraflar eklenmiştir :

“Diğer taraftan, tütün mamullerinin ve Alkollü İçkiler Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Alkollü İçkiler
Pazarlama ve Dağıtım A.Ş. tarafından üretilen ve ithal edilen alkollü içkilerin satışında da, bayii
paylarının değişik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları
önlemek maksadıyla, Kanunun 29 uncu maddesinin 3 numaralı fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak
Spor-Toto, Milli Piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir.

Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan tütün mamullerinin satışlarına ait katma değer
vergisi, bayilere satış yapan mükellefler tarafından bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde
hesaplanıp bayilere teslimin yapıldığı dönemde beyan edilecektir.

Alkollü İçkiler Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Alkollü İçkiler Pazarlama ve Dağıtım A.Ş. tarafından üretilen
ve ithal edilen alkollü içkilerin satışında da yukarıdaki gibi işlem yapılacaktır. Bu şirketler tarafından
üretilmeyen ve ithal edilmeyen alkollü içkilerin bayilere tesliminde ise genel esaslar uygulanacaktır.

Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından her hangi bir işlem yapılamaycak,
bayiler bu satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer
vergisini gösteremeyeceklerdir. Bu maddelerin diğer işletmelerde (mesela, hizmet işletmelerinde)
kullanılması halinde indirimin nasıl yapılacağı hususu ile ilgili bölümde açıklanacaktır.

Özetle, teslim ve hizmetleri münhasıran vergisi önceki safhada beyan edilen işlemlerden oluşanlar
katma değer vergisi mükellefi olmayacaklardır. Bu işlemlerin kısmen yapılması halinde ise,
mükellefiyet sadece diğer teslim ve hizmetlerle sınırlı olacaktır.”

Daha sonra çıkarılan 93 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 8 nci bölümünde şu açıklamalar yer verilmiştir :

“-Alkollü içki teslimlerinde özel matrah şekli TEKEL’in ilgili işletmeleri tarafından üretilen veya ithal
edilen içkilerde uygulanmakta, diğer kamu veya özel sektör işletmelerinin alkollü içki teslimlerinde
genel esaslara göre işlem yapılmaktadır. Ancak, TEKEL’in ilgili işletmelerinin özelleştirilmesi
nedeniyle bu işletmeler için öngörülen özel matrah şekli uygulaması fiilen ortadan kalkmıştır. Bu
durumun konuyla ilgili düzenlemelere yansıtılması gerektiğinden, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinin (VII/D) bölümünde değişiklik yapan 89 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinin (B/1) bölümünün birinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş, üçüncü paragrafı
yürürlükten kaldırılmıştır:

“Diğer taraftan, bayi paylarının indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek
maksadıyla, tütün mamullerinin satışında da Kanunun 29 uncu maddesinin 3 numaralı fıkrasının
verdiği yetkiye dayanılarak spor-toto, milli piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama
yapılması usulü getirilmiştir.”

-Yukarıdaki açıklamalara bağlı olarak, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (VIII/F)
bölümünde değişiklik yapan 89 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/2) bölümünün
ikinci paragrafını teşkil eden örnek aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“Örnek: Diş hekimliği faaliyeti ile iştigal eden mükellef diş hekimi (A) 50,50 Yeni Türk Lirası bedel
karşılığı mesleki yayına (dergiye) abone olmuştur. Alış vesikasında katma değer vergisi
gösterilmeyeceğinden, mükellef vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer
vergisinden indirebileceği katma değer vergisini, iç yüzde oranı ile (50,50 x 1/101=) 0,50 Yeni Türk
Lirası olarak hesaplayacaktır.”

Bu konuda Sayın Hayrettin ERDEM’in “Alkollü İçki Satışlarında Özel Matrah Şekli Uygulaması
Kaldırıldı” başlıklı yazısına bakınız. (Yaklaşım Dergisi Temmuz 2005)

2.6.2. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar :

Bakanlık, özel matrah şekli tesbit etme yetkisine dayanarak gazete, dergi ve benzeri periyodik
yayınların, perakendeci bayilere satışı aşamasında KDV nin perakendeci kârını da kavrayan bedel
üzerinden hesaplanmasını, perakendeci bayiin ise teslim KDV si hesaplamamasını, KDV indirimi

+
+

yapmamasını öngörmüş yani yukarıda açıkladığımız tekel maddelerindekine benzer bir vergileme
usulu benimsemiştir.

Konuya ilişkin esaslar 11 no.lu KDV Genel Tebliğin A bölümünde açıklanmış olup, burada tekrarına
gerek görmüyoruz .

2.6.3. Talih Oyunları Salonu İşletmeciliği :

25 nolu KDV Genel Tebliğinin konu ile ilgili H bölümü şöyledir :

"12.3.1982 tarih ve 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununun 19 uncu maddesine göre izin verilen talih oyunları
salon işletmeciliğinde katma değer vergisi uygulaması aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.

Söz konusu salonlarda talih oyunları, işletmeden satın alınan marka, fiş, jeton v.s. kullanılarak oynanmakta,
müşteriler kullanmadıkları ve oyunda kazandıkları fiş marka, jetonların karşılığında istedikleri zaman işletmeden
tahsil edebilmektedirler.

Talih oyunu salon işletmelerinde bir hizmet ifası söz konusudur. Marka ve benzerleri bu hizmetten
faydalanılmasında bir araç olarak kullanılmakta ve markaların satın alınması sırasında yapılan ödeme bir avans
niteliği taşımaktadır.

Katma değer vergisi uygulamasında hizmet işletmelerinde vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası ile vuku
bulmaktadır. Talih oyunlarında hizmet, salonda kalma süresince devam etmekte ve salonun terk edilmesiyle
hizmet ifası tamamlanmaktadır.

Talih oyunları salonlarının özelliği nedeniyle avans olarak verilen markaların, oyun içinde ne kadar kullanıldığı,
kullanılan müşteriler bakımından tek tek tespit edilememektedir. Bu nedenle de hizmetin bedeli tek tek müşteriler
itibariyle tespit edilmemektedir.

Bu durum göz önüne alınarak 3065 sayılı Kanunun 23 üncü maddesine 3099 sayılı Kanunla eklenen (f) bendinin
verdiği yetkiye istinaden talih oyunları salon işletmeciliğinde katma değer vergisi uygulamasının aşağıdaki gibi
gerçekleştirilmesi uygun görülmüştür.

3065 sayılı Kanunun 20 nci maddesine göre hizmet işlemlerinde matrah, ifa edilen hizmet karşılığında alınan
bedeldir. Bu hükme göre, oyun salonlarında ifa edilen hizmet karşılığında alınan bedel net hasılat olacaktır. Diğer
taraftan talih oyunları salon işletmeciliğinde bedel belli bir tarifeye göre tespit edildiğinden, 3065 sayılı Kanunun
20/4 üncü maddesine göre, bu net hasılat vergi dahil olarak teşekkül edecek ve oyun salonu işletmeleri vergili net
hasılat içindeki katma değer vergisini bu Tebliğin (B) bölümündeki açıklamalara göre hesaplayacaklardır."

2.6.4. Belediyelerce Yapılan Şehriçi Yolcu Taşımacılığında Kullanılan Bilet, Kart ve

Benzerlerinin Bayiler Tarafından Satışı :

81 no.lu KDV Genel Tebliği’nin konuya ilişkin bölümü şöyledir :

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün verdiği
yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehriçi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin
ve kartların bayiler tarafından satışında özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun
görülmüştür.

Buna göre, belediyeler veya bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehriçi yolcu taşımacılığında (metro
dahil) kullanılan bilet ve kartların, bu işletmeler dışındaki bayiler tarafından yolculara satışına ilişkin
katma değer vergisi, bayiinin satış bedeli üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanarak belediyelere
bağlı işletmelerce beyan edilecektir.

Bayiler, bu şekildeki bilet veya kart satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Özel matrah
şekline göre vergilendirilen bilet ve kart satışları dışında katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri
olmayan bayilerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.”

2.6.5. TŞOF Tarafından Basılan Plaka ve Evrakın Bağlı Odalarca Satışı :

Konuya ilişkin 91 no.lu Tebliğin bu bölümü şöyledir :

+
+

“2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 131 inci maddesi gereğince, araç plakaları ile sürücü
kurslarında kullanılanlar dahil bir kısım evrakın basımı Türkiye Şoförler ve Otomobilciler
Federasyonu tarafından yaptırılmaktadır. Federasyon, basımını sağladığı araç plakaları ve belgeleri
ihtiyaç sahiplerine bedeli karşılığında satılmak üzere kendisine bağlı Odalara göndermektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesinin (f) bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye
dayanılarak, 2918 sayılı Kanunun 131 inci maddesinde belirtilen araç plakaları ile basılı evrakın
tesliminde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür

Buna göre, araç plakaları ve basılı evrakın Federasyon tarafından kendisine bağlı Odalara
tesliminde, bunların ilgili mevzuatına göre belirlenecek nihai satış fiyatı üzerinden hesaplanacak
katma değer vergisi Federasyon tarafından beyan edilecek ve genel hükümler çerçevesinde vergi
dairesine ödenecektir. Plaka ve belgelerin ihtiyaç sahiplerine satışını yapan Odalar ise bu satışlarla
ilgili olarak ayrıca katma değer vergisi hesaplamayacaklardır.

Öte yandan, araç plakalarının ve basılı evrakın Federasyon tarafından bağlı Odalara tesliminde
kullanılan evrak tevzi listesi ile söz konusu plaka ve basılı evrakın Federasyon tarafından Odalara,
Odalar tarafından da ihtiyaç sahiplerine satışı sırasında düzenlenen gelir makbuzlarının,
faturada/sevk irsaliyesinde bulunması gereken asgari bilgileri ihtiva etmesi kaydıyla, “fatura ve
benzeri belge” olarak kabul edilmesi, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257 nci maddesinin 1 inci
fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür. Buna göre; Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 29/1-a ve 53 üncü maddeleri gereğince, gelir makbuzlarında yer alan toplam
bedel üzerinden iç yüzde yoluyla beyannamede hesaplanacak katma değer vergisi, plaka ve basılı
evrakı satın alan indirim hakkına sahip katma değer vergisi mükellefleri tarafından, genel hükümlere
bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.”

2.6.6. Telefon Kartı, Hazır Kart ve Telefon Jetonu Satışları :

Konuya ilişkin 85 no.lu Tebliğin C bölümü şöyledir :

“C. ÖZEL MATRAH ŞEKLİ UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye
dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere
çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline
göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton
satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde
perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır.

Öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma
değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. “
İstanbul Defterdarlığınca verilen 10.5.2002 tarih ve 2679 sayılı Muktezada sim kart satışlarının özel
matrah şekillerine tabi olmadığı belirtilmiştir.

2.6.7. Ön Ödemeli İnternet Alışveriş Kartı Teslimleri :

Bir firma Maliye Bakanlığına başvurarak “Ön Ödemeli İnternet Alış Vergiş Kartı” adını verdiği bir kart
geliştirdiğini bu kartın internet ortamında kart üzerinde yazılı meblağ ile sınırlı alışveriş imkanı
getireceğini, söz konusu kartların Türkiye genelinde gazete bayilerinde satışa sunulacağını
belirterek, kart teslimlerinin KDV ye tabi olup olmadığını sormuştur. Bu soruya cevaben Bakanlıkça
verilen Mukteza metni aşağıdaki gibidir :

“ İliniz …………… Vergi Dairesi Müdürlüğünün ……………………………… vergi kimlik numaralı mükellefi
……………………………………….. tarafından Bakanlığımıza verilen, bir örneği ilişik, 10.05.2001 tarihli yazıda,
anılan şirketin, “Ön ödemeli İnternet Alışveriş Kartı” adı altında bir kart geliştirildiği; çeşitli mali değerlerde (20
Milyon TL., 100 Milyon TL. gibi) Türkiye genelinde gazete bayilerinde satışa sunulacak olan peşin ödemeli bu
kart ile internet üzerinden gerek yurt içinde gerekse yurt dışında mali ve hizmet satışı yapılan sitelerden kredi
kartı kullanılmaksızın güvenil alışveriş yapılması imkanının sağlanacağı bildirilerek, “Ön Ödemeli İnternet

+
+

Alışveriş Kartı” teslimlerinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı; tabi ise üzerlerinde yazan değerler
üzerinden mi katma değer vergisi hesaplanacağı konularında Bakanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi
olduğu; 20 nci maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde katma değer vergisi matrahının bu işlemlerin
karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır.

İnternet üzerinde mal ve hizmet satışı yapılan sitelerden daha güvenli alışveriş imkanı sağlamak amacıyla
geliştirilmiş olan “Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları” ile daha sonraki teslim ve hizmetlerin bedelini ödemek
amacıyla kullanılacak olan bir satın alma güçü el değiştirmektedir. Kartların satın alınması sırasında, bu satın
alma gücü için ödenen tutarlar, bir teslim ve hizmetin karşılığında ortaya çıkmadığından ve daha sonra satın
alınacak farklı oranlardaki teslim ve hizmet bedellerini teşkil ederek bu oranlara göre vergileneceğinden, kartların
satışı sırasında katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir.

Ancak, dağıtım şirketlerinin kartların dağıtımı için alacağı komisyonlar ile gazete bayilerinin kartların satışı için
alacakları komisyonlar ve bu kartları piyasaya süren firmaların kartların alışveriş için kullanıldığı firmalardan
alacağı komisyonlar genel oranda katma değer vergisine tabi olacaktır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün verdiği
yetkiye dayanılarak, “Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları” nın, bu kartları nihai tüketiciye satan bayilere ve
diğer firmalara teslim edenler tarafından tesliminde, özel matrah şekline göre vergileme yapılması, Bakanlık
Makamının 04.07.2001 tarihli onayı ile uygun görülmüştür.

Buna göre, “Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartı” satışlarında, perakende safhaya ait komisyon bedellerinin
katma değer vergisi, doğrudan perakendeci bayiye satış yapanlar tarafından, komisyon tutarı üzerinden iç yüzde
yoluyla hesaplanarak ödenecektir. Diğer bir anlatımla, perakende safhaya teslim yapanlar kendi komisyon
tutarları ile nihai alıcıya satış yapan perakendeci safhanın komisyon bedelleri toplamı üzerinden iç yüzde yoluyla
katma değer vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Kartların perakende safhaya satış yapanlara kadar olan el
değiştirmelerinde ise, aradaki firmalar, kendi komisyon tutarları üzerinden hesaplayacakları katma değer vergisini
genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Bu durumda, “Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları”nı doğrudan perakendeciye satan bayiler ve diğer firmalar,
kart satışları üzerinden alacakları komisyon bedelleri için ayrıca katma değer vergisi hesaplanacaktır. Özel
matrah şekline göre vergilendirilen ve bu kartların satışı dışında katma değer vergisine tabi başkaca faaliyetleri
bulunmayan bayilerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan, kartların iade edilmesi durumunda bu kartları satışa çıkaran firmalar bunların bir daha kullanımını
önlemek amacıyla, iade edilen kartları iptal etmek suretiyle, ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesi ekinde
vergi dairelerine verecekler ve bu kartlar, üçer aylık periyotlar içinde vergi dairesi ve firma yetkilileri huzurunda
imha edecektir.”

Maliye Bakanlığı özel matrah şekli tespit etme yetkisi (Md : 23/f) bulunmakla beraber, bu ve benzeri
yetkilerin mukteza verilerek değil, tebliğ çıkarmak suretiyle kullanılması gerekir.

3. KDV'si DAHA ÖNCEKİ SAFHALARDA HESAPLANMIŞ OLAN İŞLEMLERİN VE ALTIN

İHTİVA EDEN MAL TESLİMLERİNİN KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLİŞİ :

Yukarıdaki bölümlerde ifade edildiği gibi KDV si nihai satış bedeline göre ana kuruluşlar tarafından
hesaplanan (perakendecinin KDV hesaplaması ve indirmesine konu olmayan) teslim ve hizmet türleri
yukarıda sıralanmış ve açıklanmıştır .

Eskiden bu işlemleri yapmakta olan KDV mükellefleri vergilemesi kendilerinden önce bitmiş olan bu
işlemleri KDV beyannamelerinde hiç göstermiyorlardı. Yeni KDV beyannamesinde, niteliği ne olursa
olsun KDV ye tabi tüm işlemlerin beyannamede görülmesi istendiğinden, söz konusu işlemlere ait
KDV dahil bedellerin, özel bir satırda (42 inci satırda) gösterilmesi öngörülmüştür.

39 nolu KDV Genel Tebliğinin ilgili bölümü şöyledir :

"Bilindiği gibi vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan
mükellefler, bu faaliyetlerine ait bedelleri katma değer vergisi beyannamelerine dahil etmemekte, münhasıran bu
işlerle uğraşanların katma değer vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır.

Getirilen yeni düzenleme ile bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle katma değer vergisi
mükellefi olanların, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerine dahil etmeleri uygun öngörülmüştür.

+
+

Vergisi önceki safhalarda beyan edilen özel matrah şekline tabi işlemlerle diğer işlemleri birlikte yapan
mükellefler:

Bu mükellefler, "Şubat 1992" döneminden başlamak üzere verecekleri katma değer vergisi beyannamesinde,
hem diğer işlemlere ve hem de vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi
işlemlere ait bedelleri gösterecekler; matrahın hesaplanması sırasında özel matrah şekline tabi işlem bedellerini
"Teslim ve Hizmet Karşılığını Teşkil Eden Bedel"den indireceklerdir.

39 no.lu Tebliğ’de bu uygulama bir örnekle açıklanmış, altından mamul yahut altın ihtiva eden
malların satış bedelinin külçe altın değerine tekabül eden kısmı için benzer şekilde işlem yapılacağı
belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak 9 no.lu KDV Genel Tebliği'nde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal
ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden
teslim konusu mamulün bünyesine yer alan külçe altının teslimin yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez
Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı gözönünde tutulmak
suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer
vergisinin matrahı olacaktır.

Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların
yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları tabiidir."

+
+

MADDE 24 : MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLAR

MADDE METNİ :

" Matraha Dahil Olan Unsurlar :

Madde 24- Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir.

a. Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve
boşaltma giderleri,
b. Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç,
pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
c. Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında
sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 V-E:XII
9 6
11 C-3
54 B-2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Madde gerekçesi şöyledir ;

"Katma Değer Vergisinin matrahı, vergiye tâbi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin
içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan
ödemeler müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü
vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan
her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dahil bulunmakta olup, ticari hayatta işlemler
genellikle bu doğrultuda yürütülmektedir.

Madde, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını

önlemek amacıyla tedvin edilmiştir."

• Görüldüğü gibi maddenin konuluş amacı esasen KDV ye tabi bulunan bu unsurların muhtelif
isimler altında müstakilen tahsili suretiyle vergi dışında tutulmak istenmesini önlemek ve,

• Verginin konusuna girip girmeyeceği konusunda tereddüt olabilecek unsurları ismen zikrederek
konuya açıklık kazandırmaktır.

Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gelir ve menfaat elde edilmesine
konu olan ve maddede sayılanlar ile mahiyet itibarıyla bunlara benzerlik arzeden unsurların KDV
kapsamında bulunduğu kuşkusuzdur.

Uygulamada tereddüt konusu olan husus, bu unsurların ilgili mal veya hizmetin tâbi bulunduğu oran
üzerinden mi yoksa genel orana göre müstakilen mi KDV hesabına konu olacağıdır. Bu konuda
kesin bir kural koymak güçtür.

+
+

Duruma Göre;

• Bazı unsurların mutlaka ilgili mal veya işlemin tâbi olduğu oran üzerinden,

• Bazılarının müstakilen ve genel oran üzerinden,

vergilenmesi zorunluluğu söz konusu olurken,

• Çoğu hallerde bu unsurların ilgili mal ve hizmet meyanında mı yoksa müktakilen mi

vergileneceği konusu, tarafların iradesine (akde) bağlı olarak belirlenmektedir.

Aşağıdaki bölümlerde, 24 üncü maddede sayılan unsurlar ele alınmış ve bilhassa oran yönünden
irdelenmiştir

2. MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI :

2.1. Satıcı Tarafından Üstlenilen Taşıma, Yükleme ve Boşaltma Hizmetleri :

Malın satıcı tarafından araca yüklenmesi, alıcının gösterdiği yere kadar götürülmesi ve orada
boşaltılması nedeniyle satıcıya ödenmesi gereken meblağ bize göre;

• Malın fiyatı bu hizmetler de gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilerek mal bedeli meyanında
KDV ye konu olabileceği gibi,

• Yükleme, taşıma ve boşaltma işleri ayrı bir akit konusu yapılmak suretiyle satıcı tarafından
müstakilen fatura edilebilir ve bu hizmetler genel oran üzerinden KDV ye tâbi tutulabilir.

Ne var ki 11 nolu KDV Genel Tebliğinde ;

"İndirimli vergi nisbetine tâbi maddelere ilişkin nakliye depolama ve benzeri hizmetler normal oranda vergiye
tâbi olacaktır."

denilmektedir.

Bize göre bu hüküm hatalıdır ve akit serbestisine aykırıdır. Çünkü ticari teamüllere göre satıcı
alıcının göstereceği yerde teslim şartıyla mal satışında bulunabileceği gibi, malı kendi işyerinde
teslim şartıyla satıp, aynı malı herhangi bir nakliyeci gibi, münferit bir akit gereği olarak ve ayrıca
nakliye ücreti almak suretiyle taşıyabilir. (Otomobil satışlarında olduğu gibi.)

Malın satıcı tarafından alıcının gösterdiği yere kadar taşınması durumunda nakliye bedelinin ayrıca
belirlenmesini ve normal oranda KDV ye tâbi tutulmasını istemek, tatbikatta sıkıntı ve ihtilaflara yol
açacak bir düzenlemedir.

Bu düzenlemenin niçin hatalı olduğunu bir örnek üzerinde izah edelim:

ÖRNEK :

Bir tüccar, 2005 yılında alıcının işyerinde teslim şartıyla kilosu 0,50 YTL. den 10 ton buğday satmış
olsun.

• Bu tüccarın hesaplarını tetkik eden inceleme elamanı 11 nolu Tebliğdeki hükmün gereğini
yapmak istediğinde (0,50 x 10.000 =) 5.000 YTL. nakliye dahil bedelin ne kadarının
nakliyeye tekabül ettiğini bulmak için emsal nakliye ücreti tesbit etmesi gerekecek, emsal
nakliyeyi 200 YTL. olarak tesbit ettiğini varsayarsak 200 YTL. yi normal oran ve buğdaya ait
oran ile ayrı ayrı çarpıp, çıkan sonuçlar arasındaki fark kadar KDV kaçağı olduğu yolunda rapor
tanzim edecektir. Bunun güçlüğü, gereksizliği ve ihtilaf yaratacağı ortadadır.

+
+

• Alıcı tüccar, nakliye müstakil olsa dahî bu nakliyeyi buğday maliyetine dahil edeceği, dolayısıyla,
satıcı tüccarın aldığı, nakliye ücreti, alıcı tüccar açısından buğday maliyetini etkileyeceği için,
söz konusu nakliye, bu ikinci aşamada buğday fiyatının içine girecek ve dolaylı olarak buğday
KDV oranına tabi olacaktır.

• Kaldı ki olaya sözleşme serbestisi açısından bakıldığında, buğdayın alıcının iş yerinde teslim
şartıyla satılmasının ve buna göre fiyat tesbitinin satıcının KDV kaçakçılığı ile suçlanmasını
gerektirmeyeceği açıkça görülecektir.

2.2. Ambalajlar :

Satılan malın ambalajı prensip olarak malın bedeli içinde yer alır ve ambalaj için ayrıca bedel
istenmesi söz konusu olmaz. Satıcının ambalaj için katlandığı masraf, ilgili malın üretim girdilerinden
biridir. Dolayısıyla ambalaj giderleri satış bedelinin içinde erimiş olup dolaylı olarak içindeki malın tâbi
olduğu oran üzerinden KDV ye tabi tutulur. Satılan mal ambalajlı olarak satın alınmışsa zaten
ambalaj giderinden söz edilemez, tek rakam halinde mal alış bedeli mevcuttur.

Geneldeki durum böyle olmakla beraber farklı olaylarla karşılaşılması mümkündür.

• Şayet malın ambalajı, tüp, şişe, fıçı, sandık gibi birden fazla defalar kap veya ambalaj olarak
kullanılabilecek nitelikte ise ve mal, ambalaj hariç olarak (ambalajı iade edilmek kaydıyla)
satılmışsa, kap veya ambalaj teslim edilmemiş sayılır. Alınan depozito ise, satış bedeli değil,
teminat niteliğinde olup KDV ye konu edilmez. (Bu konuda daha geniş bilgi için 2 nci maddedeki 8
nolu bölüme bakınız.)

• Malın ambalajlanması müstakil bir akde konu olduğunda ambalajlama bedelinin taraflarca ayrıca
tesbiti ve faturalanması bize göre mümkündür. Mesela bir tüccar dökme haliyle portakalı
aldıktan sonra malın ihracat için ambalajlanması işlemini ayrı bir akit çerçevesinde portakal
satıcısına yaptırabileceği gibi, malı ambalajlı haliyle teslim edilmek üzere (ambalaj dahil fiyattan)
satın alabilir. Ambalajlama işlemi, ayrı bir akit kapsamında ve müstakil ücret karşılığında ayrıca
yaptırılmışsa, bize göre bu işlem genel oran üzerinden KVD ye tabi olur.

2.3. Sigorta, Komisyon ve Benzeri Gider Karşılıkları :

Sigortalama işlemi satıcı tarafından üstlenildiğinde, mal veya hizmet bedeli sigortanın satıcıya ait
olacağı göz önünde tutulmak suretiyle belirlenebileceği gibi, sigorta bedeli satıcı tarafından ve
normal oran üzerinden KDV hesaplanmak suretiyle ayrıca fatura edilebilmelidir.

Bilindiği üzere, sigortalama hizmeti banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir ve KDV den
müstesnadır. Ancak bu hizmet satıcı tarafından bir sigorta şirketinden sağlandıktan sonra, anlaşma
gereği üzerine kâr koyarak veya koymaksızın alıcıya fatura edildiğinde, satıcının sigorta hizmeti
karşılığında aldığı para genel oran üzerinden KDV ye tâbi olacaktır. Bu hizmet satıcı nezdinde
B.S.M.V. ne tâbi tutulmadığı için herhangi bir hizmet niteliğindedir ve istisna hükmü işlemez. Dikkat
edilirse burada, aynı hizmet üzerinden aynı karakterde iki vergi alınmış olmaktadır. Alıcı KDV
mükellefi ise bu iki vergiden biri olan KDV indirileceği için bu aşamada mükerrer vergileme doğmaz.
Alıcının KDV indirmesi mümkün değilse mükerrer vergileme durumu hemen belirir. (Bu zaaf esasen
B.S.M.V. nin yürürlükte bırakılmasından kaynaklanmaktadır.)

Sigortanın alıcı tarafından yaptırılması yahut yine satıcı tarafından fakat alıcı adına yaptırıp dekont
edilmesi suretiyle bu mükerrer vergilemeden kaçınılması mümkündür. Veya son zamanlarda kabul
görmeye başlayan ve 1 inci maddede açıkladığımız yansıtma işlemi yapılmak suretiyle KDV siz
olarak (dekontlamaya benzer şekilde) fatura edilebilir.

Satıcı tarafından ödenen, fakat alıcının karşılaması gereken komisyonlar ve buna benzer giderlerde
de, işlemin bedelinin tayininde bu giderlerin dikkate alınması yahut bunların müstakilen fatura
edilmesi bize göre mümkündür.

+
+

2.4. Vergi, Resim, Harç, Pay ve Fon Karşılığı Gibi Unsurlar :

Satılan malın maliyetine dahil olan ve satıcı adına tarh olunan vergi, resim, harç, fon, pay ve benzeri
unsurlar KDV matrahı dışında tutulamayacağı gibi, bunların ilgili mal veya hizmet bedeline
sokulmayıp ayrıca fatura edilmesi de mümkün değildir.

Aynı prensip ithalatta da geçerli olup, KDV Kanunu’nun 21/b maddesinde belirtildiği gibi, ithalat
nedeniyle ortaya çıkan her türlü vergi, resim, harç ve paylar ithalde ödenecek KDV matrahına
dahildir.

Özel Tüketim Vergisi’ne tabi malların satışında satıcı ÖTV tutarını da satış bedeline ilave etmek
suretiyle KDV matrahını tespit etmek zorundadır. Nitekim 1 no.lu KDV Sirkülerinde yeni trafiğe çıkan
taşıt araçlarının iktisabı dolayısıyla satıcılar tarafından hesaplanan ÖTV’nin KDV matrahına dahil
edileceği belirtilmiş, 4962 sayılı Kanun’la öngörülen ÖTV indirimlerinin KDV matrahını da küçülteceği
açıklanmıştır.

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu'nun 38 inci maddesine göre;

• İmal ve istihsal, taşıma, yükleme, boşaltma, soğutma, telli ve telsiz telgraf ve telefon müraselesi
işlerinde tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden %1,

• Diğer maksatlarla tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden %5 nisbetinde,

hesaplanan Elektrik Tüketim Vergisi bu elektriği tüketenler tarafından ve elektrik dağıtan kuruluşlar
delaletiyle, ilgili Belediye'ye ödenir.

Bu verginin mükellefi tüketici olup, dağıtıcı kuruluşlar vezne görevi ifa etmektedirler.

Elektrik tüketim vergisinin mükellefi dağıtıcı kuruluşlar değil tüketiciler olduğuna göre, bu vergi
dağıtıcılar açısından maliyete (dolayısıyle bedele) dahil bir unsur değildir.

KDV'nin matrahı ise mal veya hizmetin bedelidir. Bedele dahil olmayan bir unsur KDV matrahına da
dahil edilemez.

Bu açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, Elektrik Tüketim Vergisinin KDV matrahına dahil edilmesi
hatalıdır.

Halbuki elektrik üreten ve dağıtan kuruluşlar yıllardır Elektrik Tüketim Vergisini KDV matrahına dahil
ederek tüketicilere haksız yere fazla KDV ödetmektedirler.

Konuya ilişkin mukteza ve karar örnekleri :

• Petrol ofisinin akaryakıt bedeli ile birlikte bayilerden tahsil ettiği Petrol Ofisi Gençlik Klübü ve
Sendika yararına paralar KDV matrahına girmez. (Danıştay 7 nci Dairesi’nin 26.06.2001 tarih
ve E :2000/5999, K :2001/2396 sayılı Kararı – Mehaz : Yaklaşım Dergisi Ekim 2001 Sayısı)

• Özel iletişim vergisi, 4481 sayılı Kanundaki özel hüküm uyarınca KDV matrahına dahil edilmez.
(İstanbul Defterdarlığı’nın 16.05.2002 tarih ve 2678 sayılı muktezası ve 85 no.lu KDV Tebliği)

• İşlemden önce alınan döviz avansın satıcı lehine oluşturduğu kur farkı müstakilen KDV
hesaplanmasını gerektirmez. Dövizli işlem bedeli işlem tarihindeki kurdan Türk Lirasına
çevrileceği için bu fark, işlem bedeli içinde yer alarak KDV ye tabi olur. (Gelirler Genel
Müdürlüğü’nün 19.07.2001 tarih ve 39622 sayılı Muktezası)

• Malın teslimi KDV den müstesna olduğu için, bu malın dövizli bedelinin geç tahsilinden
kaynaklanan kur farkı da KDV den istisna edilir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 06.04.2001tarih ve
1321 sayılı Muktezası)

+
+

• Su faturası ile birlikte tahsil edilen, atık su ile ilgili çevre temizlik vergisi, su teslimi ile ilgili KDV
nin matrahına dahil edilmez.(Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 01.03.2001 tarih ve 12448 sayılı
Muktezası – Mehaz : Yaklaşım Dergisi Kasım 2001 Sayısı)

2.5. Vade Farkı, Fiyat Farkı, Faiz, Prim Gibi Gelirler :

Faizler, vade farkları, kur farkları konusundaki görüşlerimiz 1 inci maddedeki 6.3.1. ve 6.6. nolu
bölümlerde, fiyat farkları ile ciro primleri ise 6.5. ve 6.7. nolu bölümlerde izah edilmiş olup burada
tekrarına gerek görülmemiştir.

2.6. Servis ve Benzer Adlarla Sağlanan Hizmet ve Menfaatler :

Malın satılmasından sonra o malla ilgili olarak ve ücret karşılığında sağlanan servis ve benzeri
hizmetlerin KDV ye tâbi olduğu kuşkusuzdur. Bu gibi hizmetlerin bedeli mal satış bedeline dahil
edilmek suretiyle KDV matrahına girebileceği gibi, ayrıca fatura edilmek suretiyle de KDV hesabına
konu olabilmelidir. Mesela bir otomobil bir yıl süreyle bedava bakım hizmeti verilmek üzere
satıldığında söz konusu hizmetler, otomobilin satışı aşamasında otomobilin bedeline dahil bir unsur
olarak KDV ye tâbi tutulmuş olur. Servis hizmetinin ücrete tâbi şekilde yapıldığı durumlarda ise servis
bedeli üzerinden KDV hesaplanacağı tâbidir. Bu izahatımız perdelik kumaş satıcısının dikiş hizmetini
ücretsiz olarak veya ücret karşılığında yapması ve benzeri diğer uygulamalar açısından da geçerlidir.

2.7. Mahkeme Kararı ile Tahsil Olunan Satış Bedeline Ek Menfaatlerin Durumu :

Alıcının işlem bedelini ödememesi nedeniyle davacı olunarak, mahkeme kararına istinaden ele
geçirilen paraların KDV karşısındaki durumun açıklayan, İstanbul Defterdarlığı’nın 01.02.1999 tarih
ve 499 sayılı Muhtezası şöyledir :

“İlgi kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin 1995 yılında …………….. A.Ş. ile yapımını sözleşmeye
bağladığınız ……………… A.Ş. “……… Et Entegre Tesisleri” inşaatının süresi içerisinde 13.12.1995
tarihi itibari ile tamamladığı …………….. A.Ş. nin onaylamış olduğu hak edişlerini ödememesi
sebebiyle alacakları için yargı yoluna başvurdukları ve yargının 22.02.1997 tarihli kararı ile
18.871.025.776 TL ana para alacağı (KDV dahil) 27.10.1997 tarihinden itibaren işleyecek olan %30
yasal faiziyle davacıdan alınarak firmanıza ödenmesine karar verildiği ve kararında Yargıtay
tarafından da onaylanmış olduğu belirtilerek, firmanın mahkeme kararına istinaden …………
tesislerine icra yoluyla satışı talebi doğrultusunda tesislerin satılması neticesinde ana para faiz
vs.den kaynaklanan 36.629.934.860 TL tahsil edilmiş olduğu ve bu gelirin KDV ve Gelir Vergisi
yönünden ne gibi işlemlere tabi tutulacağı hakkındaki Defterdarlık görüşümüz sorulmaktadır.

Bilindiği gibi, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde kurumlar vergisinin, birinci
maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde “ticari ve sınai faaliyetlerden
doğan kazançlar” ifadesi kullanılmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına
bağlanmıştır. (Bir hasılatın müspet unsur olarak dikkate alınabilmesi için tahsil edilmiş olmasına
ihtiyaç bulunmamaktadır.)

…………………………………………………………

3065 sayılı KDV Kanununun 1/1. maddesi “Ticari, Sınai, Zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri vergiye tabi tutulmuştur.

Kanunun 1/3-b bendinde de, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların
KDV’ne tabi olacağı, 2/1 maddesinde, teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun
adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, 10/a maddesine göre de mal teslimlerinde vergiyi
doğuran olay malın teslimi ile meydana gelmektedir.

Aynı Kanunun 20/2. maddesinde, “Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan
veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan

+
+

veya bunlarca borçlanılan para mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile teslim edilebilen
menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder” denilmektedir.

Ayrıca 24/c maddesinde ise, “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer
adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” matraha dahil olan unsurlar olarak
belirtilmiştir.

Buna göre; 22.02.1997 tarihli yargı kararı ile ödenmesine karar verilen 18.871.025.776 TL (KDV
dahil) ile %30 yasal faizin 27.04.1998 tarihinde ana para faiz, vs toplam 36.629.934.860 TL.’den ana
para + KDV tutarı olan 18.871.025.776 TL. düşülerek kalan tutar üzerinden iç yüzde uygulanmak
suretiyle KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Görüldüğü gibi uygulamada mahkeme kararı ile ele geçirilen paralar KDV dahil tutar olarak kabul
edilmektedir. Bu nedenle satıcının mağdur olmaması için benzer davayı açarken, istediği ticari faize,
kanuni faize ve sair ek taleplere ilaveten bunların KDV’sini de talep ederek mahkeme kararına
bağlatması gerekir. Mahkeme ise borçluyu, bedel + KDV tutarına ilaveten faiz ve sair eklentileri
ödemeye mahkum ederken bunların KDV’sini de ödemeye mahkum etmelidir. Çünkü şeklen KDV’nin
mükellefi satıcı ise de, KDV alıcı tarafından satıcıya ödenmesi gereken bir vergi türüdür.

+
+

MADDE 25 : MATRAHA DAHİL OLMAYAN UNSURLAR

MADDE METNİ :

"Matraha Dahil Olmayan Unsurlar :

Madde 25- Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahil değildir.

a) Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere

uygun miktardaki iskontolar.

b) Hesaplanan katma değer vergisi"

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-F
26 L

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

20 nci madde ile ilgili bölümde açıklandığı üzere KDV nin matrahı prensip olarak teslim veya
hizmetin bedelidir.

Ancak;

• İskonto suretiyle bedelden indirilen tutar ve

• Hesaplanan KDV

matraha dahil değildir.

KDV matrahına dahil olmayan bu unsurlar aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2. İSKONTOLAR :

İskonto, afişe fiyata, başka bir deyimle mutad fiyata veya liste fiyatına göre hesaplanan bedelden,
muhtelif nedenlerle indirim yapılması ve işlemin bu indirimden sonraki tutar karşılığında
yapılmasıdır.

İskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi 20 nci maddedeki bedel esası ile çelişkili değildir,
aksine bu esasa uygundur. Çünkü iskonto uygulanan hallerde gerçek ve nihaî bedel iskonto sonrası
tutardır.

Ancak iskontonun KDV matrahına dahil edilmemesi için şu iki şartın bir arada sağlanması gerekir:

• İskonto, fatura ve benzeri belge üzerinde gösterilmiş olmalıdır.

• İskonto miktarı ticari teamüllere uygun olmalıdır.

+
+

Aşağıda bu iki şarta ve uygulamada karşılaşılan sorunlara ilişkin görüşlerimiz açıklanmıştır:

(İskontolar konusunda Sayın Arıcan SÜRAL'ın Yaklaşım Dergisindeki yazısına bakınız. Sayı 11; Kasım 1993)

2.1. İskonto Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Gösterilmiş Olmalıdır :

Şayet bir alışverişte taraflar arasında belirlenen indirimli bedel faturada gösterilmişse iskontodan söz
edilemez. Bu indirimli bedel KDV matrahı olarak dikkate alınır. Faturada işlemin mutad bedelinin
zikredilmesi ve iskonto tutarının mutad bedelden indirilmesi suretiyle üzerinde mutabık kalınan
iskonto sonrası (nihaî) bedele ulaşılması, KDV nin de bu nihai bedel üzerinden hesaplanması
mümkündür.

Mesela mutad geceleme ücretinin 200 YTL. olarak belirlendiği bir otel, 40 kişilik bir grup için tur
şirketine %30 grup indirimi yaptığında fatura şu iki şekilde tanzim edilebilir.

1.Şekil :

40 kişilik geceleme ücreti (40x140) 5.600

% 8 KDV 448
+
6.048

2.Şekil :

40 kişilik geceleme ücreti (40x200) 8.000

Grup iskontosu 2.400
-
5.600
%8 KDV 448

+ 6.048

Fatura birinci şekilde düzenlendiğinde iskonto uygulaması faturaya yansımamış yani fatura iskonto
tutarı haricen dikkate alınmak suretiyle belirlenen nihai bedel zikredilmek suretiyle düzenlenmiştir.

İkinci şekilde iskonto olayı faturaya yansıtılmıştır. Her iki tanzim şekli de sonuç itibariyle aynıdır ve
mevzuata uygundur.

2.2. İskonto Ticari Teamüllere Uygun Olmalıdır:

İskontonun KDV matrahına dahil edilmemesi için ticarî teamüllere uygun miktarda (veya oranda)
olması gerekmektedir.

Ticari teamüllere uygunluk ne demektir? İskontonun ticari teamüllere uygun olup olmadığı nasıl
tesbit edilir?

Bu soruların net bir cevabı yoktur ve zaten bu konuda peşinen bir ölçü veya sınır getirilmesi de
imkansızdır.

Bizim anlayışımıza göre bu hüküm, bedeli muvazaalı şekilde düşük tesbit edilen işlemlerde, bedelin
düşüklüğünün göze batmasını önlemek amacıyle, göstermelik şekilde yapılan iskontoları hedef
almaktadır. Mesela elektrikli ev aletleri satışı yapan bir işletmede, maliyeti 55 YTL, normal satış fiyatı
ise 60 YTL olan bir cihaz %80 iskonto uygulanmak suretiyle 12 YTL. iskonto sonrası tutar üzerinden
KDV hesabına konu edilmişse hem KDV hem de, gelir veya kurumlar vergisi açısından, ticarî
teamüllere uygun olmayan bir durum meydana gelir. Böyle bir satışın ekonomik açıdan izahı yoktur
ve muvazaa bulunduğu açıktır. Ancak böyle bir durumda dahi, satıcının yapacağı izahı dinlemek ve
değerlendirmek gerekir. Belki öyle olağandışı bir durum vardır ki, ilk bakışta muvazaa gibi görünen
abartılı bir iskontonun izahı mevcuttur.

+
+

Bilindiği üzere gazete televizyon kanalının reklamını yapmakta, televizyon kanalı da gazetenin
reklamını yapmaktadır. Bu şekilde karşılıklı hizmetleri olan gazete ve TV işletmesi birbirlerine %99
oranında iskonto yapmışlar, inceleme elemanı bu iskontonun fahiş olduğunu, emsallerine göre %15
olması gerektiğini ileri sürerek tarhiyat yapmıştır. Danıştay 9 uncu Dairesi, KDV Kanununun 2/5 inci
maddesini dikkate alarak tarhiyatı onaylamıştır (11.2.1998 tarih ve E.1997/2422, K.1998/463-Süryay)

Bu şekildeki karşılıklı işlem, karşılıklı fahiş iskontonun gerekçesi olarak kabul edilmeyebilir. Çünkü
KDV Kanunu’nun 2/5 inci maddesine göre “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.

”İskontonun miktarı veya oranı konusunda verilen bir mukteza şöyledir :

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 25/a maddesi gereğince, iskontoların bedelden indirilebilmesi için
ticari teamüllere uygun miktarda olması gerekmektedir.

Buna göre, teslim işlemlerinde mutaden uygulanan miktardaki iskontolar vergi uygulamalarında bedelden
indirilebilecektir. Bu suretle uygulanan iskontoların veresiye ve peşin satışlarda farklılık göstereceği tabiidir.
Ancak, iskonto miktarının belirlenmesinde banka faiz oranlarının ölçü olarak alınması söz konusu değildir.

Öte yandan, ticari teamül ticaret şubesine ve zamana göre değişiklik gösterebileceğinden, uygulanacak iskonto
miktarı hakkında Bakanlığımızca kesin bir görüş bildirilmesi mümkün bulunmamakla birlikte, 4 ay vadeli satış
fiyatlarına karşılık, peşin satışlarda %25 nispetinde iskonto uygulanması yüksek bulunmuştur."

Bu muktezada belirtildiği üzere ticarî teamül faaliyet koluna ve duruma göre değişiklik göstermekte,
ne Bakanlıkça ne de başka bir merci tarafından iskontolara peşinen sınır veya ölçü getirilmesi
mümkün bulunmamaktadır.

Ödemenin 4 ay sonra yapılacağı esasına göre belirlenen bedel üzerinden, peşin ödeme nedeniyle
%25 iskonto yapılmasında ticarî teamüllere aykırı bir durum olup olmadığı ise, işlemin yapıldığı
dönemdeki enflasyon, carî faiz oranları ve satıcının finans durumuna göre değerlendirilmesi
gereken bir husustur. Muktezaya konu olayda satıcının iskonto yaparken dikkate aldığı aylık vade
farkı olan %6,25 o günün şartlarında ekonomik icaplara uygun olabilir.

Bize göre, muvazaa iddiası ileri sürülmediği ve bu iddia ispatlanmadığı sürece bir iskontonun
ticari teamüllere uygun olmadığından bahsedilemez.

Bu nedenle, madde metnindeki "... ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar" tabirini, "..... gerçeğe
uygun ve muvazaasız iskontolar" şeklinde değiştirmek veya bu şekilde anlamak gereklidir.

2.3. İskonto Uygulamalarına İlişkin Diğer Hususlar :

2.3.1. İskontonun Sadece İlgili Fatura ve Benzeri Belgedeki İşlemle İlgili Olması Şartı :

25 inci maddede iskonto tutarının fatura ve benzeri belge üzerinde gösterilmesi şart koşulmuş,
iskontonun mutlaka o belgeye konu işlemle ilgili olması gerektiği yolunda bir hükme yer
verilmemiştir. Ancak İdare, iskontonun mutlaka o belgede yer alan işlemle ilgili olması şartını
aramaktadır. Anladığımız kadarı ile İdarenin bu tutumu, 25 inci maddenin gerekçesinde yer alan şu
ifadeden kaynaklanmaktadır :

"Ticari hayattaki yaygın tatbikat ve diğer ülkelerdeki Katma Değer Vergisi uygulamaları dikkate alınarak bu
madde ile vergi matrahına dahil olmayan unsurlar konusunda açıklık getirilmiştir.

Teslim ve hizmet işlemlerinde faturalarda gösterilen iskontoların da matraha dahil bulunmadığı maddede açıkça
ifade edilmiştir. Ancak burada bir ayrım yapılmış ve işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturalarda da
gösterilmeyen iskontoların matrahtan düşülmesine imkân tanınmamıştır."

ÖRNEK :

Bir firma belli bir müşterisine farklı zamanlarda ve iskonto uygulamaksızın toplam 600.000 YTL
bedelli mal satmıştır. 40.000 YTL. bedeli olan dördüncü parti malın siparişi nedeniyle biraraya
gelen satıcı ve alıcı firma yetkilileri, bu alışlarına tümü için %5 oranında iskonto uygulanmasını ve bu
iskontonun dördüncü parti ile ilgili malın faturasında gösterilmesini kararlaştırmışlardır. Fatura şu
şekilde tanzim edilmiştir:

+
+

x malı 40.000
%5 iskonto 2.000
...........,..........,............, nolu faturalardaki toplam
600.000 YTL lik satışla ilgili %5 iskonto 30.000
-
8.000
%18 KDV 1.440
+
9.440
============

İdarenin anlayışına göre bu fatura nedeniyle, (30.000 x 0,18=) 5.400 YTL. KDV kaçağı vardır. Buna
gerekçe olarak 30.000 YTL. nin bu fatura ile değil bundan önceki üç fatura ile ilgili olması
gösterilmektedir. Şayet geçmişte yapılan satışlara ilişkin olarak sonradan iskonto yapılmak
isteniyorsa, iskonto tutarı (+KDV) şeklindeki faturanın alıcı tarafından düzenlenip satıcıya verilmesi
istenmektedir. Dolayısıyla örneğimize konu olayda, alıcı da KVD kaçakçılığı yapmak ve fatura
düzenlememek suçları ile itham edilebilir ve mükerrer vergileme durumu doğabilir.

Bizim anlayışımıza göre yukarıdaki şekilde fatura tanziminin Kanuna uygunsuzluğu, KDV kaçağı ve
belge noksanlığı söz konusu olmamalıdır.

Çünkü;

• Örnekde belirttiğimiz fatura tanzim şekli ile, geçmişe ait iskontoların alıcı tarafından fatura
edilmesi arasında Hazinenin kaybı-kazancı açısından hiçbir farkı yoktur.

• Hernekadar Gerekçede, işlem anında yapılmayan iskonların sonradan matrahtan düşülmesine

imkan tanınmadığı belirtilmekte ise de, bu husus madde metnine yansıtılmamıştır. Kaldı ki
örneğimizde yer alan 30 .000 YTL. iskonto işlem anında (40.000 YTL. lik malın satışı meyanında)
yapılmıştır.

• Örneğimizdeki toplam 30.000 YTL. iskonto, sadece son faturadaki 40.000 YTL. lik satışla
ilgilendirildiğinde ticarî teamüllere uymayan bir iskonto yapılmış gibi görünmekle beraber,
faturadaki not uyarınca bu iskontonun, daha önce yapılan 600.000 YTL lik satışla ilgili olduğu
dikkate alındığında, iskontonun teamüle uygun olduğu ortaya çıkmaktadır.

• Satıcı, evvelki üç faturayı iptal edip, yerine son siparişi de kavrayan

x malı 640.000
%5 iskonto 32.000
-
608.000
%18 KDV 109.440
+
717.440
======

şeklinde fatura kesme imkanına sahip bulunduğu göz önünde tutulduğunda bu yasağın fazla bir
anlam ifade etmediği anlaşılacaktır.

• Önceki satışlarla ilgili olarak sonradan yapılan ve son faturada gösterilen iskonto yerine alıcının
keseceği bu iskonto miktarınca fiyat farkı kabul görüyorsa, esasta bir vergi noksanlığı yok
demektir. Olay sadece bir usul veya şekil meselesidir ve sırf şekil nedeniyle vergi farkı ileri
sürmek doğru değildir.

Bu konuya benzerlik gösteren ciro primleri, aşağıdaki bölümde açıklanmıştır.

+
+

2.3.2. Ciro Primleri :

26 numaralı KDV Genel Tebliği'nin L/2 bölümünde ciro primleri konusunda şu açıklamalara yer
verilmiştir:

"Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro
aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine
tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto,
firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısiyle yapılan iş, ana firmaya
karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya
sözle), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti
vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde
"hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi
tutulacaktır."

Görüldüğü gibi İdare, ciro primine hak kazanılmış olmasından hareketle, primi elde edenin, prim
ödeyene hizmette bulunduğunu varsayarak, söz konusu primlerin KDV kapsamına girdiği görüşünü
benimsemektedir. (Ciro primi müstakil bir hizmet olarak mütalaa edilince doğal olarak bu primlere ilişkin
faturada KDV nin normal oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir.)

Halbuki bu prim, alıcıya sonradan tanınan bir iskontodur. Alıcının satıcıya hizmette bulunması söz
konusu değildir. Nitekim Maliye İdaresi KDV nin uygulandığı ilk yıllarda ciro primlerinin bir teslim
veya hizmet bedeli olmadığı, primin KDV ile ilgisi bulunmayan bir nakit hareketi veya carî hesap
işlemi olduğu görüşünü benimsemiş, sonradan görüş değiştirerek bize göre hatalı olan, yukarıdaki
Tebliğ hükmünü yürürlüğe koymuştur. Danıştay ise ciro primlerinin KDV ye tabi bir hizmet bedeli
olmadığı (dekontla belgelenebileceği) görüşündedir. Danıştay’ın bu yöndeki kararları istikrar
kazanmıştır. (Danıştay 7 nci Dairesi'nin 16.4.1992 tarih ve E:1989/4010 K:1992/126 sayılı Kararı) Ciro
primleri konusunda daha geniş bilgi için Sayın Nevzat TÜFEKÇİOĞLU'nun Vergi Dünyası Dergisinin
86. (Ekim 1988) sayısındaki yazısına bakınız.

Ciro primine hak kazanan alıcının, satıcı firmaya prim+KDV şeklinde fatura kesmesi halinde
herhangi bir sorun çıkmayacağı fatura muhatabının da bu KDV yi indirebileceği kuşkusuzdur. Fakat
böyle yapılmayıp, ciro priminin, daha sonra yapılan bir satışta iskonto olarak dikkate alınması
Tebliğe aykırı olmakla beraber, bize göre gerek KDV gerekse VUK açısından uygun bir tutumdur.
(Konumuzun dışında olmakla beraber, İdarenin ciro primlerinin ilgili yılda gelir yazılmasını istediğini, yani bu
primlerin stok maliyetinden düşülmesini kabul etmediğini hatırlatmakta yarar görüyoruz.)

2.3.3. İskontonun Fazladan Mal Verilmek Suretiyle Yapılması :

Bazı firmalar siparişte bulunan müşterilerine, o siparişin bedelinde indirim yapmak yerine bu bedeli
sabit tutup, müşteriye fazladan mal göndermek suretiyle iskonto uygulanmakta ve bu mal fazlalığının
KDV karşısındaki durumu tereddüt konusu olmaktadır.

Konuyu somut bir şekilde ortaya koymak için bir mükellef tarafından hazırlanan mukteza talep
dilekçesi örneğine aşağıda yer veriyoruz:

"Mallarımızın satışını sağlamak ve hızlandırmak amacı ile iskonto uygulaması yapıyoruz. İskontonun mal satışını
daha hızlı kılmasını teminen şu şekilde işlemde bulunuyoruz.

Mesela afişe fiyatı 10 lira olan bir maldan 10 adet alana bunun %10 u kadar nakit iskonto tanımak ve 90 lira net
hasılat sağlamak yerine 10 adet siparişte bulunan müşterimize 11 adet mal gönderip bunlardan birinin fiyatı
kadar iskonto uyguluyoruz. Böylece hem daha düşük oranda iskonto yapmış, hemde 90 lira yerine 100 lira net
hasılat sağlamış oluyoruz. Söz konusu iskonto türüne uygulamada mal fazlası iskontosu adı verilmekte ve
Şirketimizin mal fazlası iskontoları ticarî teamüle uygun bulunmaktadır.

Bu durumda faturamızı aşağıdaki şekilde düzenlememizin KDV açısından uygun olup olmayacağı konusundaki
görüşünüze ihtiyaç duymaktayız:

+
+

11 adet X Malı 10 TL dan 110

Mal fazlası iskontosu 10
-
100
%18 KDV 18
+
118

Konu hakkında mukteza verilmesini arz ederiz."

Mükellef bu dilekçesine olumlu cevap almıştır. Cevabın müsbet oluşu doğaldır. Çünkü burada bir
birim malın bedava verilmesi durumu yoktur. 11 birim malın liste fiyatı üzerinden hesaplanan
bedelinden bir birim malın liste fiyatına eşit miktarda nakit iskonto yapılması söz konusudur.

Maliye Bakanlığı'nın 30.6.1993 tarih ve 41473 sayılı muktezasının konuya ilişkin bölümü şöyledir:

"3) Ayni İskontolar :

İskontoların satış bedelinden indirim şeklinde değil, mal olarak verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda,
aynî iskontolar diğer bir anlatımla iskonto adı altında verilen mallar faturada gösterilse dahi katma değer vergisi
matrahından düşülmeyecek, Kanunun teslim hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Örneğin; 10 birim mal satan bir firmanın, satışını yaptığı malların yanında 1 birim malı da iskonto adı altında
bedelsiz olarak vermesi halinde bu mal teslim hükümleri çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacağından,
bedelinin de katma değer vergisi matrahından indirimi söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, aynî iskontoların bedelsiz mal olarak verilmesi yerine, bedelden indirim şeklinde yapılması, faturada
ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması halinde, ayni iskontolar katma değer vergisi matrahına dahil
olmayacaktır.

Örneğin; yukarıdaki örnekte bahsi geçen mükellefin ayni iskonto uygulamasını, satışını yaptığı 11 birim mala
ilişkin bedelden, 1 birim mala ait bedeli indirmek suretiyle gerçekleştirmesi durumunda, faturada ayrıca
gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması şartıyla iskonto tutarı katma değer vergisi matrahından
düşülebilecektir."

Görüldüğü gibi mal fazlası iskontosunun;

10 adet X Malı 10 YTL dan 100

1 adet X Malı + bedelsiz
100
%18 KDV + 18
118

şeklinde uygulanması halinde sorun çıkabilecektir. Bize göre bu faturalama şekli hatalı olmakla
beraber matrah farkı iddiasına konu edilmemelidir. Böyle bir faturanın alıcı tarafından, 11 adet x
malının 100 YTL bedel ile alındığı şeklinde kayıt düşülmelidir. 10 adet X malı alana 1 adet Y malı
iskonto olarak verilirse faturanın şu şekilde düzenlenmesi tavsiye edilir.

10 adet X Malı 100

1 adet Y Malı 10
+
110
Mal fazlası iskontosu (1 adet Y Malı) 10
-
100
%18 KDV + 18

118

+
+

Bu fatura

10 adet x Malı 10 YTL den 100

1 adet Y Malı + bedelsiz
100
%18 KDV + 18
118

Şeklinde düzenlenirse, hem müşteri Y malının girişini yapmakta zorlanır.

Bir malın yanı sıra başka bir malın bedelsiz olarak verilmesi konusunda 50 nolu KDV Tebliği’nin
1 inci bölümüne bakınız.

2.3.4. KDV Dahil Şekilde Belgeye Bağlanan İşlemlerde İskonto Uygulaması :

Fatura ve benzeri belgelerde KDV nin ayrıca gösterilmesi esastır. Fakat bazı işlemlerde bedelin KDV
dahil sekliyle (tek rakam olarak) belgede zikredilmesine izin verilmektedir. (Md:34).

Bedelin KDV dahil şekilde gösterilebildiği işlemlerde iskonto uygulamasının nasıl yapılacağının
uygulamada tereddüt konusu olduğu görülmüştür.

Konuyu bir örnek yardımıyla izah edelim:

ÖRNEK :

Tonu 1.500 YTL. den 1 ton akaryakıt satan bir akaryakıt satıcısı bu satışta 50 YTL.iskonto
uygulamak istemiştir.

Fatura;

Akaryakıt 1 ton 1.500

iskonto 50

1.450
=====

şeklinde kesildiğinde, iskonto KDV matrahına girmediğine ve iskonto öncesi bedel

1.500:118x100=1.271 YTL. olduğuna göre, iskonto sonrası bedel yani
(1.271 - 50=) 1.221 YTL. KDV matrahı olarak dikkate alınacak ve %18 üzerinden 219 YTL. KDV
hesaplanacaktır. Ancak gerek alıcının gerekse satıcının yanılgı eseri olarak (1.450:118x18=) 221 YTL.
şeklinde hatalı KDV hesabı yapması söz konusu olabileceği için ve müşteriden tahsili gereken
meblağın doğru olarak tesbiti bakımından faturanın şu şekilde düzenlenmesi gerekir:

Akaryakıt 1 ton 1.271

iskonto 50
-
1.221
%18 219
+
1.440
======

Not : KDV dahil bedel ile belgelenmesine izin verilmiş olan işlemlerin, KDV si ayrıca gösterilmek
suretiyle belgelenmesi mümkündür.

2.3.5. Müşterinin Erken Ödeme Yapması Nedeniyle Sonradan Yapılan İskontolar :

Bir muktezada şu cümlelere yer verilmiştir :

+
+

"Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 25/a maddesi hükmüne göre, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura
ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar verginin matrahına dahil
edilmeyecektir.

Ancak, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip
sonradan ya da yıl sonlarında yapılan iskontoların Katma Değer Vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle, vadeli emtia satışlarında alıcının mal bedelini belirlenen vadeden önce ödemesi dolayısıyla yapılan
iskontoların matrahtan indirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, miktar noksanlığı ve kalite bozukluğu nedeniyle meydana gelen iadeler hakkında adı geçen
kanunun 35 inci maddesi hükmüne göre işlem yapılması gerekmektedir."

İstanbul Defterdarlığı'nın 20.4.1993 tarih ve 5187 sayılı muktezası şöyledir :

"İlgide kayıtlı yazınız eki, .................................................................... A.Ş.nin 3.2.1993 tarih, MUH:93.404 sayılı
dilekçesiyle, mal satışlarına ait faturaların üzerinde anlaşma ve ödeme şartlarına göre ticari teamüle uygun
miktarda iskonto yapıldığı ve Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmediği, bazen fatura tanziminden sonra
müşterinin ödeme ve anlaşma şartlarına uymaması halinde;

1) Müşteri ödeme vadelerini aştığında, şirketlerince "Vade farkı" ve/veya "iskonto iptali" isimleri altında fatura
düzenlenerek Katma Değer Vergisi tahakkuk ettirdikleri,

2) Müşterinin faturanın düzenlenmesinden sonra ödeme vadelerini de öne alması halinde, müşteriden fatura
üzerinde eksik gösterilmiş olan iskontolara karşılık, taraflarına hizmet faturası düzenlendiği ve Katma Değer
Vergisi tahakkuk ettirildiği belirtilerek konu hakkındaki görüşümüz sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1. maddesine göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir.

Hizmet; Kanunun 4.maddesinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak
tanımlanmış, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek,
muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde
gerçekleşebileceği açıklanmıştır.

Kanunun 20. maddesinde ise teslim ve hizmet matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu
belirtilmiş 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar
altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 25/a maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların Katma Değer Vergisi matrahına dahil olmayacağı hükme
bağlanmıştır.

Ayrıca, 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (L) bölümünde, faturanın düzenlenmesini gerekli
kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan, iskontonun (ticari teamüllere uygun) aynı faturada yer alması,
şartına bağlı olarak, İskontonun Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmeyeceği, fatura ve benzeri
belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda yada belli bir ciro aşıldığında (satış
primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin ise Katma Değer Vergisine tabi
olacağı, zira bu tür bir iskontonun doğrudan satılan malla ilgili olmadığı, burada söz konusu olan iskontonun,
firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğduğu, dolayısıyla yapılan işin, ana
firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu, bu nedenle yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma
Değer Vergisi Kanununun 4.maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların,
Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı açıklanmıştır.

Buna göre,

- Müşterinin fatura düzenlendikten sonra ödeme şartlarına uymaması yani ödemelerin vadelerini aşması
halinde iptal edilen iskontolar ve vade farkı,
- Müşterinin fatura düzenlendikten sonra ödeme vadelerini öne alması halinde yapılan ek iskontolar, Katma
Değer Vergisine tabi olacaktır.

Mükellefin yaptığı işlemde Katma Değer Vergisi açısından herhangi bir yasalsızlık söz konusu değildir."

Bakanlıkça verilen bir başka muktezada (22.6.1994/43058) şu ifade mevcuttur.

+
+

"Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 25. maddesine göre, ................................. A.Ş.'nin yetkili
satıcıların vadeden önce yaptıkları ödemelerine uyguladığı peşinat iskontosu satış bedelinde indirilemez. Söz
konusu iskonto, yetkili satıcılar tarafından .................................... A.Ş.'ne yapılmış bir finansal hizmetin karşılığı
olup, bu hizmetle ilgili olarak adı geçen şirketin fatura düzenlemesi ve faturada gösterilen hizmet bedeline genel
vergi oranı uygulaması gerekmektedir."

Dikkat edilirse bu muktezalarda, vadenin öne alınması yani müşterinin erken ödeme yapması
sonucunda ortaya çıkan iskontoların (veya ek iskontoların) KDV ye tabi olduğu belirtilmektedir.

Burada, daha önce satılmış bir malın bedelinin sonradan (erken ödeme nedeniyle) azalması söz
konusudur. Alıcının bu suretle hak kazandığı meblağ için KDV li fatura düzenlenmesi mümkündür.
Hatta bize göre müşteri fatura kesmeyip dekont göndererek bu hakkına kavuşabilir. Çünkü erken
ödemenin satıcıya hizmet verilmesi söz konusu değildir. Hatta satıcı daha önce uzun vade nedeniyle
yüksek fiyat üzerinden düzenlediği faturanın, aslını alıcıdan geri alıp iptal ederek, erken ödeme
nedeniyle küçülmüş fiyat üzerinden yeni bir fatura düzenlemek suretiyle de olayı belgeleyebilir. Bir
başka çözüm tarzı da, erken ödeme nedeniyle meydana gelen fiyat farkının, alıcının daha sonraki bir
siparişine ilişkin faturasında, gerekçe belirtilerek iskonto olarak belirtilmesidir. Taraflar bu üç çözüm
tarzından birini benimseyebilmelidirler. Alıcının erken ödeme nedeniyle hak kazandığı fiyat farkı için
ille de KDV li fatura kesmeye zorlanması, diğer iki çözüm şeklinin reddedilmesi suretiyle matrah farkı
yaratılmaya çalışılması hatalıdır.

Nitekim bu görüşlerimiz, 30.6.1993 tarih ve 41473 sayılı Bakanlık yazısındaki şu ifade ile paylaşılmış
bulunmaktadır.

"4) Bedelin Vadesinden Önce Ödenmesi Nedeniyle Yapılan İskontolar :

Satış işlemi gerçekleştirildikten sonra müşterilerin işleme ait bedelleri vadeden önce ödemeleri ve buna ilişkin bir
iskontodan yararlanmaları halinde, bu durumun Katma Değer Vergisi Kanununun 35.maddesi kapsamında
değerlendirilmesi gerekir. Dolayısıyla, erken ödeme nedeniyle yapılan iskontoya isabet eden katma değer vergisi
ile ilgili olarak, müşterinin mükellef olup olmadığı durumu dikkate alınmak suretiyle, 23 Seri No.lu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliği'nin (B) bölümüne göre işlem yapılacaktır."

Keza, daha sonra çıkarılan, 54 nolu KDV Genel Tebliğinde, nihaî tüketicilere vadeli fiyat üzerinden
yapılan taksitli satışlarda, tüketicinin taksitleri vadesinden önce ödemesi nedeniyle meydana gelen
faiz azalışında, fark bedelin ve farka ait KDV nin tüketiciye (gider pusulası ile) ödeneceği belirtilmiş
olup, bu şekilde ödenen fiyat farkının gider, KDV nin ise indirim konusu yapılabileceği kuşkusuzdur.

Bir imalatçı firma, bayilerine belli vade ile ve bu vadeye göre belirlenmiş fiyat üzerinden mal
satışında bulunmuştur. Malı alan bayilerin, mal bedelini bu vadeden önce ödemesi nedeniyle
meydana gelen farkları, bilgisayarla hesaplamış ve bu farkları, daha sonra aynı bayilere yaptığı
başka satışlara ait faturalarda, KDV dahil bedelden tenzil etmiş yani bir manada dekontlamıştır.

Olayı inceleyen inceleme elemanı, bayilerin erken ödeme yapmak suretiyle, imalatçıya finansman
hizmeti yaptığını ileri sürerek, bayilerin bu farklar için KDV li fatura kesmesi gerektiğini iddia etmiş ve
bu bayilere KDV matrah farkı ve fatura kesmeme cezası (özel usulsüzlük cezası) çıkarmıştır.

Bu tarhiyat ve cezalar, bayiler tarafından dava konusu edilmiş olup, davaların ekseriyeti bayi lehine
sonuçlanmıştır. (Örnek : Samsun Bölge İdare Mahkemesinin, 29.9.1997 tarih ve E.1997/50, K.1997/69 sayılı
Kararı) (Danıştay İkinci Dairesi'nin 5.3.1998 tarih ve E.1997/1908, K.1998/842 sayılı kararı – Süryay, Danıştay
11. Dairesinin 20.05.1998 tarih ve E1997/1295 K. 1998/1828 Vergi Dünyası Dergisi Şubat 1999)

Yine erken ödeme iskontolarının dekontla belgelendiği başka bir olaya ilişkin Danıştay kararında
şöyle denilmektedir. (11 inci D. 6.11.1996, E.1995/4680, K.1996/3985)

"Oto lastikleri yetkili satıcılığı yapan yükümlü adi ortaklığın firma tarafından dekontla uygulanan iskontolar
üzerinden katma değer vergisi hesaplayarak beyan edilmesi gerektiği ileri sürülerek 1988 yılı Eylül dönemi için
kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile dahili tevkifat salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 25. maddesinin (a) bendinde teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun iskontoların matraha dahil olmayacağının hükme bağlandığı, buna
göre, malın teslimi ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde, ticari
teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontoların katma değer vergisine tabi olmayacağı, dosyanın
incelenmesinden, yükümlü şirketin …………………..A.Ş.'nden aldığı lastiklerin bedellerini vadesinden önce
ödemesi halinde firma tarafından vadeli fiyat yerine peşin fiyat üzerinden iskonto yapıldığı ve durumun dekontla

+
+

yükümlü şirkete bildirilerek miktarın hasılat kaydedildiğinin anlaşıldığı, yükümlü şirket adına malın tesliminden
sonra erken ödeme nedeniyle yapılan iskonto için düzenlenen dekontun 3065 sayılı Yasanın 25/a bendinde
belirtilen belge niteliğinde olduğunun kabulü gerektiği, malın tesliminden sonra vadesinden önce yapılan
ödemeler nedeniyle tanınan iskontoların faturada gösterilmesinin fiilen mümkün olmadığı, bu durumda,
iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmediği ileri sürülerek yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet
görülmediği gerekçesiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile dahili tevkifatı terkin etmiştir. Vergi Dairesi
tarafından, inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın
bozulması istenilmektedir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve
kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesi kararının onanmasına oybirliğiyle karar verildi."

2.3.6. Kart İşleticisi Firma Aracılığı ile Uygulanan İskontolar:

Bir kart işleticisi firma tarafından çok sayıda mağazayı kapsayacak şekilde üretilen kart, alışveriş
yapanlara sisteme dahil mağazalardan indirimli alışveriş yapma hakkı vermektedir. Bu sistemin nasıl
işleyeceği yolundaki soruya, İstanbul Defterdarlığınca verilen cevapta (24.3.2000 tarih ve 1939 sayılı
muktezada) şöyle denilmiştir ;

“Advantage kartı sahibi olan müşteri kartı kullanarak A firmasından 100 TL tutarında alış-veriş
yaptığı A firması müşteriye 100 TL tutarında fatura kesecek.

1- ……………. Tüketici Finansmanı ve Kart Hizmetleri A.Ş. A firmasına bu alış-veriş bedelini

öderken komisyon tutarı olarak kestiği 10 TL için komisyon faturası kesecek ve genel oranda
KDV hesaplayacak.

2- ……………. Tüketici Finansmanı ve Kart Hizmetleri A.Ş. Advantage kart sahibine hesabında
biriken ödül karşılığı ödül çeki verirken ödül çeki vermek bir mal ve hizmet teslimi olmadığından
ödül çeki vermek nedeniyle fatura düzenlemeyecek, KDV hesaplamayacak.

3- Müşteri ……………. Tüketici Finansmanı ve Kart Hizmetleri A.Ş’den aldığı ödül çeklerini de
kullanarak sisteme dahil bir firmadan alış-veriş yaparken mal, hizmet satışı yapan firma
düzenleyeceği faturada alış-veriş tutarından ödül çeki tutarını iskonto olarak düşecek ve kalan
tutar üzerinden KDV hesaplayacak.

4- Müşterilerden satış esnasında ödül çekleri alan sisteme dahil firma bu ödül çeklerinin bedelini
……………. Tüketici Finansmanı ve Kart Hizmetleri A.Ş.’ne fatura düzenlemek suretiyle bu
şirketten tahsil edilecek ve bu faturalarda da, fatura tutarı üzerinden KDV hesaplayacaktır.”

2.3.7. İskontoların Muhasebeleştirilmesi :

İskontonun muhasebeleştirilmesi konumuzun (KDV nin) dışında kalmaktadır. Ancak önemli olması ve
uygulamada tereddütlere yol açması münasebetiyle, kısa bir açıklama yapmakta yarar görüyoruz:

Bir muktezada şu cümlelere yer verilmiştir:

"213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde, "Maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut
değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade
eder." şeklinde tanımlanarak, değerlemelerde fiili maliyet esası getirilmiştir. Kanunun açık hükmünden de
anlaşılacağı üzere, giderin maliyet bedeline intikal ettirilmesi için, iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin
arttırılması için yapılan ödemeler ile bunlara ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.

Bunun sonucu olarak, malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, ticari
teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontoların, malın iktisabı esnasında tahakkuk ederek maliyet bedelini,
iskonto edilen tutar kadar düşürmesi nedeniyle maliyet bedelinin belirlenmesinde indirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli
bir ciro aşıldığında peşin ödeme erken ödeme, bayii, aylık kota, üç aylık kota, yıllık kota, yıl sonu ciro gibi adlar
altında yapılan iskontolar, malın alındığı işletmeye karşı, ek bir çalışma ya da çabanın sonucunda verilen bir
hizmet bedeli olarak tahakkuk etmekte ve emtianın maliyet bedeliyle ilgilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Esasen söz konusu iskontolar, yapılmış olunan hizmet karşılığında verilen prim niteliğindedir ve kesinlikle hasılat
kaydını gerektirmektedir.

+
+

Bu itibarla, emtianın iktisap edilmesinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyerek yapılmış olunan ek bir
çaba ve hizmet karşılığında daha sonra tahakkuk eden ve gerçek anlamda gelir kaydı gerektiren söz konusu
iskontoların, maliyet bedellerinin belirlenmesinde dikkate alınmayacağı fiili maliyet esasının da bir gereğidir."

Görüldüğü gibi İdare;

• İskontonun fatura üzerinde gösterildiği durumlarda tarafların iskonto sonrası bedel üzerinden
kayıt yapmasını uygun görmekte,

• Sonradan ortaya çıkan (ve alıcı tarafından satıcıya KDV li şekilde fatura edilmesi istenen) iskontoların
ise doğrudan hasılat yazılmasını istemektedir.

Konu hakkındaki görüşlerimiz ise özetle şöyledir:

İskonto, satıcı tarafından ne şekilde kayda alınırsa alınsın vergisel açıdan sonuç değişmez. Buna
mukabil iskontonun kayda alınışı bazı hallerde alıcının gelir veya kurumlar vergisi matrahını
etkilemektedir. Bu nedenle alıcının kayıt şekli üzerinde duracağız:

• Fatura üzerinde gösterilen iskontolarda alıcı şu şekilde kayıt yapabilir.

ÖRNEK :

İskonto ihtiva eden fatura

Mal Bedeli 100.000

%5 iskonto -5.000

95.000
%18 KDV 17.100
+
112.100
=======

153 TİCARİ MALLAR 95.000

191 İNDİRİLECEK KDV 17.100
320 SATICILAR 112.100

• Sonradan uygulanan iskontolarda bu tercihte bulunulmasına müsaade edilmemekte, sonradan

hak kazanılan iskontoların ve ciro primlerinin stok mal maliyetinden düşülmeyip, doğrudan gelir
kaydedilmesi istenmektedir. Bizim anlayışımıza göre bu zorlamaya mahal yoktur. Yani alıcı
sonradan elde ettiği bu iskontoyu isterse tümüyle gelir yazabilmeli isterse stok mala isabet eden
kısmını stok değerinden indirebilmelidir.

Nitekim Danıştay 4.Dairesi bir Kararında, satıcı firmanın yaptığı toptan iskontonun ciroya isabet
eden kısmının emtia maliyetini (stok değerini) azaltan bir unsur olarak dikkate alınabileceğini
hükme bağlamıştır. (22.12.1977 gün ve E.1977/2727 ; K.1977/2354 sayılı Karar)

2.3.8. Bir Malı veya Hizmeti Alanlara Başka Bir Malın veya Hizmetin Bedelsiz Verilmesi
Suretiyle Uygulanan İskontolar :

Bir gazete işletmesi, yaptığı bilgisayar satışı kampanyasında, bilgisayar bedellerini taksitler halinde
tahsil edeceğini taksitlerin devam ettiği süre boyunca gazetenin kampanyaya katılanlara bedelsiz
olarak dağıtılacağını, taksitler bittikten sonra bilgisayarların teslim edilip faturalarının kesileceğini,
bayiler kanalıyla yapılacak bedelsiz gazete dağıtımı işleminin nasıl olması gerektiğini sormuştur. Bu
soruya cevaben Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 5.10.1999 tarih ve 1416
sayılı muktezada 50 no.lu Tebliğ hükümleri hatırlatıldıktan sonra şu açıklamalara yer verilmiştir:

“Buna göre,

+
+

1- Faturada yer alacak satış bedeli ile katma değer vergisinin bilgisayarların teslim edildiği tarihteki
döviz kuru dikkate alınarak hesaplanması, bulunan tutar katma değer vergisi dahil bedel
olduğundan katma değer vergisinin bulunan tutara iç yüzde oranının uygulanması suretiyle elde
edilmesi,

2- Faturada yer alan satış bedeli ile “340 Alınan Sipariş Avansları” hesabının karşılaştırılması
sonucu ortaya çıkacak kur farkının duruma göre; Tek Düzen Hesap Planı’nda yer alan “646
Kambiyo Karı” hesabında veya “656 Kambiyo Zararı” hesabında izlenmesi,

3- İştirakçilere beş ay süreyle ücretsiz olarak dağıtım yapacak bayilere, dağıtımı yapılacak
gazetelerin bedellerinin, ödenmesinde genel esaslara göre fatura düzenlenmesi,

4- Düzenlenecek faturalarda, dağıtım yapılan gazetelerin promosyon amaçlı olması nedeniyle,

gazetelerin maliyet bedelleri üzerinden faturalandırılması ile faturada yer alana tutara; Gazete
teslimlerinin 1 sayılı tabloda yer alması nedeniyle % 1 oranının uygulanması,

5- Promosyon amaçlı gazetelerin, iştirakçilere dağıtımını üstlenen bayilere bu hizmetleri nedeniyle

yapılan ödemeler için bayilerce düzenlenen faturalarda yeralan bedellerin; satışı yapılan
emtianın talebinin arttırılmasına yönelik olarak verilen promosyon ürününün dağıtımı ile ilgili
olduğundan 50 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar
çerçevesinde ”760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabına aktarılması, bu bedel
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin ise aynı tebliğ hükümlerine göre indirim konusu
yapılması mümkün bulunmaktadır.”

3. HESAPLANAN KDV nin KDV MATRAHINA DAHİL OLMADIĞI ve “BRÜT BEDEL” ile “KDV
DAHİL BEDEL” KAVRAMLARI:

25 inci maddedeki 2 nolu bend hükmü uyarınca bir işleme ilişkin olarak hesaplanan KDV, işleme ait
KDV matrahına sokulmaz. Esasen malumu ilan ve haşiv niteliği taşıyan bu hüküm, 20 nci
maddedeki bedel esasına uygundur. Çünkü, KDV bedele (hasılata) dahil bir unsur değildir.
Dolayısıyla, fiyatı KDV dahil şekilde belirlenen işlemlerde, KDV hariç tutarın (yani bedelin yahut KDV
matrahının) bulunabilmesi için, KDV dahil tutarın bedele tekabül eden kısmı KDV nisbeti dikkate
alınmak üzere iç yüzde hesabı ile ayrılır.

Mesela %8 nisbette KDV ye tâbi bir malın KDV dahil satış fiyatı 540.000 YTL ise; KDV matrahı
(hasılat) 540.000:108x100=500.000 YTL KDV si ise 500.000x0.08=40.000 YTL olarak hesaplanır.

20 Sayılı Devlet İhaleleri Genelgesinde, tahmini bedel tesbit edilirken KDV nin dikkate alınmayacağı,
tekliflerin KDV hariç bedel gösterilmek suretiyle verileceği hükme bağlanmıştır.

Serbest meslek kazancı, kira gibi stopaja tabi hasılatta “brüt” kavramı stopaj öncesi bedel
anlamındadır. 25 inci maddenin (b) bendi ise KDV’nin bedele dahil olmadığını hükme bağlamaktadır.

Dolayısıyla bu gibi hasılatlara ilişkin sözleşmelerde bedelin “brüt” 100 YTL olacağının söylenmesi
demek, buna ilişkin belgenin 100 + KDV şeklinde düzenlenmesinin gerekli olduğu anlamına gelir.
Müşteri, “brüt” ibaresinin “KDV dahil” anlamına geldiğini ileri sürerek + KDV ödemekten kaçınamaz.
İşlem karşılığında ödenecek paranın KDV dahil tutar olduğu ifade edilmek isteniyorsa “KDV dahil”
ibaresi kullanılmalıdır.

Örnek :

Avukat, bir hukuk işini, “brüt” 10.000 YTL. bedel mukabilinde üstlenmiştir. Bu işe ait serbest meslek
makbuzu 10.000 + KDV şeklinde düzenlenecek, “brüt” ibaresinin gereği olarak, serbest meslek
stopajı bu 10.000 YTL.içinden kesilecektir. Müşteri, “brüt” ibaresine dayanarak hem kesintinin, hem
de KDV’nin bu 10.000 YTL. nin içinde olduğunu ileri süremez.

Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca Turist Rehberleri Birliği’ne verilen 23.3.2000 tarih ve 1900 sayılı
muktezada, brüt taban yevmiyenin KDV’yi içermediği, KDV tutarını bu taban yevmiyeye ilaveten
hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

+
+

MADDE 26 : DÖVİZ İLE YAPILAN İŞLEMLER

MADDE METNİ :

"Döviz ile Yapılan İşlemler:

Madde 26 - Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin
Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

26 ıncı madde hükmü;

• Yurt dışında mukim müşterilere yapılan teslim ve hizmetler,

• Kambiyo kısıtlamalarının büyük ölçüde kalkması dolayısıyla meydana gelen müsait ortam
sayesinde Türkiye'de mukim kimseler arasında cereyan eden dövizli işlemler,

• Satıcının enflasyona karşı korunması ve fiyat istikrarı sağlanması amacıyla, bedelin dövize
endekslendiği haller,

• Sorumlu sıfatıyle KDV ödenmesini gerektiren durumlar ve

• İthalat

gibi nedenlerle bedelin yabancı para ile belirlendiği hallerde KDV matrahının
bulunabilmesi amacıyla Türk Lirasına dönüştürülme işleminin nasıl yapılacağını düzenlemektedir.

Maddeye göre KDV matrahının tesbitine yönelik Türk Lirasına çevirme işlemi, VERGİYİ DOĞURAN
OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ ANDAKİ;

• Cari kur üzerinden,

• Cari kuru belli olmayan dövizlerde, Maliye Bakanlığı'nın belirleyeceği şekilde yapılacaktır.

Sık sık tereddütlere ve hatalı uygulamalara konu olan 26 ncı madde hükmü hakkındaki
açıklamalarımız ve görüşlerimiz aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır.

2. KURUN TESBİTİ :

Dövizli işlemlerde KDV matrahının tesbiti amacıyla dikkate alınması gereken kur, ilk planda CARİ
kurdur. Taraflar kendi aralarında bir cari kur belirlememişlerse, kurun ne olacağı Maliye
Bakanlığı’nca belirlenecektir. Vergileme alanında T.C.Merkez Bankası tarafından günlük olarak
belirlenen DÖVİZ ALIŞ KURU dikkate alınmaktadır. (Bakanlığın resmi kur konusundaki tutum ve
anlayışı budur.)

+
+

Yoğun şekilde işlem gören konvertible dövizlerden bir kısmının T.C.M.B. tarafından tesbit edilen
günlük kurları Resmi Gazetede yayınlanmaktadır. Cari kuru bu şekilde belli edilen kurlar
bakımından sorun yoktur. Fakat Türk Lirasına çevrilmesi gereken yabancı para, günlük kur
tesbitine ve ilanına konu edilmiyorsa ve taraflar arasında belirlenmiş bir cari kur yoksa ne yapılması
gerektiği müphemdir. Çünkü Bakanlık bu konuda KDV açısından uygulanması gereken esası açıkca
belli etmemiştir.

Üç çözüm yolu üzerinde durulabilir:

• Bakanlık, yıl sonu değerlemelerinde dikkate alınacak kurları tesbit etmekte ve yılda bir kere
V.U.K. Genel Tebliği ile duyurmaktadır. KDV nin doğduğu gün itibarıyle en son Tebliğe bakılmak
suretiyle kur belirlenebilir. (Bankalar açısından fiili alış kuru)

• İlgili dövizin, KDV nin doğduğu gündeki alış kuru T.C.Merkez Bankasından öğrenilebilir.

• Uluslararası para piyasasına ilişkin bültenler ve/veya çapraz kurlar yardımı ile kur belirlemesi
yapılabilir.

İçinde bulunulan belirsizlik karşısında bize göre her üç yöntem de muteberdir.

Resmi kur belli olmakla beraber, taraflar farklı bir kura itibar etmişlerse (cari kur belirlemişlerse) bu
farklı kur (cari kur) üzerinden KDV matrahı hesaplanması bize göre gereklidir. Mesela bedeli döviz
olarak tesbit edilen sipariş tamamlanmış, teslim ve ödeme gününde alıcı resmi kur 1 $ = 1,46 YTL.
olmasına rağmen 1 $ = 1.42 YTL. hesabıyla ödemede bulunmuşsa KDV matrahının da bu fiili (cari)
kura göre hesaplanması gerekir. Fakat alıcı ödemeyi dolar olarak yapmışsa, fiili kur bulunmadığı için
resmi kura itibar edilmelidir.

KDV matrahının tesbiti bakımından, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği gün aynı zamanda
kurun ilgili olduğu gündür. KDV nin hangi günde doğduğu, 10 uncu madde ile ilgili bölümde
açıklanmıştır.

Mükellefin Dergisi’nde (Ocak 1998) yayınlanan 6.1.1997 tarih ve 5713 sayılı Bakanlık muktezası,
konuya ışık tutmaktadır :

“İlgide kayıtlı dilekçenizde belirtilen konuya ilişkin olarak 22.1.1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 253 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “B” bölümünde gerekli açıklamalar
yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, yurtdışındaki kişi ve firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında
gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca
belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterilecektir.”

3. UYGULAMA ÖRNEKLERİ VE ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER:

3.1. Dövizli Bedelin Avans Olarak ve/veya Gecikmeli Şekilde Tahsil Edilmesi :

Bilindiği gibi avans alınması KDV doğurucu olay değildir. Keza bedelin geç tahsil edilmesi de vade
farkı işlem bedeline dahil edilmediği takdirde o işleme ait KDV matrahını etkilemez.

+
+

ÖRNEK :

KDV ye tabi olan ve istisna kapsamına girmeyen bir işlemin bedeli, 8.000 $ (KDV dahil tutar 9.440 $)
olarak belirlenmiş, cari kur öngörülmemiş ve $ resmi döviz alış kuru 1,40 YTL iken 2.000 $ (veya
muadil TL) avans alınmıştır. İşlemin (KDV doğuran olayın) gerçekleştiği gündeki resmi döviz alış kuru
1,45 YTL, bakiye 6.000 $ ın tahsil edildiği gündeki kur ise 1,51 YTL.’dir.

102 BANKALAR 2.800

120 ALICILAR 2.800

Avans tahsili (2.000 $ x 1,40 = 2.800)

120 ALICILAR H. 13.688

600 YURTİÇİ SATIŞLARI 11.600

391 HESAPLANAN KDV 2.088

Siparişin yerine getirilmesi ve fatura kesilmesi (8.000 $ x 1,45 = 11.600)

102 BANKALAR 2.088

120 ALICILAR 2.088

KDV tutarının ayrıca tahsil edilmesi

102 BANKALAR 9.060

120 ALICILAR 9.060

Bakiye 6.000 $ ın tahsili (6.000 X 1,51 = 9.060)

Bu aşamada müşteri cari hesabı dolar bazında kapanmıştır. Fakat kur farkı nedeniyle alıcılar hesabı
(2.800 + 2.088 +9.060) – 13.688 = 260 YTL alacak bakiye vermektedir. Söz konusu bakiye, bedelin
kısmen erken, kısmen de geç tahsilinden kaynaklanan ve satıcı lehine oluşmuş kur farkıdır. İdarenin
anlayışına göre satıcı, 260 + KDV şeklinde bir fatura düzenleyecek ve bu faturadaki KDV yi
müşterisinden ayrıca tahsil edecektir. Satıcı bu faturasını şu şekilde kayda alır :

100 KASA 46,80

120 ALICILAR 260

602 DİĞER GELİRLER

-Kur farkı 260
391 HESAPLANAN KDV 46,80

Böylelikle müşteri cari hesabı kapanmış olur. Müşterinin ayrıca ödediği kur farkına ilişkin KDV (46,80
YTL) indirilecek KDV olarak dikkate alınacağı için ilave maliyet değildir. Ancak müşteri KDV mükellefi
değilse, kur farkı KDV si maliyetini yükseltmekte, KDV mükellefi ise fakat devrolan KDV sorunu
varsa finansal açıdan zarara uğramaktadır. Bu nedenlerle çoğu zaman alıcı durumundaki kişi ve
firmalar kur farkı KDV sini ödeme konusunda direnç göstermektedirler. (Taraflar arasında, kur farkına,

+
+

KDV nin dahil olduğu yolunda mutabakat var ise veya bu konuda anlaşma yoksa ve alıcı kur farkına ilaveten
KDV ödemiyorsa kur farkının KDV si iç yüzde ile hesaplanabilmektedir). Bizim anlayışımıza göre buradaki
kur farkı için KDV hesaplanması gerekmez. Bu farkı taraftar faturaya da bağlamaksızın gider,
maliyet veya hasılat kaydederler. (Kur farkları konusunda, 1 inci maddedeki 6.6. nolu bölüme bakınız.)

Yukarıdaki örnekte görüldüğü üzere bedeli döviz olarak veya dövize endeksli şekilde belirlenmiş
olan işleme ait KDV, bedelin erken veya geç ödenmesinden etkilenmemiş ödeme zamanına
bakılmaksızın KDV nin doğduğu gün için geçerli kur üzerinden hesaplanmıştır.

Maliye Bakanlığı'nın 19.4.1993 tarih ve 24925 sayılı muktezası şöyledir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun'nun 1/1. maddesine göre, Türkiye'de yapılan ticari nitelikteki mal
teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Aynı kanunun 10/a maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması
ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Aynı maddenin (c) bendinde ise kısım kısım mal teslimi veya
hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım
hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan anılan Kanunun 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran
olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, konu ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.

1) P.T.T. Genel Müdürlüğü ile adı geçen Konsorsiyum arasında yapılan sözleşme gereği işin başında peşin
tahsil edilen bedeller (avans), bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden katma değer vergisine
tabi olmayacaktır. Bu nedenle, avansın verildiği tarihte fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

2. Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay, taahhüt işi dolayısıyla hakediş belgelerinin (raporunun) düzenlenip
ihale makamınca onaylandığı anda meydana gelmektedir.

Buna göre, adı geçen şirket tarafından yapılan montaj hizmetlerinde vergiyi doğuran olay, istihkak
raporunun düzenlenip P.T.T. Genel Müdürlüğü'nce onaylandığı tarihte meydana gelmektedir. Bu nedenle
işleme ait katma değer vergisinin, avans dahil işlem bedelinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği
tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek bulunan bedel üzerinden hesaplanması ve ilgili
dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, PTT Genel Müdürlüğü tarafından ilgili firmaya ödenecek bedelin tespiti konusunda
Bakanlığımızca bir görüş bildirilmesi söz konusu değildir."

3.2. Dövizli Faturanın Erken Kesilmesi :

KDV yi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin tamamlanması olmakla beraber, bu teslim veya
hizmetten önce fatura düzenlendiğinde KDV, belgenin düzenlendiği tarih itibariyle doğmaktadır.
Böyle bir durumda fatura yabancı para üzerinden (veya yabancı paraya endeksli) şekilde kesildiğinde
KDV matrahı fatura tarihinde geçerli kura göre belirlenecektir.

ÖRNEK :

Büyük ölçüde ithalata dayanan bir restorasyon işi, 115.000 EURO+KDV karşılığı TL bedelle ihale
edilmiş ve bedelin tamamı işin devamı sırasında (Kur 1,40 YTL iken 115.000 x 1,40 = 161.000 YTL
olarak) ödenmiştir. Aradan bir süre geçmiş ve iş bitmeden önce (Kur 1,50 YTL, iken) fatura
düzenlenmiştir. İşin tamamlandığı tarihteki kur 1,60 YTL.’dir.

Bu olayda fatura şöyle düzenlenmelidir.

Restorasyon bedeli 172.500

(115.000 x 1,50=)
% 18 KDV 31.050
+
203.550

+
+

Dikkat edilirse KDV matrahı paranın tahsil edildiği veya işin bittiği gündeki kura göre değil, faturanın
kesilmesi suretiyle KDV nin doğduğu gündeki kur üzerinden hesaplanmıştır.

Faturada işi yapanın hasılatı 172.500 YTL olarak görünmekle beraber net ve nihai hasılat 161.000
YTL.’dır. Çünkü işi yapan, erken tahsilat dolayısıyla oluşan dövizli avans borcu dolayısıyla 11.500
YTL. aleyhte kur farkı hesaplayacak böylelikle bu işe ilişkin net hasılatı 161.000 YTL. olarak teşekkül
edecektir.

Nihai hasılat 161.000 YTL iken KDV nin 172.500 YTL. üzerinden hesaplanması anlamlı değildir.
Bize göre işi yapan, 11.500 YTL. iskonto uygulamak suretiyle KDV matrahını nihai hasılatına
indirgeme hakkına sahiptir.

Buna göre fatura şu şekilde kesilir :

Restorasyon Bedeli (115.000 x 1,50) 172.500

İskonto (erken tahsilat iskontosu) 11.500
-
KDV Matrahı (İskonto sonrası bedel) 161.000
KDV 28.980
+
189.980

Görüldüğü gibi aynı işlemin KDV si iskontonun etkisiyle 31.050 den 28.980 YTL.’ye düşmüştür. Bu
düşüş bize göre yasaldır. Çünkü 26 ncı madde hükmü, iskontoların matraha dahil olmadığı
yolundaki hükmü (Md.25/a yı) bertaraf edemez. Kaldı ki bu iskontonun yapılması için erken tahsilat
gibi çok haklı bir neden vardır.

3.3. İthalatta Durum :

İthalatta KDV yi doğuran olay, prensip olarak gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, yani
gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihtir (Md.21/a). Dövizli işlemlerde KDV matrahı, KDV nin
doğduğu gündeki kur üzerinden belirlendiğine göre, ithalde KDV matrahını oluşturan unsurlardan biri
olan mal bedelinin de gümrük beyannamesinin tescil tarihine göre belirlenmesi ve bu şekliyle
kalması gerekir. Eskiden gümrük beyannamesinin tescilinden fiili ithale kadar geçen sürede oluşan
kur farkının ayrıca dikkate alınması gerekiyor ve bu durum farklı uygulamalara, haksızlıklara ve
sorun çıkmasına yol açıyordu. 21 inci maddede yapılan değişiklikle, bu sorun giderilmiş, ithalde KDV
matrahının tesbitinde mal alış bedeli açısından gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki kur esas
alınmaya başlanmıştır.

3.4. Kredili İthalatta Durum :

Bedeli daha sonra ödenmek üzere yapılan ithalatta kur farkı KDV kapsamı dışında kalır. Faizin KDV
si ise alıcı ve satıcı arasındaki finansman ilişkisinden kaynaklanmıştır (ithal olunan malla ilgisi yoktur).
Bize göre bu KDV nin Gümrük İdaresine değil, sorumlu sıfatı ile Vergi Dairesine yatırılıp indirilmesi
gerekir. Ancak uygulamada faize ilişkin KDV, Gümrük İdareleri tarafından talep edilebilmektedir. (9
uncu ve 21 inci maddelere bakınız)

3.5. Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV de Durum :

Bu konu 9 uncu madde ile ilgili 3.3.1. nolu bölümde açıklanmıştır.

4. TÜRKİYE’DE YERLEŞİK KİŞİLER, ARALARINDAKİ İŞLEM BEDELİNİ MİLLİ PARA İLE

BELİRLEMEYE MECBUR EDİLEMEZLER. HER TÜRLÜ HİZMET BEDELİNİN DÖVİZ
OLARAK BELİRLENMESİ MÜMKÜNDÜR :

Kambiyo kısıtlamalarının kalkmasına, döviz kullanımının tamamen serbest hale getirilmiş olmasına
rağmen, hala Türkiye’de mukim kişilerin, Türkiye’de yerleşik kişilerden işlem bedeli olarak döviz
kabul edemeyecekleri görüşünü ileri sürenlere rastlanmaktadır. Hazine Müsteşarlığı Banka ve
Kambiyo Genel Müdürlüğü dahi bu hatalı görüşü içeren yazılar verebilmektedir. (Yaklaşım Dergisinin
Temmuz 2001 sayısındaki TCMB Genelgesi)

+
+

Kambiyo mevzuatı bir yana, tek başına KDV Kanunu’nun 26 ncı maddesi bile, Türkiye’de mukim
kişiler arasında döviz üzerinden fiyat belirlenebileceğinin kanıtıdır. Çünkü bu maddedeki carî kur
tabiri bunun açık ifadesidir.

Türkiye’de mukim kişiler arasındaki işlem bedellerinin istenirse döviz olarak tahsil edilebileceği
yolundaki görüşümüzü içeren makalemiz, Mükellefin Dergisi’nin Mayıs 2003 sayısında yayımlanmış
olup, makale metni aşağıda sunulmuştur :

“Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
mehmet.mac@bdodenet.com.tr

MAL VEYA HİZMET BEDELLERİNİN DÖVİZ OLARAK TAHSİLİ YASAK OLAMAZ

1. KAMBİYO MEVZUATI AÇISINDAN :

İç piyasamızda işlem gören mal ve hizmetlerin önemli bir kısmının fiyatı döviz olarak belirlenmektedir.
Bunun ana nedeni Türk Lirasının istikrarsızlığıdır.

Hemen belirtelim ki bir malın veya hizmetin fiyatının döviz olarak belirtilmesi konusunda yasak yoktur. Keza
fiyatı döviz olarak belirlenmiş malın teslimi veya hizmetin ifası sonucunda, Türkiye’deki yerleşik kişilerden,
o dövizin karşılığı olan Türk Lirasının tahsil edilmesi veya müşteri yurtdışında yerleşik ise bedelin döviz
olarak tahsili yasak değildir.

Esasen Türkiye’de yerleşik kişilerin, döviz kabul etmelerinin ve dövizle ödemede bulunmalarının bize göre
hiçbir yasak tarafı olmamakla beraber, Türkiye’de yerleşik kişilerden mal veya hizmet karşılığında
döviz kabul edilemeyeceği şeklindeki söylemler zaman zaman gündeme gelmektedir.

Örnek vermek gerekirse, Hazine Başkontrolörü Sayın Dr. Orhan TUR, “Döviz İle Alışveriş Yapılması”
başlıklı yazısında Türkiye’de yerleşik kişilerin, yine Türkiye’de yerleşik kişilerden döviz almalarının mümkün
olmadığı, fiyatın döviz olarak belirlenmesine engel bulunmamakla beraber, alıcı Türkiye’de mukim ise
tahsilatın Türk Lirası ile yapılması gerektiğini ileri sürmüştür. (Mükellefin Dergisi Sayı : 105 – Eylül 2001)

Son olarak Sayın Şükrü KIZILOT, “Dövizle satışın suç olduğunu biliyormusunuz?” başlıklı yazısında (2
Nisan 2003 tarihli Hürriyet gazetesi) Türkiye’de yerleşik kişilere verilen mal ve hizmet bedellerinin döviz
olarak tahsil edilmesinin kambiyo suçu olduğunu, bu suçu işlemenin 350 milyon lira para cezasına konu
olduğunu belirtmiştir.

Sayın TUR ve Sayın KIZILOT bir bakıma haklıdırlar. Çünkü Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı muhtelif
vesilelerle açıkladığı görüşlerinde böyle bir yasaktan söz etmektedir.

Merkez Bankası, Hazine Müsteşarlığı’ndan aldığı 25.09.2001 tarih ve 74646 sayılı yazıya dayanarak bir
bankaya verdiği cevapta şu ifadeyi kullanmıştır:

“...Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 4/c maddesine göre, Türkiye’de yerleşik
kişilerin dışarıda yerleşik kişilerden, Türkiye’de yapacakları işlemler nedeniyle döviz kabul etmelerinin
serbest bulunduğu; bir başka deyişle Türkiye’de yerleşik kişilerin, Türkiye’de yerleşik kişilerden
Türkiye’de yapacakları işlemler nedeniyle döviz kabul etmelerinin mümkün bulunmadığı; bu
nedenle, Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından bankalar nezdinde açılmış döviz tevdiat hesaplarından
Türkiye’de yerleşik diğer kişilerin döviz tevdiat hesaplarına döviz devri Kambiyo Mevzuatına aykırılık teşkil
edeceğinden, bu kişiler arasında döviz devrine yol açacak işlemlerin tesisinin mümkün görülmediği....”

Bu yazı üzerine Türkiye’de mukim kişilerin birbirine döviz havale etmesinin yasak olduğu şeklinde bir hava
esmiş, yoğun tepki üzerine “uygulamada karşılaşılması muhtemel güçlükler” nedeniyle, Türkiye’de açılmış
döviz tevdiat hesapları arasındaki havale işlemlerindeki engelleme, bir talimatla kaldırılmıştır. (Hazine
Müsteşarlığının 16.11.2001 tarih ve 88071 sayılı bu talimatı kendi içinde çelişkilidir. Çünkü döviz havale
yapmak kanunen yasak ise talimatla nasıl serbest kılındığının, serbest ise daha önce niçin engellendiğinin
izahı yoktur.)

Hatta Yargıtay’ın da aynı yorum yanlışlığına düşerek, yurt dışında yerleşik olmayan kişilerden mal veya
hizmet karşılığı döviz kabulünün mümkün olmadığı (Yargıtay 9. Ceza Dairesi’nin 6.7.1995 tarih ve
E:1995/5599-K:1995/6330 sayılı Kararı), banka yetkili müessese (döviz bürosu) ve özel finans kurumu
dışındaki, Türkiye’de yerleşik kişilerin döviz bozma işlemi yapamayacağı (Yargıtay 7. Ceza Dairesi’nin

+
+

6.7.1995 tarih ve E:1995/5607-K:1995/6335 sayılı Kararı) şeklinde kararlar vermiş olması, bu konularda
sorun olduğu izlenimini vermektedir.

Bizim, Türkiye’de yerleşik kişilerden mal veya hizmet karşılığında döviz kabul edilmesi konusundaki
görüşlerimiz aşağıda özetlenmiştir :

1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanunun verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 32
Sayılı Karara göre Türkiye’de yerleşik kişilerin ;

- Türkiye’ye döviz getirmeleri serbesttir.

- Beraberlerinde döviz bulundurmaları serbesttir.
- Bankalardan, döviz bürolarından ve diğer yetkili kuruluşlardan döviz satın almaları serbesttir.
- Dövizli hesap açmaları serbesttir.
- Efektif kullanmaları serbesttir.
- Dövizlerini bankalar ve özel finans kurumları vasıtasıyla yurtiçinde ve yurtdışında tasarruf etmeleri
serbesttir.
- Yurtdışına dövizli havale yapmaları serbesttir.
- Dışarıda yerleşik kişilerden Türkiye’de yapacakları işlemler nedeniyle, döviz kabul etmeleri serbesttir.
- İhracat bedellerinin bir kısmına veya tamamına sahip olmaları ve serbestçe tasarruf etmeleri
serbesttir.

Türkiye’de yerleşik kişilerin dövize sahip olma ve dolayısıyla bu dövizleri havale etme,mal ve hizmet
bedellerini ödemede kullanma, bağışlama, borç ödeme gibi her türlü şekilde, serbestçe tasarruf etme
imkanları bulunduğu, dövize sahip olmanın ise, hiçbir yasak veya engel ile sınırlanmadığı bir yasal ortam
söz konusudur. Nitekim kamu kuruluşları bile dövizli alım veya satım yapmaktadır.

Türkiye’de mukim bir kişi veya firmanın sahip olduğu mal veya yapacağı hizmet için döviz olarak bedel
talep etmesi de herhangi bir yasağa konu olamaz. Her ne kadar Türkiye’de yerleşik kişilere döviz karşılığı
mal veya hizmet verilebileceği şeklinde açık bir hüküm mevcut değil ise de, Türkiye’de mukim herkes
sınırsız olarak döviz sahibi olabileceğine ve bu dövizleri diledikleri gibi tasarruf edebileceklerine yani
Türkiye’de mukim kişiler döviz olarak bedel ödeyebileceklerine göre, yine Türkiye’de mukim kimselerin bu
dövizleri kabul etmelerine herhangi bir engel bulunmadığı aşikardır.

Zaten uygulamada çok yaygın şekilde mal ve hizmet fiyatları döviz olarak belirlenmekte ve bu bedeller yine
döviz olarak veya bu dövizin karşılığını teşkil eden TL veya başka bir döviz ile tahsil edilmektedir. Böyle bir
nedenle kambiyo kovuşturması yapılması ise, ender rastlanan bir durumdur. Yargı mercilerinin döviz
üzerinden belirlenmiş kira sözleşmelerine itibar ediyor olmaları da dövizli işlem yapmaya yasal engel
bulunmadığını göstermektedir.

Tanrıya şükürler olsun ki, eski kambiyo mevzuatının insanlarımızı dövize yasakladığı o karanlık günler
gerilerde kalmıştır. Hiç kimse ülkemizi yeniden dövize yasaklı hale getirmeyi düşünmemelidir.

Bu günlerde yaşamakta olduğumuz ekonomik sıkıntıların sebebi dövizdeki serbestlikler değildir. Bu

sıkıntıların çok başka sebepleri vardır. Dövize yasak koymak, sıkıntı çözmek şöyle dursun ülkemize çok
daha büyük sıkıntılar getirir. Dövize yasak koyarak dövize yöneliş önlenemez. Dövize yasak koyarak
Türkiye’den döviz çıkışı engellenemez. Böyle bir yasak, panik yaratıp olan dövizin de Türkiye’den
kaçmasına ve bir daha gelmemesine sebebiyet verir. Döviz yasağı bir ülkeyi çağdaş dünya ülkesi olmaktan
çıkarır, bir ortaçağ ülkesi olmaya doğru götürür.

Sonuç olarak mevzuatımız, Türkiye’de yerleşik kişilerin sınırsız olarak dövize sahip olmalarına, bu dövizleri
diledikleri gibi tasarruf etmelerine ve bu tasarrufu yaparken de herhangi bir sınırlama olmamasına yani
döviz sahiplerinin gerek Türkiye’de mukim kişilere gerekse yurt dışındakilere, sahip oldukları dövizi, borç
ödeme, mal veya hizmet bedeli ödeme ve sair her türlü şekilde kullanmalarına müsait olup, bir Türk başka
bir Türk’e serbestçe döviz verebildiğine göre, Türkiye’de mukim her kişinin de serbestçe döviz kabul
edebilmesi doğal sonuçtur ve yasa gereğidir.

Merkez Bankasının 16 Mart 2001 tarih ve 2001/YB-N sayılı Genelgesinde de tekrarladığı yukarıdaki
görüşü, Hazine Müsteşarlığınca 32 sayılı Kararın hatalı yorumlanmasından kaynaklanmıştır. Hazine
Müsteşarlığı 32 sayılı Kararın Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışında yerleşik kişilerden Türkiye’de
yapacakları işlemler nedeniyle, döviz kabul etmelerinin serbest olduğu şeklindeki hükmü, yurt içinden
yerleşik kişilerden döviz kabul edilemeyeceği şeklinde hatalı yorumlamış, adeta bir serbestliği tersine
çevirip yasak üretmiştir.

Bu görüş tamamen hatalı ve yasaya aykırı olmakla beraber, resmi bir makamdan çıktığı için tedirginlik
yaratmaktadır. Bu tedirginlik ülkeden gereksiz yere döviz kaçmasına veya dövizlerin bankalar sisteminden
çekilerek yastık altına gitmesine, bununla da sınırlı kalmayarak genel anlamda ekonomimizi olumsuz
etkilemeye neden olabilecektir.

+
+

Türkiye’de mukim kişilerden döviz kabul etmenin yasak olduğunu söylemek, mevzuata aykırı olduğu kadar
mantığa da aykırıdır. Böyle bir yasağın uygulanması sattığı mal ve hizmetin bedelini tahsil edecek kişiye,
alıcının Türkiye’de mukim olup olmadığını araştırma külfeti yükler.

Düşünebiliyor musunuz ?

Otel işletmektesiniz.

Müşteriniz oda ücreti olarak size 50 EURO uzattı.

Müşterinize, “Türkiye’de ikamet etmediğini ispat et. Yoksa bu parayı alamam.” diyorsunuz.

Adam şaşkın şaşkın yüzünüze bakıyor.

Zaman sabahın körü, döviz büroları, bankalar kapalı veya civarda büro veya banka yok.

Adamın serbestçe cebinde gezdirdiği, Dünya çapında geçerli para orada geçmiyor.

Olacak şey midir bu ?

Yaşamakta olduğumuz ekonomik sıkıntıların temel nedeni güvensizlik ve diğer olumsuz psikolojilerdir.
Böyle bir ortamda anlamsız bir yasak üretmek yangına benzin dökmek gibidir. Fevkalade hatalı ve zararlı
olan bu görüşün bir an önce ve net bir açıklama veya yasal düzenleme ile ortadan kaldırılmasına ihtiyaç
vardır.

2. BORÇLAR KANUNU AÇISINDAN :

818 Sayılı Borçlar Kanunumuzun 83 üncü maddesinde akitlerin Türk lirası dışındaki bir para birimi
üzerinden yapılabileceği, ödemenin de bu para ile yapılmasının şart koşulabileceği, bu takdirde ödemenin
yabancı para ile yapılmasının zorunlu olduğu hükme bağlanmıştır.

Sayın Prof. Dr. Hakan PEKCANITEZ’in “YABANCI PARA ALACAKLARININ TAHSİLİ” isimli kitabının
üçüncü baskısında (Yetkin Yayınları – 1998) yer alan aşağıdaki bölümler (Sahife : 31,32,33) de, yabancı
para ile ödenen şartı koşmanın ve tahsilatın yabancı para ile yapılmasının Borçlar Kanunumuza göre
mümkün olduğunu ortaya koymaktadır :

“..... Kira sözleşmesinde, kira parasının Batı Alman markı üzerinden ifa edinilmesi ile yetinilmemiş, ayrıca
ödemenin de efektif dövizle yapılması “Aynen ödenecektir” anlamına gelen sözlerle kararlaştırılmıştır. O
kadar ki, sözleşmeden ve onun uygulanmasından, taraf iadelerinin borcun yabancı para ile ödenmesi
gerektiği yönünde oluştuğu kuşkuya yer vermeyecek biçimde anlaşılmaktadır. (Yargıtay 13. Hukuk
Dairesi’nin 11.3.1996 tarih ve 716/3055 sayılı Kararı)”

“Taraflar arasındaki 21.3.1998 tarihli sözleşmenin 4. maddesinde ödemelerin ABD Doları üzerinden
yapılacağı kararlaştırılmıştır. Bu durumda BK.nun 83/2 maddesi gereğince, yabancı paranın aynen
ödenmesi şart edilmiş sayılır. Nitekim ödemeler ABD Doları üzerinden yapılmıştır. (Yargıtay 15. Hukuk
Dairesi’nin 20.3.1995 tarih ve 397/1576 sayılı Kararı) “

“Türk Parasının Kıymetini Koruma Kanununa göre, yabancı para ile ödemelerin yasak olduğu dönemde,
sözleşmedeki “aynen” ödeme kaydı, Borçlar Kanununu m.20’ye göre geçersiz sayılmakta ve yabancı
paranın vade günündeki resmi rayici üzerinden Türk parası ile ödenmesi kabul edilmekte idi. Bugün için bu
sınırlamalar kaldırılmış ve yabancı para ile alacaklı ve borçlu olmak serbest bırakılmış olduğundan, taraflar
bu tür sözleşme yapabilirler. (Eren, s.155-156; Tekinay/Akman/Burcuoğlu/Altop, s.776; Reisoğlu, Safa,
Borçlar Hukuku, s.240)”

Görüldüğü gibi, Yargıtay yukarıdaki bölümde belirtilen kararlarının aksine, döviz olarak bedel tahsilatını
Borçlar Kanununun bir gereği olarak kabul etmekte ve bu şekilde döviz kabulüne başkaca bir yasal engel
göstermemektedir.

Keza Borçlar hukuku üzerine çalışan yazarlar da, kambiyo tahditlerinin kalktığını, döviz ile bedel
tahsilatında bulunulabileceğini ve Borçlar Kanununun 83 üncü maddesine göre bedelin döviz olarak
ödenmesinin şart koşulabileceğini kabul etmektedirler.”

+
+

5. BEDELİ DÖVİZ OLARAK BELİRLENMİŞ OLAN MAL VEYA HİZMETE AİT KDV DOĞDUKTAN
SONRA ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI KDV’YE TABİ TUTULMAMALIDIR.

Yukarıdaki bölümde açıklandığı gibi, Türkiye’de mukim kişilerin kendi aralarında yaptıkları mal veya
hizmet alışverişlerinde, bu işlemlerin bedelini, diledikleri bir para birimi üzerinden belirlemelerine
engel bir hüküm yoktur.

Başka bir anlatımla fiyatın TL veya YTL cinsinden belirlenmesi mecburi değildir.

KDV Kanunu’nun 26 ncı maddesi, bunun en açık dayanağıdır.

Fiyat döviz cinsinden belirlendiğinde ise bu döviz, KDV’nin doğduğu gündeki kur üzerinden TL. veya
YTL’ye çevrilmek suretiyle KDV matrahı bulunur ve bu matrah üzerinden hesaplanan KDV, o işlemin
KDV’sini oluşturur.

Şayet işlem vadeli olarak yapılmışsa ve ödemede meydana gelecek gecikme nedeniyle reel olarak
(döviz cinsinden) bir vade farkı veya faiz alınıyorsa, bu vade farkını veya faizi oluşturan ek döviz de
yine 26 ncı madde uyarınca KDV’ye tabi tutulur.

Ödemedeki gecikmeye rağmen, satıcı döviz bazında ek bedel talep etmiyorsa, yeni bir KDV
doğması söz konusu olmamalıdır.

Çünkü işlem bedeli döviz boyutunda olduğundan, bu bedele ait KDV 26 ncı madde uyarınca
hesaplanıp sabitleşmiştir. KDV’nin doğduğu tarihten sonraki günlerdeki kurların, KDV’nin doğduğu
ve hesaplandığı gündeki kurdan farklı olması, KDV tutarının da buna göre azalmasına veya
çoğalmasına sebebiyet veremez. Aksi uygulama 26 ncı maddeye muhalefettir.

Kanun koyucu meramını ifade etmekten aciz değildir.

Şayet Kanun koyucu, dövizli işlem KDV’si, KDV’nin doğduğu gündeki kura göre hesaplanılmakla
kalınmayıp, bu hesaplamanın tahsilatın yapıldığı tarihteki kura göre yeniden yapılarak aradaki fark
için KDV yaratılmasını isteseydi, bu meramını 26 ncı maddede ifade ederdi.

Kaldı ki, KDV Kanunu’nun 24 üncü maddesinde ödemedeki gecikmeden kaynaklanan vade farkları
ve faizlerin matraha dahil olduğu açıkça yazılmışken, kur farklarının bu maddede de yer almamış
olması, kanun koyucunun kur farklarını KDV matrahı olarak görmek istemediğini işaret etmektedir.

Dövizli işlemlerde KDV, işlem tarihindeki kura göre hesaplanmakta ve mesele bitmektedir. İşlem
tarihi itibariyle kesinleşmiş olan KDV tutarını, kur değiştiği gerekçesiyle kurcalamanın alemi yoktur.

ÖRNEK :

Bir satıcı, fiyatını 100.000 $ + 18.000 $ KDV olarak belirlediği malı, kur 1 $ = 1,30 YTL. iken teslim
etmiştir. KDV tutarını peşin almış, KDV hariç alacağını ise üç ay sonra (kur 1 $ = 1,40 YTL. iken)
100.000 $ olarak tahsil etmiştir.

Üzerinden KDV hesaplanan bedel de 100.000 $’dır, üç ay sonra yapılan tahsilat da 100.000 $’dır.

Bedel $ bazında değişime uğramadığına ve bu bedel $ boyutunda olduğuna göre kur değişimini
bahane ederek (1,50 – 1,40=) 0,10 x 100.000, 10.000 YTL kur farkı üzerinden tekrar KDV istemek
mükerrer vergileme yapmak anlamındadır.

Kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hakkında yasa hükmü bulunmadığı, hatta yasa hükümleri aksi
yönde olduğu halde Maliye İdaresi tebliğ dahi çıkarmaksızın, döviz ile yapılması mutad olmayan
işlemlere ait kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolunda muktezalar vermek suretiyle kanuna
muhalefet etmektedir. Hatta bu kur farkına KDV’nin dahil olduğunu ileri sürerek taraflar arasındaki
ilişkiye kadar müdahale etmekte, taraflardan birinin mağduriyetine, diğerinin sebepsiz
zenginleşmesine yol açmaktadır.

Kur farkları konusunda Danıştay’ın çelişkili kararları bulunmakla beraber, Danıştay 9 uncu Dairesi
yeni bir kararında, kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağını ifade etmiştir.

+
+

Kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkında daha geniş bilgi için 1 inci maddedeki 6.6. no.lu
bölüme bakınız.

+
+

MADDE 27 : EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ

MADDE METNİ :

"Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti :

Madde 27 -

1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi
paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli
veya emsal ücretidir.

2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu
düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde de, matrah olarak emsal
bedeli veya emsal ücreti esaslar alınır.

3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tesbit olunur.

4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare
giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.

5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tesbit edilmiş bir tarife varsa,
hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-6

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Teslim ve hizmetlerde KDV matrahı prensip olarak o teslim veya hizmetin parasal olarak belirlenen
bedelidir (Md:20/1).

• Bedelin bulunmadığı
• Bedelin bilinmediği,
• Bedelin,
- Mal,
- Menfaat,
- Hizmet

gibi para dışı değerlerden oluştuğu hallerde matrah;

-Mal teslimlerinde emsal bedel,

- Hizmetlerde ise emsal ücrettir.

+
+

Bedel belli olmakla beraber bu bedel,

• Emsallerine göre açık şekilde düşükse

• ve bu düşüklük mükellefçe haklı bir sebeple izah edilemezse,

sözkonusu düşük bedel yerine, emsal bedeli veya emsal ücreti KDV matrahı olarak dikkate alınır.

Emsal bedelin tesbiti Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesine göre yapılır. Bu maddedeki ikinci
sıra uyarınca (maliyetten hareketle) yapılan ve imal olunan mala yönelik olan emsal bedel
tesbitlerinde, genel idare giderlerinden ve genel giderlerden pay verilmesi mecburiyeti vardır.

Öte yandan meslek teşeküllerince tesbit edilen mesleki hizmet bedelleri KDV matrahı açısından
asgarî değerler olarak kabul edilmektedir.

Emsal bedel ve emsal ücrete ilişkin ayrıntılar aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2. BEDELİ BULUNMAYAN VEYA BİLİNMEYEN İŞLEMLER :

Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlere örnek olarak;

• İşletme sahibi tarafından işletmeden vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla çekilen mallar ve
faydalanılan hizmetler,
• Mal veya hizmet bağışları,
• İşletme personeline ücret unsuru olarak verilen mallar veya hizmetler,
• Açıktan satıldığı anlaşılan ve gerçek bedeli tesbit edilemeyen mal ve hizmetler.

örnek olarak gösterilebilir.

Bu konudaki görüşlerimiz 3 üncü ve 5 inci maddelerde detaylı olarak izah edilmiş olup burada
tekrarına gerek görmüyoruz. Ancak bir cümle ile belirtmek isteriz ki bize göre reklam veya satış
artırma amacıyle çekiliş yapılarak ve sair suretlerle nihai tüketicilere bedelsiz olarak verilen yahut
temsil ağırlama çerçevesinde bulunan mal ve hizmetler ile garanti kapsamındaki teslim ve hizmetler
SARF mahiyetinde olduğundan KDV doğurucu işlem değildir ve dolayısıyle emsal bedel tesbitine
ihtiyaç göstermez. (Ayrıntılı bilgi için 3 üncü maddeye bakınız.)

3. BEDELİN PARA DIŞINDAKİ DEĞERLER OLMASI :

İşlemin kısmen veya tamamen para dışındaki ekonomik değerler karşılığında yapılmasında, trampa
veya benzeri bir durum söz konusudur. Mal veya hizmet değişimi şeklindeki işlemlerde, fatura ve
benzeri belge üzerinde parasal değerler gösterilmekle beraber taraflar, değişime tabi unsurların
ihtiva ettiği gizli değerleri su yüzüne çıkarmaksızın mübadeleyi, gerçek parasal kıymeti
aksettirmeyen bedeller üzerinden yapabilecekleri cihetle, bu gibi karşılıklı işlemlerde gerektiğinde
emsal bedelin devreye sokulması suretiyle vergi emniyeti sağlanmak istenmiştir (2 nci maddedeki 10
nolu bölüme bakınız).

Mesela bir avukat, apartman yapıp daire daire satan bir müteahhide hizmette bulunmuş, bu hizmetin
karşılığında para yerine net alanı 140 metrekare olan konutu bedel ödemeksizin teslim almıştır.

+
+

Burada KDV ye tabi iki işlem vardır:

• Serbest meslek hizmeti

• Mal (gayrimenkul) teslimi

Fakat bu işlemlerin bedeli belli değildir ve KDV nin matrahı olacak bedelin (emsal bedelin) tesbitine
ihtiyaç vardır.

Emsal bedel hem hizmet hem de mal itibariyle ayrı ayrı tesbit edilir ve bunlardan hangisi büyükse
ona itibar edilmesi muhtemeldir.

Avukatın hizmetinin emsal ücreti, aynı avukatın parasal bedel mukabilinde yaptığı aynı nitelikde
başka bir hizmet yoksa Avukatlık ücretleri tarifesine bakılarak tesbit edilebilir. Konutun emsal bedeli
ise, V.U.K. nun 267 nci maddesine göre aynı nitelikteki konutlardan emsal olabilecek satış varsa bu
satışın bedeli, yoksa konut maliyetine %10 ekleme yapılarak bulunacak bedeldir. (Ancak Maliye İdaresi
ve hatta bazı kararlarında Danıştay gayrimenkullerde emsal satışın veya maliyetin ölçü olarak kullanılamayacağı,
emsal bedelin Takdir Komisyonu kararı ile belirlenebileceği görüşündedir. Bu görüşe katılmıyoruz. Emsal bedelin
tesbiti konusunda aşağıdaki 5 nolu bölüme bakınız.) Tabiatıyla taraflar, bu karışık değerleme konuları ile
uğraşmak yerine, konut teslimini ve avukatlık hizmetini para karşılığında yapmış görünebilirler. Yani
avukat, hizmeti için serbest meslek makbuzu düzenler, müteahhit de aynı bedel üzerinden fatura
keser. Doğrusu da budur.

4. BEDELİN BARİZ ŞEKİLDE DÜŞÜK OLMASI :

Bedel parasal olarak belli olsa dahî bu bedel emsallerine göre bariz şekilde düşükse ve bu düşüklük
mükellefce makul bir neden gösterilerek izah edilemiyorsa, gösterilen bedel yerine emsal bedel
yahut emsal ücret ikame edilmek suretiyle KDV kaçağı bulunduğu ileri sürülebilir.

Mesela mutaden alış bedeli üzerine %10 kâr konulmak suretiyle satılan bir mal, maliyetinin %40
eksiği ile satılmış ve satıcı bedel düşüklüğünü makul bir gerekçe göstererek izah edememişse, KDV
matrahı olarak emsal bedel dikkatine alınabilir. Bazı özel düzenlemeler haricinde mükellefler mal ve
hizmetleri diledikleri bedel üzerinden teslim ve ifa edebilirler. Bizim anlayışımıza göre, bu hüküm
uyarınca KDV matrah farkı ihdas edilebilmesi için işlemde vergi kaçırmak amacına dayalı muvazaa
bulunduğunun iddia ve isbat edilmesi gerekir. Söz konusu hüküm iskonto uygulaması ile
bağlantılıdır. Mükellef ticari teamüllere uygun olmayan miktar veya nisbette iskonto uygulamak
suretiyle iskonto sonrası tutarı emsallerine nazaran açık şekilde düşük hale getirmişse, iskontonun
makul bir noktaya çekilmesi yahut doğrudan, iskonto sonrası tutar yerine emsal bedelin ikame
edilmesi suretiyle matrah farkı ihdas edilebilir. (Md.25/a) Keza işlem, K.V.K. nun 16 ve 17 nci
maddelerinde düzenlenen örtülü kazanç veya örtülü sermaye hükümlerine uymakta ise Kurumlar
vergisi açısından ortaya çıkan farka paralel olarak KDV açısından da matrah farkı bulunduğu ileri
sürülebilir.

Bedelin hangi hallerde emsaline nazaran açık şekilde düşük sayılacağı konusunda peşinen bir ölçü
belirlemek mümkün olmadığı gibi hangi izahın makul izah olarak kabul edileceği konusunda kural
koymak da mümkün değildir. Her olay kendi şartları içinde ve büyük ölçüde olayı inceleyen kişinin
takdirine bağlı olarak değerlendirilecektir.

Düşük bedelli teslimlerde, bu teslimin ne amaçla düşük bedelli olarak yapıldığına bakmak ve buna
göre mütalaada bulunmak lazımdır.

• İşletmenin sahibi tarafından düşük bedel gösterilerek mal ve hizmet çekişi yapılmışsa, emsal
bedel ile bu düşük bedel arasındaki farkın KDV si kadar eksik KDV hesaplanmış (yine bu fark
kadar noksan hasılat yazmış) demektir. Vergi kaçırma amacıyle bedelin düşük gösterilmesinde
yani bedelin bir kısmının açıktan alınmasında da durum aynıdır.

+
+

• KDV istisnasına konu olmayan bağışlarda KDV matrahın düşük gösterilmişse emsal bedel ile bu
düşük bedel arasındaki farkın KDV si ziyaa uğratılmış sayılır.

• Personele menfaat sağlayacak şekilde bir düşük bedelli teslim varsa, emsal bedel ile bu düşük
bedel arasındaki fark miktarınca KDV matrahında noksanlık husule gelmiştir. (Ayrıca bu fark +
farkın KDV si miktarınca personele net menfaat sağlanmış olduğu için bu nete tekabül eden brüt tutar
üzerinden stopaj hesaplanması gerekmektedir.)

• Fakat düşük bedelli teslim, reklam, tanıtım, temsil, ağırlama gibi işle ilgili bir amaçla yapılmışsa,
tenkide mahal bir durum yoktur. Çünkü burada düşüklük haklı bir sebeple açıklanabilmektedir.

• Bedel düşüklüğü yukarıdakiler dışında bazı nedenlere de dayanabilir. Mesela;

- Sezon sonu satışlarda,

- Gece geç vakit yapılan uçuşlarda,
- Turizm mevsimi dışında yapılan turizm hizmetlerinde,
- İşin terki veya faaliyet konusunun değiştirilmesinde

bedel düşüklüklerine rastlanabilir. Bu gibi nedenler duruma göre haklı sebep teşkil edebilir.

5. EMSAL BEDELİN VEYA EMSAL ÜCRETİN TESBİTİ :

27 nci maddenin 3 üncü fıkrasına göre emsal bedelin veya emsal ücretin Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre tesbit edilmesi gerekmektedir. Emsal bedel ve emsal ücret V.U.K.nun 267 nci
maddesinde düzenlenmiştir. Emsal bedel tesbiti Vergi Usul Kanunun konusuna girdiği ve müstakil
bir etüd konusu olacak ölçüde ayrıntı ihtiva ettiği cihetle, madde metni ile sınırlı bir açıklama ile
yetineceğiz.

5.1. Emsal Bedel Tesbiti :

Mallarda emsal bedel tesbiti için üç sıra vardır. Öncelikle ortalama fiyat esasına göre tesbit imkanı
olup olmadığına bakılır. Bu şekilde tesbit imkanı yoksa ikinci sıradaki maliyet bedeli esası uygulanır.
Maliyet bedeli esası ile de emsal bedel tesbit edilemezse takdir yoluyla emsal bedel tesbitine gidilir.

• Ortalama fiyat esası:

Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir
daha evvelki aylarda satış yapılmışsa emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef
tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık
satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az
olmaması şarttır.

Dikkat edilirse burada emsal alınacak şatışların vadeli olup olmaması üzerinde durulmamıştır.
Bizim anlayışımıza göre bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde emsal bedel tespiti
peşin fiyatlara göre yapılmalıdır. Bu anlayışa göre, satış miktarları bu ölçünün tesbiti için yeterli
olsa bile satılan mallar vade farklarını da içeriyorsa emsal teşkil etmekten uzaktır.

• Maliyet bedeli esası :

Emsal bedel tesbiti, ortalama fiyat esasına göre yapılamıyorsa ve emsali belli edilecek malın
maliyeti belli ise, emsal bedel bu maliyete, toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10
ilave edilmek suretiyle bulunur.

+
+

Emsal bedelinin maliyet esasına göre belirlendiği hallerde ilgili mal o firma tarafından imal
edilmiş bir mal ise maliyet hesaplaması yapılırken;

- Genel idare giderlerinden ve

- Genel giderlerden

mamule düşen hissenin dikkate alınması mecburidir. Bu noktada VUK hükümlerinden bir sapma
vardır. Çünkü, VUK nun 275 inci maddesine göre, genel idare giderlerinden mamule hisse
verilmesi ihtiyarîdir. Öte yandan, genel idare giderleri ile genel giderler tabirlerinin yanyana
kullanılmış olması karşısında bu tabirler ile ne kasdedildiği hususu yoruma açıktır. Anladığımız
kadarı ile KDV açısından maliyet esasına göre emsal bedel tesbiti yapılırken direkt veya
endirekt tüm giderlerin hesaba katılması, yani idareci ücreti, reklam, finansman gibi umumi
nitelikli bilcümle gider unsurlarının maliyet hesabında dikkate alınması istenmektedir.

• Takdir esası :

Yukarıdaki yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine
takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. (Gayrımenkullerin emsal bedeli, ilk iki sıraya göre
belirleme imkanı olsa bile sadece Takdir Komisyonu kararı ile belli edilebilmektedir.) Takdirler, maliyet
bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri
nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere karşı mükelleflerin vergi mahkemesinde
dava açma hakkı mahfuzdur.

Takdir işlemi prensip olarak Takdir Komisyonlarınca yapılmakla beraber, vergi incelemelerinde
inceleme elemanlarının bizzat takdirde bulunmaları ve takdirlerini inceleme raporlarında
belirtmeleri de mümkündür. (VUK Md.30) Takdir esasına göre emsal bedel bulunurken, emsal
bedelinin bir satış bedeli mahiyetinde olduğu nazara alınarak, takdirde kullanılacak verilerin
satış fiyatına yaklaştırıcı vasıfta bulunmasına dikkat edilmesi gerekmektedir. (87 nolu VUK Genel
Tebliği)

Emsal bedelinin ilk iki sıraya göre mükellefce belirlendiği hallerde emsal bedelin tesbitine ilişkin
hesaplamanın yapıldığı kayıt ve cetvellerin isbat edici kağıtlar olarak muhafazası ve
gerektiğinde ibrazı mecburidir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler emsal
bedeli yerine geçer.

5.2. Emsal Ücret Tesbiti :

VUK nun 267 nci maddesinin son fıkrası şöyledir :

"Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde
tesbit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur."

Dikkat edilirse bu hüküm, ücretle yapılan imalat işleri ile sınırlı olup bu işler açısından dahi tatminkar
değildir. Dolayısıyle hizmet şeklindeki işlemlerde emsal ücret tesbitinin nasıl yapılacağı konusunda
yasal boşluk bulunmaktadır.

Ancak, emsal ücret tesbitinde bulunurken, günün şartlarına ve ilgili hizmetin normal şartlarda hangi
ücret üzerinden yapılması doğal ise, emsal ücretin de buna eşit veya yakın bir ücret olmasına dikkat
edilmesi gerektiği tabiidir.

+
+

6. MESLEKİ HİZMETLERDE TARİFE İLE TESBİT EDİLMİŞ ÜCRETLER :

Serbest meslek faaliyetlerinde, hizmetin bedeli belli olsa dahî KDV ye matrah teşkil edecek bedel,
ilgili meslek teşekküllerince tesbit edilmiş tarifede yazılı ücretten düşük olamaz.

Hizmet tarifede yazılı ücretten daha düşük bir ücret karşılığında yapılmışsa, bedelin emsaline göre
açık şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefce haklı bir sebeple izah olunamadığı
varsayılır. Bu durumda KDV matrahı en azından tarife seviyesine çıkarılır. Olayın özelliğine göre
(emsal ücret tesbiti yoluyla) tarifenin de üzerinde bir emsal ücretin KDV matrahı olarak dikkate alınması
mümkündür.

27 nci maddenin 5 nolu fıkrasında bahsi geçen tarife, yasal dayanağı bulunan tarifedir. Mesela 3568
sayılı Kanun'un 46 ncı maddesi uyarınca tesbit olunan, serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci
mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik asgari ücret tarifesi bu cümledendir. Ancak KDV
matrahının tarifedeki seviyeye yükseltilebilmesi için, bu tarifenin mevzuattaki usulüne göre
belirlenmiş olması gerekir.

Herhangi bir yasal dayanağı olmaksızın, dernek, kooperatif gibi kuruluşlarca belirlenen temenni veya
tavsiye mahiyetindeki yahut uygulama birliği sağlama amaçlı tarifelerin 5 nolu fıkra hükmü ile ilgisi
yoktur. Keza, ticarî veya ziraî nitelik taşıyan işlemlerde 5 inci fıkra hükmü geçerli değildir. Nitekim bir
Bakanlık muktezasında, özel tıbbî tahlil laboratuarlarının faaliyetinin ticarî nitelik taşıması nedeniyle,
tahlil bedellerinin Türk Tabipler Birliği’nce belirlenen fiyatların altında olmasının tek başına fark KDV
tahsilini gerektirmeyeceği gerçek ücretlere itibar edilebileceği belirtilmiştir. Yine Danıştay 9 uncu
Dairesi, önceden tesbit ve ilan edilen sürücü kursu ücretlerinin altında ücretle kurs verilemiyeceğine
dair bir yasal düzenleme bulunmadığı gerekçesiyle, bu nedenle yapılan tarhiyatı terkin etmiştir.
(27.3.1997 tarih ve E.1996/4561, K.1997/1025 sayılı kararı - Süryay) Ancak emsal bedel veya ücret tesbitini
gerektiren hallerde Takdir Komisyonu veya inceleme elemanınca, bu gibi tarifelerin takdir verisi
olarak dikkate alınması mümkün olabilir.

7. EMSAL BEDEL VE EMSAL ÜCRETE İLİŞKİN DİĞER ÖZELLİKLER :

7.1. Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimleri :

38 nolu KDV Genel Tebliği'nin "ödünç verme işlemlerinde KDV Uygulaması" başlıklı (K) bölümünde, daha
önce 1 seri No.lu KDV Genel Tebliği ile öngörülen esaslar değiştirilerek, ödünç (karz) akdine dayalı
işlemlerde, ödünç verilen malların mülkiyet hakkının devrinin söz konusu olduğundan bahisle, karz
akdine istinaden, ticarî, ziraî ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslim edilen mallar için KDV
hesaplanması gerektiği açıklanmamıştır. (2 nci maddeye ilişkin 11 nolu bölüme bakınız)

Ödünç (karz) akdine istinaden teslim edilen malların mülkiyetinin intikal etmiş sayılması dolayısıyle
KDV ye tabî olması, devrin ne tür bir belgeye istinaden ve hangi değer üzerinden yapılacağı
sorununu gündeme getirmekte, ancak 38 serî No.lu Tebliğde bunun cevabı açıklanmamış
bulunmaktadır.

Böyle olmakla beraber, ödünç (karz) akdinde madem ki ödünç verilen mislî eşyanın mülkiyeti aynen
satışta olduğu gibi ödünç alana intikal etmekte ve iade halinde de ters yönde bir mülkiyet intikali
vuku bulmaktadır, o halde aynen satışta olduğu gibi bunun fatura ile gerçekleştirilmesi, ancak
faturaya amacın ödünç vermek olduğunu belirten bir ibare konması zorunluluğu vardır.

Öte yandan karzda kâr amacı güden gerçek bir satışın değil, kullandırma ve aynı miktar ve evsafta
malı geri alma amacının bulunması ve kâr ihtiva etmiyen teslim bedelinin ise maliyet bedeli
seviyesinde olmasının zorunlu bulunması sebebiyle, faturanın gerek teslim ve gerekse iade
sırasında, ödünç veren nezdindeki maliyet bedeli üzerinden düzenlenmesi uygun olur.

+
+

Bu görüşümüze rağmen, Bakanlığın KDV matrahı olarak; ödünç verilen malın maliyet bedelini değil,
bunu düşük bularak emsal bedelini dikkate alması ve cezalı tarhiyat yapması da imkan dahilinde
görülmektedir.

Burada önemli olan ödünç verme işlemine ilişkin emsal bedeli doğru tesbitidir. Ödünç verilen malın
geri alınmasında KDV ye matrah olacak bedel; kalite ve evsaf farkı yoksa; ödünç alınmasında itibar
olunan değerin aynısı olacaktır.

Her iki taraf nezdindeki muhasebe kayıtlarının da, düzenlenen faturalara rağmen, amacın teslim
edilen malların kullandırılması olduğu nazara alınmak ve "emaneten verilen mallar" veya "emaneten
alınan mallar" ve "emaneten verilen mallardan borçlular" veya "emaneten verilen mallardan alacaklılar" gibi
hesaplar kullanılmak suretiyle tesis edilmesinde yarar vardır.

7.2. Finansal Kiralama Konusu Malın Kiracıya Sembolik Bir Bedelle Teslimi ve
YAP-İŞLET-DEVRET Modeli Kapsamındaki Bedelsiz Terk İşlemleri :

Bilindiği üzere finansal kiralama, kiraya verme, kredi kullandırma ve taksitli satış niteliklerini aynı
anda taşıyan fakat bunlardan herhangi birine tam olarak uymayan özel bir düzenlemedir. Fakat
finansal kiralamanın ana niteliği, bu işlemin bir kredilendirme biçimi olmasıdır. 3226 sayılı Finansal
Kiralama Kanunu, bir çok vergisel sorunu beraberinde getirmiştir. Bu sorunlardan biri de, malın kira
süresi sonunda kiracıya sembolik bir bedelle devredilmesi işlemidir.

Bu konuda, Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı'nca verilen 4.12.1996 tarih ve 5207 sayılı
muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :

" Dilekçenizde sorulan diğer bir husus olan kiralanan malın kira dönemi sonunda kiracıya sembolik bir bedel ile
devredilip-devredilmiyeceği ile ilgili değerlendirmemiz şöyledir.

Öncelikle finansal kiralama işleminin niteliğinin ne olduğunun ortaya koyulması gerekir. Türkiye uygulamasına
bakıldığında, kiraya verme, kredi kullandırma ve taksitli satış özelliklerini aynı anda taşıyan ancak bunlardan
hiçbirine tam olarak uymayan bir uygulama mevcuttur.

Çoğunlukla finansal kiralama bedelleri, finansal kiralamaya konu mal bedeli ile bu mal borçlanılarak alınsaydı bu
borç için ödenecek faizin toplamından oluşmaktadır. Sözleşmelerin büyük bir çoğunluğunda kiracının kiralanan
malı satın alma hakkı kabul edilmektedir. Yine bu sözleşmelerde finansal kiralama dönemi sonundaki satın alma
bedeli malın iz bedeli olmaktadır. Yani mal o günkü piyasa değerinin çok altındaki sembolik bir değerle
devredilmektedir.

Bu özellikler gözönünde bulundurulduğunda, finansal kiralama adı ile yapılan bu işlemlerin aslında mülkiyeti
muhafaza şartıyla taksitli satış olduğu ortaya çıkmaktadır.

Kiracı, kiralama dönemi içinde mal bedelini ödemektedir. Dönem sonunda yapılan satış işlemi bedeli tamamen
ödenmiş bir kıymetin devir işlemidir. Dolayısı ile satış bedelinin sembolik bir bedel veya bedelsiz olması
normaldir.

213 Sayılı VUK da finansal kiralama ile ilgili bir hüküm yoktur. Yukarıda yapılan açıklamalar gereği olarak dönem
sonunda sembolik veya bedelsiz devir yapılması, VUK nun 267. maddesine göre emsal bedel uygulamasını
gerektirmemektedir.

VUK md. 267 de düzenlenen emsal bedel uygulaması muvazaalı alım-satımları önlemek içindir. Mülkiyetini devri
şartı ile finansal kiralama işlemlerinde dönem sonu bedelsiz veya sembolik bedelle satışın nedeni, kiralama
dönemi boyunca gerçek mal bedelinin ödenmiş olmasıdır. Bu tür bir finansal kiralamada, bir inceleme ile
muvazaalı bir işlemin tesbiti durumunda gereği yapılması saklı kalmak üzere, VUK md:267 hükmünün
uygulanmasını gerektiren bir durum yoktur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 27/2.. maddesinde ise bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine
göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde, matrah
olarak emsal bedelinin alınacağı hükme bağlanmıştır. Finansal kiralama şirketinin, kira süresi sonunda,

+
+

kira konusu malı kiracıya sembolik bir bedelle veya bedelsiz olarak devretmesi halinde katma değer vergisi
matrahı satış bedelidir. Anılan madde de bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olması yanında,
mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamayan hallerde matrahın emsal bedel olacağı belirtilmiştir. Finansal
kiralama süresinin sonunda yapılan düşük bedelli devirlerde ise, finansal kiralama işleminin mahiyeti, yapılan
sözleşmeler ve kiralama dönemi boyunca yapılan ödemelerin malın bedeli ve finans hizmetinin bedeli toplamını
kapsaması devir bedelinin emsal bedelden düşük olmasının haklı gerekçesi olmaktadır.

Bu nedenle, muvazaalı bir uygulama tesbit edilmediği sürece finansal kiralama dönemi boyunca malın satın alma
bedelinin ödenmiş olması durumunda, KDV yönünden Md: 27/2 hükmünün uygulanmaması gerekir."

Benzer durum YAP-İŞLET-DEVRET olarak isimlendirilen işlemlerde de vardır.

Bu konuda çıkarılan 13 no.lu KDV Sirkülerinde şu açıklama yapılmıştır :

“…………………….. yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri
karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde
işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde
ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu kazancın kaynağını tesisin devredildiği kurum değil, 3. şahıslar
oluşturmaktadır.

Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim
karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle” izah
edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi
gerekmektedir.

Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma
tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranılmayacaktır.”

Maliye Bakanlığı, bu Sirkülerde, tebrike şayan olumlu ve mantıklı bir yorumda bulunmuştur.
Gerçekten yap-işlet-devret modelinde işleticinin işletim süresi boyunca sağladığı hasılat, tesis
maliyeti de kavrayacak boyutta olup, bedelsiz devre konu tesis bu hasılat kapsamında
KDV’lenmektedir. Tesisin bedelsiz devri münasebetiyle yeniden KDV hesaplamak mükerrerlik teşkil
edecektir.

13 no.lu Sirkülerde yap-işlet-devret modeli, bir kamu yatırımının, özel bir şirket tarafından yapılması
şeklinde tanımlanmış, dolayısıyla Sirkülerdeki izahat, karşı tarafın kamu olduğu haller ile sınırlı
kalmıştır. Halbuki Kanunun taraf olmadığı yap-işlet-devret uygulamalarına da rastlanmakta olup,
aynı anlayışın bu uygulamalarda da geçerli olmaması için sebep yoktur.

7.3. Normal Kiralamalarda Durum :

Kiraya verildiği takdirde kira üzerinden KDV hesaplanmasını gerektiren menkul veya gayrımenkul
malların bilabedel başkalarının kullanımına terk edilmesi veya emsallerine göre açık bir şekilde
düşük bir bedel üzerinden kiraya verilmesi, KDV nin emsal kira bedeline göre alınmasını gerektirir.

KDV Kanununda emsal kira tesbitine ilişkin hüküm yoktur. Kirayı ücret kavramı içinde mütalaa etsek
dahi emsal ücret için Vergi Usul Kanunu'na yollama yapılmakta ve orada da emsal kira konusunda
hüküm bulunmamaktadır. Bu yasal boşluk karşısında, genel hükümler ve KDV nin mümkün olduğu
ölçüde gelir ve kurumlar vergisine paralel kılınması prensibi dikkate alınarak, Gelir Vergisi
Kanunu'nun 73 üncü maddesinde yer alan emsal kira bedeli esasının KVD açısından da tatbik
edilebileceğini düşünüyoruz. (Söz konusu maddeye göre yıllık emsal kira bedeli bina veya arazide emlak
vergisi değerinin %5'i, diğer mal ve haklarda bu mal veya hak maliyetinin, maliyet belli değilse VUK 291-298
uyarınca tesbit edilecek değerinin %10 udur.)

7.4. Özel Maliyet Konusu Malların, Bedelsiz Olarak Mal Sahibine Devri:

Gayrımenkul kiralamış olanların yaptıkları, gayrımenkulun genişletilmesine veya iktisadi kıymetinin

devamlı surette artırılmasına yönelik giderler, kiracı açısından özel maliyet (VUK Md.272, 327) mal
sahibi açısından kira geliri niteliğindedir. (GVK Md.72)

+
+

Şayet kiracı bu masrafları mal sahibine fatura ederse ne özel maliyetten neden kira gelirinden söz
edilemez. Fakat uygulamada daha çok kiracının bu gibi giderler için mal sahibinden bedel talep
etmediği görülmektedir.

Kiracı tarafından yapılan özel maliyete konu bu değerlerin, kira süresi sonunda mal sahibine
bedelsiz olarak devri, yap-işlet, devret modelindeki, işletim süresi sonunda tesisin kamuya bedelsiz
devri işlemi ile aynı mahiyettedir. Bu nedenle 13 no.lu KDV Sirkülerindeki isabetli anlayışın özel
maliyet konusu değerlerin mal sahibine bedelsiz devrinde de geçerli olması gerekir. (Yukarıdaki 7.2.
bölüme bakınız.)

7.5. Arsa Karşılığı İnşaat :

Uygulamada pekçok arsa sahibi arsasını para karşılığında satmak yerine, bu arsa üzerinde
yapılacak binanın bir bölümüne sahip olma karşılığında bir kısım arsa payını müteahhide terk
etmektedir. Burada arsa teslimi ve inşaat teslimi şeklinde karşılıklı iki teslim vardır ve bu teslimlerin
karşılığı mal olduğu için 27 nci maddenin 1 nci fıkrası uyarınca emsal bedel tesbitini
gerektirmektedir. Konuya ilişkin görüş ve açıklamalarımız 1 inci maddedeki 6.31. nolu bölümde yer
almaktadır.

7.6. Motorlu Taşıt Satışlarında Satış Bedelinin, Kasko Değerinin Altında Olması :

1994/2 sayılı GVK İç Genelgesi şöyledir.

"Bilindiği üzere Harçlar Kanunu'nun 43. maddesi gereğince, motorlu kara taşıtlarının alım, satım ve taahhüt
işlerinde kasko sigortasına esas bedeller harcın matrahı olarak kabul edilmektedir. Bu bedellerin gelir ve
kurumlar vergisine tabi kazancın tespitinde satış bedeli olarak alınıp alınmayacağı konusunda 170 Seri No.lu
Gelir Vergisi Genel Tebliği'nen (D) bölümünde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

Sözkonusu Genel Tebliğ'de de açıklandığı üzere, motorlu araç satışlarında gelir ve kurumlar vergisi uygulaması
bakımından esas alınacak tutar öncelikle gerçek satış bedeli olacaktır. Bu bedelin emsallerine göre bariz bir
şekilde düşük olması halinde, idarece gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidilebilecektir. Bu tespit sırasında
sadece kasko sigortasına esas bedeller değil unsurların da nazara alınması gerekmektedir.

Bakanlığımıza yansıyan taleplerden bazı vergi dairelerinin gerçek satış bedelleri konusunda hiçbir araştırma
yapmadan kasko sigortasına esas bedellerin kullanarak mükellefler adına tarhiyat yaptıkları anlaşılmıştır. Bu
uygulama idare ve mükellefler arasında gereksiz ihitlaflara neden olmaktadır.

Bu tür ihtilaflara yer verilmemesi açısından, sadece kasko bedellerinden hareketle mükellefler adına tarhiyat
yapılmaması, gerçek satış bedellerinin tespiti arasında diğer hususların da incelenmesi gerekmektedir."

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi, motorlu taşıt satış belgelerinde gösterilen bedelin kasko değerinin
altında olması halinde, sırf bu nedenle tarhiyata gidilemiyeceği görüşünde olup aynı görüş KDV
açısından da geçerlidir.

Nitekim, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 14.7.1993 tarih ve 5100 sayılı muktezada, kasko değerinin
doğrudan doğruya emsal bedel olarak dikkate alınamayacağı, bedelin kasden düşük gösterildiği
yolunda başkaca bir delil bulunmadığı takdirde KDV nin kasko değeri üzerinden değil, faturasında
gösterilen değer üzerinde hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Keza, 14.05.1999 tarih ve 19454 sayılı Bakanlık yazısında,

“……………………. otobüs satışında, gerçek satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olarak
esas alınacaktır. Ancak gerçek satış bedelinin emsallerine göre bariz bir şekilde düşük olması
halinde idarece taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidilebilecektir. Bu tespit işlemi sırasında
diğer unsurlarla birlikte taşıtın satış tarihi itibariyle geçerli olan kasko sigortasına esas alınan
bedelinden de yararlanılabilecektir.”

denilmiştir.

Ancak hangi hallerde, taraflarca beyan edilen satış bedeline itibar edilmeyerek, emsal bedel
tesbitine kalkışılabileceği konusunda objektif bir ölçü belirtilmemektedir.

+
+

Danıştay’ın kasko değeri ile ilgili çok sayıda kararı vardır. Bu kararlardaki genel yaklaşım, kasko
değerinin mutlak bir asgarî değer olmadığı yönündedir. Fatura edilen araç bedeli, kasko değerine
nazaran anormal bir düşüklük göstermiyorsa veya satıcı bu düşüklüğü izah edebiliyorsa, Danıştay
beyan olunan bedele itibar etmek suretiyle karar vermektedir. Buna mukabil, kasko değeri 340
milyon Lira olan aracın 20 milyon liraya satıldığı ve aradaki fark üzerinden tarhiyat yapıldığı bir
olayda (ve benzer olaylarda) Danıştay kasko değerine itibar edebilmektedir. (Yaklaşım Dergisinin Ekim
2001 sayısındaki Danıştay 7 nci Daire Kararı)

7.7. Ciro Primi Mahiyetinde Sembolik Bedelle Mal Satışı :

1 inci maddedeki 6.7. nolu bölümde belirtilen ciro primi verilmesi usullerinden biri de, ödüllendirilmek
istenen bayie, sembolik fiyatla veya normalin altında bedelle mal satışıdır. Bu gerekçe ile yapılan
düşük bedelli satışların 27 nci madde kapsamında olmadığı, Danıştay 11 inci Dairesi’nce kabul
edilmiştir (14.4.1998 tarih ve E.1997/4814, K.1998/1245 – Süryay)

7.8. Özel Okullarda, Okul İşletmesinin Bedelsiz Olarak Öğrenci Okutması :

KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesinde 5228 sayılı Kanunla değişiklik yapılarak, üniversite ve yüksek
okullar ile 625 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin
%10 unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri istisna kapsamına alınmıştır.
Eskiden bu istisna %2 lik zorunlu ücretsiz öğrenci okutma hükmüne ve “Kanunların gösterdiği gerek
üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları” hükmüne istinaden sadece %2 oranla
sınırlı olmak üzere bu zorunluluk kapsamında bedelsiz okutulan öğrenciler için uygulanabilmekteydi.

Okul işleticilerinin bu sınırlama dışında muhtelif nedenlerle bedelsiz okuttukları öğrenciler için, KDV
Kanununun 27 nci maddesi uyarınca emsal eğitim ücreti üzerinden KDV hesaplamaları gerektiği
iddiası ile tarhiyat yapılmaktaydı. Esasen bu tarhiyatların çoğu yersizdi. Çünkü okul işletmelerinin%2
lik sınır dışındaki bedelsiz öğrenci okutma işlemlerinin önemli bir kısmı ticarî amaç taşımaktaydı.

Bu değişiklikle okul işletmelerinin %10 a kadar ve KDV hesaplanmaksızın bedelsiz öğrenci okutma
imkanı getirilerek, söz konusu tarhiyatlar büyük ölçüde önlenmiş bulunmaktadır.

Bizim anlayışımıza göre söz konusu %10 okul işletmesine tanınmış bir haktır. 625 sayılı Kanundan
kaynaklanan %2 zorunluluk, bu %10 un dışında olması gerekir. Çünkü 17 nci maddenin bu Kanunla
değişik (b) bendinde %10 lık hak müstakilen zikredilmiş olup, %2 zorunlulukla ilgili olarak “kanunların
gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları” şeklinde ikinci bir ibare
vardır. Ancak gerekçeye bakıldığında, bu değişiklik yapılırken %10 oranının %2 yi de kapsadığının
düşünüldüğü anlaşılmaktadır. (Söz konusu istisna kısmî nitelikte olduğundan, gerek %2 gerekse %10
kapsamında bedelsiz okutulan öğrencilere isabet eden KDV yüklenimlerinin indirin konusu yapılmaması
gerekmektedir.)

Bu değişikliğin yürürlük tarihi 31.07.2004 dür.

Yapılan bu düzenleme, üniversite ve yüksekokullar ile 625 sayılı Kanun hükümlerine tabi Türkiye
Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişiler veya özel hukuk hükümlerine göre
yönetilen tüzel kişiler tarafından açılan okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim kurumları ve bu
düzeyde haberleşme ile öğretim yapan kuruluşları kapsamaktadır. Sayılan eğitim kurumları
tarafından ilgili dönemde kapasitelerinin %10 unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve
öğretim hizmetleri istisnadan yararlanabilecektir. Bu eğitim kurumları tarafından ve çeşitli adlar
altında faaliyette bulunan kuruluşlar tarafından verilen kursların bu istisnadan yararlanması söz
konusu olmayacaktır.

7.9. Ücretsiz Ardiyeler :

Bir kum limanı işletmecisi, limana getirilip boşaltılan kumların sözleşmeye göre 3-5 gün gibi süreler
boyunca ardiye ücreti alınmaksızın liman sahasında tutulduğunu (aşan süreler için ardiye ücreti
alındığını) belirterek, bu ücretsiz ardiyelerin KDV karşısındaki durumunu sormuştur. İstanbul
Defterdarlığı’nca verilen 10.03.2000 tarih ve 1805 sayılı cevapta, liman hizmeti ve boşaltım için

+
+

alınan ücretin, söz konusu kısa ardiye hizmetini de kapsıyor olması halinde ardiye için KDV
aranmayacağı belirtilmiştir.

Bu konuyu, bir malın yanı sıra başka bir malın bedelsiz verilmesi uygulamasına benzetmek
mümkündür.

7.10. Pazarlama ve Tanıtım Amacıyla Yapılan Bedelsiz Teslim ve Hizmetler İçin KDV
Hesaplaması Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilmiş Olan KDV ler İndirilebilir :

Bu konuda geniş bilgi için 3 üncü maddedeki 9 ve müteakip bölümlere ve 5 inci maddedeki 6 no.lu
bölüme bakınız.

7.11. Temsil ve Ağırlama Kapsamında Sağlanan Hizmetler İçin KDV Hesaplanması

Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilen KDV ler İndirilebilir :

Ticarî örf ve adetler uyarınca, müşteri veya satıcı temsilcilerinin, yetkili kişilerin, işle ilgili sair
kimselerin, ağırlanması, firmanın gereği şekilde temsili amacıyla yapılan giderler, masraf
kaydedilebilmekte bu giderler nedeniyle yüklenilen KDV ler indirilebilmektedir.

Söz konusu kişilerin, otelde konaklatılması, bu kişilere yiyecek, içecek ikramı, çevrenin gezdirilmesi
gibi teslim ev hizmetlerin KDV hesaplanmasını gerektiren birer bedelsiz işlem olarak kabulü mümkün
değildir. Çünkü söz konusu ağırlamalar işle ilgili sarflardır.

+
+

İKİNCİ BÖLÜM
Oran

MADDE 28 : ORAN

MADDE METNİ :

" Oran :

Madde 28- (3505 sayılı kanunun 23 üncü maddesiyle değişen şekli) KDV oranı, vergiye tabi
her bir işlem için %10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar
indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası
için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

11 C
24 D
25 B
26 C
31 A
37 C-D
45 A,B,C,D,E
50 B
73 9
91 B, E
105 E
106 B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

28 inci madde, KDV hesaplanırken matraha hangi oranın uygulanacağını düzenlemektedir.

Maddenin 3505 sayılı Kanun'la ikinci kere değiştirilmiş son şekline göre KDV oranı %10 olup
Bakanlar Kurulu'na bu oranı

• 4 katına kadar artırma,

• %1'e kadar indirme,
• bu sınırlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler için farklı oranlar tesbit etme,
• bazı malların toptan ve perakende safhası için farklı oranlar belirleme,

yetkisi verilmiştir.

Bakanlar Kurulu gerek maddenin ilk şeklinde, gerekse 3297 ve 3505 sayılı Kanunlarla değişik
birinci ve ikinci kere değişmiş şeklinde yer alan yetki çerçevesinde, oran değişikliği öngören çok
sayıda adet Kararname çıkarmış %1, %3, %5, %6, %8, %10, %11, %12, %13, %13,5, %15, %17,
%18, %20 %23 ve % 40 olmak üzere onaltı farklı oran uygulatmıştır.

Geçmişte, hangi mal ve hizmetler için hangi sürelerde, hangi oranlar üzerinden KDV uygulandığı
hususunu burada izah etmemiz hem çok güç ve uzundur hem de bunlar güncelliğini kaybettiği için
gereksizdir.
28.1

+
+

Aşağıdaki bölümlerde, halen yürürlükde bulunan Kararlara göre %1, %8 ve %18 orana tabi mal ve
hizmetlerin listesi verilmiş, oran konusundaki sorun ve tereddütlere değinilmiştir.

Hemen belirtelim ki oran sayısının çokluğu ve sık sık oran değişikliğine gidilmesi KDV nin başarısı
üzerinde olumsuz etkiler yapmış, gerek İdarenin gerekse mükelleflerin sıkıntıya düşmelerine yol
açmıştır. Bu derece sık oran değişikliğine gidilmemesini diliyoruz. Öte yandan, bazı mal ve hizmetler
için düşük oran tesbit edilmesi, indirimle giderilemeyen (devrolan) KDV ve KDV iadesi sorunu
yarattığından bu uygulamadan kaçınılmasında yarar vardır.

2. ORAN KONUSUNDAKİ BAKANLAR KURULU KARARI :

KDV oranı belirlenmesine ilişkin olup, halen yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu Kararı aşağıda
belirtilmiştir.

Karar No Yayınlandığı R.G.

2007/13033 30.12.2007
2008/13426 06.04.2008

3. HALEN YÜRÜRLÜKDE BULUNAN KDV ORANLARI :

Bir malın veya hizmetin hangi oranda KDV ye tabi olduğunu tesbit için, bu işleme ilişkin KDV nin ne
zaman doğduğuna bakılmalı (Md.10) KDV nin doğduğu gün itibariyle geçerli bulunan Bakanlar
Kurulu Kararları dikkatlice taranmak suretiyle oran tesbiti yapılmalıdır. Bu konuda güncel bilgi
edinebilmek için halen geçerli bulunan Kararnamelerin göz önünde tutulması suretiyle
oluşturduğumuz aşağıdaki listeden, 4 ve 5 nolu bölümlerdeki izahat ve kaynaklardan faydalanılabilir.

Kitabımızın basımından sonra oran konusunda yapılabilecek kanun değişikliklerinin ve yeni

çıkarılacak kararnamelerin ayrıca göz önünde tutulması gerektiği tabiidir.

Söz konusu Kararlara göre KDV ORANLARI ŞÖYLEDİR :

+
+

1.1.2008’DEN İTİBAREN % 1 VEYA % 8 ORANDA KDV YE TABİ OLACAK MAL VE HİZMETLER

(Aşağıda % 1 veya % 8 e tabi olduğu belirtilenler dışındaki tüm KDV ye tabi mal ve hizmetler % 18 orana tabidir.)

GÜNCEL KDV ORANLARI LİSTESİ

( I ) SAYILI LİSTE

(%1’E TABİ MAL VE HİZMETLER)

1- Kuru üzüm, kuru incir, kuru kayısı, ceviz, fındık, antep fıstığı, çam fıstığı, yer fıstığı, kestane, leblebi,
ayçiçeği çekirdeği, kabak çekirdeği, (Bu malların perakende satışı % 8 oranında KDV’ye tabidir.)
2- a) Mazı, palamut, kendir tohumu, kanola (kolza), kitre,(bu malların perakende satışı % 18 oranda
KDV’ye tabidir.)
b) Meyan kökü, meyan balı, meyan hülasası, çöven, sumak yaprağı, defne yaprağı, ıhlamur, kekik,
adaçayı, mahlep, kimyon, susam, anason, haşhaş tohumu, rezene tohumu, süpürge teli ve tohumu ile bunlardan
mamul süpürgeler, kapari (kebere), harnup (keçiboynuzu), harnup çekirdeği, zerdali çekirdeği, kayısı çekirdeği,
kişniş, acıbadem, kuzu göbeği mantar, şeker pancarı, (Bu malların perakende satışı % 8 oranında KDV’ye
tabidir.)
3- Buğday, arpa, mısır, yulaf, çavdar, darı, çeltik, soya, kuru fasulye, kuru barbunya, kuru bakla, nohut,
mercimek, patates, kuru soğan, sarımsak, zeytin, zeytinyağı, küçük ve büyükbaş hayvanlar (arılar dahil), (Bu
malların perakende satışı % 8 oranında KDV’ye tabidir.)
4- Buğday unu, buğday unundan imal edilen ekmekler (kepekli olanlar dahil, diğer katkı maddeliler hariç),
yufka,
5- Buğday, arpa, mısır, çeltik, fasulye, yer fıstığı, ayçiçeği, soya, şeker pancarı, patates, pamuk, nohut,
yonca, korunga, adi ve diğer fiğler, sorgum, sudan otu ve sorgum-sudan melezinin sertifikalı tohumlukları ile
sertifikalı meyve fidanları,
6- 24/6/1995 tarihli ve 552 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre toptancı hallerinde faaliyette
bulunanlara ve bunlar tarafından gerçek usule tabi katma değer vergisi mükelleflerine yapılan taze sebze ve
meyve (mamulleri hariç) teslimleri,
7- Suni döllenme için dondurulmuş hayvan spermaları,
8- Gazete ve dergiler (21/6/1927 tarihli ve 1117 sayılı Kanun hükümlerine göre poşetlenerek satılanların
tesliminde % 18 KDV uygulanır.
9- Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız "kullanılmış" olanlar,
"Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak
üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları
dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar,
elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, "8703.10.11.00.00 özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn
edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli
içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar", "8703.10.18.00.00 diğerleri"] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus
arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.]

(Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer
vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde % 18 KDV uygulanır. 2007/13033 sayılı
Kararname),

(Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (b) bendine göre binek otomobillerin alımında
yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeşitli şekillerde
işletmek üzere iktisap ettikleri ve 31/12/2007 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan
binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde bu
teslimde % 1 katma değer vergisi oranı uygulanır. 2008/13426 sayılı Kararname)

10- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 2713.20.00.00.11 pozisyonunda yer alan penetrasyon asfalt (cut-back
asfaltlar hariç) teslimi,
11- Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi
Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler
tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150
m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı,

+
+

12- Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,

13- Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece net alanı 150 m_’ye
kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri,
14- Cenaze hizmetleri.
15- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca
teslimleri katma değer vergisinden istisna olan araçların, faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların
kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması hizmeti,

NOT : Yukarıda bahsi geçen perakende safhadaki teslimden maksat ; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya
işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen
ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi
olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.

( II ) SAYILI LİSTE

(% 8’E TABİ MAL VE HİZMETLER)

A) GIDA MADDELERİ

22/12/2006 tarihli ve 2006/11437 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük
Tarife Cetvelinin;
1 - a) 01.01, 01.02, 01.03, 01.04, 01.05 pozisyonlarında yer alan hayvanlar ile 01.06 pozisyonunda yer
alan (yalnız tavşanlar, geyikler, dağ keçisi, keklik, devekuşu, bıldırcın, çulluk, yabani ördek ve kazlar, sülün, beç
tavuğu) hayvanlar,
b) 2 no.lu faslında yer alan mallar,
c) 3 no.lu faslında yer alan mallar (0301.10 pozisyonunda yer alan süs balıkları hariç),
2- 4 no.lu faslında yer alan mallar (0408.11.20.00.00, 0408.19.20.00.00, 0408.91.20.00.00,
0408.99.20.00.00 pozisyonlarında yer alan mallar hariç),
3- 5 no.lu faslın 0504.00 pozisyonunda yer alan mallar,
4- 6 no.lu faslın 0601.20.10.00.11, 0601.20.10.00.12, 0602.10, 0602.20, 0602.90.10.00.00,
0602.90.20.00.00, 0602.90.30.00.00 pozisyonlarında yer alan mallar,
5- 7 no.lu faslında yer alan mallar,
6- 8 no.lu faslında yer alan mallar,
7- 9 no.lu faslında yer alan mallar,
8- 10 no.lu faslında yer alan mallar,
9- 11 no.lu faslında yer alan mallar,
10- 12 no.lu faslında yer alan mallar (yalnız; sebze ve meyveler, bunların tohum, çekirdek ve sporları,
nane, şeker kamışı, pamuk tohumu ve çiğiti, yağlı tohum ve meyvelerin un ve kaba unları),
11- 15 no.lu faslında yer alan yağlardan insan gıdası olarak kullanılmaya elverişli olanlar ile bunların
üretiminde kullanılmaya elverişli olan ham yağlar,
12- 16 no.lu faslında yer alan mallar,
13- a) 17 no.lu faslında yer alan mallar (1704.90.30.00.00 pozisyonunda yer alanlar hariç),
b) 1704.90.30.00.00 pozisyonunda yer alan mallar,
14 -18 no.lu faslında yer alan mallar,
15 -19 no.lu faslında yer alan mallar,
16 - 20 no.lu faslında yer alan mallar,
17 - 21 no.lu faslında yer alan mallar,
18 - 22 no.lu faslında yer alan mallardan yalnız;
a) 22.01, 2202.10.00.00.19, 2202.90, 2204.30, 2209.00.91.00.00, 22.09.00.99.00.00 pozisyonlarında yer
alanlar,
b) 2202.10.00.00.11, 2202.10.00.00.12, 2202.10.00.00.13 pozisyonlarında yer alanlar,
19- 23 no.lu faslın 2306.90.11.00.11, 2306.90.11.00.19, 2306.90.19.00.11, 2306.90.19.00.19
pozisyonlarında yer alan mallar,
20- 25 no.lu faslın 2501.00.91.00.11, 2501.00.91.00.12, 2501.00.91.00.19 pozisyonlarında yer alan mallar.
Bu bölümdeki malların (I) sayılı listede de yer alması halinde % 1 orana tabidir.

B) DİĞER MAL VE HİZMETLER

+
+

1- Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı,
2- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.02 pozisyonundaki koyun ve
kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan ve Tibet kuzuları
hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi ve oğlakları hariç) ham post ve
derileri,
3- İplikler ve iplik imali için hazırlanan her nevi filamentler, lifler, vb. (Pamuktan, yünden, tiftikten, hayvan
kıllarından, ipekten, sentetikten, suni maddelerden, dokumaya elverişli her nevi maddelerden veya bunların
karışımlarından elde edilenler.),
4- Pamuklu, yünlü, ipekli, sentetik, suni veya bunların karışımlarından örme dahil her nevi mensucat
(pamuk, keten, ipek, sentetik, suni, kauçuk iplik, lif ve benzerleriyle, hayvan kıllarıyla, dokumaya elverişli
maddelerle veya bunların karışımları ile birlikte; el tezgahlarında veya diğer şekillerde dokunsun dokunmasın,
ağartılmış, boyanmış, baskılı vb. şekillerde olsun olmasın), emdirilmiş, sıvanmış, kaplanmış veya lamine edilmiş
dokumaya elverişli mensucat, dokunmamış mensucat, vatka, keçe ile her nevi dantela, kordela, kordon ve
işlemeler,
5- Yukarıdaki 4 numaralı sırada yazılı mensucat, vatka, keçe ve dantela, kordela, kordon ve işlemelerden
mamul; iç ve dış giyim eşyası (şapka, kravat, kaşkol, kemer, çorap, eldiven vb. dahil), havlu, bornoz, perde,
çarşaf, yastık, yorgan, battaniye, uyku tulumu, her türlü kılıf ve örtüler ile bunların benzeri ev tekstil ürünleri
(taşıtlarda kullanılanlar dahil) (yataklar hariç),
6- a) İşlenmiş post, deri ve köseleler ile bunların taklitleri ve bunlardan mamul giyim eşyası (şapka, kemer,
kravat, eldiven ve benzerleri dahil),
b) 18/12/2007 tarihli ve 2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk
Gümrük Tarife Cetvelinin "4302.19.95.00.19 Diğerleri" pozisyonunda yer alan eşyalardan yalnız sığırların (bufalo
dahil) dabaklanmış ve aprelenmiş kürkleri,
7- Her nevi maddeden mamul ayakkabı, terlik, çizme ve benzerleri,
8- Her nevi maddeden mamul çanta, bavul, valiz ve benzerleri,
9- Halılar ve diğer dokumaya elverişli maddelerden yer kaplamaları,
10- Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işleri,
11- 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti
Hakkında Kanun kapsamına giren ödeme kaydedici cihaz teslimleri,
12- 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu ile Karayolları Trafik Yönetmeliğinin 64 üncü
maddesine göre otobüs, kamyon ve çekici türü taşıtlarda bulundurulması ve kullanılması zorunlu olan takoğraf
cihazı teslimleri,
13- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 4801.00 pozisyonunda yer alan gazete kağıdı (rulo veya tabaka
halinde) ile 48.02 pozisyonunda yer alan baskı ve yazı kağıtlarının teslimi,
14- Kitap ve benzeri yayınlar (21/6/1927 tarihli ve 1117 sayılı Kanun hükümlerine göre poşetlenerek
satılanların tesliminde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır.), kurşun kalem,
boya kalemleri, sulu boya ve pastel boyalar, okul defterleri, silgi, kalemtıraş, cetvel, pergel, gönye, iletki,
15- Üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal
Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Kararname
kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri, "Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği" kapsamında verilen
öğrenci taşıma servis hizmetleri ile "Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği" hükümlerine tabi yurtlarda verilen
hizmetler,
16- Sinema, tiyatro, opera, operet, bale, müze giriş ücretleri,
17- İnsan gıdası olarak kullanılan mamalar, insan ve hayvan sağlığı için kullanılan antiserumlar,
immunglobulinler, kan ve kan kompenentleri ile kan ürünleri, aşılar,
18- Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler,
19- 18/12/2007 tarihli ve 2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk
Gümrük Tarife Cetvelinin 0106.90.00.90.14 pozisyonunda yer alan biyolojik mücadelede kullanılan parazit ve
predatörler ile Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından zirai mücadelede kullanılmak üzere ruhsatlandırılan bitki
koruma ürünleri,
20- Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veteriner ispençiyari ve tıbbi müstahzarlar
(veteriner kozmetikleri hariç),
21- İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan
veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının
ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri,
22-18/12/2007 tarihli ve 2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk
Gümrük Tarife Cetvelinin;

+
+

2520.20.90.10.00 Dişçilikte kullanılan alçılar

2520.20.90.90.11 Tıpta kullanılan alçılar

2804.40.00.00.00 Oksijen

2844.40.20.00.11 Radyoaktif iyot

2844.40.20.00.12 Radyoaktif fosfor

2844.40.20.00.13 Radyoaktif karbon

2844.40.20.00.14 Radyoaktif kobalt

2844.40.20.00.19 Diğerleri

2844.40.30.00.00 Suni radyoaktif izotopların bileşikleri (EURATOM)

30.01 Tedavide kullanılan kurutulmuş guddeler ve diğer organlar (toz haline getirilmiş olsun
olmasın); guddelerin veya diğer organların veya bunların salgılarının tedavide kullanılan
hülasaları; heparin ve tuzları; tedavide veya korunmada kullanılmak üzere hazırlanmış
tarifenin başka yerinde yer almayan veya belirtilmeyen insan veya hayvan menşeli diğer
maddeler

30.05 Tıpta, cerrahide, dişçilikte veya veterinerlikte kullanılan eczacılık maddeleri emdirilmiş veya
kaplanmış veya perakende satılacak şekilde hazırlanmış veya ambalajlanmış pamuklar,
gaz bezleri, bandajlar ve benzeri maddeler (sargılar, sparadralar, hardal yakıları gibi)

30.06 Bu fasılın 4 nolu notunda belirtilen eczacılık eşyası ve müstahzarları

33.06 Ağız veya diş sağlığını korumaya mahsus müstahzarlar (takma dişleri temizlemeye ve
onları ağızda sabit tutmaya mahsus pat ve tozlar dâhil); diş aralarını temizlemekte
kullanılan iplikler (diş iplikleri), bireysel kullanıma mahsus ambalajlarda perakende satılacak
hale getirilmiş

3307.90.00.90.11 Kontakt-lens veya suni göz solüsyonları

3407.00.00.10.00 Dişçilikte kullanılan alçı esaslı diğer müstahzarlar

3407.00.00.90.11 Dişçi mumu

3407.00.00.90.13 Elastomer esaslı ölçü maddeleri (dişçilikte kullanılan)

3407.00.00.90.14 Çinko oksit-öjenol esaslı ölçü maddeleri (dişçilikte kullanılan)

3701.10.10.00.00 Tıpta, dişçilikte veya veterinerlikte kullanılanlar

3701.20.00.90.12 Seluloitten veya diğer plastik maddelerden sağlık işlerinde kullanılanlar

3821.00.00.00.00 Mikroorganizmaların (virüsler ve benzerleri), bitkilerin, insan veya hayvan hücrelerinin

geliştirilmesine veya idamesine mahsus müstahzar kültür ortamları

3822.00 Bir mesnet üzerinde bulunan laboratuvarlarda veya teşhiste kullanılan reaktifler, bir mesned
üzerinde olsun olmasın laboratuvarlarda veya teşhiste kullanılan müstahzar reaktifler (30.02
veya 30.06 pozisyonlarında yer alanlar hariç); standart (referans) maddeleri

39. Fasıl Plastikler ve mamulleri (Yalnız idrar torbaları, kolostomi torbaları, aseptik dolum torbaları,
her nevi eldivenler, her nevi kan alma tüpleri ve prezervatifler)

40. Fasıl Kauçuk ve kauçuktan eşya (Yalnız idrar torbaları, kolostomi torbaları, aseptik dolum
torbaları, her nevi eldivenler, her nevi kan alma tüpleri ve prezervatifler)

7015.10.00.00.00 Numaralı gözlük camları

8419.20 Tıbbi, cerrahi veya laboratuvar sterilizatörleri

+
+

8421.29.00.00.11 Diyalizör

8509.80.00.00.19 Diğerleri (Yalnız elektrikli - pilli diş fırçaları)

90.11 Kombine haldeki optik mikroskoplar (fotomikrografi, sinefotomikrografi veya

mikroprojeksiyon mikroskopları dâhil) (Aksam, parça ve aksesuarlar hariç)

90.18 Tıpta, cerrahide, dişçilikte ve veterinerlikte kullanılan alet ve cihazlar (Sintigrafi cihazları,
diğer elektromedikal cihazlar ve göz testine mahsus cihazlar dahil) (Aksam ve parçalar
hariç)

90.19 Mekanoterapi cihazları; masaj cihazları; psikotekni cihazları; ozonoterapi, oksijenoterapi,

aeroterapi, suni teneffüs veya diğer terapik teneffüs cihazları (Aksam ve parçalar hariç)

9020.00 Diğer teneffüs cihazları ve gaz maskeleri (Mekanik parçaları ve değiştirilebilen filtreleri
olmayan koruyucu maskeler hariç) (Aksam, parça ve aksesuarlar hariç)

90.21 Ortopedik cihazlar (Koltuk değnekleri, cerrahi kuşaklar ve fıtık bağları dahil) ;cebireler,
gudyerler ve kırıklara mahsus diğer cihazlar; protez organlar; sağırların işitmesini
kolaylaştırmaya mahsus cihazlar ve vücut kusur veya noksanlığını gidermek amacıyla üstte
veya elde taşınan veya vücudun içine yerleştirilen diğer cihazlar (Aksam, parça ve
aksesuarlar hariç)

9022.12.00.00.00 Bilgisayarlı tomografi cihazları

9022.13.00.00.00 Diğerleri (dişçiliğe mahsus olanlar)

9022.14 Diğerleri (tıbbi, cerrahi veya veterinerlik amaçlı kullanımlar için)

9022.21 Tıbbi, cerrahi, dişçilik veya veterinerlik amaçlı kullanımlar için

9027.80 Diğer alet ve cihazlar (Yalnız PCR cihazı, kan sayım, nefelometre vb. analiz ve ölçüm
cihazları, biokimya, idrar ve eliza cihazları)

9402.10.00.00.11 Dişçi koltukları

9402.90 Diğerleri (Aksam ve parçalar hariç)

9506.91.90.00.00 Diğerleri (Yalnız yürüteç barı vb.)

9603.21.00.00.00 Diş fırçaları

pozisyonlarında yer alan eşyaların teslimi ile bunlardan makine ve cihaz niteliği taşıyanların kiralanması
hizmetleri,
23- Küspe, tam yağlı soya (fullfat), kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu, kan unu, tapiyoka
(manyok), sorgum ve her türlü fenni karma yemler, (kedi-köpek mamaları hariç) saman, yem şalgamı, hayvan
pancarı, kök yemler, kuru ot, yonca, fiğ, korunga, hasıl ve slajlık mısır, üçgül, yemlik lahana, yem bezelyesi ve
benzeri hayvan yemleri (yeşil ve kuru kaba yemler ve bunların pellet şeklinde veya mevsimsel ihtiyaçlara göre bir
bağlayıcı kullanılarak veya kullanılmadan işlem görmüş olanları dahil),
24- Gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek, pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve
benzeri yerler hariç olmak üzere kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane,
ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler, lokanta,
içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde verilen hizmetler (bu yerlerde verilen hizmetlerin alkollü içeceklere
isabet eden kısmı hariç),
25- Otel, motel, pansiyon, tatil köyü, ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti (1618
sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış seyahat acenteleri
tarafından müşteriye aktarılan geceleme hizmet tutarı ve bu hizmete ilişkin aracılık bedellerine de
konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerine ait olduğu oran uygulanır. Konaklama tesislerinde
geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak
ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında
yer almamaktadır. Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dahil edilmesi mutat olan
diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan
alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu
yapılamaz.) (Not : Bu bölümdeki koyu hüküm 2007/13033 sayılı Kararname ile eklenmiştir.)
26- Yaşlı, sakat ve düşkünler için bakım ve huzurevleri ile yetimhanelerde verilen hizmetler,

+
+

27- Belediyeler veya bunların iktisadi işletmeleri tarafından verilen atık su hizmetleri.
28- (Bu pozisyon 2007/13033 Kararname ile eklenmiştir.

18/12/2007 tarihli ve 2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına

Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin ;

Tarıma ve bahçeciliğe ait olanlar (sıvı veya toz halindeki maddeleri püskürtmeye,
8424.81
dağıtmaya veya pülverize etmeye mahsus mekanik cihazlar)

8428.20.30.90.00 Diğerleri (Tarımda kullanılmak üzere özel olarak imal edilmiş pnömatik elevatörler
ve konveyörler)

Zirai traktörlere takılmak üzere imal edilenler (Tarımda kullanılmak üzere özel olarak
8428.90.71.00.00
imal edilmiş yükleyiciler)

8428.90.95.90.11 Zirai traktörler için hidrolik kaldırıcılar

8432.10 Pulluklar

8432.21.00.00.00 Diskli tırmıklar (diskorolar)

Diğerleri: (Tırmıklar, skarifikatörler, kültivatörler, zararlı otları ayıklayan

8432.29
makinalar, çapa makinaları)

8432.30 Ekim ve dikim makinaları

8432.40 Gübreleme makine ve cihazları

Çayır biçme makinaları (traktörlere monte edilen parmaklı biçme makinaları

8433.20
dahil)

8433.30 Ot hazırlama makine ve cihazları

Ot ve saman balyalama makina ve cihazları (ot ve samanları toplayıp demet veya

8433.40
balya yapmaya mahsus olanlar dahil)

8433.51.00.00.00 Biçer döverler

8433.52 Diğer harman makina ve cihazları

8433.53 Kök ve yumru sökme makinaları

8433.59.11.00.00 Kendinden hareketli olanlar (silaj makinası)

8433.59.19.00.00 Diğerleri (silaj makinası)

8433.59.30.00.11 Orak makinaları (biçerler)

8433.59.30.00.12 Biçer toplarlar

8433.59.30.00.13 Biçer bağlarlar

8433.59.80.00.11 Pamuk hasat makinası

8433.59.80.00.12 Mısır hasat makinası

8433.59.80.00.13 Mısır toplama ve daneleme makinaları

8433.59.80.00.19 Diğerleri (diğer hasat ve harman makine ve cihazları)

8434.10.00.00.00 Süt sağma makinaları

8436.10.00.00.00 Hayvan yemlerini hazırlamaya mahsus makina ve cihazlar

8436.80.91.00.00 Otomatik yalaklar

8436.80.99.00.11 Arıcılığa mahsus bal mumunu petek yapan makina ve cihazlar

+
+

8436.80.99.00.12 Arıcılığa mahsus diğer makine ve cihazlar

8436.80.99.00.13 Mekanik hayvan kırkma makinaları (elle çalışanlar hariç)

8510.20.00.00.12 Hayvan kırkma makinaları

8701.10.00.00.00 Motokültörler

8701.90.11.00.00 Motor gücü 18 kw.ı geçmeyen (traktörler)

8701.90.20.00.00 Motor gücü 18 kw.ı geçen fakat 37 kw.ı geçmeyenler (traktörler)

8701.90.25.00.00 Motor gücü 37 kw.ı geçen fakat 59 kw.ı geçmeyenler (traktörler)

8701.90.31.00.00 Motor gücü 59 kw.ı geçen fakat 75 kw.ı geçmeyenler (traktörler)

8701.90.35.00.00 Motor gücü 75 kw.ı geçen fakat 90 kw.ı geçmeyenler (traktörler)

8701.90.39.00.00 Motor gücü 90 kw.ı geçenler (traktörler)

8716. 20.00.00.00 Tarımda kullanılmaya mahsus kendinden yüklemeli veya boşaltmalı römork ve yarı
römorklar

gümrük tarife istatistik pozisyon numaralarında yer alan mallar.

29- Bu pozisyon 2008/13426 sayılı Kararname ile eklenmiştir.

84.29.52.10.00.00 Paletli ekskavatörler (kulesi 360 derece dönebilen)

84.29.52.90.00.11 Lastik tekerlekli olanlar (kulesi 360 derece dönebilen makina ve cihazlar)
84.29.59.00.10.11 Beko loder
84.47 Örgü makinaları, dikiş-trikotaj makinaları ve gipe edilmiş iplik, tül, dantela,
işleme, şeritçi ve kaytancı eşyası veya file imaline mahsus makina ve
cihazlar ve püskül, ponpon makina ve cihazları
84.52.10 Ev tipi dikiş makinaları
84.52.21.00.00.00 Otomatik üniteler (diğer dikiş makinaları)
84.52.29.00.00.00 Diğerleri (diğer dikiş makinaları)
84.58 Metal işlemeye mahsus torna tezgahları (tornalama merkezleri dahil)
84.59 Metalleri talaş kaldırmak suretiyle delmeye, raybalamaya, frezelemeye, diş
açmaya veya vida yuvası açmaya mahsus takım tezgahları (kızaklı işlem
üniteleri dahil) [84.58 pozisyonundaki torna tezgahlan (tornalama kezleri
dahil) hariç]

+
+

4. ORAN İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR :

4.1. Düşük Oranlı (%1 veya %8) KDV’ye Tabi Tüm Mal ve Hizmetler İçin İade Hakkı
Getirilmiştir (KDV Kanunu’nun 29/2 nci Maddesi) :

Yapılan teslim veya hizmetin KDV’den istisna edilmiş olması, KDV mükellefini KDV tahsilatından
mahrum etmekte ve devrolan KDV sorunu doğurmaktadır. Bu sorunu gidermek için iade hakkı
doğuran istisna türlerinde mükellefe indirimle gideremediği KDV’nin iadesi imkanı getirilmiştir.

Teslim ve hizmete ait KDV oranının düşük olması da satışlarda eksik KDV tahsilatına sebebiyet
verdiği için iade ihtiyacı ortaya çıkarmaktadır. Eskiden bu iade sadece KDV oranı düşürülmüş olan
temel gıda maddeleri ile sınırlı tutulmaktayken, 29/2 nci maddede yapılan değişiklikle, genel oranın
altında oranla yapılan tüm teslim ve hizmetler iade kapsamına alınmıştır. Bu konuda detaylı bilgi için
29 uncu maddeye ilişkin açıklamalarımıza bakınız.

4.2. İthalatta KDV Oranı :

28 inci madde uyarınca belirlenmiş olan oranlar mal ve hizmet ithali açısından da geçerlidir. (KDV
Kanunu’nun 16/a maddesi uyarınca, ithal edilen mal veya hizmet ile ilgili bir istisna hükmü var ise, bu
mal veya hizmet KDV gerektirmeksizin ithal olunur.)

Mesela muz ithali indirimli nisbette KDV ye tabidir. Çünkü muz "taze meyve" tanımına uymaktadır.

Hizmet ithaline yönelik örnek vermek gerekirse, yabancı ülkede mukim finansal kiralama şirketinden
mal kiralandığında kiracı, kiralar üzerinden, mal binek otomobil ise %18 binek otomobil dışındaki
kara nakil vasıtası ise %8 sair mal ise veya kullanılmış binek oto ise, %1 nisbetinde hesaplayacağı
KDV yi sorumlu sıfatı ile beyan edip ödemek zorundadır (Md.9).

4.3. Vade Farkı, Kur Farkı, Fiyat Farkı ve Diğer Matraha Dahil Unsurların Oran Açısından
Durumu :

Bu konuya ilişkin açıklamalarımız 24 üncü maddede ve 1 inci maddeye ilişkin 6.5.2 ve 6.6 no.lu
bölümlerde yer almaktadır.

Özet olarak ifade etmek gerekirse, Maliye İdaresi’nin görüşü, belli bir mala veya hizmete ait vade
farkı veya fiyat farkında uygulanacak KDV oranının bu mal veya hizmete ait KDV oranına eşit olması
gerektiğidir.

Maliye İdaresi 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nin E bölümünde şu açıklamalara yer vermiştir :

“E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI

1. Vade Farkları

KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer
adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve
işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da
vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura
edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden

+
+

KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi
gerekmektedir.

2. Kur Farkları

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas
itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı
için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte
bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından
satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması
gerekmektedir.

3. Malların İade Edilmesi, İşlemin Gerçekleşmemesi veya İşlemden Vazgeçilmesi

KDV Kanununun 35 inci maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi
veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar
için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin
mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların
fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır." hükmü yer
almaktadır.

Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş
olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan
KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.”

4.4. Ciro Primlerinde KDV Oranı :

Maliye İdaresi 26 no.lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerinin bir hizmet bedeli olduğu görüşünü ileri
sürmüştür. Danıştay ise, ciro primlerinin hizmet bedeli olmadığı dolayısıyla KDV’nin konusuna
girmediği görüşündedir. (Ciro primleri konusunda 1 inci maddeye ilişkin 6.7. no.lu bölüme bakınız.)

Maliye İdaresi 26 no.lu Tebliğ’deki görüşüne paralel olarak ciro primlerinin genel oranda (%18
oranında) KDV’ye tabi olduğunu belirten muktezalar vermektedir. (İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın 16.5.2006 tarih ve 3955 sayılı muktezası) Buna göre ciro primine hak kazanılmasına
dayanak teşkil eden mal veya hizmetlerin KDV oranı %1 veya %8 olsa dahi ciro primi faturalarının
%18 üzerinden KDV hesaplanmak suretiyle düzenlenmesi istenmektedir.

4.5. Sehven Yanlış Oran Uygulandığı Takdirde Yapılacak İşlem :

Bir mal veya hizmetin, hangi oran üzerinden KDV ye tabi olacağının tesbitinde, o mal veya hizmete
ilişkin KDV yi DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ GÜN (Bakınız Md.10) İTİBARİYLE
GEÇERLİ OLAN BAKANLAR KURULU KARARLARINA DİKKATLE BAKILMALIDIR. Halen geçerli
bulunan Kararnamelerin topluca göz önünde tutulması suretiyle oluşturduğumuz KDV oranları listesi
yukarıdaki 3 nolu bölümde yer almaktadır.

Oranın yanlış uygulandığının sonradan farkedilmesi konusu aşağıda açıklanmıştır.

+
+

4.5.1. Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Yüksek ise :

Mesela %1 oran uygulaması gereken bir işlemde %18 KDV uygulansa ve bu yanlışlık, KDV
beyannamesi verilmeden önce farkedilse, hatalı fatura iptal edilip yerine doğru oran üzerinden yeni
bir fatura düzenlenmek suretiyle hatanın tashihi mümkündür. Bu imkana rağmen taraflar hatayı
düzeltmeme tercihinde bulunabilirler. Bu takdirde hatalı KDV beyana dahil edilir ve alıcı hatalı KDV
nin tamamını indirebilir. (Md.8/2)

Yüksek oran üzerinden KDV hesaplanması şeklindeki hata, beyanname verildikten ve beyan süresi
geçtikten sonra fark edilirse ne işlem yapılacağı 8 inci maddeye ilişkin 2.11. nolu bölümde
açıklanmıştır.

4.5.2. Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Düşük İse :

Mesela %18 nisbette KDV ye tabi bir işlemde %8 nisbet üzerinden KDV hesaplanır ve bu hata KDV
beyannamesi verilmeden önce farkedilirse, hatalı faturanın iptali ve yerine doğru oran üzerinden yeni
bir fatura kesilmesi suretiyle hatanın giderilmesi mümkündür.

Hata, KDV beyannamesi verildikten ve beyan süresi dolduktan sonra farkedilirse vergi ziyaı
meydana gelmiş olabilir. (“olabilir” diyoruz, çünkü KDV’de vergi ziyaı olabilmesi için, hatanın
ödenecek KDV’yi azaltmış olması gerekir. Mesela beyannamede devrolan KDV çıkmışsa ve yapılan
hata devrolan KDV’nin, olması gereken devir tutarına nazaran daha büyük çıkmasına sebebiyet
vermişse, o ay için KDV ziyaı doğmaz. Fakat bu devrolan KDV fazlalığı, daha sonraki bir ayda
ödenecek KDV’yi azaltmışsa bu azalma vergi ziyaıdır.)

Bu takdirde;

• Düzeltme işleminin pişmanlıkla veya düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle yapılması

mümkündür. (VUK Md.371)

• Ancak burada satıcının pişmanlıkla ödediği ve alıcıdan talep ettiği fark KDV nin alıcı tarafından
indirilip indirilmeyeceği sorunu ile karşılaşabilir. Bize göre böyle bir durumda alıcının indirim
yapmaması için sebep yoktur. Hatta indirimde tereddüt kalmaması için satıcı fark KDV kadar
(KDV den ibaret) bir fatura kesebilir.

• Pişmanlıkla ek beyanda bulunmak yerine, fatura iptali ve yerine doğru fatura kesilmesi
şeklindeki düzeltme, çıkacak cezayı önlemez. Fakat olayın daha hafif bir ceza ile
sonuçlanmasını ve düzeltmenin yapıldığı dönem sonrasında gecikme faizi işlememesini
sağlayabilir.

• Mal 35 inci madde uyarınca ve aynı rakamlar tekrarlanarak iade faturasına konu edilirse bu kere
alıcı da vergi kaçırmış duruma düşebilir. Dolayısiyle de, uygun bir çözüm değildir.

• Bir başka çözüm yolu olarak, hatalı faturaya atıf suretiyle ve sadece eksik kalan KDV miktarınca
(fark KDV den ibaret) bir fatura kesilmesi akla gelmektedir. Kanun ve Tebliğlerde böyle bir
yönteme yer verilmemiş olmakla beraber uygulanmaması için herhangi bir sebep göremiyoruz.
Kaldı ki bu yöntem, alıcının fark KDV yi indirebilmesi için böze göre uygun bir zemin teşkil
edecektir (Md.34). Ancak böyle bir düzeltme yolu seçildiğinde vergi cezasının önlenemeyeceği
ve gecikme faizinin de ancak fark KDV nin faturalandığı dönemde durdurulabildiği
unutulmamalıdır.

4.6. KDV Oranı Değiştikten Sonra Yapılan Mal İadelerinde Eski Oran
Uygulanması Gerekmektedir

Bir malın KDV oranı değiştiğinde (azaldığında veya arttığında) değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten
önce eski oranla alınmış mallar, yürürlük tarihinden sonra yeni oranla satılmalıdır.

Ancak malın oran değiştikten sonra üçüncü kişilere satılmayıp, satın alındığı firmaya iadesinde eski
oranın mı yoksa yeni oranın mı kullanılacağı tereddüt konusu olmuştur.

Kanunda ve tebliğlerde bu konuda bir hüküm yoktur.

+
+

Ancak bu konuda öteden beri süre gelen görüşümüz ve tatbikat, malın satıcıya iadesinde
uygulanacak KDV oranının, bu malda oran değişikliği (artışı veya azalışı) olsa dahi, malın gelişindeki
oran olacağı yolundadır. Bu anlayış, mukteza bazında Maliye İdaresince de kabul edilmiş
bulunmaktadır.

Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğünce Samsun Defterdarlığının 3.3.2005 tarih 2058 sayılı yazısına
verilen cevapta şu açıklamalar bulunmaktadır :

“Medikal malzemelere uygulanacak katma değer vergisi oranı 2004/8301 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile 1.1.2005 tarihinden itibaren % 8 olarak belirlenmiş olmakla beraber, söz konusu emtianın
satışı sırasında % 18 oranında katma değer vergisine tabi olması nedeniyle, bu emtianın alıcısı
tarafından satıcıya iadesinin de aynı oranda (% 18) katma değer vergisine tabi olması ve
düzenlenecek iade faturasındaki tutar üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi hesaplanması
gerektiği yönündeki görüşünüz Bakanlığımızca da uygun bulunmuştur.”

KDV oranı değişen malın iadesi için eski oran uygulanmak suretiyle satıcıya düzenlenen faturada

“İş bu fatura, ….. tarih ve ……. no.lu faturanızla almış olduğumuz malların kısmen/tamamen
tarafınıza iadesi nedeniyle düzenlenmiştir.”

şeklinde bir açıklamaya yer verilmesi gerekir.

4.7. Bir Mal Veya Hizmetin KDV Oranı Nasıl Belirlenir :

KDV mükellefleri sattıkları malın veya yaptıkları hizmetin KDV oranının ne olduğunu tespit için
öncelikle yukarıdaki %1 veya %8 orana tabi mal ve hizmetlere ilişkin listeleri incelemelidirler.

Şayet oranı belirlenmek istenen mal veya hizmet, bu listelerde açıkça ve ismen zikrediliyorsa,
bulunduğu listeye göre %1 veya %8 orana tabi demektir. Bu listelerde ismen geçmiyor olmakla
beraber listede belirtilen mal veya hizmete benzediği düşünülen mal veya hizmetlerin KDV oranını
tespit için mutlaka mali müşavirlere danışılmalıdır.

Oranı belirlenmek istenen mal veya hizmet söz konusu iki listede hiç belirtilmiyor ise, KDV oranı
%18 demektir.

Bir malın yurtiçindeki teslimlerde tabi olduğu oran ile aynı malın ithal edilmesi halinde uygulanacak
KDV oranının aynı olması gerekmektedir.

Bakanlar Kurulu oran belirleyen kararnamelerin bazılarında malları gümrük tarife ve istatistik
pozisyon numaraları (G.T.İ.P. numaraları) ile tanımlamıştır. Böyle bir tanımlamada genellikle sorun
çıkmamaktadır. G.T.İ.P. numarası belirtilmeksizin sadece mal adıyla %1 veya %8’e tabi mallar
listesine dahil edilen malların kapsamı konusunda Maliye İdaresi ile Gümrük İdaresi’nin görüş
ayrılığına düştükleri görülmüştür. Halen Maliye İdaresi Gümrük İdaresi’nin görüşüne itibar etmekte
ve öncelik vermektedir. (Maliye İdaresi, oran belirlenmesini isteyen bir mukteza talebi ile karşılaşır ve
tereddüde düşerse Gümrük İdaresi’nin görüşünü almakta ve bu görüşe uygun şekilde mukteza vermektedir.)

+
 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İNDİRİM

MADDE 29 : VERGİ İNDİRİMİ :

MADDE METNİ :

" Vergi İndirimi :

Madde 29-

1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu
kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler :

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri

vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

c) (3297 sayılı kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen bent) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi
mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi
başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

2. (5035 sayılı kanunun 9'uncu maddesiyle değişen fıkra. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) Bir
vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri
dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki
dönemlere devrolunur ve iade edilemez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu
tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği
verilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi,
bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere
olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 5’i veya daha fazlası kamuya ait
olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler (5615 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesi ile
eklenen ibare) ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine
ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir.
(5766 sayılı Kanun’la değiştirilen cümle : ) Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları
ile sektörler itibariyle, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin
iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esesları belirlemeye
yetkilidir.

3. (3297 sayılı kanunun 9'uncu maddesiyle eklenen fıkra) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme
döneminde kullanılabilir.

4. (3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle 3’üncü fıkra 4’üncü fıkra oluşmuştur) Maliye ve Gümrük
Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi
muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve
indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VIII-A,C
4 B
9 4, 11
15 E, F
22 III-B
23 B,H
24 E
25 B
26 M
34 A
37 B
39 D
44 A
65 Ι
74 1
76 -
85 A
92 2
99 1
101 -
105 A-2, B, C
106 A
MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV de indirim konusu, Kanunun 29-36'ıncı maddelerinde yer almaktadır. İndirim hükmü esas
itibariyle 29 uncu maddede düzenlenmiş olup, bunu izleyen 7 madde yine indirime ilişkin bazı özel
hükümleri içermektedir.

2. İNDİRİMİN MAHİYETİ VE ÖNEMİ :

KDV bir tüketim (muamele) vergisi türüdür ve KDV'nin asıl hedefi nihai tüketicidir. Başka bir anlatımla, ithalatçı,
imalatçı, toptancı, perakendeci durumundaki kimselerin ödedikleri KDV, zaman faktörünü bir kenara bırakırsak, bu
kimselerin mal varlığında azalmaya neden olmamaktadır. Her mükellef kendi müşterisinden, satış bedeli yanı sıra
tahsil ettiği KDV den, alımları dolayısıyle yüklendiği KDV yi indirip aradaki farkı vergi dairesine ödemekte yani
vezne görevi ifa etmektedir. Bir mal ve hizmet, nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar Devletin KDV gelirini elde etmesi
aşamalar halinde gerçekleşmektedir.

Mekanizmayı basit bir örnekle açıklayalım :

ÖRNEK :

İthalatçı, bir radyoyu gümrükte 16 YTL KDV ödeyerek ithal edip, toptancıya satmış ve bu satışta 20 YTL KDV
tahsil etmiştir. Toptancı perakendiciye satışta 21 YTL. teslim KDV si hesaplamış, perakendeci ise bu malı nihai
tüketiciye 26 YTL. KDV tahsil etmek suretiyle teslim etmiştir.

Bu örnekte Devlet ;

• İthalat aşamasında 16 YTL.

• Toptancıya satışta (20 - 16 ) 4 YTL.
• Perakendeciye satışta (21 - 20) 1 YTL.
• Tüketiciye satışta (26 - 21) 5 YTL.

olmak üzere dört kademede toplam 26 YTL. KDV tahsil etmiş olup, bu meblağ nihai tüketici tarafından ödenen ve
onun üzerinde kalan KDV tutarına eşittir. İthalatçı, toptancı ve perakendeci alışta KDV ödemekle beraber, bunu
satışda tahsil ettikleri KDV den indirdikleri için gerçek manada KDV ödeyicisi değildirler (Ancak girdi KDV nin ödenişi
ile, teslim KDV sinin tahsili arasında geçen aleyhte süreler nedeniyle KDV yüzünden para bağlanması gereği ve finansman
yönünden uğranan kayıplar söz konusudur).

Görüldüğü gibi indirim mekanizması sayesinde ve mükelleflerin yardımıyle, mal ve hizmet hareketi en başından
kavranmakta, zincirleme şekilde nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar izlenmekte ve her bir aşamada yaratılan katma
değer üzerinden yaygın ve emniyetli şekilde vergileme yapılmaktadır. Dolayısiyle indirim, KDV uygulamasındaki
en önemli faktörlerden biridir.

3. İNDİRİME İLİŞKİN ŞART VE ÖZELLİKLER :

3.1. KDV İndirimi Yapılması İçin Gerekli Şartlar :

İndirim yapılabilmesi için aşağıdaki 4 şartın topluca sağlanması gereklidir.

3.1.1. KDV Kanunu'nda İndirimi Yasaklayan Bir Hüküm Olmaması :

KDV indirimi yapılabilmesi için ilk şart Kanunda bu indirimi engelleyen bir hükmün bulunmamasıdır. İndirimin
yasaklandığı haller, Kanun'un 30 uncu maddesinde düzenlenmiş olup söz konusu maddeye ilişkin bölümde
açıklanmıştır.

3.1.2 Yüklenilen KDV nin Faaliyete İlişkin Olması :

KDV indirimi yapılabilmesi için, bu KDV nin mükellefin gerçek usulde KDV ye tabi ticari, sınai zirai veya mesleki
faaliyeti ile ilgili olması gerekir. Mesela şahsi işletmesinde inşaat malzemesi alım satımı yapan bir tüccar, evinde
kullanmak üzere satın aldığı yatak odası takımına ilişkin KDV yi indiremez. Fakat bu tüccar, satmak amacıyle
satın aldığı inşaat malzemelerinin KDV sini ve bu ticaretini sürdürebilmek amacıyle yüklendiği diğer tüm KDV leri
indirebilir.
Bir başka örnek verelim. Belediyeler KDV ye tabi olan ve olmayan birçok teslim ve hizmetlerde bulunmaktadırlar
(1 inci maddedeki 4.7.7. no.lu bölüme bakınız) Belediyeler, ancak KDV ye tabi işlemleri ile ilgili olarak yüklendikleri
KDV leri indirebilirler. KDV ye tabi olmayan teslim ve hizmetleri ile ilgili olarak yüklendikleri KDV leri indiremezler.

Kanunen kabul edilemeyen giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV indirilemez (Md.30/d) Çünkü kanunen kabul
edilmeyen gider çoğu halde işle ilgili olmayan, mükellefin vergi sonrası kazancı ile karşılanması istenen giderlerdir.

3.1.3. KDV nin Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Yahut Gümrük Makbuzu Üzerinde
Gösterilmiş Olması :

KDV indirimi yapılabilmesi için, bu indirimin yasal şekilde belgelendirilmesi gerekmektedir. İndirimin nasıl
belgeleneceği 34 üncü maddede düzenlenmiş olup belgeleme konusundaki açıklamalarımız söz konusu maddede
yer almaktadır.

3.1.4. İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgenin Yasal Defterlere İşlenmiş ve Bu Konuda
Gecikilmemiş Olması :

KDV nin indirilmesi için, KDV beyannamesinin verildiği esnada, KDV yüklenimine konu işleme ilişkin fatura ve
benzeri vesikanın, mükellefin YASAL DEFTERLERİNE İŞLENMİŞ OLMASI gerekir. Deftere işlenmesi yıl aşacak
şekilde gecikmiş olan vesikalardaki KDV indirilemez. (Bu konu 34 üncü maddeye ilişkin bölümde ve aşağıdaki 3.9 nolu
bölümde açıklanmıştır).

3.2. İndirimin Hangi Dönemde Yapılacağı ve KDV İndiriminde Yılın Aşılmaması Esası :

İndirim esas itibariyle, mal veya hizmet alımına ilişkin fatura ve benzeri belgenin yahut gümrük makbuzunun yasal
defterlere işlendiği ayın KDV beyannamesinde yer alır. Yani indirim yapılabilmesi için, satın alınan malın satışının
beklenmesi söz konusu değildir. Keza işletme bünyesinde kullanılmak yahut satılmak amacıyle imal veya inşa
olunan mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV, ilgili belgenin kayda geçirildiği ay beyannamesinde indirilir. Daha
genel bir ifadeyle, belgeye dayandırılmış ve kayda geçmiş KDV yüklenimleri, herhangi bir yasal engel bulunmadığı
takdirde, kaydın yapıldığı ay KDV beyannamesinin 33 üncü satırındaki tutarın içinde yer alır. Bunun doğal sonucu
olarak, indirilen KDV tutarı o dönemdeki teslim KDV sinden fazla olabilir. Bu takdirde aradaki fark iade edilmez,
sonraki dönemlerde indirilmek üzere devrolunur. Şayet o ayda iade hakkı doğuran işlem varsa (Md.11, 13, 14, 15,
29/2 gibi ) bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilmiş olan kısım mükellefin talebine bağlı olarak devrolunmayıp iade edilir
(Md.32).

İndirim ancak ilgili belgenin düzenlendiği yılda yapılabilir. Yıl geçirildiğinde indirim hakkı kaybolur (3.9 no.lu bölüme
bakınız).

Alınan mal veya hizmet bedelinin satıcıya ne zaman ödendiği önemli değildir. Bedel ne zaman ödenmiş olursa
olsun ;

• Satıcı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği ayda teslim KDV sini
• Alıcı ise, belgeyi kayıtlarına geçtiği ayda KDV indirimini beyannamesinde göstermek durumundadır.

KDV yüklenimine konu hizmetin geleceğe yönelik olması da indirim zamanını etkilemez. Mesela üç yıllık kira tutarı
ödenip faturası kestirildiğinde, kiraların ilgili oldukları yıllarda gider kaydedilmesine mukabil KDV nin tamamı kira
faturasının kayda geçirildiği ayda indirilir.

Malın henüz teslim alınmamış olması da KDV indirimini etkilemez, fatura ve benzeri belgenin kayda alınmış
olması yeterlidir.

Peşin ödenen giderlere ilişkin olarak yüklenilen KDV, giderin ait olduğu döneme bakılmaksızın, gidere ilişkin
belgenin yasal defterlere kaydedildiği dönemde indirilir. (Bu konuda Sayın İlhan KIRIKTAŞ'ın, Yaklaşım Dergisinin Aralık
1996 sayısındaki yazısına bakınız.)

3.3. İşletmede Kullanılmak Üzere İmal veya İnşa Edilen Amortismana Tabi İktisadi
Kıymetlerde İmal ve İnşa Nedeniyle Yüklenilen KDV lerin İndirilmesi :

15 nolu KDV Genel Tebliğinin konuya ilişkin F bölümü şöyledir :

"1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin VII/C-1 bölümünde, işletmede kullanılmak üzere imal ve inşa edilen
amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen vergilerin, indirim konusu yapılmayıp
biriktirileceği ve iktisadi kıymetin aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı dönemde indirim konusu yapılacağı açıklanmıştı.
Ancak satın alınan mal ve hizmetlerin böyle bir amaçla kullanılacağının önceden bilinemediği durumlarda ayırma ve biriktirmenin
fiilen mümkün olamayacağı gözönüne alınarak 1 seri no.lu tebliğin VII/C-1 bölümündeki konuyla ilgili 10'uncu paragraf
yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, önceden bilinsin bilinmesin, işletmede imal ve inşa edilen amortismana tabi iktisadi
kıymetlerle ilgili mal ve hizmet alışları dolayısıyla yüklenilen vergiler, ait oldukları dönemde indirim konusu yapılabilecektir."
• Ayrıca hatırlatmak isteriz ki;

A.T.İ.K.'in firma bünyesinde işle ilgili olarak kullanılmak, kiraya verilmek yahut satılmak amacıyle imal veya
inşa ediliyor olması gerekir. İşletme sahibinin zatî ikameti amacıyle ev yapılması ve benzeri özel nedenlerle
yapılan imal ve inşaya ilişkin KDV indirilemez.

• Bağışlanmak amacıyle imal ve inşa olunan menkul veya gayrimenkul mallarda ;

- Bu bağış Md.17/2-b uyarınca istisnaya konu edilecekse KDV indirimi yapılamaz, bu amaçla
yüklenilen KDV ler bağış maliyetine dahil edilir. Bu malın bağışlanması durumu, imal ve inşa
sırasında veya daha sonra ortaya çıkarsa, indirilmiş olan KDV ler KDV beyannamesinin 30 uncu
satırında indirim iptaline tabi tutulur.

- Bağış, teslim KDV si hesaplamasına konu olacaksa (istisna kapsamında değilse) buna ilişkin KDV ler
biriktirilmeksizin ilgili oldukları dönemlerde indirilir. Çünkü bağış yapıldığından KDV
hesaplanacaktır.

• İade hakkı doğuran bir işlemde (Md.11, 13, 14, 15, 29/2) kullanılmak üzere imal veya inşa olunan A.T.İ.K.lerle
ilgili KDV ler indirilmekle beraber iade talebine konu edilemezler. Çünkü bir sabit kıymet henüz yapım
aşamasında iken iade hakkı doğuran işleme yönelik fonksiyon icra edemez. İmal ve inşa bittiğinde 11 inci
maddeye ilişkin 2.2.3.2. nolu bölümde açıkladığımız sınır ile esaslar uyarınca iade talebine konu edilebilir (Bu
konuda ayrıca 31 inci maddeye bakınız).

3.4. Götürü Usulden Gerçek Usule Geçen Mükelleflerin Stoklarına İlişkin KDV nin İndirilmesi:

29 uncu maddenin 1 inci fıkrasına eklenen (c) bendi ile götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi iken gerçek
usulde vergilendirilmeye başlanan mükelleflerin, çıkarılacak envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait
fatura ve benzeri vesikalarında gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri hükme
bağlanmıştır.

Buna göre, götürü usulde vergilendirilmekte iken, şartları kaybedip gerçek usule geçen mükellefler geçiş tarihi
itibariyle stoklarında bulunan emtiayı bir ay içinde ilgili vergi dairesine bildireceklerdir.

Stok bildirimi herhangi bir şekle tabi olmayacak, ancak mükellefler stok bildiriminde vergi sicil numarası başta
olmak üzere hüviyetlerine ilişkin bilgiler ile stok olarak beyan edilen malın cinsi, miktarı, birim fiyatı, tutarı, katma
değer vergisi ve ilgili fatura tarih ve numarasını gösterecekler ayrıca tarih koymak suretiyle imzalayacaklardır (23
nolu Tebliğin H bölümü).

Not : Telafi edici vergilendirme uygulaması 1.1.1986 tarihinden itibaren götürü vergileme (Md.38) ise 1.1.1999 dan
itibaren yürürlükden kaldırılmıştır.

3.5. İndirimin Mükellef Bazında Yapılması Esası :

Bir mükellefin ne kadar çok ve farklı alanlarda faaliyet gösteren işletmesi olursa olsun bu mükellefin KDV
beyannamesi tekdir ve indirilmesi mümkün olan KDV nin tamamı bu beyannamede gösterilir. (Kimlerin KDV
mükellefi olduğu 8 inci maddeye ilişkin bölümde açıklanmıştır).

3.6. İndirimle Giderilemeyen KDV nin Devrolunması ve Devrolan KDV nin Kısmen veya
Tamamen İade Edilebileceği Haller :

Üretim girdilerine, alışlara ve giderlere ilişkin KDV nin, teslim beklenmeksizin ve biriktirilmeksizin hemen
indirilmesi, bazı teslimlerin KDV den istisna edilmiş yahut KDV oranının düşürülmüş olması nedenleriyle, bir
dönemdeki indirilen KDV, teslim KDV sinden fazla olabilmektedir. Bu fazlalık prensip olarak iade edilemez,
müteakip ayda indirilmek üzere devrolunur.

Ancak indirimle giderilemeyen KDV çıkan ayda, İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEM yapılmış ise bu işleme ilişkin
olarak yüklenilmiş olan KDV, indirimle giderilemeyen KDV tutarını geçmemek kaydıyla ve mükellef isterse iade
edilebilir.

İade Hakkı doğuran işlemler, Kanun'un 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile istisna edilmiş olan işlemler (Md.32) ve
düşük orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifalarıdır. (Md.29/2)

İstisnalar nedeniyle doğan KDV iadeleri ilgili maddelerinde, iadeler düşük KDV oranına tabi teslim ve hizmetler ile
ilgili ise aşağıdaki 4 nolu bölümde açıklanmıştır.

İadesi mümkün olmayan devir KDV alacak niteliği taşımaz ve teminat olarak gösterilemez. Sadece daha sonra
verilecek KDV beyannamelerinde, önceki dönemden devren gelen KDV indirim hakkı olarak dikkate alınabilir.
3.7. Birleşme, Devir veya Nevi Değişikliği Suretiyle Ortadan Kalkan Şirketin Son
Beyannamesindeki Devrolan KDV'nin Akıbeti :

Birleşme, devir veya nevi değişikliği suretiyle ortadan kalkacak olan şirketin çıkaracağı son bilanço, bu şirket
tarafından son olarak verilen KDV beyannamesinin tahakkukunu da içerir. Küllî halefiyet gereği tüm borç ve
alacaklar devralan, birleşilen veya yeni neve dönen şirkete geçtiğine göre bu şirket, söz konusu işlem
gerçekleştikten sonra vereceği ilk KDV beyannamesinde, devraldığı şirketin son KDV beyannamesindeki devrolan
KDV yi önceki dönemden devren gelen KDV olarak gösterebilmelidir.

Nitekim bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :

"Bir ferdi işletmenin, anonim şirkete dönüşmesi halinde, anonim şirketin hukuken kuruşunun tamamlanarak tüzel kişilik
kazanması ve işletmenin aktif ve pasifiyle yeni işletmeye devredilmesiyle, ferdi işletmeye ait indirilecek katma değer vergileri,
anonim şirket bünyesinde indirim konusu yapılır.

Anonim şirketin kurulup, ferdi işletmenin aktif ve pasifinin devredildiği tarih, vergi indirimleri bakımından da geçerlidir. Bu tarih
itibariyle indirilecek katma değer vergisi tutarı anonim şirkete devredilmiş sayılır.

Bilançoya dahil gayrimenkullerin değerlendirilmesi, bilançonun aktif ve pasifinin bilirkişiler tarafından tetkiki ve mahkeme
tarafından tasdiki gibi formaliteler sebebiyle, devir işleminin tamamlanmamış olması, indirim hakkının anonim şirket tarafından
kullanılmasını geciktirmez."

Devir veya nevi değişikliği nedeniyle ortadan kalkan şirketin infisah öncesinde verdiği iade talepli KDV
beyannamelerindeki alınmamış KDV iadeleri külli halef durumundaki devralan şirket veya yeni nev’e dönen şirket
lehine sonuçlandırılır. Hatta bu şirket, yıl geçmemek kaydıyla, münfesih şirket adına düzenlenmiş belgelerdeki
kDV leri indirebilir.

Birleşme ve devir işlemlerinin KDV karşısındaki durumu konusunda, 17 nci maddedeki 5.3 no.lu bölüme bakınız.

3.8. İşi Terk Eden Mükelleflerin Son KDV Beyannamesindeki Devrolan KDV nin Durumu :

Konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır.

"Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 maddesi : "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi
toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde,
aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilemez" hükmündedir.

İşi bırakma halinde mükelleflerin stoklarını terkden önce satış v.b. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden,
stoklar tasfiye edilmemişse işletmeden çekiş gösterilerek Katma Değer Vergisi Kanununun 3/a maddesi gereğince maliyet
bedeli (*) üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar. Hesaplanan bu vergilere rağmen indirilemeyen kısım kalırsa
iade söz konusu olmayacaktır."

(*) Buradaki maliyet tabirini emsal bedeli olarak anlamak lazımdır.

Kanun metninde, böyle bir durumda iade yapılabileceğine dair açık bir hüküm yoktur. Nitekim Danıştay, işi bırakan
bir mükellefin devrolan KDV iadesi yolundaki talebini, bu konuda hüküm bulunmadığı gerekçesiyle reddetmiştir
(Danıştay 7. Dairesi'nin 2.11.1988 gün ve E:1986/3568 K: 1988/2450 sayılı Kararı). Danıştay Vergi Davaları Genel
Kurulu'nun 30.4.1993 tarih ve E:1992/296; K:1993/68 sayılı Kararı da bu yöndedir.

Fakat 29 uncu maddenin 4 nolu fıkrasında Bakanlık, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları
Kanun'un ana ilkelerine uygun olarak gidermeye yetkili kılınmıştır. Teorik açıdan İdarenin bu konuda olumlu yönde
yetki kullanması gerekir. Çünkü KDV nin asıl hedefi nihai tüketicidir ve işle ilgili olarak mükelleflerce yüklenilen
KDV nin, er veya geç, şu veya bu tarzda mükellefin sırtından kaldırılması KDV nin ana ilkelerinden biridir.
Tahminimizce Bakanlığın, işi bırakma nedeniyle devrolan KDV nin iade edilmesi konusunda yetki
kullanmamasının nedeni, böyle bir imkanın istismar edileceği endişesine dayanmakta, yani Hazinenin kötü niyetli
mükelleften korunması saikiyle iyi niyetli mükellefin hakkı haleldar edilmektedir.

Bir mükellef, işi terk ettiğini, yıl içinde yaptığı düşük oranlı teslim ve hizmetler nedeniyle KDV iadesi hakkının
bulunduğunu, 2000 yılı için geçerli alt limit Bakanlar Kurulunca henüz tespit edilmediği için bu iade hakkını
kullanamadığını belirterek ne yapması gerektiğini sormuş, Bakanlık ise işini terk eden mükelleflerin indirim yoluyla
gideremedikleri KDV nin (son KDV beyannamesinde devrolan KDV olarak görünen rakamın) işi terk dönemi
itibariyle gider olarak dikkate alınabileceği şeklinde görüş vermiştir. (Yaklaşım Dergisi Mart 2002 sayısı)
3.9. Kayıtta Gecikmenin KDV İndirimine Etkisi :

3.9.1. Kanun ve Tebliğ Hükümleri :

Bilindiği üzere KDV uygulamasında vergilendirme dönemi takvim yılının üçer aylık dönemleridir. (Md.39) Fakat
Bakanlık KDV beyan dönemini takvim ayı olarak belirlemiştir. Bu itibarla belli bir ay ile ilgili girdi KDV nin indirim
konusu yapılabilmesi için, o ayda teslim alınan bir mal ve hizmet ile ilgili olması gerekir. Alış faturalarının çoğu
zaman geç gelmesi dolayısıyle indirim açısından dönemsellik ilkesinin uygulanmasında müşkülat ve
imkansızlıklarla karşılaşılmaktadır.

KDV nin uygulandığı ilk aylarda bu sorun bariz şekilde hissedildi. Mesela bir mükellef Eylül KDV beyanını
hesaplarken 15 Ağustos tarihini taşıyan bir faturada yazılı KDV yi indirimler arasına dahil etmişse, indirim Eylüle
ait olmadığı gerekçesiyle reddediliyor, indirim tutarı (vergi aslı) kaçakçılık (veya kusur) cezası ve gecikme zammı ile
birlikte isteniyordu. Eğer mükellef talepte bulunursa Ağustos KDV beyanı düzeltme işlemine tabi tutuluyor, uzun
inceleme ve formalitelerden sonra Eylül açısından reddedilen indirim (vergi aslı) Ağustos açısından iade ediliyordu.

Bazı alış faturalarının şu veya bu nedenle, KDV beyan süresi içinde ele geçirilememiş olması dolayısıyle ortaya
çıkan bu riskli ve sıkıntılı durum, 20.6.1986 tarih ve 19140 numaralı Resmî Gazetede yayınlanan 3297 Sayılı
Kanun ile KDV Kanunu'nun 29 uncu maddesine,

"İndirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanunî defterlere kaydedildiği
vergilendirme döneminde kullanılabilir."

Hükmü eklenerek büyük ölçüde giderilmiştir.

3297 sayılı Kanun'un gereçesindeki bu hükümle ilgili olarak şu açıklamalar yer almaktadır.

"Katma Değer Vergisi Kanununa göre mükellefler yüklendikleri vergileri belgelerde ayrıca gösterilmiş olmak ve kanunî defterlere
kaydedilmiş bulunmak kaydıyla indirim konusu yapabilmektedirler. Kanunda indirimin zamanı konusunda açık bir hüküm
bulunmamakla beraber, genel hükümler çerçevesinde indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu dönemde
kullanılması gerekmektedir.

Ancak çeşitli sebeplerle belgelerin işletmeye geç intikal etmesi halinde mükellefler indirim hakkını dönem kayması nedeniyle
kaybedebilmektedirler. Vergilendirme süresinin 1 ay olarak belirlenmiş olması dönem kaymalarının daha sık olarak ortaya
çıkmasına yol açmaktadır. İndirim hakının geç kullanılmasının mükelleflerin lehine olmadığı açıktır. Elde olmayan sebeplerle bu
hakkın hiç kullanılamaması ise katma değer vergisinin temel müessesesi olan indirim mekanizmasını zedeleyecektir. Bu
bakımdan 29/3 üncü maddede yapılan bu değişiklikle, indirim hakkının daha geç kullanılabilmesine imkân tanınmıştır. Gelir ve
Kurumlar Vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından hakkın kullanımı ilgili takvim yılı ile sınırlanmıştır."

23 numaralı KDV Genel Tebliği'nin konuya ilişkin bölümü ise şöyledir :

"3. İndirim zamanı :

Maddeye eklenen 3 üncü fıkra ile indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili
vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun kayıt nizamına ilişikin 219 uncu maddesinin "a" bendinde; "Muamelelerin işin hacmine ve
icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların
on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 352/1-6 ncı maddesinde ise bu hükme aykırı
hareket edilmesi halinde, 1 inci derecede usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere
kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl
içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Mesela; 28 Ağustos 1986 tarihli alış faturasının 10 günlük süreyi aşmayacak
şekilde 5 Eylül 1986 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 deftere kayıt edilmesi halinde
faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 1986 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra
intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden
sonra kayda alınması mümkündür.

Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri
vesikalarla ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim
konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt
edilmesi halinde Ekim 1986,4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Kasım 1986 vergilendirme döneminde indirim
konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim
konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip
vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Ancak Vergi Usul Kanunu'nun kayıt nizamı hükümlerine
uyulmaması halinde anılan Kanunda belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı tabiidir."
3.9.2. Kayıtta Gecikme Konusundaki Görüşlerimiz :

23 numaralı Tebliğde gecikmiş indirimin kabulü şu üç şarta bağlanmıştır:

• Takvim Yılının aşılmaması,

• Mücbir sebebin mevcudiyeti,
• Kayıt sürelerine uyulmuş olması.

Bu şartlar hakkındaki görüşlerimizi sırasıyle şöyle özetleyebiliriz :

• Takvim yılının aşılmaması şartı:

- Takvim yılının aşılmaması, Kanun hükmüdür.(KDV Kanunu Md:29/3)

- Buradaki takvim yılı tabirini özel hesap dönemi uygulayan firmalar açısından hesap yılı olarak yorumlamak
gerektiği düşüncesindeyiz. Öteden beri dile getirmekte olduğumuz bu görüşümüz, 15 nolu KDV
Sirkülerleri ile Maliye İdaresi’nce de kabul edilmiştir.

- KDV Kanunu'nun 29 uncu maddesinde 3 numaralı bendi ekleyen 3297 Sayılı Kanun'un gerekçesinde,
takvim yılı ile sınırlama hükmünün, gelir ve kurumlar vergisi ile paralellik sağlamak için konduğu
belirtilmektedir. Halbuki bu hüküm, paralellik sağlamak şöyle dursun, KDV tatbikatının gelir ve kurumlar
vergisi uygulamasına ters düşmesine, yol açmaktadır. Çünkü mükelleflere, yıllık hesaplarını toparlamaları
için gelir vergisi bakımından uzun süreler tanınmıştır.Halbuki aylık dönemlere tabi olan KDV bakımından yıl
aşılamayacağı hükmü, bu dönemleri 20 güne indirmekte ve tabir yerindeyse mükelleflerin iki ayağını bir
pabuca sokmaktadır. Bize göre bu hüküm "GV veya KV beyan dönemi aşılmamak şartıyla" şeklinde
değiştirilmelidir.

- Hernekadar Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 11.01.1996 tarihli kararında (Mali Çözüm Dergisi Sayı :73) Aralık
ayına ait faturadaki KDV nin Ocak ayında indirilebileceği oyçokluğu ile kabul edilmiş ise de, bu karara bel
bağlamak doğru değildir ve KDV indiriminin yıl geçmeden yapılmasına, bunun için belge temini konusunda
özellikle yıl kapanışında titiz olunmasına gerek vardır (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve özelgeler
1998-1545)

- Kapanan yılın Aralık ayına ait KDV beyannamesi verildikten sonra ele geçirilen geçmiş yıla ait fatura ve
benzeri belgelerdeki indirim hakkının, bu belgelerin kapanan yılın son günü itibariyle kapanan yıl
defterlerine kaydedilmesi ve Aralık ayı KDV beyannamesi düzeltilerek indirim tutarının yükseltilmesi
suretiyle bu indirim hakkının ziyan edilmesinin önlenmesi mümkündür. Ancak bu düzeltme Hazine aleyhine
bir düzeltme olduğundan, düzeltme beyannamesinin incelemeye sevk edilmesi söz konusu olacaktır. Şayet
firma tam tasdik yaptırmakta ise, bu düzeltme tam tasdiki yapan YMM tarafından bir rapora bağlanırsa
incelemeye sevk gereği ortadan kalkar. (3568 sayılı Kanun’a ilişkin 20 no.lu Tebliğ)

• Mücbir sebep şartı :

29/3 üncü maddede KDV indirimi için, sadece yıl aşılmama şartı öngörülmüştür. Halbuki 23 numaralı
Tebliğde, alış ve giderlere ilişkin evrakın, mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle gecikmeli olarak gelmesi
gerektiği bu durumun isbat ve tevsik edilmek şartıyla mücbir sebep sayılacağı belirtilmektedir.

Tebliğdeki ifadeye göre bir mükellef Mayıs ayına ait bir alış faturasını Temmuz ayında kayda alıp KDV
indirimini de Temmuz'da yapsa, bu faturanın kendi iradesi dışında geç elde edebildiğini isbatlayamazsa cezalı
tarhiyata maruz kalabilecektir. (Tebliğ hükmü bu anlamda yorumlanmaya müsaittir.)

Mantıken, hiçbir KDV mükellefi sebepsiz yere KDV indirimini geç yapmak yoluna gitmez. Çünkü KDV
indiriminde gecikmesi kendi aleyhine bir durumdur. Kaldı ki KDV indiriminde gecikmek suretiyle vergi
kaçırmak pratik açıdan mümkün değildir. O halde yıl içinde KDV indiriminde gecikmiş olan ve mücbir sebep
bulunduğunu isbat edemeyen mükellefin bu indiriminin reddedilmesi hem Kanuna, hem de mantığa aykırıdır.

İndirimde gecikme pratik açıdan Devleti değil mükellefi zarara soktuğuna göre, bu gecikmenin irade dışı
nedenlerle meydana geldiğini peşinen varsaymak ve bunun isbatını isteyerek zaten zarar görmüş mükellefi
zorlamamak gerekir.

• Kayıt süresine uyma şartı :

Kanunda gecikmeli indirimin reddi için yer alan tek şart yıl aşılmamış olmasıdır. Halbuki 23 numaralı Tebliğde
ayrıca 10 günlük kayıt süresinin de aşılmamış olması şart koşulmaktadır.

Tebliğ'de 28 Ağustos tarihli faturanın 10 günlük süre aşılmadan (mesela 5 Eylülde) kayda alınması halinde
Eylül ayında indirim yapılabileceği belirtilmektedir.
 Buradan çıkan mana, bu faturanın şu veya bu nedenle Ekim ayında kayda alınması halinde, Ekim'de KDV
indirimi yapılamayacağı, yapılmışsa reddedilerek cezalı tarhiyatta bulunulabileceğidir. Buradaki gecikme bize
göre sadece bir usul olayıdır. Ekimde KDV indirimi yapılmasını engelleyemez, sadece kayıt nizamına
uyulmadığı için usulsüzlük cezasına konu edilebilir. Böyle bir nedenle kaçakçılık (veya kusur) cezalı KDV
tarhiyatı yapılamayacağı görüşündeyiz.

Öte yandan 10 günlük kayıt süresine uyulmamış olması gibi basit bir usul meselesi yüzünden KDV indirim
hakkını engellemek vergileme prensiplerine ters düşmektedir.

3.9.3. Kayıtta Gecikme Konusunda Danıştay'ın ve Yazarların Görüşleri :

Vergi yargı organlarının genel görüşü ;

Defterlerin geç yazılmasının KDV indirimine engel olamayacağı, çünkü KDV indiriminin mükellefiyete bağlı bir
görev ve hak olduğu, sadece belgelerin defterlere geç yazılmasının, mükelleflere kanunen tanınan bu hakkın
ortadan kaldırılmasına neden olamayacağı yönündedir. Ancak, indirime dayanak teşkil eden fatura veya benzeri
belgelerin ibraz edilmesi, bu belgelerin doğru ve gerçek olması aranmaktadır.

Danıştay 9 uncu Dairesi, aynı hesap dönemi içinde olmak kaydıyle, KDV indirimine dayanak teşkil eden belgelerin
gecikmeli olarak ve vergi incelemesinden sonra yasal defterlere kaydedilmiş olmasının KDV indirimi hakkını
ortadan kaldırmayacağına karar vermiştir. (21.4.1993 tarih ve E:1992/4186, K:1993/1825 sayılı karar)

Aynı Dairenin 9.5.1994 tarih ve E:1993/2348, 1994/2262 sayılı kararının sonuç bölümü şöyledir:

".... olayda, ihtilaflı dönem katma değer vergisi beyannamesinde, vergisi indirim konusu yapılan alış faturası ve benzeri
belgelerin mevcut olduğu, bu belgelerdeki bilgilerin deftere kaydedilmek üzere bilgisayar disketine depo edildiği, katma değer
vergisinde vergi indirimi, mükellefiyete bağlı bir görev ve hak olduğundan sadece belgelerin defterlere geç yazılmasının
mükelleflere kanunen tanınan bu hakkın ortadan kaldırılmasına neden olamayacağı, ayrıca 1992/Ocak dönemine ait katma
değer vergisi beyannamesi 25.2.1992 tarihine kadar verilebileceğinden beyanname verme tarihine kadarki sürede deftere
kaydedilmediği konusunda idarece yapılmış bir tesbit olmadığından, kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran, usulsüzlük
cezasını onayan vergi mahkemesi kararının alış faturaları ve benzeri belgelerde gösterilen vergilerin, ancak söz konusu
belgelerin yasal deftere kaydedildiği dönemde indirim konusu yapılabileceği ileri sürülerek bozulması isteminin reddine karar
verilmiştir."

Yine Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 9.3.1994 tarih ve E:1993/3448, K:1994/1397 sayılı kararında daha da esnek bir
yaklaşım göze çarpmaktadır. Kararın konuya ilişkin bölümü şöyledir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1/a bendinde; mükelleflerin yaptığı vergiye tabi işlemleri
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine
yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini
indirebilecekleri, aynı kanunun 34.maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma
değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni
defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya
benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması
gerekmektedir.

Olayda 25.9.1992 tarihli inceleme raporuyla yükümlülerin 1990 yılı, yevmiye, defteri kebir ve envanter defterlerinin yazılmamış
olduğunun tesbiti olması karşısında vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak saptanması imkanı
ortadan kalktığından re'sen takdir nedeninin kabulü zorunla hale gelmiştir.

Öte yandan, defterlerin yazılı olmaması yukarda belirtilen ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak
sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemez. Dolayısıyla akaryakıt ve madeni yağ satışıyla uğraşan yükümlülerin ibraz
ettikleri fatura ve benzeri vesikalara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi, aksi halde indirimlerin kabul
edilmemesi gerekir.

Diğer taraftan inceleme elemanına ihtilaflı dönemde matrah farkı tesbit edilirken dönem içindeki mal alışlarının toplam tutarının
inceleme elemanınca 3.522.033.052 lira olarak dikkate alındığı anlaşılmakta olup, yükümlü ise dava ve temyiz dilekçelerinde
aynı dönemdeki toplam alışların 2.453.578.886 TL olduğunu iddia etmektedir.

Bu bakımdan, yükümüyle verilecek belli bir sürede temin edip ibraz edeceği mal ve hizmet alışlarına ait fatura ve benzeri
vesikalarının indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin tamamını karşılayıp karşılamadığı hususunun belirlenmesi ve tesbit
edilmiş olan matrah farkının, ibraz edilecek alış faturaları ve dönem sonu stokları da dikkate alınarak yeniden irdelenip
belirlenmesi için bilirkişi incelemesi yaptırıldıktan sonra bir karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet
görülmemiştir."

Sayın Tayfun BEŞE'nin, Yaklaşım Dergisinin 24 üncü (Aralık 1994) sayısında yer alan "SADECE BİLGİSAYAR
DİSKETİNE KAYDEDİLEN ALIŞ BELGELERİNDE GÖSTERİLEN KDV İNDİRİLEBİLİR Mİ?" başlıklı yazısının sonuç bölümü
şöyledir:
"Yukarıdaki açıklamalardan da farkedileceği üzere idarenin, Türkiye'de muhasebe işlemlerinin çoğunlukla bilgisayar kullanımı
yolu ile yürütüldüğü varsayımından hareketle yeni düzenlemeler yapması, bilgisayar kayıtları için yeni kurallar koyması
gerekmektedir. Çünkü gerek kayıtların bilgisayar belleğine alınması ve gerekse bu kayıtlardan defterlere yapılan geçişler
uygulamada bazı sorunları ve duraksamaları beraberinde getirebilmektedir

Muhasebelerini bilgisayarla tutan mükelleflerin hergün disketteki kayıtları yasal defterlere geçirmelerini çok zor olduğu hususunu
gözönüne alarak, bilgisayara kaydedip yasal defterlere geçirilmeyen belgelerde gösterilen KDV nin, belgenin diskete
kaydedildiği dönemde indirimini kabul etmek yerinde olacaktır. Diğer bir ifade ile, VUK ve KDV Kanunu'nda yapılacak
değişikliklerle, diskete yapılan kayıt, yasal defterlere yapılmış gibi değerlendirilmelidir.

Bu arada gözönüne alınması gereken bir diğer husus da, kayıt süresi ile ilgilidir. Defterlere yapılan kayıtların en fazla 10 güne
kadar geciktirilebilmesine ilişkin VUK'un 219.maddesi, muhasebe işlemlerinin bilgisayarla yürütülmediği döneme ilişkin bir
düzenlemedir. Artık günümüzde, işletmelerin çoğu muhasebe işlemlerini bilgisayarla yürütmektedir. Her 10 günde bir bilgisayar
rulolarının takılıp çıkartılması ve bilgisayardan döküm alınması çok zordur. Hiç değilse, muhasebelerini bilgisayarla yürüten
işletmelerde, defterlere kayıt süresi daha uzun örneğin 3 ya da 4 ay olarak belirlenebilir.

Kanun değişikliği yapılıncaya kadar ise, sadece bilgisayara kaydedilen belgelerdeki KDV'nin indirimi, vergi incelemesine
bağlanabilir. İnceleme sonucuda belgelerin gerek olduğu tespit edilirse, belgelerde gösterilen KDV'nin, belgesinin diskete
kaydedildiği dönemde indirimi kabul edilmelidir. Bu anlayış hem KDVK'nun 29-34, VUK'un 134. madde hükümlerine hem de
Yargı Organı kararlarına da uygun olacaktır."

“YASAL DEFTERLERİ GEÇ YAZMANIN AĞIR SONUÇLARI” başlıklı 1999/78 sayılı DENET Sirküleri ve 34 üncü
maddedeki 2.9 no.lu bölüm konu hakkında detaylı bilgiler içermektedir.

3.10. Sehven İndirilmeyen veya İndirilmesi Unutulan KDV nin Durumu :

Yüklenilen KDV nin eksik şekilde kayda alınması, toplam hatası yapılması veya sair nedenle, o dönemde indirim
olarak gösterilmesi gereken KDV den daha düşük bir meblağ beyannamenin indirime ilişkin satırlarında yer
almışsa bu hatanın düzeltilmesi ancak V.U.K. nun, vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin 116-126 ncı maddeleri
uyarınca mümkündür. Mükellef böyle bir düzeltme talebiyle başvuruda bulunduğunda söz konusu talep
incelemeye sevk edilmekte ve inceleme sonucuna göre işlem yapılmaktadır.

Bize göre bu gibi durumlarda mükellefin, hatayı farkettiği ayda, daha önce sehven indirilmemiş olan KDV yi re'sen
indirilebilmesine imkan veren bir düzenleme yapılmalıdır. Böyle bir çözüm şekli hem İdarenin iş yükünü azaltacak,
hem de mükellefi rahatlatacaktır.

Bu konuda, 34 üncü maddedeki 2.24 no.lu bölüme bakınız.

3.11. Hal Komisyoncularının KDV İndirimi Bakımından Durumu :

Bakanlık hal komisyoncuları hakkında, belge düzeni ve KDV açısından Genelge ile düzenlemede bulunmuş, bu
Genelgede indirilebilen ve indirilemeyen KDV leri açıklamıştır.

Söz konusu Genelge metni 1 inci maddedeki 6.26. nolu bölümde mevcuttur.

3.12. Teslim KDV sinin Tahsilinin İmkansız Hale Gelmesi Bunun İndirilmesini Gerektirmez :

Teslim ve hizmetlere ilişkin olarak doğan KDV nin KDV beyannamesinde gösterilmesi için bu KDV nin alıcıdan
fiilen tahsil edilmiş olması gerekmez. Beyannameye intikal işlemi vergiyi doğuran olayın (Md.10) meydana geldiği
ayda yapılır. Bu şekilde beyana konu edilen teslim KDV sinin müşteriden tahsilinin imkansız hale gelmesi, söz
konusu KDV nin indirilmesini gerektirmez. Alacağını tahsil edemeyen satıcı, işlem bedelinin yanı sıra, KDV yi
indiremediği için de zarara uğramış olur.

İstanbul Defterdarlığının 29.4.2002 tarih ve 2329 sayılı Muktezasında ;

“…. Firmanızca satışı yapılan bilgisayarların alıcıya teslimi anında vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olduğundan,
satış bedelinin tahsil edilememesi veya alıcının bulunamaması gibi sebepler vergiyi doğuran olayı etkilemeyecek,
satış bedeli üzerinden hesaplanan ve beyan edilerek ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün
olmayacaktır.”

denilmiştir.

KDV yi de ihtiva eden şüpheli alacaklar ve değersiz alacaklar, Vergi Usul Kanunu'nun 322 ve 323 üncü maddeleri
uyarınca gider yazılır. Şüpheli alacak niteliği arzeden KDV nin de, karşılık yoluyla gider yazılıp yazılamayacağı
uzun süre tartışma konusu olmuş, sonunda Maliye İdaresi, şüpheli alacak konumundaki KDV nin yani şüpheli
alacağın KDV ye tekabül eden kısmının da, şüpheli alacak karşılığı yoluyla gider yazılabileceğini kabul etmiştir.
(334 no.lu VUK Genel Tebliği) Tabiatıyla KDV yi de içeren alacak veya sadece KDV alacağı değersiz alacak
konumunda ise bu KDV nin de değersiz alacak olarak gider kaydedilmesi mümkündür.
Tahsili şüpheli olan veya imkansız olan KDV gider yazılabilmekle beraber, bu KDV nin mükellef üzerinde yük
olarak bırakılması şeklindeki yasal durumun isabetliliği tartışılmaya müsaittir. Gelir veya kurumlar vergisi açısından
şüpheli alacak veya değersiz alacak gider yazılmak suretiyle mükellef üzerinde vergisel etki bırakmazken, tahsili
şüpheli veya imkansız olan KDV de bu anlayışın geçerli olmaması çelişki teşkil etmektedir.

3.13. İndirilmesi Mümkün Olan KDV Mutlaka İndirilmelidir, Gider Yazılamaz :

İndirilmesi konusunda herhangibir engel bulunmayan alış KDV lerinin mutlaka indirilmesi gerekir. Bunların gider
yazılabilmesi mümkün değildir. (Md.58) Bu hükme rağmen gider yazılan indirimi kabil KDV, kanunen kabul
edilmeyen gider olarak değerlendirilir.

3.14. İndirilmesi Mümkün Olmayan KDV'nin Akıbeti :

İndirim yasağı bulunması (Md.30), kayıtta gecikme, belge yetersizliği gibi nedenlerle indirilmesi imkansız olan KDV
ler duruma göre;

• Gider
• Maliyet veya
• Kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır. (Bu konuda 30 ve 58 inci maddelere bakınız.)

3.15. KDV İndiriminde Müteselsil Sorumluluk :

KDV uygulamasında indirimin haklı sayılabilmesi için indirilen KDV nin, satıcı tarafından veya daha alt
kademelerdeki mükelleflerce beyan ve ödemeye konu edilmiş olması, başka bir ifade ile Hazine'ye intikali
konusunda aksama bulunmaması gerektiği şeklindeki idari anlayış yoğun tartışmalara konu olmuştur.(Müteselsil
sorumluluk olarak isimlendirilen bu uygulama hakkında 11 inci maddedeki 6.3. nolu bölüme bakınız).

3.16. Satılan Malın Müşteri Tarafından İade Edilmesi :

KDV mükelleflerince bir mal teslim edilip fatura ve benzeri belgesi de düzenlendikten sonra, malın müşteri
tarafından muhtelif nedenlerle iade edilmesi halinde, malı geri almak zorunda kalan mükellefin yapması gereken
işlemler şöyle özetlenebilir:

3.16.1. Fatura ve Benzeri Belgenin İptali :

Fatura ve benzeri belgenin iptali mal iadesinin belgelenmesinde uygulanabilecek yöntemlerden biridir.

İster KDV mükellefi, ister nihai tüketici olsun iade edeceği mal ile birlikte, bu mala ait fatura veya perakende satış
vesikası, aslını yahut yazarkasa fişini satıcıya teslim eder, ödediği KDV dahil bedeli geri alır.

- Satıcı bu satışı henüz kayda almamışsa, belge orijinaline dayanarak bu kaydı hiç yapmayabilir.
- Satış kaydı yapılmışsa veya yazarkasa fişi düzenlendiği için toplam olarak yapılma zorunluluğu varsa, yine
belge orijinaline dayanarak, satış kaydını ters kayıtla iptal edebilir. Bu şekilde iptal olunan satışlara ilişkin KDV
tutarı, KDV beyannamesinin 34 üncü satırında gösterilerek indirim konusu yapılır. Tabiatıyla bu yöntem, malın
kısmen iade edildiği hallerde uygulanamaz ve iade işlemi aşağıdaki yöntemlerden biri uygulanarak belgelenir.

3.16.2. İade Faturası :

Alıcı fatura ve benzeri belge düzenleyebilecek durumda ise, iade işlemi iade faturası ile de belgelenebilir. Bize
göre bu yöntem uygulandığında iade faturası, iade eden tarafından herhangi bir satış gibi malı geri alan tarafından
da herhangi bir alış gibi, kayda konu edilmelidir. Zaten VUK da "iade faturası" şeklinde bir belge türü düzenlenmiş
değildir. Uygulamada mal iadesi amacıyle düzenlenen faturalara iade faturası adı verilmekte olup, yasal açıdan bu
faturanın, herhangi bir faturadan farkı yoktur. VUK nun 232 nci maddesi uyarınca fatura verilmesi mecburiyeti
olmayan hallerde iade işlemi, perakende satış vesikası ile veya yazar kasa fişi ile de belgelenebilir. (Bu konuda 35
inci maddeye ilişkin 2 ve 3 no.lu bölümlere bakınız.)

3.16.3. İade İşleminin Gider Pusulası İle Belgelenmesi :

Şayet alıcı, fatura veremeyecek durumda ise (mesela nihai tüketici ise veya resmi kurum ise), belge orijinalinin mal ile
birlikte geri verilmesi yöntemi herhangi bir nedenle uygulanamıyorsa satıcı geri gelen bu mal için gider pusulası
(VUK Md. 234) düzenler bu pusulada, iadeyi yapanın adını, soyadını veya ünvanını, adresini, iade olunan malın
cinsini satış bedelini, KDV sini gösterir, iade eden taraf bu pusulaya KDV dahil bedeli geri aldığına dair imza
koyar. Pusulanın bir örneği iade edene verilir. Satıcı bu pusulaya dayanarak, geri aldığı malı stoklarına dahil eder
ve KDV yi indirir.

İstanbul Defterdarlığı'nın 26.8.1993 tarih ve 6002 sayılı muktezası şöyledir:

"Bakanlık Makamına verdiğiniz 21.5.1993 tarihli dilekçenize alınan cevabi yazıda;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/4. maddesi ile Maliye Bakanlığının vergi indirimi uygulamasında doğabilecek
aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak
gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu yetkiye dayanılarak gerçek usülde katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan Sosyal Sigortalar Kurumu'nun satıcı
firmalara yapacakları ilaç ve diğer mal iadelerinin gider pusulası ile gerçekleştirilmesi ve vergi indiriminin de bu pusulaya
dayanılarak yapılması uygun görülmüştür.

Buna göre, Sosyal Sigortalar Kurumu'nun iade ettiği ilaçlar dolayısıyla satıcı firmanın düzenleyip kuruma onaylatacağı gider
pusulaları kullanılacak bu gider pusulalarında bedel vergi dahil olarak ifade edilecek, ayrıca pusulanın iade ile ilgili olarak
düzenlendiği ve bedele verginin dahil olduğu şerh olarak yer alacaktır.

Satıcı firmaların iade edilen ilaçlarla ilgili vergiyi pusuladaki bedele iç yüzde uygulayarak hesaplamaları ve pusulanın
düzenlendiği dönemde indirim konusu yapmaları mümkündür" denilmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim."

(Bu mukteza ile beliren görüş, daha sonra 54 no.lu Tebliğe yansımış olup, konu hakkında 35 inci maddeye bakınız.)

3.16.4. Satılan Mal Geri Alınabilir :

Çoğu dükkan ve mağazada "SATILAN MAL GERİ ALINMAZ" şeklinde levha asıldığı, bir mal iade edilmek
istendiğinde satıcının bunu reddetiği görülmekteydi. Hatta kimi satıcılar iade işleminin yasal açıdan mümkün
olmadığını veya kayıt ve belgeleme yönünden güçlükler bulunduğunu ileri sürerek malı geri almaktan
kaçınmaktaydı. Günümüzde hala sattığı malı geri almaktan bu gerekçelerle kaçıran mükelleflere az da olsa
rastlanmaktadır.

Yukarıda izah ettiğimiz gibi satılan malın geri alınması mümkündür ve bunun gerek vergisel gerekse muhasebesel
açıdan zorluğu veya imkansızlığı söz konusu değildir. Ortada bir kötü niyet veya istismar olmadığı sürece ve malın
tekrar satışını güçleştirecek bir durum söz konusu değilse, malın iade edilebilmesi alıcının en tabii hakkıdır. Böyle
bir durumda türlü bahaneler ileri sürerek, sattığı malı geri almaktan kaçınmak ise ticari ahlaka uygun olmayan bir
davranıştır. (Konu hakkında, 35 inci maddedeki açıklamlarımıza bakınız)

3.17. Sonradan (Rucü yoluyla) Ortaya Çıkan KDV nin İndirilmesi :

Bir mal veya hizmet alımı yapılıp, buna ilişikin belge kayda alındıktan sonra, bu işleme ilişkin olarak hesaplanan
KDV nin noksan olduğu anlaşılırsa ve karşı taraf, tarhiyata uğrayarak yahut pişmanlık yoluyla veya
beyannamesine dahil ederek bu noksanlığı giderirse, söz konusu fark KDV yi alıcıdan talep edebilir. Alıcı bu
şekilde yani satıcının rucü etmesi nedeniyle yüklendiği KDV yi yüklenimin gerçekleştiği ayda indirebilir. Hatta, bu
KDV yi iade hakkı doğuran bir işlem için yüklenmişse iadesini isteyebilir. İndirim yapabilmesi için rucü yoluyla
sonradan yüklenim olayının belgelenmesi gerekir.

Belgeleme işlemi şu şekilde yapılır:

- Şayet satıcı, beyan dönemi geçmeden önce KDV eksikliğinin farkına varmış ve fark KDV yi alıcıdan
istemişse, ya hatalı fatura orijinalini geri alıp yerine doğru KDV tutarını gösteren fatura keser, ya da sadece
fark KDV tutarını içeren izahlı bir ek fatura düzenler.

- Eğer KDV eksikliği sonradan farkedilerek satıcı KDV tarhiyatına uğramış veya fark KDV yi pişmanlıkla
ödemişse, ödeme belgelerinin örneklerini bir yazı ekinde alıcıya göndererek KDV asılını talep edebilir, alıcı da
bu belgelere istinaden KDV indirimi yaparak KDV yi satıcıya ödeyebilir veya borçlanabilir. (Bu halde dahi,
sadece fark KDV yi içeren bir fatura düzenlenmesi mümkün ve yararlıdır.)

Bu konuda 11 inci maddeye ilişkin 3.13 nolu bölüme bakınız.

Antalya Defterdarlığı'nın, 13.3.1991 tarihli yazısına Bakanlığın verdiği cevapta,

"........................ firması adına, rapor uyarınca tarh edilen verginin vergi dairesine yatırıldığının ve bu verginin
............................A.Ş. tarafından da ilgili firmaya ödendiğinin tespiti şartıyla rücu yoluyla ödenen söz konusu
verginin, ödemenin yapıldığı dönem hesaplarıyla bağlantı kurularak, aynı dönem beyannamesinde genel hükümler
çerçevesinde indirim konusu yapılması uygun görülmüştür."

denilmiş olması, yukarıdaki görüşlerimizi doğrulamaktadır.

3.18. İndirimin, Muvazaalı Olduğu Gerekçesiyle Reddedilmesi :

Yakın irtibat halinde olan ve birinde devrolan KDV sorunu var iken diğeri sürekli KDV ödeyen firmaların, fatura
kesimi suretiyle ilk firmada KDV yarattıkları ve ikinci firmada bunu indirerek ödenecek KDV tutarını azalttıkları
görülmektedir.

Bilhassa aynı gruba dahil şirketler arasında cereyan eden bu gibi olaylar, işlem bedeli örtülü kazanç sağlar
nitelikte olmadığı sürece tenkit edilmemelidir.

Çünkü ;

- KDV uygulayan çoğu ülkede, KDV yüklenimi ağır basıyorsa bu fark hemen mükellefe iade edilmektedir.
Halbuki ülkemizde KDV yüklenim fazlalığı iade edilmediğinden, devrolan KDV sorunu ortaya çıkmakta ve
enflasyon nedeniyle devrolan KDV taşıyan firma büyük zarara uğramakta, Devlet ise bu mükellefe ait parayı
faizsiz kullanmaktadır.

Dolayısıyle devrolan KDV sorunu bulunan bir firmanın bundan kurtulmak istemesi doğaldır.

- Firma böyle bir amaçla da olsa, sahip olduğu malı satmışsa, bu satışın muvazaa ürünü olduğunu iddia
ederek, alıcı firmanın KDV indirimini reddetmek hukukî açıdan mümkün değildir.

Nitekim Yaklaşım Dergisi'nin 55'inci sayısında yayınlanan Danıştay 11 inci Dairesi'nin 14.11.1996 tarih ve
E:1995/4810, K:1996/42/6 sayılı kararında şu ifadeler yer almıştır.

".......... Yükümlü şirketçe 1992 yılında (B) A.Ş. den satın alınan 3 adet iş makinasının alımında muvazaa
olduğu buna isabet eden katma değer vergisinin üçte birinin haksız yere indirildiği gerekçesiyle Mart 1992
dönemine ilişkin kusur cezalı katma değer vergisi tarhedilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla, inceleme
elemanınca muvazaa iddiasının yükümlü şirkete makinaları satan şirketle yükümlü ortaklarının aynı kişilerden
oluşması ve aynı işyerinde faaliyette bulunmaları nedeniyle gerçekte ayrı firma olmadıkları varsayımına
dayandırıldığı, ancak birbirinden bağımsız tüzel kişiliği olan iki firmanın ticari ilişkisini yasaklayan kanun
hükmü mevcut olmadığı gibi, sadece ortaklarının bir kısmının aynı olmasının muvazaanın varlığına delil
olmayacağı, bu nedenle gerçekten satın alınan iş makinaları nedeniyle buna isabet eden katma değer
vergisinin indirim konusu yapılmasında yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin
etmiştir. Davalı idarece, olayda muvazaanın varlığı açık olduğundan tarhedilen cezalı vergide yasal
isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında,
yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesi kararının onanmasına oybirliğiyle karar verildi."

Bu vesile ile belirtmek isteriz ki, devrolan KDV sorunu, çözüm bekleyen önemli bir sorundur. Gerekli vergi
güvenliği tedbirleri alınarak hiç olmazsa belli bir meblağı aşan devrolan KDV ler, yıllık bazda ve mahsup
yoluyla iade edilmelidir.

3.19. Maliye Bakanlığı'nın İndirim Konusundaki Düzenleme Yetkisi :

29 uncu maddenin 4 üncü fıkrasında Maliye Bakanlığı, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları,
vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şeklide, bu kanunun ana ilkelerine uygun olarak
gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili kılınmıştır.

Bu yetkiden de anlaşılacağı üzere indirim konusu son derece karmaşık ve aksamaya müsait bir yapıya sahiptir.
Bakanlık bu fıkraya dayalı olarak yetki kullanırken fıkradaki şartlara uygun düzenlemede bulunması gereği yanı
sıra, söz konusu fıkrayı ilgilendiren düzenlemeleri mukteza veya iç genelge bazında değil, Tebliğle duyurması ve
Tebliğin yayınından itibaren yürürlüğe koyması icabeder.

4. VERGİ NİSBETİ DÜŞÜRÜLEN (% 1 VEYA % 8 ORANA TABİ) MAL ve HİZMETLERİN

TÜMÜ İÇİN YILLIK BAZDA İADE HAKKI ÖNGÖRÜLMÜŞ,
DAHA SONRA MAHSUPLA SINIRLI OLMAK ÜZERE AYLIK İADE İMKANI DA GETİRİLMİŞTİR :

4363 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi ile 29 uncu maddede yer alan ;

"...... Şu kadar ki 28 inci madde uyarınca, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen sadece temel gıda
maddeleri ile ilgili olup indirilemeyen vergi iade olunur."

ifadesi ;
" ......... Şu kadar ki 28 'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle
ilgili olup yılı içerisinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi iade olunur.
Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir."

haline getirilmiş ve bu değişikliğin 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.

Daha sonra 29 uncu maddenin aynı fıkrası 2004 başından geçerli olmak üzere 5035 sayılı Kanunla yukarıdaki
madde metninde görüldüğü şekilde değiştirilerek mahsupla sınırlı olmak üzere aylık iade imkanı da getirilmiştir.

KDV uygulanmasındaki en önemli sorunlardan biri de, bazı mal ve hizmetlerde KDV oranının düşürülmesidir.

KDV oranı düşünce, mükellefin KDV tahsilatı da düşmekte, şayet mükellef bu faaliyeti sürdürebilmek için
tahsil ettiğinden daha fazla KDV yüklenmek zorunda kalıyorsa, giderek büyüyen devrolan KDV sorunu
doğmakta ve KDV iade alma ihtiyacı baş göstermektedir.

Uzun yıllar sadece temel gıda maddeleri için iade suretiyle çözüm sağlanmış, bunun dışındaki düşük oranlı mal ve
hizmet işi ile uğraşanlar kaderlerine terk edilmiştir.

Örnek vermek gerekirse 1991-92 yıllarında yaklaşık 14 ay süre ile "gübre" KDV oranı % 1 olarak uygulanmış,
gübre imalinde kullanılan hammadde ve diğer üretim girdileri % 15 KDV yüklenerek alınabildiği için aradaki farkı
sürekli finanse etmek zorunda kalan gübre fabrikaları, batma noktasına doğru sürüklenmişlerdir.

Yukarıda belirtilen yasa değişiklikleri bu sorunun çözümü için önemli adımlardır.

5. KDV ORANI DÜŞÜRÜLMÜŞ TESLİM VEYA HİZMETTE BULUNUNANLARA YAPILAN YILLIK

VE AYLIK KDV İADELERİNİN USUL VE ESASLARI :

5.1. Yıllık KDV İadeleri :

% 1 veya % 8 orana tabi teslim veya hizmette bulunmuş olan KDV mükelleflerinin Aralık ayı KDV
beyannamelerinde devrolan KDV görünüyorsa. Bu mükelleflerin söz konusu yıl itibariyle KDV iade hakları olabilir.

Mükellefler yıllık KDV iade haklarının olup olmadığını aşağıda metni bulunan güncellenmiş 2005/47 sayılı DENET
Sirkülerini sunmak suretiyle yaptığımız açıklamalara göre tespit edebilirler. Yine aşağıdaki açıklamalarımıza göre,
nakden veya mahsup yoluyla KDV iadesi alabilirler.

Bu iadenin talebi mükellefin isteğine bağlıdır. Yani mükellef isterse bu iade hakkını talep etmeyip devrolan KDV yi
sürdürmeyi tercih edebilir.

2004 yılı başından itibaren düşük oranlı teslim ve hizmetlerle ilgili KDV iadesi imkanı, mahsupla sınırlı olmak üzere
aylık bazda kullanılabilir hale gelmiş olup, bu yeni imkan aşağıdaki 5.2. no.lu bölümde açıklanmıştır.

“% 1 veya % 8 ORANLA İŞLEM YAPANLARA TANINAN

YILLIK KDV İADE HAKKI

1. GENEL AÇIKLAMA :

Takvim yılı içinde düşük (% 1 veya % 8) orana tabi teslim veya hizmette bulunmuş olan mükelleflerin Aralık
KDV beyannamelerinde devrolan KDV varsa, yıllık KDV iadesi haklarının bulunması muhtemeldir.

Aşağıdaki bölümlerde % 1 veya % 8 oranla teslim veya hizmette bulunan KDV mükelleflerine, bu düşük oran
uygulaması nedeniyle ortaya çıkan KDV iade hakkının hesaplanışı, iade alabilmek için ibrazı gereken listeler
ve iade usulleri hakkında açıklamalar yapılmıştır.

2. YILLIK KDV İADESİNDE YASAL HAD (2004 Yılı İadeleri İçin 9.100 YTL, 2005 ve 2006 Yılı İadeleri İçin
10.000 YTL 2007 Yılı İadeleri için 10.800 YTL):

KDV Kanunu’nun 29/2’nci maddesine dayalı olarak uygulanan yıllık KDV iadelerinde, iade tutarının belli bir
haddi aşması esası vardır. Bu had her yıl bir önceki yıldaki haddin yeniden değerleme katsayısıyla arttırılmış
hali olarak hesaplanmaktadır.

92 no.lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere 2004 yılına ilişkin KDV iadeleri açısından söz konusu had
9.100 YTL’dir. Bu had 2005 ve 2006 yılı iadeleri için 10.000 YTL., 2007 yılı için 10.800 YTL.’dir.
 Aşağıdaki açıklamalarımıza göre bulunacak 2006 yılı yıllık iade tutarı 10.000 YTL’nin altında ise iade hakkı
yok demektir. İade tutarı bu haddi aşmışsa aşan kısım kadar iade talebinde bulunulabilir.(10.000 YTL’lik
kısım devrolan KDV olarak kalır)

3. İLGİLİ TEBLİĞLER VE SİRKÜLER :

İndirimli orana tabi işlemlere yönelik yıllık KDV iadelerinin hangi usul ve esaslara göre yapılacağı, 74 no.lu ve
76 no.lu KDV Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır. Daha sonra 85 no.lu Tebliğle ve 15 no.lu Sirküler ile ek
açıklamalar yapılmıştır. Son olarak çıkarılan 99 no.lu Tebliğ’le, daha önce incelemesiz ve teminatsız
olarak yapılabilen yıllık KDV iadesine ilişkin mahsuplar teminata veya incelemeye tabi hale
getirilmiştir. 105 no.lu KDV Tebliği’nde tekstil ve konfeksiyon alanındaki fason işlerde KDV oranının
%8’e indirilmesi nedeniyle bu işlerdeki tevkifat uygulamasına son verildiği belirtilmiş, söz konusu
işlerle ilgili olarak tevkifat gerekçesiyle değil oran düşüklüğü gerekçesiyle aylık ve yıllık iade
yapılacağı belirtilerek bu alandaki KDV iadesi özel hükümlere bağlanmıştır. Aşağıdaki açıklamalarımız
yasa hükmü (KDV Kanunu 29/2) ve söz konusu tebliğ ve Sirkülerler dikkate alınarak yapılmıştır.

4. YILLIK KDV İADESİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR :

4.1. İadenin Kapsamı :

%1 veya %8 KDV uygulamak suretiyle teslim ve hizmette bulunan tüm KDV mükellefleri için yıllık KDV iadesi
alma hakkı söz konusu olabilir.

Ancak, iade alabilmek için aşağıdaki esaslar uyarınca yapılacak hesaplamalara göre, iade edilebilir KDV nin
mevcut olması ve bu tutarın, yılın tümü için yukarıdaki 2 no.lu bölümde belirtilen haddi geçmesi
gerekmektedir. (İade bu haddi aşan kısım için söz konusudur.)

Aşağıda detayı belirtilecek olan hesaplamadaki ana mantalite,

- İlgili teslim veya hizmet için yüklenilmiş olan KDV tutarının o teslim veya hizmet için tahsil olunan %1
veya %8 KDV tutarını aşması

- Mükellefin bu yükü, başka teslimleri nedeniyle tahsil ettiği KDV’lerle giderememiş olması yani devrolan
KDV tutarının, iadenin isteneceği zamana kadar sürüp gelmiş olması

esaslarına dayanmaktadır.

74 no.lu Tebliğ kapsamında yapılacak yıllık KDV iadesini, diğer iade türlerinden ayrı düşünmek
gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse bir şeker tüccarı hem şeker ihracatı yapmış, hem de yurtiçinde (%8
KDV’li olarak) şeker satışı yapmışsa, ihracattan kaynaklanan iade hakkı ile yurtiçi satıştan kaynaklanan yıllık
KDV iade hakkı ayrı hesaplamalara, ayrı tercih ve uygulamalara konu olacaktır.

Yıllık KDV iadesi istemek bir mecburiyet değil yasal haktır. Bu nedenle yıllık KVD iade hakkı bulunanlar
isterlerse bu haklarını kullanmayıp iade alabilecekleri KDV’nin devrolan KDV içinde kalmasını tercih
edebilirler. Bu takdirde hiçbir hesaplama veya başvuruya gerek kalmaz, yeni yıla ait KDV beyannameleri
normal şekilde düzenlenmeye devam olunur.

4.2. İade Tutarının Tespiti :

Yıllık KDV iade tutarının hesabı dikkatli ve zahmetli bir çalışmayı gerektirmektedir.

Yıllık KDV iade tutarı şöyle hesaplanacaktır :

- Önce ilgili yılın her bir ayındaki, beyannamelerin 10, 12, 14, 16, 18 inci satırlarında gösterilen %1 ve %8
oranlı KDV tutarları tespit edilecektir.

- Söz konusu %1 veya %8 KDV uygulanarak verilen mal ve hizmetler için yüklenilmiş olan KDV tutarları
haricen hesaplanacaktır.Diğer iade uygulamalarında olduğu gibi belli bir teslim veya hizmetle ilgili olarak
yüklenilmiş KDV tutarlarının tespitinde büyük güçlükler yaşanabilmekte ve bu tespitler ancak belli
verilere dayanan, yahut belli bir mantık çerçevesinde kurulan orantılarla tespit olunabilmektedir.
İndirilmiş (%1 veya %8) oranlı teslim ve hizmetler için yüklenilmiş KDV’nin hesabında, direkt
yüklenimlerin yanı sıra, amortismana tabi iktisadi kıymet KDV’leri, genel gider KDV’leri, nakliye, reklam,
araştırma, YMM ücreti ve sair ilgili masraf KDV’leri de düşük oranlı teslim ve hizmetlere tekabül eden
kısımları itibariyle dikkate alınabilecektir. Ancak mükellefler iade hesabına katabilecekleri KDV
yüklenimlerinin bir kısmını bu hesaba katmamak yönünde tercihte bulunabilirler. İade tutarı, ilgili işlem
bedeli ile genel KDV oranının çarpımı sonucu bulunacak rakamdan %1 veya %8 oranda hesaplanmış
 KDV nin düşülmesi ile elde edilecek rakamı aşamaz. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.01.2007
tarih ve 29.478 sayılı muktezası)

- Bu şekilde bulunan yüklenilmiş KDV’den, %1 ve %8 üzerinden hesaplanmış KDV tutarları çıkarıldığında

o aya ait iade tutarı bulunur. % 1 ve % 8 oranlı hesaplanan KDV ağır basmışsa, o aya ait KDV iade
hakkı yok demektir.

- Ancak bu iade tutarının, yıl başından itibaren kümüle edilmiş halinin o aydaki devrolan KDV’yi aşmaması
gerekmektedir. Söz konusu devrolan KDV’ler düşük kaldığı takdirde kümülatif iade tutarı da bu
düşüklüğe ayak uydurmak zorundadır. Başka bir anlatımla yıllık KDV iade hakkı, Ocak’tan başlanarak,
kapanan yılda verilmiş KDV beyannamelerinin her birindeki devrolan KDV tutarı tavan olmak kaydıyla,
%1 veya %8 oranda hesaplanmış KDV tutarlarının bu orana tabi işlemler için yüklenilmiş KDV’lerden
çıkarılması suretiyle bulunan rakamların kümülasyonu şeklinde tespit edilmektedir. Buna göre, bir
mükellefin Aralık KDV beyannamesine bakıldığında devrolan KDV bulunmadığı veya devrolan KDV
tutarının 2006 yılı için 10.000 YTL’yi aşmadığı görülüyorsa, bu mükellefin yıllık KDV iade hakkının
bulunmadığını peşinen söylemek mümkündür.

ÖRNEK :

Yıllık iade tutarının hesabı ve bu tutarı etkileyen sınırların daha iyi anlaşılabilmesi için ilişikte bir örnek
hesaplama tablosu sunulmuştur.

2004 yılı için örnek olarak hazırlanmış olan aşağıdaki tabloya dikkat edilirse;

Ocak ayındaki düşük oranlı teslim KDV’si, (294.766.191 TL.) bu teslim ve hizmetler için yüklenilmiş olan
KDV’nin (251.811.400 TL.) üzerinde olduğu için bu ayda hiç iade hakkı çıkmamıştır. (Hesaba dahil edilecek
KDV yükleniminin ilgili yılda gerçekleşmiş olması şart değildir, daha önce yüklenilmiş de olabilir.)

1 ve 2 no.lu sütunların pozitif farkı olarak hesaplanan ve kümüle edilen tutar Temmuz ayında daha yüksek
olduğu halde, Temmuz ayı devrolan KDV bu aydaki kuvvetli bir KDV tahsilatı nedeniyle 4.817.315.410 TL.
olmuş ve bu rakam yıllık KDV iade tutarını sınırlamıştır. Daha sonraki aylarda devrolan KDV’de böyle bir
düşüklük olmadığı için son beş aya ait iade tutarları kümülasyona dahil edilebilmiştir.

Yıllık KDV iadesi en erken, izleyen yılın Ocak ayına ait KDV beyannamesi ile birlikte istenebilmektedir.
Örneğimizdeki mükellefin yıllık KDV iade hakkını Ocak 2005 KDV beyannamesi ile birlikte kullandığı
varsayılmıştır. İade talebi izleyen yılın hangi ayı ile birlikte isteniyorsa o aya kadar (o ay dahil) devrolan KDV
tutarlarının da , iadesi istenebilecek rakamın tespitinde göz önünde tutulması gerekmektedir. Örneğimizde
Aralık sonu itibariyle kümüle iade tutarı 31.685.809.853 ve devrolan KDV tutarı 45.500.070.287 olduğu
halde, iade istemine baz teşkil eden Ocak 2005 beyannamesindeki devrolan KDV 25.781.494.711 olduğu
için iade rakamı bununla sınırlı kalmıştır. Örneğimizdeki mükellef Ocak KDV beyannamesini düzenlerken
Aralık’tan devren gelen KDV’yi 45.500.070.287 olarak değil, bundan iadesini isteyeceği tutar olan
(25.781.494.711 – 9.100.000.000 =) 16.681.494.711 TL. olarak gösterecek, bu düzeltme ile Ocak ayı KDV
beyannamesi 9.100.000.000 TL (9.100 YTL) devrolan KDV gösterir halde düzenlenecektir.

Başka bir anlatımla örneğimizdeki verilere göre, iade tutarını tayin eden rakam, Ocak KDV
beyannamesindeki devrolan KDV daha küçük olduğu için bununla sınırlı kalmış, fakat 2004 yılı için geçerli
olan 9.100 YTL’lik haddi aşan kısmın iadesi öngörüldüğü için, iade tutarı 25.781,49 YTL yerine bunun 9.100
YTL eksiği olan 16.681,49 YTL olarak tespit edilmiştir.

İndirimli oran uygulanmasından kaynaklanan KDV iade tutarının tespitinde özellikli hususlardan biri de mal
veya hizmet bedelinin ;

- %1 orana tabi mal ve hizmetler için (18 – 1 =) %17’sini

- %8 orana tabi mal ve hizmetler için (18 – 10 =) %10’unu

geçen iade hesaplarının kabul edilmemesidir. Düşük orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iade tutarının
tespit şekli konusundaki detaylı bilgiler için Diyalog dergisinin Eylül 2007 sayısında yayımlanan yazımıza
bakınız. (Bu yazının metni www.bdodenet.com.tr adresli sitemizin makaleler bölümünde mevcuttur.)

4.3. Diğer Hususlar :

• Yıllık KDV iadesi istemek bir mecburiyet değil yasal haktır. Bu nedenle yıllık KVD iade hakkı bulunanlar
isterlerse bu haklarını kullanmayıp iade alabilecekleri KDV’nin devrolan KDV içinde kalmasını tercih
edebilirler. Bu takdirde hiçbir hesaplama veya başvuruya gerek kalmaz. Yeni yıla ait KDV beyannameleri
normal şeklide düzenlenmeye devam olunur.
• Özel hesap dönemi kullanılıyor olsa bile, yıllık KDV iadesi ilgili olduğu dönem takvim yılıdır. (15 no.lu KDV
Sirküleri)

• Yıllık KDV iadesi istenecek olsa dahi, Aralık ayına ilişkin KDV beyannamesi normal şekilde doldurulacaktır.
İzleyen yılın Ocak ayından Kasım ayına kadar herhangibir aya ait KDV beyannamesinde bir önceki yıla
ilişkin iade talebinde bulunulması mümkündür. İade talebinin Ocaktan sonraki bir ayda yapılması halinde, o
yıldaki daha önceki ay KDV beyannamelerinin de, iadesi istenecek miktarın tespiti bakımından göz önünde
tutulması gerekir. 85 no.lu KDV Genel Tebliğine göre, yıllık KDV iadesi işlemi en son olarak, izleyen yıl
Kasım ayı için verilecek KDV beyannamesindeki önceki dönemden devren gelen KDV nin azaltılması
suretiyle yapılabilecektir. Kasım ayı beyannamesi ile de iade hakkını kullanmayan mükelleflerin iade hakları
kaybolmaktadır. (Danıştay 7. dairesi 09.11.2004 tarih ve E:2003/1094, K2004/2800 sayılı kararını, İADE
TALEP SÜRESİNİN KASIM AYI İLE SINIRLANDIRILMASINI DOĞRU BULMAMIŞ,İADENİN ZAMAN AŞIMI
SÜRESİ İÇİNDE HERZAMAN İSTENEBİLECEĞİNİ KARARA BAĞLAMIŞTIR. Danıştay’ın bu kararına
katılıyoruz. Ancak yıllık iade hakkının en geç izleyen yılın Kasım ayı beyannamesi ile istenebileceği, daha
sonra yapılacak iade taleplerinin kabul edilmeyeceği yönündeki tebliğ hükümleri yürürlükte olup uygulama bu
yönde devam etmektedir. İade hakkını kasımdan sonra isteyen ve talebi reddedilen mükelleflerin bu haklarını
dava yoluyla elde etmeleri mümkün görünmekle birlikte, böyle bir dava ile iade almak 4-5 yıl gibi uzun süreler
sonunda mümkün olabileceğinden, varsa iade talebinin en geç izleyen yılın Kasım ayı beyannamesinde yer
almasına özen gösterilmelidir. )

NOT : Yeni KDV beyannamesinde, yıl içinde % 1 veya % 8 oranla teslim veya hizmette bulunan KDV
mükelleflerine 74,76,85 ve 92 no.lu KDV Genel Tebliğleri uyarınca yapılacak yıllık iade tutarının
beyannamede gösterilmesi için özel bir satır açılmamıştır.

85 no.lu KDV Genel Tebliğinin A/2 bölümünde “ilgili yıl için geçerli alt sınırı aşan iade tutarlarını, izleyen yılın
Kasım dönemine kadar (bu dönem dahil) verilecek 1 numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamelerinin
herhangi birisinde, daha sonraki döneme devreden vergi tutarından çıkarılmak suretiyle iadesini talep
edebileceklerdir.” ifadesi yer almaktadır. Ancak iade talebinin önceki döneminden devren gelen KDV yi iade
tutarı kadar küçük göstermek suretiyle yapılması vergi dairelerinde iadenin sistem tarafından algılanması
sorunu yaratmaktadır. 99 no.lu KDV Genel Tebliği’ne göre bu sorunun çözümü için iadenin istendiği ay
(Ocak-Kasım aylarından herhangi birisi) beyannamesinde, önceki dönemden devren gelen KDV nin tam
olarak gösterilmesi, beyannamenin arka yüzündeki 9 no.lu Tabloda “406” kod numarasıyla, KDVK MD.NO:
29/2, teslim ve hizmet bedeli olarak % 1 ve % 8 oran uygulanmış işlem bedellerinin yıllık toplamı en sağ
satırda ise, iadesi istenen (2004 yılı için 9100 YTL. lik haddi aşan) meblağın gösterilmesi uygun olacaktır.
İadesi istenen tutar 81 ve 82 nci satırlarda yer alacak buradan 40 ıncı satıra taşınacak böylelikle beyanname
tahakkuku, iade talepli olarak gerçekleşecektir.

• 29/2 nci maddeden kaynaklanan yıllık KDV iadeleri nakden alınabileceği gibi, mükellefin kendi vergi
borçlarına, ortaklarının vergi borçlarına mal veya hizmet temin ettiği diğer mükelleflerinin vergi borçlarına,
mükellefin ithalde doğan vergilerine ve mükellefin SSK prim borçlarına mahsup ettirilebilir. (Bu maddeden
kaynaklanan ve yıl kapanmadan önce istenen KDV iadeleri nakden değil ancak belli borçlara mahsup
suretiyle alınabilmektedir. Aylık KDV iadeleri için aşağıdaki 5.2 no.lu bölüme bakınız.)

• İade veya mahsubun istenebilmesi için vergi dairesine verilecek dilekçe ile birlikte vergi dairesine ibraz
edilecek belgeler, 85 no.lu Tebliğde, ilgili yıldaki alış ve satış faturaları listesi, yıllık iade tutarının
hesaplanmasına ilişkin tablo olarak belirtilmiştir. Söz konusu listeler aylık bazda hazırlanmalıdır. Bu listelerde
görünen aylık dip toplamların yıllık iade tutarına ilişkin hesaplama tablosunda belirtilen rakamlarla uyumlu
olması gerekmektedir. (Söz konusu belge örnekleri Sirkülerimiz ekinde yer almaktadır.) Bu belgelerin
hazırlanmasında 84 no.lu Tebliğin I no.lu bölümündeki açıklamalar göz önünde tutulmalıdır. 85 no.lu KDV
Genel Tebliğine göre, 84 no.lu Tebliğdeki genel esasların tümü yıllık KDV iadeleri için de geçerlidir.

• Yıllık KDV iadesinin mahsup suretiyle alınmasında teminat mektubu ve inceleme raporu aranmıyordu.
Mahsup işlemi vergi dairesince mükellefin ibraz edeceği belgeler üzerinde yapılacak incelemeye göre
sonuçlandırmaktaydı.

Ancak 99 no.lu Tebliğ’le, yıllık KDV iade hakkı mahsup suretiyle kullanılacak olsa dahi iade tutarı
4.000 YTL.’yi aştığı takdirde aşan kısım için teminat mektubu verilmesinin veya mahsup yahut nakit
iade için YMM raporu ibrazını gerekli kılmıştır. (48 no.lu KDV Sirküleri ile sermayesinin % 51 veya daha fazlası
kamuya ait kuruluşların KDV mahsup ve iadelerinin teminat mektubu veya inceleme yahut YMM tasdik raporu
gerektirmediği kuralının bu alanda da geçerli olduğu açıklanmıştır.)

İadenin nakit olarak veya mahsup yoluyla alınmak istenmesi halinde, gerekli diğer belgelerin yanı sıra, 4.000
YTL.’yi aşan iadeler bakımından aşan kısmı karşılayacak miktarda teminat mektubu verilmesi veya bu iadeyi
konu alan Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporunun YMM tarafından vergi dairesine teslim edilmiş olması
gerekmektedir. Teminatla nakit iade alınması yahut mahsup yaptırılması halinde bu teminat mükellefin
tercihine göre Maliye inceleme elemanının veya YMM nin raporuna göre çözülebilecektir.
• % 1 veya % 8 oranlı teslim veya hizmete ilişkin faturanın erken kesilmesi KDV yi doğurmakla beraber, iade
hakkının kullanılabilmesi için teslimatın veya hizmetin tamamlanmasını beklemek gerekmektedir. (Gelirler
Genel Müdürlüğünün 13.11.2000 tarih ve 52869 sayılı Muktezası)

4.4. Tekstil ve Konfeksiyon Alanında %8’e Tabi Olarak Yapılan Fason İşler Nedeniyle Doğan Yıllık (ve
Aylık) KDV İadelerine İlişkin Özel Düzenleme :

Eskiden tekstil ve konfeksiyon alanındaki fason işler 2/3 oranında KDV tevkifatına tabi idi. Tekstil ve
konfeksiyon ürünlerinde KDV oranının %8’e indirilmesine paralel olarak söz konusu fason işlerde de KDV
oranı 1.6.2007 tarihinden itibaren %8’e indirilmiş, 1.7.2007 tarihinden itibaren ise 105 no.lu KDV Genel
Tebliği ile bu işler KDV tevkifatına tabi olmaktan çıkarılmıştır.

Dolayısıyla 1.7.2007 tarihinden itibaren söz konusu fason işlerle ilgili KDV iadeleri tevkifata uğrama
gerekçesiyle değil oran düşüklüğü gerekçesiyle yapılmaya başlanmıştır.

Bahsi geçen fason işler de oranı düşürülmüş bir işlem türü olmakla beraber bu işlerden kaynaklanan KDV
iadeleri 105 no.lu Tebliğ ile özel düzenleme altına alınmıştır. Bu düzenlemenin ana unsuru fason iş nedeniyle
çıkan KDV iadeleri için YMM raporunun geçerli olmaması, iadenin alınabilmesi veya mahsubun yapılabilmesi
için ya olumlu Devlet inceleme elemanı raporunun vergi dairesine gelmesinin beklenmesi ya da teminat
verilmesi gereğidir.

105 no.lu KDV Genel Tebliği’nin konuya ilişkin A bölümü şöyledir :

“A. FASON OLARAK YAPTIRILAN TEKSTİL VE KONFEKSİYON İŞLERİNDE KDV UYGULAMASI

1. Fason Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde Sorumluluk Uygulaması

KDV Kanununun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 51 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (II) numaralı bölümü ile
getirilen ve kapsamı söz konusu Genel Tebliğin (II/A) bölümü, 53 ve 58 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen, fason
olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde sorumluluk uygulaması bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen ay başından
geçerli olmak üzere kaldırılmıştır.

Buna göre, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından sonra ifa edilecek fason tekstil ve konfeksiyon işlerinde KDV
tevkifatı uygulanmayacaktır.

2. Fason Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde İndirimli Oran ve İade Uygulaması

2.1. İndirimli Oran Uygulaması

Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının belirlendiği 2002/4480 sayılı BKK eki Karara ekli (II) sayılı Listenin (B)
bölümüne 2007/12143 sayılı BKK ile 22 nci sıra eklenerek "Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işleri"ne uygulanacak
KDV oranı, 01.06.2007 tarihinden geçerli olmak üzere %8 olarak belirlenmiştir.

51 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (II/A) bölümünde de belirtildiği üzere, fason işin şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana
hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir. Bu genel belirleme çerçevesinde bazı
işlerde KDV oranının ne olacağı konusunda tereddütler oluştuğu anlaşılmıştır.

Buna göre;

- boyama, apre, baskı ve kasarlama işlerinde boya ve kimyevi maddelerin,

- yıkama işlerinde kimyevi maddelerin,

bu işleri yaptıranlar tarafından temin edilip bu işleri yapanlara verilmesi halinde indirimli oran kapsamında işlem yapılacaktır.
Ancak, bu işlerde boya ve kimyevi maddelerin fason işi yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde yukarıda belirtilen
işlere genel vergi oranı uygulanacaktır.

Bunlar dışında kalan; ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, tıraşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri bütün fason
işlerde %8 oranı uygulanacaktır. Bu işlerin, boya ve kimyevi maddelerin işi yapan tarafından temin edilerek kullanıldığı boya,
apre, kasarlama, baskı ve yıkama işleri ile birlikte yapılması halinde, %8 ve %18 oranına tabi işler için ayrı fatura düzenlenmesi
veya aynı faturada bu işlerin ayrıca gösterilmesi ve her bir işin bedeli üzerinden tabi oldukları oranda KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Fason işlerde, dikiş ipliği, fermuar, düğme gibi yardımcı madde ve malzemelerin fason işi yapanlar tarafından temin edilip
kullanılması indirimli oran uygulamasına engel değildir.

Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki fason işlerde indirimli oran uygulaması sadece giyim eşyalarına verilen fason işlerle sınırlı
değildir. Perde, mobilya kumaşı, havlu, çuval ve benzerleri ile bunların imalinde kullanılacak iplik veya kumaşa verilen fason
hizmetler de yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde %8 oranına tabi olacaktır.

2.2. İade Uygulaması

KDV Kanununun (29/2) maddesi uyarınca, bu Kanunun 28 inci maddesine dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı
indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup bu işlemlerin gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla telafi edilemeyen ve tutarı Bakanlar
Kurulunca belirlenen sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile
belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya
özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin
borçlarına mahsuben ödenebilmekte, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi ise Bakanlığımızca belirlenen usul ve esaslar
çerçevesinde mükelleflere nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.

İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacaklarının yılı içinde mahsuben, yılı geçtikten sonra nakden iadesine ilişkin
usul ve esaslar 99 ve 101 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. İndirimli orana tabi fason işlerden doğan KDV
alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esaslar ise KDV Kanununun (29/2) maddesi ile Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak
aşağıda belirlenmiştir.

Buna göre, tekstil ve konfeksiyon sektöründe indirimli orana tabi fason işlerden doğan KDV alacakları miktara bakılmaksızın
münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre iade edilecektir. İade talebi vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal
ettiği tarihte geçerlik kazanacaktır.

Mükelleflerin KDV iade alacağının tamamı için 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan cinsten teminat göstermeleri
halinde iade talebi, 99 ve 101 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde belirtilen belgelerin ibraz edilmiş olması şartıyla, teminatın
gösterildiği tarih itibariyle geçerlik kazanacak, teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.

Bu açıklamalara göre, indirimli orana tabi fason işlerden doğan KDV alacağının mahsuben iadesinin talep edilmesi halinde, vergi
inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonra muaccel hale gelecek kendilerine ait; ithalde alınanlar dahil vergi
borçları, SSK prim borçları ile elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsup yapılabilecektir. Teminat gösterilmesi halinde, belgelerin
tamamlanıp teminatın gösterildiği tarihten sonra muaccel hale gelecek yukarıda sayılan borçların mahsubu yapılabilecek,
teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.

İndirimli orana tabi işlerden doğan KDV alacakları, yılı içinde mahsubun mümkün olmaması halinde izleyen yılda 99 Seri No.lu
KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümünde belirtilen süre içinde nakden iade olarak talep edilebilmektedir. Yılı içinde mahsubu
gerçekleşmeyen indirimli orana tabi fason işlerden doğan KDV alacaklarına ilişkin nakden iade talepleri vergi inceleme
raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonra yerine getirilecektir. Bu nakden iade talepleri için fason hizmetin ifa edildiği
yılı izleyen yıl içinde teminat gösterilmesi halinde, belgelerin tamamlanıp teminatın gösterildiği tarihten sonra nakden iade talebi
yerine getirilebilecek, teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.”
 …………………………………… ANONİM ŞİRKETİ’NİN
2004 YILI YILLIK KDV İADESİ HESAP TABLOSU

1 2 3 4 5 6 7
%1 VE %8’Lİ HESAPLANAN FARK SONRAKİ İADE TUTARI KÜMÜLATİF İADE NİHAİ YILLIK İADE TUTARI
TESLİMLERLE VE %1 VE %8 KDV (1-2) DÖNEME
HİZMETLERLE DEVREDEN KDV
İLGİLİ KDV (28.SATIR)
YÜKLENİMİ
Ocak 2004 251.811.400 294.766.191 0 16.680.639.462 0 0

Şubat 2004 149.211.310 165.624.805 0 16.209.590.135 0 0

Mart 2004 945.989.327 793.744.859 152.244.468 13.464.795.015 152.244.468 152.244.468

Nisan 2004 1.077.545.389 738.010.420 339.534.969 14.017.300.663 339.534.969 491.779.437

Mayıs 2004 4.594.672.029 2.022.160.785 2.572.511.244 16.837.762.966 2.572.511.244 3.064.290.681

Haziran 2004 4.046.057.763 1.622.884.732 2.423.173.031 18.715.044.829 2.423.173.031 5.487.463.712

Temmuz 2004 5.562.903.542 2.915.293.223 2.647.610.319 4.817.315.410 2.647.610.319 4.817.315.410

Ağustos 2004 2.921.007.345 2.076.858.744 844.148.601 22.976.034.189 844.148.601 5.661.464.011

Eylül 2004 6.565.088.906 1.483.499.271 5.081.589.635 28.292.674.738 5.081.589.635 10.743.053.646

Ekim 2004 4.453.077.482 2.175.675.940 2.277.401.542 31.042.744.040 2.277.401.542 13.020.455.188

Kasım 2004 11.074.005.598 4.077.024.090 6.996.981.508 36.164.257.550 6.996.981.508 20.017.436.696

Aralık 2004 15.368.970.030 3.700.596.873 11.668.373.157 45.500.070.287 11.668.373.157 31.685.809.853

Ocak 2005 25.781.494.711 (-9.100.000.000) 16.681,49 YTL

NOTLAR:

1 no.lu sütundaki KDV yüklenim rakamlarının nasıl tesbit edildiğini gösteren hesap çizelgesinin bu tabloya eklenmesi gerekir.
(1-2) farkı negatif ise 3 no'lu sütuna sıfır yazılır. Her bir satırda kümülatif iade (6) sonraki döneme devreden KDV'yi (4) geçemez. Geçerse iade tutarı azaltılarak geçmesi önlenir.
2004 Yıllık kümülatif nihai iade, 2005 yılındaki iade istenen aya kadar olan (bu ay dahil) devrolan KDV’lerden en küçük olanı geçemez.
Bizim anlayışımıza göre bu örnekteki Ocak ve Şubat aylarında olduğu gibi iade çıkmayan aylar için KDV indirim listesi, satış faturaları listesi ve KDV yüklenim tablosu
hazırlanmasına gerek yoktur. Yukarıdaki örnek 2004 yılına yönelik olup bu tablonun 2005 yılına uyarlanmasında 9.100.000.000 TL. yerine 10.000 YTL.’lik 2007 için 10.800
YTL’lik had dikkate alınmalıdır.
 ……….. A.Ş. ………… AYINA AİT MAL VE HİZMET ALIŞLARI (İNDİRİLECEK KDV) LİSTESİ
Mal veya Hizmetin KDV Hariç
Satıcı Vergi Dairesi Vergi No Fatura Tarihi Fatura No Miktarı Cinsi Tutar KDV
Aköz Plastik Ltd. Şti. Kağıthane 010 090 0542 14.01.2006 215 160 Ad. Ambalaj Malz. 1.610,00 289,80
Aköz Plastik Ltd. Şti. Kağıthane 010 090 0542 14.01.2006 216 178 Ad. Ambalaj Malz. 1.780,00 320,40

Ak Plastik Ltd. Şti. Toplam 3.390,00 610,20

Conker Kimya A.Ş. B.Kurumlar 150 000 0010 01.01.2006 100 4.000 Kg. Kimyevi Madde 8.000,00 1.440,00
Conker Kimya A.Ş. B.Kurumlar 150 000 0010 15.01.2006 150 3.500 Kg. Kimyevi Madde 7.000,00 1.260,00
Conker Kimya A.Ş.Toplam 15.000,00 2.700,00

Derman Gümrükçülük Ltd. Şti. M.Kurumlar 035 001 0980 15.01.2006 152 1 Hizmet Bedeli 1.280,00 230,40
Derman Gümrükçülük Ltd. Şti. M.Kurumlar 035 001 0980 23.01.2006 153 1 Hizmet Bedeli 1.300,00 234,00
Derman Gümrükçülük Ltd. Şti.
Toplam 2.580,00 464,40

Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 12.01.2006 1237 1 Lojistik 1.500,00 270,00
Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 23.01.2006 1350 1 Lojistik 2.000,00 360,00
Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 30.01.2006 1795 1 Lojistik 5.000,00 900,00
Hamamcı Lojistik A.Ş. Toplam 8.500,00 1.530,00

TOPLAM 5.304,60
Diğer (Fatura düzenleme haddinin Altındaki Mal ve Hizmet Alımları) ................................................ 1.000,00
GENEL TOPLAM (Beyannamenin 33. satırı) ................................................ 6.304,60

Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederiz.
(düzenleme tarihi)
( firma kaşesi)
( firma yetkililerinin isim,
unvan ve imzaları)
 ……………………………………... A.Ş.
……………………………………….. AYINA AİT İNDİRİMLİ ORANA TABİ
SATIŞ FATURALARI LİSTESİ

Mal veya Hizmetin KDV Hariç

Satıcı Vergi Dairesi Vergi No Fatura Adedi Miktarı Cinsi Tutar KDV
Aksan A.Ş. Kağıthane 010 190 0542 5 160 koli Tıbbi Malzeme 10.000 800

Boyacı Ltd. B.Kurumlar 150 000 0010 8 4.000 kutu Tıbbi İlaç 8.000,00 640

Cemal Şenyüz M.Kurumlar 235 001 0980 10 6.000 kutu Tıbbi İlaç 20.000 1.600

Disk Ticaret Dış Ticaret 295 004 5893 18 11.000 Tıbbi İlaç 30.000 2.400

68.000 5.440
Diğer (Fatura düzenleme haddinin altındaki %1 veya %8’e tabi satışlar) -
TOPLAM 5.440

Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederiz.

(düzenleme tarihi)
( firma kaşesi)
( firma yetkililerinin isim, ünvan
ve imzaları)
5.2. % 1 veya % 8 Oranlı Teslim ve Hizmette Bulunanlara, Mahsupla Sınırlı Aylık KDV İadesi :

5035 sayılı Kanunla 29 uncu maddede yapılan yukarıdaki değişiklik sonucunda, eskiden sadece yıllık olarak iade
alabilen, düşük (% 1 veya % 8) oranlı teslim veya hizmette bulunmuş KDV mükelleflerinin, mahsup yoluyla ve
AYLIK BAZDA KDV İADESİ alabilmelerini sağlamak amacıyla Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Yıl içinde bu
şekilde mahsup yolu ile giderilemeyen düşük oranlı teslim ve hizmetlerle ilgili KDV yüklenimleri, nakit olarak iade
alınabilecektir.

Bu konuda Maliye Bakanlığı’nın düzenleme yapması (yetkisini kullanması) beklenmekteydi.

Maliye Bakanlığı nihayet söz konusu yetkisini kullanarak çıkardığı 99 no.lu KDV Genel Tebliği ile, düşük (%1 veya
%8) oranlı teslim veya hizmetlerde bulunan mükelleflerin aylık KDV haklarını mahsup yoluyla kullanabilmelerini
sağlayacak düzenlemeyi yapmıştır.

99 no.lu Tebliğ’deki bu düzenleme hakkındaki özet izahatımız 2006/076 sayılı Sirkülerimizde yer almış olup, bu
Sirkülerin revize edilen ilgili bölümü aşağıda sunulmuştur :

“%1 VEYA %8 KDV ORANLI TESLİM VE HİZMETLERDE BULUNANLARA

AYLIK OLARAK, MAHSUP YOLUYLA KDV İADESİ BAŞLAMIŞTIR

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere, genel KDV oranı halen %18 olup, Bakanlar Kurulu bu oranı %1’e kadar indirme yetkisine
sahiptir. Muhtelif Bakanlar Kurulu kararlarına göre, bazı mal ve hizmetler %1 bazıları ise %8 oranında KDV’ye
tabi tutulmakta olup, bunlar dışındaki tüm mal ve hizmetlerde %18 oran geçerlidir. (Halen geçerli KDV oranları
listesi www.bdodenet.com.tr sitemizdeki KDV kitabımızın 28’inci maddeye ilişkin bölümünde mevcuttur.)

Şayet;

- bir KDV mükellefinin sattığı mal veya yaptığı hizmet %1 yahut %8 oranda KDV’ye tabi tutulmuş ise,

- bu mükellefin düşük oranla sattığı mal veya hizmet için o malın tesliminde hesapladığı KDV’den daha
fazla KDV yüklenimi olmuşsa ve

- bu mükellefin devrolan KDV’si bulunmaktaysa,

söz konusu oran düşüklüğü yüzünden mağdur edilmiş demektir.

Bu mağduriyetin giderilmesi için KDV Kanunu’nun 29 uncu maddesine bir hüküm konularak düşük oranda
teslim ve hizmetleri dolayısıyla mağdur olan mükelleflere yıllık bazda KDV iadesi imkanı getirilmiştir. (Yıllık
KDV iadelerinin usul ve esasları son olarak 2005/047 no.lu Sirkülerimizde açıklanmış, 2006/027 no.lu
Sirkülerimizde buna ilişkin ek bilgiler yer almıştır.)

Ancak KDV iadesi için mükelleflerin takvim yılı kapanıncaya kadar bekletilmesi de ayrı bir mağduriyet
oluşturduğu için, yine KDV Kanunu’nun 29 uncu maddesine 2004 yılı başından geçerli olmak üzere bir hüküm
konularak, bu kapsamdaki iade haklarının mükelleflere aylık bazda ve nakden değil, bazı borçlara mahsup
yoluyla kullandırılması esası getirilmiştir. Ancak Maliye Bakanlığı uzun süre, bu aylık mahsuplara ilişkin tebliğ
çıkarmamak suretiyle uygulamayı başlatmamıştır.

Nihayet Bakanlık 99 no.lu KDV Genel Tebliği’ni çıkararak düşük oranlı teslim KDV’sinden daha fazla KDV
yüklenimi olan ve devrolan KDV sorunu bulunan firmaların İSTERLERSE KDV iadelerini yıl sonunu
beklemeksizin bazı borçlarına mahsup suretiyle alabilmelerine ilişkin usul ve esasları açıklamıştır.

2. İNDİRİMLİ (%1 veya %8) ORANLA TESLİM VE HİZMETLERDE BULUNAN, HESAPLADIĞINDAN DAHA
FAZLA KDV YÜKLENEN VE DEVROLAN KDV’Sİ OLAN KDV MÜKELLEFLERİNE TANINAN AYLIK KDV
MAHSUP İMKANINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR :

Aşağıda açıklanmış olan esaslar yurtiçinde %1 veya %8 KDV’li olarak mal satan veya hizmette bulunan
firmaların, düşük oranla işlem yapmış olmalarından kaynaklanan iade haklarının aylık olarak ve mahsup
yoluyla kullanılmasını kapsamaktadır.
ilgililerden ricamız aşağıdaki özet açıklamalarımızla yetinmeyerek 99 no.lu Tebliğ’in dikkatle okunmasıdır. (99
no.lu Tebliğ’in metni 2006/074 sayılı Sirkülerimizin ekindedir.) Aylık KDV mahsubu talebinde bulunmak
isteyen müşterilerimiz bu Sirkülerimizi ve Tebliğ’i inceleyerek anlayamadıkları hususları bize sorabilir, mahsup
başvuru dilekçelerini ve eklerini gözden geçirmemizi talep edebilirler.

Uygulamanın Başlangıcı ve Bu KDV Alacaklarının Hangi Borçlara Mahsup

Edilebileceği :

99 no.lu Tebliğ 11 Temmuz 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olmakla beraber, aylık KDV
mahsup hakları 2006 Ocak ve izleyen aylarla ilgili olabilecektir.

Mahsup talebine konu edilebilecek borçlar şunlardır :

- Mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairelerine olan her türlü kendi vergi borçları,

- Mükellefin kendi SSK borçları,

- Mükellefin kendi yaptığı ithalata ilişkin olarak doğan ve Gümrük İdaresi’ne olan borçları,

- Elektrik ve doğalgaz borçları (bu borçlar için 1.10.2006 ve daha sonraki tarihlerde mahsup talep
edilebilecektir. Bu borçlara mahsubun usul ve esasları için 101 nolu KDV Genel Tebliğine bakınız)

- Organize sanayi bölgelerinden temin edilen mal ve hizmetlerin bedelleri (5615 sayılı Kanunun 13
üncü maddesi ile eklenen ibare uyarınca)

- Kollektif şirketler ile adi şirketlere ait aylık KDV iade hakları bu şirketlerin ortaklarının vergi, gümrük
vergileri ve SSK borçlarına da mahsup edilebilmektedir. Bunun için lehine mahsup yaptırılacak
ortağın mahsuba izin verdiğine dair noter onaylı belge aranmaktadır. Kurumlar Vergisi uyarınca iş
ortaklığı olarak mükellefiyet tesis ettiren işletmeler de hukuken adi ortaklık statüsünde olmalarına
rağmen iş ortaklıklarının aylık KDV mahsup hakları ortaklarının borçları için kullanılamamaktadır.
(106 no.lu KDV Genel Tebliği)

Mahsuben İadesi İstenecek Tutarın Hesaplanması :

Hesaplama işlemi 99 no.lu Tebliğ’in ekinde yer alan tabloya paralel bir tablo hazırlanması suretiyle
yapılacaktır.

Hesaplamadaki ana mantalite, belli bir ayda düşük oranlı olarak hesaplanan KDV tutarının, bu oran
kullanılarak satılmış mal veya hizmet için yüklenilmiş olan KDV’den düşülmesi suretiyle pozitif fark
bulunuyorsa, bu farkın o ay sonundaki devrolan KDV’yi aşmamak şartıyla iade hakkı olarak tespitidir.

Örnek vermek gerekirse, mükellef Ocak 2006 ayında %1 veya %8 oran kullanarak 40.000 YTL. KDV
hesaplamışsa, bu teslim ve hizmetlerine ilişkin KDV yüklenimleri de 65.000 YTL.ise, 65.000 YTL.’lik
yüklenimin 40.000 YTL.’lik kısmı müşteriden alınan KDV ile telafi edildiğinden bu mükellefin oran
düşüklüğü nedeniyle bu aydaki mağduriyeti (65.000 – 40.000 =) 25.000 YTL.’dir. Ancak bu miktarda bir
mağduriyetten söz edebilmek için aynı mükellefin Ocak 2006 KDV beyannamesinde 25.000 YTL. veya
daha üzerinde devrolan KDV görülüyor olmalıdır. Devrolan KDV daha azsa veya yoksa mükellef söz
konusu mağduriyetini kısmen veya tamamen indirim yoluyla giderebilmiş demektir. Bu örneğimizde Ocak
ayı devrolan KDV’sinin 22.000 YTL. olduğunu varsayarsak Ocak KDV mahsup hakkı bununla sınırlı
olduğu için 25.000 YTL. değil, 22.000 YTL.’dir. Ancak aylık KDV mahsuplarında o yıl için bir kere
uygulanmak üzere, 10.000 YTL.’lik mahsubu istenemez tutar bulunduğundan bu mükellefin Ocak 2006 ile
ilgili olarak isteyebileceği mahsup miktarı (22.000 – 10.000 =) 12.000 YTL.’dir. Şubat ayına ait iade hakkı
hesaplanırken, Ocak’tan devren gelen 22.000 YTL.’nin Ocak iade hakkı olan 12.000 YTL. kadar azalmış
olduğu dikkate alınarak Şubat ayı için de benzer bir hesaplama yapılacak fakat 10.000 YTL.’lik sınır daha
önce dikkate alındığından Şubat için ikinci bir 10.000 YTL.’lik düşüm söz konusu olmayacaktır.

Bu hesaplamanın en zor tarafı, %1 veya %8 KDV oranı ile satılmış mal veya yapılmış hizmet için ne
kadar KDV yüklenilmiş olduğunun tespitidir. Bu konu son derece karmaşık olup hesap yönteminin firma
bazında ele alınmasını gerektirmektedir. Aylık KDV mahsubu istemeye niyetli olan müşterilerimiz bu
konuda da bizden yardım isteyebilirler.

Mahsup Talebi İçin İbrazı Gereken Belgeler :

- Mahsup talep dilekçesi,

- İade çıkan her bir aya ilişkin indirilen KDV listesi (örneği Sirkülerimizin ekindedir),
 - İade çıkan her bir ayda, %1 veya %8 oranla yapılmış teslim ve hizmetlere ilişkin faturaların listesi
(örneği Sirkülerimizin ekindedir), (Not : 105 no.lu Tebliğ ile 99 no.lu Tebliğ’in 1.4.1 ve 1.5. no.lu
bölümlerinde değişiklik yapılmak suretiyle gerek alış gerekse satış faturaları listesinde, fatura
düzenleme haddinin altında kalan alış veya satış tutarları ile aynı mükelleften yapılan alış veya aynı
mükellefle yapılan satışların toplamının tek satır olarak (tek tutar şeklinde) gösterilebileceği hükme
bağlanmıştır.)

- İadenin hesaplanmasına ilişkin olarak 99 no.lu Tebliğ’in ekindekine uygun tablo,

- Mahsup hangi ayın KDV beyannamesindeki iade satırı doldurularak istenmişse o aya ait indirilen
KDV listesi,

- İade çıkan aylarda indirimli orana tabi olarak yapılmış teslim ve hizmetler için yüklenildiği beyan
olunan KDV tutarının nasıl hesaplandığına ilişkin tablo,

- İade tutarının 4.000 YTL.’yi aştığı aylar için, 4.000 YTL.’yi aşan iade tutarı kadar teminat mektubu
veya YMM tasdik raporu.

Yukarıdaki belgelerden herhangi birisinin eksikliği halinde KDV iade hakkı, belgelerin tamamlandığı
tarihte doğmuş sayılacaktır. Dolayısıyla bu belgeleri tamamlamadan mahsup talebinde bulunmamak
gerekir.

Belli Bir Sınırı (4.000 YTL.’yi) Aşan Mahsup Taleplerinde Aşan Tutar Kadar Teminat veya YMM Tasdik
Raporu Aranacak, Bunlar İbraz Edilmezse İncelemeye Sevk İşlemi Yapılacaktır :

Bilindiği üzere, KDV mahsuplarında genellikle teminat, YMM Tasdik Raporu aranmamakta, mahsup
talepleri vergi dairelerince incelenip sonuçlandırılmakta ve özel haller dışında incelemeye sevk işlemi
yapılmamaktadır.

Ancak 99 no.lu KDV Tebliğ’i kapsamında yapılacak söz konusu mahsup taleplerinin de mahsuba konu
KDV tutarının, her bir ay için ayrı ayrı olmak üzere 4.000 YTL. ve altında olması halinde yine teminat,
YMM veya inceleme raporu aranmayacak, ancak belli bir aya ait mahsubu istenen KDV tutarının 4.000
YTL.’yi aşması halinde, bu ay için KDV mahsubu istenebilmesi ancak 4.000 YTL.’yi aşan kısım için
teminat mektubu verilmesi veya bu ay için YMM tasdik raporu ibraz edilmesi halinde mümkün olacaktır.
(Sermayesinin %51’inden fazlası kamuya ait olan kuruluşlarda teminat veya YMM raporu
aranmayacaktır.)

Görüldüğü gibi aylık KDV mahsubu istemek, gerekli belgeleri hazırlamanın yanı sıra teminat mektubu,
YMM tasdik raporu külfetlerini de getirdiği için mükellefler bu haklarını kullanmayabilir veya yıllık olarak
kullanmayı düşünebilirler.

Aylık KDV Mahsuplarına İlişkin Diğer Esaslar :

Aylık KDV mahsupları hakkında 99 no.lu Tebliğ’le yapılan açıklamalar dışındaki hususlarda 84 no.lu KDV
Genel Tebliği’ne bakılacak ve bu Tebliğ’deki 99 no.lu Tebliğ’e aykırı olmayan hükümlere uyulacaktır.

%1 veya %8’e Tabi Malların İhraç Amaçlı Olarak Belli Kişi ve Kuruluşlara Satılmış Olması ve İhracatın
Gerçekleşmiş Olması Durumunda Teminat ve YMM Tasdik Raporu Aranmayacaktır :

Şayet yurtiçinde teslim olunan %1 veya %8’e tabi malı teslim alan ;

- Bir dış ticaret sermaye şirketi ise,

- Bir sektörel dış ticaret şirketi ise,
- Teslimde bulunanın %50’den fazla payla hissesine sahip olduğu bir şirket ise veya
- Teslimde bulunanın %50’den fazla payla iştirak ettiği bir şirket ise,

bunlara düşük oranla (KDV’li olarak) teslim edilmiş olan mal ihraç edilmiş ise, bu teslimata isabet eden
aylık KDV mahsup hakkı için teminat ve YMM raporu aranmayacak incelemeye sevk işlemi
yapılmayacaktır.

Bu ayrıntının konulmasındaki amaç, %1 veya %8 KDV oranına tabi malları ihraç edenler yahut ihraç
kayıtlı teslim edenler için geçerli olan kuralların, aynı malları yurtiçinde aracı ihracatçı kuruluşlara veya
grup şirketlerine ihraç edilmek üzere satışında da uygulanarak paralelliğin sağlanmasıdır. Buna ilişkin
detaylı açıklamalar 99 no.lu Tebliğ’in 1.4.2 no.lu bölümünde yer almaktadır.

İndirimli Orana Tabi İşlemler Yanında İade Hakkı Doğuran Diğer İşlemlerin de Olması Halinde İade
Tutarının Ayrıştırılması :
 Aynı KDV beyannamesinde hem %1 veya %8 oranlı teslim ve hizmetlerden kaynaklanan iade hakkı, hem
de iade hakkı sağlayan başka işlemler de varsa iade tutarlarının ayrı ayrı tespiti ve her bir iade türü kendi
kurallarına göre işleme tabi tutulması gerekmektedir.

41 no.lu KDV Sirkülerinde indirimle giderilemeyen KDV tutarının o beyannamedeki toplam iade haklarının
altında kalması halinde bu tutarın iade türlerine orantı yoluyla tevzi edileceği açıklanmıştır. 41 no.lu
KDV Sirkülerindeki ilgili bölüm şöyledir :

“a-İndirimli Orana Tabi İşlemler Yanında Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemlerin de Gerçekleştiği
Dönemlerde İade Uygulaması

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin Kapsam başlıklı 1.1. bölümünde, indirimli orana tabi işlemlerden tam
istisna kapsamına girenler dolayısıyla (ihraç kaydıyla teslimler dahil) yüklenilen vergilerden indirim
yoluyla telafi edilemeyenlerin ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edileceği açıklanmıştır.

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin yukarıdaki düzenlemesi gereğince indirimli orana tabi malları aynı
dönemde hem vergiye tabi hem de tam istisna kapsamında teslim eden mükelleflerin bu işlemelerle ilgili
yüklendikleri vergilerin iadesinde toplam iade miktarı içindeki payın dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek:

Bir mükellefin Ağustos/2006 vergilendirme dönemindeki iade talebinin 8 bin YTL’si indirimli orana tabi
işlemlerden, 12 bin YTL’si ihracat istisnasından oluşmaktadır. Bu mükellefin aynı dönemde devreden
katma değer vergisi ise 10 bin YTL’dir.

Buna göre, ilgili dönemde toplam iade tutarı içinde indirimli orana tabi işlemlerin [(8/20)x100=40] yüzde
40, ihracat istisnasının ise [(12/20)x100=60] yüzde 60’lık payı bulunmaktadır. Bu paylar dikkate alınarak
Ağustos 2006 vergilendirme döneminde devreden 10 bin YTL katma değer vergisinin yüzde 40’ı olan 4
bin YTL’si indirimli orana tabi işlemlere ilişkin aylık mahsuben iade prosedürüne, kalan 6 bin YTL ise
ihracat istisnasına yönelik iade sistemi içinde geri verilebilecektir.”

Aylık Mahsup Talepleri İhtiyaridir :

Düşük oranlı teslim ve hizmetlerden kaynaklanan ve yıl içinde aylık bazda mahsup yoluyla iadesi
istenebilen KDV’ye ilişkin bu istem mecburi değil ihtiyaridir. Mükellefler isterlerse söz konusu aylık
haklarını kullanmayıp bu haklarını yıllık bazda kullanabilecekleri gibi, yıllık iade hakları dahi
kullanmayarak bu haklarının devrolan KDV içinde kalmasını sağlayabilirler. Keza aylık bazdaki haklarını
yılın belli bir ayında birikmiş haliyle (mesela 2006’nın ilk dokuz ayı için toplu talep şeklinde) kullanabilirler.

41 no.lu KDV Sirkülerindeki konuya ilişkin açıklama şöyledir :

“b- Aylık Mahsup Taleplerinde İhtiyarilik

99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca 2006/Ocak ve izleyen vergilendirme
dönemlerine ilişkin indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade alacaklarının,
mükellefin kendisine ait ithalde alınanlar da dahil vergi borçlarına, SSK prim borçlarına ve 01.10.2006
tarihinden itibaren de elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsubu talep edilebilecektir.

Bu kapsamdaki iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsubunun talep edilmesi ihtiyaridir. Bu
sebeple, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki
dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi, bir sonraki yılda da 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinin 1.5. “Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi” başlıklı bölümdeki açıklamalara
göre nakden veya mahsuben geri alabileceklerdir. “

2.9. Tekstil ve Konfeksiyon Alanında %8’e Tabi Olarak Yapılan Fason İşler Nedeniyle Doğan Aylık (ve
Yıllık) KDV İadelerine İlişkin Özel Düzenleme :

Eskiden tekstil ve konfeksiyon alanındaki fason işler 2/3 oranında KDV tevkifatına tabi idi. Tekstil ve
konfeksiyon ürünlerinde KDV oranının %8’e indirilmesine paralel olarak söz konusu fason işlerde de KDV
oranı 1.6.2007 tarihinden itibaren %8’e indirilmiş, 1.7.2007 tarihinden itibaren ise 105 no.lu KDV Genel
Tebliği ile bu işler KDV tevkifatına tabi olmaktan çıkarılmıştır.

Dolayısıyla 1.7.2007 tarihinden itibaren söz konusu fason işlerle ilgili KDV iadeleri tevkifata uğrama
gerekçesiyle değil oran düşüklüğü gerekçesiyle yapılmaya başlanmıştır.
 Bahsi geçen fason işler de oranı düşürülmüş bir işlem türü olmakla beraber bu işlerden kaynaklanan KDV
iadeleri 105 no.lu Tebliğ ile özel düzenleme altına alınmıştır. Bu düzenlemenin ana unsuru fason iş nedeniyle
çıkan KDV iadeleri için YMM raporunun geçerli olmaması, iadenin alınabilmesi veya mahsubun yapılabilmesi
için ya olumlu Devlet inceleme elemanı raporunun vergi dairesine gelmesinin beklenmesi ya da teminat
verilmesi gereğidir.

105 no.lu Tebliğ’in ilgili kısmı, yukarıdaki 5.1. no.lu bölümde yer alan Sirkülerimizin 4.4. no.lu bölümündedir.

3. YILLIK KDV İADELERİ :

2006 ve izleyen yıllara ait olup %1 veya %8 oranlı teslimden kaynaklanan iade haklarının, yukarıdaki esaslara
göre aylık mahsuplar yoluyla kullanılmaması veya çeşitli nedenlerle kullanılamaması halinde, yıl kapandıktan
sonra Ocak ve izleyen aylara ait KDV beyannamelerinin herhangi birinde (en geç Kasım KDV
beyannamesinde) yıllık olarak KDV iade talebinde bulunulabilecektir.

Yıllık iade tutarının hesaplanmasında prensip olarak eski esaslar geçerlidir. (Bu konuda 2005/047 no.lu
Sirkülerimize bakınız.) Yıllık KDV iadesinin tespitinde iade hakkı belirlendikten sonra bundan 2006 yılı için
geçerli 10.000 YTL.’lik yasal haddin ve varsa 2006 için de aylık mahsup yoluyla alınmış iade tutarının
düşülmesi gerektiği tabiidir. (Bu had 2007 yılı için 10.800 YTL.dir. )

Ancak 99 no.lu KDV Genel Tebliği, eskiden teminat mektubu ve YMM raporu gerektirmeyen yıllık KDV
iadelerine yönelik mahsup işlemlerini de 4.000 YTL.’yi aşması halinde teminata veya YMM tasdik
raporuna tabi hale getirmiştir. (48 no.lu KDV Sirküleri ile sermayesinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait
kuruluşların KDV mahsup ve iadelerinin teminat mektubu veya inceleme yahut YMM tasdik raporu gerektirmediği kuralının
bu alanda da geçerli olduğu açıklanmıştır.)

4. AYLIK VE YILLIK KDV İADE TALEPLERİNİN KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLİŞ ŞEKLİ :

99 no.lu KDV Genel Tebliği’nde indirimli orandan kaynaklanan aylık veya yıllık KDV iade haklarının
beyannamenin hangi satırında ve hangi kodla gösterileceği açıklanmıştır. (2006/027 sayılı Sirkülerimizdeki 4
no.lu bölümünün yerine 99 no.lu Tebliğ’in 1.6 no.lu bölümünün dikkate alınması gerekmektedir.)

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
 ……….. A.Ş. ………… AYINA AİT MAL VE HİZMET ALIŞLARI (İNDİRİLECEK K
Mal veya H
Satıcı Vergi Dairesi Vergi No Fatura Tarihi Fatura No Miktarı
Aköz Plastik Ltd. Şti. Kağıthane 010 090 0542 14.01.2006 215 160 Ad. Am
Aköz Plastik Ltd. Şti. Kağıthane 010 090 0542 14.01.2006 216 178 Ad. Am

Ak Plastik Ltd. Şti. Toplam

Conker Kimya A.Ş. B.Kurumlar 150 000 0010 01.01.2006 100 4.000 Kg. Ki
Conker Kimya A.Ş. B.Kurumlar 150 000 0010 15.01.2006 150 3.500 Kg. Ki
Conker Kimya A.Ş.Toplam

Derman Gümrükçülük Ltd. Şti. M.Kurumlar 035 001 0980 15.01.2006 152 1 Hi
Derman Gümrükçülük Ltd. Şti. M.Kurumlar 035 001 0980 23.01.2006 153 1 Hi
Derman Gümrükçülük Ltd. Şti.
Toplam

Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 12.01.2006 1237 1 Lo

Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 23.01.2006 1350 1 Lo
Hamamcı Lojistik A.Ş. B.Çekmece 123 000 0000 30.01.2006 1795 1 Lo
Hamamcı Lojistik A.Ş. Toplam

TOPLAM
Diğer (520.000.000 TL. Altındaki Mal ve Hizmet Alımları) ................................................
GENEL TOPLAM (Beyannamenin 33. satırı) ...........................................

Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul e
 ……………………………………... A.Ş.
……………………………………….. AYINA AİT İNDİRİMLİ ORANA TABİ
SATIŞ FATURALARI LİSTESİ

Mal veya Hizmetin KDV Hariç

Satıcı Vergi Dairesi Vergi No Fatura Adedi Miktarı Cinsi Tutar KDV
Aksan A.Ş. Kağıthane 010 190 0542 5 160 koli Tıbbi Malzeme 10.000 800

Boyacı Ltd. B.Kurumlar 150 000 0010 8 4.000 kutu Tıbbi İlaç 8.000,00 640

Cemal Şenyüz M.Kurumlar 235 001 0980 10 6.000 kutu Tıbbi İlaç 20.000 1.600

Disk Ticaret Dış Ticaret 295 004 5893 18 11.000 Tıbbi İlaç 30.000 2.400

68.000 5.440
Diğer (Fatura düzenleme haddinin altındaki %1 veya %8’e tabi satışlar) -
TOPLAM 5.440

Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederiz.

(düzenleme tarihi)
( firma kaşesi)
( firma yetkililerinin isim, ünvan
ve imzaları)
6. KDV İNDİRİMİ İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR :

KDV indiriminin NASIL BELGELENECEĞİ, KDV Kanununun 34 üncü maddesinde

düzenlendiğinden, indirimle ilgili belgelemeyi konu alan hususlar 34 üncü maddeye ilişkin bölümde
ele alınmıştır.
+

MADDE 30 : İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİSİ

MADDE METNİ :

" İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi :

Madde 30- Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma
değer vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet
ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde
yer alan katma değer vergisi,

b) (3297 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle değişen bent) Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu
amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış
vesikalarında gösterilen katma değer vergisi.

c) (5228 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değişen bent. Geçerlilik ; 01.12.2003, Yürürlük;
31.07.2004) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep
ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait
katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen
giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 B
23 Ι

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV, indirim esasına dayanan bir vergidir. Mükellefler, işleri ile ilgili olarak ödedikleri alış ve
giderlere ilişkin KDV lerin nihai yüklenicisi değildirler. Bu KDV ler indirim yoluyla mükellefin sırtından
kaldırılır.

Fakat bazı nedenlerle, 30 uncu maddede sayılan KDV lerin indirilmesi yasaklanmış, yani bunların
firmaların veya firma sahiplerinin malvarlığından karşılanması istenmiştir.

Sözkonusu yasaklardan bazıları haklı nedenlere dayanmaktadır. Bazıları ise bize göre yersiz olan
veya iyi ifade edilmemiş bulunan yasaklardır. İndirim hakkı mevcut iken yıl aşımı, belge yetersizliği
gibi usule ilişkin nedenlerle indirim hakkının kaybedilmesi farklı bir konu olup 30 uncu madde ile ilgisi
yoktur. (Bu konularda 29 uncu ve 34 üncü maddelere bakınız)

+
+

Aşağıdaki bölümlerde KDV indiriminin yasak olduğu haller açıklanmıştır.

2. İNDİRİLMESİ YASAKLANAN KDV YÜKLENİMLERİ :

2.1. İndirim Hakkı Tanınmayan İşlemlerle İlgili KDV Yüklenimleri :

İndirim hakkı tanınmayan işlemler şunlardır :

• KDV kapsamına girmeyen işlemler ve

• 11, 13, 14, 15 inci madde ve indirim imkanı taşıyan geçici maddeleri dışındaki maddelerle
KDV'den istisna edilmiş olan işlemler.

2.1.1. KDV Kapsamına Girmeyen İşlemler :

İndirimin ana gerekçesi, indirime konu mal ve hizmetin KDV ye tabi bir işlemle ilgili olması yani ileride
teslim KDV si hesaplamasına konu edilecek olan bir teslim veya hizmetin gerçekleşmesine yönelik
bulunmasıdır.

Satın alınan mal veya hizmet, 1 inci madde uyarınca KDV kapsamına girmediği için teslim KDV si
doğuşuna yol açmayacak olan bir işlemle ilgili ise, indirilemez.

ÖRNEK :

• Uçakla uluslararası hava taşımacılığı yapan bir Türk firması, İstanbul-Düsseldorf seferi
esnasında yolculara satmak üzere ve KDV ödeyerek hediyelik eşya satın alınmıştır.

Yolcuya satış işlemi Türkiye hava sahası terkedildikten sonra yapıldığı için KDV kapsamı
dışındadır (Md.1,6). Dolayısıyla bu satışlarda KDV hesaplanmayacak ve söz konusu malların
alımında ödenen KDV indirilmeyecek maliyet olarak dikkate alınacaktır.

• Bir şahsî işletme sahibi, tasarruflarını değerlendirmek amacıyla KDV ödeyerek bir arsa satın
almış bu arsayı işletmesine dahil etmemiş ve işletmesinde kullanmamıştır. Bir müddet sonra bu
arsayı satmıştır. Söz konusu arsa satımı arızi nitelikde olduğu için KDV ye tabi değildir.
Dolayısıyle arsa alımında ödenen KDV indirilemez. Şayet bu mükellef arsayı işinde kullanacağı
için veya başka bir nedenle işletmesine dahil etseydi, alımda ödediği KDV yi indirebilecekti.
Çünkü bu arsa işletmeye dahil edilmiş olması nedeniyle, ileride satıldığında KDV ye tabi
tutulacaktı.

2.1.2. 11, 13, 14, 15 inci ve İndirim Hakkı Veren Geçici Maddeler Dışındaki Maddelerle
İstisna Edilmiş Olan İşlemler :

30 uncu maddede, istisna kapsamındaki teslimlere ilişkin KDV yüklenimlerinin indirilmesi

yasaklanmış ise de, 32 nci maddede, 11, 13, 14 ve 15 inci maddeler uyarınca tam istisnaya konu
olan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV lerin indirilmesine hatta indirimle giderilemediği takdirde
iadesine müsaade edildiğine göre söz konusu yasak, 11, 13, 14 ve 15 inci maddeler dışındaki
istisnalarla ilgilidir. Keza geçici 12 nci ve geçici 19 uncu madde metinlerinde bu maddeler
bakımından 30/a maddesi hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre, 16 ve 17 nci maddeler ile geçici 12 nci ve geçici 19 uncu madde dışındaki geçici
maddeler uyarınca, KDV den istisna edilmiş olan işlemlerle ilgili KDV yüklenimleri indirilemez. (Gider
veya maliyet olarak dikkate alınır) Geçici 10 uncu maddede ise şartlı indirim imkanı vardır. Keza 17 nci
maddenin 4/c maddesi kapsamında uygulanan istisnalar için indirim yasağı yoktur.

+
+

İndirim hakkı veren istisnalara “tam istisna” indirim hakkı içermeyen istisnalara ise “kısmî istisna”
denilmektedir.

Kısmi istisna kapsamında veya KDV kapsamı dışında yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olarak daha
önce yüklenilip indirilen KDV, bu teslim ve hizmetin yapıldığı ay KDV beyannamesinde indirim
iptaline konu edilir. (Aşağıdaki 3 no.lu bölüme bakınız.)

İndirim hakkı vermeyen istisna kapsamındaki işlemlerden olan hurda veya atık metal, plastik, lastik,,
kauçuk,cam ve kağıtta KDV indirim iptali konusundaki görüşlerimiz aşağıdaki 4 no.lu bölümde yer
almaktadır.

2.2. Binek Oto Alımında Ödenen KDV :

Binek otoların alımında yüklenilen KDV lerin indirilmesi yasaktır (Ancak rent a car veya finansal kiralama
firmalarında olduğu gibi binek otolarını kiraya veren veya sair surette işleten firmaların bu amaçla aldıkları binek
otoların KDV si indirilebilir.)

Hangi otoların "binek oto" olduğu konusunda açıklık yoktur. Eskiden, KDV Kanunu'nun 28 inci
maddesi uyarınca çıkarılan 92/3896 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli III sayılı listede yer alan
(%23 veya %40 nisbete tabi) binek otoların 30 uncu maddede yazılı otolar, binek oto olarak kabul
edilmekteydi.

Bugün ise, ÖTV Kanunu’na ek II sayılı listedeki 87.03 G.T.İ.P. numarası ile ifade edilen (insan
taşımaya mahsus, şoför dahil 9 veya daha az kişi kapasiteli) motorlu kara taşıtları “binek otomobil” olarak
algılanmaktadır. (İstanbul Defterdarlığının 15.2.2003 tarih ve 849 sayılı muktezası) Bu tanıma uyan ve “jip”,
“4x4” gibi ibarelerle anılan insan taşımaya mahsus arazi taşıtları da binek oto sayılmakta ve KDV
indirim yasağına tabi bulunmaktadır. (2002/51 nolu DENET Sirküleri)

Bize göre işletmede kullanılmak üzere satın alınan binek otolara ilişkin KDV'nin de, herhangi bir
amortismana tabi iktisadi kıymet iktisabında olduğu gibi indirilebilmesi gerekirdi.

Çünkü;

• Binek oto işletme malvarlığına dahil edildiğine göre, bu oto ileride satıldığında KDV
hesaplamasına konu edilecektir. Sırf bu nedenle dahî indirimde bulunmak mükellefin en tabii
hakkıdır. (Bu tenkidi ortadan kaldırmak ve KDV mükerrerliğini önlemek için ikinci el oto teslimlerinde KDV
oranı % 1 e indirilmiştir. Bize göre indirim yasağı da, bu % 1 oranı da anlamsızdır.)

• Kaldı ki bu oto, firmanın faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılmakta, otonun yakıtına tamir ve

bakımına ilişkin KDV ler indirilip bütün bu giderler ve amortisman masraf yazılabilmektedir.
Dolayısıyle binek otonun alımında ödenen KDV indirtilmemesi anlamsızdır.

30 uncu maddenin gerekçesinde şu açıklama mevcuttur.

"Maddenin (b) bendinde, işletmeye ait binek otomobilleri ile ilgili Katma Değer Vergisinin de indirilemeyeceği
hükme bağlanmıştır. Bu şekilde, özel otomobillerin muvazalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin
teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi amaç edinilmiştir."

Bu gerekçenin de anlam taşımadığı ortadadır.

Zira;

• Gerekçede tüm binek otoların, ticari işletmelere muvazaalı olarak sokulduğu şeklinde garip bir
varsayım ileri sürülmektedir. Bu varsayım doğru ise söz konusu otoların tüm giderlerinin de
reddi gerekir.

• Binek oto işletmeye muvazaalı olarak sokulmuş olsa bile KDV indiriminin yasaklanmaması
gerekir, çünkü bu oto ileride satıldığında teslim KDV si hesabına konu edilecektir.

+
+

Görüldüğü gibi binek oto KDV sinin indirim yasağına konu edilmesi KDV nin genel esprisine aykırı
düşmekte ve bu yasağın kaldırılması gerekmektedir. Nitekim bir otonun KDV mükellefleri arasında
birkaç kere el değiştirmesi, indirim yasağı nedeniyle mükerrer vergilemeye yol açmış, bunun üzerine
kullanılmış binek oto KDV oranı %1'e düşürülmüştür. (Niye sıfır değil de % 1 olduğunu da anlamış değiliz.)

Yasak nedeniyle indirilmeyen binek oto KDV lerinin hangi işleme tabi olacağına gelince;

1 Nolu KDV Genel Tebliğinde, indirilmesine müsaade edilmeyen KDV nin duruma göre maliyet veya
gider hesaplarına kaydedileceği belirtilmiştir.

Bu durumda binek otonun KDV sinin oto maliyetine dahil edilmesi zorunlu mudur yoksa gider
yazılması şeklinde bir tercihe konu olabilir mi ?

Bizim anlayışımıza göre, binek oto alımında ödenen KDV indirim yasağına konu olduğu için (KDVK
Md:30/b), özel tüketim vergisi ile aynı niteliği taşımaktadır.

VUK'nun 270'nci maddesinde, özel tüketim vergilerini gider yazmak veya maliyete dahil etmek
konusunda mükelleflere tercih hakkı tanındığına göre, aynı tercih hakkının KDV açısından da
geçerli olması gerekir.

Aksi yöndeki görüşlerin ortaya çıkması KDV kelimesinin 270'nci madde metninde yer almamasından
kaynaklanmaktadır. Bu durum doğaldır. Çünkü, 270'nci madde KDV'den önce yürürlüğe girmiş olup,
bu maddeye binek oto KDV'sinin eklenmemesi bir ihmalden ibarettir.

İndirimi yasaklanmış olan binek oto KDV'si, KDV ile ilişkisi kesilmiş olan ve bu KDV'nin gider mi
yoksa maliyet unsuru mu olduğu şeklinde sadece Vergi Usul Kanunu'nu (VUK Md:270'i) ilgilendiren
bir konudur. Hal böyle olmakla beraber 23 no.lu KDV Genel Tebliği'nde;

"Oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen
katma değer vergisi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip
işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet
unsuru olarak gözönüne alınabilecektir."

Böyle bir düzenlemeye anlam vermek mümkün değildir. Çünkü işin mahiyeti bellidir. Duruma göre
değişebilecek bir hal yoktur. Dolayısıyle sözkonusu hükme göre hangi hallerde KDV nin maliyete
ilave edilmesinin zorunlu olduğu hangi hallerde doğrudan gider yazılmasına müsaade edildiğini
çözmek mümkün olmamaktadır. Bu itibarla İdarenin daha anlaşılır bir açıklamada bulunmasına
ihtiyaç vardır. Ancak şurası açıktır ki, binek oto KDV sini gider yazmış olan mükellef bu nedenle
tenkide uğradığı takdirde, 23 nolu Tebliği ileri sürerek, İdarenin kendisini yanılttığını ileri sürebilir
(VUK Md.369). Hatta yeni bir açıklama yapılmadığı sürece inceleme elemanlarının, binek oto KDV
lerinin gider yazılması olayını tenkit etmemeleri doğru olur. Uygulamada ekseri mükelleflerin 23 nolu
Tebliğ hükmünü şartsız bir serbestî olarak yorumladıkları ve binek oto KDV lerini gider yazmayı
tercih ettikleri görülmektedir.

Ne var ki Maliye Bakanlığı, 14.10.1997 tarih ve 43912 sayılı muktezasında, binek oto alımında
ödenen KDV'nin oto maliyetine ilave edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu muktezaya yukarıdaki
nedenlerle katılmıyoruz. Zaten bu mukteza, 23 no.lu Tebliğe de aykırıdır.

Bizim anlayışımıza göre;

Binek oto alımında ödenen KDV ve ÖTV istenirse otonun maliyetine ilave edilebilir istenirse
doğrudan gider yazılabilir yahut satılan mal veya hizmet maliyetine dahil edilebilir. Bu tercih
her oto için ayrı kullanılabilir.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 25.4.2002 tarih ve 2260 sayılı muktezada, test aracı olarak
kullanılmak üzere alınan binek oto KDV sinin indirilemeyeceği, bu KDV nin gider hesaplarına veya
maliyet hesaplarına alınacağı, KDV hariç araç bedelinin amortismana konu olacağı ifade edilmiştir.

+
+

Danıştay 11 inci Dairesi'nin 7.11.1995 tarih ve E.1995/1915, K.1995/2946 sayılı Kararındaki (Vergi
Sorunları Dergisi, sayı 109) finansal kiralama yöntemi ile alınan binek otoya ait finansal kira
faturalarındaki KDV nin indirilemeyeceği yolundaki görüşe katılmıyoruz. Zira finansal kira hukuken
satınalma sözleşmesi değildir. Kaldı ki 180 no.lu GVK Genel Tebliğinde, binek oto finansal kiralarının
doğrudan ve tam olarak gider yazılabileceği belirtilmiştir.

2.3. Zayi Mal KDV leri :

30 uncu maddede, zayi olan malların, alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin
indirlemeyeceği hükme bağlanmıştır.

1 Seri no.lu KDV Genel Tebliğinde konu ile ilgili olarak şu açıklamalar yer almaktadır.

"Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında
mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla
yaratılan birdeğer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan
mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi
olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir."

Madde gereçesinde de buna benzer ifadelere yer verilmiştir.

Bize göre bu hüküm hatalıdır ve gösterilen gerekçeler yerinde değildir.

Şöyle ki;

• Tebliğde, zayi olan malların KDV sinin indirimine müsaade edilmemesine gerekçe olarak, zayi
olan mallar üzerindeki vergi yükünün tamamen ortadan kalkacağı gösterilmektedir.

Mal zayi suretiyle ortadan kalktığına göre, malın mevcudiyetine dayanan verginin de ortadan
kalkması doğaldır. Kullanılır hale gelmeden önce yok olmuş bir mal üzerinden vergi almaya
kalkışmanın veya alınmış vergiyi hıfzetmenin anlamı olamaz.

• Zayi olayı, trafik kazası, veya herhangi bir tabii afet nedeniyle meydana gelmişse, mükellef bu
malın alımında veya imalatında yüklendiği KDV yi indirebilmeli veya indirim fiilen yapılmışsa,
indirimi iptal edici herhangi bir işleme gerek olmamalıdır. Çünkü bu gibi nedenlerle malın ziyan
olması, ticari faaliyet çerçevesinde uğranılan bir zarardır. Malın KDV hariç bedeli gider
yazılabildiğine göre KDV si de indirilebilmelidir. (KDV nin, gelir ve kurumlar vergisi ile paralelliği ilkesi
bunu gerektirir.)

• Malın haklı nedenlerle çok düşük bir bedelle satılması mecburiyeti ortaya çıktığında, o malın
indirim konusu yapılan girdi KDV si indirimler arasında kalabildiğine göre değer sıfıra
düştüğünde indirim hakkının ortadan kalkmasına sebep yoktur.

Bir cam tüccarının satın aldığı camları getiren kamyon devrilse ve bütün camlar kırılarak telef
olsa, camcı bu hurda camları normal değerinin %5 i bedelle sattığında, ortada zararına satış
olayı vardır ve camın girdi KDV si indirilebilmelidir. Aynı hurda cam, taşınmaya bile değmeyecek
kadar değer düşüklüğüne uğradığı için olduğu yerde bırakıldığında, indirim hakkının da yok
olması anlamsızdır. bu olayda camcıyı nihai tüketici saymak ve bu sebeple KDV yi gider
yazdırmak da uygun bir yaklaşım değildir. Çünkü camcı, bu camları şahsen tüketmiş değildir. Bir
işletmenin nihai tüketici sayılması ancak kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki mal ve
hizmet alımlarında mümkündür.

15 Ekim 1997 tarihli mevzuat platformunda yayınlanan, 29.11.1995 tarih ve 1899 no.lu muktezada;

"......................................................................................................................................................
Bilindiği üzere zaman zaman ortaya çıkan doğal afetler (deprem, sel vb.) nedeniyle gerek kamu idareleri gerekse
özel kişi ve firmalar büyük ölçüde maddi ve manevi zarara uğramakta, mükelleflerin defter ve belgelerinin

+
+

yanısıra malları da zayi olabilmektedir. Bakanlığımıza yapılan başvurularda, doğal afetler sonucu defter ve
belgeleri ile malları zayi olan mükelleflerin ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarının ve indirilecek katma
değer vergisi tutarlarının ne şekilde tespit edileceği, zayi olan malların alımı sırasında ödenen ve indirimi yapılan
vergilerin düzeltilip düzeltilmeyeceği konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir.

Genel Müdürlüğümüzce, mükelleflerin indirim haklarının ortadan kaldırılmaması amacıyla,

Doğal afetlerde zayi olan mallar nedeniyle yüklenilip önceki dönemlerde indirim konusu yapılan katma değer
vergileri ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 30/c maddesine göre işlem yapılmaması, diğer bir ifade
ile, bu mallarla ilgili olup önceki dönemlerde indirilen katma değer vergilerinin düzeltme yoluyla mükelleflerden
istenilmemesi."

gerektiği belirtilmiş ve 30/c maddesinden kaynaklanan bu sorun, mukteza bazında çözülmeye

çalışılmıştır.

Keza, Danıştay 11 inci Dairesi de, hasara uğrayan bir ATİK e ait KDV nin indirilmesine engel
bulunmadığı görüşünü benimsemiştir. (19.2.1998 tarih ve E.1996/6855, K.1998/622 sayılı Karar, Süryay)

Daha sonra yapılan iki yasa değişikliği ile “tabii afetle zayi olma” meselesi yeniden ortaya
çıkmış eskisinden de vahim bir hale gelmiştir.

İlk değişiklik, 4503 sayılı Kanunla “Deprem ve sel felaketi nedeniyle zayî olanlar hariç olmak üzere”
ibaresinin eklenmesidir.

Yani böylelikle;

- Kabul gören afetler (yangın ve sel)

- Kabul görmeyen afetler (yangın ve sel dışındaki afetler)

şeklinde bir ayırım ortaya çıkmıştır.

Başka bir ifade ile zayi olayı deprem ve sel nedeniyle meydana gelmişse indirim yasağı
uygulanmayacak diğer afetler nedeniyle, (mesela yıldırım, çığ, heyelan, fırtına gibi afetlerle veya trafik
kazası, gemi batması, uçak düşmesi sonucu) zayiat olmuşsa KDV indirim yasağı uygulanacaktır.

Böyle “afet” bir hüküm maalesef yasalaşmıştır.

İkinci değişiklik, 5228 sayılı Kanunla deprem ve sel felaketlerine “yangın” felaketinin eklenmesidir.
Ancak öyle her yangın indirim yasağını aşabilecek değildir.

KDV indirim yasağının uygulanmaması için bu yangının, “Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle
mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın …. “ olması gerekmektedir.

Böylelikle yangın olayı ;

- Maliye Bakanlığı’nca kabul görmüş yangın,

- Maliye Bakanlığı’nca kabul görmemiş yangın olmak üzere iki çeşit haline gelmiştir. (Bu konuda
VUK nun 15 ve 111 inci maddelerine 5228 sayılı Kanunla eklenen hükümlere bakınız.)

Kanunda ve Tebliğde zayi kavramı tarif edilmiş değildir. Bizim anlayışımıza göre, imalat esnasında
meydana gelen fireler ve ticari fireler zayi mal kapsamında mütala edilemez. Mal tamamen yok
olmamakla beraber, değerinde önemli bir düşüklük meydana gelmesi olayının zayi sayılıp
sayılmayacağı ve böyle bir durumda KDV açısından ne yapılacağı belirsizdir.

Zayi kavramının tamamına gerek Kanun hükmünde gerek Tebliğde yer verilmemiş olmasına
rağmen, Kanunun gerekçesinde ve Tebliğinde zayi olan malın satışının mümkün olmadığından ve
herhangi bir değer arz etmediğinden yola çıkılmaktadır. Bu da zayi kavramının sözlük anlamı olan
yok oluşmuş, yitmiş, kaybolmuş mal şeklinde ele alındığını göstermektedir. Dolayısıyla malların
tamamen ortadan kalmadığını durumlarda, mal değerini önemli ölçüde yitirmiş hatta hurda haline
gelmiş olmasına rağmen belli bir değer arz ettiğinde, üzerlerindeki vergi yükü tümüyle ortadan
kalmadığından yani satılmaları halinde KDV yaratacağından KDV iptaline gerek bulunmamaktadır.
Dolayısıyla kısmi değer kayıplarında KDV indirim yasağı söz konusu olamaz.

+
+

A.T.İ.K. lerin fiziken tümüyle yok olması kolay rastlanır bir durum değildir. Sabit kıymetler
eskiyebilirler, hasara uğrayabilirler, fakat tamamen yük olmazlar. Bu nedenle A.T.İ.K. ler açısından
zayi mal gerekçesiyle indirim iptali çok ender rastlanabilecek bir durumdur. Kaldı ki A.T.İ.K. için
yüklenilen KDV indirimle giderilmişse bizim anlayışımıza göre hiçbir sebeple KDV indirim iptaline
gidilmemelidir. (17 nci maddedeki 4/r bendindeki anlayış burada da geçerli olmalıdır.) Mesela 2 yıldır
kullanılmakta olan ve KDV si indirimle giderilmiş bulunan sabit kıymet, göçük altında kalarak
kaybolmuşsa, KDV indirim iptaline gerek yoktur.

Son kullanım tarihi geçtiği için imha edilen ilaçlar da zayi mal olarak kabul edilmemekte ve bu imha
nedeniyle KDV indirim iptaline gerek bulunmamaktadır. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 2.8.2002 tarih
ve 33407 sayılı muktezası) Aynı anlayışın, şu veya bu nedenle ve resmi prosedürü yerine getirilmek
suretiyle yapılan tüm imha işlemlerinde de geçerli olması gerekir.

Ne var ki, spor giyim eşyaları üreten bir firmaya verilen muktezada, defolu olan, iade gelen ve sair
nedenlerle satış imkanı bulunmadığı için, Takdir Komisyonu’nca (0) değer biçilen İzmit Atık ve
Artıkları Yakma ve Değerlendirme A.Ş. ne yakılmak üzere teslim edilen giyim eşyaları zayi mal
sayılmış ve bu eşyaların üretimi için yüklenilmiş olan KDV lerin indirim iptaline tabi tutulması gerektiği
ileri sürülmüştür. (İstanbul Defterdarlığı’nın 3.5.2002 tarih ve 2435 sayılı muktezası)

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 24.7.2001 tarih ve 3502 sayılı muktezada, çalınan mal, zayi mal
olarak kabul edilmiş ve 30 uncu maddenin (c) bendi uyarınca, bu mal ile ilgili olarak indirilmiş olan
KDV nin indirim iptaline konu edileceği belirtilmiştir. Çalınma olayı zayi kapsamında mütalaa
edilmemelidir. Bir malın çalınması, o malın hırsıza bedelsiz teslimi olarak da değerlendirilemez ve
KDV hesaplanmasını gerektirmez. Çünkü ortada rızai bir teslim değil, adı üstünde çalınma hadisesi
vardır. Vergi hukukumuzda çalınan mal bedeli, çalınma olayı isbat edilmiş olsa dahi gider olarak
kabul edilmez. Çalıntı malların girdi KDV sinin tesbit edilmesi ve çalınma olayının vuku bulduğu KDV
beyannamesine dahil edilmesi, aynı tutarın çalınan malın KDV hariç maliyeti ile birlikte kanunen
kabul edilmeyen giderler hesabına borç kaydedilmesi gerekmektedir. Çünkü, KDV Kanunu'nun 30/d
maddesi, kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyle ödenen katma değer vergisinin
indirilmeyeceğini amirdir. Başka bir anlatımla çalıntı malın iktisabına ilişkin KDV nin indirilmesini
yasaklayan hüküm (c) bendinde değil (d) bendinde yer almaktadır.

Bütün bu nedenlerle 30 uncu maddedeki (c) bendi hükmünün yürürlükden kaldırılması gerektiği
görüşündeyiz.

Bu hükmün kaldırılmasından sonra şayet mükellef, eksikliği tesbit olunan malın zayi olduğunu iddia
eder fakat bu zayiatı üretim firesi ile, ticari fire ile küllî zayiat durumunda takdir komisyonu raporu ile
izah ve isbat edemez ise, söz konusu malların açıktan satıldığı iddiasıyle teslim KDV si istenecek,
çalıntı malın KDV si (d) bendi uyarınca indirilemeyecek, yani (c) bendi hükmüne ihtiyaç
duyulmayacaktır.

2.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler İçin Yüklenilen KDV :

30 uncu maddedeki (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tesbitinde
indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyle ödenen KDV nin indirilmeyeceği belirtilmektedir.

Bu hüküm prensip olarak yerindedir. Ancak tatbikatta bazı sorun ve çelişkilerle karşılaşılabilir.
Konuya ilişkin yorum ve açıklamalarımız özetle şöyledir:

• Kanunen kabul edilmeyen giderler, G.V.K. nun 41 inci ve K.V.K. nun 15 inci maddelerinde
düzenlenmiştir. Sözkonusu maddelerin tetkiki ile de görüleceği üzere kanunen kabul edilmeyen
giderlerden bir çoğu KDV yüklenimine konu olmayan giderlerdir ve bunlar açısından indirim
yasağının anlamı yoktur (Para cezaları vergi cezaları, işletme sahibinin kendisine, eşine ve küçük
çocuklarına ödenen ücretler gibi). Kanunen kabul edilmeyen giderler, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli
kitabımızın 15 inci maddeye ilişkin bölümünde geniş olarak izah edilmiştir.

+
+

• Teşebbüs sahibi tarafından ayın olarak çekilen değerler kanunen kabul edilmeyen giderdir.
Böyle bir çekiş KDV Kanunu'nun 3/a maddesi uyarınca teslim sayılan hal olduğu ve teslim KDV
si hesaplanmasını gerektirdiği için, bu gibi çekişlerin indirim yasağına konu edilmesi
düşünülemez. Ancak teslim sayılan hal nedeniyle hesaplanan teslim KDV sinin indirilemeyeceği
ve gider yazılmayacağı tabiidir.

• Mal ve hizmet bağışları bakımından durum şöyledir:

Şayet bağış KDV Kanunu'nun 17/2-b maddesi uyarınca KDV den istisna edilmiş ise, bu bağış
kanunen kabul edilmeyen gider olsun olmasın, bağışlanan mal veya hizmete ilişkin olarak
yüklenilen KDV nin indirilmesi yasaktır (Md.30/a).

Bağış istisna kapsamına girmiyorsa, Md.3/a ve Md.5 uyarınca teslim KDV si hesaplanmasını
gerektirir. Dolayısıyle KDV li olarak satılan herhangi bir mal veya hizmette olduğu gibi indirim
hakkı mevcuttur. Ancak bu bağış kanunen kabul edilmeyen gider ise bedelsiz teslim nedeniyle
mükellef tarafından hesaplanan KDV, bağışlanan iktisadi kıymetle birlikte kanunen kabul
edilmeyen hesabına kaydedilir, indirilemez. (Mal ve hizmet bağışları konusunda daha detaylı bilgi için
17 nci maddedeki 3.3. no.lu bölüme ve 3 üncü maddedeki 2.2.; 8.2. nolu bölümlere bakınız)

PTT, TEK, İGDAŞ, İSKİ gibi kamu iktisadi kuruluşlarınca verilen mal veya hizmet bedellerinin
geç ödenmesi nedeniyle alıcılardan “gecikme zammı” adı altında istenen paralar cezai mahiyet
taşımadıkları, vade farkı niteliğinde oldukları için, kanunen kabul edilen gider olarak
kaydedilebilirler ve bunlara ait KDV ler indirilebilir (İstanbul Defterdarlığı’nın 2.5.2000 tarih ve
2709 sayılı muktezası)

• Bir malın bağışlanması nedeniyle ortaya çıkan gider, kanunen kabul edilmeyen gider ise
(Mesela bir kurum KVK nun Mükerrer 14 uncu maddesinin 1/b bendinde belirtilmeyen bir
kuruluşa mal bağışlamışsa ve bu kuruluşa yapılan bağışların indirileceği yolunda özel kanun
hükmü de yoksa) bağışlanan mal için yüklenilen KDV indirilemez, indirilmişse indirim iptaline tabi
tutulması gerekir. Ancak bağışlanan mal, KDV mükellefinin kullanmakta olduğu bir sabit kıymet
ise ve bu sabit kıymet için yüklenilmiş olan KDV indirimle giderilebilmişse, indirim iptaline konu
edilmemesi gerektiği görüşündeyiz.

2.5. Promosyon Olarak Verilen Ürünler ile İlgili Olarak 50 no.lu Tebliğle Getirilen İndirim
Yasağı :

50 no.lu KDV Genel Tebliğinde, şayet bedelli verilen malın KDV oranı, bedelsiz olduğu söylenen
malın KDV oranından düşük ise, bu bedelsiz malın ticaretini yapan diğer firmalara karşı haksız
rekabet doğduğu dikkate alınarak, bedelsiz mal için yüklenilen KDV nin indirimi, bedelli mal KDV
oranı ile sınırlı tutulmuş, aradaki farkın gider yazılması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bakanlığı böyle bir düzenleme yapmaya mecbur eden başlıca faktör, gazetelerin kupon biriktiren tüm
okurlarına yoğun şekilde hediyeler vermeleri, gazete tesliminde KDV oranı %1 iken bu hediyelerin
alımında yüklenilen KDV lerin %1 in üstünde olmasıdır. (Konu hakkında geniş bilgi için 3 üncü maddedeki
9.3. no.lu bölüme bakınız.)

2.6. Zayi Malın Sigorta Ettirilmiş Olması :

Bir sigorta şirketi, sigorta ettiği 50 ton şekerin, su tesisatındaki kaçak yüzünden zayi olduğunu, bu
zayiatın sel zayiatı olarak kabul edilip edilemiyeceğini ve KDV konusunda ne yapılması gerektiğini
sormuştur. İstanbul Defterdarlığı, bu soruya cevaben verdiği 5.6.2002 tarih ve 3131 sayılı
muktezada, şebeke suyu kaçağının sel sayılamayacağı, bu nedenle zayi olan şeker ile ilgili KDV
indiriminin iptal edileceği belirtildikten sonra şu ifadelere yer verilmiştir :

“1) Şeker fabrikasına ödeyeceğiniz hasar tazminatı bir teslim veya hizmet karşılığı olmadığından
Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmemektedir.

2) Zayi olan mallarla ilgili olarak Eskişehir Şeker Fabrikasınca daha önce indirim konusu yapılan
katma değer vergileri, malların zayi olduğu vergilendirme döneminde hesaplanan KDV olarak beyan

+
+

edilip, ödenecektir. Ödenecek bu tutar, adı geçen firmanın kullanıldığı Muhasebe Sistemi ve Maliyet
Yöntemlerine göre bu firma tarafından belirlenecek olup, bu tutarın hesaplanmasının şirketinizce bir
ilgisi bulunmamaktadır.

3) Zayi olan malların sigorta bedelini ödeyeceğiniz şeker fabrikasına, bu mallarla ilgili KDV’ni ödeyip
ödeyemeyeceğiniz özel hukuk kuralları çerçevesinde taraflar arasında çözümlenmesi gereken bir
husus olup, şirketinizce KDV nin ödenmesine karar verilmesi halinde, ödenecek KDV, şeker
fabrikasının şekerlerin zayi olduğu dönemde beyan edeceği, daha önce bu şekerlerle ilgili indirim
konusu yaptığı KDV tutarı olacaktır.

Ayrıca ödeyeceğiniz hasar bedeli içinde zayi olan mallara ait KDV’nin de bulunması halinde bu tutar
ödenen tazminatın bir unsuru olacağından, şirketiniz açısından KDV ödenmesi olarak değil, tazminat
ödemesi olarak dikkate alınacaktır.”.

3. İNDİRİLEN, FAKAT SONRADAN İNDİRİM YASAĞINA GİREN KDV'LER (İndirim İptali):

Yüklenilen KDV nin indirim yasağına girdiği hususu başlangıçta biliniyorsa indirim yapılmaması,
indirilmeyen KDV nin duruma göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınması gerekmektedir (26 Nolu KDV Genel Tebliği). Mesela, Milli Eğitim Bakanlığı'na bağışlanmak
üzere firma tarafından inşaa ettirilen ilkokul binası için yüklenilen KDV indirilmez, ilkokulun inşa
maliyetine dahil edilir.

Ancak, beyannamenin verildiği tarih itibariyle indirimi engelleyen bir durum olmadığı için indirilen
fakat sonradan herhangi bir nedenle indirim yasağına konu olan KDV nin bu yasak nedeniyle indirim
iptaline konu edilmesi gerekmektedir.

KDV beyannamesindeki 30 uncu , girdi KDV si önceki dönemlerde indirilen fakat daha sonra KDV
Kanunu'nun 30 uncu maddesindeki (a) ve (c) bentleri nedeniyle indirim yasağına giren KDV lerle ilgili
indirim iptalinin yapılmasına mahsustur. Mesela bir firma daha önce KDV sini indirdiği (satın aldığı
veya ürettiği) giyim eşyalarını deprem felaketzedelerine iletilmek üzere Sosyal Yardımlaşma ve
Dayanışma Vakfına bağışladığında, bu teslim dolayısiyle KDV hesaplanmayacak 20 nci (Md.17/2-b)
fakat bağışa konu mallar için daha önce yüklenilmiş ve indirilmiş olan girdi KDV, satıra yazılmak
suretiyle indirim iptali işlemi yapılmış olacaktır. Mükellefin daha önce girdi KDV sini indirdiği (satın
aldığı veya ürettiği) malların, deprem, sel ve Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilanına konu olmuş
yangın dışındaki herhangi bir afet veya trafik kazası sonucu ziyan olması halinde, indirilmiş olan bu
KDV nin de 30 uncu satıra yazılması gerekmektedir. (Md.30/c).

4. İMALAT ESNASINDA ORTAYA ÇIKAN METAL, CAM, PLASTİK, LASTİK, KAUÇUK VE KAĞIT
HURDALARININ VE ATIKLARININ KDV SİZ TESLİMİ, KDV İNDİRİM İPTALİNİ GEREKTİRİR
Mİ ?

Yukarıdaki başlığı taşıyan ve Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Haziran 2004 sayısında yer alan
yazımızda bu konudaki görüşlerimizi ifade etmiştik. Konu hakkında bu yazının yazıldığı esnada
Maliye İdaresi görüşü belirsizdi. Daha sonra Ankara YMM Odasına verilen bir mukteza ile Bakanlık
farklı görüş açıklamış olmakla beraber, daha sonra 97 no.lu Tebliği çıkarmak suretiyle, Maliye İdaresi
bizim görüşümüz doğrultusunda kesin görüşünü ortaya koymuştur. Buna göre imalat esnasında
ortaya çıkan söz konusu hurda ve atıkların istisna kapsamında KDV siz satışı nedeniyle,
herhangi bir indirim iptali gerekmez.

97 no.lu Tebliğin ilgili bölümü şöyledir :

“5. İMALAT ARTIKLARININ TESLİMİNDE KDV UYGULAMASI

İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların
teslimi KDV Kanununun 17/4-g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32 nci
maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.

+
+

Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin
imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı
bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca
bir maliyet izafe edilmemektedir.

Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.

Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, “Yüklenilen KDV” hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri
dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”

Tebliğ’de sadece metal, kırpıntı, döküntü ve talaşlardan bahsedilmekte ise de, imalat esnasında
ortaya çıkan plastik, lastik, kauçuk, cam ve kağıt kırpıntı ve döküntüleri açısından da 97 no.lu
Tebliğ’deki bu anlayışın aynen geçerli olması gerektiği görüşündeyiz.

5. SABİT KIYMETLER AÇISINDAN KDV İNDİRİM YASAĞININ UYGULANMASI

Yaklaşım dergisinin Kasım 2005 sayısında yayınlanmış olan ve yukarıdaki başlığı taşıyan yazımızda
konu hakkındaki görüşlerimiz şu şekilde ortaya konulmuştur.

“1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere katma değer vergisi uygulamasında, KDV mükellefinin KDV ye tabi işleri ile ilgili
olarak yaptığı mal veya hizmet alımları nedeniyle yüklendiği KDV yi indirmesi esastır. Başka bir
anlatımla KDV mükellefi yaptığı mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle hesapladığı KDV
lerden, yüklenip indirdiği KDV leri ve önceki dönemden devren gelen KDV yi çıkarır, aradaki
fark pozitif ise bunu vergi dairesi öder. İndirim ağır basmışsa, aradaki fark devrolunur. Bu
şekilde devir çıkan ayda iade hakkı doğuran işlemi varsa ve isterse devrin bir kısmını veya
tamamını iade talebine konu edebilir.

KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinde hangi özel hallerde KDV nin indirim konusu
yapılamayacağı (daha önce indirilmişse, indirim iptali gerektiği) düzenlenmiş olup, kısaca
indirim yasağı olarak isimlendirdiğimiz bu özel durumlar şunlardır :

- Teslimi veya ifası KDV ye tabi olmayan (KDV kapsamı dışında kalan) mal ve hizmetlerle
ilgili olarak yüklenilmiş bulunan KDV ler. (Md:30/a)

- Teslim ve ifasında KDV istisnası uygulanan mal ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmiş olan
KDV ler. (Md:30/a) (İstisna kapsamında yapılan teslim ve ifalarla ilgili KDV yüklenimlerinin
indirimi yasak olmakla beraber, istisnaya rağmen indirim hakkının korunduğu istisna
türlerinde indirim yasağı uygulanmaz, hatta indirilen bu KDV ler indirimle giderilememesi
halinde ve yasada hüküm bulunmak kaydıyla iade talebine konu edilebilir. Bunun en
yaygın örneği 32 nci madde ile düzenlenmiş olup, bu maddeye göre KDV Kanunu’nun
11,13,14 ve 15 inci maddeleri kapsamında KDV den istisna edilen mal ve hizmetlerle ilgili
KDV yüklenimlerinin indirilmesi ve indirimle giderilememe halinde iade istenmesi
mümkündür.)

- Binek otomobilleri için yüklenilen KDV ler (faaliyetleri kısmen veya tamamen binek
otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullanmak
üzere satın aldıkları binek otomobiller için indirim yasağı yoktur. Mesela rent-a-car
firmaları, oto kiralama şirketleri veya finansal kiralama şirketleri kiraya vermek üzere
aldıkları binek otomobillerin KDV lerini indirebilirler.) (Md:30/b)

- Zayi olan malların KDV leri (deprem ve sel felaketi ile Maliye Bakanlığının yangın
sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu ziyan olan mallarda KDV
indirim yasağı yoktur. Diğer tabi afetler veya kaza sonucu zayi olan mallarda KDV indirim
yasağı vardır.) (Md:30/c)

- Kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilmiş olan KDV ler. (Md:30/d)

+
+

KDV mükelleflerinin yukarıdaki hallere uygun KDV yüklenimlerini indirmeyip duruma göre gider,
maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaları gerekmektedir.

Şayet KDV si indirilmiş olan bir mal yukarıdaki KDV indirim yasaklarından birine girecek şekilde
elden çıkarsa, daha önce indirilmiş olan KDV nin iptal edilerek elden çıkma ayına ait KDV
beyannamesinin 30 no.lu satırında gösterilmesi gerekir.

KDV indirim yasağını gerektirecek şekilde elden çıkan malın, KDV mükellefi tarafından
bir süredir kullanılmakta bulunan sabit kıymet olması halinde de söz konusu indirim
iptalinin gerekli olup olmadığı, gerekli ise bunun miktarı hakkındaki görüşlerimiz, bu
yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

2. KDV İNDİRİM YASAĞININ SABİT KIYMETLER KARŞISINDAKİ ÖZEL DURUMU :

Bilindiği üzere sabit (amortismana tabi) iktisadi kıymetler, işletmeye girdikten sonra işletme
faaliyetlerine katkıda bulunmakta, katma değer yaratmaktadır.

Alınıp yıllarca kullanılan ve belki kendi alış bedelinin çok üstünde katma değer yaratan bir sabit
kıymetin, KDV indirim yasağı gerektirecek şekilde elden çıkarılması (mesela KDV Kanununun
17 nci maddesinin ilk fıkrasında yazılı kurum veya kuruluşlara KDV hesaplanmaksızın
bağışlanması) halinde KDV indirim yasağının herhangi bir malda olduğu gibi uygulanması
hakkaniyete ve genel KDV ilkelerine uygun düşmemektedir.

Nitekim KDV Kanunu’nun 1985 ila 1999 arasında yürürlükte kalmış olan 31 inci maddesine
göre sabit kıymetlerin KDV leri 3 taksitte indirilmekteyken, sabit kıymetin KDV indirim iptali
gerektirecek şekilde elden çıkması halinde Maliye Bakanlığı, indirilmiş olan taksitlerin iptal
edilmemesini, sadece indirim bekleyen ikinci ve/veya üçüncü taksidin indirim konusu
yapılmamasıyla yetinilmesini öngören muktezalar vermekteydi. Amortismana tabi iktisadi
kıymet edinimi nedeniyle yüklenilen KDV’nin üç taksitte değil bir defada indirimi uygulamasına
geçilince bu konuda boşluk doğmuştur.

İndirim yasağı gerektiren hallerden biri de KDV Kanunu’nun 30/c maddesindeki mal zayi
olaylarıdır. Danıştay 11 inci Dairesi tarafından verilen 19.2.1998 tarih ve E:1996/6855,
K:1998/622 sayılı Karar, bir finansal kiralama şirketine ait otoların 1993 yılında yanması ile
ilgilidir. Bu kararda Danıştay KDV Kanunu’nun 30/c maddesinin sadece emtiayı kapsadığı, bu
maddenin sabit kıymetler için uygulanamayacağı, yanan otolara ait KDV indirimlerinin iptali
edilmediği gerekçesiyle yapılan tarhiyatın bu nedenle yerinde olmadığı görüşünü
benimsemiştir. Ancak bu kararın henüz içtihat haline gelmediğini belirtmek isteriz.

Zayi mal kavramına ilişkin birçok problemlerden biri de malın hasar sonucu değer kaybına
uğraması fakat mevcudiyetinin tamamen ortadan kalkmaması durumunda, hasar sonucu
ortaya çıkan değer kaybının zayiat kapsamında olup olmadığı dolayısıyla meydana gelen
değer düşüklüğünün KDV indirim iptali gerektirip gerektirmediğidir. Bizim anlayışımıza göre,
zayiattan bahsedebilmek için malın tamamen yok olması gerekir. Bir malda şu veya bu nedenle
hasar, eskime veya değer kaybı olmakla beraber, az da olsa iktisadi değer ifade eden bir artık
veya hurda mevcutsa, KDV indirim iptaline gerek bulunmadığı görüşündeyiz. Çoğu sabit kıymet
trafik kazası, yangın, aşırı voltaj gibi nedenlerle hasara uğramakla beraber tamamen
kaybolmazlar ve bizim anlayışımıza göre çoğu zaman zayi durumu meydana gelmez. Hasara
uğramış sabit kıymetin hasarlı haliyle bir kenarda duruyor olması veya düşük bir bedelle KDV li
olarak satılması bize göre KDV indirim iptali gerektirmez.

Sayın Fahri ARIKAN’ın Vergi Dünyası Dergisinin Ekim 2002 sayısındaki “Zayi Olan, Değeri
Düşen Veya Hasara Uğrayan İktisadi Kıymetlere İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi” başlıklı
yazısında bu konular detaylı olarak ele alınmıştır.

+
+

Yine bizim anlayışımıza göre, zayi olan malın sigortalı olup olmaması ve zayi nedeniyle sigorta
şirketinden tazminat alınmış veya alınmamış olması, KDV indirim iptali gereği üzerinde etkili
değildir.

3. UYGULAMAYA İLİŞKİN ÖRNEKLER :

Örnek 1 :

Bir şirket 2000 yılında satın aldığı bilgisayarlarını Milli Eğitim Bakanlığına bağlı bir okula 2005
yılında bağışlamıştır. Söz konusu sabit kıymetler bağış tarihi itibariyle amortisman ömrünü
doldurmuştur.

Bu bağışlamada KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi uyarınca istisna uygulanarak teslim KDV si
hesaplanmamıştır.

17/2-b maddesi kapsamındaki istisna, indirim hakkı vermeyen bir istisna türü olup, bu istisnanın
uygulanmış olması, istisnaya konu mal için daha önce (2000 yılında) yapılmış olan KDV
indiriminin iptalini gerektirmektedir.

Mevcut yasa hükümlerinin lafzi yorumla uygulanması halinde bağışı yapan şirketin bu
bilgisayarları satın aldığı zaman yüklenip indirdiği KDV tutarını indirim iptali yoluyla KDV
beyannamesine dahil etmesi gerekir.

Yıllarca kullanılıp katma değer yaratılmasında rol oynamış olan bu bilgisayarların hayır amaçlı
tesliminde, bağışlayana KDV ödetmek mantık dışıdır. Ne var ki mevcut kanunlarımızın sözel
ifadesi bunu gerektirmektedir.

Örnek 2 :

Şişelenmiş olarak içecek üretip satan bir şirket, amortismana tabi tutmakta olduğu şişelerin
kırılanlarını kırık cam şeklinde biriktirmekte, gerek bu kırık camları gerekse kullanım süresi
dolmuş, çizilerek veya üzerinden parça koparak kullanılması sakıncalı hale gelmiş olan şişeleri
hurda cam olarak satmaktadır.

Hurda cam teslimleri KDV Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca KDV den müstesna olup,
indirim hakkı vermeyen bu istisna kapsamındaki satışlara ilişkin olarak yüklenilmiş bulunan
KDV indirim yasağı kapsamındadır. Yine KDV Kanunumuzun lafzı, bu olayda da hurda cam
olarak KDV hesaplanmaksızın satışa konu edilmiş şişeler için yüklenilmiş olan KDV lerin indirim
iptaline tabi tutulmasını gerektirmektedir.

Bu örnekte de daha önce uzun veya kısa süreler boyunca fiilen kullanılmış ve katma değer
yaratmış olan şişelere ilişkin KDV lerin tümü ile indirim iptaline tabi tutulması açık bir
haksızlıktır.

Hurda camın istisna kapsamında satışı nedeniyle indiriminin iptali gereken KDV “hurda cam
temini ile ilgili” KDV olmak gerekir. Halbuki örneğimize konu olayda firmanın hurda cam alımı
söz konusu değildir. (Sağlam şişe alımları vardır) Dolayısıyla bu olayda indirim iptaline tabi
tutulacak KDV’nin olmadığı söylenebilir. Şişelerin zayi olduğu, şişe alımında yüklenilen KDV
lerin zayi nedeniyle indirim iptaline tabi tutulması gerektiği ise söylenemez. Çünkü
- Şişeler tamamen yok olmamış, hurda cam haline dönüşmüştür.

- Şişelerin normal kullanım süreci için de kırılması veya kullanılamaz hale gelmesi
“NORMAL FİRE” kapsamı içindedir. Normal firenin (imalat firesinin veya ticari firenin) 30/c
maddesindeki anlamıyla “zayi” niteliği taşımadığı konusunda hiçbir tereddüt yoktur.

Şişeler zayi olsa (mesela şişe taşıyan kamyonun devrilmesi sonucu normal fire dışında büyük
bir kırılma meydana gelse) dahi, bu şişelerin firmada yarattığı katma değeri gözardı ederek tüm

+
+

KDV indiriminin iptali mantıksız sonuç vermekte, muhtelif tarihlerde farklı tutarda KDV
ödenerek alınan şişeler birbirine karıştığı için indirimi iptal edilecek KDV tutarının tespiti
yönünden de sorun çıkmaktadır.

Örnek 3 :

Plastik malzeme, parça ve eşyalar üreten bir şirkette yangın çıkmıştır. Maliye Bakanlığı bu
yangını mücbir sebep ilanına konu etmemiştir.

Bu yangında bir kısım plastik ham madde ve mamul tamamen yanarak yok olmuş, üretimde
kullanılmakta, olan sabit kıymetler ise, kullanılamaz hale gelerek hurda metal şeklinde, KDV
Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca istisna kapsamında satılmıştır.

Bu olayda da plastik eşya üretiminde yıllardır kullanılmakta olan makine ve cihazlar da emtia
gibi indirim yasağına konu edilmekte olup, bu sabit kıymetler için indirim yasağı açısından farklı
bir düzenleme bulunmaması, bariz bir yasal boşluk olarak karşımıza çıkmaktadır.

4. ÖNERİLERİMİZ :

Yukarıdaki örneklerde görüleceği üzere, KDV indirim yasağının sabit kıymetler için
uygulanmasında yasal eksiklik ve buna bağlı haksızlıklar mevcuttur.

Esasen ve öncelikle, indirim yasağı içeren veya indirim yasağına sebebiyet veren hükümlerin
titizlikle gözden geçirilmesi ve bu hükümlerdeki birçok eksiklik ve mantıksızlığın giderilmesine,
mutlak gerekliliği olmayan indirim yasaklarının kaldırılmasına ihtiyaç vardır.

Bilhassa ticari alanda uygulanan istisna türlerindeki indirim yasağına son verilmesi
gerekir. Örnek vermek gerekirse, hurda veya atık metal, cam, kağıt, lastik, kauçuk, plastikler
KDV Kanunu’nun 17 nci maddesi ile KDV’den istisna edilmiştir. Bu istisnanın indirim hakkı
vermeyen bir istisna olması sorunlara yol açmaktadır. (Not : Bizim anlayışımıza göre, istisna
kapsamındaki teslim ve hizmetler için KDV’li fatura kesilebilir. Bu takdirde KDV indirim
yasağının ortadan kalkacağı görüşündeyiz. Bu konuda ayrıntılı bilgi için Yaklaşım Dergisi’nin
Ekim 2005 sayısında yayınlanan “KDV İSTİSNASINA KONU BİR İŞLEM İÇİN KDV’li FATURA
KESİLİRSE NE OLUR ?” başlıklı yazımıza bakınız.)

Zayi mal KDV’lerinde indirim yasağının (Md.30/c’nin) kaldırılması gerektiğini

düşünüyoruz. KDV’nin konusu ve asıl hedefi Türkiye’deki mal ve hizmet tüketimleridir. Mal
zayi olmuşsa ortada vergilenebilecek mal yok demektir. Böyle bir durumda indirim yasağı
uygulanması KDV’nin genel ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Örnek vermek gerekirse, bir iş
makinesinin heyelan sonucu toprak altında kalarak kaybolması halinde mevcut mevzuatımıza
göre iş makinesinin alımında yüklenilmiş olan KDV’nin indirim iptaline tabi tutulması
gerekmektedir. Bu iptal hem KDV’nin genel prensiplerine aykırıdır, hem de iş makinesinin
çalıştığı süre boyunca meydana getirdiği katma değerin göz ardı edilmesi açısından
hakkaniyetsizdir.

Sabit kıymetlerde indirim iptalinin gerekli olduğu hallerde bu sabit kıymetin kullanım
süresinin uzunluğuna göre azalan miktarda indirim iptali yapılmasını sağlayacak bir
yasal düzenleme yapılmalıdır. Bu yasal düzenleme indirim iptalinin sabit kıymetin alındığı
yılda 3/3, alındığı yılı izleyen yılda 2/3, bir sonraki yılda 1/3 indirim iptali yapılması, daha
sonraki yıllarda KDV indirimi iptaline gidilmemesi şeklinde olabilir. Bizim benimsediğimiz çözüm
şekli budur. Sabit kıymetin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere amortismana tabi
tutulmuş kısmına tekabül eden KDV’nin indirim iptaline konu edilmemesi de bir başka çözüm
şekli olabilir. Fakat biz ilk çözümü daha uygun buluyoruz.

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna edilerek yapılan 2 yıl süre ile
aktifte kalmış gayrimenkul satışlarında bu gayrimenkulün iktisabında yüklenilmiş olan KDV’nin
indirim iptali açısından özel bir düzenleme yer almaktadır. Buna göre indirim iptaline ve gider
kaydına konu edilecek KDV yüklenilen KDV’nin indirimle giderilememiş olan kısmı ile
sınırlandırılmıştır. Yani bu gayrımenkulün alındığı ay (bu ay dahil) ile satıldığı ay (bu ay da

+
+

dahil) arasında verilen tüm KDV beyannamelerindeki devrolan KDV tutarlarının en küçüğü ile
gayrimenkul alımında yüklenilen KDV’den hangisi daha küçükse, bu rakamın indirim iptaline
konu edilmesi öngörülmüştür. Bu özel düzenlemenin yaygınlaştırılması suretiyle de yazımıza
konu soruna çözüm getirilmesi düşünülebilir. “

+
+

A.T.İ.K. LERDE ÜÇ TAKSİTTE KDV İNDİRİMİ

1.1.1999 DAN İTİBAREN SONA ERMİŞTİR

A.T.İ.K. lerde KDV indiriminin üç taksitte yapılmasını öngören 31 inci madde, KDV Kanunundaki
en hatalı hükümlerinden biri idi.

Bu hükmün niçin hatalı olduğu ve en kısa zamanda kaldırılması gerektiği yolundaki görüş ve
önerilerimizi gerek bundan önceki baskılarımızda, gerekse muhtelif gazete ve dergilerde
yayınladığımız yazılarımızda, Bakanlığa yaptığımız sözlü ve yazılı başvurularda sürekli dile
getirmiştik.

Nihayet, 4369 sayılı Kanun'un 82/5-d maddesi ile KDV Kanun'un 31 inci maddesi, 1.1.1999
tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna göre, 1.1.1999 ve daha sonraki tarihlerde satın alınan veya ithal olunan tüm sabit
kıymetlerin KDV leri, herhangibir mal alımında olduğu gibi bir defada indirilecektir.
Keza, işletme bünyesinde imal veya inşa olunan A.T.İ.K. ler için yüklenilen KDV ler genel esaslara
göre indirim konusu yapılacak bunların,1.1.1999 dan itibaren aktife alınmasında veya kullanılmaya
başlanılmasında KDV hesaplanması (hesaplanan bu KDV nin üç taksitte indirimi ) söz konusu
olmayacaktır. (Zira KDV Kanunun 3/d, 10/f ve 20/3 üncü maddeleri de 31 inci maddeye paralel
olarak 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.)

31.1

+
+

MADDE 32 : İSTİSNA EDİLMİŞ İŞLEMLERDE İNDİRİM

MADDE METNİ :

İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim

Madde No 32
Kapsam

(5766 sayılı Kanun’un 12 nci maddesi ile değişen bend) Bu kanunun 11, 13, 14, 15 inci
maddeleri ile 17 inci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna
edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi,
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir.
Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az
olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit
edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

(5035 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 2.1.2004) Maliye Bakanlığı
katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel
ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile
sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında
bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup
suretiyle sınırlayabilir.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

32 nci madde (KDV iadesi) ile ilgili bulunan çok sayıda Genel Tebliğ vardır. Bu Tebliğlerdeki
hükümlerden bir kısmı KDV iadesine ilişkin genel esasları, bir kısmı da iade hakkı doğuran işlemin
niteliği itibariyle özel düzenlemeleri içermektedir. Karışıklığa meydan verilmemesi için, söz konusu
Tebliğleri burada listelemek yerine, 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerde belirttiğimiz Tebliğleri işaret
etmekle yetiniyoruz.

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV uygulamasında işlemler üç gruba ayrılır:

• İndirim hakkı tanınmayan işlemler.

- KDV kapsamı dışındaki işlemler,

- 16 ve 17 nci maddeler ile indirim hakkı vermeyen geçici maddeler uyarınca istisna edilen
işlemler,
- Olağanüstü Hal Bölge Valiliği'ne yapılan teslim ve hizmetler.

• İndirim hakkı tanınan işlemler.

- KDV ye tabi olan ve istisna kapsamına girmeyen işlemler.

- İstisna kapsamında olmakla beraber özel hükümlerle indirim hakkı tanınmış olan işlemler

• Hem indirim hakkı hem de iade hakkı tanınan işlemler.

- KDV oranı indirilmiş ( % 1 veya % 8 orana tabi) mal teslimleri veya hizmetler (Md:29/2),
- 11, 13, 14 ve 15 inci maddeler uyarınca istisna (tam istisna) konusu olan işlemler (Md:32).

32 nci madde; 11, 13, 14 ve 15 inci maddelere göre KDV den istisna olunan işlemlere ilişkin olarak
yüklenilen KDV lerin indirilebileceğini, işlemin yapıldığı dönemde, indirimle giderilememiş olan KDV
nin iade edilebileceğini hükme bağlamış, iadeye ilişkin esasların tesbiti konusunda Maliye
Bakanlığı'na yetki vermiştir.

32.1
+

KDV iadesi, KDV uygulamasındaki en karmaşık konudur. Bu karmaşıklığın ana nedenleri şöyle
sıralanabilir :

• Bazı mükelleflerin haksız yere KDV iadesi alabilmek için her türlü yola başvurmaları ve doğal
olarak İdarenin, bu soygunu önleyebilmek için çok yönlü bürokratik tedbirler alması,

• Bu tedbirler haksız iadeleri önleme etkisi yanında iyi niyetli mükelleflerin haklı taleplerinin yerine
getirilmesinde tıkanıklığa yol açtığı için, iadeye ilişkin yöntem ve esaslarda sık sık değişiklikler
yapılması,

• İadenin yalnızca, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği ay KDV beyannamesi ile
istenebilmesi ve iade tutarının, çoğu halde, bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV ile sınırlı oluşu
(hesaplama güçlükleri),

• Bütün bu nedenlerle meydana gelen karmaşık ortamda gerek mükelleflerin gerekse İdarî
elemanların, ne yapacaklarını net olarak bilememeleri ve sıklıkla hataya düşmeleri.

• İadenin mesuliyetini taşıyan Maliye İdaresi memurlarının bu mesuliyetleri dolayısıyla çekimser

davranabilmeleri.

Tam istisna kapsamındaki işlemlerden (11, 13, 14 ve 15 inci maddelerden) kaynaklanan KDV iadelerine
ilişkin detaylı açıklamalarımız, söz konusu maddelerdeki özel bölümlerinde yer almıştır.

Aşağıda bölümlerde, tam istisna kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan KDV iadeleri konusundaki
genel esaslar, detaya girilmeksizin açıklanmıştır. (Detay konusunda ilgili maddelere bakılmalıdır.)

2. TAM İSTİSNA UYGULAMASINDAN KAYNAKLANAN KDV İADELERİNE

İLİŞKİN GENEL ESASLAR :

2.1. İade İstenebilmesi İçin İndirimle Giderilemeyen KDV nin Mevcut Olması Gerekir :

İade hakkı doğuran işlemlerde girdi vergiler, öncelikle, bunların teslim KDV lerinden indirilmesi
yoluyla arındırılır.

ÖRNEK:

Bir firma 8.12.2005 de 120.000 YTL KDV ödeyerek satın aldığı malı 23.12.2005 de ihraç etmiştir.
(Mal bu tarihde Türkiye gümrük bölgesinden çıkmıştır.) Başka KDV yüklenimi yoktur. Yine bu ay içinde
finansman hizmeti faturası kesmiş ve bu faturada 150.000 YTL teslim KDV si göstermiştir. Bu
örnekde mükellef ihraç malı alımında yüklendiği KDV yi, teslim KDV sinden indirmek suretiyle, söz
konusu ihraç malı için yüklendiği KDV yi arındırabilmiş, KDV iadesi yapılmasına gerek kalmamıştır.
(Arındırma işlemi beyanname üzerinde ve teslim KDV sinden indirim yoluyla gerçekleşebilmiştir.)

Bazı hallerde, indirimle giderilememe hali izafîdir.

ÖRNEK :

Yukarıdaki örnekde bahsi geçen mükellefin, ihracat işlemini Aralık 2005 de değil Ocak 2006 da
yaptığını ve Ocak ayında, yurt içinde satılmak üzere 240.000 YTL KDV ödeyerek mal alınması
dışında muamelesi bulunmadığını farzedelim.

+
+

Dikkat edilirse burada, ihraç malı için yüklenilen KDV, Aralık ayındaki finansman hizmetine ilişkin
teslim KDV sinden indirilmiş ve ihraç malının KDV si arındırılmıştır. Ancak ihracatın gerçekleştiği
Ocak 2006 ayının KDV beyannamesine bakıldığında, indirimle giderilememiş 240.000 YTL KDV

bulunduğu görülecektir. Bu KDV, ihraç malı için yüklenilmiş olmamasına rağmen, bunun
120.000 YTL. sinin ihracatla ilgili olduğu farzedilir ve mükellefin talebi halinde iade olunur.
Başka bir anlatımla, iade hakkı doğuran işlemin vuku bulduğu ayda, indirimle giderilemeyen KDV
varsa, iadesi istenebilecek KDV de var demektir. (Aşağıdaki 2.4. nolu bölüme bakınız.)

Bu görüşlerimiz, 39 nolu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümündeki 6 ncı paragrafta yer alan açıklama
ile teyid edilmiş bulunmaktadır.

2.2. İade Talebine Konu KDV Beyannamesinin Tanzimi :

İade hakkını devrolan KDV olarak kullanmak isteyen mükellefler,beyannamedeki iade satırını
doldurmamak suretiyle bunu temin edebilirler. Hatta o ay içinde farklı karakterde işlem yapılmışsa,
bu işlemlerden bir kısmı için iade istenip bir kısmı için iade istenmemesi mümkündür. Mesela
mükellef bir ay içinde hem ihracat hem de uluslararası taşımacılık yapmışsa ilgili iade satırını boş
bırakmak suretiyle sadece ihracat ile ilgili olarak iade talebinde bulunabilir. Ancak aynı maddeye
dayanan iade hakkının bir kısmı için iade isteyip, bir kısmını iade talebinde konu etmemek şeklindeki
uygulama kabul edilmemektedir. Bir muktezada Bakanlık iade talep hakkının, maddeler itibarıyle
bütünlük teşkil ettiğini, bir kısım gümrük beyannamelerine ilişkin iade isterken, aynı ayda yurt dışı
edilen diğer bir kısım ihraç mallarına ait iade hakkından vazgeçilemeyeceğini belirtmiştir.

İhraç kaydıyla mal teslim edenler, (Md.11/1-c) bu teslimlere ilişkin bildirimi doldurmaya mecbur
olmakla beraber, iade çıktığı takdirde bu iadeyi nakden veya mahsuben almayıp, ihracatın
gerçekleştiği ayda, önceki dönemden devren gelen KDV olarak kullanabilirler. (KDV beyannamesinin
dolduruluşuna ilişkin detaylı bilgi için 42 nci maddeye bakınız.)

KDV beyannamesi şu veya bu şekilde doldurulup verildikten sonra bu beyannamede hata yapıldığı
anlaşılırsa, düzeltilmiş şekliyle (eskisinin yerine geçmek üzere) yeni bir beyanname vermek mümkündür.
Bu yeni beyanname ile iade talepsiz bir beyan iade talepli hale getirilebilir veya iadeden vazgeçerek
iade talepsiz hale getirilebilir. Hatta düzeltmenin iade miktarını değiştirecek şekilde yapılması dahi
mümkündür. Nitekim 19.12.1986 tarih ve 89691 sayılı Bakanlık muktezasında,

“.............. mükellefin, 1985 yılında indirebileceği amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendiği
vergiyi, “iade edilmesi gereken katma değer vergisi” sütununda göstermesi gerekirken, sehven “sonraki
dönemlere devrolunan katma değer vergisi” sütununda göstermiş olması, Vergi Usul Kanununun 116 ve
müteakip maddeleri gereğince “vergi hatası” olarak mütalea edilebileceğinden, konu hakkında Vergi Usul
Kanununda yer alan düzeltme hükümleri çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.”

denilmiştir.

Düzeltme beyannamesi, ödenecek KDV yi azaltıcı, devrolan KDV’yi artırıcı, iade tutarı ile devrolan
KDV toplamını artırıcı yani Hazine aleyhine sonuç verecek bir düzeltme içeriyorsa, bu düzeltme
beyanı incelemeye sevk edilmektedir.

Ancak mükellef tam tasdik yaptırıyorsa ve tam tasdikini yapan YMM düzeltme beyanının doğruluğu
hakkında rapor yazarsa, incelemeye sevk yapmaksızın düzeltme beyannamesinin işleme konması
gerekmektedir. (3568 sayılı Kanuna ilişkin 20 no.lu Tebliğ)

2.3. İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tesbiti :

İade tutarının tesbitinde muhtelif sınırlara topluca dikkat edilmesi gerekmektedir. Bu sınırlara göre
ortaya çıkacak en küçük rakam, iadesi istenebilecek KDV tutarıdır.

Söz konusu sınırlar şunlardır:

• İadesi istenebilecek tutar, indirimle giderilemeyen KDV yi aşamaz

+
+

• KDV’den istisna edilmiş olup, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak İadesi istenebilecek KDV
tutarı, o ayda gerçekleşen istisna kapsamındaki işlem için yüklenilmiş bulunan KDV ile sınırlıdır.
Mesela o ayda 2.000 ton çimento ihracı yapılmışsa iade tutarı, bu miktarda çimentonun imali
veya alımı için yüklenilen KDV miktarını geçemez. Özellikle, imal olunan mal için yüklenilen KDV
nin tesbitinde güçlükler vardır. KDV yüklenimi hesaplanırken genel giderler için yüklenilen KDV
lerden ve A.T.İ.K. KDV lerinden (taksitlerinden) de pay verilebilir. Prensip bu olmakla beraber
ihraç kayıtlı teslimlerde iade tutarı teslim KDV sidir. İstisna kapsamında yapılan işlemle ilgili
olarak yüklenilmiş KDV’nin tespiti için pratik yöntemler uygulanması mümkündür. Bunlardan biri
olan orantı yönteminin, doğru sonuç vermek şartıyla uygulanabileceği, 7.3.2007 tarih ve 1613
sayılı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı muktezasında belirtilmiştir. Keza, Yeminli Mali
Müşavirlere ödenen tasdik ücretlerine ilişkin KDV’lerin iadesi istenecek KDV’nin hesabında
dikkate alınabileceği 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile hükme bağlanmıştır. (Detaylı bilgi için 11 inci
maddeye bakınız.)

• İade tutarı, istisna kapsamındaki işlemin bedeli ile genel KDV oranının (halen %18) çarpılması
suretiyle bulunan rakamı aşamaz. (Bize göre mükellef, zararına ihraç ve benzeri durumlar
nedeniyle direkt KDV yüklemininin daha fazla olduğunu isbat edebiliyorsa, bu sınır uygulanmamalı fiili KDV
yüklenimi iade edilmelidir.) Nitekim uygulamada, %18 lik bu sınırın, makul sebeplerin varlığı halinde
aşılabileceği kabul edilmektedir.

• İhraç kayıtlı teslimlere ilişkin iade tutarı, yukarıdaki sınırlamalara tabi değildir. Bu işlemlerde,
ihraç kayıtlı teslim KDV sinden, varsa tecil edilecek KDV indirilir, geriye kalan meblağ iade
edilebilir KDV dir. (39 nolu KDV Genel Tebliğinin B bölümü)

• İadesi istenebilecek KDV tutarının tesbitine ilişkin detay malumat için ilgili maddelere (Md.11, 13,
14, 15, 29) bakınız.

2.4. Nakit İade Alınabilmesi veya Mahsup Yapılabilmesi İçin İbrazı Gereken Belgeler :

İade hakkının doğmuş sayılabilmesi yani, nakden veya mahsuben iade yapılabilmesi için, gerekli tüm
belgelerin cins ve içerik itibariyle eksiksiz olarak Vergi Dairesi'ne tevdi edilmiş olması şarttır.

İbrazı gereken belgeler işlemin niteliğine (istisnanın türüne ve özelliğine) göre değişmekte olup ilgili
maddelerde açıklanmıştır.

2.5. KDV İadesinin Alınması :

KDV iadelerinin nakden veya mahsup yoluyla alınmasına ilişkin esaslar, bu maddenin sonundaki
tabloda belirtilmiş olduğu için, aşağıdaki kısa izahat ile yetinilmiştir :

KDV iadelerine ilişkin ana düzenleme 84 nolu KDV Genel Tebliğindedir. 84 nolu Tebliğin metni 11
inci maddeye ilişkin bölümdedir. Ancak ihracat istisnası (11 inci madde) dışındaki istisnalardan
kaynaklanan iadelerde, ilgili maddelerinde yaptığımız izahatın da ayrıca dikkate alınması gerekir.

2.5.1. Nakden İade :

İnceleme raporu beklenmeksizin nakit iade alınabilmesi için bir aydaki iade tutarı belli limitleri
aştığı takdirde aşan kısım kadar (%100) teminat mektubu verilmesi ve diğer belgelerin ibrazı
gereklidir. (Bazı hallerde teminat tutarı % 100 den az veya çok olabilmektedir. Keza teminatın kabul
edilmediği, iade yapılması için inceleme raporunun beklendiği durumlar da mevcuttur.)

Bu maddenin ekinde sunduğumuz KDV İADE VE MAHSUPLARINA İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER

İÇEREN TABLODA belirtilen limitlerin altında olan KDV iade alacaklarının mükellefe nakit olarak
iadesi vergi dairesinin yetkisindedir. Yani gerekli belgeler ibraz olunduğu takdirde vergi daireleri
teminat, inceleme raporu veya YMM tasdik raporu aramaksızın limit içindeki nakit KDV iade
taleplerini yerine getirebilirler.

Geçici vergi borçları da KDV iade alacaklarına mahsup suretiyle ödenebilen vergi borçlarındandır.
Yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiyi aşan geçici vergi tutarları nakden
iade edilebilmektedir. Geçici vergi ödemesi KDV alacaklarına mahsup suretiyle yapıldığında kökeni

+
+

KDV alacağı olan bir unsur geçici vergi yoluyla nakden iadeye konu olabilmekteydi. 262 no.lu Gelir
Vergisi Tebliği ile bu durum önlenmiş, geçici verginin ödenişi KDV alacağının mahsubu suretiyle
gerçekleşmişse ve mükellef geçici vergi fazlalığından dolayı alacaklı durumda ise, bu geçici verginin
iadesinde, kökenindeki KDV alacağının tabi olduğu esasların dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

2.5.2. Mahsup Suretiyle İade :

Gerekli belgelerin ibrazı suretiyle KDV alacağının bazı kamu borçlarına mahsup ettirilmesi de
mümkündür. Söz konusu mahsup imkanları bu maddeye ilişkin bölümün sorundaki tabloda
gösterilmiştir.

Mahsup talebinin kabul edilebilmesi için, mahsuba konu kamu borcunun vadesi bitmeden önce KDV
iade alacağının fiilen doğmuş olması ve yine vade bitmeden önce, mahsup için gerekli evrakın vergi
dairesine ibraz edilmiş olması şart koşulmakta, ibrazda gecikme halinde, gecikme zammı
uygulanmaktadır.

Nitekim, 7.4.1995 tarih ve 18474 sayılı Bakanlık yazısında, YMM tasdik raporunun, mahsup talebine
konu verginin vadesinden sonra teslimi halinde, rapor teslim tarihine kadar gecikme zammı
uygulanacağı belirtilmiştir.

Mahsup dilekçesi ve eklerinin posta ile gönderilmesi mümkün olup, postaya verilme tarihinde vergi
dairesine verilmiş sayılır (27.12.1995 tarih ve 72200 sayılı Bakanlık yazısı). Postaya verilme tarihinin
tevsiki bakımından taahhütlü (tercihan iadeli taahhütlü) gönderilmiş olması gerekir.

Danıştay ise, evrakın geç ibraz edilmesinin tek başına gecikme zammı alınmasını gerektirmeyeceği
görüşündedir. Sayın Şükrü KIZILOT’un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1564
üncü sahifesinde yer alan 21.1.1997 tarihli Danıştay 9 uncu Daire kararında, KDV iade hakkının
mevcut olması ve mahsubun, ilgili verginin vade tarihinden önce talep olunması halinde bir kısım
belgelerin ibrazında gecikmiş olmanın gecikme zammı alınmasını gerektirmeyeceği görüşü ile,
gecikme zammı içeren ödeme emrinin iptaline ilişkin mahkeme kararı onanmıştır.

Şayet herhangi bir nedenle Vergi Dairesi mahsup talebini kabul etmemişse, bu durumu gerekçeli
olarak mükellefe bildirmeli ve bu olumsuz idari eyleme karşı dava açma hakkını kullandırmalıdır.
Halbuki geçmişte vergi daireleri hiçbir ikaz ve açıklama yapmaksızın mahsubu istenen amme
borcunu ödenmemiş sayarak (mahsup talebini yok sayarak veya gözden kaçırarak doğrudan ödeme
emri ve ardından haciz yoluyla mükellefin üstüne yürümüştür. (Danıştay 9 uncu Dairesinin
19.10.2004 tarih ve E:2002/1855 ; K:2004/5076 sayılı Kararında bu tutumun hukuka ve yasalarımıza
uymadığı belirtilmiştir.)

Mahsup taleplerine ilişkin belgelerin eksikliği gerekçesiyle bu belgeler tamamlanıncaya kadar geçen
süreler için mahsuba konu vergi borcuna gecikme zammı uygulanması yargı mercilerinde kabul
girmemesi nedeniyle Maliye İdaresi bu konudaki tutumunu 95 nu KDV Genel Tebliği ile yumuşatmış
olup, Tebliğin ilgili bölümü şöyledir :

“1.2. Belge Eksikliği ya da Belgelerin Muhteviyatındaki Eksiklikler Nedeniyle Yapılamayan

Mahsup İşlemleri :

Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, vergi borçları için yapılan mahsup taleplerinin belgelerin
tamamının ibraz edilmemesi ya da ibraz edilen belgelerdeki muhteviyat eksikliği nedeniyle dilekçe
tarihi itibariyle yerine getirilmemesinin vergi daireleri ve mükellefler bakımından sorunlara yol açtığı
anlaşılmaktadır.

Bu husus göz önüne alınarak, bu Tebliğin yayımlandığı tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış
mahsup talepleri ile Tebliğin yayımından sonra yapılacak mahsup taleplerinde aşağıdaki şekilde
hareket edilmesi uygun görülmüştür.

Vergi borçlarına mahsup taleplerinde vergi daireleri, mahsup talep dilekçesi ve eklerini inceleyerek
belge ya da belgelerdeki muhteviyat eksikliklerini tespit edecek ve bu eksiklikleri mükellefe yazı ile
bildirecektir. Tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri tamamlayan mükelleflerin

+
+

mahsup talepleri, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibariyle yerine getirilecek ve
bunlara gecikme zammı uygulanmayacaktır.

30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerinin ise

eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle yerine getirileceği ve borcun vadesinden mahsup tarihine
kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı tabiidir.

Belge ya da muhteviyat eksikliği nedeniyle yerine getirilmeyen iade talepleriyle ilgili olarak yargıya
intikal etmiş ihtilaflarda, bu Tebliğin (1.1) bölümündeki açıklamalara göre işlem yapılacaktır.”

2.6. İncelemeye Sevk Olunan İade ve Mahsup İşlemleri :

Teminat mektubu alınmak suretiyle yapılan iade ve mahsup işlemlerinin tamamı incelemeye sevk
olunmakta, olumlu inceleme raporunun Vergi Dairesi'ne ulaşması üzerine teminat mektupları
mükellefe iade edilmektedir.

Teminat mektubu verilmesine gerek olmaksızın yapılan iade ve mahsup işlemleri Vergi Dairesi
yetkisi içindedir ve normal şartlarda bunların incelemeye sevki söz konusu olmaz. Keza YMM Tasdik
Raporuna dayanılarak yapılan iade ve mahsup işlemlerinde teminata ve incelemeye gerek yoktur.

Teminatın çözülmesi için, Devlet inceleme elemanlarınca inceleme yapılıp, inceleme raporunun vergi
dairesine ulaşması beklenebileceği gibi, henüz inceleme başlanmışsa veya inceleme başlamış
olmakla beraber inceleme elemanı uygun görürse, YMM tasdik raporu ibraz edilerek de teminatın
çözülmesi mümkündür. Bu takdirde ayrıca inceleme yapılmasına gerek kalmaz. Mükellefler dilekçe
vererek teminatı YMM tasdik raporu ile çözeceklerini bildirmek suretiyle incelemeye sevk işlemini
önleyebilirler.

2.7. Haksız veya Erken İade Talepleri ve Böyle Bir Talebin Sonuçları :

Vergi Usul Kanunu'nun 341 inci maddesine göre, haksız yere vergi iadesi alınması, vergi ziyaına
sebebiyet verilmesi olarak değerlendirilmekte, dolayısıyla haksız iadeye veya mahsuba konu edilen
KDV nin cezalı ve gecikme zamlı olarak mükellefden geri alınması gerekmektedir.

ANCAK;

Haksız İade (veya mahsup) durumu olup olmadığı, sağlıklı şekilde irdelenmelidir. Hangi cezanın
verilmesi gerektiği, gecikme zammının nasıl hesaplanması gerektiği konuları önem arzeder. Bu
konular duruma göre değişkenlik gösterebileceği cihetle, peşinen kural belirtmek mümkün değildir.
Her olay ayrı ayrı ve kendi şartlarına göre incelenip değerlendirilmelidir. Dolayısıyla bir kaç örnek
vermekle yetinmek durumundayız. (Bu konuda Sayın Nahit KİTİŞ'in Vergi Dünyası dergisinin 99 uncu -
Kasım 1989 sayısındaki yazısına bakınız.)

ÖRNEKLER :

• Bir mükellef Şubat 2005 ayında ihracat faturasını kesmiş, aynı ayda bu ihracatı KDV
beyannamesinde gösterip KDV iadesi istemiştir. Mal, Türkiye gümrük bölgesinden Mart 2006 de
geçmiştir. İade işlemi Mayıs 2006 da yapılmıştır. Bu olayda iade tutarı Mart ayı KDV
beyannamesinde gösterilmesi gerektiği halde Şubat KDV beyanında yer almıştır. Fakat iadenin
fiilen tahsili, iade hakkı doğduktan sonraki tarihe rastladığı için haksız iade söz konusu değildir.
Cezaya ve gecikme zammına mahal yoktur. Başka bir anlatımla, haksız iade tutarının
beyannamede gösterilmesi, hatta dilekçe ile istenmesi, tek başına vergi ziyaı bulunduğunu
göstermez. İadenin fiilen alınmış veya mahsubu istenen verginin vade tarihi geçmiş olması
gerekir.

Nitekim bir mükellef, malın Türkiye gümrük bölgesini geçtiği ay itibariyle değil, ihraç faturasının
düzenlendiği ay itibariyle KDV iade talebinde bulunmuş, iadeyi ise, mal yurt dışı edildikten sonra
alabilmiştir. Danıştay 9 uncu dairesi, bu mükellefe erken iade talebinde bulunduğu gerekçesiyle
yapılan tarhiyatı kaldırmıştır. (10.4.1997 tarih ve E:1996/3142, K:1997/1287)

+
+

• Mükellef, Haziran 2005 ayında indirimle gideremediği 680.000 YTL. nin 660.000 YTL lik kısmını
iade satırında göstermiş bakiye 20.000 YTL. yi Temmuza devretmiştir. Temmuz ayında sadece
devreden KDV, Ağustos ayında ise, 80.000 YTL. ödenecek KDV çıkmıştır. Mükellef, transit
taşımacılıktan doğan 660.000 YTL. lik KDV alacağını, Eylül 2005 ayı stopaj borcuna mahsup
ettirmiştir. Yapılan incelemede 160.000 YTL. lik KDV yükleniminin 40.000 YTL. lik kısmının yurt
içi taşımalarla ilgili olduğu anlaşılmıştır.

Burada da vergi ziyaı yoktur. Çünkü mükellef beyannamesini doğru tanzim etseydi 660.000 YTL.
yerine 640.000 YTL.mahsup yaptırabilecekti. Buna mukabil, daha önce 80.000 YTL.yerine
40.000 YTL. KDV ödemesinde bulunacaktı.

• Teminat mektubu verilerek alınan KDV iadelerinin aslında iade değil, teminat karşılığı avans
olduğu, haksız avans alınmasında ise ceza kesilemeyeceği sadece gecikme zammı
uygulanabileceği görüşünde olanlar vardır. Ancak gerek İdare gerekse Vergi Yargı Organları,
yapılan ödemenin sonradan teyide tabi vergi iadesi niteliğinde olduğu ve haksız iade durumunda
vergi cezası uygulanabileceği görüşündedir.

• İstanbul YMM Odası tarafından yayınlanan Mevzuat Platformu’nun 15.2.1998 sayısında yer
alan, 25.8.1995 tarih ve 47266 nolu muktezada şöyle denilmektedir:

“İlgide kayıtlı yazınızda, .............. Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 1994/Şubat dönemi beyannamesinde
ihracat istisnası nedeniyle katma değer vergisi iadesi talebinde bulunduğu, ilgili Vergi Dairesince de
4.5.1994 tarih ve 13/24 sayılı düzeltme fişi ile beyannamade iade edilecek katma değer vergisi olarak
gösterilen verginin iade işleminin yapıldığı ifade edilmiştir.

Bilahare yapılan incelemede, adı geçen şirketin ihracat tesliminin bir bölümünün 1994/Şubat döneminde
değil, 1994/Mart döneminde olduğunun tespiti üzerine daha önce iade işlemi yapılan verginin cezalı olarak
mükelleften aranılıp, aranılmayacağı hususunda tereddüte düşüldüğü ilgi yazınızdan anlaşılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 32. ve değişik 29/2. maddesinde sayılan işlemler nedeniyle yüklenilip
indirilemeyen katma değer vergisinin iadesi için ilk şartın, iade hakkı doğuran işlemin yapılması olduğu, bu
işlem gerçekleşmeden iade hakkının doğmayacağı açıktır. Dolayısıyla ihracı gerçekleşmeyen mallar için
yüklenilen katma değer vergisinin, bu dönem beyannamesi ile iadesinin talep edilmesi vergi ziyaına ve
erken iadeye sebebiyet verebilecektir.

Ancak, 1994/Şubat beyannamesi erken iadeye neden olabilecek şekilde hatalı doldurulmuş olmakla birlikte,
vergi dairesince iade ve mahsup işleminin, gerekli belgelerin ibrazı şartıyla iade hakkı doğuran işlemin
ifasından ve ihracatın gerçekleştirildiği 1994/Mart dönemine ait beyannamenin verilmesinden sonra
yapılması sözkonusu ise iade veya mahsubu yapılan vergi yönünden haksız veya erken iade sözkonusu
olmayacaktır.

Diğer taraftan, yukarıda belirtilen işlemde 1994/Şubat dönemine ait olarak fazladan istenilen verginin, gerekli
belgelerin ibrazı suretiyle ancak, 1994/Mart beyannamesinin verilmesinden önce iade veya mahsubunun
yapılmış olması halinde, erken iadenin sözkonusu olacağı ve bu şekilde ortaya çıkan vergi ziyaı nedeniyle
tarhiyatın dönemi de dikkate alınarak vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekeceği açıktır.”

2.8. Sürekli İncelemesiz Nakit İade Alan veya Mahsup

Yaptıran Firmalar İncelemeye Sevkedilmektedir :

Bu maddenin sonundaki tabloda görüleceği üzere, belli bir limitin altındaki nakit KDV iadeleri ve
çoğu halde limit aranmaksızın KDV alacaklarının bazı kamu borçlarına mahsubu
yapılabilmektedir. Vergi dairesi yetkisinde yapılan bu işlemlerin sıklıkla tekrarlanması halinde
Bakanlık inceleme ihtiyacı duymakta ve bu işlemleri hangi sıklıkta yapan mükelleflerin
incelemeye alınacağını genelge ile belirlemektedir.

Bu konudaki en son belirleme, 1999/2 sayılı VERGİ DENETİMİ ve KOORDİNASYONU İÇ

GENELGESİ ile yapılmış olup söz konusu Genelge esasları ve uygulamaya ilişkin özellikler,
aşağıda metni bulunan ve Yaklaşım Dergisinin Ocak 2006 sayısında yayınlanmış olan
yazımızda yer almaktadır.

+
+

“12 DÖNEM TEMİNATSIZ ve RAPORSUZ NAKDEN veya

MAHSUP YOLUYLA KDV İADESİ ALANLARIN İNCELEMEYE
SEVKİNİ ÖNGÖREN GENELGE VE UYGULAMASI

1. GENEL AÇIKLAMA :

Maliye Bakanlığı, nakit iadede yaşanan sıkıntılar nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32 nci
maddesinin verdiği yetkiyi kullanıp, ana iade yöntemi olarak “mahsuben iade” yöntemini benimsemiş ve
mükellefleri bu yönteme özendirecek düzenlemeler yapmıştır.

Halen geçerli olan mahsup yoluyla KDV iadesine ilişkin ana düzenleme 84 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile
yapılmış olup, esas itibariyle mükelleflerin kendi vergi ve SSK borçları ile ortaklarının ve mal veya hizmet
temin ettiği diğer mükelleflerin vergi ve SSK borçlarına yönelik mahsuben iade talepleri teminat ve
inceleme raporu aranmaksızın yerine getirilmektedir.

2. 12 DÖNEM TEMİNATSIZ VE RAPORSUZ OLARAK NAKDEN YAHUT MAHSUBEN KDV İADESİ

ALANLARIN İNCELENMESİ GEREĞİ :

Her ne kadar 84 no.lu Tebliğ’de, mahsuben iadenin ve belli bir limite kadar nakden KDV iadesinin
teminatsız ve inceleme raporsuz olarak yapılacağı belirtilmiş ise de, bu şekilde 12 dönem KDV iadesinden
yararlanan mükellefler, 1999/2 sıra no.lu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi’ne dayanılarak bu
dönemlerden biri için incelemeye sevk edilmektedir.

Söz konusu 12 dönemin birbirini takip eden 12 dönem olması şart değildir. Arada iade çıkmayan dönemler
olduğu takdirde bunlar dikkate alınmamakta, bu şekilde nakden veya mahsuben KDV iadesinden
faydalanılan dönemler dikkate alınarak 12 dönem hesabı yapılmaktadır.

Şüpheli durumlarda 12 dönemlik periyod beklenilmeksizin, mahsup veya iade talepleri, yapılacak tespit
veya geçerli bir gerekçe ile birlikte incelemeye sevk edilebilmektedir.

3. YMM TASDİK RAPORU İNCELEME GEREĞİNİ ORTADAN KALDIRMAKTADIR :

12 dönem tamamlanmadan, YMM tasdik raporu veya Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca herhangi bir
dönem için olumlu iade raporu düzenlenmiş olması halinde 12 dönemlik periyod, bu dönemden itibaren
yeniden başlatılmaktadır.

Bu 12 dönemin tamamlandığı gerekçesiyle incelemeye sevk edilen mükellefin, incelemeye sevk edilen ilgili
ay hesapları, inceleme elemanınca incelenmeye başlanılmamış ise veya incelemeye başlanılmış olmakla
beraber inceleme elemanınca uygun görülmesi halinde, bu ay için hazırlanan YMM tasdik raporunun
inceleme raporu yerine geçmesi ve inceleme gereğini ortadan kaldırması mümkündür. (Aşağıda metni
bulunan İstanbul Defterdarlığı’nın 19.11.2001 tarih ve 5603 sayılı yazısı) Yani söz konusu dönem için YMM
tasdik raporu hazırlatılmış olması inceleme gereğinin yerine gelmiş sayılmasını sağlamaktadır.

Şayet incelemeye sevk işlemi yapılmamışsa, mükellefin bu 12 dönemden herhangibiri için hazırlatacağı
YMM tasdik raporu, bu raporun ilgili olduğu ay ve daha önceki 12 aya ait birikimi ortadan kaldırmakta, yani
12 dönem, söz konusu YMM tasdik raporundan sonra, teminatsız ve incelemesiz nakden yahut mahsuben
KDV iadesi alınan aylar için yeniden hesaplanmaya başlanmaktadır.

4. ÖRNEK:

2004 yılı Şubat ayında kurulmuş bir Şirketin KDV bilgileri aşağıdaki gibidir:

AYLAR
2004 ŞUBAT DEVİR -
2004 MART DEVİR -
2004 NİSAN DEVİR -
2004MAYIS ÖDEME -
2004 HAZİRAN MAHSUP 1
2004TEMMUZ ÖDEME -
2004 AĞUSTOS ÖDEME -
2004 EYLÜL MAHSUP 2
2004 EKİM DEVİR -
2004 KASIM MAHSUP 3

+
+

2004 ARALIK DEVİR -

2005 OCAK MAHSUP 4
2005 ŞUBAT MAHSUP 5
2005MART MAHSUP 6
2005 NİSAN TEMİNATSIZ İADE 7
2005 MAYIS MAHSUP 8
2005 HAZİRAN MAHSUP 9
2005 TEMMUZ MAHSUP 10
2005 AĞUSTOS TEMİNATSIZ İADE 11
2005 EYLÜL MAHSUP 12
2005 EKİM DEVİR -
2005 KASIM MAHSUP 13
2005 ARALIK MAHSUP 14

Örnekteki mükellefin söz konusu 12 dönemi Eylül 2005 ayında dolmuştur. Bu durumda vergi dairesinin bu
12 dönemden birini incelemeye sevk etmesi gerekmektedir. Hangi dönemin incelemeye sevk edileceği
konusunda yetki 1999/2 sayılı Genelge ile, bölge müdürlüklerine, bölge müdürlüğünün bulunmadığı
yerlerde defterdarlıklara verilmiştir. Söz konusu yetki daha sonra vergi dairesi başkanlıkları nezdindeki
denetleme birimi başkanlarına devredilmiştir.

Mükellef 12 dönemin dolması ve bu yetkinin kullanılması sonucunda 2005 Haziran ayı KDV
beyannamesinin incelemeye sevk edildiğini öğrenmişse, dilekçe vererek, bu dönem için YMM tasdik raporu
düzenleteceğini bildirebilir. Şayet inceleme başlamamış ise veya inceleme başlamış olmakla beraber
inceleme elemanı uygun görürse, bu inceleme durdurularak YMM tasdik raporunun ibrazı beklenir. Yeminli
mali müşavirin Haziran 2005 ayı için düzenlediği KDV iadesi tasdik raporu Devlet inceleme elemanınca
hazırlanmış rapor yerine geçmekte böylelikle Eylül 2005 ayı ve öncesi itibariyle inceleme gereği sona
ermektedir.

Şayet bu mükellef henüz incelemeye sevk edilmeden önce, kendiliğinden Temmuz 2005 ayı için YMM
tasdik raporu düzenletirse, Temmuz ve daha önceki aylarla ilgili incelemeye sevk gereği ortadan
kalkacaktır. Bu durumda bir sonraki 12 dönemin ilk dört ayı Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık 2005 ayları
olacaktır. Kendiliğinden rapor düzenletilecek ayın hangi ay olacağı mükellefini tercihine bırakılmıştır.

Mükellef kendiliğinden Aralık 2005 ayı için YMM tasdik raporu düzenletirse, bundan önceki ay sayısı 12
den fazla olduğu için inceleme gereği ortadan kalkmamış olacaktır. Örnekteki mükellef Eylül 2005 ayı için
YMM tasdik raporu düzenletirse, Eylül 2005 ve aylardan oluşan 12 dönemlik birikime ait inceleme gereği
sona erecek yeni 12 dönemin ilk iki dönemi Kasım ve Aralık 2005 ayları olacaktır.

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
İstanbul Defterdarlığı
Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü

TARİH : 19.11.2001
SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.YMM.5603
KONU : YMM Raporu verilmesi halinde 12 dönemlik periyodun bu dönemden sonra başlaması hk.

…………… VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI’NA

Daireniz mükellefi ………….. A.Ş. tarafından Defterdarlığımıza verilen bir örneği ilişikte gönderilmiş olan ………..
tarihli dilekçede; her ay KDV iadelerinin çıktığı ve bunları kendi borçlarına mahsup talep ettikleri belirtilerek
teminat ve inceleme gerektirmeyen mahsup talepleri ile ilgili incelemeye sevk edilen 12 dönemden bir dönem
inceleme talebi incelemeye sevk edilen dönem için YMM tasdik raporu ibraz ettikleri takdirde bu incelemeye sevk
gerekçesinin ortadan kalkıp kalkmayacağı hususunda tarafımızdan görüş talep edilmektedir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1999/2 Sıra No.lu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi’nde;

“Teminat ve incelemeyi gerektirmeyen nakten veya mahsuben katma değer vergisi iade talepleri ile ilgili olarak
aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür.

1- 12 dönem teminatsız ve incelemesiz nakden veya mahsuben katma değer vergisi iadesinden faydalanan
mükelleflerde, söz konusu 12 dönemden ilgili Bölge Müdürlüklerince, Bölge Müdürlüğünün bulunmadığı
illerde Defterdarlıkça belirlenecek yalnızca 1 dönem incelemeye tabi tutulacaktır.

+
+

2- 12 dönem tamamlanmadan Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu veya Bakanlığımız merkez ve taşra
denetim elemanlarınca herhangi bir vergilendirme dönemi için olumlu iade raporu düzenlenmiş olması
halinde 12 dönemlik periyot, bu dönemden sonra yeniden başlatılacaktır.

Öte yandan, gerek görülen durumlarda 12 dönemlik periyot beklenilmeden iade talepleri, yapılacak tespit
veya geçerli bir gerekçe ile birlikte incelemeye sevkedilebilecektir.

3- Tam tasdik sözleşmesi imzalamayan mükellefler ile merkezi denetim elemanı inceleme limitlerinin altında
kalan inceleme talepleri vergi denetmenlerince, belirlenen limitin üzerindeki incelemeler ise merkezi
denetim elemanlarınca yapılacaktır.

4- Yeni uygulamanın yürürlüğe girdiği tarihte, eski düzenlemeye göre başlatılmış olan incelemelerden,
denetim elemanının tamamlanmasında fayda görüldüğü incelemeler sonuçlandırılacaktır.

5- Henüz başlanılmamış bulunan incelemeler için genelge hükümleri uygulanacaktır.

6- Katma değer vergisi iade işlemlerinde nakten iadelere ilişkin inceleme talepleri için hadler belirlenmiş olup
mahsup taleplerinin incelenmesi için herhangi bir had belirlenmemiştir.

Mükelleflerin katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesini ve mahsuptan sonra kalan kısmın kendilerine
nakden ödenmesini istemeleri mümkündür. Bu durumda nakten talep edilen tutar Bakanlığımızca belirlenen
hadleri aşmadıkça, talep incelemeye sevk edilmeyecektir” denilmektedir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 6 Seri No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanun Genel Tebliği’nde ;

“………… Mükelleflerin iade talepleri ve buna ilişkin Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları, aynı dönem hesapları
incelemeye sevk edilmediği veya incelemeye sevk edildiği halde inceleme elemanınca incelemeye
başlanılmadığı sürece kabul edilecektir” denilmektedir.

Buna göre, teminat ve inceleme gerektirmeyen iade veya mahsup işlemlerinde mükellefin incelemeye sevk edilen
ilgili dönem hesapları, inceleme elemanınca incelemeye başlanılmamış ise veya incelenmeye başlanılmış
olmakla beraber inceleme elemanınca incelenmesine gerek görülmemesi halinde, YMM tarafından ibraz olunan
Tasdik Raporuna göre işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, bu şekilde YMM raporu verilmesi halinde 12 dönemlik periyodun bu dönemden sonra başlayacağı
tabidir.

Bilgi edinilmesini, dilekçesine cevaben adı geçen mükellefe de bilgi verilmesini rica ederim.”

2.9. KDV İade Hakkının Devrolan KDV Yoluyla Kullanılması ve

Bu Yönde Tercihte Bulunmuş Mükelleflerin
Daha Sonra Düzeltme Beyannamesi Vererek
Nakden veya Mahsup Suretiyle KDV İadesi İsteyebileceği

2.9.1. KDV İade Hakkının İndirim (Devrolan KDV) Yoluyla Kullanılması Tercihi :

Bilindiği üzere KDV mükellefleri, mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle hesapladıkları
kesintiye uğramamış KDV tutarları ile indirim iptali nedeniyle ortaya çıkan KDV tutarını
toplamakta olup bu toplamı 31 inci satırda göstermektedirler.

Beyannamedeki indirim kalemlerinin toplandığı 37 nci satırda yer alan rakam, 31 inci satırdaki
rakamdan küçükse ve o ayda ihraç kayıtlı teslim yoksa, KDV iade hakkı da yok demektir.

Şayet 37 nci satırdaki rakam 31 inci satırda bulunan rakamdan büyükse indirimde giderilemeyen
KDV vardır.

O ayda iade hakkı veren bir işlem yoksa indirimle giderilemeyen KDV sonraki döneme indirim
hakkı olarak devreder.

O ayda iade hakkı veren bir işlem varsa, bu işlemden doğan iadesi istenebilir KDV, indirimle
giderilemeyen KDV tutarını aşmamak şartıyla nakden veya mahsuben iade talebine konu
edilebilir. Bu takdirde mükellef nakden iadeyi alabilmek için iadeden önce veya mahsup
yaptırabilmek için mahsubu istenen kamu borcunun vadesinden önce iade veya mahsup için
aranan belgeleri vergi dairesine teslim etmiş olmalıdır.

+
+

Mükellef KDV iade hakkını nakden veya mahsuben kullanmayıp bu hakka konu meblağın
devrolan KDV içinde kalması tercihinde bulunabilir. Bu takdirde mahsuben veya nakden iade
için istenen belgeleri ibraz etmesi gerekmez. Sadece beyannamenin altındaki ihracatla veya dış
taşıma ile ilgili belgelerin ibrazı yeterlidir.

2.9.2. Sonradan Tercih Değiştirilerek (Düzeltme Beyannamesi Verilerek) Nakden veya

Mahsuben KDV İadesi İstenebilmesi :

İade hakkı bulunan mükellefler, daha pratik ve külfetsiz olduğu yahut iade için gerekli hazırlık ve
belgeleri yetiştiremedikleri için, KDV beyannamelerinin 8 ve 9 nolu tablolarındaki “YÜKLENİLEN
KDV ve/veya “İADEYE KONU OLAN KDV” sütunlarını boş bırakmak suretiyle, iade hakkının
devrolan KDV içinde kalmasını sağladıktan sonra, devrolan KDV nin uzun süre devam
edeceğini dikkate alarak tercih değiştirip, ilgili aya ait KDV beyannamesini yeniden ve bu defa
iade talepli olarak düzenleyerek, devrolan KDV’lerin tamamını veya bir kısmını nakden yahut
mahsuben iade istemine konu edebilmektedirler.

Ötedenberi yapılagelen ve kabul gören bu tercih değişikliğinin mümkün olmadığı yolunda bir
görüş ortaya çıkması ile birlikte doğan yoğun tepki üzerine 96 no.lu Tebliğin taslağında bunun
mümkün olduğu yönünde bir açıklamaya yer verilmiştir.

96 no.lu Tebliğ aynı şekilde çıktığına göre mükellefler eskiden olduğu gibi daha önce verdikleri
KDV beyannamelerini iade talepli olarak yeniden düzenlemek ve iade için gerekli belgeleri ibraz
etmek suretiyle nakden veya mahsuben KDV iadesi isteyebilecekler. 96 nolu Tebliğden önce
verilmiş düzeltme beyannameleri de işleme konacaktır.

Ancak bunun için, düzeltilen beyannameden sonraki aylar için verilmiş olan beyannameler
zincirleme olarak etkilendiği için bunların da değiştirilmesi gerektiği tabiidir.

Düzeltme beyannamesi vererek KDV iadesi istenmesinde, iadesi istenecek KDV tutarının, ilgili
ay ve daha sonraki aylardaki en küçük devrolan KDV tutarını aşamayacağı tabiidir.

2.9.3. Yıllık KDV İadeleri İle İlgili Özel Durum :

Düşük (%1 ve/veya %8) oranla mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunmuş mükelleflere
tanınan yıllık KDV iadeleri bakımından son başvuru ayı Kasım’dır. Mesela 2005 yılında %1 veya
%8 oranlı teslim veya hizmette bulunan ve Ocak 2006, Kasım 2006 ayları arasındaki KDV
beyannamelerinde devrolan KDV’si süregelen mükellefler, yıllık iade haklarını en son Kasım
2006 beyannameleri üzerinde gösterip talep edebilecekler, daha sonra bu hakları kaybolacaktır.
(27 no.lu KDV Sirküleri)

Yıllık KDV iadesi ile ilgili açıklamalarımız 29 uncu maddeye ilişkin bölümdedir. Söz konusu
bölümdeki açıklamalarımız 85 no.lu Tebliğe uygun olmakla beraber yeni KDV beyannamesinde
yıl içinde %1 veya %8 oranla teslim veya hizmette bulunan KDV mükelleflerine 74, 76, 85 ve 92
no.lu KDV Genel Tebliğleri uyarınca yapılacak yıllık iade tutarının beyannamede gösterilmesi
için özel bir satır açılmamıştır. 85 no.lu KDV Genel Tebliğinin A/2 bölümünde “ilgili yıl için geçerli
alt sınırı aşan iade tutarlarını, izleyen yılın Kasım dönemine kadar (bu dönem dahil) verilecek 1
numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamelerinin herhangi birisinde, daha sonraki döneme
devreden vergi tutarından çıkarılmak suretiyle iadesini talep edebileceklerdir.” ifadesi yer
almaktadır.

Ancak iade talebinin önceki döneminden devren gelen KDV’yi iade tutarı kadar küçük göstermek
suretiyle yapılması vergi dairelerinde iadenin sistem tarafından algılanması sorunu
yaratmaktadır. Yetkililerin ifadesine göre bu sorunun çözümü için iadenin istendiği ay (Ocak –
Kasım aylarından herhangi birisi) beyannamesinde, önceki dönemden devren gelen KDV’nin
tam olarak gösterilmesi, beyannamenin arka yüzündeki 9 no.lu Tabloda “406” kod numarasıyla,
KDVK MD. NO.29/2, teslim ve hizmet bedeli olarak %1 ve %8 oran uygulanmış işlem
bedellerinin yıllık toplamı en sağ satırda ise, iadesi istenen (2005 yılı için 10.000 YTL.’lik haddi
aşan) meblağın gösterilmesi uygun olacaktır. İadesi istenen tutar 81 ve 82 nci satırlarda yer

+
+

alacak buradan 40 ıncı satıra taşınacak böylelikle beyanname tahakkuku, iade talepli olarak
gerçekleşecektir.

2.10. Nakit Olarak veya Mahsup Suretiyle KDV İadesi Alınmasında Damga Vergisi
Hesaplanmayacaktır :

Eskiden KDV iadelerinin nakden veya mahsup suretiyle alınmasında damga vergisi
aranmaktaydı. (70 nolu Uygulama İç Genelgesi) Bu uygulamanın yanlış olduğunu yazılarımız
kitaplarımız ve yazışmalarımızda defalarca vurguladık.

Daha sonra vergi iadelerinin mahsup suretiyle yapılmasında damga vergisi aranmayacağı
açıklanmıştır. (2000/8 Sayılı Uygulama İç Genelgesi)

5281 Sayılı Kanunla Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 sayılı Tablonun IV-1/a pozisyonunda
yapılan değişiklikle 1.1.2005 tarihinden itibaren nakit KDV iadelerinde de damga vergisi
alınmamaya başlanmıştır.

2.11. Mal veya Hizmet Alınan Mükellef Hakkında Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı
Belge Düzenlediği ve/veya Kullandığı Yolunda Tesbit Bulunmasının KDV İndirim ve İade
Hakkına Etkisi :

KDV iadelerinin nakden veya mahsup suretiyle yapılmasında en sık karşılaşılan sorun, iadesi
istenen KDV indiriminin dayandığı, mal veya hizmet alışlarına ilişkin fatura veya benzeri
belgeleri düzenlemiş olan alt firmalar hakkında, bu firmaların sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge düzenlemiş yahut kullanmış olduklarına dair rapor veya tesbit bulunduğunun
ortaya çıkmasıdır. (Bu konu esas itibariyle 84 nolu Tebliğde düzenlenmiş olup, Tebliğin metni 11
inci maddededir)

Böyle bir durumun KDV iade talebine etkisi ve bu durumun indirim hakkını da etkileyip
etkilemeyeceği konusunu ele alan ve Yaklaşım Dergisinin Ekim 2002 sayısında yer alan
muktezanın metni şöyledir. (Bakanlığın 20.2.2002 tarih ve 8207 sayılı muktezası)

“Yazınız ve eklerinin incelenmesinden; kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunma-
yanlar hakkında "YMM KDV İadesi Raporları"nın düzenlenmesi sırasında,haklarında sahte ve
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği ve/veya kullandığı konusunda olumsuz tespit
yada olumsuz rapor bulunan alt firmalardan yapılan alışlara ilişkin faturalarda yüklenilen ve
indirilen katma değer vergisinin yüklenim listesinden çıkarıldığı belirtilerek;

1- İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, 191- İndirilecek KDV hesabından çıkarılıp
çıkarılamayacağı,

2- 191- İndirilecek KDV hesabından çıkarılan katma değer vergisinin hangi hesapta izleneceği
ve bu katma değer vergilerinin daha sonra indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, indirim
konusu yapılmayacaksa maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı,

3- Hesap dönemi kapandıktan sonra bir önceki yılın defter kayıtlarının düzeltilip
düzeltilmeyeceği, düzeltilmesi durumunda fiilen nasıl bir işlem yapılacağı, konularında
tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (11/3.1.) numaralı bö-
lümünde, kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet
satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu
mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin
yapıldığı dönemlerdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu
alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer
dönemlere ilişkin iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.

+
+

Buna göre, katma değer vergisi iade alacağının, yeminli mali müşavir raporu ile talep edilmesi
halinde, Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir, iade
talep eden mükellef ile alt firmaları(yüklenim listesinde yer alan) bağlı oldukları vergi
dairesinden sorgulayacak; şayet listede hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunan
mükelleflerden yapılan alışlar varsa, bu alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösteri-
lerek iade alacağının tamamı yada bu kısım iade talebinden çıkarılarak kalan kısmın iadesi
talep edilecektir.

Dolayısıyla, mal ve hizmet temin edilen ve haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan
mükelleflere ait faturaların yüklenim listelerinden çıkarılarak, (başkaca bir olumsuzluk
bulunmaması şartıyla) mükellefin iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi mümkün
bulunmaktadır.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasında;
"indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesi-
kaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir."
hükmü yer almaktadır.

Bu açıklamalara göre, haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden satın alınan
mal ve hizmetlere ilişkin faturada gösterilen katma değer vergisinin yüklenim listelerine dahil
edilmeyerek bu kısım katma değer vergisi iade talebinden çıkarılmaktadır.

Ancak, kanuni defterlere kaydedilmiş olan bu vesikaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla ya-
nıltıcı belge olduğu raporda tespit edilmemişse, bunların iade talebinden çıkarılmakla birlikte
191- İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabında muhafaza edilmesinde bir sakınca bu-
lunmamaktadır.”

Görüldüğü gibi İdare, haklarında olumsuz rapor veya tesbit bulunan mükelleflerden yapılan
alımlara dayanan iade miktarlarını kabul etmemekte, bunların iadesinden vazgeçilmesi halinde
bakiye iade talebi normal şekilde yerine getirilmekte, iadesinden vazgeçilen tutar indirim olarak
kabul edildiğinden iade tutarındaki eksilme kadar, devrolan KDV de artış olmaktadır.

+
+
İade Hakkı
Doğuran İşlem
(Madde No)
11/1-a, b ve c 1,2,3,4
Mal ve hizmet ihracatı, ihraç
kayıtlı teslimler, yolcu
beraberinde yurt dışına giden
mal , Geçici 17 (Dahilde
işleme belgesine istinaden
KDV siz teslim)
11/1-b
Yabancı firmalara taşımacılık
işleri, fuar, sergi ve
panayırlara katılım nedeniyle
yapılan iadeler
13/a,b,c,d,e ve f 4
Araçlar, kıymetli maden ve
petrol aramaları ile ulusal
güvenlik harcamaları ve
yatırımlarda istisna
14 4
Uluslararası Taşımacılık
15 4
Diplomatik İstisna
29/2 (Aylık mahsuben iade)
99 no.lu KDV Tebliği ve
2006/7 sayılı KDV Sirküleri
29/2 (Yıllık iade) 4,6
İndirimli orana tabi mal ve
hizmetlerden doğan iade
+
KDV İADE ve MAHSUPLARINA İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER İÇEREN TABLO
Teminatsız
ve raporsuz
nakit iade sınırı
4.000 YTL
(92 no.lu KDV Tebliği)
1000 YTL.
(90 no.lu KDV Tebliği)
(1000 YTL. yi aşan iade sadece vergi
inceleme raporu ile
mümkündür.
a, c ve d için 200 YTL
(92 no.lu KDV Tebliği)
b, e, f ve c nin bir kısmı için
4.000 YTL.
(72 ve 93 nolu KDV Tebliği)
1.000 YTL
(92 no.lu KDV Tebliği)
200 YTL
(92 no.lu KDV Tebliği)
Nakit İade Yoktur.
(99 no.lu KDV Tebliği)
4.000 YTL
(74,76, 85 ve 99 no.lu KDV Tebliğleri)
İadenin teminatsız İade talep eden mükelleflerin kendi SSK borçları
ve raporsuz olarak mükellefin
kendi vergi borçlarına mahsubuna
ilişkin sınır
borçlarına teminatsız ve raporsuz mahsup
Sınırsız
(84 no.lu KDV Tebliği)
- -
Sınırsız
(59,72, 82, 86 ve 93 no.lu KDV Tebliği)
Sınırsız
(44, 50,82 ve 83 no.lu KDV Tebliğleri)
Sınırsız
(82 ve 86 no.lu KDV Tebliğleri)
Mahsuben iade sadece mükellefin kendi
vergi, SSK, gümrük, elektrik ve doğal gaz
borçları ile sınırlı olup, mahsup tutarı
4.000 YTL yi geçtiğinde aşan kısım için
teminat mektubu veya YMM Raporu
gerekir. 1,6
4.000 YTL (2005 ve Önceki yıllara ait
mahsup taleplerinde sınırsız)
(74 ve 99 no.lu KDV Tebliğleri)
YMM Tasdik Raporunun
ile adi ortaklıkların, kolektif şirketlerin ve Geçerli olup olmadığı
komandit şirketlerin (sadece komandite ve Tebliğ no
ortaklar için) hisseleri oranında ithalde
alınanlar dahil vergi borçları ve SSK
imkanı 1
Sınırsız Geçerli 4 (3568 sayılı Kanuna ilişkin 1, 13,
(84 ve 107 no.lu KDV Tebliği) 15, 19, 20, 23, 31 ve 37 no.lu Tebliğler)
(84 no.lu KDV Tebliği)
Geçersiz
Sınırsız Geçerli 4
(81, 82 ,83, 84, 93 ve 107 no.lu KDV Tebliği) (8 ve 37 no.lu Tebliğ) (72 no.lu KDV Tebliği)
(93 no.lu KDV Tebliği) (Petrol arama hariç)
Sınırsız Geçerli 4
(81, 82,84, 83 ve 107no.lu KDV Tebliği) (6 ,20 ve 37 no.lu Tebliğler)
Sınırsız 15/1-a için geçersiz
(81, 82, 83,84 ve 107 no.lu KDV Tebliği) 15/1-b için geçerli 4
(19 ve 37 no.lu Tebliğ)
Mahsuben iade sadece mükellefin kendi Geçerli 4
vergi, SSK, gümrük, elektrik ve doğal gaz 99 no.lu KDV Tebliği
borçları ile sınırlı olup, mahsup tutarı
4.000 YTL yi geçtiğinde aşan kısım için
teminat mektubu veya YMM Raporu
gerekir. 1,6
4.000 YTL (2005 ve Önceki yıllara ait mahsup Geçerli 4
taleplerinde sınırsız) (74,76,85 ,92 ve 99 no.lu KDV Tebliği)
(81, 82, 83, 84,85, 99 ve 107 no.lu KDV (27 no.lu KDV Sirküleri)
Tebliğleri)
+

Tekstil ve Konfeksiyon
Alanındaki Tevkifata Tabi
Fason İşler Nedeniyle Doğan
İade Hakları (107 no.lu
Tebliğ)
95
Hurda veya atık, metal,
plastik, kağıt ve cam
teslimleri (Sadece istisnadan
vazgeçenler için)
8/2
Fazla ve yersiz ödenen
vergilerin iadesi
91 no.lu Tebliğ Yapım işleri
hariç
91 no.lu Tebliğ Yapım işleri
Bakır ürünler
İş Gücü Sağlanması (96
no.lu Tebliğ)
KDVK Geçici 22 nci madde
İzmir Universiade Oyunları
Pamuk, Yün ve Ham Deri
Teslimleri
Sadece İnceleme Raporu Geçerli Sadece İnceleme Raporu Geçerli Sadece İnceleme Raporu Geçerli Geçersiz
Teminatla İade Yok Teminatla İade Yok Teminatla İade Yok (107 no.lu KDV Genel Tebliği)
(107 no.lu KDV Tebliği) (107 no.lu KDV Tebliği) (107 no.lu KDV Tebliği)
Sınırsız Sınırsız Geçerli 5
2.000 YTL (58, 81 ve 95 no.lu KDV Tebliğleri) (86, 95 ve 107 no.lu KDV Tebliği) (53,58 ve 95 no.lu KDV Tebliğleri)
(86, 92 ve 95no.lu KDV Tebliği)
4.000 YTL Sınırsız Yok Geçerli 4
(91 no.lu KDV Tebliği) (91 no.lu KDV Tebliği) (91 no.lu KDV Tebliği)
İhracat istisnası için geçerli üst sınıra
bağlanmıştır.
İade kadar teminat 1.000 YTL. (95 no.lu Tebliğ) - -
Ya teminat, ya YMM raporu 1.000 YTL. (95 no.lu Tebliğ) Var (YMM raporu gerekli) Geçerli (ihracat gibi) (96 no.lu Tebliğ)
2.000 YTL. (96 no.lu Tebliğ) Sınırsız (96 no.lu KDV Tebliği) Sınırsız (96 ve 107 no.lu KDV Tebliği) Geçerli (96 no.lu Tebliğ)
İade kadar teminat - - Geçersiz
4.000 YTL. Sınırsız Sınırsız Geçerli
(96 no.lu KDV Tebliği) (96 no.lu KDV Tebliği) (96 ve 107 no.lu KDV Tebliği) (96 no.lu KDV Tebliği)
4.000 YTL. Sınırsız Sınırsız Geçerli
(107 no.lu Tebliğ) (107 no.lu Tebliğ) (107 no.lu Tebliğ) (107 no.lu Tebliğ)

1
İade alacağı öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki vergi borçlarına mahsup edilir. Artan kısmın mahsubu, mükellefin isteğine bağlı olarak kendisinin, adi, kolektif ve komandit ortaklıklarda (sadece
komandite ortak için hisseleri oranında ortakların) ithalde alınanlar dahil vergi borçlarına veya SSK prim borçlarına yapılır. 107 no.lu Tebliğ ile anonim ve limited şirketlerin ortaklarının borçlarına, mal veya
hizmet
satın alınan firmaların borçlarına mahsup imkanı yürürlükten kaldırılmıştır.
2
Geçici 17 nci madde kapsamındaki tecil-terkin-iade ve mahsuplar 11/1-c maddesi için geçerli esaslara tabidir. (71 ve 83 no.lu KDV Tebliği)
3
Bavul ticareti yapanlara ihraç kaydıyla mal teslim edenlere nakden iade yapılmaz. (84 no.lu KDV Tebliği)
4
3568 sayılı Kanuna ilişkin 37 no.lu Tebliğe göre, KDV Kanununun 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerine istinaden doğan KDV iadelerinde YMM tasdik raporu düzenlemesine ilişkin sınır 01.01.2007’dan itibaren 249.000
YTL’dir. (Kurumlar vergisinden muaf olanlarda bu sınır aranmaz. (29 no.lu Tebliğ) İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iadelerde bu tutar 01.01.2007 tarihinden itibaren 498.000 YTL’dir. Şayet tam tasdik sözleşmesi
varsa KDV iade raporu sadece tam tasdiki yapan YMM tarafından düzenlenebilmekte ve bu sınırlar ortadan kalkmaktadır. Yani süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi varsa üst sınır yoktur. Bavul ticareti ve
yolcu beraberi eşya ihracatına ilişkin iadelerde bu had süresinde tam tasdik sözleşmesi yapılmış olsa bile 1.1.2007 dan itibaren 65.000 YTL’dir. YMM ile tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin aynı
vergilendirme döneminde hem Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların tesliminden, hem de diğer faaliyetlerinden doğan katma değer vergisi iade talebinde bulunmaları
durumunda, YMM raporuna istinaden iade edilecek toplam katma değer vergisi tutarı 249.000 YTL’yi aşamaz. Süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunan sektörel dış ticaret şirketlerinin 61 seri no.lu
Tebliğ kapsamındaki iade taleplerinde iade edilecek tutar, ortak bazında 65.000 YTL’lik had aşılmamak kaydıyla iade talep edilen dönemde ortaklardan alınarak ihraç edilen mal bedellerine ilişkin KDV toplamı
dikkate alınarak hesaplanır.
5
Hurda ve atıklar YMM rapor limiti yoktur. Ayrıca bu teslimlerde doğan tevkifattan kaynaklanan iade için belirlenecek esaslar hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır külçe teslimlerine ilişkin iade de geçerlidir.

+
+

6
Yıllık KDV iadelerinde, hesaplanan iade tutarının, belli bir haddi aşan kısmının iadesi istenebilmekte yani bu had kadar kısmın devrolan KDV içinde kalması gerekmektedir. Bu had 2004 yılı için 9.100 YTL: (92 nolu
KDV Tebliği), 2005 yılı için (9.100 x 1,098=) 10.000 YTL. olarak uygulanmıştır. (2002/3606 sayılı BKK) Kanuna göre mahsupla sınırlı olmak üzere aylık KDV imkanı bulunmakladır. Bu imkan 99 no.lu KDV Tebliği ve
2006/7 sayılı KDV Sirküleri ile düzenlenmiştir. (2006 yılı için uygulanacak sınır da 2006/10379 sayılı Kararname ile 10.000 YTL. olarak belirlenmiştir. 2007 yılı için bu sınır 10.800 YTL’dir. Bu sınır 107 no.lu Tebliğ ile
2008 yılı için 11.600 YTL olarak belirlenmiştir.)

Yukarıdaki bilgiler ana fikir vermeye yönelik olup, KDV iade ve mahsupları hakkında yukarıda ifade edilmeyen birçok ayrıntı mevcuttur.

+
+

MADDE 33 : KISMİ VERGİ İNDİRİMİ

MADDE METNİ :

" Kısmi Vergi İndirimi:

Madde 33-

1. Bu kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir
arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin
ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır.

2. Kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı
yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 VII-E
26 G
30 D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV mükelleflerince yapılan işlemler iki gruba ayrılır :

• İndirim hakkı tanınan işlemler :

- KDV ye tabi olan ve istisna kapsamına girmeyen işlemler,

- 11, 13, 14 ve 15 inci maddeler uyarınca istisna olunan işlemler, (Bu işlemler indirim hakkının yanı
sıra iade hakkı da sağlayan işlemlerdir.)

• İndirim hakkı tanınmayan işlemler :

- KDV ye tabi olmayan işlemler,

- 16 ve 17 nci maddeler uyarınca KDV den istisna edilen işlemler, (17/4-c hariç)
- Geçici maddeler uyarınca KDV den istisna edilen işlemler (Geçici 12 nci ve geçici 19 uncu
madde hariç olup geçici 10 uncu maddede özellik vardır.),
- Olağanüstü Hal Bölge Valiliği'ne yapılan KDV siz teslim ve hizmetler (17 nci maddede ki 6 nolu
bölüme bakınız).

Mükellef münhasıran indirim hakkı doğuran işlemler yapıyorsa, işi ile ilgili olarak yüklendiği KDV leri
29, 30, 31, 34 ve 35 inci maddeler uyarınca indirir. Belli bir ayda, indirimle giderilemeyen KDV
varsa ve o ayda 11, 13, 14 ve 15 inci maddelere göre istisna edilmiş işlemi veya iade hakkı
doğuran başka bir işlemi varsa ve mükellef isterse, indirimle giderilemeyen KDV nin bu işlemlere
isabet eden kısmı iade olunur.

Münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlem yapan mükellefler (mesela bankalar) KDV indirimi
yapamazlar. Yüklendikleri KDV leri gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alırlar.

+
+

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri bir arada yapan mükellefler, yüklendikleri KDV lerin
sadece indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olanlarını indirebilirler. İndirim hakkı tanınmayan
işlemlerle ilgili KDV yüklenimlerini indirmeyip, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate almaları
gerekir. Kısmî vergi indirimi olarak isimlendirilen bu uygulamaya ilişkin usul ve esasların tesbiti
konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Aşağıdaki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere,
kısmi indirim konusunda pekçok sorun ve belirsizlik vardır.

Bu konudaki en detaylı açıklamalar 26 nolu KDV Genel Tebliğinin G bölümünde yapılmıştır.

2. KISMİ İNDİRİM UYGULAMASI :

İşlemleri münhasıran indirim hakkı tanınan veya münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerden
ibaret olanlarda kısmi indirim sorunu yoktur.

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri bir arada yapanlarda, indirilmeyecek olan KDV
yüklenimlerinin nasıl tesbit edileceği konusunda 1 nolu Tebliğin VIII-E bölümünde bazı açıklamalar
yapılmış fakat bu düzenleme hatalı sonuçlar verdiği için 26 nolu Tebliğle 1.1.1988 tarihinden geçerli
olmak üzere yeni bir düzenlemeye gidilerek 1 nolu Tebliğin bu bölümü yürürlükden kaldırılmıştır.

26 nolu Tebliğle öngörülen yeni rejime göre, kısmî indirime ilişkin esaslar şöyle özetlenebilir:

2.1. Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum :

Şayet inşa edilip bağışlanacak olan bina, 17 nci maddenin 2/b bendi uyarınca, istisna kapsamında
teslim olunmayacaksa yani teslimde KDV hesaplanması söz konusu ise (mesela bağış Bakanlar
Kurulu'nce vergi muafiyeti tanınmayan bir vakfa yapılacaksa) inşaat için yüklenilen KDV ler indirilir. Bağış,
bu maddeye göre (istisna kapsamında) yapılacaksa, bağışa konu binanın yapımı için yüklenilen KDV
ler indirilmez.

26 nolu Tebliğde açıklık olmamakla beraber, binanın istisna kapsamında bağışlanmasına, inşaatın
devamı esnasında veya sonradan karar verilen hallerde, daha önce indirilmiş olan KDV lerin
bilhesap bulunması ve bağış kararının verildiği ayda indirim iptali yapılması gereklidir. İptal olunan
indirim , KDV beyannamesinin 30 uncu satırda gösterilir. Bina bir süre kullanıldıktan sonra istisna
kapsamında bağışlandığında, daha önce indirilen KDV nin indirim iptaline tabi olup olmayacağı
tartışılmaya müsaittir.

2.2. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması :

26 nolu Tebliğin konuya ilişkin G-4 bölümünde şu açıklama mevcuttur:

"İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri,
herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal
ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı
bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına
giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi
istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabından çıkartılarak,
gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde
artan kısım, "fazla ve yersiz hesaplanan" vergi olarak beyan edilecektir."

Tebliğin bu bölümünde, hesaplamaların nasıl yapılacağına ilişkin üç adet örnek verilmiştir.

Fakat üç örnekde de, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerin girdi vergi yapısı yeknesakdır.
Dolayısiyle satış bedellerinin dağıtım anahtarı olarak kullanılması doğruya yakın sonuçlar vermiştir.
Girdi vergi yapısı farklı olan işlemler yapan mükellefler açısından, o aydaki indirim hakkı tanınan ve
tanınmayan işlemlere ilişkin hasılatların toplam hasılata oranına göre yapılacak ayırım, yanlış sonuç
verebilir. Bize göre böyle bir durumda, iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi "fiili yüklenim"
hesabına gidilmeli ve indirim hakkı doğurmayan işlemlerle ilgili fiili yüklenim, harici bir hesaplamayla
bulunup indirilecek KDV tutarından tenzil edilmelidir.

+
+

Mesela bir liman işletmesi, hem KDV li işlemleri, hem de KDV Kanunu’nun 13/b ve 17/4-o
kapsamına giren işlemleri yapıyorsa 193 nolu hesap altında bu üç işlem türü için direkt nitelikte olan
KDV yüklenimleri için ve genel (müşterek) nitelikli olanlar için olmak üzere 4 adet alt hesap açmalı,
müşterek nitelikteki KDV yüklenimlerini de hasılata göre tevzi etmek suretiyle KDV indirimlerini üç
parçaya ayırmalı, bunlardan 17/4-o kapsamındaki işlemlere isabet eden KDV yüklenimlerini 47 nci ve
30 uncu satırlarda göstererek o işlemlere ilişkin maliyet hesabına kaydetmelidir.

Başka bir anlatımla mükellefler, kısmi indirimdeki mantaliteyi dikkate alarak, mümkün olduğu ölçüde
fiili KDV yüklenimine yakın sonuç verecek ve tenkide mahal bırakmayacak tarzda hesaplamalarda
bulunmak suretiyle indirilemeyecek KDV tutarını tesbit etmek ve bu KDV;

• O ayda yüklenilmiş olan KDV ile önceki dönemden devren gelen KDV toplamından az ise,
bakiye tutarı indirmek,

• Fazla ise, o ayda hiç indirim yapmamak ve bu fazlalığı 30 nolu satırda göstermek suretiyle,

kısmi indirim gereğini yerine getirmelidirler.

2.3. Müşterek Genel Gider KDV lerinin ve A.T.İ.K. KDV lerinin Kısmi İstisna Karşısındaki
Durumu :

26 nolu Tebliğde şu açıklama yer almaktadır:

"İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükelleflerin, müşterek genel giderler ile amortismanlar
nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp, gider
hesaplarına aktarılacak olanları, bu bölümde belirtilen esaslara göre ayırıma tabi tutulacaktır."

+
+

MADDE 34 : İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİ

MADDE METNİ :

" İndirimin Belgelendirilmesi :

Madde 34 1. Yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer
Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla
indirilebilir.

2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek

görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük
Bakanlığı'nca tespit olunur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 VIII-F; XI-A
9 5,11
11 F,G
15 E
22 II, III
24 H
25 B
34 A
49 B
56 -
64 III

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

34'üncü maddede KDV indiriminin, yurt içi işlemlerde fatura ve benzeri vesikalarda, ithal mallar için
gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmiş olması ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi
şartıyla yapılabileceği belirtilmiştir. Buna benzer hükümler, 29 uncu maddenin 1/a bendinde ve 3
üncü fıkrasında da yer almış olup, hüküm tekrarı söz konusudur. Bu nedenle 29 uncu maddede
belgelemeye ilişkin konularda detaya girmekten kaçınılmış, 34 üncü madde işaret edilmekle
yetinilmiştir.

Öte yandan 34 üncü maddenin 2 nci fıkrasında fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine
gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceğinin Maliye ve Gümrük
Bakanlığınca tesbit edileceği belirtilmiştir.
+

2. İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR :

2.1. KDV İndirimine Dayanak Teşkil Eden Belge Türleri ve Özellikleri :

2.1.1. Fatura ve Benzeri Belgeler :

İndirim yapmak KDV mükellefinin tabii hakkıdır ve indirim, KDV uygulamasının temel unsurlarından
biridir.

Mükellef indirim hakkına sahip olmakla beraber, bu hakkını kullanabilmesi için indirilecek KDV nin
mevcudiyetini fatura veya benzeri belgelerle isbat etmek ve bu belgeleri kanuni defterlerine işlemek
zorundadır.

Maddede yer alan "fatura ve benzeri vesikalar" tabiri ile VUK'da düzenlenen vesikalar kasdedilmektedir
(KDV Kanunu Md. 53).

Fatura VUK'nun 229-232 nci maddelerinde düzenlenmiş olan ticari vesikadır.

KDV indirimine mesnet teşkil edebilecek fatura benzeri vesikalar ise yine Vergi Usul Kanunu’nun
müteakip maddelerinde yer alan, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, yazarkasa
fişleri, giriş ve yolcu taşıma biletleri) ve serbest meslek makbuzlarıdır. (Perakende satış vesikalarına
dayalı KDV indirimi konusunda aşağıdaki 2.5. nolu bölüme bakınız.)

Gider pusulası ve müstahsil makbuzu da hasılat ve gider belgeleyen evrak olması bakımından fatura
benzeri belge niteliği taşımakla beraber bunlara dayanılarak KDV indirimi yapılması söz konusu
değildir. (1 nolu Tebliğin X-A bölümü)

Ancak, gider pusulası, daha önce KDV li olarak satılan bir malın, KDV mükellefi olmayan alıcı
tarafından iadesi nedeniyle düzenlenmişse, teslim KDV si bu gider pusulasına istinaden ve
beyannamenin 34 nolu satırında, gösterilmek suretiyle indirilir. (Bu konuda 35'inci maddedeki
açıklamalarımıza bakınız.)

Katma bütçeli idarelerin, Belediyelerin ve sair kamu kuruluşlarının fatura vermeksizin KDV
tahsilatında bulundukları görülebilmektedir. Böyle bir durumda belge yetersizliği nedeniyle KDV
indirim hakkının kaybolması düşünülemez. Nitekim 24.12.1996 tarihli Bakanlık muktezasında şöyle
denilmektedir. (Şükrü KIZILOT, Dş Kararları ve özelgeler 1998-1505) :

" ............. Orman Genel Müdürlüğünün Katma Bütçeli İdare olması ve vergi mükellefiyetinin bulunmaması
nedeniyle, Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca belge düzenleme mecburiyetleri bulunmamaktadır.

Bu itibarla şirketiniz tarafından Orman Genel Müdürlüğüne 6831 sayılı Kanuna göre orman arazisi üzerinden bazı
kıymetlerin kullandırılmaları karşılığında ödenen irtifak hakkı bedeli için anılan Genel Müdürlükçe makbuz
düzenlenmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde
belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, şirketinizce orman arazisi üzerinde bazı kıymetlerin kullandırılmaları karşılığı ödenen irtifak hakkı
bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır.

Öte yandan, adı geçen Genel Müdürlük tarafından irtifak hakkı bedeli için düzenlenen makbuzda gösterilen
katma değer vergisinin şirketiniz tarafından aynı Kanunun 29/1 ve 34/1 maddeleri gereğince indirim konusu
yapılması mümkündür."

Buna mukabil İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 12.10.2001 tarih ve 4864 sayılı Mukteza’da T.C.D.D.
tarafından, hat işgal ücreti, vagon taşıma ücreti gibi isimlerle elde edilen hasılatın “muhtelif hasılat
makbuzu” isimli belge ile belgelenmesinin mevzuata uymadığı ve böyle bir belgeye istinaden KDV
+

indirimi yapılamayacağı ifade edilmiştir. Bilhassa söz konusu belgenin bir kamu kuruluşu tarafından
düzenlenmiş olması, bu Mukteza’daki olumsuz yaklaşımın katı bir anlayışa dayandığının ifadesidir.

2.1.2. Gümrük Makbuzları :

Mal ithali nedeniyle doğan KDV, gümrükleme işlemini yapan Gümrük Müdürlüğü’nün düzenlediği
gümrük makbuzunda gösterilir. Mal ithali nedeniyle yüklenilen KDV nin indirilmesine dayanak teşkil
eden yegane belge KDV içeren gümrük makbuzudur.

Bilahare kesin olarak hesaplanacak KDV'nin teminatı niteliğinde olmak üzere, gümrük idaresince,
KDV'yi yaklaşık olarak karşılayacak miktarda para alınması nedeniyle düzenlenen makbuzların KDV
indirimine mesnet teşkil etmeyeceği şeklinde idari uygulama mevcuttur.

İthalatta haksız rekabetin önlemesine ilişkin mevzuat uyarınca Gümrük Müdürlüğü’ne ödenen
damping vergisi ve buna bağlı olarak Gümrük İdaresi’ne ödenen KDV nin indirilip indirilemeyeceği
tereddüt konusu olmuş, İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 11.04.2002 tarih ve 1985 sayılı Mukteza’da
şöyle denilmiştir :

“………… Halkalı Gümrük Müdürlüğü’ne ödenen damping vergisi işletmenizle ilgili ve aynî bir vergi
olması şartıyla carî yıl kurum kazancının tespitinde gider yazılabileceğinden ödenen KDV nin de
indirimi mümkün olacaktır.”

2.1.3. İndirimin Belgelenmesi Bakımından Özellik Gösteren Haller :

2.1.3.1. A.T.İ.K. KDV lerinin İndirimine İlişkin Özellik Ortadan Kalkmıştır.

Fakat İade Açısından Özellik Vardır :

İmal veya inşa olunan A.T.İ.K. in aktife alınması nedeniyle KDV hesaplanmasını öngören 3/d
maddesi hükmü 1.1.1999 dan itibaren yürürlükten kalktığı için, bu tarihten sonra söz konusu A.T.İ.K.
lerin maliyeti üzerinden KDV hesaplanmasına gerek kalmamıştır.

Sabit kıymet alım veya ithalinde ödenen KDV nin indirilmesi konusunda özellik yoktur. Keza sabit
kıymetin işletme bünyesinde imal veya inşaası nedeniyle yüklenilen KDV ler de genel hükümlere
göre indirim konusu yapılır. Aktifleştirme nedeniyle KDV hesaplanmaz ve indirilmez.

Ancak A.T.İ.K. in imal veya inşaası devam ederken, bu imal veya inşa ile ilgili olarak yüklenilip
indirilmiş olan KDV ler, iade hesabına konu edilemez. Çünkü henüz ATİK iade hakkı doğuran bir işte
kullanılmaya başlanmamıştır. A.T.İ.K. iade hakkı doğuran işlem için kullanılmaya başlanıldığında bu
A.T.i.K. in temini için yüklenilmiş olan KDV ler toplamı. Iadesi istenecek KDV tutarına dahil edilir.
Ancak bu eklenti. Iade tutarının işlem bedelinin normal KDV oranı ile çarpılması sonucu bulunacak
meblağı aşmasına sebebiyet veremez. (Bu konuda 11 inci maddeye bakınız)

2.1.3.2. Sorumlu Sıfatıyle Ödenen KDV :

Sorumlu sıfatıyle (Md.9) ödenen KDV nin indirilmesi prensip olarak mümkündür. (İstisnai olarak, geçici
13 üncü madde uyarınca kayıt dışı kalmış sabit kıymetlerin kayda alınması nedeniyle sorumlu sıfatı ile ödenen
KDV indirilemez.) Bu indirimin dayanağı, KDV sorumlusunun, sorumlu sıfatıyle ödeyeceği verginin
kaydına ilişkin yevmiye maddesi, 2 nolu KDV beyannamesi, ve sorumlu sıfatıyle ödenecek verginin
tahakkuk fişidir.

İndirim işlemi, KDV sorumluluğunun doğduğu ay itibariyle, 191 İNDİRİLECEK KDV hesabına borç,
360 nolu hesap altındaki sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV hesabına alacak yazılmak suretiyle yapılır.
Beyan süresi için 2 nolu KDV beyannamesinin verilmesi ve tahakkuk fişinin alınmasıyle bu indirim
dayanak kazanmış olur. (İndirim için KDV sorumluluğuna konu olan meblağın ödenmesi beklenmez.)
+

KDV sorumluluğunun yerine getirilmemesi nedeniyle bu verginin re'sen veya ikmalen tarhedildiği
hallerde indirim hakkının ne zaman doğacağı konusunda, 49 nolu Tebliğin 8 bölümünde şu
açıklamalar yapılmıştır :

"Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya
re'sen tarhedilmesi halinde de tarhedilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. İndirim, ikmalen veya re'sen
tarhedilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla
kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, I numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır.".

Tebliğde, indirim hakkının ikmalen veya re’sen tarh edilen KDV sorumluluğuna konu meblağın
ödenmesi ve bu ödemenin defterlere kaydına bağlanmaktadır. İndirim açısından bu düzenleme
isabetli olmakla beraber, eksikliği tespit olunan KDV sorumluluğuna ilişkin ceza ve gecikme faizi, bu
“KDV ilgili ayında ödense idi indirilecekti” anlayışıyle hesaplanmalı, sorumluluğun yerine getirilmediği
ay ve gerekirse daha sonraki aylarda verilmiş olan 1 no.lu KDV beyannameleri dikkate alınmak
suretiyle irdelenmelidir. (Bu konuda 9 uncu ve 48 inci maddeye bakınız.)

2.1.3.3. İkmalen veya Re’sen Salınan Yahut Pişmanlıkla Ödenen KDV :

Satıcının muhtelif nedenlerle, faturasında eksik gösterdiği veya göstermediği KDV nin, ikmalen tarh
edilmesi yahut pişmanlık yoluyla tediyesi şeklinde sonradan ödediği ve alıcıdan talep ettiği KDV nin
indirilmesinde, belgelemenin nasıl yapılacağı konusunda hüküm yoktur. Bize göre bu gibi hallerde en
uygun çözüm yolu, satıcının alıcıya sadece KDV den ibaret bir fatura kesmesi ve faturaya sonradan
ödemek durumunda kaldığı KDV nin makbuzunu eklemesidir.

Ancak bu konuda kesin bir kural konulması mümkün değildir. Olayın niteliğine göre değişen durumlar
ve çözüm tarzları ortaya çıkabilir.

Konunun somut bir şekilde anlaşılması için birkaç örnek vermekte yarar görüyoruz :

ÖRNEKLER :

• Bir tüccarın KDV dahil emsal bedeli 118.000 YTL olan (%18 nisbete tabi) malı satıp belgeye
bağlamadığı tesbit edilmiş olsun. Burada inceleme elemanının yapacağı işlem 100.000 YTL’nin
mükellefin gelir ve kurumlar vergisi matrahına eklenmesi ve 18.000 YTL’lik KDV nin ilavesi
suretiyle ilgili ay ve gerekirse müteakip aylar KDV beyanını düzeltip, ek ödeme çıkıyorsa ikmalen
tarhiyat öneren rapor yazmaktır. Tüccarın, söz konusu KDV yi indirmesi veya gider yazması
mümkün değildir. Ancak alıcı belli ise ve salınan KDV fiilen ödenmişse, malın faturasının kesilip
alıcıya verilmesi suretiyle, malın alıcı tarafından kayda alınması ve yıl geçmiş olsa bile KDV
indiriminin yapılmasının mümkün olabileceği görüşündeyiz. Buna bağlı olarak alıcı KDV indirimi
yapabilmeli ve bu KDV nin aslını satıcıya ödemelidir. Tabiatıyle bu faturaya ilişkin hasılatın ve
teslim KDV sinin mükerreren dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. Alıcı belli değilse veya
başka bir nedenle açıkdan satıldığı tesbit edilen malın fatura edilmesi mümkün olmuyorsa,
tüccara ödetilen KDV nin indirilmesi de söz konusu olmayacak bu KDV satıcının üstünde
kalacaktır.

• İhraç kaydıyla mal teslim eden ve tecil işlemi yaptıran mükellef tecil edilen verginin terkini için
başvurduğunda, imalatçı olmadığı için tecilin haksız yere yaptırıldığı anlaşılmış, tecile konu
KDV, cezası ve gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmiştir (Md.11/1-c).

Böyle bir olayda bize göre yapılması gereken işlem hatalı şekilde dipnotlu olarak kesilen fatura
aslının ihracatçı tarafından iadesi ve iptali, yerine dipnot taşımayan yeni bir fatura düzenlenerek
bu faturada olayın açıklanmasıdır. İhracatçı bu ikinci faturaya göre KDV indirimini yapabilmeli,
indirimle giderilememe halinde iade isteyebilmelidir. (Bir muktezada, fatura yenilemeye gerek
olmaksızın, ihraç kaydıyle mal teslim edenin, ibraz edeceği belgelere istinaden bu firmaya KDV ödemesinin
yapıldığı ay itibarıyle indirim yapılabileceği, hatta indirimle giderilememe hali varsa ve diğer şartlar
sağlanmışsa, ihracatçının bu KDV yi iade alabileceği belirtilmiştir.) İhracatçının böyle bir çözümü (KDV
ödemeyi) kabul etmemesi, ödenen KDV nin ihraç kaydıyle mal teslim eden tarafından
indirilmesini gerektirmez.
+

• Bir mükellef %18 nisbet uygulaması gereken malı, %8 KDV hesaplayarak satmıştır. Daha sonra
bu durum fark edilmiş ve aradaki %8 lik fark pişmanlıkla ödenmiştir. Bize göre bu mükellef hatalı
faturaya atıf taşıyan ve sadece KDV farkından ibaret bir fatura keserek, fark KDV yi alıcıdan
tahsil edebilmeli ve alıcı da bu ikinci faturaya dayanarak indirim yapabilmelidir.

• %1 KDV ödenerek ithal edilen malın %18 vergiye tabi olduğu sonradan anlaşılmış ise, bu
mükellefe ek KDV tarhiyatı yapılırken (ceza ve gecikme faizi hesaplanırken) 48 inci maddenin
dikkate alınması gerekir.

Satıcının sonradan ödediği KDV’yi alıcıdan istemesi ve alıcının bunu indirim konusu
yapabilmesi konusunu ele alan ve aydınlatıcı bulduğumuz bir mukteza metnini aşağıda sunuyoruz
(Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığının 3 Ekim 2000 tarih ve 25524 sayılı muktezası

“İlgi dilekçenizde 1999/ Ocak ayında gerçekleştirdiğiniz taşınmaz alımının Kurumlar Vergisi
Kanununu Geçici 28 maddesi kapsamında değerlendirilerek KDV Kanununun Geçici 10 Maddesi
uyarınca vergiden istisna olarak işlem yapıldığı ancak sözkonusu taşınmaz satışının Hesap uzmanı
Alaattin Tabur tarafından incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu ile satış
işleminin istisna kapsamında olmadığının tespit edildiği satıcı firmanın da sözkonusu rapor ve
tarhiyat öncesi uzlaşma raporuna istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezaları ödeyerek Katma
Değer Vergisini tarafınıza fatura ettiği şirketinizce ödenen bu verginin indirilmesi konusunda
tereddüde düşüldüğü belirtilerek konu hakkında bilgi verilmesi istenilmektedir.
…………………………………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………………….

İndirim hakkının kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılının aşılması
olması şart koşulmuş olmakla birlikte, Katma Değer Vergisinin temelini indirim mekanizması
oluşturmaktadır. İndirim mekanizması sayesinde yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde yük olarak
kalması engellenmektedir. Yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde yük olarak kalmaması Katma
Değer Vergisinin temel prensibi olduğundan mükellefi rucu yoluyla aktarılan verginin mükellef
acısından yüklenilen vergi olarak kabul edilerek, adına tarhiyat yapılan mükellef tarafından tarh
edilen verginin vergi dairesine ödenerek rücu edilmesi ve rücu edilen mükellef tarafından da ilgili
firmaya ödendiğini mevsiki şartıyla ödemenin yapıldığı dönem hesaplarıyla bağlantı kurularak genel
hükümler çerçevesinde indirilmesi mümkündür.

Bu nedenle, ……. Ltd Şti. adına rapor uyarınca tarh edilen verginin Vergi Dairesine yatırıldığının ve
bu verginin de Şirketiniz tarafından ilgili firmaya ödendiğini tevsiki şartıyla, rücu yoluyla ödenen
sözkonusu verginin, ödemenin yapıldığı dönem hesaplarıyla bağlantı kurularak aynı dönem
beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması uygundur.”

2.1.3.4. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin Kur Farkına İlişkin KDV yi İndirmesi :

Bu konuda 11 inci maddedeki 6.11. nolu bölüme bakınız.

2.1.3.5. İndirim Açısından Hakediş Belgeleri :

Maliye idaresi önceleri, taahhüt işlerinde müteahhitler tarafından düzenlenen hakediş belgelerini
fatura benzeri belge sayarak, bunlara dayalı KDV indirimi yapılmasına müsaade ediyordu.

Daha sonra İdare görüş değiştirerek 34 nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalarda bulunmuştur :

"Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddelerinde verginin indirim konusu yapılabilmesi için fatura ve
benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerektiği, 53. maddesinde ise "fatura ve benzeri vesika" deyiminin Vergi
Usul kanununda düzenlenen belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Hakediş belgesi, Vergi Usul Kanununda düzenlenen bir belge olmadığından hakediş belgesi düzenlenen işlerde
katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren ayrıca fatura
düzenlenmesi ve bu faturada verginin gösterilmesi gerekmektedir.

2.1.3.6. Belgenin Başka Biri Adına Düzenlenmiş Olması :

+

Prensip olarak bir belgenin KDV indirimine dayanak teşkil edebilmesi için, belgenin indirimi yapacak
olan firma adına düzenlenmiş olması gerekir.

Ancak uygulamada şöyle özel hallerle karşılaşılabilmektedir.

• Bir KDV mükellefi yeni bir işyeri kiraladığında yahut satın aldığında, o yere bağlı olan elektrik,
su, telefon, doğalgaz gibi kamu kuruluşlarınca verilen hizmetlere ilişkin faturalar, eski sahip veya
kiracılar adına düzenlenmiş olarak gelmeye devam etmektedir. Faturaların yeni sahip veya
kiracı adına gelmesi için telefon devri veya idare ile sözleşme yapılması gerekmekte ve bu
formaliteler çeşitli nedenlerle ve bilhassa bürokrasi yoğunluğu yüzünden ihmal edilmektedir.
Bir muktezada, bu şekilde eski sahip veya kiracı adına düzenlenmiş olan faturaların KDV
indirimine dayanak teşkil edemiyeceği belirtilmiş ise de biz bu görüşü aşırı şekilci ve
müsamahasız olarak telakki ediyor ve katılmıyoruz. Ancak bu konuda çıkabilecek sorunların
önlenmesi bakımından, gerekli sözleşme ve devir işlemleri yapılarak faturaların doğru ünvan
adına gelmesinin sağlanması yararlı olur.

• Firma personeli tarafından yapılan bazı giderler işletme gideri olarak dikkate alınabilmektedir.

Mesela, personel aniden hastalanıp muayene olmak ve ilaç almak zorunda kalırsa, buna ilişkin
belgeleri kendi adına alıp, çalıştığı firmaya teslim etmekte, cebinden yaptığı ödemeyi firmadan
tahsil etmektedir.

Söz konusu belgeler o personel adına düzenlendiğine, içerik olarak firma gideri olabileceğine
(GVK 40/2) ve personel o firmanın bordrosunda veya yönetim kurulunda olduğuna göre, sırf
belgede firma adı yer almıyor diye KDV indirimini reddetmek, hiç de insaflı bir tutum değildir.
(1 inci maddedeki 6.10.12 nolu bölümde yer alan Danıştay kararı bu görüşümüzü desteklemektedir.)

• Benzer bir durum iş seyahatlerinde, yolculuk biletinin, otel yahut lokanta belgesinin isimsiz
olması yahut personelin adını taşıması hallerinde de görülmekte olup bu örnekleri çoğaltmak
mümkündür.

• İstanbul Defterdarlığı’nca bir okul idaresine verilen 15.10.1999 tarih ve 4286 sayılı Muktezada
şöyle denilmiştir :

“….. Eski kiracı adına gelen su faturası kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul
edilen gider olarak kabul edilmesi ve kayıtlara intikal ettirilmesi kaydıyla bu giderlere ait katma
değer vergisinin yukarıda açıklandığı şekilde indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.”

Dikkat edilirse bu Muktezada eski kiracı adına gelen su faturasının kanunen kabul edilen gider
olup olamayacağı belirtilmemiş dolayısıyla KDV indiriminin mümkün olup olmadığı şarta bağlı
kılınmıştır. Su tesisatı bu okul işletmesinin faaliyet gösterdiği binaya bağlı olduğuna göre, bu
faturanın gider yazılmasına ve KDV indirimine engel bulunmaması gerekir. Faturanın eski kiracı
adına düzenlenmiş olması sadece bir formalite eksikliğini ifade etmektedir ve bize göre esasa
müessir bir durum değildir.

• 13.09.2001 tarih ve 4413 no.lu İstanbul Defterdarlığı Muktezasında, mükellefin bulunduğu

adreste kullanılmakta olan elektrik, su ve telefona ait faturaların bu adreste faaliyet gösteren
firma adına düzenlenmemiş olması halinde söz konusu faturaların bu firma kayıtlarında yer
alamayacağı, dolayısıyla KDV indirimine imkân bulunmadığı belirtilmiştir.

• Buna mukabil Maliye Bakanlığı’nca 07.12.2004 tarih ve 58214 sayılı muktezada, işyerinde
kullanılan ancak başkası adına kayıtlı olan su, elektrik, telefon fatura bedellerinin faaliyette
bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak kullanıldığının kesin delillerle ispatı halinde
bu belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği
belirtilmiştir. (Yaklaşım Dergisi Mayıs 2005 sayısı) Bu muktezaya katılıyoruz. Muktezanın
özelliklerinden biri de KDV indiriminin kabul edilmiş olması ile, dolaylı olarak başkası adına
belgelenmiş fakat işyerine bağlı elektrik, su, telefon, gaz ve benzeri unsurlara ilişkin KDV hariç
fatura bedellerinin gider veya maliyet olarak dikkate alınabileceği ortaya çıkmaktadır. Çünkü
Bakanlık bunları kanunen kabul edilmeyen gider saysa idi KDV Kanunu’nun 30 ncu maddesi
uyarınca KDV indirimine izin vermezdi.
+

• 24.07.2001 tarih ve 3509 sayılı İstanbul Defterdarlığı Muktezasında cep telefonu masrafının
gider kaydedilebilmesi ve KDV indirimi yapılabilmesi için, bu cep telefonunun firma adına
kayıtlı olması gerektiği belirtilmiştir. Cep telefonları taşınabilir niteliği ve belli bir mekana
bağımlı olmayışı nedeniyle gider kaydı ve KDV indirimi bakımından mükellef adına kayıtlı
olması gerekmektedir.

2.2. KDV nin Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmesi Esası ve KDV nin Ayrıca
Gösterilmeyeceği Haller :

22 no.lu KDV Genel Tebliğinin II – B bölümünde, KDV nin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca
gösterilmesi zorunlu olan haller şöyle düzenlenmiştir.

“B – Verginin Ayrıca Gösterilmesi:

1. Toptan satış yapan mükellefler; bu satışlarına ilişkin olarak düzenleyecekleri fatura ve benzeri belgelerde
katma değer vergisini aynca göstermeye mecburdurlar.

Toptan satışları yanında perakende satışları da bulunan mükellefler, toptan satışlarında vergiyi ayrıca gösterecek
perakende satışlarında ise bu tebliğ ile belirlenen esaslara göre işlem yapacaklardır.

2. İmalat işi ile uğraşanlar da toptan satışlarında genel esaslara göre vergiyi ayrıca gösterecek, perakende
satışlarında ise bu tebliğ esaslarına göre işlem yapacaktır.

3. Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlarda; 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu
Kapsamında mal ve hizmet satın alan kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde ve inşaat taahhüt işlerinde
düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda katma değer vergisi ayrıca gösterilecektir.

4. Özel fatura ile yapılan satışlar: 5, 6 ve 20 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile esasları
belirlenen Türkiye'de ikamet etmeyen yolcular ile diplomatik istisnadan yararlanan kişi ve kuruluşlar adına
düzenlenecek "özel fatura"larda iade konusu yapılacak olan katma değer vergisi aynca gösterilecektir.”

KDV indirimi yapılabilmesi için, KDV tutarının fatura ve benzeri belgelerde (ve gümrük makbuzunda)
ayrıca gösterilmesi esasdır. KDV nin ayrıca gösterilmesinin ne şekilde yapılacağı konusunda açıklık
yoktur. Yaygın gösteriliş şekli şöyledir.

"x malı (veya hizmeti) 100.000 YTL

KDV (%18) 18.000 YTL

+
118.000 YTL

Kanun metninden anladığımız kadarıyle faturanın şu şekilde düzenlendiği hallerde de, KDV nin
ayrıca gösterilmesi gereği yerine getirilmiş olur.

"x malı (veya hizmeti) 118.000 YTL

Bedele 18.000 YTL tutarındaki KDV dahildir."

Ancak fatura;

"x malı (veya hizmeti) 118.000 YTL

KDV dahildir."

şeklinde kesildiğinde, KDV fatura üzerinde ayrıca gösterilmemiş olur. Şayet fatura ve benzeri
belgenin bu şekilde kesilebileceğine ve böyle bir belgeye dayanılarak (iç yüzde hesabı ile KDV tutarı
bulunmak suretiyle) KDV indirimi yapılabileceğine açıkça izin verilmemişse KDV indirimi yapılamaz. (Bu
konuda, aşağıdaki 2.4. nolu bölümde yer alan açıklamalarımıza bakınız).

Bir defada satılan mal adedinin çokluğu nedeniyle bu mallar bir adet faturaya sığmazsa, ilk faturada
ve izleyen faturalarda “NAKLİ YEKUN” belirtilmek suretiyle, birden fazla fatura formu tek parti satış
+

için kullanılabilir. Bu durumda o partiye ait toplamı hesaplanan KDV son fatura formunda
gösterilebilir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 2.11.1998 tarih ve 5733 sayılı sayılı muktezası)

Aşağıdaki bölümde, hangi hallerde KDV nin ayrıca gösterilmemiş olmasına rağmen iç yüzde
hesabıyle KDV indirimi yapılabileceği açıklanmıştır.

Faturada ayrıca gösterilmediği gerekçesiyle indirilemeyen KDV’nin nasıl kayda alınacağı yolundaki
soruya, bu KDV’nin gider veya maliyet olarak da dikkate alınamayacağı (kanunen kabul edilmeyen
gider olduğu) şeklinde cevap içeren İstanbul Defterdarlığı muktezasına katılmıyoruz (25.1.2000 tarih
ve 627 sayılı muktezası). Bu konuda 58’inci maddeye bakınız.

KDV nin ayrıca gösterilmeyeceği yani mal veya hizmet bedelinin KDV dahil bedeli üzerinden
gösterilmesi gereken hal perakende satıştır. 22 no.lu KDV Genel Tebliğine göre perakende satıştan
maksat malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi
veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmamasıdır.
Nihai tüketicilere yapılan tüm satışlar bu tanımlamaya uymaktadır. Firmalarca yapılan mal ve hizmet
alımları bu tanıma uyduğu yani mal ve hizmet maliyetine direkt olarak girmeyen genel gider
niteliğindeki bir mal veya hizmet olduğu takdirde, bunlar da perakende satış tanımına uyar ve satış
belgesi KDV dahil olarak düzenlenebilir. Bu şekilde KDV dahil bedel gösterilerek yapılan satışlarda,
satış KDV ye tabi ise, KDV tutarı belirtilmeksizin “KDV DAHİLDİR” ibaresinin yazılması gerekir. KDV
istisnasına konu olan satışlarda “KDV Kanununun …………… maddesi uyarınca KDV den
müstesnadır” şeklinde açıklama konulmasında yarar vardır.

2.3. İndirim Bakımından KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmesine Gerek Bulunmayan
Haller :

• Fiyatın tarife ile belirlendiği hallerde mal ve hizmet faturaları, perakende aşamaya kadar KDV si
ayrıca gösterilerek kesilir. Tarifeye tabi teslim hizmetler perakendeciler tarafından belgeye
bağlanırken bedel KDV dahil şekilde gösterilebilir. (Hangi teslim ve hizmetlerin tarifeye tabi olduğu
konusunda, 20 nci maddedeki 4.1. nolu bölüme bakınız.)

• Mesela akaryakıtlar, fiyatı tarife ile tesbit edilen mal olarak kabul edilmektedir. Bu mal rafineri
tarafından toptancı kuruluşlara ve toptancılar tarafından benzin istasyonlarına satılırken,
faturada KDV nin ayrıca gösterilmesi zorunludur. Fakat benzin istasyonları perakende akaryakıt
satışı yaparken alıcının firma olup olmadığına bakmaksızın KDV dahil fiyat üzerinden belge
düzenleyebilirler. Akaryakıtı perakende şekilde satın alan firmalar, KDV li tutarı 118 e bölüp 18
ile çarpmak suretiyle (iç yüzde hesabıyle) bulacakları KDV yi indirebilirler.

• Bedelin biletle tahsil edildiği haller bakımından da durum aynıdır. (Bedelin biletle tahsil edildiği haller
20 nci maddedeki 4.2. nolu bölümde açıklanmıştır.)

Mesela otobüs işletmecisi, tarifeli yurt içi sefer düzenleyen yazıhane sahibi ile sefer başına belli
bir bedel alınması konusunda anlaşmış ise, sefer faturasını KDV sini ayrıca göstererek
kesecektir. Yazıhane sahibi ise yolculara verdiği biletler üzerinde KDV dahil tutarı gösterecektir.
Şayet bilet alıcısı KDV mükellefi ise, bu bilete dayalı olarak iç yüzde hesabı ile KDV indirimi
yapabilir.

• 23 üncü maddedeki (a), (b) ve (c) bendlerinde belirtilen işlemlerle, bu maddedeki yetkiye
dayanılarak Bakanlıkça özel matrah şekline tabi tutulan tekel maddeleri, gazete dergi ve
periyodik yayınlarda, nihai alıcı durumundaki firmalar, KDV tutarını iç yüzde hesabı ile bulup
indirebilirler.

• Perakende satış vesikalarına dayalı KDV indirimlerinin de, belgede KDV nin ayrıca gösterilmiş
olmasına gerek olmaksızın yapılabileceği görüşündeyiz. Zaten 22. No.lu KDV Genel Tebliği’nin
II nci bölümünde, PERAKENDE teslim ve hizmetlerde fatura ve benzeri belgelerin KDV dahil
olarak düzenleneceği hükmü bağlanmıştır. (Bu konudaki görüşlerimiz aşağıdaki 2.5 nolu bölümde
açıklanmıştır.)

2.4. KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmediği Hallerde KDV İndirimi :
+

KDV nin mutlaka ayrıca ve meblağ olarak belge üzerinde gösterilmesi gerektiği halde, satıcı bu
mecburiyete uymayarak belgeyi KDV dahil şekilde düzenlemişse böyle bir belgeye dayanılarak KDV
indirimi yapılması İdare tarafından reddedilmektedir. Bu nedenle mükellefler, belge alırken KDV sinin
ayrıca gösterilmiş olmasına özen göstermek durumundadırlar. Mecburiyete rağmen KDV nin ayrıca
gösterilmediği hallerde, belge aslı satıcıya gösterilip "................ TL KDV dahildir" şeklinde not
koydurulmalı, yahut belge yeniletilmelidir.

Danıştay 9 uncu Dairesi’nin 12.2.1993 tarih ve E:1992/3041; K:1993/510 sayılı kararında, KDV dahil
şekilde düzenlenen fatura üzerine, iç yüzde hesabıyle bulunan KDV tutarının yazılmış ve bu KDV nin
taraflarca yasal defterlerine intikal ettirilmiş olması karşısında, sırf faturanın düzenlenmesi esnasında
faturayı düzenleyen tarafından KDV nin ayrıca gösterilmediği gerekçesiyle indirim reddine
gidilemeyeceği belirtilmiştir. Danıştay 11 nci Dairesi'nin de aynı anlayışla verilmiş kararları mevcuttur.

Belgenin 34 üncü madde uyarınca KDV dahil olarak düzenlenmesine izin verilen hallerde, belge
üzerinde "%.......... KDV Dahildir" şeklinde, oran belirtilmek suretiyle not konulması mecburidir. (25 nolu
Tebliğin B Bölümü) Bu notlara göre içyüzde hesabı yoluyla KDV ye tekabül eden kısım bulunur ve
indirilir.

2.5. Perakende Satış Vesikaları İle Belgelenebilen Giderler ve Bu Vesikalara Dayalı KDV
İndirimi :

P.S.V. ile Belgelenebilen Giderler :

Bilindiği gibi eskiden, işle ilgili olarak yapılan harcamaların VUK nun 233 üncü maddesinde sayılan
perakende satış vesikaları (yani, perakende satış fişleri, yazarkasa fişleri, giriş ve yolcu taşıma biletleri) ile
belgelenmesi mümkün değildi.

Maliye Bakanlığı, yayınladığı 204 no.lu VUK Genel Tebliği ile mükelleflerin işyerlerinde kullanılmak
ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (kırtasiye, benzin, büro ve temizlik maddeleri gibi) tutarı kanunî
haddi (VUK 232 -2005 için KDV hariç 480 YTL) aşmayan mal ve hizmetler için düzenlenen perakende
satış fişi veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edileceğini hükme bağlamış
bulunmaktadır.

Bu yenilik, firmaların bazı müteferrik ihtiyaçlarını perakende satış yapan yerlerden temin ederlerken,
fatura almakta karşılaştıkları güçlükleri bertaraf etmek maksadıyle getirilmiştir.

Konu ile ilgili olarak şu hususlar göz önünde tutulmalıdır :

• Bu hüküm, talep halinde satıcının fatura verme mecburiyetini ortadan kaldırmış değildir.

• Yukarıda tarif edilen masrafların, PSV ile belgelenmesi mecburi hale gelmiş değildir. Bunların
fatura ile de belgelenebileceği tabiidir.

• PSV ile belgelenebilecek giderlerin, genel gider niteliğinde olan harcamalarla sınırlı olduğu
anlaşılmaktadır ve uygulama da bu yöndedir. Örnek vermek gerekirse;

- İşyerinde personele yemek vermek veya ikram amacıyle satın alınan yiyecek ve içecekler,

- KDV hariç bedeli 2005 için 480 YTL’yi aşmayan küçük demirbaşlar,

- Seyahate gönderilen personel tarafından yapılan işle ve bu seyahatle ilgili yemek, fotokopi
çekimi ve sair müteferrik masraflar,

- Temizlik, bakım, onarım ile ilgili müteferrik mal hizmet alımları

- Büro personeli için yapılan ilaç ve tedavi giderleri,

- İşte kullanılan binek araçlarının giderleri (Yakıt, tamir-bakım),

+

- Kırtasiye ve sair büro masrafları,

- Çiçek, ampul, pil, LPG, her türlü temizlik madde ve malzemeleri

VE BENZERİ GENEL GİDERLER, PSV ile belgelenebilir.

• Kullanım ömrü bir yıldan fazla olan ve KDV hariç tutarı 2005 için 480 YTL’yi aşan
AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER FATURA İLE BELGELENİR.

• SATILMAK AMACIYLA YAPILAN MAL ALIMLARI DA FATURA İLE BELGELENMELİDİR.

• Keza, Tebliğde açık bir belirleme bulunmamakla beraber genel anlayış ve uygulama, VUK nun
değerleme hükümlerine göre MALİYET UNSURU olan tüm harcamaların fatura ile belgelenmesi
gerektiği yönündedir.

Örnek vermek gerekirse;

- Nakliye işi yapan firmanın nakil araçlarına yönelik yakıt, yedek parça, tamir-bakım giderleri,
- Fabrika, imalathane gibi yerlere yönelik bilumum mal ve hizmet alımları,
- İmalat işinde çalışan işçilere yönelik olan iş elbisesi, yemekli malzeme, ilaç, ayın şeklindeki
ücret unsurları,

ve benzeri mahiyetteki giderlerin 2005 için 480 YTL’yi geçmese dahî fatura ile belgelenmesi
mecburiyetinin devam ettiği anlaşılmaktadır.

• Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı ve çiftçilerin durumu müphemdir. Çünkü
204 nolu Tebliğin lafzı, PSV ile belgeleme imkanının ticari faaliyetlerle sınırlı olduğu yönündedir
ve yorumla genişletilmeye müsait görünmemektedir. Fakat mantıken serbest meslek erbabının
ve çiftçilerin de bu imkandan yararlandırılması gerektiği ileri sürülebilir.

• PSV deki açıklama noksanlıklarının giderilmesi, mahsuba bağlama ve dosyalamada kolaylık

sağlanması bakımından bunların bir masraf beyan formu üzerinde KDV leri ayrıca belirtilerek
listelenmesi, fiş ve vesikaların bu formun arka yüzüne, bu yeterli olmazsa bir alonj üzerine
yapıştırılması yahut mahsup fişine eklenmesi tavsiyeye şayandır. Bu gibi masraf listelerinde yer
alan gider toplamlarının müteferrik giderler hesabına ve KDV toplamının da indirilecek KDV
hesabına borç kaydedilmesi, uygulamada kabul gören pratik bir yöntemdir.

PSV lere Dayalı KDV İndirimi :

1990/4 Sayılı KDV İç Genelgesinin konuya ilişkin bölümü şöyledir :
".............. gider belgesi olarak kabul edilen perakende satış veya yazar kasa fişlerinde ayrıca gösterilen
katma değer vergisi de, bu belgelerin kanuni defterlere de kaydedilmesi şartıyla, genel hükümler
çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır."

Bu husus daha sonra, 206 sayılı VUK Genel Tebliği ile de tasrih edilmiştir.

KDV indirimi konusunda şu hususlar göz önünde tutulmalıdır :

• Perakende satışlarda, belge üzerinde KDV nin ayrıca gösterilmesi mecburiyeti yoktur. Bir satışın
perakende satış sayılabilmesi için; malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar
satışa arzdedilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan
kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması gerekir. (22 Nolu KDV Genel Tebliği.)

Perakende satış tarifi böyle olunca, firmaların PSV ile gider kaydına konu edebilecekleri alımları
da bu tarif kapsamına girmektedir. Buradan çıkan sonuç, gider kaydına mesnet olabilecek PSV
de KDV ayrıca gösterilmemiş olsa dahi iç yüzde hesabı ile bulunup indirilmesinin mümkün
olduğu şeklindedir. Ne varki bunun böyle olduğu konusunda açık bir belirleme bulunmadığı gibi
giderlerin PSV ile belgelenmesinin imkansız olduğu dönemlerde yayınlanmış ve yürürlükten
kaldırılmamış olan bazı Tebliğlerde aksi yönde hükümler bulunmaktadır (24 Nolu Tebliğin 4.
bölümü).
+

Bilindiği üzere yazarkasa fişlerinde rümuz şeklinde de olsa satılan malın cinsi veya yapılan işin
mahiyeti ile KDV tutarı görülebilmektedir. Perakende satış fişlerinde ise bu bilgilerin belirtilmesi
ve KDV nin ayrıca gösterilmesi mecburiyeti yoktur. Gerek gider kaydında sorun çıkmaması,
gerekse KDV indirim hakkının kullanılabilmesi bakımından PSV ye, alınan mal cinsinin yahut
yaptırılan işin mahiyetinin yazdırılmasında ve KDV tutarının ayrıca belirttirilmesinde yarar vardır.

• BASİT USULE TABİ mükelleflerin mal teslimleri ve hizmet teslimleri ve hizmet ifaları,
01.07.2003 den itibaren KDV den müstesna olduğu için, basit usule tabi mükelleflerce verilen
perakende satış fişlerine (mesela TAKSİ fişlerine) istinaden KDV indirimi yapılamaz.

• KDV sinin ayrıca gösterilmesine gerek bulunmayan (akaryakıt gibi) mallarda (Md.34) KDV tutarı iç
yüzde hesabıyle bulunup indirilir.

• İndirimin mümkün olduğu hallerde KDV nin indirilmesi esas olup, indirimden feragat edilerek
indirimi mümkün olan KDV nin gider yazılması yasaklanmıştır. (KDV Kanunu Md.58) Kaldı ki,
indirilmesi mümkün olan KDV nin gider yazılması, mükellefi mali ziyana uğratan bir kayıt tarzıdır.
Bu nedenle, gerek harcama belgelerinin düzenletilmesi gerekse bunların mahsup fişine
bağlanması esnasında KDV indirimi konusu gözardı edilmemelidir.

2.6. İthal Olunan Mal ve Hizmetler Nedeniyle Ödenen KDV nin İndirilmesi :

Mal ithalinde ödenen KDV gümrük makbuzuna dayanılarak ve makbuzun yasal defterlere
kaydedildiği ayda indirilir. (İthalatın 16.01.1999 da tamamlandığı, fakat işlemlerin gecikmesi dolayısiyle KDV
nin dayanağı olan mahsup alındısının 04.02.1999 tarihini taşıdığı bir olayda İstanbul Defterdarlığı, KDV nin en
erken Şubat ayı itibarıyle indirilebileceğini belirten 05.05.1999 tarih ve 2444 sayılı Muktezayı vermiştir.)

Hizmet ithalinde ise KDV gümrük idaresine değil, sorumlu sıfatiyle (Md.9) ve 2 nolu KDV
beyannamesi verilmek suretiyle Vergi Dairesine ödenmektedir. Sorumlu sıfatıyle ödenen KDV nin,
beyan ve ödemenin yapıldığı (müteakip) ayda değil, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu ve KDV
sorumlusu tarafından sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV nin tahakkuk ettirildiği ayda indirilmesi
gerektiği görüşündeyiz. Buna göre sorumlu sıfatı ile ödenecek verginin tahakkukuna ilişkin yevmiye
maddesi şu şekilde yapılmalıdır :

191 İNDİRİLECEK KDV xxxx

360 ÖDENECEK VERGİ
VE FONLAR
-Sorumlu sıfatıyle ödenecek
KDV xxxx

2.7. İthalde Teminata Bağlanan KDV nin İndirim Açısından Durumu :

KDV Kanunu'nun 49 uncu maddesi uyarınca ithalde alınacak KDV nin nakden tahsil edilmeyip
teminata bağlandığı hallerde, ödenmeyip teminata bağlanan KDV indirilemez. Zira 29/1-b hükmüne
göre, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyle "ödenen" KDV nin indirilmesi mümkündür. Zaten KDV
nin teminata bağlanmasının amacı, mükellefin KDV yüklenmesini ve bu nedenle finansman
sıkıntısına düşmesini önlemektir. (Buna rağmen 1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde teminata
bağlama işlemlerinin nazım hesaplarda değil genel muhasebe içinde takibi öngörülmüştür.) Halbuki
teminatlama işlemi ancak nazım hesaplarda gösterilebilecek bir işlem türüdür.

Keza teminatın nakit olması da KDV indirimi için yeterli değildir. (Yukarıdaki 2.1.2. nolu bölüme bakınız)

Fakat herhangi bir nedenle KDV için alınan teminat mektubu paraya çevrildiğinde ithal KDV si
ödenmiş olur ve paraya çevrilme işleminin yapıldığı ayda indirilebilmesi gerekir.

2.8. Sahte veya Yanıltıcı Belgelere Dayalı İndirim :

+

İndirim, sahte (naylon) veya üzerinde gerçek dışı bilgiler bulunan (muhteviyatı itibariyle yanıltıcı) fatura ve
benzeri belgelere dayanıyorsa ve bu durum tesbit edilirse indirimin derhal reddedileceği açıktır.

Bazı mükellefler ödeyecekleri KDV yi (beraberinde gelir veya kurumlar vergisini) azaltmak için gerçek dışı
bilgiler taşıyan belgeleri temin edip kayıtlarına geçirmektedirler. Böyle bir şeye tevessül edenlerin
vergi yargısı tarafından da himaye edilmeyeceği kuşkusuzdur.

Nitekim, Danıştay 9. Dairesi bir Kararında, davaya konu faturanın sahte olarak bastırıldığının tespit
edilmiş olduğuna dayanarak bu faturaya istinat eden KDV indirimini reddeden Vergi Mahkemesi
kararını onamıştır. Bu davada mükellef söz konusu faturada yazılı alımların gerçek olduğunu ileri
sürmüş ise de bu husus dikkate alınmamıştır.

Danıştay 7. Dairesinin 25.6.2001 tarih ve E:2000/8526-K:2001/2356 sayılı kararında ise

(Mhz.Yaklaşım Dergisi Kasım 2001 sayısı) yapılan araştırmalarda faturayı kesenin bu malı teslim etmiş
olamayacağına dair emareler görülmesi davacı kuruma kesilen faturaların boş olarak kaybedilmesi
nedeniyle satıcı tarafından incelemeye ibraz edilememesi ödemelerin tamamının kasadan nakden
yapılmış olması karşısında bu faturaların gerçek bir mal alımına dayanmaksızın kesilmiş faturalar
olduğu sonucuna varmış ve söz konusu faturalara dayanan KDV indiriminin reddedilmesi haklı
bulunmuştur.

Yargıdaki genel tutum faturadaki işlemin gerçek olmadığı, faturadaki bilgilerin doğru olmadığı
yönünde yeterli kanıt bulunmadığı sürece KDV indiriminin reddedilemeyeceği yönündedir.

Bazen alıcılar hiçbir suçu olmaksızın sahte belgeye dayalı gider kaydı ve KDV indirimi
yapmakla itham edilebilmektedir. Zira aldıkları mal veya hizmet karşılığında kendilerine sahte
belge verilmiştir. Alıcı, bu faturanın sağlıklı olduğunu zannetmektedir. Böyle bir duruma
düşürülen alıcının kendini kurtarabilmesi güçtür. Bu bakımdan, fatura ve benzeri belge
alınırken çok dikkatli olunmalıdır.

2.9. İndirim Yapılabilmesi İçin, İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgelerin Yasal Defterlere
İşlenmiş Olması Şarttır :

Uygulamada KDV mükelleflerinin yasal defterleri işlemekte geciktikleri ve :

- Elle defter tutanların KDV beyannamelerini belgelere göre haricen tespit ettikleri rakamlara,

- Bilgisayarla defter tutanların ise hafızada biriken bilgilere dayanarak

yasal defter kaydı olmaksızın KDV beyannamesi düzenledikleri görülebilmektedir.

Yasal defterlere kayıt yapmakta gecikilmesi, usulsüzlük cezasıyla geçiştirilebilmektedir. (VUK Md.
352/I-6) Ancak söz konusu gecikme, KDV indirimlerinin reddi gibi çok VAHİM bir sonuç
doğurabileceği cihetle, KDV açısından çok riskli bir tutum teşkil etmektedir.

Maliye Bakanlığı, belli bir aya ait yasal defter kayıtları yapılmaksızın KDV beyannamesi verilir ve bu
durum tespit edilirse, o beyannamedeki indirimin reddedileceği yolundaki görüş ve uygulamasını
ötedenberi sürdürmektedir. (1991/9 sayılı KDV İç Genelgesi)

Danıştay ise, yasal defter kaydı olmaksızın KDV indirildiği gerekçesi ile tarhiyata uğrayan ve bu
tarhiyata karşı dava açan mükellefler hakkında :

- Bazan tarhiyatı ve cezayı tümüyle kaldıran,

- Bazan da ceza ve gecikme zammı uygulanmasını öngören

kararlar vermektedir.

KANUN HÜKMÜ VE İDARENİN GÖRÜŞÜ :

KDVK'nun 34'üncü maddesinde;

+

"Yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, ...........................
............................................................... bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. "

hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü gibi indirim hakkı, bu indirime dayanak teşkil eden belgelerin yasal defterlere kaydedildiği
dönemde doğmaktadır. KDV beyannamesinin verildiği tarihte, beyannamenin ilgili olduğu aya ait
indirime konu belgeler yasal deftere işlenmiş olmalıdır.

Yukarıda açıklandığı gibi Maliye İdaresi, yasal defter kaydı olmaksızın KDV beyannamesi
verildiğinin tespiti halinde, indirim reddi suretiyle ek KDV, ceza ve gecikme faizi istemektedir.

DANIŞTAY'IN GÖRÜŞÜ :

Danıştay aşağıdaki kararlarında, kayıtta gecikmenin sadece bir usul meselesi olduğu, bu gecikmenin
KDV indirim hakkını etkilememesi gerektiği (KDV aslı, ceza ve gecikme zammı istenemeyeceği) görüşünü
benimsemiştir.

Danıştay 4. Dairesi'nin ; 09.04.1996 tarih ve E: 1995/3332 K: 1996/1270 sayılı kararı

Danıştay 9. Dairesi'nin ; 11.02.1993 tarih ve E: 1992/3007 K: 1993/507 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 21.04.1993 tarih ve E: 1992/4186 K: 1993/1825 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 09.05.1994 tarih ve E: 1993/2348 K: 1994/2262 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 13.12.1994 tarih ve E: 1994/4477 K: 1994/4974 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 10.10.1995 tarih ve E: 1994/5809 K: 1995/2436 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 07.12.1995 tarih ve E: 1995/1435 K: 1995/3312 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 06.02.2002 tarih ve E: 2000/4575 K: 2002/368 sayılı kararı
Danıştay 11. Dairesi'nin ; 18.05.1995 tarih ve E: 1995/545 K: 1995/1523 sayılı kararı
Danıştay 11. Dairesi'nin ; 07.04.1997 tarih ve E: 1996/2486 K: 1997/1212 sayılı kararı

Buna mukabil yine aşağıda belirtilen Danıştay kararlarında yasal defterlere kayıt yapılmasının KDV
indirim hakkı kullanılması için aslî şartlardan biri olduğu, şayet mükellef yasal süresini geçirdikten
sonra yasal defter kaydını yapmışsa KDV indirim hakkının kaydın yapıldığı ay itibariyle doğacağı, bu
durumda vergi aslının aranmaması, ceza kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması gerektiği
belirtilmektedir:

Danıştay 7. Dairesi'nin ; 09.11.1988 tarih ve E: 1987/2441 K: 1988/2506 sayılı kararı

Danıştay 7. Dairesi'nin ; 13.12.1988 tarih ve E: 1987/4642 K: 1988/2827 sayılı kararı
Danıştay 7. Dairesi'nin ; 16.11.1990 tarih ve E: 1987/4184 K: 1990/3566 sayılı kararı
Danıştay 7. Dairesi'nin ; 07.10.1992 tarih ve E: 1989/1196 K: 1992/5316 sayılı kararı
Danıştay 9. Dairesi'nin ; 10.02.1993 tarih ve E: 1992/5763 K: 1993/485 sayılı kararı
Danıştay 11.Dairesi'nin ; 19.04.1995 tarih ve E: 1995/1369 K: 1995/1187 sayılı kararı
Danıştay 11.Dairesi'nin ; 13.09.2000 tarih ve E: 1999/4181 K: 2000/3235 sayılı kararı

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 28.04.1995 tarih ve E:1994/282 K: 1995/151
sayılı kararı (Bu karar Maliye Postası Dergisi'nin 1 Eylül 1996 sayısında yayınlanmıştır).

Görüldüğü üzere bir içtihadı birleştirme kararı çıkıncaya kadar, Danıştay'ın hangi yönde karar
vereceğini kestirmek mümkün bulunmamakta ve bu sebepledir ki çok ağır vergisel sorunlarla
karşılaşmak istemiyen mükelleflerin yasal defterlerin süresi içinde işlenmediği yolunda bir tesbite
meydan vermemeleri gerekmektedir.

Yasal defterlerin işlenmemiş olduğunun tesbiti işleminin defter sahifelerinin boş olduğu görülerek boş
sahifeler mühürlenmek suretiyle yapılması gerekmekte olup, defterlerin işlenmek üzere
muhasebecide bulunduğu yolundaki ifadeye dayanılarak, defterlere zamanında yazılmadığı
hususunun tesbit edilmiş sayılamayacağı yolunda bir mukteza mevcuttur. (İstanbul Defterdarlığı
27.8.2001 tarih ve 4114 sayılı muktezası)

KAYIT SÜRESİ :

Belgelerin yasal defterlere kayıt sürelerini düzenleyen VUK'nun 219/b maddesinde;

+

“a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir
zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.

b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerinin imza ve parafını
taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere
işlenmesi hükmündedir. Ancak, bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal
ettirilmesine cevaz vermez. “

hükmü yer almaktadır. Buna göre;

• Yasal deftere kayıt işleminin 10 günde yapılması esastır.

• Muhasebe fişleri aracılığıyla kayıt tutan mükellefler bakımından, muhasebe fişinin tanzimi ve bu
fişlerin yetkililerce imzalanması yasal defterlere kayıt yerine geçer. Ancak bu fişlerin muamele
tarihinden itibaren 45 gün içinde yasal defterlere işlenmesi zorunludur.

Bizim anlayışımıza göre ;

- Şayet kayıt, diğer kişi, firma veya kuruluşlarca tanzim edilmiş olan belgelere dayanmakta ise, bu
belgelerin (mesela alış faturalarının) kaydı yapacak olan firmanın eline geçtiği tarih,
- Kaydı gereken işlem, firma tarafından bizzat yapılmışsa (mesela fatura kesilmişse), işlemin yapıldığı
tarih

10 ve 45 günlük sürelerin başladığı tarih olarak kabul edilmelidir. Süre başlangıcı konusunda yasal
açıklık bulunmamakla beraber, sürenin “tebellüğ” den itibaren başlaması genel hukuk mantığının
gereğidir. Nitekim Halkalı Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.6.200 tarih ve 8333 sayılı muktezasında,
vesikaların mükelleflere iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye geç intikal etmesi halinde, bu
durumun tevsik edilmesi şartıyla mücbir sebep hükümleri kapsamında söz konusu vesikaların süre
bakımından tebellüğ tarihine itibar edilerek kayda alınabileceği belirtilmiştir.

Özetle belirtmek gerekirse, KDV beyannamesinin verildiği tarihte bu beyannameye ilişkin aya ait
yasal defter kayıtlarının yapılmadığı tespit edildiği takdirde, usulsüzlük cezası yanında, çok daha
büyük vergi, ceza ve gecikme faizleri ortaya çıkabileceği ve üstelik bunların yargı yoluyla ortadan
kaldırılması mümkün olmayabileceği cihetle, mükelleflerin bu konuda çok titiz davranmaları gerekir.

Yasal defterlerin tasdiksiz veya geç tasdik ettirilmiş olması ise, tek başına KDV indirim hakkını
ortadan kaldırmamalıdır. (Danıştay 11'nci Dairesinin 21.3.1995 tarih ve E:1995/602, K:1995/751 nolu kararı.)
(Bu konuda, Sayın Mehmet TİMUR'un Yaklaşım Dergisinin, Ocak 1997 sayısında yayınlanan yazısına bakınız.)

Yasal defterlerin GEÇ işlenmesi konusunda 29 uncu maddedeki 3.9. nolu bölüme bakınız.

2.10. Belgelerin İndirim Yapıldıktan Sonra Yasal Defterlere İşlenmesi :

İndirim yapılabilmesi için indirime dayanak teşkil eden belgelerin kanuni defterlere işlenmiş olmaları
şarttır.

Bazı mükellefler, KDV indirimine konu edilecek tutarı, kayda geçmeksizin, biriktirdikleri belgeler
üzerinden hesaplayıp beyannamelerini buna göre doldurmakta, bu belgelerin resmi defterlere
kaydını ise aylar sonra, hatta yıl kapandıktan sonra yapmaktadırlar.

Bu tutum çok tehlikelidir. Zira defter kaydı olmaksızın KDV indirimi yapıldığı tesbit edildiği takdirde,
bu indirimlerin tamamı reddedilmekte, mükellefden indirilen vergi tutarı ve buna tekabül eden ceza ile
gecikme zammı talebinde bulunulmaktadır. (Bu konuda 1991/9 nolu KDV İç Genelgesine bakınız.)

Deftere kayıt, netice itibarıyle bir usul olayıdır. İndirimin asıl dayanağı ise mükellefin fiilen satıcıya
ödeyerek veya borçlanarak fatura ve benzeri belgeyi almak suretiyle KDV yüklenmiş olmasıdır. Hal
böyle olunca deftere kayıt gibi usulî bir eksiklik yüzünden indirim reddine gidilmesi çok aşırı bir
cezalandırmadır.
+

Ne var ki 29 uncu maddenin 2 nolu fıkrasında kanuni defterlere kayıt, indirim için asli şart olarak ileri
sürülmüş bulunmaktadır.
Nitekim Danıştay’ın bazı kararlarında, kayıt işleminin geç yapılmasının yıl aşılmamak kaydıyla indirim
hakkını ortadan kaldırmayacağı, fakat indirim hakkının kayıttan önce kullanılmasının erken indirim
anlamına gelmesi nedeniyle vergi ziyaı doğmasına yol açacağı görüşü benimsenmiştir. (Danıştay 7.
Dairesi'nin 16.11.1990 gün ve E.1987/4184, K.1990/3566 sayılı kararı)

Doğru bulmasak da KDV beyannamesine ilişkin tahakkuk fişinin düzenlediği tarih itibarıyle bu
beyanda yer alan indirimin dayandığı belgelerin yasal defterlere işlenmiş olması yasa gereğidir. (Bu
konuda VUK nun 219/b maddesinin de göz önünde tutulması gerektiği görüşündeyiz.)

2.11. Fatura ve Benzeri Belgenin Kaybolması Halinde KDV İndirimi :

Mal veya hizmet alımına ilişkin fatura veya benzeri belgenin postada yahut sair şekilde kaybedilmesi
halinde, kaybolan belgenin bir örneğinin, belgeyi düzenleyen firmadan alınması ve bu örneğe kayıp
nedeniyle verildiğine dair not koydurulup onaylatılması, söz konusu onaylı örneğe dayalı kayıt
yaparak indirim uygulanması mümkündür. Ancak böyle bir uygulama, istismara (mükerrer kayıt
yapılmasına) müsait bir ortam yaratacağı gerekçesiyle Maliye İdaresi veya İnceleme elemanlarınca
kabule şayan bulunmayabilir. Bu nedenle kayıtların orijinal belgelere dayandırılması konusunda itina
gösterilmelidir.

2.12. Defter ve Belgelerin Zayii (İbraz Edilememesi) Halinde İndirim :

1991/4 sayılı KDV İç Genelgesinin tetkikiyle de görüleceği üzere Maliye İdaresi, hangi nedenle olursa
olsun defter ve belge ibraz edemeyen mükelleflerin ilgili olduğu dönemlerdeki KDV indirimlerini
tümüyle reddetmekte, bu dönemlere ilişkin olarak nakden yahut mahsuben yapılan KDV iadelerini
yersiz yapılmış mahsup ve iade olarak değerlendirmektedir.

İndirimin yok sayılmasının doğal sonucu olarak, indirilen, mahsup ettirilen yahut nakden geri alınan
KDV ler cezalı ve gecikme zamlı olarak talep edilmekte, defterlerin zayi olduğuna dair mahkeme
kararı ibraz edilebildiği takdirde mükellef sadece cezadan kurtulabilmekte, fakat vergi aslı ve
gecikme zammı konusundaki talep devam etmektedir.

İdarenin bu tutumu vergisel nedenler ile defterlerini kasıtlı olarak yakan, su baskınına uğratan,
çalınmış gibi gösteren yahut sair şekilde ibraz edilemez hale getiren mükelleflere yönelik bir tepki
olduğu açıktır. Fakat defterlerini hakikaten ve ardniyet olmaksızın, yangın, deprem, su baskını gibi
afetler neticesinde ibraz edemez hale düşen iyiniyetli mükellefler de suçsuz yere ve ağır şekilde
cezalandırılmış olmaktadır.

Danıştay'ın tutumu ise, defter ve belgelerini zayi eden mükellefin, mal veya hizmet aldığı
mükelleflerden ekseriyetini hatırlaması gerektiği, mükellefin ifadeleri doğrultusunda yapılacak
araştırmaya göre hareket edilmesi, sırf defter belge ibraz edilemiyor diye, KDV indirimlerin tümüyle
reddedilmesinin mümkün olmadığı, çok geniş mükellef grubunda alımda bulunulduğu hallerde,
bunların tamamının hatırlanmasının mümkün olamayacağı, defter ve belge zayiinin ispat
edilebilmesinin, gerek ceza önleme gerekse hüsnüniyet tevsiki bakımından önemli olduğu
yolundadır.

Danıştay 7.Dairesi’nin 26.6.2001 tarih ve E:2000/5368-K:2001/2400 sayılı kararında, defter ve belgelerini su

baskınında zayi eden, zayi olayını ticaret mahkemesi kararıyla tevsik eden, inceleme elemanına mal ve hizmet
alımında bulunduğu firmaların ünvan ve adreslerini gösterir listeyi veren mükellefin KDV indirimlerinin, belge ibraz
edilmediği gerekçesiyle, ibraz olunan listedeki firmalar nezdinde araştırma yapılmaksızın reddedilmesi doğru
bulunmamıştır. Keza Danıştay 7.Dairesi’nin 19.11.2001 tarih ve E:2000/6105-K:2001/3521 sayılı kararında,
defter ve belgelerini yangın sonucu zayi eden mükellefe, indirimlerinin gerçekliği yönünde araştırma
yapılmaksızın, sırf ibraz etmeme gerekçesiyle yapılan KDV tarhiyatını onayan Vergi Mahkemesi kararı
bozulmuştur.

(Bu konuda, Sayın Tayfun BEŞE'nin Yaklaşım Dergisinin Eylül 1997 sayısındaki yazısına, Vergi Sorunları
Dergisinin Ocak 1998 sayısındaki ve Vergi Dünyası Dergisinin Temmuz 1997 sayısındaki Danıştay kararına
bakınız.)

Öte yandan Danıştay, defterlerini tabii afet sonucu yitirdiği için ibraz edemeyen mükelleflerin uğradığı
KDV tarhiyatını bazı gerekçelerle onamaktadır. Maliye ve Sigorta Yorumları dergisinin 1 Aralık 1996
+

tarihli sayısında yayınlanan, Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 13.12.1994 tarih ve E.1994/2947,

K.1994/5041 kararı şöyledir:

"Kasaplık ve deri ticareti ile uğraşan yükümlünün 1988 yılı defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz
etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin kabul edilmemesi, ayrıca karşıt inceleme
sonucu bir kısım satışların kayıt dışı kaldığının saptanması üzerine yükümlü adına tarh edilen katma değer
vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; olayda defter ve belgelerin, yanmış olması nedeniyle
ibraz edilemediği ileri sürülmekte ise de, bu durumun mahkeme kararı gibi inandırıcı bir belge ile ispatlanamadığı,
ortada mücbir sebep teşkil edecek bir durum bulunmadığından defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin resen
takdir sebebi olduğu , gelir vergisi yönünden düzenlenen inceleme raporunda karşıt inceleme sonucu yedi adet
fatura ile 300.575.000 liralık deri satışı yapıldığının tespit edildiği, bu durumda 33.819.000 lira katma değer
vergisinin dönemler itibariyle davacıdan istenilmesinin yerinde olduğu, ayrıca indirim konusu yapılan katma değer
vergilerinin alış faturalarında gösterilip gösterilmediği ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilip
kaydedilmediği, defter ve belgeler ibraz edilmediği için tesbit edilemediğinden indirimlerin kabul edilmeyerek
matraha alınmasında da yasalara aykırılık bulunmadığı, cezaya gelince, matrah farkı harici bir araştırmaya
dayanmadan davacı şirketin katma değer vergisi beyannameleri üzerinden çıkartıldığından ve ortada kasıt
unsuru bulunmadığından, kesilen kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesinin uygun görüldüğü
gerekçesiyle kısmen kabul ederek katma değer vergisini tasdik, kaçakçılık cezasını kusura tahvil eden vergi
mahkemesi kararı; yükümlü tarafından işyerinde çıkan yangın sonucu defter ve belgelerinin yandığı, durumun
itfaiye, ...Polis Karakolu ile Cumhuriyet Savcılığına bildirildiği, yangının mücbir sebep sayılması gerektiği, katma
değer vergisi beyannamelerindeki indirimlerinin inceleme elemanınca dikkate alınmamasının adil olmadığı, kaldı
ki Aralık 1987 yılı defter ve belgelerinin istenilmediği, vergi dairesince ise kaçakçılık cezasının onanması gerektiği
ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Kararın Özeti : Temyiz edilen vergi mahkemesinin kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun
49'uncu maddesinin birinci fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından
tarafların temyiz istemlerinin reddine, anılan mahkeme kararının onanmasına, oybirliği ile karar verdi."

Görüldüğü gibi, defter ve belgelerin çalınma, yanma, sel, deprem gibi nedeniyle yitirilmesi hallerinde,
Ticaret Mahkemesine başvurularak ZAYİ BELGESİ alınması, bu nedenle ortaya çıkabilecek bir
tarhiyatın vergi yargısı yoluyla önlenmesi bakımından önem arzeder. (Konu hakkında, Sayın İsmail
DOĞANAY'ın Yaklaşım Dergisinin Temmuz 1993 sayısındaki, Sayın Erdal GÜLER'in 83 sayılı Vergi Sorunları
dergisindeki ve Sayın Gürol ÜREL’in Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Mayıs 2005 sayısındaki yazılarına
bakınız.)

Yine Danıştay 7 nci Dairesinin 10.6.2004 tarih ve E:2003/1400, K:2004/1701 sayılı Kararında şöyle denilmiştir;

“…. davacı tarafından, işyerinde çıkan yangında zayi olduğu belirtilerek defter ve belgeler incelemeye ibraz
edilmemesine karşın, bu konuda adli yargı yerinden alınmış bir zayi belgesi sunulmadığı gibi, itfaiyece olay
anında tutulan tutanakta, defter ve belgelerin yandığına dair herhangi bir saptamanın da yapılmadığı dikkate
alındığında, mücbir sebebin varlığının kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle, mücbir sebebin varlığı kabul edilmek suretiyle verilen mahkeme kararının temyiz konusu cezaya
ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir. “

İdare ise 29.11.1995 tarihinde Bakan onayına konu olan yazısında ;

"Bilindiği üzere, zaman zaman ortaya çıkan doğal afetler (deprem, sel vb) nedeniyle gerek kamu idareleri gerekse
özel kişi ve firmalar büyük ölçüde maddi ve manevi zarara uğramakta, mükelleflerin defter ve belgelerinin
yanısıra malları da zayi olabilmektedir. Bakanlığımıza yapılan başvurularda, doğal afetler sonucu defter ve
belgeleri ile malları zayi olan mükelleflerin ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarının ve indirilecek katma
değer vergisi tutarlarının ne şekilde tespit edileceği, zayi olan malların alımı sırasında ödenen ve indirimi yapılan
vergilerin düzeltilip düzeltilmeyeceği konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir.

Genel Müdürlüğümüzce, mükelleflerin indirim haklarının ortadan kaldırılmaması amacıyla ;

1. ………………………………………………………………………………………………………………………………

2. Doğal afetler sonucunda defter ve belgelerinin zayi olduğunu ispat eden ve dönem matrahının
tespiti için vergi dairesine müracaat eden mükelleflerin ;

- Aynı takvim yılı içinde verilen katma değer vergisi beyannamelerinin "matrahın oranlara göre
dağılımı" bölümünde (38-43 satırlar) yer alan tutarlar (farklı katma değer vergisi oranları dikkate
alınmak şartıyla) done olarak dikkate alınmak suretiyle ilgili dönem matrahlarının takdiri ile
hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının belirlenmesi,

- Belirlenen matrahlar ve faaliyetin özelliği gözönünde tutulmak suretiyle indirilecek katma değer
vergisinin tespiti,
+

- Mükellefin bir önceki dönem katma değer vergisi beyannamesinde yer alan "sonraki dönemlere
devreden katma değer vergisi" bulunması ve durumun vergi dairesinden alınan tahakkuk fişi ile
belgelenmesi halinde, devreden bu verginin de indirim olarak dikkate alınabileceği belirtilmek
suretiyle kendilerine bilgi verilmesinin,

uygun olacağı düşünülmektedir."

denilmiştir. (Bu yazının metni 15 Ekim 1997 tarihli mevzuat platformunda yayınlanmıştır)

Sonunda çözüm sağlansa bile, mükelleflerin defter ve belgelerini zayi etmeleri halinde sıkıntıya
düşecekleri, bu konu dikkatli olunması gerektiği yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılmaktadır.

2.13. Mevcut Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesi ve Daha Sonra
Mahkemeye İbraz Edilmesi :

Mükellef defter ve belgelerini inceleme elemanına ibrazdan kaçındığı takdirde, İdarenin bu konudaki
genel tutumu uyarınca, mükellefin KDV beyannamelerindeki indirim tutarlarının tümü reddedilmekte
ve indirilen KDV'ler kadar cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

Vergi Sorunları Dergisi'nin Ocak 1998 sayısında yayınlanan, 14.6.1996 tarih ve E:1995/15,
K:1996/269 sayılı Danıştay Vergi Dâva Daireleri Genel Kurulu kararı, defter ve belgelerini inceleme
elemanına ibraz etmeyerek bu şekilde tarhiyata uğrayan, bilahare bu tarhiyata karşı dâva açarak
defter ve belgeleri vergi mahkemesine ibraz etmek isteyen ve bu istemi mahkemece reddedilen
mükellefin temyiz talebine ilişkin olup, söz konusu kararda şöyle denilmektedir :

"......................................................... katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu
yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve sözkonusu
belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20 nci maddesinde, Danıştay idare ve vergi mahkemelerinin
bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapmaları öngörülmüştür. Buna göre,
mahkemelerce, bakılan davalarla ilgili dosyada mevcut bilgi ve belgeler uyuşmazlığın çözümü için yeterli
görülmezse her türlü incelemenin yapılması gerekmektedir. Mahkemece bu doğrultuda yapılacak inceleme
idarenin yerine geçmek olarak düşünülemeyeceği gibi katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi ve
bunun doğruluğunun saptanabilmesi için defter ve belgelerin incelenmesi zorunludur.

Olayda, yasal defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmeyen yükümlünün dava dilekçesinde; defter ve
belgelerin muntazam olduğunu belirterek vergi mahkemesince incelenmesini istediği dosyanın incelenmesinden
anlaşılmıştır.

Bu durumda, 1991 yılında yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin yasal olup olmadığı, diğer bir anlatımla
tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığının saptanması için yükümlü tarafından ibraz edilmek istenen defter ve
belgelerin getirtilerek incelenmesi ve sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, defter ve belgelerin ibrazı
kabul edilmemek suretiyle davanın reddedilmesinde yasaya uygunluk görülmemiştir."

Danıştay 11 inci Dairesi'nin de defter ve belge ibraz edilmediği gerekçesine dayanan tarhiyatlardan,
bilirkişi raporu ile tesbit edilen duruma itibar etmek suretiyle verdiği kararları mevcuttur.

(Bu konuda daha geniş bilgi için, Sayın Niyazi CANGİR'in, Yaklaşım Dergisinin Ağustos 1996 sayısındaki
yazısına ve Sayın Bayram GÜZEL'in, 82 no.lu Vergi Sorunları dergisindeki yazısına bakınız.)

2.14. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen KDV Tutarının Hatalı Hesaplanmış
Olması Halinde İndirim :

İndirim yapılabilmesi için KDV tutarının fatura ve benzeri belgeler üzerinde münferiden ve meblağ
olarak gösterilmesi esastır. Bazı hallerde bu belgeler KDV dahil olarak düzenlenebilmekte ve
indirilecek KDV tutarı alıcı tarafından iç yüzde hesabı yoluyla bulunup indirilebilmektedir.
(Md. 34/2)

KDV tutarı yanlış oran kullanılması, hesap hatası yapılması ve sair nedenlerle, olması gerekene
nazaran yüksek veya düşük bir meblağ olarak gösterilmiş olabilir. Bu durumda fatura muhatabı hiç
bir irdelemeye gerek olmaksızın, belge üzerinde görünen hatalı tutarın tamamını indirebilir.
+

Çünkü belge üzerinde fuzulen veya fazla miktarda gösterilen KDV nin indirilmesi Md.8/2 uyarınca
mümkündür. KDV noksan ise bu noksanlığın tek sorumlusu belgeyi düzenleyendir. Belge muhatabı
ise bu düşük KDV yi indirmek durumundadır. KDV miktarındaki hata giderilmek istendiğinde hangi
yöntemlerin uygulanabileceği 28 nci maddeye ilişkin 4.4. nolu bölümde açıklanmıştır.

2.15. Şirketlerin Kuruluşundan Önce Yapılan Masraflara İlişkin KDV nin İndirilmesi :

Vergi Dünyası dergisinin 124. (Aralık 1991) sayısında (sahife 68) şu görüşlere yer verilmiştir :

"Şahıs ve sermaye şirketlerinin kuruluşundan önce bir takım gider yapılması, hatta emtia ve sabit kıymet satın
alınması mümkündür. Kuruluştan önce yapılacak giderler, kuruluş işlemleri ile ilgili olabileceği gibi (mukavele
hazırlama masrafları, kuruluşla ilgili seyahat giderleri vb.) başlanacak faaliyete hazırlık mahiyetinde giderler de
(üretim tesisi veya iş yeri kiralama, iş ve piyasa etüt giderleri vb.) olabilir. Gerek bu tür giderlerin, gerekse satın
alınmış olan mal ve sabit kıymetlerin, kuruluştan sonra, yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi
mümkündür. Söz konusu gider ve mallara ilişkin faturaların, şirket kurucuları veya ortakları adına alınmış olması,
söz konusu gider ve mal alımlarını, defterlere kaydetmeye mani değildir. Ancak bu kişiler adına alınmış
belgelerde yer alan gider ve mallar gerçekten kurulacak şirket adına yapılmış veya alınmış olmalıdır. Aynı şekilde
demirbaşların da aktife kaydedilip, amortismana tabi tutulması mümkündür.

Yine söz konusu harcamalara, mal ve demirbaş alımlarına ilişkin olarak defterlere kaydedilecek faturalarda yer
alan KDV lerinde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 3. bölümünde yer alan esaslara uygun olarak indirilmesi
mümkündür."

Bu görüşlere aynen katılıyoruz.

Nitekim Türk Ticaret Kanunu'nun 301 nci maddesinde ;

"Şirket ticaret siciline tescil ile hükmi şahsiyet kazanır. Tescilden önce şirket namına muamele yapanlar bu
muamelelerden şahsen ve müteselsilen mesuldürler. Ancak bu gibi taahhütlerin ileride kurulacak şirket namına
yapıldığı açıkça bildirilmiş ve şirketin ticaret siciline kaydından sonra üç aylık bir müddet içinde bu taahhütler
şirket tarafından kabul olunmuşsa, yalnız şirket mesul olur.

Kurucular şirketi kurmak için yaptıkları muamele ve giriştikleri taahhütlerden üçüncü şahıslara karşı mesuldürler.
Şirket hükmi şahsiyet kazandıktan sonra, kurucular, kuruluş masraflarından dolayı şirkete rücu edebilirler.

Şirketin kurulması herhangi bir sebepten dolayı kabil olmadığı takdirde bu masraflar kuruculara ait olup, pay
sahiplerine rücu hakları yoktur. Masrafların şirketten alınabilmesi bunların, kuruluş umumi heyetince tasdik
edilmesine bağlıdır."

hükmüne yer verilmiştir.

Görüldüğü gibi, kuruluş öncesinde, kurulacak şirket namına kurucular tarafından yapılan masraf ve
işlemler kuruluş umumi heyetinin kabulü şartına bağlı olarak tescili sağlanan şirkete mal
edilebilmektedir.

Bu konudaki tavsiyemiz, kuruluş öncesindeki masraf ve işlemlere ait faturanın, hem ilgili kurucunun,
hem de kurulacak şirketin ünvanı yazdırılmak suretiyle alınması, kuruluşun tescil edildiği ayda veya
kuruluş umumi heyet toplantısında alınan kabul kararı akabinde şirket yasal defterlerine kaydedilip
KDV lerinin, indirime ilişkin esaslar uyarınca (Md 29-36) indirilmesidir. Şirket henüz kurulmadığı ve bu
nedenle vergi hesap numarası almadığı için söz konusu faturalarda, vergi dairesi ve hesap numarası
zikredilmeyeceği tabiidir. Öte yandan, perakende satış vesikalarına dayalı KDV indirimi
yapılabilecektir. (Yukarıdaki 2.5 no.lu bölüme bakınız.)

KDV indiriminde yıl aşılmama prensibinin, şirket kuruluşlarında katı şekilde uygulanmaması gerekir.
Mesela kuruluş çalışmaları Kasım 2004 de başlayan bir şirket Şubat 2005 ayında tescil edilip kayıt
yapabilir hale geldiğinde, 2004 e ait olanlar da dahil olmak üzere, kuruluş aşamasındaki tüm alış ve
giderlere ait KDV ler indirilebilmelidir. Nitekim, İstanbul Defterdarlığı’nca verilen ve Mali Mevzuat
Platformu’nun Haziran 2005 sayısında yayınlanan bir muktezada kuruluş aşamasında (31.12.2004
tarihinde) alınan demirbaşlara ait KDV’nin şirketin kurulup faaliyete geçtiği 2005 yılında
indirilebileceği belirtilmiştir.
+

Kuruluş öncesinde alınan mallara ve yapılan masraflara ilişkin olarak, Sayın Mustafa KOÇ'un
Yaklaşım Dergisinin Temmuz 1997 sayısında yayınlanan yazısına bakınız.

2.16. Faturanın Alınamaması :

Bazı firmaların, sattıkları mal veya yaptıkları iş için fatura vermekten kaçındıkları görülebilmektedir.
Böyle bir durumda, belge eksikliği nedeniyle, gider veya maliyet kayıtlarının yapılamayacağı, KDV
indiriminin mümkün olmadığı açıktır. Ancak, bize göre faturasını alamayan mükellef, fatura
vermeyene Noterden ihtarname göndermek, onu, bağlı bulunduğu vergi dairesine ihbar edeceğini
söylemek gibi yöntemlerle fatura vermeye zorlayabilir. Bu şekilde gerekli gayretler gösterilmişse ve
mal yahut hizmet alındığına bunun miktarı ve bedeline ilişkin deliller bulunmakta ise, bize göre
mükellef gider, maliyet kayıtlarını yapabilmelidir. Fakat karşı taraf KDV hesaplayıp bunu faturasında
göstermediği için, KDV indiriminin yapılabileceğini söylemek güçtür. Çünkü KDV indirimi için
faturanın mevcudiyeti ve yasal deftere kaydı zorunludur.

Böyle zor durumlara düşmemek için, hangi firmadan mal veya hizmet alınacağı konusunda dikkatli
olunması, ödemelerin, faturayı kesenin namına yazılı çekle veya faturayı kesenin adına açılmış
banka hesabına havale ile yapılması, fatura alınıncaya kadar bedelin bir kısmının (en az KDV tutarı
kadar bir kısmın) teminat olarak tutulması gibi tedbirler alınmalıdır.

Bazen kamu iktisadi kuruluşlarının fatura vermediği görülmektedir.

Yaklaşım Dergisinin Ağustos 1997 sayısında yayınlanan, 9.6.1997 tarih ve E:1996/4549,

K:1997/2163 sayılı Danıştay 9'uncu Dairesi kararında ;

".........................yükümlü şirket tarafından Petrol Ofisi A.Ş. den alınan akaryakıtlar için ödenen ve şirketin gider
kayıtlarına intikal ettirilen kısa vadeli borçlarına giderlerinin mahsup fişleriyle belgelendirildiği, yükümlü şirketin
fatura yerine altı sayfalık faks gönderildiği, inceleme elemanınca mahsup fişlerine dayanılarak indirim konusu
yapılan katma değer vergilerinin kabul edilmemesi üzerine matrah farkı tespit edildiği anlaşılmıştır.

Petrol Ofisi A.Ş.'den mal satın aldığı ihtilafsız olan yükümlü şirketin, tüm çabalarına rağmen iradesi dışında
faturalarını temin edememesi ve inceleme elemanınca, Petrol Ofisi A.Ş.'nin kayıtlarının incelenmesi suretiyle
yükümlü şirketçe ödemelerin yapılıp yapılmadığının araştırılmaması karşısında, yapılan ödemelerin mahsup
fişiyle belgelendirilmesinin kabulü zorunlu olup, bu belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu
yapılmasında yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.

Ancak Vergi Mahkemesince indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin doğruluğunun tespiti için
yükümlünün ilgili yıl defter ve belgeleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesi
gerekmektedir."

denilmiş olması, bu alanda tipik bir örnek teşkil etmektedir.

2.17. Belgelenmesi Zorunlu Olmayan KDV ye Tabi İşlemlerde İndirim (Posta Pulu, Jeton) :

VUK nun 228 inci maddesi uyarınca, belge aranmaksızın giderleştirilebilen ve KDV ye tabi tutulduğu
belli olan jeton alınması, taahhütsüz posta gideri yapılması gibi mal ve hizmet alımlarında özellik
vardır.

Sayın Şükrü KIZILOT 'un Mali Yaklaşım isimli köşesinde yayınladığı 22.7.1996 tarih ve 33611 nolu
muktezada

" Yapılan posta masraflarının, faaliyetle ilgili olması ve işin genişliği ile mahiyetine uygun bulunması koşuluyla,
adi mektup pulları karşılığında yapılan harcama gider yazılabilir. Ancak, posta harcamaları nedeniyle, mükellef
veya yetkili kişi tarafından imzalanmak ve işletme veya firmanın kaşesinin basılması suretiyle bir bordro
düzenlenmesi ve bu bordroya da postaya verilen evrakın niteliğinin yazılması halinde, bu bordroda yeralan bedel
içerisindeki KDV 'nin iç yüzde yoluyla hesaplanarak indirim konusu yapılması mümkündür."

denilmektedir.

2.18. Köprü ve Otoyol Geçişleri (OGS Ödemeleri) :

+

Bilindiği üzere köprü ve otoyol gişelerindeki otomatik geçiş sisteminden (OGS) faydalanabilmek için
Ziraat Bankasına ödeme yapılmakta fakat bu hizmetin faturası alınamamaktadır. (Devlet koyduğu
kurala kendisi uymamaktadır) Bu konuda görüş veren İstanbul Defterdarlığı, OGS için yapılan ödemenin
dekontuna da yazılarak iç yüzde hesabı ile KDV indirimi yapılabileceği ve kalan kısmın gider
yazılabileceği yolunda mukteza vermektedir. (04.06.2002 tarih ve 3026 sayılı Mukteza)

2.19. Akbil Alımları :

İstanbul Defterdarlığı’nın, işle ilgili olarak kullanılmak üzere yapılan akbil masraflarının şehiriçi yol
gideri olarak hasılattan düşülebileceği, fakat bunun için akbil alımlarının fatura veya benzeri ile
belgelenmesi gerektiği yolunda muktezası vardır. (21.01.2000 tarih ve 525 sayılı Mukteza)

2.20. Dekont Ekinde Gelen Belgenin Sahte Veya Yanıltıcı Olması Halinde, Mali Ve Cezai
Sorumluluk, Bu Belgeyi Kayda Alana Yöneliktir :

Bilindiği üzere gider veya maliyet kaydına mesnet olmak üzere kayda alınan fatura veya benzeri
belgelerin, SAHTE veya MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI belge olması halinde;

- Bu belgelerde yazılı KDV indiriminin kabul edilmemesi, KDV hariç tutarın ve KDV’nin kanunen
kabul edilmeyen gider sayılması ve bunlara ilişkin vergi cezalarının doğması şeklindeki mali
sonuçlar yanında

- Bu belgeleri kayda alan firma yetkililerinin ağır hapis veya hapis istemiyle savcılığa sevk
edilmeleri ve VUK’nun 359’uncu maddesi kapsamında yargılanmaları

söz konusu olabilmektedir.

Sahte veya yanıltıcı belgelerin, firma ilgililerince, (bilerek veya bilmeyerek) alınıp kayda geçirilmesi
yanında, bu gibi belgelerin bir dekont ekinde söz konusu giderleri o firmalar nam ve hesabına yapan
başka firmalar tarafından alınıp gönderilmesi de mümkündür. (Esasen dekonta bağlanan birçok
faturanın vekil gibi hareket edenin adına düzenletilmesi ve gerekiyorsa bunun vekil tarafından
kesilen direkt bir fatura ile yansıtılması icap etmekte olup, tatbikatta bunun aksine davranıldığı
görülmektedir.)

Bu şekilde dekont ekinde gelen fatura ve benzeri belgelerin tutarları, dekontu gönderene, müteselsil
sorumluluğu ortadan kaldıracak şekilde (banka kanalı ile)ödenmiş olsa ve belge düzenleyenle adına
belge düzenletilen (dekont muhatabı) firmanın hiçbir direkt irtibatı olmasa bile, yukarıda belirtilen mali
ve cezai sorumluluk doğrudan bu dekontu ve dolayısıyla ekindeki belgeyi kaydına alan firmaya
(dekont muhatabına) yönelmektedir.

Bunun en çok karşılaşılan örneği, ithalat-ihracat işlemlerinde rol alan gümrük müşavirlerinin, ithalat
veya ihracat gerçekleştikten sonra düzenledikleri dekontlar olup, bu dekontların ekinde gümrük
vergileri ve resmi belgelere bağlanmış masraflar yanında, nakliye, tahmil-tahliye gibi masraflara ait
faturalar da yer almaktadır. Yapılan denetimlerde bu faturaları düzenleyenlerin adreslerinde
bulunamaması, vergi mükellefiyetlerinin olmaması, uzun süredir beyanname vermiyor oluşları, sahte
veya yanıltıcı belge düzenledikleri yolunda tespit bulunması gibi durumlarla karşılaşıldığında, bu
işleri bir anlamda vekil sıfatıyla yaptıran, ödemeyi yapan ve bunun karşılığını firmadan alanın gümrük
müşaviri ve onun elemanları olmasına rağmen, tüm mali ve cezai yükümlülükler, söz konusu
belgeleri kaydına almış olan ithalatçılara veya ihracatçılara yüklenmektedir.

Bunun dışında, kendisine vekalet verilerek veya verilmeyerek iş takip eden yahut talep üzerine belli
mal veya hizmetleri tedarik ederek, belgelerini sipariş veren adına düzenletip gönderen kişi veya
firmaların, dekont ekinde veya dekonta bağlamaksızın verdiği belgelerin sağlıksızlığı halinde de yine
bu belgeleri kayda alanlar, ortaya çıkacak mali ve cezai takibatın muhatabı olmaktadırlar. Aracılı
ihracatta, üzerinden ihracat geçirilen firmalara yüklenen sorumluluklar da bunun en belirgin
örneklerinden biridir.

Yukarıda açıklanan nitelikteki olaylara sıklıkla rastlanıyor olması nedeniyle, başkaları tarafından
düzenletilerek ibraz olunan ve sağlıklı olduğundan emin olunmayan belgeler hakkında tedbirli
+

olunması ve ana tedbir olarak GÜVENİLİR kişi ve firmalarla çalışılması, ödemelerin banka
kanalı ile yapılması gerektiğini hatırlatmakta yarar görüyoruz.

2.21. KDV İndirimini İçeren Kaydın Yevmiye Defteri Olarak Tasdik Ettirilen Yaprağın Arka
Yüzüne Kaydedilmesi :

Son zamanlarda elle tutulan defterler büyük ölçüde azalmış, defter tasdikleri printerde basılmak
üzere devamlı form şeklindeki kağıtlar üzerine yaptırılmaya başlanılmıştır. Noterler bu formlardaki
yapraklardan her birinin ön yüzüne mühür ve tasdik numarası koymaktadır.

Mükellefler kağıt israfını önlemek ve noter masrafından tasarruf etmek amacıyla bu formların arka
yüzlerine kayıtlarını yazdırmaya devam edebilmektedirler. Ancak arka yüze kayıt işlemi defterlerin
geç basılması ve bu basımda tasdikli defterin ön yüzünün yetmemesi, yeni defter tasdiki
yaptırıldığında kayıtta gecikildiğinin ortaya çıkacak oluşu karşısında bunu önlemek amacıyla arka
yüzün kullanılması şeklinde de olabilmektedir.

Defterin arka yüzüne yapılan kayıtların geçerli olup olmadığı uygulamada tereddüt konusu olmuştur.
Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 02.11.2003 tarih ve 50774 sayılı Muktezası yevmiye defterinin arka
yüzlerinde yer alan kayıtlara istinaden KDV indiriminin mümkün olduğu yönündedir. Keza
uygulamada defter tasdikinin ön yüz tasdiki değil yaprak tasdiki anlamında olduğu, bu tasdikin
yaprağın her iki yüzünü de kapsadığı, zira tasdikin yaprağın değiştirilmesini önleme taşıdığı görüşü
ön plandadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Yaklaşım Dergisinin Nisan 2006 sayısında yayımlanan
17.6.2005 tarih ve E:2005/110; K:2005/177 sayılı Kararında da sadece yevmiye defterinin tasdiksiz
arka sahifelerine yapılan kayıtların KDV indirimi için yeterli olduğu görüşü benimsenmiştir.

Buna mukabil Danıştay 7. Dairesinin, yevmiye defterinin tasdiksiz arka yüzüne yapılan kayıtların
kanunî deftere yapılmış kayıt olarak kabulüne imkan bulunmadığı yönünde bir kararı bulunmaktadır.
(21.01.2002 Tarih ve E:2001/4619-K:2002/167 sayılı Karar)

KDV indirimi bakımından ana defter yevmiye defteridir. KDV indirimine dayanak teşkil eden fatura ve
benzeri belgelerin, ilgili KDV beyannamesinin vergi dairesine verildiği gün itibariyle yevmiye defterine
yazılmış olması yeterlidir. Bu kayıtların defter-i kebire yansıtılmamış olması KDV indirimini
engellemez.

KDV mükelleflerine tavsiyemiz, belli bir aya ait KDV indirimi içeren yevmiye kayıtlarını müteakip ayın
20 nci gününe kadar yevmiye defterlerine kaydetmeleri ve bir olumsuzlukla karşılaşmamak
bakımından yevmiye defterinin arka yüzünü kullanmaktan kaçınmalarıdır.

2.22. KDV İndiriminin, Tasdik Ettirilmemiş veya Geç Tasdik Ettirilmiş

Yasal Defterlerde Yazılı Olması :

Maliye Bakanlığı önceleri tasdik ettirilmemiş veya geç tasdik ettirilmiş defterlerde yazılı KDV
indirimlerinin kabul edilmeyeceği görüşünde idi. Örnek vermek gerekirse, Gelirler Genel
Müdürlüğü’nün 27.10.2000 tarih ve 49122 sayılı muktezasında, yasal defterlerini kanuni süresi
geçtikten sonra tasdik ettirmiş olan mükellefin KDV indirimlerinin kabul edilmeyeceği
dolayısıyla bu mükellefe KDV iadesi yapılamayacağı görüşünü bildirmiştir. 19.11.1999 tarih ve 50537
sayılı muktezada da zamanında tasdik ettirilmemiş defterlerde yazılı KDV indirimlerinin reddedileceği
ifade edilmiştir.

Ancak Bakanlık daha sonra verdiği bir muktezada, usulüne göre tasdik ettirilmemiş defterlere
kaydedilen belgelerin gerçek olduğuna kanaat getirilmesi ve bu belgeleri düzenleyen satıcıların
belgede yazılı KDV’yi beyan etmiş olduğunun tesbiti şartıyla bu belgelerde KDV’nin indiriminin kabul
edileceği görüşünü ifade etmiştir (Yaklaşım Dergisi Ağustos 2002 sayısı Sahife :262). Keza bir başka
Bakanlık muktezasında tasdik işleminin hiç yaptırılmamış olması veya önceki yıl için tasdik ettirilmiş
olan defterin ara tasdiksiz olarak izleyen yılda kullanılmaya devam edilmesi halinde bu defterlerde
yazılı belgelerin gerekliği konusunda inceleme elemanının kanaati mevcutsa KDV indiriminin kabul
edileceği belirtilmiştir (Yaklaşım Dergisi Ekim 2001 sayısı Sahife : 246). Yine 9.9.1999 tarih ve 37935
sayılı Bakanlık muktezasında, bilanço defteri (yevmiye defteri) yerine yanlışlıkla işletme defteri
+

tutulmuş olması halinde, işletme defterinde yazılı belgelerin KDV indirimine dayanak teşkil
edebileceği ifade edilmiştir.

Danıştay’da bir usul meselesi olan defter tasdiki konusunu tek başına KDV indirimine engel olarak
görmemektedir. Danıştay 7.Dairesi’nin 7.11.2001 tarih ve E:2000/6138-K:2001/3474 sayılı kararı
tasdiksiz de olsa yevmiye defterine kaydedilen faturaların gerçeği aykırı veya yanıltıcı olup olmadığı
yönünde araştırma yapılmaksızın sadece tasdiksiz deftere kaydedildiği gerekçesiyle KDV indiriminin
reddedilmesinde isabet bulunmadığı yönündedir.

2.23. Alış Faturasının Yasal Süresi Geçtikten Sonra Düzenlenmiş Olması KDV İndirimine
Engel Değildir:

Bir mükellef ihraç ettiği malların faturasını, ihracattan sonraki tarihi taşır şekilde alabilmiş, bu
gecikmenin iade işlemine etkisini sormuştur. Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 7.2.1999 tarih ve
5495 sayılı muktezada faturanın geç düzenlenmesinin bu faturada yazılı malın teslim alınmadığı
anlamına gelmeyeceği ve tevsik gücünü azaltmayacağı, söz konusu fatura satıcı açısından hiç
düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezasına konu edilmiş de olsa bu faturanın yasal kayıtlara
intikaline ve geçerli bir belge olarak kabulüne engel bulunmadığı, söz konusu faturanın alıcı
tarafından kayıtlara intikal ettirildiği dönemde indirime dayanak teşkil edeceğini, ihracatında tevsiki
şartıyla bu faturadaki KDV’nin iade edilebileceği görüşleri ifade edilmiştir.

2.24. Yasal Defterlere Kaydedilen Belgedeki KDV İndiriminin İlgili Ay KDV Beyannamesinde
Gösterilmemiş Olması :

KDV indirimine dayanak teşkil eden belge yasal deftere kaydedilmekle indirim hakkı kazanılmış olur.
Bu indirimin, kaydın yapıldığı aya ait KDV beyannamesindeki indirim satırına dahil edilmesi gerekir.
Yapılan kayda rağmen yanlışlıkla ilgili ay KDV beyannamesinde indirimler arasında gösterilmemiş
olan KDV ile ilgili hak kaybının önlenmesi, normal olarak söz konusu ay KDV beyannamesinin
düzeltilmiş haliyle yeniden verilmesi suretiyle mümkündür.

Ancak KDV beyannamesinde indirim tutarının attırılması veya hesaplanan KDV’nin azaltılması
şeklinde (Hazine aleyhine) yapılan düzeltmeler incelemeye sevk edilmektedir. Gelirler Genel
Müdürlüğü’nün 2.5.2002 tarih ve 19888 sayılı muktezasında “takvim yılı içinde kanuni defterlere
kaydedilen ancak, katma değer vergisi beyannamesine aynı takvim yılı içinde intikal ettirilmeyen ve
alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi, konu hakkında
düzenlenecek bir vergi inceleme raporu sonucuna göre mümkün bulunmaktadır.” ifadesine yer
verilmiştir. (Yaklaşım Dergisi Haziran 2002 sayısı)

Ancak böyle bir hata fark edilmiş ve yıl geçmemişse bize göre beyan dışı kalan KDV indirimi
kaydının yıl içinde yeni bir kayıtla iptal edilmesi ve yeni tarihle yeniden kaydedilmesi ve bu tarihin
rastladığı ay için verilecek KDV beyannamesindeki indirimler arasında gösterilmesinin inceleme
gereğini ortadan kaldıran pratik bir düzeltme sağlayacağı görüşündeyiz.

2.25. Geçmiş Yıla Ait Faturanın Yeni Yılda Kayda Alınması :

Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın konuya ilişkin 24.12.2003 tarih ve 8141 sayılı
Muktezası şöyledir :

“T.C. İSTANBUL VALİLİĞİ

İl Defterdarlığı
Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı

SAYI : BK.BSK.4.34.00.54/02-C/KDV-29/240-8141

24 ARALIK 2003

İLGİ : 03.11.2003 tarihli dilekçeniz.

+

İlgi dilekçenizde; şirketinizin 04.11.2004 tarihinden sonra 2003/Aralık dönemine ilişkin olarak gelen
satıcı faturalarını 2004 yılı kayıtlarına önceki dönem gideri olarak almayı düşündüğü dolayısıyla
25.01.2004 tarihine kadar firmanıza gelen geçmiş dönem faturalarındaki KDV’nin 2003/Aralık KDV
beyannamesinden indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ile bu tarihten (25.01.2004) 30 Nisan’a
kadar gelecek olan satıcı faturalarının KDV’nin önceki dönem gideri olarak kurumlar vergisini
beyanında gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususu sorulmaktadır.

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1 maddesinde mükelleflerin, yaptıkları vergiye
tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer dergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça,
faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak
düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34/1.
maddesinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal edilen mal veya hizmetlere ait katma değer
vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinden ayrıca gösterilmek ve kanuni defterler
kaydedilmek suretiyle indirilebileceği hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, Kanunun 29/3. maddesi gereğince indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme
döneminde kullanılabilir.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 23 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Vergi İndirimi”
başlıklı bölümünde indirim zamanı indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde
kullanılabileceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda ki kurallar; indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde hem ayrıca gösterilmesini,
hem alış belgelerinin yasal defterlere kaydedilmiş olmasını hem de vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği takvim yılının aşılmamasını gerektirmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 53. maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve
Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili
vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir. 2003/Aralık
dönemine ilişkin olarak 2004/Ocak ayında gelen satıcı faturalarının 2004 yılı kayıtlarına kaydedilmiş
olması durumunda faturada yer alan KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün olmadığından 2003
yılı kurumlar vergisinin tespiti yönünden mahiyetine göre gider yada maliyet olarak dikkate
alınabilecektir.”

Görüldüğü gibi, 2003 yılı faturasının 2004 yılı yevmiye defterine – Kanunen kabul edilmeyen gider
olarak – kaydedilmesi KDV indirim hakkının yok olmasına sebebiyet vermekte, ancak bu faturanın
KDV dahil tutarı 2003 yılı gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde - diğer indirim olarak göstermek
veya düzeltme beyannamesi vermek suretiyle – dikkate alınabilmektedir.

Fakat bu uygulama KDV indirim hakkının kaybolması ve faturanın kapanan seneye ait yıllık
beyanname üzerinde dikkate alınmasından doğabilecek sorgulama ihtimali nedeniyle tavsiyeye
şayan bir yöntem değildir.

Bu konudaki tavsiyemiz özellikle büyük rakamlı faturalarda, geçmiş yıla ait fatura Aralık KDV
beyannamesinin verilmesinden önce ele geçirilmesi ve kapanan yıl defterine kayıt yapılmak suretiyle
Aralık KDV beyannamesinde gösterilmesidir. Aralık KDV beyannamesi verildikten sonra, fakat yıllık
beyanname verilmeden önce ele geçen faturaların ise, yine kapanan yıl defterine kaydedilmesi ve
Aralık KDV beyannamesi düzeltilmek suretiyle, KDV indirim hakkının korunması mümkündür. Bu
konuda aşağıdaki bölüme bakınız.

2.26. Aralık Ayı KDV Beyannamesi İle İlgili Hatırlatmalar :

Yıl kapandıktan sonra ele geçen faturalarla ilgili bilgiler vermek amacıyla hazırladığımız 2007/33
sayılı Sirkülerimizin metni aşağıda sunulmuştur.

“ARALIK AYI KDV BEYANNAMESİ İLE İLGİLİ HATIRLATMALAR

+

Bilindiği üzere Aralık 2006 ayına ait KDV beyannamesi en geç 22 Ocak 2007 Pazartesi günü
verilecektir. Bu beyannamenin takvim yılının son KDV beyannamesi olmasından kaynaklanan
özelliklerin hatırlatılmasında yarar görülerek aşağıdaki hususlar dikkatlerinize sunulmuştur:

• KDV indirim hakkı, yıl aşılmamak şartıyla indirimin dayanağı olan belgenin kayda alınması
ve bu kaydın yasal defterlere kaydedilmesi şartıyla kullanılabilmektedir. Aynı takvim yılı
içinde olmak şartıyla KDV indirim hakkının geç kullanılması mümkündür. (Kayıttaki bu gecikme bir
usulsüzlük fiili olmakla beraber KDV indirim hakkını etkilemez.) Bu nedenle 2006 tarihini taşıyan
belgelere dayalı KDV indirim hakkı, belge tarihinin rastladığı ayda ve yılın sonraki aylarından
birinde kayda alınmak suretiyle kullanılabilir.

• Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin son hesap ayı KDV indirimi açısından Aralık ayı
gibidir. (15 no.lu KDV Sirküleri)

• 2006 yılına ait faturalara dayalı KDV indirim hakkının 2007 yılında kullanılması mümkün
değildir. Bu nedenle 2006 yılına ait olup gelmemiş veya kayıtlara alınmamış fatura olup olmadığı
gözden geçirilmeli, satıcı firmalarla hesap mutabakatı yapılarak varsa gelmemiş faturalar tespit
edilmeli, gerekirse faksla örneği alınmak suretiyle (sonradan orijinal fatura temin edilmek kaydıyla)
2006 Aralık itibariyle kayda geçirilerek KDV indirimi yapılmalıdır. ( Fatura orijinali kaybolmuşsa
faturayı kesen firmadan alınacak “aslı gibidir” notu taşıyan örnek yapılacak kaydın dayanağı olarak
kullanılabilir.)

• Bu tedbirlere rağmen Aralık KDV beyannamesi verildikten sonra, 2006 yılına ait olup 2006
yılı içinde kayda geçmediği anlaşılan fatura ortaya çıkarsa, uygulanabilecek çözüm
alternatifleri şöyle sıralanabilir.

- Rakam küçük olduğu için pratik bir çözüm aranıyorsa ve kapanan yıla ilave kayıt yapılmak
istenmiyorsa, KDV dahil tutar, 2007 yılında kanunen kabul edilmeyen gider yazılabilir. Tabiatıyla
bu çözüm pratik olmakla beraber gelir veya kurumlar vergisi ile KDV yönünden mükellefe mali
hak kaybettiren bir yöntemdir.

- Vergi Kanunlarımız, geçmiş yıl hesaplarını kesinleştirmeleri açısından gelir vergisi mükelleflerine
3 ay, kurumlar vergisi mükelleflerine 4 ay süre tanımıştır. Bu süreler boyunca geçmiş yıl tarihini
taşıyan kayıtların, kapanan yıl defterlerinde yapması mümkündür. Ocak ayı içinde yasal
defterlere Noterde “görülmüştür” şerhi konulmuş olması (kapanış tasdiki) bu şerhin devamındaki
sahifelere printer ile veya elle kayıt düşülmesini ve mali tabloların hazırlanmasında bu ilave
kayıtların dikkate alınmasını engellemez. (Kapanış tasdikleri konusunda 2007/2 nolu
sirkülerimizde açıklama mevcuttur.)

Geç gelen belgeye yönelik olarak ve belgedeki KDV dahil tutar üzerinden gider karşılığı
ayrılarak gider kaydı yapılabilir. Yeni yılda ise söz konusu geç gelen belgeye istinaden gider
karşılığı hesabı kapatılır. Bu takdirde gider yazma imkanı sağlanmış fakat KDV indirim
hakkından vazgeçilmiş demektir. Her ne kadar KDV Kanunu’nun 58 inci maddesinde KDV nin
gider yazılamayacağı esası var ise de bu esas indirilebilir KDV ile ilgili olup, indirim hakkının
kaybedildiği hallerde KDV, duruma göre gider veya kanunen kabul edilmeyen gider konusu
olabilir. Zira mükellef iradî şekilde de olsa, bu KDV’yi kendi üzerinde bırakmıştır. 58 inci
maddenin amacı ise, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak olan verginin gider kaydını
önlemektir. (1 no.lu KDV Genel Tebliği).Geç geldiği için Aralık 2006 KDV beyannamesinde
indirim konusu yapılamamış olan fakat 2006 yılı kayıtlarına alınabilen faturalardaki KDV’ler 2006
yılında gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir. Bu konuda Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın 24.12.2003 tarih ve BK.BSK.4.34.00.54/02-C/KDV-29/240-8141 sayılı muktezası
vardır.

- Geç gelen fatura veya benzeri belgeyi Aralık itibariyle KDV indirimi yaparak kayda almak da
mümkündür. Ancak Aralık KDV beyannamesi, bu kayıt dikkate alınmaksızın daha önce
verildiğinden, indirim hakkının kullanılabilmesi için, Aralık KDV beyannamesinin bu ilave indirimi
de içerecek şekilde yeniden tanzim edilmesi, üst kısmına “DÜZELTME BEYANNAMESİDİR”
yazılarak vergi dairesine verilmesi gerekir.
+

Hazine aleyhine olan bu gibi düzeltme taleplerinin ne işleme tabi tutulacağı, 2002/8 no.lu Vergi
Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi’nde şöyle açıklanmıştır.

“5-Matrah ve/veya Vergi Azaltıcı Nitelikte Verilen Düzeltme Beyannameleri Üzerine Yapılacak
İncelemeler :

Kanuni sürede veya kanuni süreden sonra vergi matrahını azaltıcı yönde verilen düzeltme
beyannameleri ile ilgili olarak yapılacak incelemelerde aşağıdaki hususlar dikkate alınacaktır.

a) Matrah ve/veya vergiyi azaltıcı ya da sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı mahiyetteki
beyannameler; yapılan düzeltmenin mükellef tarafından haklı bir nedene veya bir hataya
dayandığının belgelendirilmesi ya da mükellefçe verilen yazılı izahatın vergi dairesi
müdürünce yeterli görülmesi halinde miktarına bakılmaksızın kabul edilecek ve bu düzeltme
beyannameleri incelemeye sevk edilmeyecektir.

b) İade hakkı da doğuran düzeltici nitelikteki gelir, kurumlar ve katma değer vergisi
beyannameleri için Bakanlığımızca belirlenen limitlere göre işlem yapılacaktır.”

İç Genelge böyle olmakla beraber, Hazine aleyhine olan düzeltme talepleri çoğu zaman
İNCELEMEYE SEVK edilmektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali
Müşavirlik Kanun’una ilişkin 20 no.lu Tebliğ’in D bölümünde şu hüküm yer almaktadır :

“Tam tasdik sözleşmesi düzenlenen mükelleflerin hesaplarının ilgili Yeminli Mali Müşavirlerce
incelenmesi sırasında önceki aylara ait hatalı işlemlerin tesbit edilmesi halinde, bu hatalı
işlemler Yeminli Mali Müşavirlerce düzelttirilecektir. Bu düzeltmeler katma değer vergisi ya da
muhtasar beyannamelerde de bir düzeltmeyi gerektiriyor ise Yeminli Mali Müşavirlerin
düzenleyecekleri bir rapor ekinde verilecek (pişmanlıkla verilecekler dahil) düzeltme
beyannameleri, vergi dairelerince incelemeye gönderilmeyecek ve düzeltmeler Yeminli Mali
Müşavir raporu doğrultusunda yerine getirilecektir.”

2006 yılı Aralık ayı KDV beyannamesi verildikten sonra, 2006 yılına ait ciddi meblağlı fatura
ortaya çıkarsa ve bu faturalardaki KDV indirim hakkı kaybedilmek istenmezse, tam tasdiki yapan
yeminli mali müşavire başvurarak, düzeltme beyannamesi yapılması ve bunun rapora
bağlanması konusunda yardım istenebilir.

• Aralık 2006 ayında %1 veya %8 orana tabi teslim veya hizmet yapılmışsa ve Aralık ayı itibariyle
indirimle giderilemeyen KDV varsa, mahsup suretiyle kullanılabilecek aylık KDV iade hakkı da var
demektir. İsteyen mükellefler bu haklarını kullanabilirler.

Ancak indirimli orana tabi teslim ve hizmetleri nedeniyle yıllık bazda KDV iadesi almak isteyen
firmalar bu yıllık KDV iade haklarını en erken Ocak 2007 ayı KDV beyannamesi ile
kullanabilecekleri için Aralık 2006 KDV beyannamesinde yıllık KDV iade talebi yer almamalıdır.
(İndirimli oran veya başka nedenlerle KDV iade hakkı bulunan ve bu konuda tereddütleri olan
firmaların yardım talebiyle şirketimize başvurmaları tavsiye olunur. )

KDV beyannamelerinizin doldurulmasında www.bdodenet.com.tr adresli web sitemizde KDV 5 adıyla

bulunan elektronik kitabımızın 42 maddeye ilişkin bölümündeki KDV BEYANNAMESİ DOLDURMA
KILAVUZU yol gösterici olacaktır.”
MADDE 35 : MATRAH VE İNDİRİM MİKTARLARININ DEĞİŞMESİ

MADDE METNİ :

" Matrah ve indirim miktarlarının değişmesi :

Madde 35- Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair
sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan
mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı
bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem
içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin
defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 VII-G
54 B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

35 inci maddede;

• Mal satışı şeklindeki işlemlerde satılan malların kısmen veya tamamen iade edilmesi; faturanın
teslimden önce kesilmesi halinde, teslimden vazgeçilmesi veya teslimin gerçekleşmemesi,

• Hizmet ifalarında, hizmete ilişkin belge düzenlenip KDV nin doğması sağlandıktan sonra,
hizmetin yapılmaması,

• ve sair sebeplerle,

daha önce doğmuş, beyan edilmiş ve indirilmiş olan KDV nin mesnedinin kalmadığı hallerde, bu
durumun ortaya çıktığı dönemde, satıcı yönünden teslim KDV sinin, alıcı yönünden indirimin,
düzeltmeye (iptale) konu edileceği hükme bağlanmıştır.

Mal iadelerinde bu şekilde düzeltme yapılabilmesi için, iade olunan malın, satıcı işletmeye fiilen
girmiş olması ve bu girişin defter kayıtlarına ve KDV beyannamesinin ilgili satırlarına yansımış
olması gerekmektedir. Zaten yapılan yevmiye maddesindeki KDV hesabını ilgilendiren kaydın
beyannameye yansıtılmaması, bu düzeltmenin KDV açısından sonuçsuz kalması demektir.

Yukarıdaki nedenlerle iptal olunan teslim KDV leri; KDV beyannamesinin 34 üncü satırında, iptal
olunan indirimler ise 30 uncu satırında gösterilir.

35.1
35 inci maddenin konuluş amacı, esasen VUK nun düzeltme hükümlerine göre vergi dairesince
düzeltilmesi gereken ve yukarıda belirtilen matrah ve indirim değişikliklerinin, bizzat mükellef tarafından
yapılmasına izin verilmek suretiyle kolaylık ve pratiklik sağlanmasıdır.

Konuya ilişkin görüşlerimiz aşağıda açıklanmıştır.

2. MAL İADELERİNDE DÜZELTME :

Mal iadelerinde KDV bakımından taraflarca yapılması gereken işlem, duruma ve tarafların tercihine
göre değişebilmektedir. Bu konuda ortaya çıkabilecek tüm durum ve ihtimalleri burada ele almamız ve
açıklamamız mümkün değildir.

Mal iadesi konusunu genel planda şöyle izah edebiliriz :

• Mal iadesi işleminin gerçekten iade mi, yoksa herhangi bir teslim olayı mı olduğunu tevsik
etmekte güçlükle karşılaşılabileceği gibi bu konuda farklı yaklaşımlar da olabilir. Bu nedenle iki
KDV mükellefi arasında cereyan eden mal iadesi olaylarının iade faturası ile belgelenmesi daima
tercih edilmelidir. Bizim anlayışımıza göre iade faturalarının, herhangi bir mal teslimi gibi kayıt ve
beyan konusu edilmesi (Normal indirimler ve teslimler arasında gösterilmesi) suç sayılmamalıdır.
Çünkü böyle bir kayıt ve beyan tarzının vergi kaçağına neden olmayacağı tabiidir ve usulsüzlük
olarak da değerlendirilmemelidir. (Bu konuda Vergi Dünyası dergisinin 124 üncü (Aralık 1991)
sayısındaki 66 ncı sahifeye bakınız.)

VUK da iade faturası adı altında bir düzenleme mevcut değildir. Uygulamada kesilen iade faturalarının
herhangibir faturadan farkı yoktur. Ancak söz konusu fatura özel bir amaçla (iade amacıyla)
düzenlendiği için "iade faturası" tabirinin kullanılmasında ve faturada satıcının kestiği
faturaya atıfta bulunulmasında yarar vardır.

• KDV mükellefleri arasındaki mal iadesi olaylarında, faturanın müşteriye gönderilmemesi veya
geri alınması, tüm fatura nüshalarının iptal olunması, tarafların daha önce bu faturaya
dayanarak yaptıkları kayıtları ters kayıtla iptal etmeleri, bize göre mümkündür. Fakat iade
olayının mutlaka, iadede bulunan tarafından düzenlenecek fatura ile belgelenmesi gerektiği
yolundaki iddialarla karşılaşılabileceği için, KDV mükellefleri arasındaki mal iadesi işlemlerinde
mümkün olduğu ölçüde fatura iptali yönteminden kaçınılması ve iade faturası ile belgeleme
yapılması tavsiye olunur. (Faturanın kesildiği fakat mal teslimi yapılmadan önce işlemden vazgeçildiği
hallerde, olayın tek taraflı olarak ve fatura iptali yoluyla belgelenmesinde herhangi bir mahzur görmüyoruz).

Maliye İdaresi yetkilileriyle yaptığımız şifahi temaslarda, fatura iptali işleminin ancak, söz konusu
faturanın her iki tarafca da kayda alınmasından önce mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Öte yandan malın sevk edilmesi ve tekrar geri gelmesi nedeniyle sevk irsaliyesi düzenlenmiş
ise, malın gönderilmesine bağlı olarak KDV doğmakta, mal geri gelince aynı miktarda KDV nin
taraflarca alış iade KDV si ve satış iade KDV si olarak dikkate alınması gerekmektedir. Başka
bir anlatımla her iki yönde de irsaliye düzenlenen hallerde, iade işleminin iade faturasıyla
belgelenmesi daha belirgin hale gelmektedir. Ancak biz, malın geri gönderilmesi için irsaliye
düzenlenen hallerde dahi, bu irsaliyeye izahat konularak, iade faturası kesilmeksizin mal ile
birlikte fatura orijinalinin geri gönderilmesinin geçerli bir usul olduğu görüşündeyiz.

• Malın iadesi, teslimi izleyen aylardan birinde gerçekleşmişse teslime ilişkin KDV teslim ayına,
iadeye dayanan indirim ise iadenin gerçekleştiği aya ilişkin beyannamede yer almalıdır. Aksi
halde vergi ziyaı meydana gelmiş sayılır. Çünkü iade nedeniyle indirim yapılabilmesi ancak
malın fiilen geri geldiği ayda mümkündür.

• Malı iade eden serbest meslek erbabı ise, iade işleminin serbest meslek makbuzu ile yapılması
veya fatura orijinalinin iade edilmesi mümkündür.
 Zira VUK'nun serbest meslek makbuzuna ilişkin 236 ncı maddesinde, "serbest meslek erbabı, mesleki
faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek mecburiyetindedir."
hükmü yer almaktadır. Tabiatıyla mal iadesi için düzenlenen serbest meslek makbuzunda iade edilen
mala ilişkin faturaya atıf yapılacak, KDV ayrı gösterilecek fakat stopaj hesaplanmayacaktır.

• 54 nolu KDV Genel Tebliğinde, tüketici durumunda olanların 4077 sayılı Tüketicinin Korunması
Hakkında Kanun uyarınca, malı iade edip bu mal için ödedikleri parayı geri almaları halinde
satıcının ne şekilde işlem yapacağı şöyle açıklanmıştır:

"Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin istendiği durumlarda, satıcı
tarafından ödenen bedellerin katma değer vergisi dahil tutarları tüketiciye iade edilecektir. Satıcılar
işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider makbuzu düzenleyecekler ve tüketiciden iade
edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu makbuz ekinde geri alacaklardır. Gider makbuzunda iade
edilen malın katma değer vergisi satış bedelinden ayrı gösterilecek ve bu miktar indirim konusu yapılmak
suretiyle işlem düzeltilecektir."

Not : Buradaki "gider makbuzu" deyimi ile, VUK nun 234 üncü maddesindeki "Gider Pusulası"
kastedilmektedir. Bu amaçla düzenlenen gider pusulaları için stopaj hesaplanmayacağı tabiidir.

Görüldüğü gibi nihaî tüketiciler satın aldıkları malı iade edip parasını geri alabilmek için, alış
belgesini ibraz etmek zorundadırlar. Alış belgesinde yazılı mallardan bir kısmının iade edilmesi
durumunda belgedeki malların tümü iade edilmiş gibi işlem yapmak, iade edilmeyen mallar için
yeniden belge düzenlemek mümkündür.

• 54 No.lu Tebliğde değinilmemiş olmakla beraber 4077 Sayılı TÜKETİCİNİN KORUNMASI HAKKINDA
KANUN'da (RG. 8.3.1995 - 22221) satıcıları sattıkları malı geri almaya zorlayan bir hüküm yoktur.
Sadece, Kanun'un 8. maddesinde "Kapıdan Satış" olarak isimlendirilen ve mutat satış mahalleri
dışında, önceden mutabakat olmaksızın tecrübe ve muayene koşullu olarak yapılan satışlarda
tüketicinin 7 günlük tecrübe ve muayene süresinde malı kabul etmek veya gerekçe göstermeksizin
reddetmekte serbest olduğu, red halinde satıcının malı geri almaya mecbur bulunduğu hükme
bağlanmıştır.

4077 Sayılı Kanun bakımından durum böyle olmakla beraber, malın belli şartlar altında geri
alınacağı taahhüdü ile satıldığı diğer hallerde de, Borçlar Kanunu uyarınca satıcının bu
taahhüdünü yerine getirmeye mecbur olduğu görüşündeyiz.

Hukuki durum böyle olmakla beraber, ortada bir kötü niyet veya istismar olmadığı sürece ve
malın tekrar satışını güçleştirecek bir durum söz konusu değilse, malın iade edilebilmesi doğal
karşılanmalıdır.

Öte yandan 54 nolu Tebliğ, satılan malın, tüketicinin talebi halinde geri alınması konusunda
satıcıya mecburiyet getirmiş değildir. Zaten KDV Tebliği ile böyle bir mecburiyet konamaz.
Tebliğin amacı iade işleminin gerçekleşmesi halinde, satıcının KDV açısından yapacağı işlemi
belirlemektedir.

• Yine 54 nolu Tebliğde, geri alınan malın yerine başka bir mal verildiği takdirde ne şekilde işlem
yapılacağı şöyle ifade edilmiştir:

"İade edilen malın yerine aynı veya başka bir malın verildiği durumlarda ise, satıcı tarafından
yukarıda sözü edilen işlemlerin yanısıra bu defa verilen yeni mal için fatura ve benzeri belge
düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla iade edilen malların yerine verilen malların değerleri dikkate alınarak
belge düzenleneceğinden, iade edilen mallar ile yeni verilen mallar arasında değer farkının olup olmaması
düzeltme işlemini etkilemeyecektir."

Görüldüğü gibi mal değiştirmelerinde, mal iadesi ve yeni satış şeklinde iki kademeli işlem yapılması
gerekmektedir.

• Tebliğde, iade edilen mal ile bunun yerine verilen malın AYNI olduğu durumda dahi, iade edilen
mala ait satış belgesini geri alma, gider pusulası tanzim etme, yerine verilen mal için satış
belgesi düzenleme şeklindeki formalitelerin yapılacağı ileri sürülmektedir. Halbuki müşterinin geri
verdiği mal ile bunun yerine aldığı mal aynı cins ise yani bu değişim satıcının stok dengesini
 bozmuyorsa (kod numarası aynı ise) bu formalitelere gerek yoktur. Şayet müşteri, malın defolu
olması nedeniyle değiştirme yoluna gitmişse ve satıcı kendisine iade olunan malın defolu
olduğunu tevsik ihtiyacı duyuyorsa bu formaliteleri yerine getirip, düzenleyeceği gider
pusulasında defo durumunu belirtebilir.

• "............................... T.A.Ş. nin satışını yaptığı lastiklerin arızalı çıkması sonucu yerine eski fiyatına nazaran
daha pahalı bir lastiğin verilmesi durumunda adı geçen şirket tarafından iade edilen mal için düzenlenen
gider pusulasında iade edilen malların başlangıçtaki bedeli ve buna ait KDV nin gösterilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla bu şekilde düzenlenen belgede yer alan KDV nin indirilebilir vergi olarak dikkate alınması
mümkün bulunmaktadır. Yeni verilen mallar içinde dilekçede belirtildiği gibi yeni değerler esas alınarak
belge düzenlenecektir." (16.6.1997 tarih ve 25039 nolu Bakanlık yazısı)

• İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 21 Ocak 1997 tarih ve 19540/581 sayılı muktezada, fatura
veya benzeri belgenin kaybedilmesi, vergi indiriminde kullanılmış olması, bayilik zinciri
içerisinde bir bayiden alınıp diğer bayide değiştirilmesi, bir belgede birden fazla mal olup bir
tanesinin iade edilmesi ya da hediye yoluyla gelen ürünlerin değiştirilmesi durumlarında malı
değiştiren tüketicinin fatura ve benzeri belgeyi ibraz edemediği hallerde, malı geri alma veya
değiştirme işleminin nasıl belgelendirileceği konusunda şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamından alınan 13.01.1997 tarih ve 1364 sayılı yazıda;

"54 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/1 bölümünde tüketiciler tarafından satın
alınan malların çeşitli nedenlerle iade edildiği durumlarda satıcılar tarafından iade edilen mal
nedeniyle gider pusulası düzenleneceği ve tüketiciden iade edilen mala ait belgenin geri alınacağı
açıklanmıştır.

Ancak, Bakanlığımıza yansıyan olayların yeniden değerlendirilmesi sonucunda, yukarıda bahsedilen

işlemlerde fiilî imkânsızlıklar nedeniyle satın alınan mallara ait belgelerin satıcılara geri verilmediği
anlaşılmıştır.

Bu durumda da satıcılar, tüketicilerin iade ettikleri mallar için yine gider pusulası düzenleyecekler
ve pusulada alış belgesinin ibraz edilemediğini açıkça belirteceklerdir.

Diğer taraftan, iade edilen malın yerine aynı veya başka bir malın verilmesi halinde ise, bu defa
verilen yeni mal için fatura ve benzeri belge düzenlenecek ve sözkonusu belgenin tüketici tarafından
kullanılmasını önlemek amacıyla "bu belge gider belgesi olarak ücretlilere vergi iadesinde veya özel
gider indiriminde kullanılmaz" şerhine yer verilecektir."

Bilgi edinilmesini rica ederim."

Ankara Defterdarlığı'nca verilen 14.11.1996 tarih ve 15.489 no.lu muktezada şöyle denilmektedir :

"Kurumunuz bünyesinde yer alan Ordu Pazarlarınca tanzim edilen birden fazla kalemin yer aldığı fatura veya
yazar kasa fişlerine ait iade ve değiştirmelerde orjinal fatura veya yazar kasa fişinin tüketiciden alınarak iade
veya değiştirilecek malın üzeri tek bir çizgi ile çizilerek, yanına iptal yazılarak fiş ve fatura toplamı değiştirildikten
sonra kaşelenip imzalanarak tüketiciye verilmesi ve ayrıca aidesi yapılan veya değiştirilen mala ait gider pusulası
düzenlenmesinin mümkün olduğu Maliye Bakanlığı (Gelirler Genel Müdürlüğü)'ndan alınan 15.10.1996 gün ve ve
B.07.0.GEL.0.54/5408-120 sayılı yazıdan anlaşılmıştır."

• Mal fiyatlarının enflasyon nedeniyle sürekli yükseldiği malûmdur. Böyle bir ortamda malı iade
edip bedelini geri isteyen alıcıya, belgede yazılı meblağı iade etmek alıcıyı mağdur edebilmekte
başka bir anlatımla alıcı geri aldığı bu para ile aynı cins malı satın alamaz duruma
düşebilmektedir. Bazı sektörlerde (bilhassa oto lastiği sektöründe) müşteri memnuniyeti esası
benimsenerek fabrika hatası taşıdığı anlaşılan iade mal cari fiyatı üzerinden geri alınmakta veya
mal geri alınıp yerine fiyatı yükselmiş aynı cins mal fark talep edilmeksizin teslim edilmektedir.
Bu gibi durumlarda geri alma işleminin aynı mala ait cari fiyatla yapılması doğal karşılanmalıdır.
Keza bazı nedenlerle iade edilen mal bedelinin eksik meblağ olarak geri verilmesi de bize göre
mümkün olabilmelidir.

• 54 nolu Tebliğin B/2 nolu bölümünde, nihaî tüketicilere taksitle satılmış olan mal veya hizmetlerde,
taksitten kaynaklanan faize ait KDV nin malın teslim edildiği ay KDV beyannamesi ile beyan
edilmesi gerektiği, tüketici, taksitleri erken ödediği takdirde faizde meydana gelen azalma tutarının
ve bu azalmaya tekabül eden KDV nin tüketiciye gider pusulası imzalatılmak suretiyle iade
edileceği bu pusulada ayrıca gösterilen KDV nin indirileceği belirtilmiştir.
• 35 inci madde uyarınca yapılan düzeltmelerde, maddenin konuluş amacı ve KDV ilkeleri göz önünde
tutulmalıdır.

Bir kaç örnek verelim.

- Maddenin sonunda, düzeltme yapılabilmesi için iade olunan malın fiilen (fiziken) işletmeye
girmiş olması şartı aranmaktadır. Burada kastedilen husus gerçek manâda bir iade işlemi
olmadığı halde düzeltmeye gidilmemesidir. Mesela 800 ton demir satılıp müşterinin
işyerine gönderildikten sonra bu satıştan vazgeçilmişse, iade faturasının kesilmesi için bu
malın tekrar satıcının işyerine taşınmasına gerek bulunmadığı görüşündeyiz. Bize göre
malın mülkiyeti iade faturası ile tekrar satıcıya geçer. Mükerrer nakliyeden kaçınmak
amacıyla malın bir süre alıcı zilyetliğinde kalması bize göre düzeltme yapılmasını
engellememelidir. Yeterki bu işlemde KDV kaçırılması veya geciktirilmesi şeklinde bir kötü
niyet bulunmasın.

- Bize göre 35 inci madde hükmü, belge düzenlenirken yapılan hataların düzeltilmesi
amacıyla işletilebilmeli ve bu gibi durumlarda malın fiziken satıcıya geri dönmesi şartı
aranmamalıdır. Meselâ, malın faturası yetersiz açıklama taşıyor olabilir. Bu durumda alıcı
iade faturası kesip, faturanın ihtiyaca uygun şekilde yeniden düzenlenmesini
isteyebilmelidir.

- Buna mukabil bazı KDV mükellefleri, parasını tahsil edemeyeceklerini anladıkları teslim ve
hizmetleri ile ilgili KDV yi nihaî manada yüklenmek zorunda kalmamak için malı geri
almadıkları veya hizmeti fiilen tamamladıkları halde, sadece yevmiye kaydı yapmak
suretiyle düzeltme yapmaya kalkıştıkları görülmektedir. Böyle bir davranışa müsaade
edilmemesi KDV Kanunu’na uygundur. Ancak nasıl ki hasılat kaydedilen alacak tahsil
edilemediğinde gider yazılabiliyorsa, tahsil edilemeyen KDV nin de indirimine imkan veren
bir yasal düzenlemeye ihtiyaç vardır.

• Mal iade edenin tüccar olması varsayımına göre, iade halinde malı iade edenin ve geri alanın
yapacağı yevmiye kayıtları şöyle olacaktır:

İade edenin kayıtları ;

Alış kaydı ;

153 TİCARİ MALLAR 100

191 İNDİRİLECEK KDV 18
320 SATICILAR 118

Şayet iade işlemi, aynı ay içinde gerçekleşirse, yukarıdaki kaydın tam tersi bir kayıt yapılır.

İade işlemi ay veya yıl geçtikten sonra gerçekleşirse, iadeye ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki
gibi olacaktır:

320 SATICILAR 118

153 TİCARİ MALLAR 100
391 HESAPLANAN KDV 18
- Alış iade KDV'si

Geri alanın kayıtları ;

Satış kayıtları;

120 ALICILAR 118

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 100
391 HESAPLANAN KDV 18
 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 90
153 TİCARİ MALLAR 90

Şayet geri alma işlemi aynı ay içinde gerçekleşirse, yukarıdaki kayıtların tam tersi kayıtlar
yapılır.

Geri alma işlemi ay geçtikten sonra fakat yıl geçmeksizin gerçekleşirse şu kayıtlar yapılacaktır:

610 SATIŞTAN İADELER 100

191 İNDİRİLECEK KDV 18
120 ALICILAR 118

153 TİCARİ MALLAR 90

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 90

Geri alma işlemi yıl geçtikten sonra yapıldığında bu işleme ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibi
olacaktır:

153 TİCARİ MALLAR 100

191 İNDİRİLECEK KDV 18
120 ALICILAR 118

Malı iade edenin nihai tüketici olması halinde de muhasebeleştirme işlemi yukarıdaki gibidir.

Mal iadeleri ile ilgili birkaç mukteza :

Bir konut yapı kooperatifince satın alınmış olan malın iade edilmesinde, kooperatifin iade faturası
kesmesi gerektiği yönünde bir mukteza vardır. (15.6.2001 tarih ve 19730 numaralı Anadolu
Kurumlar Vergisi Dairesi Başkanlığı muktezası.) Bu muktezaya katılamıyoruz. Çünkü KDV
Kanununun 17/4-k maddesi uyarınca kooperatiflerin üyelerine yaptıkları konut teslimleri KDV den
müstesnadır. Konut yapı kooperatifleri çoğunlukla kurumlar vergisinden de muaftırlar. Bu nedenle,
pek çok kooperatifin kurumlar vergisi ve KDV mükellefiyeti dolayısıyla bastırdığı fatura bulunmaz. Bu
nedenlerle, faturası bulunmayan kooperatiflerin mal iadelerinde, nihai tüketicilerin mal iadelerinde
olduğu gibi gider pusulası yeterli olmalıdır.

Bir eğlence merkezi işletmesi, merkeze giriş yapanlara verilen manyetik kartlara kredi yüklemesi
yapıldığı bu yükleme için hemen yazar kasa fişi düzenlendiği, yüklenen krediyi tamamen veya
kısmen kullanamamış olan ziyaretçilerin iade ettikleri kartlardaki kullanılmamış kredi okutularak bu
meblağın kendilerine iade edildiği belirtilerek iade işleminin nasıl belgeleneceği sorulmuştur. İstanbul
Defterdarlığınca verilen cevapta şöyle denilmiştir (8.6.1999 tarih ve 2742 sayılı mukteza) :

“ ………. iade edilen manyetik kartlarda kalan kredilerin bedeli için gider makbuzu düzenlenmesi
mümkün olup gider makbuzunda teslim veya hizmetin gerçekleşmediğinin ayrıca belirtilmesi, iade
edilen bedelin katma değer vergisinin satış bedelinden ayrı gösterilmesi daha önce düzenlenen
belgelenin (fatura, ödeme kaydedici cihaz fişi v.b.) gider makbuzuna eklenmesi veya tarih / sayısının
düzenlenen bu belge üzerinde ayrıca gösterilmesi halinde gider makbuzunda yer alan KDV, Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde açıklanan esaslar doğrultusunda indirim konusu
yapılabilecektir.”

Yine İstanbul Defterdarlığınca verilen 2.4.2002 tarih ve 1819 sayılı muktezada, işyerini kapatan ve
mükellefiyet kaydını iptal ettiren bir mükellef tarafından iade edilecek olan plastik kaynak
makinesinin, gider pusulası düzenlenmek suretiyle geri alınabileceği ifade edilmiştir.

Bir kamu kuruluşu, sipariş ettiği malı ve faturasını teslim aldıktan sonra bir takım gerekçelerle
iskonto istemiş ve bu nedenle eksik ödemede bulunmuştur. Söz konusu kamu kuruluşu yaptığı eksik
ödeme için “kuruşlu belge” adı verilen bir belge düzenleyip vermiştir. İstanbul Defterdarlığı bu
belgede yazılı meblağın KDV ihtiva ettiği bu KDV nin iç yüzde yöntemi ile bulunup indirim konusu
yapılabileceği ve dayanak olarak kuruşlu belgenin yeterli olduğunu belirten bir mukteza vermiştir.
(1.5.2002 tarih ve 2392 sayılı Mukteza)
3. HİZMET ŞEKLİNDEKİ İŞLEMLERDE DÜZELTME :

Mal teslimlerinde olduğu kadar sık görülmemekle beraber hizmet şeklindeki işlemlerde de 35 inci
madde uyarınca düzeltmeye konu edilebilecek durumlarla karşılaşılabilir. Meselâ hizmet bedeline
mahsuben avans alınıp bu avans belgeye bağlanmışsa (belge düzenlenmesi nedeniyle KDV
hesaplanmışsa) ve sonradan taraflar hizmetin yapılmasından vazgeçmişlerse, yukarıdaki bölümde
açıkladığımız şekilde düzeltme işlemi yapılabilir.

Hizmet, niteliği itibariyle iade edilebilir bir şey değildir. Hizmetlerde düzeltme işleminin iade faturası
ile yapılması bu bakımdan tuhaf gelebilir. Fakat burada iade faturasının asıl fonksiyonunun, bir
önceki faturada belirtilen işlemin gerçekleşmediğinin muteber bir belge ile ifade edilmesi olduğuna
göre, hizmet şeklindeki işlemlerde de iade faturası kesilmesinde mahzur görmüyoruz.

Hizmet şeklindeki işlemlerde hizmetin tekemmülünün yani KDV yi doğuran olayın, müşterinin bu
hizmeti kabul etmesi şartına bağlı olduğunu teyit eden 04.06.2002 tarih ve 3069 sayılı İstanbul
Defterdarlığı Muktezası şöyledir ;

“Dilekçenizde, …………………………………………. emprime baskı hizmeti verildiğini ancak söz

konusu firma tarafından şirketinizce düzenlenen faturanın geri iade edildiği ve ücretinizin
ödenmemesi nedeniyle bu hizmete ait faturanın ilgili dönem beyannamesinde gösterilmediği
belirtilerek yapılacak işlem sorulmaktadır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesinde Türkiye’de ticarî, sinaî, ziraî
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine
tabi tutulmuştur.

Kanunun 10/a maddesi hükmüne göre, vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin
yapılmasıyla meydana gelmektedir. Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura
veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura
veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle de vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, Kanunun
10/b maddesiyle hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun “Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi” başlıklı 35 inci maddesinde “Malların iade
edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik
vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi, bu
işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun
şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen
işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır” hükmü ile
işlemin gerçekleşmemesi durumunda yapılacak işlem düzenlenmiştir.

Buna göre, hizmet (mal) iadesi işlemlerinde de iadenin aynı vergilendirme döneminde yapılması
halinde 35 inci maddedeki şartlar dahilinde düzeltme işlemleri yapılabilmektedir. Ancak hizmet (mal)
iadesinin daha sonraki dönemlerde yapılması halinde fatura ile belgelendirilmesi gerekmektedir.”

Yukarıdaki mukteza metninden anlaşılacağı üzere, mukteza isteyen firma hizmeti fiilen vermiştir.
Ancak hizmeti yaptıranın bu hizmeti kabul etmediği anlaşılmaktadır. Böyle bir durumda hizmetin
tekemmül etmediği, dolayısıyla bu hizmete ait KDV nin doğmadığı, daha önce KDV hesaplanmış ise
bunun iptal edilebileceği Defterdarlıkça ifade edilmiştir.

Hizmet şeklindeki işlem fiilen gerçekleşmiş olsa bile, karşı taraf hizmeti kabul etmemişse işlemin
tekemmül etmediği kabul edilmelidir. Mesela cilalama işini yaptıran kişi, cilayı beğenmese ve aynı
cilayı bir başkasına yeniden yaptırsa, ilk cila işlemine ait KDV’nin doğduğu söylenemez, söylense
bile hizmet iadesi yoluyla bu KDV ortadan kaldırılabilmelidir.

Öte yandan hizmetlerde düzeltme işleminin iade faturası yerine, fatura iptali yoluyla yapılması
mümkün olmakla beraber, iade faturası alma yöntemi tercih edilmelidir.

İstanbul Defterdarlığı'nca bir KDV mükellefine verilen 14.05.1993 tarih ve 3725 nolu muktezada
şöyle denilmektedir:
"İlgide kayıtlı dilekçenizde, bir seyahat firmasından hizmet faturası almış olduğunuz ancak, bu hizmet yerine
getirilmediğinden söz konusu firmaya ait faturanın karşı firmaya hangi tür yolla iade yapılacabileceği
konusunda görüşümüz sorulmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 nci maddesinde, Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabi tutulmuş, 10 uncu
maddesinde, hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapılması, hizmetin yapılmasından önce
fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, belgelerin
düzenlenmesi anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun "Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi" başlıklı 35 inci maddesinde "Malların iade edilmesi,
işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde,
vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellef ise
indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde
düzeltir.

Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede
gösterilmesi şarttır." hükmü ile işlemin gerçekleşmemesi durumunda yapılacak işlem düzenlenmiştir.

Maddenin gerekçesinde, "Maddenin birinci fıkrası, malların iadesi vergi konusu işlemin gerçekleşmemesi,
işlemden vazgeçilmesi gibi matrahta değişiklik yaratan hallerde mükelleflere kolaylık sağlamak ve ödeyecekleri
yahut indirilebilecekleri vergi miktarlarında gerekli düzeltmeleri yapabilmelerine imkan sağlamak amacıyla
düzenlenmiştir. Fıkra hükmüne göre, sözkonusu düzeltmeler, değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde
yapılabilecektir. Fıkrada geçen "dönem" tabiri ile 42 nci maddedeki vergilendirme dönemleri kastolunmuş
bulunmaktadır.

Düzeltmenin diğer şartı da, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile
beyannamede gösterilmesidir. Bu hüküm, mükelleflerin yapacakları düzeltme işlemlerinin gerçeğe uygunluğu
sağlamak amacını taşımasıdır." denilmektedir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi (A) bendinde :

"............................................. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde
vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan
bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." şeklinde hüküm bulunmaktadır.

Bu yasal hükümlere göre, hizmetin ifa edilmesinden önce, yapılacak hizmete ait faturanın düzenlenmesi ile
meydana gelen vergiyi doğuran olay nedeniyle faturada hesaplanarak kayıtlara intikal ettirilen Katma Değer
Vergisinin, hizmetin yapılmaması ve yaptırılmasından vazgeçilmesi durumunda, Katma Değer Vergisi konusuna
girecek fiilen yapılmış bir hizmet kalmamaktadır.

Bu nedenle, hizmet yapılmadan düzenlenen fatura karşılığı ödenen hizmet bedelinin, hizmetten vazgeçilmesi
(hizmetin gerçekleşmemesi) halinde, bedeli peşin ödenmiş olan hizmetin gerçekleşmediği düzenlenecek iade
faturasında belirtilerek, kayıtlarda düzeltilmesi mümkündür."

Görüldüğü gibi, hizmetlerde de KDV düzeltme işlemi yapılması gerekebilmektedir. Bu düzeltme,

KDV mükelleflerine yönelik hizmetlerde iade faturası (veya fatura iptali) yoluyla, nihaî tüketicilere
yönelik hizmetlerde ise 54 nolu Tebliğ'de belirtildiği gibi, hizmet belgesinin tüketiciden geri alınması,
tüketiciye gider pusulası imzalatılması yoluyla gerçekleştirilir.

Uçak bileti satan bazı acentaların, bilet iadesi olayını ikinci bir fatura düzenleyerek belgeledikleri
görülmektedir. Yukarıdaki bölümde izah edildiği gibi bu ikinci faturanın düzenlenmesi suç değildir.
Ancak bileti iade eden KDV mükellefi ise bu mükelleften iade faturası alınması veya bilet satış
faturası geri alınarak iptal edilmesi, nihaî tüketici ise bilet satış faturası orijinalinin geri alınması ve
nakit iadenin gider pusulası düzenlenerek belgelenmesi gerekir.

4. FİYAT FARKLARI :

Fiyat farkları, KDV Kanunu'nun 35 inci maddesindeki "......... sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku
bulduğu hallerde" ifadesine dayanılarak, matrah değişikliği olarak yorumlanmaktadır. (İstanbul
Defterdarlığı'nın, 29.12.1993 tarih ve 15180/909 sayılı muktezası)

Buna göre;
• Fiyat farkı, bu farkın ortaya çıktığı dönem itibariyle alıcı veya satıcı tarafından fatura edilir ve
KDV ne tabi tutulur.

• Fiyat farkları, ilgili mal veya hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesabına konu edilir.
Şayet farkın ilgili bulunduğu işlem KDV den müstesna ise, fark da KDV den istisna edilir.

• Gerek vergilendirme dönemi gerekse oran itibarıyle tenkide uğramamak için, fiyat farkı
faturasında, asıl mal veya hizmet faturasına atıf yapılmalı ve fiyat farkının nedeni açıklanmalıdır.

• Şayet fiyat farkına konu mal veya hizmetin alıcısı nihai tüketici ise ve fark bu müşteri aleyhinde
ise, satıcı fiyat farkı faturası düzenlemelidir. Fark aksi yönde ise müşteriye gider pusulası ile fark
iadesinde bulunulur ve farka ait KDV bu pusulaya dayanılarak indirim konusu yapılır. Bu amaçla
düzenlenen gider pusulaları için stopaj yapılmaz.

5. REKLAMASYONLAR :

Uygulamada reklamasyon, beğenilmeyen bir siparişin yeniden yapılması (fotoğraf baskı hizmetinin
beğenilmediği durumda fotoğrafçının ücret almaksızın aynı pozları yeniden basması gibi) veya yine siparişin
beğenilmemesi nedeniyle sipariş tutarının satıcıya eksik ödenmesi halleri olarak anlaşılmaktadır.

Şayet beğenilmeme nedeniyle ücret almaksızın sipariş konusu mal tekrar yapılıp teslim edilirse ilk
teslimat fatura iadesi veya iade faturası yoluyla geri gönderilir. Yenilenen teslimat faturaya bağlanır.
Fakat ilk teslimatın faturası kesilmeden önce beğenilmeme durumu ortaya çıkarsa bu teslimat geri
alınıp fatura ikinci teslimattan sonra da kesilebilir. İlk giden mal, geliş irsaliyesine ve/veya
yazışmalara istinaden bozuk mallar hesabına alınabilir veya çöpe gitmişse, stoktan düşülerek gider
yazılabilir.

Mal veya hizmet kabul edilmekle beraber kusuru nedeniyle fiyat indirimi uygulanan hallerde, satıcı
faturasını iskontolu olarak kesebileceği gibi, bu fiyat farkı (nefaset farkı) alıcı tarafından, aynı KDV
oranı kullanılarak satıcıya fatura edilebilir.

Şayet kusurlu bulunan mal yurtdışına gönderilmiş ise ve yurtdışındaki alıcı bu kusur nedeniyle eksik
para ödemişse ne yapılacağı konusunda İstanbul Defterdarlığınca verilen 25.10.1999 tarih ve 4368
sayılı muktezada şu açıklamalar yer almaktadır :

“İlgide kayıtlı dilekçeniz ile; Dış Ticaret Sermaye Şirketi ünvanı bulunan şirketinizin ihracatlarını
gerçekleştirebilmek için yurt dışında bulunan gerçek veya tüzel kişilere mümessillik komisyonu,
pazarlama masraf karşılığı, reklam hizmeti bedeli, aracılık komisyonu gibi hizmet bedeli
ödemelerinin katma değer vergisi karşısındaki durum ile yurt dışına gönderilen mallarla ilgili olarak
verilen reklamasyonlar hakkında görüş talep edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamı’ndan alınan 20.09.1999 tarih ve 39884 sayılı yazıda;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticarî,
sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları katma
değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Türkiye’den ihraç edilecek mallar için yurt dışındaki gerçek ve tüzel kişiler tarafından verilen
mümessillik komisyonu, pazarlama, masraf aktarımı, reklam hizmet bedeli ile aracılık komisyonu gibi
hizmet bedellerinin yurt dışında ifa edilmesi, ihracatçı firmanın bu hizmetlerden yurt dışında
faydalanması ve hizmetin yurt dışında tüketilen ihraç malına yönelik olması nedeniyle katma değer
vergisinin konusuna girmemektedir.

Bu nedenle adı geçen firmanın bu hizmetler karşılığında yurt dışındaki firmalara ödediği bedeller
üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi söz konusu değildir.

Öte yandan, yurt dışına gönderilen malların evsafına uygun olmamasından dolayı mal bedelinin belli
bir cüzü olarak ödenen reklamasyonlar, matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35 inci
maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Dolayısıyla ihraç edilen mallar katma değer vergisinden
istisna olduğundan reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
Reklamasyon giderlerinin ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterinin vereceği fatura veya ilgili ülke
mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerle tevsiki asıldır. Ancak bu tür bir belgenin alınamadığı
durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon
bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması
mümkündür” denilmektedir.
+

MADDE 36 : YETKİ

MADDE METNİ :

" Yetki :

Madde 36 - Bakanlar Kurulu indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden
koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

İndirim, KDV nin temel unsurlarından biridir. Bu hakkın kaldırılması düşünülemez. Böyle birşey
yapıldığı takdirde, aynı mal veya hizmet üzerinden çok defalar vergi alınması durumu ortaya çıkar.
İndirim hakkının kısmen yahut bazı mal ve hizmet grupları için kısıtlanması da bu alanlarda
mükerrer vergilenmelere yol açabilir.

Bakanlar Kurulu'na niçin böyle bir yetki verildiğini anlayabilmiş değiliz. Madde gerekçesinde, bu
yetkinin ne amaçla verildiği açıklanmamıştır.

Bakanlar Kurulu bu maddeye dayanarak yetki kullanmış değildir. Esasen böyle bir yetkiye gerek de
yoktur.

Bu maddenin yürürlükten kaldırılması isabetli olacaktır.

+
+

DÖRDÜNCÜ KISIM
Verginin Tarhı ve Ödenmesi

BİRİNCİ BÖLÜM
Vergilendirme Usulleri

MADDE 37 : GERÇEK USULDE VERGİLENDİRME

MADDE METNİ :

" Gerçek Usulde Vergilendirme :

Madde 37- Aksine hüküm bulunmadıkça mükellefler gerçek usulde vergilendirilirler."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX-A/1

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

KDV, niteliği itibariyle belge düzenine dayanan ve gerçek usul dışındaki bir usulle uygulanmaya
müsait olmayan bir vergidir. 37 nci madde hükmü, bu esası vurgulamaktadır.

37 nci maddenin gerekçesi şöyledir :

"Tasarı hükümlerine göre gerçek usul genel ve esas vergilendirme usulü olup, götürü ve telafi edici vergileme
usulleri bunun istisnaları olmaktadır.

Gerçek usulde, mükellefle birlikte girdi ve çıktılarına ait gerçek vergilerini tasarıda belirlenen usuller dahilinde
kayıt ve belgelerinde göstermek ve dolayısıyla, ödeyecekleri vergilerle, vergi indirimlerini gerçek miktarlara göre
tespit etmek durumunda olacaklardır."

Gerekçede bahsi geçen telafi edici vergileme usulü, 31.12.1985 tarihinde sona ermiş olup (14 nolu
Tebliğ), gerçek usul dışındaki tek vergileme usulü olan ve 38 inci maddede düzenlenen götürü usul
de 4369 sayılı Kanunla 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Maddedeki "Aksine hüküm bulunmadıkça .........." tabirini, "Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça" şeklinde
anlamak lazımdır. Dolayısıyle Kanunda değişiklik yapılmaksızın, KDV konusunda gerçek usul
dışında bir vergileme usulü ihdas edilmesi mümkün değildir.

+
+

+
+

MADDE 38 : (4369 sayılı Kanun'un 82/5-f maddesi ile kaldırılmıştır)

NOT:

Gelir Vergisi Kanunu'na göre kazançları götürü usulde vergilendirilmekte olanlardan, bu madde
uyarınca GÖTÜRÜ KDV alınmaktaydı.

4369 sayılı Kanunla götürü usulün kaldırılmasına paralel olarak götürü KDV uygulaması da 1.1.1999
tarihinden itibaren yürürlükten kalkmıştır.

Bundan böyle uygulanmayacağı için madde hakkında bilgi vermeyi gereksiz görüyoruz. Maddenin
yürürlükde bulunduğu süre içinde uygulanan esasları öğrenmek isteyenler, aşağıda belirttiğimiz
KDV Tebliğlerine bakabilirler:

Tebliğ No Bölüm
1 IX-A/1
19 B
23 K
48 B
54 A

+
 İKİNCİ BÖLÜM

Vergilendirme Dönemi ve
Beyan Esası

MADDE 39 : VERGİLENDİRME DÖNEMİ :

MADDE METNİ :

" Vergilendirme Dönemi :

Madde 39

1. Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık
dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayrisafi hasılatlarına göre üç
aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.

2. Aşağıdaki hallerde vergilendirme dönemi :

a) Götürü usulde vergilendirilen mükellefler için bir takvim yılı,

b) Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay,
c) İthalat, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde (4503 sayılı Kanun’un
3 üncü maddesi ile değişen ibare. Yürürlük 05.02.2000) gümrük bölgesine girildiği veya gümrük
bölgesinden çıkıldığı andır.

3. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, mükellefleri gruplar içinde toplamaya ve gruplar için vergilendirme
dönemlerinin başlangıç aylarını tespit etmeye yetkilidir. Bu taktirde üçer aylık dönemlerin aynı
takvim yılı içinde olması şartı aranmaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX/B-1
3 -
1 4B
21 -
24 B-1
26 J
32 -
47 -
66 -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL VERGİLENDİRME DÖNEMLERİ :

1.1. Üçer Aylık Dönemler İçin KDV Beyannamesi Verebilecek Mükellefler :

39 uncu maddenin 1 nci fıkrasına göre gerçek usulde KDV beyan dönemi takvim yılındaki üçer aylık
periyotlardır. Fakat Bakanlık aynı fıkrada yer alan yetkisine dayanarak, gerçek usulde KDV ye tabi
tüm mükelleflerin her bir takvim ayı için beyanname vermelerini öngörmüştür.

Bakanlık bu yetkisini 32 no.lu Tebliğle kullanmıştır.

Tebliğe göre, gerçek usule tabi olup 3 aylık dönemler itibariyle KDV beyanında ve ödemesinde
bulunabilecek mükellefler şunlardır:

İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE DEFTER TUTAN VE ;

• Münhasıran uluslararası yük ve yolcu taşımacılığı,

• Münhasıran şehirler arası yük taşımacılığı,

• Münhasıran şehiriçi yük taşımacılığı,

yapan mükellefler ile, bu tür taşımacılık işlerini bir arada yapanlar.

32 ve 47 nolu Tebliğle belirlenen bu mükellefler;

Ocak, Şubat, Mart ayları için 1-25 Nisanda

Nisan, Mayıs, Haziran ayları için 1-25 Temmuzda
Temmuz, Ağustos, Eylül ayları için 1-25 Ekimde
Ekim, Kasım, Aralık ayları için 1-25 Ocakta

KDV beyannamesi verirler ve KDV ödemelerini de beyan süresi içinde yaparlar.

Öte yandan 66 no.lu Tebliğde, net 150 m² nin altındaki konutları üreten konut yapı kooperatiflerinin
1.1.1998 tarihinden itibaren KDV mükellefi olduğu, ve bunların muntazaman 3 er aylık dönemler
itibarıyle KDV beyannamesi vermesi gerektiği hükme bağlanmıştır. (Bu konuda Geçici 8 inci maddeye
bakınız.)

Ancak 4369 sayılı Kanunla 17/4 üncü maddeye eklenen (k) bendi ile konut yapı kooperatiflerinin
üyelerine yaptıkları konut teslimleri (150 m²yi aşsın aşmasın) istisna edilince, bu durumdaki
kooperatifler KDV mükellefi olmaktan kurtulmuşlardır. (69 no.lu Tebliğ).

1.2. Her ay KDV Beyannamesi Veren Mükellefler :

• Yukarıdaki işlerin yanı sıra başka faaliyetlerde de bulunanlar,

• Şehiriçi veya şehirlerarası yolcu taşımacılığı yapanlar,
• Gerçek usule tabi diğer tüm mükellefler

her takvim ayı için, bu ayı izleyen 20 gün içinde KDV beyannamesi vermek ve varsa KDV yi aynı
ayın 26 ncı günü akşamına kadar ödemek zorundadırlar.

1.3. Bakanlığa Tanınan Yetki ve Bu Yetkinin Aşılmış Olması :

Dikkat edilirse Kanun Koyucunun prensip olarak benimsediği vergilendirme dönemi, takvim yılının
üçer aylık dönemleridir. Nitekim madde gerekçesinde;

"Esas vergilendirme usulü kabul edilen gerçek usulde vergilendirme dönemi üç ay olarak belirlenmiştir. Bu üç
aylık dönem takvim yılının başlangıcından itibaren başlayacaktır. Vergilendirme döneminin üç ay olarak
belirlenmesi ise mükellefler ve vergi idaresi yönünden rahatlık sağlama amacına yöneliktir" açıklaması yer
almıştır.
Bakanlığa tanınan yetki ise, yıllık gayrisafi hasılat ölçüsüne göre, bir kısım mükellefin aylık esasta
vergilendirilmesinden ibarettir. Bakanlığa sektör ayırımı yapma ve tüm mükellefleri aylık esasta
vergileme yetkisi verilmiş değildir. Halbuki Bakanlık, aylık esasta vergilemeyi prensip haline getirmiş,
üstelik yetkisi olmadığı halde sektör ayırımına gitmek suretiyle yetki aşımında bulunmuştur.

2. GÖTÜRÜ USULDE VERGİLENDİRME DÖNEMİ :

39 uncu maddenin 2/a bendinde belirtildiği üzere götürü usulde vergilendirilen mükellefler
bakımından vergilendirme dönemi TAKVİM YILI idi. (38 ve 41 inci maddelerdeki açıklamalarımıza
bakınız).

Götürü usul 1999 başından itibaren kaldırılmıştır. (Bak.Md.38)

3. SORUMLU SIFATIYLA ÖDENECEK KDV de VERGİLENDİRME DÖNEMİ :

KDV Kanunu'nun 9 uncu maddesi uyarınca, sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV ler,
sorumluluğun doğduğu ayı izleyen ayın ilk 20 günü içinde 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan olunur
ve aynı ayın 26 ncı günü akşamına kadar ödenir. (Bu suretle ödenen KDV "girdi KDV" niteliğinde olup 29-
36 ıncı maddeler uyarınca indirilebilmektedir.)

4. MAL İTHALİ NEDENİYLE DOĞAN KDV de VERGİLENDİRME DÖNEMİ :

Mal ithalinde vergilendirme, dönem bazında değil her bir ithalde, ithal malına ait gümrük
beyannamesinin tescil günü itibarıyle yapılır. Aynı esas, uluslararası taşımacılık işlerinde de geçerli
olmakla beraber bu işlemler 14 üncü madde uyarınca KDV den istisna edildiği için böyle bir
vergileme yapılmamaktadır.

5. BAKANLIĞA TANINAN YETKİ :

Yukarıda ifade ettiğimiz üzere, KDV de yasal vergilendirme dönemi, takvim yılının üçer aylık
bölümleridir. Maddenin 3 üncü fıkrasında Bakanlık, mükellefleri gruplara ayırmaya ve bu gruplar için
üçer aylık dönemlerin başlangıç aylarını tesbit etmeye yetkili kılınmıştır.

Anladığımız kadarı ile Kanun Koyucunun bu yetkiyi vermekteki amacı, hem üçer aylık dönem
beyannamelerinin farklı aylarda verilebilmesi suretiyle Vergi Dairelerindeki yığılmayı önlemek, hem
de vergi tahsilatının yılın bütün aylarına yayılmasını sağlamaktır. Ancak Bakanlık 1 inci fıkradaki
yetkisini aşarak üç aylık dönem esasını aylık dönem uygulamasına dönüştürdüğü için, 3 üncü
fıkradaki bu yetkinin anlamı kalmamıştır.
MADDE 40 : BEYAN ESASI

MADDE METNİ :

"Beyan Esası :

Madde 40 -

1. Katma Değer Vergisi, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı

beyanları üzerine tarholunur.

2. Bu kanunun 9 uncu maddesinde belirtilen hallerde bu beyan, vergi kesintisi yapmakla

sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.

3. Herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmayan mükellefler de

beyanname vermek mecburiyetindedirler.

4. İthalatta alınan Katma Değer Vergisi, gümrük giriş beyannamesindeki beyan üzerine,
gümrük giriş beyannamesi verilmeyen haller ve motorlu kara taşıtları ile Türkiye ile
yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcu taşımaları ile transit taşımalara ait Katma
Değer Vergisi mükelleflerin yapacakları özel beyan üzerine tarholunur. Bu fıkra hükmüne
göre tarhiyata esas alınacak beyannamelerde, vergi matrahının unsurları ile vergi
oranının açıkça gösterilmesi gereklidir.

5. (4108 Sayılı Kanun'un 35 inci maddesiyle eklenen bend) Maliye Bakanlığı, bu Kanunun 17
nci maddesinin 1 inci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara sadece vergiye tabi
işlemlerinin bulunduğu dönemler için beyanname verdirmeye, beyanname yerine kaim
olmak üzere işleme esas olan belgeleri kabul etmeye, bu mükelleflere ait verginin beyan
ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX/B-2
15 D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

KDV beyana dayanan bir vergidir. İkmalen ve re'sen tarh olunması dışında KDV tarhiyatlarının tümü
mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine yapılır.

2. BEYAN ESASI :

2.1. KDV Mükelleflerince Yapılan Beyan :

KDV mükellefleri, mükellefiyetlerinin başlamasından bitimine kadar her vergilendirme dönemi için
KDV beyannamesi vermek zorundadırlar. KDV tahakkukları da bu beyanlara göre yapılır. (Kimlerin
KDV mükellefi oldukları 8 inci maddede, vergilendirme dönemleri ise 39 uncu maddede açıklanmıştır.)

Tasfiyeleri tamamlanmadığı için mükellefiyeti devam eden, gayri faal şekilde varlıklarını sürdüren
çok sayıda şirket vardır. Bunlar için de her ay KDV beyannamesi verilmesi zorunludur. Beyanname
verilmemesi sonucunda, takdir yoluyla vergi ödenmek zorunda kalınmasa bile, her ay için birinci
derece ve iki kat usulsüzlük cezası ortaya çıkar ve bu cezanın pişmanlık yoluyla önlenmesi ve
uzlaşma konusu yapılması mümkün değildir. Bu konuda aşağıdaki bölümde daha detaylı bilgi
mevcuttur.
2.2. Vergiye Tabi İşlem Bulunmayan Dönemler İçin Dahî
KDV Beyannamesi Verilmesi Mecburidir :

Gerçek usulde veya götürü surette vergilenen KDV mükellefleri, mükellefiyetleri devam ettiği sürece, hiç bir
işlemde bulunmasalar dahi, tamamen boş olan veya devrolan KDV bilgilerinin tekrarlandığı KDV beyannamelerini
muntazaman vermek zorundadırlar.

Mükellefin gayri faal olması, tasfiyeye girmiş olması, iflas halinde bulunması veya başkaca herhangi bir mazeret
bu esası etkilemez.

Mükellefin ölmesi, akli dengesini kaybetmesi yahut tasfiyeye girmesi gibi hallerde beyanname verme işlemi (ve
diğer vergisel ödevler) VUK'nun 10 uncu maddesinde belirtilen kanuni temsilciler tarafından yerine getirilir.

KDV mükellefiyeti devam eden bir şahıs veya firma, KDV beyannamesi vermezse, beyanı gereken bir husus
olmasa dahi Takdir Komisyonu'na sevk edilmekte ve bu Komisyon tarafından takdir olunan KDV, re'sen tarh
edilmektedir. (VUK Md.30) Hernekadar mükellef, bu tarhiyata karşı dava açarak, tarhiyatı terkin ettirme imkanına
sahip ise de bunun ne kadar zahmetli ve masraflı olduğu ortadadır. Kaldı ki beyannamenin yasal süre içinde
verilmemiş olması dolayısıyle kesilecek birinci derece iki kat usulsüzlük cezasının önlenmesi ancak mücbir
sebeplerin mevcudiyeti (VUK Md.14) halinde mümkündür. Bu nedenlerle KDV mükellefleri, yasal süresi içinde KDV
beyannamesini verme konusunda azami titizlik göstermelidirler.

Beyanname verilmesi unutulduğunda bu beyanların pişmanlıkla (VUK Md. 371) verilmesi mümkündür. Pişmanlıkla
verilen beyanname boş ise veya devrolan KDV ihtiva ediyorsa Vergi Daireleri, pişmanlık talebini kabul etmeyerek
olayı Takdir Komisyonuna sevk etmekteydiler. Danıştay ise bu gibi durumlarda takdire gidilemeyeceği
görüşündeydi.

Sonradan (4008 sayılı Kanunla) VUK nun 30 uncu maddesine bir hüküm eklenerek, süresi geçtiği halde verilmemiş
olan beyannamelerin sonradan verilmesi halinde, beyandaki bilgilere göre işlem yapılması, takdire
sevkedilmemesi öngörülmüştür. Zamanında verilmeyen KDV beyannamelerinin de, her ay için birinci derece
usulsüzlük cezasına katlanılmak suretiyle (takdire gerek olmaksızın) verilmesi mümkündür. Ancak daha önce
takdirde sevk işlemi yapılmış veya inceleme başlatılmışsa, bu hükümden faydalanılamaz.

40 ıncı maddenin gerekçesinde, beyanı gereken herhangi bir husus bulunmadığı halde KDV beyannamesi
istenmesinin nedeni, vergi emniyetinin sağlanması ve mükelleflerin devamlı olarak takip edilmesi olarak
gösterilmiştir. Öte yandan belli bir dönemde indirimle giderilmeyen (devrolan) KDV varsa, bunun daha sonraki
beyannamelerde izlenmesi bakımından da beyannamelerin kesintisiz olarak verilmesi gerekmektedir.

Ticaret şirketleri gayrifaal duruma gelseler veya münfesih sayılsalar bile tüzel kişilikleri ticaret sicilinden terkin
edilmediği sürece vergi mükellefiyetleri devam eder. Mükellefiyetin devamı ise 40 ıncı madde uyarınca KDV
beyannamesi verilmeye devam edilmesini gerektirmektedir. Hernekadar Danıştay, faaliyetlerini tamamen sona
erdiren fakat tüzel kişiliği devam eden bir kollektif şirketin KDV beyannamesi vermeyi durdurmasını haklı bulmuş
ise de (7. Daire'nin 21.4.1988 gün ve E:1987/2849, A: 1988/1122 sayılı Kararı) bu durumdaki şirketlerin, gayrifaal
olduklarını bildirseler dahi ticaret sicilinden terkin edilmedikleri sürece KDV beyannamesi vermemekten dolayı
takibata uğrayacakları açıktır.

40 ıncı maddeye eklenen 5 nolu bend ise, KDV beyanları konusunda Maliye Bakanlığına bazı yetkiler tanınmış
olup Bakanlık bu yetkilerini henüz kullanmamıştır.

Sağlık hizmetleri veren bir üniversite vakfına, konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 24.07.2001
tarih ve 3501 sayılı Mukteza şöyledir :

“İlgide kayıtlı yazınızda, iktisadî işletmenizin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti olan M.Ü.T.F. Vakfına bağlı olup
sağlık hizmetleriyle işiyle iştigal ettiğiniz, bu nedenle de girdilerinizde ödediğiniz KDV’nin indirim konusu
yapılmayıp maliyet ya da gider unsuru olarak muhasebeleştirdiğiniz belirtilmekte olup, sadece vergiye tabi
işlemlerinizin olduğu dönemde KDV beyannamesini vermeniz hususunda görüş sorulmaktadır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesine göre,

Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler,
döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek
kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu
menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan
vakıfların;
a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya
yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler ile 2 nci fıkranın (a)
bendinde yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum,
sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ve
veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci ve yetiştirme yurtları, yaşlı ve
sakat bakım ve huzur evleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek
suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisnadır.

Kanunun 17/2-b maddesinde ise, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve
hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Kanunun 19/1 inci maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi
bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm
eklenmek veya kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır.

Aynı kanunun 40’ıncı maddesinin 3 üncü fıkrasında “Her hangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işleri
bulunmayan mükellefler de beyanname vermek mecburiyetindedirler.

5 inci fıkrasında ise Maliye Bakanlığı bu Kanunun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında sayılan kurum ve
kuruluşlara sadece vergiye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemler için beyanname verdirmeye, beyanname yerine
kaim olmak üzere işleme esas olan belgeleri kabul etmeye bu mükelleflere ait verginin beyan ve ödeme zamanı
ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.

Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri KDV Kanunu açısından geçersiz olduğundan vakfınızın
yukarıda sayılan teslim ve hizmetleri katma değer vergisinde istisna olacak, bu kapsama girmeyen teslim ve
hizmetleri ise katma değer vergisine tabi olacaktır.

Ayrıca, KDV Kanunu’ndaki kurum ve kuruluşlara getirilen istisnaların, bu kurum ve kuruluşların mal ve hizmet
alışlarıyla bir ilgisi olmayıp, vakfınızın her türlü mal ve hizmet alışları Kanunun 1/1 inci maddesine göre katma
değer vergisine tabii olacak tarafınıza sadece bedelsiz yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında KDV
uygulanmayacaktır.

Buna göre, vakfınızın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflardan olması halinde hastane işletmek
suretiyle verdiği hizmetler KDV’ne tabi olmayacaktır.

Diğer taraftan; Kanunun sözü edilen 40/5 maddesinde belirtilen yetki kapsamında Maliye Bakanlığınca bir
belirleme yapılmadığından sadece vergiye tabi işlemlerin olduğu dönemlerde KDV beyannamesinin verilmesi gibi
bir uygulama yapılması da mümkün değildir. ”

İflas eden şirketlerin de KDV beyannamesi vermeye devam etmesi gerekmektedir. (İstanbul Defterdarlığı’nın
5.3.2002 tarih ve 1202 sayılı muktezası) Ancak uygulamada müflis şirketlerin beyannamelerinin verilmesi sıklıkla
ihmale uğramakta bu nedenle ortaya çıkan cezalar müflis şirkete yüklenmektedir.

Askere gittiği için işine ara veren bir mükellefe verilen muktezada, mükellefiyet kapatılmaksızın geçici olarak işe
ara verilmesinin, KDV beyan gereğini ortadan kaldırmadığı, ancak askerlikte geçen sürenin “mücbir sebep” ile
geçen süre sayılacağı belirtilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 24.12.2001 tarih ve 24261 sayılı muktezası)

2.3. KDV Sorumlularınca Yapılan Beyan :

9 uncu madde uyarınca vergi sorumluları tarafından ödenmesi gereken KDV de, bu sorumlular tarafından verilen
2 nolu KDV beyannamesine göre tahakkuk ettirilmektedir. Sorumlu sıfatı ile KDV ödenmesini gerektiren işlemin
bulunmadığı aylar için 2 nolu KDV beyannamesi verilmez.

2.4. Gümrük Beyannamesindeki Beyan :

Maddenin son fıkrasında, gider vergileri uygulanmasında benimsenen bir usulün devamı olarak, mal ithalinde
alınan KDV nin de, gümrük beyanına, gümrük beyannamesi verilmeyen hallerde özel beyana göre tarh olunacağı
belirtilmiştir.

Bu fıkrada bahsi geçen taşımacılık işleri 14 üncü madde uyarınca KDV den müstesna olup, bu işlemler nedeniyle
özel beyanda bulunulması söz konusu değlidir.

3. KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN YILLIK BİLDİRİM YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILMIŞTIR :

Eskiden KDV beyannameleri iki örnek olarak verilmekteydi.

235 nolu VUK Genel Tebliği ile, 1.1.1995 tarihinden itibaren 1 nolu KDV beyannamelerinin tek örnek olarak
verilmesi öngörülmüş ve her yıl Ocak ayının ilk 25 günü içinde iki örnek olarak YILLIK KDV BİLDİRİMİ verilmesi
mecburiyeti getirilmişti (235 no.lu VUK Genel Tebliği)

Ancak bilgi mahiyetindeki yıllık KDV beyanları (ve yıllık muhtasar beyanlar) 269 no.lu VUK Genel Tebliği ile
1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

4. KDV BEYANNAMELERİNİN İNTERNET ORTAMINDA VERİLMESİ (E-BEYANNAME) :

340 no.lu VUK Genel Tebliği ile KDV beyannamesinin ve diğer bazı beyannamelerin, internet üzerinden
(bilgisayarla) verilebilmesi ve tahakkuk fişinin de yine internet üzerinden elektronik ortamda düzenlenmesi
öngörülmüştür. Konu ile ilgili olarak çıkarılan 2004/176 no.lu Sirküler metni aşağıdadır :

“VERGİDE E-BEYAN DÖNEMİ BAŞLATILMIŞTIR

(340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği)

Maliye Bakanlığı VUK’nun 5228 sayılı Kanunla değişik 28 ve mükerrer 257 inci maddeleri uyarınca, vergi beyannamelerinin
elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğu mükellef grupları, faaliyet konuları ile beyanname
çeşitleri itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya yetkilidir.

Bakanlık 340 sıra no.lu VUK Genel Tebliği (RG.30.9.2004-25599) ile, ilk uygulama olması ve mükelleflerin uyum sürecini
sorunsuz bir şekilde atlatabilmeleri amacıyla, bu aşamada uygulamanın ihtiyari olarak başlatılmasını uygun görmüştür.
İsteyen mükellefler kağıt ortamında beyanname vermeye devam edebileceklerdir. Söz konusu Tebliğ ekleri ile birlikte
ilişikte bilgilerinize sunulmuş olup, yeterince detaylıdır. Diğer taraftan Maliye Bakanlığı çıkardığı 30.9.2004 tarih ve 2004/11 seri
no.lu Uygulama İç Genelgesi ile, vergi dairelerince yapılması gereken işlemler konusunda açıklamalarda bulunmuştur. Söz
konusu İç Genelge de ekte yer almaktadır. Bu nedenle aşağıda konuya ilişkin özet açıklamalar yapılacaktır.

1. Uygulamanın kapsamına Eylül 2004 dönemine ait olup, 1 Ekim 2004 tarihinden itibaren verilmesi gereken aşağıdaki
beyannameler girmektedir :

• KDV (1 ve 2 no.lu),
• ÖTV (2a hariç),
• Muhtasar,
• Damga Vergisi,
• BSMV,
• Özel İletişim Vergisi,
• Şans Oyunları Vergisi.

Uygulamaya tam otomasyonlu (VEDOP) vergi dairelerinde başlanacaktır.

2. Uygulamanın kapsamına şimdilik sadece süresi geçmemiş beyannameler girmekte olup, yakında kanuni süresi geçmiş
bulunan beyannameler ile düzeltme ve pişmanlık beyannameleri de elektronik ortamda gönderilebilecektir. 1.1.2005
tarihinden itibaren verilecek yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin de elektronik ortamda alınması hedeflenmekte
olup, bu konudaki gelişmeler duyurulacaktır.

3. Uygulamadan ihtiyari olarak yararlanabilecek mükelleflerden sadece aktif büyüklüğü, veya net satışlar tutarı belli bir haddin
üzerinde olduğu için beyannamelerini SM veya SMMM’lere imzalatma zorunluluğu bulunmayan büyük mükellefler bizzat e-
beyanname gönderebilecek, diğerleri aracılık yetkisi verilen gerçek ve tüzel kişiler aracılığı ile gönderebileceklerdir.

Beyannamelerin SM veya SMMM’ye imzalattırılması mecburiyetine ilişkin 2004 yılı için geçerli hadler 2004/49 sayılı
Sirkülerimizde belirtilmiştir.
+

Buna göre 2003 yılı aktif toplamı 2.641.037.586.395 lira VE net satışları 5.282.075.172.791 lirayı
AŞMAYAN mükellefler 2004 yılı kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamelerini, muhtasar
beyannamelerini ve KDV beyannamelerini bir SM veya SMMM’ye imzalatmak mecburiyetindedirler.

Bu hadlerden HERHANGİ BİRİNİ AŞANLAR beyanname imzalatmaya mecbur olmadıkları için e-

beyannamelerini kendileri gönderebilecek, hadlerin ikisinin birden altında kalanlar ise, beyannamelerini aracı
kullanarak elektronik ortamda gönderebileceklerdir.

4. Aracılık yetkisi, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış olup, bağımsız çalışan SM, SMMM ve YMM’ lere
(meslek mensuplarına) verilebilecek, bağımlı çalışan meslek mensuplarına aracılık yetkisi verilmeyecektir.
Bu nedenledir ki beyannamelerini bünyelerinde çalıştırdıkları SM veya SMMM’ye imzalatan mükelleflerin e-
beyannamelerini başka meslek mensupları aracılığı ile göndermeleri gerekecektir.

5. E-beyannamelerini bizzat gönderebilecek (yeni beyannamelerini SM veya SMMM’lere imzalatmak

zorunluluğunda olmayan) mükelleflerden uygulamadan yararlanmak isteyenlerin bağlı bulundukları vergi
dairesine, tebliğ ekinde yer alan formu doldurmak suretiyle başvurmaları gerekmektedir. Vergi daireleri bu
mükelleflere kullanıcı kodu, parola ve şifreyi kapalı bir zarf içinde vereceklerdir. Beyannamelerini aracı ile
göndermek durumunda olan (yani beyannamelerini SM veya SMMM’lere imzalatmak zorunda bulunan)
mükellefler ise, yetkili aracılarla Tebliğin 3 no.lu ekindeki örneğe uygun olarak “aracılık ve sorumluluk
sözleşmesi” düzenlemek zorundadırlar.

Beyannamelerini kendileri gönderebilecek büyük mükellefler de isterlerse, aracı kullanmak suretiyle e-

beyanname gönderebileceklerdir. Sürekli (yani Tebliğin 3 no.lu ekindeki örneğe uygun hizmet sözleşmesi
düzenlenerek) aracı kullanılabileceği gibi münferit olarak da aracı kullanılabilecektir. Münferit olarak aracı
kullanılması durumunda özel bir sözleşme (Tebliğin 4 no.lu ekinde yer alan örneğe uygun) düzenlenmesi
gerekecektir.

6. Beyannamelerini elektronik ortamda bizzat gönderebilecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilen meslek
mensupları her bir beyanname türü için ayrı ayrı hazırlanmış bulunan beyanname doldurma programlarını
www.gelirler.gov.tr adresinden kendi bilgisayarlarına yükleyeceklerdir.

7. Mükelleflerin ve meslek mensuplarının kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak gönderecekleri e-

beyannameler, sistem tarafından ön kontrolleri yapıldıktan sonra kabul edilecektir. Onaylama işleminin
gerçekleşmesi ile birlikte beyanname imzalanmış ve vergi dairesine verilmiş sayılacaktır. Onaylama işlemi
tamamlanan beyannamelere ait tahakkuk fişleri aynı anda kesilecek ve ekran görüntüsü olarak mükellefe
veya meslek mensubuna gönderilecektir. Böylece tebliğ işlemi de tamamlanmış sayılacaktır.

8. Gönderilen beyannamenin SM veya SMMM tarafından imzalanması gereken bir beyanname olması halinde
beyannamenin ilgili bölümüne, YMM tarafından tasdik edilmesi gereken bir beyanname olması halinde ise
beyannamenin ilgili yeri olan “beyannameyi tasdik eden YMM” bölümüne, ilgili meslek mensubuna ilişkin
bilgilerin yazılması ile meslek mensubu beyannameyi imzalamış veya tasdik etmiş sayılacaktır. Meslek
mensuplarının imzalamış veya tasdik etmiş sayıldıkları e-beyannameler için aynen kağıt ortamında verilen
beyannameler gibi sorumlulukları bulunmaktadır. YMM’lerin sorumluluklarının tasdik raporunun ibrazı ile
başlayacağı tabiidir.

9. Mükelleflere zaman kazandıracak ve maliyetlerini düşürebilecek bu çağdaş uygulamanın zamanla

yaygınlaşacağına inanıyor ve uygulamanın başarılı olmasını diliyoruz. “

Daha sonra çıkarılan 21 no.lu KDV Sirküleri ile, kağıt ortamında verilen KDV
beyannamelerine, yazar kasalardan alınacak aylık raporların eklenmesi zorunluluğunun,
internet üzerinden beyanname verilmesi durumunda aranmayacağı belirtilmiştir.

5. KDV BEYANNAMESİ NASIL DOLDURULUR :

2005 başından itibaren kullanılmaya başlanan yeni (1 nolu) KDV beyannamesinin nasıl
doldurulacağı, 42 inci maddeye ilişkin bölümde detaylı olarak açıklanmıştır.

+
+

MADDE 41 : BEYANNAME VERME ZAMANI

MADDE METNİ :

"Beyanname Verme Zamanı :

Madde 41-

1. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi

beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmidördüncü günü akşamına
kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.

2. Katma Değer Vergisi beyanının gümrük giriş beyannamesi veya özel beyanname ile
yapılması gerektiği hallerde bu beyannameler vergi mükellefiyetinin başladığı anda ilgili
gümrük idaresine verilir.

3. (Bu bend, 4108 sayılı Kanun'un 39/3 üncü maddesiyle kaldırılmıştır)

4. (3297 sayılı kanunun 13 üncü maddesiyle eklenen bend) İşi bırakan mükellefin katma
değer vergisi beyannamesi, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın (5615 sayılı Kanunun
10’uncu maddesi ile değişen ibare. Yürürlük 04.04.2007) yirmidördüncü günü akşamına
kadar verilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX/B-3,4
23 L
32 -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. KDV BEYAN SÜRELERİ :

41 inci madde, KDV beyannamesinin hangi süre içinde verileceğini düzenlemektedir.

• KDV beyanı için genel süre, vergilendirme dönemini izleyen ayın ilk yirmidört günüdür. KDV
mükellefiyetinin dönem (ay) içinde başlamış veya sona ermiş olması beyan süresini etkilemez.
Beyan süresi izleyen ayın ilk 24 günü olmakla beraber, bu beyan ile tahakkuk eden verginin
ödeme süresi, aynı ayın 26 ncı günü akşamı dolmaktadır. (Md.46)

• Sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV de beyan süresi, KDV sorumluluğunu (Md.9) gerektiren işlemin
vuku bulduğu ayı izleyen ayın ilk yirmidört günüdür.

+
+

• Götürü usulde beyan esası, (3 nolu beyanname) 4108 sayılı Kanunla kaldırılmıştır.

• KDV beyan ve ödeme süresinin değiştirilmesi ile ilgili olarak 7 no.lu KDV Sirkülerinde
açıklamalar yapılmıştır. Ancak daha sonra, izleyen ayın ilk 20 günü olan süre ilk 24 gün olarak
değiştirilmiştir. (5615 sayılı Kanun)

2. ÖZEL HALLER :

2.1. İşin Bırakılması :

Gerçek usulde KDV mükellefi olanlar bakımından işin terkedilmesi, beyan süresini etkilemez. Mesela
5 Haziran günü itibariyle işini terk eden mükellef, 1-5 Haziran tarihlerindeki işlemlerini 1-24 Temmuz
günlerinde beyan edecektir.

Ticaret şirketleri bakımından işin bırakılması ancak, tasfiye birleşme devir gibi işlemlerin
tamamlanması ile mümkündür, faaliyetin durdurulması veya şirketin hiçbir işlem yapmıyor olması
KDV beyannamesi verilmesi gereğini ortadan kaldırmaz. Şirketin mükellefiyeti silininceye kadar,
beyanı gereken bir husus olmasa dahî her ay KDV beyannamesi verilmesi zorunludur. (Md:40/3)

2.2 Mükellefin Ölümü :

Mükellefin ölümü halinde, KDV beyannamesinin verilmesi (ve ödenmesi) süresine üç ay eklenir (VUK
Md.16).

Mesela mükellef 15 Ekim 2007 günü öldüğünde 1-15 Ekim kıst dönemine ait KDV beyannamesinin
verileceği süre, genel süre olan 1-24 Kasım yerine buna üç ay eklenmesi ile bulunan 1-24 Şubat
2008'dir. Bu beyanname mirası reddetmemiş olan mirasçılar tarafından beyan süresinin sonuna
kadar verilir.

Tebliğde hüküm olmamakla beraber üç aylık süre uzaması hükmünün sadece ölümün vuku bulduğu
ay ile sınırlı olmadığı, henüz beyannamesi verilmemiş olan bir önceki ay açısından da geçerli olduğu
görüşündeyiz. Buna göre örneğimizdeki mükellefin Eylül 2007 ayı KDV beyannamesini vermeden
önce öldüğünü düşünürsek, mirasçılar Eylül 2007 KDV beyannamesini 1-24 Ekimde değil, 1-24
Ocak 2008 tarihlerinde verecekler, KDV ödemesini de aynı süre içinde yapacaklardır.

2.3. Memleketin Terki :

1 nolu Tebliğde yer alan hükme göre, memleketi terke niyetlenen mükellef son KDV beyannamesini,
terk tarihinden önceki 15 gün içinde verecektir.

KDV Kanunu'nda memleketin terki halinde KDV beyannamesinin hangi süre içinde verileceğine dair
hüküm yoktur. 1 nolu Tebliğdeki terke tekaddüm eden 15 günlük sürenin belirlenmesinde, GVK nun
92 ve KVK nun 21 inci maddesinden esinlenildiği anlaşılmaktadır.

2.4. Mücbir Sebepler :

Mücbir sebep olarak kabul edilen haller VUK nun 13 üncü maddesinde sıralanmıştır. Bunlardan
herhangi birinin mevcudiyeti halinde, söz konusu mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar,
vergilendirmeye ilişkin süreler işlemez. Dolayısıyle, beyan süresi de mücbir sebebin devam ettiği
süre kadar uzar.

2.5. Zor Durum :

VUK nun 17 nci maddesi, zor durumda olan mükelleflere vergisel ödevlerini yerine getirebilmeleri
için kanuni sürenin bir katını aşmamak üzere ilave süre verilmesi konusunda Bakanlığa yetki
vermektedir. Buna göre zor durumda olan mükelleflerin Bakanlığa başvuruda bulunmak suretiyle
beyan süresinin 24 güne kadar uzatılmasını istemeleri mümkündür. Fakat Bakanlık bu gibi talepleri
genellikle ve bilhassa KDV için kabul etmemektedir.

+
MADDE 42 : BEYANNAMELERİN ŞEKİL VE MUHTEVASI

MADDE METNİ :

"Beyannamelerin Şekil ve Muhtevası :

Madde 42 -

Katma Değer Vergisi beyannamelerinin şekil ve muhtevası ile gümrük giriş

beyannamelerinde Katma Değer Vergisine ilişkin olarak yer alacak bilgiler Maliye ve Gümrük
Bakanlığınca tesbit ve tanzim olunur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
25 2
39 1
43 B-6
72 1

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

42 nci maddede KDV beyannamelerinin şekil ve muhtevası ile, gümrük beyannamelerinde

KDV ye ilişkin olarak yer alacak bilgilerin tesbiti ve tanzimi konusunda Bakanlığa yetki verilmiştir.

2. KDV BEYANNAMESİ ÇEŞİTLERİ :

2.1. 1 Nolu KDV Beyannamesi :

Gerçek usulde KDV ye tabi mükelleflerce kullanılan 1 Nolu KDV Beyannamesi, 1985 den bu yana
birkaç kere değişikliğe uğramıştır. Son değişiklik YTL’ye geçiş münasebetiyle 2005 yılı başında
geçerli olmak üzere yapılmıştır.
2.1.1. 1 nolu KDV Beyannamesinin Doldurulması :

1 no.lu KDV Beyannamesinin (bu beyannamedeki her bir satırın) nasıl doldurulacağını anlatan 2005/45 numaralı son
DENET Sirkülerinin güncellenmiş metni aşağıda sunulmuştur:

“YENİ KDV BEYANNAMESİ DOLDURMA KILAVUZU

Maliye Bakanlığı, Yeni Türk Lirasına geçiş münasebetiyle tüm vergi beyannamelerini değiştirmiş ve
yeni beyanname formlarını www.gelirler.gov.tr adresli sitedeki “Beyanname Örnekleri” bölümüne
koymuştur. (2005 başından itibaren verilecek tüm beyannameler YTL olarak düzenlenecektir. )

Yeni vergi beyannameleri konusundaki detaylı açıklamalarımız 2005/036 sayılı Sirkülerimizde yer
almaktadır.

KDV beyannamesi YTL ye uyarlanma yanında önemli değişikliklere uğramıştır.

2005/16 no.lu Duyurumuzla örneğini gönderdiğimiz ve ilişikte tekrar sunduğumuz 24 sayılı KDV
Sirkülerinde yeni KDV beyannamesinin özellikleri hakkında geniş izahat vardır.

Daha önce kullanılmakta olan KDV beyannamesinin nasıl doldurulacağını satır satır açıklayan
2004/142 sayılı Sirkülerimiz, yeni KDV beyannamesine göre revize edilmiştir.

Şekli değiştirilmiş olan yeni KDV beyannamesine yönelik olarak hazırladığımız

“KDV Beyannamesi Doldurma Kılavuzu 2005” ilişikte dikkatlerinize sunulmuştur.

Yeni KDV beyannamesindeki yapısal değişiklikler şöyle sıralanabilir :

- Eskiden, ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili iade talepleri ihracatların gerçekleşmesine bağlı olarak dilekçe
ile yapılmaktaydı. Yeni beyannamede iadesi istenebilir hale gelen ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili KDV
tutarının yazılması için yeni bir satır (83 no.lu satır) açılmıştır. Ancak bu satır daha sonra 95 no.lu
KDV Genel Tebliği ile uygulamadan kaldırılmıştır. KDV beyannamelerinin 83 no.lu satırı hiç
kullanılmayacak, hep boş bırakılacaktır. (Bu değişikliği çok isabetli buluyoruz. Çünkü 83 no.lu
satırın uygulanmasında birçok problem ile karşılaşılmaktaydı.)

- % 1 veya % 8 orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde, bu oranlardan daha fazla oranda KDV
yüklenimi varsa, aradaki farkın da mükellefe iadesini sağlamak için yeni satırlar (85,87,91 no.lu
satırlar) açılmıştır.

- 61 no.lu Tebliğ kapsamında Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslimlerle ilgili özel faturalarda
KDV gösterilmemesine rağmen, bunlar malın tabi olduğu KDV oranı üzerinden KDV li satılmış gibi
ve oran ayrımına gitmeksizin 24 üncü satırda beyan edilerek KDV tutarları 25 inci satırda
gösterilecek, bunun etkisi onaylı özel faturanın ve döviz alım belgesinin teminine paralel olarak 36
ncı satırda giderilecek varsa iade talebi 9 no.lu tabloya kayıt yoluyla yapılacaktır.

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
 KDV BEYANNAMESİ DOLDURMA KILAVUZU 2005

1. GENEL AÇIKLAMA :

2005 yılı başından itibaren uygulamaya konulan değiştirilmiş ve YTL ye uyarlanmış yeni 1 no.lu
KDV beyannamesinin nasıl doldurulacağına ilişkin açıklamalarımız, beyannamedeki her bir satır
itibariyle aşağıda sunulmuştur.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün internet sitesinden alınmış olan Excel formatındaki beyanname bu
Sirkülerimizin ekinde olup, bu format üzerinde bilgisayarla doldurulup print edilmek, yahut format
boş şekliyle print edilip elle veya daktilo ile doldurulmak suretiyle vergi dairesine verilebilmektedir.

2. YENİ 1 NO.LU KDV BEYANNAMESİNDEKİ SATIRLARIN AÇIKLANMASI :

Beyannamenin üst kısmındaki numarasız bölümlerde mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi, il
veya ilçe belirtilir. Bunun yanındaki bölümlerde beyannamenin verildiği döneme ait yıl,
beyannamenin aylık mı, üç aylık mı olduğu ve ilgili ay ismi, kutulara (x) işareti konulmak suretiyle
doldurulur. En sağdaki vergi dairesi kodu boş bırakılır.

1 Mükellefin vergi numarası bu satıra yazılır.

2 T.C. vatandaşı olan gerçek kişi mükellefler T.C. kimlik numaralarını bu satıra yazarlar. (T.C. kimlik
Numaraları http://tckimlik.nvi.gov.tr web sitesinden öğrenilebilmektedir.) Kurumlar bu satırı boş
bırakırlar.

3 Varsa mükellefin e-mail adresi ve telefon numarası bu satıra yazılır.

4 , 5 Mükellefin soyadı ve adı (Mükellef gerçek kişi değilse 4 ve 5 inci satırlara mükellefin unvanı )
yazılır.

MATRAH VE VERGİ BİLDİRİMİ

TABLO 1 - TEVKİFAT UYGULANMAYAN İŞLEMLER

6 , 8 , 10 , 12

Bu satırlarda, beyannameye konu dönem içinde KDV hesaplanarak yapılmış

olup KDV si tevkifata uğramamış mal veya hizmet teslimlerinin KDV hariç tutarları (KDV matrahları),
hizalarındaki KDV oranlarına göre ayırımlı olarak gösterilecektir. KDV nin konusuna girmeyen işlem
bedelleri, KDV istisnası uygulanan işlem bedelleri, KDV si tevkifata uğramış işlem bedelleri, 43 ve 61
no.lu KDV Genel Tebliğlerine göre Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılmış olan teslim bedelleri ile
aşağıdaki 42 nci satırda gösterilecek olan özel matrah şekline tabi işlem bedelleri bu satırlarda yer
almaz. (özel matrah şekline tabi işlemlerin KDV hesaplanmasına konu olan kısmı bu satırlarda
gösterilir.)

7 , 9 , 11 , 13

Bu satırlarda sırasıyla %1, %8 ,%18 oranlarında hesaplanmış ve kesintiye uğramamış olan teslim
veya hizmet KDV leri yer alacaktır. Halen yürürlükte olan KDV oranları üç adet (% 1, % 8 ve % 18)
olduğundan, 12 ve 13 no.lu satırlar boş bırakılacaktır. Son haliyle KDV oranları listesi 28 inci maddeye
ilişkin bölümdedir.
TABLO 2 – KISMÎ TEVKİFAT UYGULANAN İŞLEMLER

14 , 16 , 18 , 20

Bu satırlarda kısmî tevkifata uğramış olan işlemlere ait KDV matrahları, hizalarında işlemin tabi olduğu
KDV oranı (%1, %8, %18) ve hesaplanan KDV nin kaçta kaçının kesintiye uğradığı (1/2, 1/3, 2/3, 9/10
gibi) gösterilecektir.

15 , 17 , 19 , 21

Bu satırlarda kısmî tevkifata konu işlemlere ait olarak hesaplanan KDV nin tevkifata uğramamış tutarı
gösterilecektir. Örnek: O dönemde 100 YTL tevkifata tabi fason iş yapılmış ise 18 inci satıra 100,
hizasına 18 ve 2/3, 19 uncu satıra ise 6 YTL yazılacaktır.

TABLO 3 - DİĞER İŞLEMLER

22 , 23

43 no.lu KDV Genel Tebliği kapsamında Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslim
bedelleri toplamı 22. satırda, bu bedeller üzerinden muhtelif oranlarda hesaplanmış olan KDV ler
toplamı (oran ayırımına girmeksizin) 23 üncü satırda gösterilecektir.

“Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı,
“Hesaplanan KDV” sütununa bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır. (Teslim
konusu mal aynı dönemde yurt dışına çıkarılır ve KDV tutarı alıcıya intikal ettirilirse 35. satır ile Föy’de
bulunan TABLO 13’deki 404 ve 408 kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da istisna ve iadeye imkan
veren beyanlar yapılacaktır. Hesaplanan vergi izleyen dönemlerde alıcıya intikal ettirilirse sadece 35.
satır ve TABLO 13’de yer alan 404 ve 408 kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da beyan yapılacaktır.)

24 , 25

61 no.lu KDV Genel Tebliği kapsamında Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslim
bedelleri toplamı 24 üncü satırda, bu bedeller üzerinden muhtelif oranlarda hesaplanmış olan KDV ler
toplamı (oran ayırımına girmeksizin) 25 inci satırda gösterilecektir.

“Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı,
“Hesaplanan KDV” sütununa bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır. (Teslimin
yapıldığı döneme ait beyannamenin verileceği tarihe kadar mal yurt dışına çıkarılır ve Döviz Alım
Belgesi ile Onaylı Özel Fatura temin edilirse 36. satırda ve Föy’de bulunan TABLO 13’deki 403 ve 407
kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da istisna ve iadeye imkan veren beyanlar yapılacaktır. Döviz Alım
Belgesi ve Onaylı Özel Fatura sonraki dönemlerde temin edilirse, bu belgelerin temin edildiği döneme
ait beyannamede sadece 36. satır ve TABLO 13’de yer alan 403 ve 407 kodlu satırlar aracılığıyla
TABLO 9’da beyan yapılacaktır. Yolcu istisnası ve bavul ticareti kapsamındaki teslimler dolayısıyla
iade almak istemeyen mükelleflerin TABLO 9’a kayıt yapmalarına gerek bulunmamaktadır.)

26 , 27

Bu satırlar ihtiyaten açılmış olup, bugün için işlevi yoktur.

28

Bu satır üzerinden KDV hesaplanmış olan 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24 ve 26 no.lu satırlardaki
matrahlar toplamı için açılmıştır.

29

Bu satır 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25 ve 27 no.lu satırlarda yer alan KDV tutarlarının toplamını
göstermektedir.
30

Daha önce KDV’si indirilmiş malın iadesi (alış iadesi), daha önce yapılan KDV indiriminin sonradan
indirim yasağına girmesi (Md 30/c), indirim hakkı tanınmayan işlem yapılması nedeniyle daha önce
yapılmış olan KDV indiriminin iptalinin gerekli olması, faturada fazla veya yersiz KDV gösterilmiş
olması ve benzeri herhangi bir nedenle, bu döneme ait hesaplanan KDV’ye ilave edilmesi gereken
tutarların toplamı bu satırda gösterilir.

31

29 ve 30 no.lu satırlardaki rakamlar toplanır ve bu satıra yazılır.

TABLO 4 – İNDİRİMLER

32

Varsa bir önceki dönemden devren gelen KDV bu satıra yazılır. Şayet daha önceki bir beyannamede
doğmuş olan ihraç kayıtlı teslimle ilgili olarak ihracat gerçekleşmişse ve mükellef söz konusu iade
hakkını nakden ya da mahsuben iade yoluyla değil indirim yoluyla gidermek isterse, ilgili ihraç kayıtlı
teslim nedeniyle doğan KDV iade hakkını da dilekçe verip gümrük beyannamelerinin noter veya YMM
onaylı örneklerini ekleyerek bu satıra ilave edebilir.(39 no.lu KDV Genel Tebliği D Bölümü)

33

Beyannamenin ait olduğu dönemde indirilen KDV lerin toplamı bu satıra yazılır. (191 no.lu hesap)

34

Satılan ve KDV si daha önce beyan olunan mal ve hizmetin iadesi (fatura iptali veya iade
faturası gelmesi) nedeniyle, indirim suretiyle düzeltilmesi gereken KDV tutarı bu satıra yazılır.

35

43 no.lu Tebliğ çerçevesinde Türkiye’de ikamet etmeyen kişilere yapılan ve KDV’si beyan olunan
satışlarla ilgili olarak, bu kişilerin malı yurt dışına çıkarmaları üzerine (aynı ayda veya daha sonra) söz
konusu alıcılara mükellef tarafından yapılan KDV iadeleri, bu satırda indirim olarak gösterilir. Yurt
dışına çıkışın tevsik edilmesi halinde, indirimin yapıldığı ayda indirimle giderilemeyen KDV varsa ve
istenirse, tablo 9 da gösterilmek suretiyle iade talebine konu edilebilir.

36

61 no.lu Tebliğe göre Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılmış olan teslimlere ilişkin onaylı fatura
ve DAB, beyanname süresi içinde temin edilememişse, sanki bu satış, KDV’li fatura kesilerek yapılmış
gibi (istisna uygulanmaksızın) beyan olunur. Başka bir anlatımla bu satışa ait olan faturada
gösterilmemiş bulunan KDV, beyannamenin 25 inci satırında gösterilir. Satıcı onaylı fatura ve DAB’ı
temin ettiğinde, daha önce bir anlamda fuzulen beyan ettiği bu KDV tutarını, 36 ncı satırda indirim
olarak gösterir. (Beyanname verilinceye kadar olan sürede onaylı fatura ve DAB’ı temin edilen
satışlara ait olup, 25 inci satırda fuzulen gösterilmiş bulunan KDV tutarı, aynı aya ait beyannamenin 36
ncı satırında gösterilerek (+/-) birbirini götürür. Ancak onaylı fatura ve DAB daha sonra ele
geçirildiğinde bu gösterim şekli KDV ödenmesine yol açabilir, onaylı fatura ve DAB’ın temin edilmesine
bağlı olarak daha sonraki aylara ait beyannamenin 36 ncı satırında gösterilmek suretiyle indirim
konusu yapılır, bu ayda indirimle giderilemeyen KDV varsa ve istenirse 9 no.lu tablo doldurulmak
suretiyle iade talebine konu edilebilir.)

37

32, 33, 34, 35 ve 36 no.lu satırlardaki indirim unsurlarının toplamı bu satıra yazılır.
TABLO 5 – SONUÇ HESAPLARI

38

31 inci satırdaki toplam hesaplanan KDV den 37 nci satırdaki indirimler toplamı düşüldüğünde
bulunan fark pozitif ise bu fark 89 uncu satırda yazılı rakam ile mukayese edilir. Bunlardan küçük
olan rakam (31-37 farkı veya 89 dan hangisi küçükse) 38 inci satıra yazılır.

39

31 no.lu satırdaki rakamdan 37 ve 38 no.lu satırlardaki rakamlar çıkarıldığında bulunan sonuç pozitif
ise bulunan tutar ödenecek olan KDV tutarı olarak bu satıra yazılır. Yani (31-37)-38= Pozitif ise 39 a
yazılır, negatif ise 39 uncu satır boş bırakılır.

40

37 nci satırdaki indirimler toplamı, 31 inci satırdaki hesaplanan KDV toplamından büyükse (indirimle
giderilemeyen KDV durumu varsa), bu indirimle giderilemeyen KDV, 82 no.lu satırdaki tutarla
karşılaştırılacak, bunlardan küçük olanı 40 ıncı satıra yazılacaktır. Aşağıda açıkladığımız 90 no.lu satır
müstakil bir iade talep satırı olup, 90 no.lu satırdaki rakam 40 no.lu satırda gösterilmez.

41

Bu satıra yazılacak rakamı bulabilmek için 37 nci satırdaki indirimler toplamına 83 üncü satırdaki
rakam ilave edilir, bulunan meblağdan 31 inci ve 40 ıncı satırlardaki rakamlar çıkarılır. Böylelikle
bulunan rakam pozitif ise sonraki döneme devreden KDV olarak 41 inci satıra yazılır.

TABLO 6 – DİĞER BİLGİLER

42

KDV si, perakendeci kârını da kapsayacak şekilde daha önce ödenmiş olan, sigara, gazete-dergi
gibi özel matrah şekillerine tabi (Madde 23/a ve b kapsamındaki) işlemleri yapan perakendeci bayiler, bu
işlemlerden sağladıkları hasılatı bu satırda bilgi olarak gösterirler. Bu işlemler beyannamenin başka
hiçbir yerinde beyan edilmeyecektir. Altın, gümüş ve kıymetli taştan yapılmış eşya teslimlerinde
matraha dahil olmayan tutar bu satırda, bedelin matraha dahil edilmiş olan kısmı ise Tablo 1 de (10
uncu satırda) gösterilecektir.

43

Bu satıra yazılacak tutar, 28, 42, 56, 68 no.lu satırlardaki rakamlar toplamıdır. Bu toplam o
dönemdeki KDV nin konusuna giren istisna edilmiş veya özellik taşıyan tüm işlem bedelleri toplamını
ifade etmekte olup, eski beyannamenin 6 ncı satırındaki rakama tekabül etmektedir.

Bilindiği üzere KDV Beyannamesi KDV nin konusuna giren işlemlerin beyan edildiği bir beyannamedir.
Bir işlemin KDV nin konusuna girebilmesi için, mal teslimleri bakımından teslim anında malın
Türkiye’de olması, hizmet şeklinde işlemler bakımından ise hizmetin yurt içinde cereyan etmesi (veya
hizmet yurt dışında icra edilmekle beraber hasılat ve maliyet kayıtlarının Türkiye’de olması) gerekir. Örnek
vermek gerekirse ; yurtdışında taahhüt işi yapan bir firmanın Türkiye’deki bilançosunda kayıtlı fakat
millî olmayan iş makinesi yurt dışında iken satılırsa, satış faturası Türkiye’den kesilip gönderilse dahi
bu teslim Türkiye dışında cereyan ettiği için KDV nin konusuna girmez ve söz konusu fatura KDV
beyannamesinin hiçbir yerinde gösterilmez. Aynı şekilde transit ticarete konu mallar şirketin mal
varlığına girip çıkmasına ve satışının fatura ile belgelenmesine rağmen, bu mallar millîleştirilmeksizin
satışa konu olduğu için KDV nin konusuna girmez ve KDV beyannamesinde hiçbir şekilde gösterilmez.
44

Bu satır 43 üncü satırdaki rakamların kümülasyonu için açılmıştır. Takvim yılı itibariyle Ocak
ayından başlamak üzere Aralık ayının sonuna kadar 43 üncü satırlara yazılmış olan rakamlar
toplamını gösterir. Özel hesap dönemi bulunan mükellefler de bu kümülasyonu Ocak’tan itibaren
başlatacaklardır. Yıl içinde işe başlayanlar, işe başladıkları aydan itibaren 43 üncü satırlardaki
rakamların kümülasyonunu bu satırda gösterirler. Ocak ayında 43 ve 44 üncü satırlardaki rakamlar
eşittir. Şubat ve müteakip aylarda 44 üncü satır takvim yılı başından ilgili ayın sonuna kadar olan
süreye ait 43 üncü satırlar toplamını gösterir. Bu kümülasyonun istatistiki amaç taşıdığı
anlaşılmaktadır. Söz konusu kümülasyon ile mükellefin gelir tablosunu karşılaştırıp bundan anlam
çıkarmaya çalışmak doğru değildir. Çünkü gelir tablosundaki hasılat ile 44 üncü satırdaki kümülasyon
birçok nedenle farklılık gösterebilir. Böyle bir çapraz kontrol geçmişte yapılmaya çalışılmış fakat
başarısız olmuştur.

45

İlgili ayda kredi kartı slipi imzalatılmak suretiyle tahsil edilen satış bedelleri ile kart sahiplerinin
imzası olmaksızın onların kredi kartı hesabından düşülen tutarlar; kart türü, banka ve farklı vergi
oranları itibariyle herhangi bir ayırıma tabi tutulmadan tek bir rakam olarak bu satırda belirtilir.
(Gelecekte yapılacak teslim ve hizmetler ile geçmişte yapılmış teslim ve hizmetlerin bedellerinin tahsili
amacıyla kredi kartı slipi imzalatılması hallerinde bu tahsilat ilgili aydaki 43 üncü satıra girmediğinden söz konusu
kredi kartı tahsilatları 45 inci satıra yazılacak rakama dahil edilmeyecektir.)

İSTİSNALAR, İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER VE İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLER

- İstisna kapsamındaki işlemi,

- İhraç kayıtlı teslimi ve

- İade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili iade talebi bulunmayanlar, beyannamenin arka yüzündeki
46-91 no.lu satırları boş bırakırlar.

TABLO 7 – KISMÎ İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER

46 , 48 , 50 , 52 , 54

Bu satırlarda kısmî istisna kapsamına girdiği için KDV hesaplanmaksızın yapılan işlem bedelleri
gösterilecektir. Kısmî istisna kapsamındaki işlemler KDV indirim ve iade hakkı vermeyen fakat KDV
hesaplanmaksızın yapılan işlemlerdir. Bu işlemlerin neler olduğu, hizalarındaki kod numaraları ve KDV
Kanunu’ndaki ilgili madde numaraları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

İSTİSNALAR VE İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER LİSTESİ

KOD NO. KDVK MD. NO. TABLO-11 KISMİ İSTİSNALAR

201 17 / 1 Kültür ve eğitim amacı taşıyan işlemler

202 17 / 2 - a Sağlık, çevre ve sosyal yardım amaçlı işlemler
203 17 / 2 - b Eğitim ve sosyal yardım amaçlı bedelsiz teslimler
204 17 / 2 - c Yabancı diplomatik organ ve hayır kurumlarının bağışlarıyla ilgili mal ve hizmet alışları
205 17 /2 - d Taşınmaz kültür varlıklarına ilişkin teslimler ve mimarlık hizmetleri
206 17 / 2 - e Mesleki kuruluşların işlemleri
207 17 / 3 Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin işlemleri
208 17 / 4 - c Birleşme, devir, dönüşüm ve bölünme işlemleri
209 17 / 4 - e Banka ve sigorta muamaleleri vergisi kapsamına giren işlemler
210 17 / 4 - g Kıymetli taş ve madenlerin, kıymetli kağıtların, hurda ve atık malların teslimi
211 17 / 4 - h Zirai amaçlı veya köy tüzel kişiliklerince yapılan içme suyu teslimleri
212 17 / 4 -ı Serbest bölgelerde verilen hizmetler
213 17 / 4 - j Boru hattı ile yapılan petrol ve gaz taşımacılığı
214 17 / 4 - k Sanayi bölgelerindeki arsa ve işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri
215 17 / 4 - l Varlık yönetim şirketlerinin işlemleri
 216 17 / 4 - m Tasarruf mevduatı sigorta fonunun işlemleri
217 17 / 4 - n Basın-Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri
218 17 / 4 - o Gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri, gümrüklü sahalar ve vergisiz satış yapılan mağazalarla ilgili hizmetler
219 17 / 4 - p Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün işlemleri
220 Geçici 10 Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 28 ve 29. maddeleri kapsamındaki teslimler
221 Geçici 15 Konut yapı kooperatifleri, belediyeler ve sosyal güvenlik kuruluşlarına verilen inşaat taahhüt hizmeti
222 Geçici 19 Uluslararası anlaşmalar çerçevesinde Türkiye'de yapılan toplantılarla ilgili teslim ve hizmetler
223 Geçici 20 / 1 Teknoloji geliştirme bölgelerinde yapılan işlemler
224 Geçici 21 Karayolları ve Orman Genel Müdürlüklerinin taşınmaz teslimleri
225 Geçici 23 Milli Eğitim Bakanlığına yapılan bilgisayar bağışları ile ilgili teslimler
250 Diğerleri

47 , 49 , 51 , 53 , 55

Bu satırlara 46, 48, 50, 52, 54 no.lu satırlarda tutarları belirtilmiş olan kısmî istisna kapsamındaki
işlemler için yüklenilmiş olan KDV tutarları yazılacaktır. Daha önceki beyannamede böyle bir satır yer
almamaktaydı. Yeni beyanname ile kısmî istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler için yüklenilmiş
olan KDV tutarı bilgi olarak istenmektedir. Bir denetim esnasında bu KDV nin indirilmemiş olduğu veya
indirilmiş ise indirim iptaline tabi tutulup tutulmadığı kontrol edilecektir. Kısmî istisna kapsamında KDV
siz olarak yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin yüklenilmiş olan KDV ler indirilemeyeceği için bu
satırlarda yazılı rakamların 33 üncü satıra dahil edilmesi mümkün değildir. Şayet bu dönemde kısmî
istisna kapsamında yapılmış olan teslim veya hizmet için daha önceki dönemlerde indirilmiş KDV ler
var ise bunlar kısmî istisna uygulanarak işlem yapılan aya ait KDV beyannamesinin 30 uncu satırında
gösterilir. Kısmî istisna kapsamındaki işlem ile bu işleme ait KDV yüklenimi aynı aya rastladığında bu
yüklenimin indirimler arasında yer alması ve aynı rakamın 30 uncu satırda gösterilmesi suretiyle
indirim etkisinin ortadan kaldırılması da mümkündür.

56

46, 48, 50, 52 ve 54 no.lu satırlardaki kısmî istisna kapsamına giren işlem bedelleri toplamı bu
satıra yazılır .

57

47, 49, 51, 53 ve 55 no.lu satırlardaki kısmî istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili olarak
yüklenilmiş KDV tutarları toplamı bu satıra yazılır .

TABLO 8 – TAM İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER

58 , 60 , 62 , 64 , 66

Bu satırlarda tam istisna kapsamına giren yani indirim ve iade hakkı bulunan istisnalar uygulanmak
suretiyle yapılan işlemlerin bedelleri gösterilir. Bu işlemlerin neler olduğu, hizalarındaki kod numaraları
ve KDV Kanunu’ndaki ilgili madde numaraları aşağıdaki tablodadır.
KOD NO. KDVK MD. NO. TABLO-12 TAM İSTİSNALAR

301 11 / 1 - a Mal ihracatı

302 11 / 1 - a Hizmet İhracatı
303 11 / 1 - a Roaming hizmetleri
304 13 / a Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının teslimi ile inşa, tadil, bakım ve onarımları
305 13 / b Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler
306 13 / c Petrol aramaları
307 13 / c Kıymetli madenlerin arama, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetleri
308 13 / d Teşvikli yatırım mallarının teslimi
309 13 / e Liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi
310 13 / f Ulusal güvenlik amaçlı teslim ve hizmetler
311 14 Uluslararası taşımacılık
312 15 / a Diplomatik organ ve misyonlara yapılan teslim ve hizmetler
313 15 / b Uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetler
350 Diğerleri
59 , 61 , 63 , 65 , 67

Bu satırlara, hizasındaki istisna işlemle ilgili olarak yüklenilmiş olan ve İADESİ İSTENEN KDV tutarı
yazılır. İADE İSTEMEK MECBURİ DEĞİLDİR. İADE İLE UĞRAŞMAK İSTEMEYENLER BU SATIRLARIN
TAMAMINA VEYA BAZILARINA “SIFIR veya 0” YAZABİLİRLER. Böylelikle KDV iade haklarını devrolan
KDV yoluyla kullanacaklarını beyan etmiş olurlar. (Daha sonra bu tercih değiştirilerek, düzeltme
beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmak mümkündür.) İadesi istenecek olan tutarın,
istisna işlemle ilgili olarak direkt yüklenilen KDV lere, istenirse genel gider KDV payının ve bu işlemde
kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bu ayda indirilen veya daha önce indirilmiş
olup, önceki aylardan devren gelen KDV nin içinde bulunan KDV lerin ilavesi suretiyle tespiti
mümkündür. İadesi istenen KDV prensip olarak istisna işlem bedelinin genel KDV oranı ile çarpımı
sonucu bulunan rakamı geçemez. Ancak zararına satış, yüksek oranlı girdi kullanımı, genel gider KDV
payı ekleme gibi kabul gören izahlarla bu sınırın üstünde iade istenebilir. Fakat sınır aşımı
amortismana tabi iktisadi kıymet KDV sinden kaynaklanıyorsa aşan bu kısım kabul edilmez.

68

58, 60, 62, 64 ve 66 no.lu satırlardaki tam istisna kapsamına giren işlem bedelleri toplamı bu
satıra yazılır .

69

59, 61, 63, 65 ve 67 no.lu satırlardaki tam istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili olarak
yüklenilmiş olup iadesi istenen KDV tutarları toplamı bu satıra yazılır .

TABLO 9- DİĞER İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER

70 , 72 , 74 , 76 , 78

Bu satırlarda iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili teslim bedelleri ve bu bedellere ait kod
numaraları ile ilgili madde numaraları yer alacaktır. İade hakkı doğuran diğer işlemlerin neler olduğu
aşağıdaki tabloda belirtilmiştir.

KOD KDVK MD. NO. TABLO-13 DİĞER İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER
NO.

401 8/2 Fazla ve yersiz ödenen vergiler (İndirim hakkına sahip olanlara iade edilecek fazla ve yersiz vergilerle ilgilidir. TABLO
9'a aktarılırken "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa fazla ve yersiz verginin kaynaklandığı işlem bedelinin KDV hariç
tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa ise ilgili KDV Genel Tebliğlerine göre belirlenecek KDV tutarı yazılacaktır.)
402 9/2 Kısmi tevkifat uygulanan işlemlerde alıcı tarafından beyan edilecek KDV (Alıcının kısmi tevkifat uyguladığı teslim ve
hizmetlerle ilgilidir. Satıcı tarafından doldurulacaktır. TABLO 9'a aktarılırken "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa
işlem bedelinin KDV hariç tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa alıcının sorumlu sıfatıyla beyan etmek üzere
tevkif ettiği KDV tutarı yazılacaktır.)
403 11 / 1 - a 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışlarla ilgili yüklenilen KDV (TABLO 9'a aktarılırken, bu dönemde veya
önceki dönemlerde yapılan 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışların, istisna şartları bu dönemde oluşan
(Onaylı Özel Faturası ve Döviz Alım Belgesi bu dönemde temin edilen) kısmı ve bu kısma isabet eden yüklenilen
KDV tutarı yazılacaktır.)
404 11 / 1 - b Vergisi bu dönemde alıcıya iade edilen 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışlarla ilgili yüklenilen KDV
(TABLO 9'a aktarılırken, bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan ve hesaplanan vergisi bu dönemde alıcıya
iade edilen 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki teslimlerin bedeli ve bu teslimlerle ilgili yüklenilen KDV tutarı
yazılacaktır.)
405 11/1-c ve Geçici 17 İhracatı bu dönemde gerçekleşen indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimleri ile ilgili yüklenilen KDV farkı
(İndirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslim edildiği dönemde bu fark 91. satıra yazılmaktadır. Mallar ihraç
edildiğinde farkın gerçekleşen ihracata isabet eden kısmı TABLO 13'ün 405. satırı aracılığıyla TABLO 9'a
aktarılacaktır.)
406 29 / 2 İndirimli orana tabi işlemler (İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili aylık mahsuben iade talep edenler tarafından
doldurulacaktır. TABLO 9'a aktarılırken "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa iadesi talep edilen indirimli orana tabi
işlemlere ait bedel, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa ise ilgili Genel Tebliğlere göre belirlenecek aylık mahsuben
iade tutarı yazılacaktır.)
407 11 / 1 - a 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki teslimlerle ilgili düzeltilecek KDV (Bu dönemde veya önceki dönemlerde
yapılan 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışların, istisna şartları bu dönemde oluşan (Onaylı Özel
Faturası ve Döviz Alım Belgesi bu dönemde temin edilen) kısmı üzerinden hesaplanan KDV yazılacaktır.)
408 11 / 1 - b 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki teslimlerle ilgili olup bu dönemde alıcıya iade edilen KDV (Bu dönemde
veya önceki dönemlerde yapılan 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışlarla ilgili olup alıcıya bu dönemde
iade edilen vergi tutarı yazılacaktır.)
450 Diğerleri
71 73 75 77 79

Bu satırlara, iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili olarak İADESİ İSTENEN KDV tutarları yazılır.
İADE İSTEMEYEN YANİ İADE HAKKINI DEVRALAN KDV YOLUYLA KULLANMAK İSTEYENLER BU
SATIRLARA 0 (SIFIR) YAZACAKLARDIR.

80

70,72, 74, 76 ve 78 no.lu satırlardaki diğer hakkı doğuran işlemlerin bedelleri toplamı bu satıra yazılır

81

71, 73, 75, 77 ve 79 no.lu satırlardaki diğer hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak iadesi istenen tutarlar
toplamı bu satıra yazılır .

82

Bu satıra 69 ve 81 inci satırlardaki iadesi istenen rakamlar toplamı yazılır.

83 İPTAL EDİLDİ

İhraç kaydıyla teslime konu edilmiş olup, tecil edilememiş bulunan ve dolayısıyla ihracat
gerçekleştiğinde iadesi gereken KDV den, bu dönemde iade edilebilir hale gelmiş yani ihracı tevsik
edilebilen kısım bu satıra yazılmaktaydı. Böylelikle ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanan KDV iadeleri
aylık periyotlar halinde istenebilmekteydi. Fakat bu satırın uygulanmasında ortaya çıkan sorunlar
nedeniyle 95 nolu KDV Genel Tebliğ’inin 4.1. bölümü ile bu satır iptal edilmiştir. İhraç kayıtlı
teslimlerden kaynaklanan iadeler eskiden olduğu gibi ihraçat gerçekleştikçe dilekçe ile ve ihraç kayıtlı
teslimin yapıldığı aydaki 91 nolu satırda yazılı rakama istinaden talep edilebilecektir. (33 nolu KDV
Sirküleri) Ancak 24 sayılı KDV Sirkülerinde ve 95 sayılı KDV Genel Tebliği’nin 4.1 bölümünde
belirtildiği üzere,o ayda hem tecil hem iade çıkmışsa, gerçekleşen kısmı ihracat orantı dahilinde
kısmen iadeyi, kısmen terkini sağlamaktadır. Halbuki öteden beri olduğu gibi ihracatın gerçekleşen
kısmı öncelikle iadeyi sağlamaktadır. Bu konudaki görüşlerimiz Vergi Dünyası Dergisinin Eylül 2005
sayısındaki yazımızda yer almıştır..

TABLO 10 – İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLER

84 , 86 , 88

Bu satırlarda KDV Kanunu 11/1-c ve Geçici 17 nci maddeleri kapsamında İHRAÇ KAYDIYLA yapılan
teslim bedelleri KDV oranlarına göre ayrımlı olarak gösterilecek ve hizalarında hesaplanan (fakat
müşteriden tahsil edilmeyen) KDV tutarları yer alacaktır.

85 , 87

Bilindiği üzere, %1 veya %8 orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde tecil edilecek KDV
çıkmamışsa iade tutarı teslim KDV si olan %1 veya %8 oranla hesaplanmış meblağdan ibaret
kalmaktadır. Satıcının bu teslimle ilgili yüklendiği KDV, %1 veya %8 oranla hesaplanan teslim KDV
sinden fazla ise bu fazlalık da iade konusu olabilmektedir. Şayet böyle bir durum varsa, 85 ve 87 no.lu
satırlara %1 veya %8 oranlı olup ihraç kaydıyla teslim edilmiş mallar için yüklenilmiş olan ve teslim
KDV sinden daha büyük tutarda bulunan KDV tutarları yazılacak, böyle bir durum yoksa boş
bırakılacaktır. Yüklenilen KDV % 1 veya % 8 olarak hesaplanan KDV den fazla ise fakat mükellef bu
fazlalığın iadesini istemiyorsa, 85 ve 87 nci satırları boş bırakmak suretiyle bu iade hakkından
vazgeçebilir.

89

84, 86 ve 88 no.lu satırlarda yazılı olan ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili olarak hesaplanmış (fakat
müşteriden tahsil edilmemiş) KDV tutarlarının toplamı bu satıra yazılır.
90

89 uncu satırdaki rakamdan 38 inci satırdaki rakam çıkarıldığında bulunan fark bu satıra yazılır.

91

Bu satır bu dönemde ihraç kaydıyla teslim edilmiş olan mallarla ilgili olarak, ihracat gerçekleştiğinde
yüklenim vergi farkı olarak ne kadar iade yapılacağını göstermektedir. 91 inci satıra yazılacak rakamı
bulabilmek için bu beyannamedeki 85 ve 87 nci satırlardaki rakamlar toplanır, bundan 84 ve 86 ncı
satırlardaki rakamların toplamı indirilir.

Mallar ihraç edildiğinde, 91 no.lu satırdaki tutarın, gerçekleşen ihracata isabet eden kısmı, 9 no.lu
tabloda 405 no.lu kod kullanılarak (79 no.lu satırda) gösterilir.

BEYANNAMENİN HANGİ SIFATLA VERİLDİĞİ

Beyannamenin hangi sıfatla verildiği (x) işareti konulmak suretiyle belirtilir. Beyannameyi
verenin vergi numarası ilgili bölüme yazılır. Beyanname mirasçı veya kanuni temsilci sıfatıyla
veriliyorsa ve varsa beyannameyi verenin vergi numarası ilgili bölümde belirtilir. Beyannameyi verenin
adı, soyadı veya unvanı yer yettiği kadar belirtilir. (Kaşe konulması tercih edilmelidir.) İlgili bölüme
beyannamenin tanzim edildiği tarih (18 02 2005 gibi) yazılır. KDV beyannameleri damga vergisine tabi
olup, 2005 yılı için bu verginin tutarı 12 YTL dir. Beyannamede bu damga vergisini yazmak için satır
açılmamıştır. Tahakkuk fişinde damga vergisi gösterilmekte ve bu yolla ödenmektedir. (Damga pulu
yapıştırılması suretiyle damga vergisi ödeme usulü yürürlükten kaldırılmıştır.)

BEYANNAMEYİ DÜZENLEYEN S.M. VEYA S.M.M.M.

Varsa beyannameyi düzenleyen veya imzalayan S.M. veya S.M.M.M. nin vergi numarası, T.C. kimlik
numarası, varsa e-posta adresi, adı, soyadı, imzası ve imza tarihi burada yer alır.

(Şayet firma YMM’ye tam tasdik yaptırıyorsa veya SM-SMM imzasına tâbi olmayacak cesamette ise bu bölüm boş
bırakılır. SM-SMMM imzasına tâbi olan mükellefler için ya bu bölümde imza bulunmalı ya da YMM ile tam tasdik
sözleşmesi olduğuna dair not yer almalıdır. Bu durumda YMM imzası gerekmez. Bu not çerçevenin içindeki
herhangi bir yere yazılır. Y.M.M. ile sürekli danışmanlık anlaşması olanlar S.M..-.S.M.M.M. imzası gereğini Y.M.M
imzası ile yerine getirmiş olurlar.)

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

Ek : 24 no.lu KDV Sirküleri

33 no.lu KDV Sirküleri
Açıklamalar Tablosu
+

“T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 24

Konusu: Aralık/2004 Vergilendirme Döneminden İtibaren Kullanılacak Olan 1 No.lu

(Gerçek Usulde Vergilendirilen Mükellefler İçin) Katma Değer Vergisi Beyannamesinin
Düzenlenmesi
Tarihi: 14.01.2005
Sayısı: KDVK-24 / 2005 - 3
İlgili olduğu maddeler: Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 42

1- GİRİŞ
KDV beyannameleri Eylül/2004 döneminden itibaren internet ortamında verilmeye
başlanmıştır. Kağıt ortamında verilecek beyannameler de internet ortamında verilen
beyannamelere ve mevzuattaki değişikliklere uyum sağlamak amacıyla yeniden
düzenlenmiştir.

Kağıt ortamında verilecek yeni 1 No.lu KDV Beyannamesi Aralık/2004 vergilendirme

dönemine ilişkin beyanlardan itibaren kullanılmaya başlanacaktır. Bu beyannamenin
düzenlenmesi ile ilgili açıklamalar bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.

2- AÇIKLAMALAR

a) Genel Olarak:

5083 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Para Birimi Hakkında Kanunun uygulamasına
ilişkin açıklamaların yapıldığı 13 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’
nin (I/2.3) bölümünde belirtildiği üzere, 1.1.2005 tarihinden itibaren verilecek
beyannameler Yeni Türk Lirası (YTL) para birimi esas alınarak düzenlenecektir.

Bu nedenle, Aralık/2004 vergilendirme döneminden itibaren verilecek katma değer vergisi

beyannamelerinde YTL ve YKr gösterimini esas alan değişiklikler yapılmıştır. (Sadece
Aralık/2004 vergilendirme dönemine ilişkin olarak, mükelleflerce eski katma değer vergisi
beyannamesinin verilmesi halinde vergi daireleri bu beyannameleri kabul edecektir.
Ancak, mükellefler bu beyannameleri YTL ve YKr para birimini esas alarak
düzenleyeceklerdir.)

b) Tablolar

Beyannamenin 1. sayfası “Matrah ve Vergi Bildirimi” başlığı altında 6 tablodan

oluşmaktadır. İstisna, ihraç kaydıyla teslim ve iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan
mükellefler, mükellefiyete ilişkin bilgilerle birlikte sadece bu sayfayı dolduracaklardır.

Beyannamenin 2. sayfasında “İstisnalar, İade Hakkı Doğuran İşlemler ve İhraç Kaydıyla

Teslimler” başlığı altında yer alan 4 tabloda ise tam ve kısmi istisna kapsamına giren
işlemler, diğer iade hakkı doğuran işlemler ve ihraç kaydıyla teslimler beyan edilecektir.

+
+

Beyannamenin doldurulması ile ilgili açıklamalara ve işlem kodlarına ait listeler ise “2047-a
örnek No.lu Föy”de ( Sonraki bölümlerde “Föy” olarak adlandırılacaktır.) yer almaktadır.
Beyanname verilirken bu Föy’ün eklenmesine gerek yoktur.

Tablolarla ilgili açıklamalar aşağıdadır.

TABLO 1: TEVKİFAT UYGULANMAYAN İŞLEMLER:

Bu tabloda, verginin konusuna girmeyen ve vergiden istisna olan işlemlere yer

verilmeyecek, sadece vergiye tabi işlemler (alıcının tevkifat uyguladığı işlemler hariç) ait
oldukları vergi oranları itibariyle ayrı ayrı beyan edilecektir. İhraç kaydıyla teslimler ile özel
matrah şekli uygulanan işlemlerde bedelin matraha dahil olan kısmı da bu tabloya dahil
edilecektir.

Örnek 1:

Mükellef (A)’nın Şubat dönemindeki işlemleri aşağıdadır.

- % 1 oranına tabi yurt içi satışlar: 260 YTL.

- % 8 oranına tabi yurt içi satışlar: 2.500 YTL.

- % 18 oranına tabi yurt içi satışlar: 4.000 YTL.

- % 18 oranına tabi malların ihraç kaydıyla teslimleri: 500 YTL.

Bu mükellef Şubat dönemi beyannamesinin 1 numaralı tablosunu aşağıdaki şekilde

dolduracaktır.

Örnek 2:

Altın, gümüş ve kıymetli taş ihtiva eden bir gerdanlığın toplam bedeli 1.200 YTL, içindeki
has altın ve gümüş bedeli ile kıymetli taşın maliyet bedelleri toplamı 1.040 YTL’ dir. Bu
teslim TABLO 1’de beyan edilirken, % 18 oranına ilişkin satırın “Teslim ve Hizmet Bedeli”
sütununa 160 YTL olarak dahil edilecektir. Bu teslime ilişkin bedelin matraha dahil
olmayan 1.040 YTL tutarındaki kısmı ise 42. satırda beyan edilecektir.

Sigara, gazete, dergi gibi vergisi tamamen önceki safha tarafından beyan edilen özel
matrah şekline tabi malları satan bayiler bu satışlarını TABLO 1’de değil 42. satırda beyan
edeceklerdir.

Tam ve kısmi istisna kapsamına giren işlemler, alıcının tam veya kısmi tevkifat uyguladığı
işlemler, özel matrah şekline tabi işlemlerde bedelin matraha dahil olmayan kısmı bu
tabloya dahil edilmeyecektir.

+
+

TABLO 2: KISMİ TEVKİFAT UYGULANAN İŞLEMLER:

Bu tabloda, alıcının kısmi tevkifat uyguladığı işlemler beyan edilecektir. Bunlar; fason
tekstil ve konfeksiyon işleri, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/3) bölümünde belirtilen
hizmetler, istisnadan vazgeçenler bakımından hurda ve atık teslimleri gibi işlemlerdir.
Bu işlemler beyan edilirken “Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa işlem bedelinin tamamı,
“KDV Oranı” sütununa işlemin tabi olduğu vergi oranı, “Tevkifat Oranı” sütununa KDV
Genel Tebliğlerinde alıcı için öngörülen tevkifat oranı yazılacaktır. “Hesaplanan KDV”
sütununa işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamı değil, tevkifattan sonra
kalan kısmı yazılacaktır.

Örnek 3:

2.000 YTL tutarındaki bir fason tekstil işi bu tabloda beyan edilirken; teslim ve hizmet
bedeli 2.000, KDV oranı 18, tevkifat oranı 2/3 olarak yer alacaktır. Hesaplanan KDV [
(İşlem bedeli) x (KDV oranı x (1-tevkifat oranı)] formülüne göre { (2.000) x [0,18 x (1-
2/3)] = 120 } YTL olarak belirlenecektir.

TABLO 3: DİĞER İŞLEMLER:

Bu tabloda, 43 ve 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerine göre Türkiye’de ikamet

etmeyenlere beyannamenin ait olduğu dönemde yapılan teslimler beyan edilecektir.
Bunlar istisna kapsamına girmekle birlikte istisna şartları işlemden sonra oluşan
teslimlerdir. Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslimler, istisna şartları aynı dönemde
oluşsa bile bu tabloda beyan edilmelidir.

Bu tabloda yer alan 22. ve 24. satırlara ilişkin açıklamalar aşağıdadır.

- 22. Satır: 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimler (Yolcu İstisnası)

Beyannamenin ait olduğu dönemde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara 43 Seri No.lu
KDV Genel Tebliği Kapsamında yapılan teslimler bu satırda beyan edilecektir. “Teslim ve
Hizmet Bedeli” sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı,
“Hesaplanan KDV” sütununa bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır.
(Teslim konusu mal aynı dönemde yurt dışına çıkarılır ve KDV tutarı alıcıya intikal ettirilirse
35. satır ile Föy’de bulunan TABLO 13’deki 404 ve 408 kodlu satırlar aracılığıyla TABLO
9’da istisna ve iadeye imkan veren beyanlar yapılacaktır. Hesaplanan vergi izleyen
dönemlerde alıcıya intikal ettirilirse sadece 35. satır ve TABLO 13’de yer alan 404 ve 408
kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da beyan yapılacaktır.)

- 24. Satır: 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimler (Bavul Ticareti)

Beyannamenin ait olduğu dönemde 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamında yapılan
teslimler bu satırda beyan edilecektir. “Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa aynı veya farklı
vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı, “Hesaplanan KDV” sütununa bu teslimler
üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır. (Teslimin yapıldığı döneme ait
beyannamenin verileceği tarihe kadar mal yurt dışına çıkarılır ve Döviz Alım Belgesi ile
Onaylı Özel Fatura temin edilirse 36. satırda ve Föy’de bulunan TABLO 13’deki 403 ve
407 kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da istisna ve iadeye imkan veren beyanlar
yapılacaktır. Döviz Alım Belgesi ve Onaylı Özel Fatura sonraki dönemlerde temin edilirse,
bu belgelerin temin edildiği döneme ait beyannamede sadece 36. satır ve TABLO 13’de
yer alan 403 ve 407 kodlu satırlar aracılığıyla TABLO 9’da beyan yapılacaktır. Yolcu
istisnası ve bavul ticareti kapsamındaki teslimler dolayısıyla iade almak istemeyen
mükelleflerin TABLO 9’a kayıt yapmalarına gerek bulunmamaktadır.)

+
+

-28. Satır: Matrah Toplamı

Tablo 1, 2 ve 3’ün “Teslim ve Hizmet Bedeli” sütunlarında yer alan tutarların toplamı bu
satıra yazılacaktır.

-29. Satır: Hesaplanan KDV Toplamı

Tablo 1, 2 ve 3’ün “Hesaplanan KDV” sütunlarında yer alan vergi tutarlarının toplamı bu
satıra yazılacaktır.

-30. Satır: İlave Edilecek KDV

Bu satırda; fazla ve yersiz hesaplandığı anlaşılan vergiler, işlemin kısmi istisna kapsamına
girmesi nedeniyle indirim hesaplarından çıkarılması gereken vergiler ve çeşitli nedenlerle
düzeltme amacıyla “Toplam KDV” içine alınması gereken vergiler beyan edilecektir.

-31. Satır: Toplam KDV

29 ve 30. satırların toplamı bu satıra yazılacaktır.

TABLO 4: İNDİRİMLER:

-32. Satır: Önceki Dönemden Devreden KDV

Varsa önceki dönem beyannamesinin “Sonraki Döneme Devreden KDV” satırındaki (41.
satır) tutar bu satıra yazılacaktır.

-33. Satır: Bu Döneme Ait İndirilecek KDV

İndirim hakkı bu dönemde doğan KDV tutarları yazılacaktır.

-34. Satır: Mal İadeleri Veya Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV

Mükellefler arasındaki mal iadeleri ile vazgeçilen veya gerçekleşmeyen hizmetler

nedeniyle KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme işlemine konu olan KDV tutarları
bu satıra yazılacaktır.

-35. Satır: 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimlerle İlgili
Düzeltilecek KDV

Beyannamenin ait olduğu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 43 No.lu KDV Genel
Tebliği (yolcu istisnası) kapsamındaki satışlarla ilgili olup beyannamenin ait olduğu
dönemde alıcıya iade edilen KDV tutarı bu satıra yazılacaktır.

-36. Satır: 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimlerle İlgili
Düzeltilecek KDV

Beyannamenin ait olduğu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 61 No.lu KDV Genel
Tebliği (Bavul Ticareti) kapsamındaki teslimlerden istisna şartları bu dönemde oluşan
(Döviz Alım Belgesi ve Onaylı Özel Faturası bu dönemde temin edilen) kısmına ait
hesaplanan KDV yazılacaktır.

+
+

Örnek 4:

Bavul ticareti kapsamında geçen ay 2.500, bu ay 1.500 YTL tutarında genel vergi oranına
tabi teslim yapılmıştır. Bu dönem beyannamesi verilmeden önce geçen aydaki teslimin
750, bu aydaki teslimin 1.000 YTL tutarındaki kısmına ait DAB ve onaylı özel fatura temin
edilmiştir. Bu örnekte 36. satıra, (750+1.000) x 0.18 =315 yazılacaktır.

TABLO 5: SONUÇ HESAPLARI:

Bu tabloda yer alan 38 ve 40. satırlar Föy’de yer alan açıklamalara göre, 39 ve 41. satırlar
ise bu satırlarda parantez içinde belirtilen hesaplamaya göre doldurulacaktır.

TABLO 6: DİĞER BİLGİLER:

Bu tablodaki satırlar da Föy’de yer alan açıklamalara göre doldurulacaktır. Ancak, 43. satır
bu satırda parantez içinde belirtilen hesaplamaya göre doldurulacaktır.

TABLO 7: KISMİ İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER:

KDV Kanununa göre kısmi istisna kapsamına giren işlemler bu tabloda beyan edilecektir.
Bu işlemlerin listesi Föy’deki TABLO 11’de yer almaktadır.

TABLO 7 doldurulurken “KOD NO” ve “KDVK MD. NO” sütunları TABLO 11’den
seçilecektir. İşlem bedeli ile bu işlemin bünyesine giren vergi diğer sütunlara yazılacaktır.

TABLO-8 TAM İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER:

KDV Kanununa göre tam istisna kapsamına giren işlemler ile bu işlemlere ilişkin “KOD
NO” ve “KDVK MD. NO” bölümleri Föy’deki TABLO 12’den seçilerek beyan edilecektir.

Bu işlemler dolayısıyla iade almak istemeyen mükelleflerin “Teslim ve Hizmet Bedeli”

sütununa işlem bedelini, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” (sıfır) yazmaları gerekmektedir.

TABLO-9 DİĞER İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER:

Bu işlemlerin listesi Föy’deki TABLO 13’de yer almaktadır. Diğer iade hakkı doğuran
işlemlerle ilgili vergi tutarları Föy’de yer alan açıklamalara uygun olarak TABLO 13’deki
ilgili satırlar aracılığıyla TABLO 9’a aktarılacaktır. Bu işlemler dolayısıyla iade almak
istemeyenler “İadeye Konu Olan KDV” sütununa “0” (sıfır) yazmalıdır.

Bu tablonun sonunda yer verilen-“İhraç Kaydıyla Teslimlerle İlgili Tecil Edilemeyen KDV”
satırına (83. Satır), beyannamenin ait olduğu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan
ihraç kaydıyla teslimlerle ilgili ihracat kısmen veya tamamen bu dönemde gerçekleşmişse,
teslimin yapıldığı dönemde tecil edilemeyen vergi tutarının (ilgili dönem beyannamesinin
90. satırındaki tutarın) gerçekleşen ihracata isabet eden kısmı yazılacaktır.

Örnek 5:

Geçen ay 3.000 YTL tutarında ihraç kaydıyla teslim yapılmıştır. Tecil edilebilir KDV 540,
tecil edilen KDV 180, tecil edilemeyen KDV 360 YTL’ dir.

Bu ay 5.000 YTL tutarında ihraç kaydıyla teslim yapılmıştır. Tecil edilebilir KDV 900, tecil
edilemeyen KDV 720 YTL’ dir.

Bu ayda, geçen dönemdeki teslimin 2.000 YTL tutarındaki kısmı, bu dönemdeki teslimin
4.000 YTL tutarındaki kısmı ihraç edilmiştir.

+
+

Geçen aydaki teslimle ilgili iadeye konu olacak KDV: (2.000/3.000) x 360 = 240 YTL,

Bu aydaki teslimle ilgili iadeye konu olacak KDV: (4.000/5.000) x 720 = 576 YTL,

83. satıra yazılacak toplam iadeye konu olacak KDV: 240 + 576 = 816 YTL,

olarak hesaplanacaktır.

TABLO-10 İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLER:

Beyannamenin ait olduğu dönemde yapılan ihraç kayıtlı teslimler TABLO-1 ile birlikte bu
tabloda da gösterilecektir. Bu tabloda yer alan satırlar Föy’de yer alan açıklamalara ve bu
satırlarda belirtilmiş olan parantez içi hesaplamalara göre doldurulacaktır. “

+
+

“KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / ....

Konusu : 95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile İhraç Kayıtlı
Teslimlerle İlgili İade Uygulamasında Yapılan Değişiklik
Hakkında
Tarihi : 14 / 10 / 2005
Sayısı : KDVK-33 / 2005 - 12
İlgili Olduğu Maddeler : Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 11 ve 42

1- Giriş

Kağıt ve internet ortamında verilen 1 No.lu (Gerçek Usulde Vergilendirilenler İçin) KDV
Beyannamesinin, “İhraç Kaydıyla Teslimlerle İlgili Tecil Edilemeyen KDV” satırının 95 Seri
No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile iptal edilmesi nedeniyle Bakanlığımıza intikal
eden tereddütlerin giderilmesi amacıyla ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin tecil edilemeyen
katma değer vergisinin ihracatın yapıldığı dönemde nakden veya mahsuben iadesi
hususundaki açıklamalar bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.

2- İhraç Kaydıyla Teslimlerde Beyan

İhraç kaydıyla teslimlere ilişkin beyan, teslimin yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV
Beyannamesinin 1 ve 10 numaralı Tablolarına (internet ortamında verilen beyannamenin
“Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” ile “İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim”
Tablolarına) dahil edilmek suretiyle yapılmaktadır.

“Tablo-1” de yapılan kayıt ile bu teslimler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin
beyanı sağlanmakta, “Tablo-10”da (internet ortamında verilen beyannamenin “İndirimler
ve İhraç Kaydıyla Teslimler” kulakçığının “İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim”
Tablosunda) yapılan beyan neticesinde de “Tecil Edilebilir KDV”, “Tecil Edilecek KDV” ve
“İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV” tutarları
belirlenmektedir.

3- İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil Edilemeyen Verginin İadesi

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil edilemeyen katma değer vergisinin iadesi, ihracatın
gerçekleştiği dönemde yapılabilmekte, ihracatın kısmen gerçekleşmesi halinde,
gerçekleşen kısma isabet eden tutar iade edilmektedir.

95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (4.1.) bölümünde, ihracatın gerçekleştiği dönem
beyannamesinin herhangi bir satırına, bu şekilde hesaplanacak iade tutarının
yazılmayacağı açıklanmıştır.

Bu durumda, iade işlemi aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir:

- Mükellefler, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların kısmen veya tamamen ihraç edilmesi
halinde, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle vergi dairesine başvurarak ihracatı
gerçekleşen kısma isabet eden tutarın nakden veya mahsuben iadesini talep edeceklerdir.

- Vergi dairesi beyanname verilmesini beklemeden talebi değerlendirerek genel hükümler

çerçevesinde talebi sonuçlandıracaktır. Red ve iade, ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı
dönem beyannamesine (Beyannamenin 90. satırına) dayandırılacaktır.

+
+

- Mükellef, bu iade tutarını hiçbir beyannamede 40 veya başka bir satırda

göstermeyecektir. İhraç kaydıyla teslimin gerçekleştiği dönem beyannamesinin 90.
satırında bir tutar yer alması ve iade başvurusunun gerekli belgelerle birlikte usulüne
uygun olarak yapılması, iade talebinin yerine getirilmesi için yeterlidir.

İade, beyanname dışında gerçekleştirileceğinden, ihracatın gerçekleştiği tarihten sonra

ortaya çıkacak bu iade talebine ait tutarın herhangi bir beyannameye dahil edilmesinin,
mükerrer iadeye ve dolayısıyla cezalı tarhiyatlara yol açabileceği hususuna dikkat
edilmelidir.

Kağıt ortamında verilen 1 No.lu KDV Beyannamesinin söz konusu değişiklikler dikkate
alınarak düzenlenmiş şekli, basımı ve dağıtımına başlanılmakla birlikte Başkanlığımız
internet sitesi olan www.gelirler.gov.tr adresinin “Beyanname Örnekleri” bölümünden de
temin edilebilecektir. Ayrıca, internet ortamında verilen 1 No.lu KDV Beyannamesinde de
yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda değişiklikler yapılarak mükelleflerin
kullanımına sunulmuştur.”

+
+

AÇIKLAMALAR
Tevkifat uygulanmayan işlemlerde (matrah x KDV oranı), kısmi tevkifat uygulanan işlemlerde [(matrah x KDV oranı x (1 -
1 tevkifat oranı)] şeklinde hesaplanacaktır.

2 KDV Genel Tebliğlerinde alıcı için öngörülen tevkifat oranı, basit kesir (1/2, 1/3, 2/3, 9/10 gibi) olarak yazılacaktır.

Bu dönemde,Türkiye'de ikamet etmeyenlere 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yapılan teslimler beyan edilecektir.
3 "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı, "Hesaplanan KDV"
sütununa bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır.

4 Bu dönemde, Türkiye'de ikamet etmeyenlere 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yapılan teslimler beyan edilecektir.
"Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin toplamı, "Hesaplanan KDV"
sütununa bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılacaktır.

5 Bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışlarla ilgili olup alıcıya bu
dönemde iade edilen vergi tutarı yazılacaktır
Bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışların, istisna şartları bu
6 dönemde oluşan (Onaylı Özel Faturası ve Döviz Alım Belgesi bu dönemde temin edilen) kısmı üzerinden hesaplanan KDV
yazılacaktır.
7 (31-37) farkı 89. satırdan küçükse bu fark, büyükse 89. satırdaki tutar yazılacaktır.

(37-31) farkı "sıfır"a eşit veya küçükse 40. satıra varsa 83. satırdaki tutar yazılacaktır. (37-31) farkı "sıfır"dan büyükse, fark
8 82. satırdaki tutarla karşılaştırılacak, küçük olana, varsa 83. satırdaki tutar eklenerek 40. satıra yazılacaktır.

Vergisi önceki safha tarafından beyan edilen özel matrah şekline tabi işlemlerde (sigara, gazete, dergi vb.) perakendeci
bayiler, tüketiciye satış bedellerinin KDV dahil toplamını bu satıra yazacaktır. Bu işlemler beyannamenin başka bir yerinde
9 beyan edilmeyecektir. Altın, gümüş ve kıymetli taştan yapılmış eşya teslimlerinde matraha dahil olmayan tutar bu satırda,
bedelin matraha dahil kısmı ise TABLO 1'de beyan edilecek ve ikisinin toplamı teslim bedeline eşit olacaktır.

43. satırdaki tutarların her yıl Ocak ayından başlayarak kümülatif toplamı yazılacaktır. Kümülatif toplam, izleyen yılın Ocak
10 ayında yeniden başlatılacaktır. Özel hesap dönemine tabi gelir/kurumlar vergisi mükelleflerinde de kümülatif toplam, her
takvim yılının Ocak ayında başlatılacaktır. Yıl içinde işe başlayanlar başladıkları aydan itibaren kümülatif alacaktır.

11 Bu dönemde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlere ait bedelin, kredi kartı ile tahsil edilen kısmı yazılacaktır.

12 Bu föyde yeralan TABLO 11, 12 ve 13'den seçilecektir.

13 İşlemin bünyesine giren vergi yazılacaktır.

14 KDV Genel Tebliğlerine göre belirlenecek iade toplamı yazılacaktır.

İhraç kaydıyla teslimim yapıldığı dönemde tecil edilemeyen KDV tutarı beyannamenin 90. satırına yazılmaktadır. Bu teslimle
15 ilgili ihracatın gerçekleştiği dönemde ise gerçekleşen ihracata isabet eden "Tecil Edilemeyen KDV" tutarı 83. satıra
yazılacaktır.

16 İhraç kaydıyla teslim edilen indirimli orana tabi malların bünyesine giren KDV yazılacaktır.

İndirim hakkına sahip olanlara iade edilecek fazla ve yersiz vergilerle ilgilidir. TABLO 9'a aktarılırken "Teslim ve Hizmet
17 Bedeli" sütununa fazla ve yersiz verginin kaynaklandığı işlem bedelinin KDV hariç tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa
ise ilgili KDV Genel Tebliğlerine göre belirlenecek KDV tutarı yazılacaktır.

Alıcının kısmi tevkifat uyguladığı teslim ve hizmetlerle ilgilidir. Satıcı tarafından doldurulacaktır. TABLO 9'a aktarılırken
18 "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa işlem bedelinin KDV hariç tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa alıcının sorumlu
sıfatıyla beyan etmek üzere tevkif ettiği KDV tutarı yazılacaktır.

TABLO 9'a aktarılırken, bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışların,
19 istisna şartları bu dönemde oluşan (Onaylı Özel Faturası ve Döviz Alım Belgesi bu dönemde temin edilen) kısmı ve bu
kısma isabet eden yüklenilen KDV tutarı yazılacaktır.

20 TABLO 9'a aktarılırken, bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan ve hesaplanan vergisi bu dönemde alıcıya iade

+
+

edilen 43 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki teslimlerin bedeli ve bu teslimlerle ilgili yüklenilen KDV tutarı yazılacaktır.

İndirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslim edildiği dönemde bu fark 91. satıra yazılmaktadır. Mallar ihraç edildiğinde
21 farkın gerçekleşen ihracata isabet eden kısmı TABLO 13'ün 405. satırı aracılığıyla TABLO 9'a aktarılacaktır.

İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili aylık mahsuben iade talep edenler tarafından doldurulacaktır. TABLO 9'a aktarılırken
22 "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa iadesi talep edilen indirimli orana tabi işlemlere ait bedel, "İadeye Konu Olan KDV"
sütununa ise ilgili Genel Tebliğlere göre belirlenecek aylık mahsuben iade tutarı yazılacaktır.

+
+

2.1.2. 1 nolu KDV Beyannamesi Hakkındaki Görüşümüz :

1 nolu KDV beyannamesini iki açıdan olumlu buluyoruz :

ANCAK ;

1 nolu KDV beyannamesi son derece karmaşık bir yapıya sahiptir. Pek çok mükellef beyannamesini
istemeyerek hatalı doldurabilmektedir.

Beyannamedeki satır sayısı 91 dir. (Halbuki İngiliz KDV beyannamesi 10 satırdan oluşmaktadır.)

Satır sayısının bu derece çok oluşunun nedenleri şöyle sıralanabilir :

• Mükellefe ilişkin bilgilerin her beyanda tekrarlanması,

• Bakanlığın, beyanname üzerinde ayrıntı görmek istemesi,

• İstisnaların çokluğu ve farklı hükümlere tabi oluşu,

• Aynı bilgilerin tekrarlanması.

2.2. 2 Nolu KDV Beyannamesi :

2 Nolu KDV beyannamesi, 9 uncu madde uyarınca KDV sorumluluğunu gerektiren işlemi bulunan
mükelleflerin, sorumlu sıfatıyla ödeyecekleri KDV nin beyanına mahsustur.

2 Nolu KDV beyannamesi hakkında, 9 uncu maddeye ilişkin 2 nci bölümde yaptığımız açıklamalara
bakınız.

2.3. 3 ve 4 Nolu KDV Beyannamesi Yürürlükten Kaldırılmıştır :

3 nolu KDV beyannamesi, götürü usulde KDV mükellefi olanlarca kullanılan beyanname idi.

KDV de götürü usul 1.1.1999 dan itibaren sona ermiştir (38 inci maddeye bakınız).

4 no.lu beyanname ise Ek Vergi için dizayn edilmişti. Ek vergiyi düzenleyen KDV Kanunu’nun 60’ıncı
maddesi özel tüketim vergisinin yürürlüğe girmesi ile birlikte kaldırılınca bu beyannamenin de
kullanım alanı kalmamıştır.

3. KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR :

3.1. Adi ortaklıkların KDV Beyanlarına Eklenecek Ortaklar Listesi :

25 nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalara yer verilmiştir :

"Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi
beyannamesi ilgili ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi
Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları
nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların
adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir.

Ancak, ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği
sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür.

Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu taktirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek
listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir."

+
+

3.2. Bilgisayar Çıktısı Şeklindeki Beyannameler :

Konu hakkındaki 1991/3 sayılı UYGULAMA İÇ GENELGESİ şöyledir :

"Bakanlığımıza yapılan müteaddit başvurularda, "Muhtasar Beyanname, ve "Vergi İade Beyannamesi (İşverenler
ve Vergi Sorumlularına Ait)" ile "Katma Değer Vergisi Beyannamesi'nin (Gerçek Usulde Vergilendirilen
Mükellefler İçin)", bilgisayar çıktılı olarak vergi dairelerine verilebilmesinin yararlarından bahsedilerek, bu şekilde
düzenlenen beyannamelerin vergi dairelerince kabul edilmesi, talep edilmektedir.

Bilindiği gibi, anılan beyannamelerin şekilleri, muhtevası ve ekleri Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tesbit ve
tanzim olunmaktadır. Bu nedenle, Bakanlığımızca şekilleri, muhtevası, ekleri ve beyanname üzerinde yer alacak
bilgileri belirlenen beyannamelerin, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla;

a) Müteharrik yaprakların kopması halinde yapraklar arasında irtibatın kurulabilmesi için, mükellefiyet sicil
numarası, vergilendirme dönemi gibi bilgilerin her yaprağa ayrı ayrı yazılması,

b) Mükellefler tarafından her yaprağın ayrı ayrı imzalanması,

c) Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde (Vergilendirme Bölümü) belirlenen esaslara göre beyannamelerin
alınması,

koşullarıyla, bilgisayar çıktısı olarak düzenlenen beyannamelerin vergi dairesince kabul edilmesi uygun
görülmüştür."

3.3. Beyannamede Bulunması Gereken Hususlar ve Kaşe Noksanlığı :

Bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır :

"...................... Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde, "Beyannamelerin Alınması Sırasında Aranacak Hususlar ve
"Yapılacak İşlemler", başlıklı 44. maddesinde:

"Gerek elden, gerek posta ile gönderilen beyannamelerin alınması sırasında aşağıda belirtilen hususlar aranır ve
gerekli işlemler yapılır.

- Vergi Dairesinin tarha yetkili olup olmadığı,

- Mükellefin sicil numarasının doğru olarak yazılıp yazılmadığı,
- Beyanname ve eklerinin tamam olup olmadığı,
- Beyanname ve eklerindeki imzaların tamam olup olmadığı,
- Beyanname ve eklerine gerekli pulların yapıştırılıp yapıştırılmadığı,
- Beyannamenin vergi tarhına esas olan tablolarında açık maddi hata bulunup bulunmadığı,
- Eklerdeki bilgilerin beyanname ve iki örnek olarak verilen beyannamelerde, suretin asla uygun olup
olmadığı,
- Beyannamenin süresi içinde verilip verilmediği,
- Vergilendirme döneminin yazılıp yazılmadığı,

hususları aranır" hükmüne yer verilmiştir.

Madde metninin tetkikinden anlaşılacağı üzere, şirket beyannamelerinde şirketin yetkili imzasının
dışında şirket kaşesinin de basılacağına dair bir görüşe yer verilmemiştir.

Bu nedenle, beyannamede şirket kaşesinin bulunmamasının eksiklik sayılmaması gerekmektedir.

3.4. KDV Beyannamesinin Bilgisayarda Oluşturulup İnternek Yoluyla Gönderilmesi ve

Elektronik Tahakkuk (E-Beyanname)

Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılan düzenlemelerle (340 ve 346 nolu VUK Genel Tebliğleri ve
15 nolu VUK Sirküleri) Vergi beyannamelerinin, www.gelirler.gov.tr adresini WEB sitesindeki
İNTERNET VERGİ DAİRESİ bölümüne girilerek elektronik olarak oluştulup gönderilmesi ve
tahakkukun da elektronik olarak elde edilmesi imkanı sağlanmıştır.

Bu konu Vergi Usul Kanununu ilgilendirdiği için detaya girmiyoruz.

+
+

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Tarh İşlemleri

MADDE 43 :TARH YERİ

MADDE METNİ :

"Tarh Yeri :

Madde 43 -

1. Katma Değer Vergisi, mükellefin iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesince tarholunur.

2. Mükellefin, ayrı ayrı vergi dairelerinin faaliyet bölgesinde iş yerleri varsa, Katma Değer
Vergisi Gelir veya Kurumlar Vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi tarafından tarh
olunur.

3. Gayrimenkul teslimlerinde mükellefin istemi halinde, Katma Değer Vergisi beyan üzerine
gayrimenkulun bulunduğu yer vergi dairesince tarholunur.

4. İthalde alınan katma değer vergisi gümrük idaresince tarholunur.

5. İkametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından motorlu

kara taşıtlarıyla Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit
taşımacılığa ait Katma Değer Vergisi de ilgili gümrük idaresince tarholunur.

6. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, faaliyetin gereğini gözönünde tutarak mükellefin müracaatı

üzerine veya re'sen tarh yerini tayin etmeye yetkilidir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 X-C/1
15 D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. KDV yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİ KONUSUNDAKİ GENEL

ESASLAR :

43 üncü maddeye göre KDV prensip olarak mükellefin iş yerinin bulunduğu yer Vergi Dairesince
tarh olunur.

+
+

Bu prensip mükellefin tek iş yeri olduğu durumlarda geçerlidir. İş yeri birden fazla olduğu takdirde, bu
iş yerleri nerede olursa olsun KDV beyannamesinin gelir ve kurumlar vergisi bakımından bağlı
bulunulan Vergi Dairesi'ne verilmesi gerekmektedir. Öte yandan uygulamada şahsi işletme sahipleri
ve kurumlar mükellefiyet tesis ettirmek istediğinde, başvurulan Vergi Dairesi, hiç bir irdelemeye
girmeksizin gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin yanı sıra KDV mükellefiyetini de tesis
etmektedir. Dolayısıyla çok özel haller dışında, bir mükellef gelir veya kurumlar vergisi bakımından
hangi vergi dairesine bağlı ise, KDV bakımından da o vergi dairesine bağlı bulunmaktadır. İşyeri
esası çoğu hallerde adi ortaklıklar ve şahıs şirketlerinde dikkate alınmaktadır.

2. KDV yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİNE İLİŞKİN ÖZEL HALLER :

2.1. Adi Ortaklıkların ve Şahıs Şirketlerinin Durumu :

15 no.lu KDV Genel Tebliği'nin D bölümünde konuya ilişkin olarak şu açıklamalar yapılmıştır :

"Adi Ortaklıklar, Kollektif Şirketler ve Adi Komandit Şirketler katma değer vergisi yönünden işletme bazında
değerlendirileceklerdir. Buna göre, adi ortaklık ve sözü edilen şirketler işyerlerinin bağlı bulunduğu vergi
dairelerine katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Bunlara ait beyannameler ortaklık veya
şirket adına düzenlenecek ve adi ortaklıkta ortaklardan biri diğer şirketlerde ise şirket yetkilileri tarafından
imzalanarak verilecektir.

Adi ortaklığın işyerinin bulunmaması halinde, katma değer vergisi mükellefiyeti ortaklardan herhangi birinin bağlı
bulunduğu vergi dairesine tesis ettirilecektir."

2.2. Gayrimenkul Teslimlerinde Mükellefe Tercih Hakkı Tanınması :

Ticari çerçevede yapılan gayrimenkul teslimlerini KDV açısından diğer teslimlerden ayıran bir özellik
yoktur. Fakat 43 üncü maddede mükelleflere gayrimenkul teslimlerine ilişkin KDV nin, gayrimenkulün
bulunduğu yer Vergi Dairesi'ne veya KDV mükellefiyetinin bulunduğu yer Vergi Dairesi'ne (normal
KDV beyanı meyanında) bildirilmesi konusunda tercih hakkı tanınmıştır.

Uygulamada mükellefler gayrimenkul satışlarını diğer teslimleri ile birlikte aylık KDV beyanlarına
dahil etmektedirler. Mükellefler diğer yönde tercih kullanmak istediklerinde, bu açık Kanun hükmüne
rağmen sorunlarla karşılaşmaları muhtemeldir.

Bize göre herhangi bir gereği ve yararı bulunmayan bu hükmün kaldırılması isabetli olacaktır.

2.3. Mal ve Hizmet İthalinde Tarh Yeri :

Mal ithalinde KDV yi tarha yetkili merci, ithal işlemini yapan gümrük idaresidir. Hizmet ithaline ilişkin
KDV, sorumluluk esasına göre (Md.9) tahsil edilmektedir. KDV sorumlularınca kullanılan 2 no.lu KDV
beyannamesinin hangi Vergi Dairesine verileceğine dair açık bir hüküm bulunmamaktadır.
Uygulamada bu beyannameler, KDV mükellefleri bakımından KDV mükellefiyetinin bulunduğu Vergi
Dairesine verilmektedir.

KDV mükellefiyeti bulunmayan bankaların ve sigorta şirketlerinin düzenlediği 2 no.lu KDV

beyannameleri bunların kurumlar vergisini tarh eden vergi dairelerince kabul edilmektedir. Hiç
mükellefiyeti bulunmayanların sorumlu sıfatıyla ödeyecekleri KDV nin ise bu kişi veya kuruluşların
ikametgahının yahut kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesince tarh ve tahsil edileceği
anlaşılmaktadır.

2.4. Yabancılar Tarafından Yapılan Uluslararası Taşımacılıkta Durum :

43 üncü maddenin 5 inci bendinde ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında bulunanlar
tarafından yapılan uluslararası taşımacılık işlerinde tarh yeri ilgili gümrük idaresi olarak gösterilmiş
ise de söz konusu işler 14 üncü madde ile istisna kapsamına alındığından, bu bendin işlerliği yoktur.

+
+

2.5. Dernek ve Vakıflara Ait İktisadî İşletmelerin KDV Açısından Hangi Vergi Dairesine Bağlı
Olacağı :

Dernek veya vakıf iktisadi işletmelerinin KDV bakımından hangi vergi dairesine bağlı olmaları
gerektiği konusun açıklayan 6.8.2002 tarih ve 4348 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasının metni
aşağıda sunulmuştur (Kurumlar vergisi mükelleflerinin kurumlar vergisi açısından hangi vergi dairesine bağlı
olacakları “Kurumlar Vergisi” isimli kitabımızın 3. baskısındaki 770 inci sahifede açıklanmıştır.) :

“İlgi dilekçenizde, vakfınıza bağlı iktisadi işletmelerin kurumlar vergisinin vakıf merkezinin bulunduğu
yere tek beyanname ile verilip verilmeyeceği ile aynı şekilde ödemelerin tamamen merkezden
yapılması koşuluyla, iktisadi işletmelere ait muhtasar beyannamelerin ve KDV beyannamelerinin
merkezden verilip verilmeyeceğine ilişkin tarafımızdan görüş sorulmaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20 nci maddesinde, “Her mükellef vergiye tabi kazancının
tamamı için bir beyanname verir. Ancak kooperatiflerin gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü
maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret bulunması halinde bu kira
gelirleri için beyanname verilmez.

Mükellefin şubeleri, ajanlıkları, alım ve satım büro ve mağazaları, imalathaneleri veya kendilerine
bağlı sair işyerleri için, bunların müstakil muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi, ayrı
beyanname verilmez.” hükmü yer almaktadır.

Aynı maddenin son fıkrasında, 4369 sayılı Kanun değişikliğinden önce ;

“Tüzel kişiliği bulunmayan iktisadî kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi
işletmelerden her biri için bunların bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ile dernek ve vakıflar tarafından
ayrı ayrı beyanname verilebilir” hükmü yer almakta iken söz konusu madde hükmü 4369 sayılı
Kanun’un 82/4-f maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98 inci maddesinde “94 üncü madde gereğince
vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar,
ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Yıl
sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay
uzatılır.

Aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkular ile bunlara ait vergilerin
bir merkezden bildirilmesi caizdir.

…..” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre; merkez ve şubelere ait iktisadi işletmelerin tamamı için tek bir mükellefiyet tesis
edilerek tek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, vakıf merkezinin bulunduğu belediye (Büyükşehirlerde Büyükşehir belediye hudutları)
dışındaki şubelerinde çalışan personele ödenen ücretlerin, iş merkezinde tahakkuk ettirilerek,hizmet
erbabının her birine banka havalesi ile gönderilmesi halinde, bu ücretlere ve serbest meslek
makbuzlara ilişkin olarak kesilen stopajlara ait muhtasar beyannamenin, iş merkezinin bulunduğu
yer vergi dairesine verilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ancak, söz konusu ücretlerin, hizmet erbabının hesabına değil de, personele ödenmek üzere bir
temsilcinin hesabına ödenmesi halinde bu şekilde ödenen ücretlere ait muhtasar beyannamenin,
ödemenin fiilen gerçekleştiği yer vergi dairesine verilmesi gerekir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/1 inci maddesine göre,

Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler,
üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu
niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz
emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;

+
+

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve
hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri
işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve
hizmetler ile 2. fıkranın (a) bendinde yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane,
nekahethane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline
mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji,
seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci ve yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat
bakım ve huzur evleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya
yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer
vergisinden istisnadır.

Kanunun 17/2-b maddesinde ise, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan mal
teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Kanunun 19/1 inci maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna
hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve
muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklenmek veya kanunda değişiklik yapılmak suretiyle
düzenleneceği hükme bağlanmıştır.

Kanunun 8/1-a maddesinde; Katma Değer Vergisi mükelleflerinin mal teslimi ve hizmet ifası
hallerinde bu işleri yapanlar olduğu, 41/1 inci maddesinde ise, mükelleflerin ve vergi kesintisi
yapmakla sorumlu tutulanların Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip
eden ayın 25 inci günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlü oldukları hüküm
altına alınmıştır. Ayrıca yine aynı Kanunun 43/2 nci maddesinde de mükellefin ayrı ayrı vergi
dairelerinin faaliyet bölgelerinde işyerleri varsa Katma Değer Vergisinin Gelirler ve Kurumlar Vergisi
yönünden bağlı olduğu vergi dairesi tarafından tarh olunacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 11 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (E) bölümünde; yukarıda sayılan kurum ve
kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner
sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edileceği bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki
faaliyetlerinin vergiye tabii olacağı belirtilmiştir.

Buna göre; vakfınıza bağlı olarak ayrı ayrı faaliyet kollarında birbirinden ayrı müstakil iktisadi işletme
olarak ayrı muhasebe tutmak suretiyle yaptığınız ticari faaliyetlerinizin tek bir beyannamede
gösterilmesi mümkün olmayıp ayrı ayrı beyanname verilmesi gerekmektedir.

Ancak tek bir iktisadi işletme olarak mütalaa edilebilen birden fazla (örneğin birden fazla ilköğretim
okulu işletilmesi) işletmenin bulunması halinde beyannamelerin tek verileceği tabii olup KDV
beyannamesi kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğunuz vergi dairesine verilebilecektir..”

+
+

MADDE 44 : TARHİYATIN MUHATABI

MADDE METNİ :

"Tarhiyatın Muhatabı :

Madde 44 -

Katma Değer Vergisi, bu vergiye mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarholunur.

Şu kadar ki:

a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan

herhangi biri,

b) Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile kanuni merkez veya iş merkezlerinden
her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan tüzel kişilerde bu kanuna göre vergi kesintisi
yapmakla sorumlu kişi; vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan bir şahsın
bulunmaması halinde, mükellefin tayin edeceği temsilci, tarhiyat tarihine kadar böyle bir
tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi, daimi temsilci mevcut değilse
işlemleri mükellef adına yapanlar.

Tarhiyata muhatap tutulurlar."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX-C/2
15 C, D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL ESASLAR :

KDV, bu verginin mükellefi olan gerçek veya tüzel kişi adına tarh olunur. Dolayısıyle KDV yi
ödemesi gereken ve ödememe halinde takibe uğrayacak olan kimseler, tarhiyata muhatap tutulan
KDV mükellefleridir. Kimlerin KDV mükellefi oldukları 8 inci madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

2. ADİ ORTAKLIKLARDA TARHİYATIN MUHATABI :

44 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki (a) bendinde adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi birinin
tarhiyata muhatap tutulacağı, verginin ödenmesi konusunda tüm ortakların müteselsilen sorumlu
olacağı belirtilmektedir.

+
+

15 nolu Tebliğin D bölümünde belirtildiği üzere adi ortaklıkların, işyerinin bulunduğu yer Vergi
Dairesinde KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri ve KDV beyannamesinin ortaklardan biri tarafından
imzalanması gerekmektedir. Tahakkuk fişinde ortaklardan birinin adı geçmese dahi KDV ödemesi
aksatıldığı takdirde ortaklardan herhangi biri hakkında takibat yapılabilecektir.

Adi şirket ortaklarının kimler olduğunun izlenebilmesi bakımından KDV beyannamesine ortakların
adını soyadını adresini ve bağlı bulundukları vergi dairesini gösteren bir listenin, bir defaya mahsus
olarak eklenmesi ve ortak değişikliklerin ayrıca bildirilmesi gerekmektedir. (25 nolu Tebliğin C bölümü).

3. TÜRKİYE'DE YERLEŞİK OLMAYANLARIN KDV ye TABİ İŞLEMLERİNDE

VERGİNİN MUHATABI :

Türkiye'de yerleşik olmayan gerçek kişilerle, kanuni merkezleri ve iş merkezleri yurtdışında bulunan
tüzel kişilerin KDV ye tabi işlemleri bakımından vergiye muhatap tutulacak kimseler ;

• Öncelikle, 9 uncu madde uyarınca vergi sorumlusu olan kişiler

• Sorumlunun bulunamadığı hallerde,

- Yabancının Türkiye'deki daimi temsilcisi

- Birden fazla temsilci varsa yabancının tayin edeceği temsilci,

- Tarhiyat tarihine kadar temsilci tayin edilmemişse temsilcilerden herhangi biri,

- Daimi temsilci mevcut değilse KDV ye tabi işlemi yabancı namına yapanlar

tarhiyata muhatap tutulur.

+
+

MADDE 45 : TARH ZAMANI

MADDE METNİ :

"Madde 45 -

Katma Değer Vergisi beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse
vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takibeden yedi gün içinde tarh edilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX-C/3

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMALAR :

45 inci maddede KDV tarhiyatının ne zaman yapılacağı hükme bağlanmaktadır.

Buna göre ;

• Beyanname elden verilmişse, beyannamenin verildiği günde,

• Beyanname posta ile gönderilmişse, beyannamenin Vergi Dairesi'ne geldiği günü izleyen yedi
gün içinde

tarh işleminin yapılması gerekir.

2. BEYANNAMENİN POSTA İLE GÖNDERİLMESİ :

KDV beyannamesinin posta ile gönderilmesi mümkündür. Ancak posta ile gönderme nedeniyle
ortaya çıkabilecek aksaklık ve sorunlar nedeniyle, beyannamenin yasal süresi içinde (Md.41) elden
verilmesi ve tahakkuk fişinin alınması tercih edilmelidir.

Beyannamenin posta ile gönderilmesi konusunda şu hususlar göz önünde tutulmalıdır :

• Beyannamenin adî posta ile gönderilmesinden bilhassa kaçınılmalıdır. Çünkü adi posta ile
gönderilen beyannameler Vergi Dairesine ulaşıp kayda girdiği tarihte verilmiş sayılır. Postada
gecikme, Vergi Dairesince zarfın açılıp kayda alma işleminin gecikmesi hallerinde
beyannamenin zamanında verilmemiş sayılması durumu doğar ve ağır sorunlar çıkabilir.

+
+

• VUK nun 170 inci maddesine göre, bildirimlerin taahhütlü posta ile yapılması halinde bildirimin
postaya verildiği tarih, Vergi Dairesi'ne verilme tarihi yerine geçer. Dolayısiyle KDV
beyannamesi taahhütlü olarak ve yasal süresi içinde verildiği takdirde zarfın Vergi Dairesine
ulaşması ve beyannamenin kayda alınması ne kadar gecikirse geciksin, beyanname zamanında
verilmiş sayılır.

• Beyannamenin iadeli-taahhütlü olarak gönderilmesi de mümkündür ve izleme bakımından

tavsiyeye şayandır.

• Beyanname ister elden, ister posta ile verilmiş olsun, bu beyannamede ödenecek KDV
görülüyorsa ödemenin beyanname verme süresi içinde yapılması gerekir (Md.46). Aksi halde
gecikilen her gün için gecikme zammı hesaplanır.

• Vergi tutarı zamanında ödenmiş olsa dahî, beyannamenin verildiği (veya verilmiş sayıldığı) tarih,
yasal süre içinde değilse vergi ziyaı doğmakta, vergi cezası ve usulsüzlük cezası alınmaktadır.
Çünkü VUK nun 341 inci maddesine göre tahakkukun gecikmesine sebebiyet verilmesi vergi
ziyaı sayılmaktadır. Ancak ödemenin yasal süresi içinde yapıldığı hallerde, tahakkukun gecikmiş
olmasının vergi ziyaı sayılamayacağı (vergi cezası uygulanamayacağı) yolunda Danıştay Kararları
vardır.

+
+

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Verginin Ödenmesi

MADDE 46 : VERGİNİN ÖDENMESİ

MADDE METNİ :

"Verginin Ödenmesi :

Madde 46 -

1. Beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu

tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri
ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar (5035 sayılı Kanun’un 48/3-b maddesi ile değişen ibare.
Yürürlük 02.01.2004) ödemeye mecburdurlar.

2. İthalde alınan katma değer vergisi, gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödenir.

3. Gümrük vergisine tabi olmayan ithalata ve ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt
dışında bulunanlar tarafından motorlu kara taşıtlarıyla Türkiye ile yabancı ülkeler
arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılığa ait Katma Değer Vergisi, bu işlemlere
ait özel beyannamelerin verilme süresi içinde ödenir.

4. (4108 sayılı Kanun'un 36 ıncı maddesiyle değişik şekli) Beyanname vermek

mecburiyetinde olmayan mükelleflerin katma değer vergisi tarh süresi içinde ödenir.

Götürü usulde vergilendirilen mükelleflerin katma değer vergisi, Gelir Vergisi

Kanununun götürü vergilendirmeye ilişkin usul ve esasları ile vergilendirme dönemine
ait hükümleri çerçevesinde tarh ve tahakkuk ettirilerek, götürü gelir vergisinin ödeme
süreleri içinde ödenir.

5. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, işlemin mahiyetini göz önünde tutarak Katma Değer
Vergisinin işlemden önce ödenmiş olması şartını koymaya yetkilidir.

6. (Bu bent, 3946 sayılı Kanunun 38 inci maddesiyle kaldırılmış, kısa bir aradan sonra 3968
sayılı Kanunla ve benzer bir metin halinde 49 uncu maddeye eklenmek suretiyle yeniden
yürürlüğe konmuştur.)

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
1 IX-D
9 3 (*)
15 G (*)
18 C (*)
19 D
24 F (*)
26 E (*)

+
+

41 - (*)
42 - (*)
48 D
57 - (*)

Not: (*) işaretli Tebliğ hükümleri, yürürlükten kaldırılan 6 nolu bent ile ilgili olup konu hakkında,
aşağıdaki 2 nolu bölüme ve 49 uncu maddeye bakınız.

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. VERGİNİN ÖDENMESİNE İLİŞKİN ESASLAR :

• KDV, beyannamenin verileceği ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ödenir. (Eskiden
beyanname müteakip ayın ilk 25 günü içinde veriliyor ve ödeme de aynı süre içinde yapılıyordu)

• 41 inci maddeye ilişkin bölümde açıkladığımız gibi gerçek usulde beyanname verme süresi,
vergilendirme dönemini takibeden ayın ilk 20 günüdür. Sürenin son günü (ayın 20 nci günü) resmi
tatile rastlarsa, beyanname bu resmi tatili izleyen ilk iş günü içinde verilebilir(VUK Md. 18/4).

(Gelir Vergisi ve KDV de GÖTÜRÜ USUL 1.1.1999 dan itibaren KALDIRILMIŞTIR.)

• Bir ay içinde vuku bulan ve 9 uncu madde uyarınca vergi sorumluluğu gerektiren işlemlere
ilişkin 2 nolu KDV beyannamesi, müteakip ayın ilk 20 günü içinde verilir ve ödeme de yine aynı
ayın 26 ncı günü akşamına kadar yapılır.

• Mal ithaline ilişkin KDV gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödenir.

• Gümrük vergisine tabi olmayan ithalatta, 40 ve 41 inci maddeler uyarınca verilecek özel
beyannamelerin verilme süresi içinde bu ithalata ilişkin KDV nin ödenmesi gerekir.

• Uluslararası taşımacılık işlerinde de KDV ödeme zamanı özel beyan süresi olarak belirlenmiş
olmakla birlikte bu işlemler 14 üncü madde uyarınca KDV den istisna edildiği için özel
beyanname verilmesi ve KDV ödenmesi söz konusu değildir.

• 46 ncı maddenin 4 üncü fıkrasında, beyanname vermek mecburiyetinde olmayan mükelleflerin

KDV yi tarh süresi içinde ödeyecekleri belirtilmiştir.

KDV de beyannamesiz mükellefiyet istisnaidir. Bunun tek örneği müzayede mahallerinde (cebri
icra dahil) satılan mallardır. 15 nolu KDV Genel Tebliğinde, bu mallara ilişkin KDV nin 7 gün
içinde ilgili Vergi Dairesine yatırılması istenmiştir.

Daha sonra çıkarılan 48 nolu Tebliğle, icra en yapılan satışlara ilişkin KDV nin, satış bedelinin
tahsil edildiği günün mesai bitimine kadar (5 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilip) ödenmesi ve
bu şekilde yapılan ödemelerin aylık dökümünün Tebliğ ekindeki form ile müteakip ayın sonuna
kadar ilgili vergi dairesine ayrıca bildirilmesi öngörülmüştür.

• Maliye Bakanlığı, işlemin mahiyetini göz önünde tutarak KDV nin işlemden önce ödenmesi
şartını koymaya yetkili kılınmıştır.

+
+

2. TEŞVİK BELGELİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV ERTELENMESİ KALDIRILMIŞ

DAHA SONRA 49 UNCU MADDEYE EKLEME YAPILARAK YENİDEN İHDAS EDİLMİŞTİR:

Devlet Planlama Teşkilatınca verilen teşvik belgelerinde belirtilmiş olan yatırım mallarının ithalinde
ortaya çıkan KDV nin yatırımcı üzerinde yük olmasını önlemek amacıyle, KDV Kanunu'nun 46 ncı
maddesine 6 ncı bend eklenmişti.

Bu hükme göre teminat mukabilinde KDV ertelenmesi ve teminat çözme işlemleri 9, 15, 18, 24 ve 26
numaralı KDV Genel Tebliğleri 5, 6, 12, 1989/10, 1990/5 ve 1992/2 Sayılı KDV İç Genelgeleri ile 254
Sayılı Genelgede (RG 9.3.1991-20809) açıklanan esaslar uyarınca yapılmaktaydı.

Bahsi geçen KDV ertelemesi, yatırımcıya tanınmış bir teşvik unsuru idi. Çünkü çoğu zaman yatırımcı
firmalar yatırım mallarının alımında ödedikleri KDV leri bir defada indirmekle beraber bu indirimler
devrolan KDV nin giderek büyümesine yol açmakta ve KDV ödemek suretiyle meydana gelen nakit
çıkışı, bu indirimin işe yarayacağı yani KDV ödenmesini önleyeceği tarihe kadar yatırımcı üzerinde
finansal yük teşkil etmekteydi. Ancak bu teşvikten yararlanmak için oldukça karmaşık ve zahmetli bir
yapıya sahip olan teminata bağlama ve teminat çözme işlemlerinin göze alınması gerekiyordu.

İndirimle giderilmeyen KDV si bulunan yatırımcı firmaları KDV ye para bağlamaktan kurtaran bu
hüküm, 3946 Sayılı Kanun'un (RG 30.12.1993 - 21804 Mükerrer) 38/4 üncü maddesi ile 01.01.1994
tarihinden itibaren yürürlükden kaldırılmıştır.

6 Ocak 1993 tarih ve 21280 no.lu Resmi Gazetede yayınlanan 41 no.lu KDV Genel Tebliğinde, bazı
şartlarla KDV için teminat mektubu verilerek yatırım malı ithali için, 30 Nisan 1994 tarihine kadar
süre tanınmıştır.

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi, (41 nolu Tebliğdeki bu kısıtlı istisnalar haricinde) Yatırım Teşvik Belgesinin
alınış tarihine bakmaksızın, 1.1.1994 tarihinden itibaren ithal olunacak tüm yatırım malı ithallerinde
KDV ertelenmesi uygulamasını durdurmuştur.

Halbuki, teşvik belgeli yatırım malı ithalinde KDV ertelemesi, teşvik tebliğlerinde yer verilen bir teşvik
unsuru olup, 1.1.1994 tarihinden önce alınan teşvik belgesi kapsamındaki yatırım malları ithali
açısından, belge kapanıncaya kadar ithalde KDV ertelenmesine devam edilmesi gerekirdi. Nitekim
teşvik tebliğlerinde, daha önce belgeye bağlanmış yatırımlara ait teşvik tedbirlerinin uygulanmasına
devam olunacağı hükmü yer almaktadır. Gümrük İdaresi'nin bu uygulaması, temel hukuk
kurallarından biri olan, "Kanunların Geriye Yürümezliği" ilkesine ters düşmekte, ve bir müktesep hakkın
yatırımcının elinden alınması sonucunu doğurmaktaydı.

Ertelemenin kaldırılması, yatırım malı ithalinde ödediği KDV leri kısa sürede indirimle giderebilme
imkanı olan firmalar açısından kayda değer bir olumsuzluk değildi. Çünkü bu KDV ler ödendiği ayda
indirilebilmekte, müteakip ayın ilk 25 günü içinde Vergi Dairesi'ne ödenecek KDV nin azalmasını
sağlamaktaydı.

Buna mukabil ertelemenin kaldırılması, KDV tahsilatı olmadığı veya teslim KDV si yetersizliği
nedeniyle, ödediği KDV leri indirimle giderebilme imkanı bulunmayan firmalar açısından vahim
sonuçlar doğurmaktadır. Ertelemenin kaldırılması bu firmalarca yatırıma yönlendirilmiş sermayenin
bir kısmının Devletçe alınıp bilafaiz kullanılması ve firmanın yatırım maliyetlerinin ve finansman
ihtiyacının artması anlamındadır.

Bu nedenlerle söz konusu 6 ncı bent hükmünün kaldırılması fevkalade hatalı idi. KDV Kanununda,
kaldırılması gereken (Md. 3/6, Md.9, Md.31, Md.38 gibi) birçok sakıncalı madde dururken çok yararlı ve
gerekli bir madde olan 46/6 nın kaldırılmasına bir türlü anlam verememiştik.

+
+

Söz konusu 6 ncı bendin kaldırılması, mükelleflerin yoğun ve haklı tepkilerine yol açmış bunun
üzerine (5 aylık bir aradan sonra) çıkarılan 3986 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle, teşvikli yatırım
mallarının ithalinde teminatlı ve faizsiz KDV erteleme usulü, 49 uncu maddeye, yürürlükden
kaldırılmış olan 6 ıncı bentdekine benzer bir hüküm eklenmek suretiyle yeniden ihdas edilmiştir. (49
uncu maddeye bakınız.)

ANCAK, 4369 sayılı Kanunla, KDV Kanunu'nun 13 üncü maddesine eklenen (d) bendi nedeniyle
49 uncu maddenin ikinci fıkrası da 1.8.1998 den itibaren yürürlükden kaldırılmıştır.

+
+

BEŞİNCİ BÖLÜM

Gümrük İdarelerince Alınan Katma Değer

Vergisine İlişkin Hükümler

MADDE 47 : GÜMRÜK MAKBUZU

MADDE METNİ :

"Gümrük Makbuzu :

Madde 47 - İthal sırasında Katma Değer Vergisi gümrük makbuzunda ayrıca gösterilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

KDV Kanunu'nun 47-52 nci maddelerinde, mal ithali nedeniyle Gümrük İdarelerince alınan KDV ye
ilişkin bazı hükümler yer almaktadır.

Bunlardan ilki olan 47 nci maddede ithal sırasında alınan KDV nin gümrük makbuzunda ayrıca
gösterilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna paralel olarak 34 üncü maddede ithalde ödenen KDV nin
indirilebilmesi için bu KDV nin gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmiş olması gerektiği belirtilmiştir.

İthalata ilişkin KDV farkı çıkması nedeniyle sonradan KDV tahsil edildiğinde, yine gümrük makbuzu
üzerinde gösterilmesi ve ödendiği ayda indirilebilmesi gerekir.

+
+

MADDE 48 : DÜZELTME İŞLEMLERİ

MADDE METNİ :

"Düzeltme İşlemleri :

Madde 48 -

Bu Kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç
alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara
göre işlem yapılır. (5228 sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle eklenen cümle. Yürürlük 31.7.2004)
Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde
bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen
beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç
ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden
düşülür.

(3297 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen fıkra) İthal edilen eşya ile ilgili olarak;
katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı
anlaşılan katma değer vergisi indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük
Kanununa göre iade olunur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

23 B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. İTHALDE KDV EKSİKLİĞİ :

1.1. İthalde KDV Eksikliğine İlişkin Görüşlerimiz :

KDV si ödenmeksizin veya eksik ödenerek yurda sokulan mallara ilişkin hiç alınmamış veya eksik
alınmış KDV hakkında Gümrük Kanunu hükümleri uygulanır. Başka bir anlatımla, diğer gümrük
vergilerindeki eksiklikler hakkındaki usul ve esaslar, ithalde alınan KDV açısından da geçerlidir.

KDV ödenmeksizin mal ithali, yanlışlıkla istisna uygulanması (Md. 16/1-a) veya kaçak ithalatta
karşılaşılan bir olaydır. KDV eksikliği ise daha çok tarife uyuşmazlıklarından ve KDV oranının yanlış
uygulanmasından kaynaklanmaktadır.

Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödemeden veya eksik ödenerek yapılan ithalatta, fiili
ithalden itibaren üç yıl içinde durum yazı ile ithalatçıya bildirilerek talepte bulunulabilir (KDV
noksanlıkları da üç yıllık zaman aşımına tabidir.).

İthalatçı, sonradan talep edilen KDV yi öderse KDV tutarını indirebilir fakat buna bağlı olarak alınan
cezayı ve gecikme zammını indiremez, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alır. İthalatçı,
fark taleplerine karşı Gümrük Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca itirazda bulunabilir. Bu takdirde
itiraz sonuçlanıncaya kadar KDV indirimi yapılmaz. İtiraz ithalatçı aleyhine sonuçlanır ve ödeme
yapılırsa gümrük makbuzunda görünen KDV aslı, ödemenin yapıldığı ayda indirilebilir.

+
+

Fark KDV yi ödeyip indirmek yerine itirazla uğraşmak mantıksız görünebilir. Fakat çoğu hallerde fark
talebi KDV nin yanı sıra diğer vergileri de kapsamakta ve mükellef diğer vergilerle birlikte KDV ye de
itiraz etmek durumunda kalmaktadır. Bizim anlayışımıza göre itirazı etkilememek kaydıyla sadece
KDV aslının ödenip indirilebilmesi, itirazın diğer vergiler açısından sürdürülebilmesi gerekir.
Böylelikle KDV ye ilişkin gecikme zammı durdurulmuş olur.

Eksikliği sonradan anlaşılan KDV için gecikme faizi hesaplanırken bu verginin indirilebilme özelliği
gözönünde tutulmalı ve faiz tutarının 1990/5 sayılı KDV İç Genelgesindeki anlayışa uygun olarak
tesbit edilmelidir. Ötedenberi savunduğumuz bu görüş nihayet yasaya aksetmiş bulunmaktadır.

5228 sayılı Kanunla 48 inci maddeye eklenen hüküm, ithalde eksik ödenen KDV nin aslını ve
gecikme faizini hesaplarken ithalatçı mükellefin 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edip ödediği
vergilerin göz önünde tutulması imkânı getirilmiştir.

Aslında bu hüküm KDV Kanunu yürürlüğe girdiği andan itibaren uygulanması gereken bir hükümdür.
Çünkü bir KDV mükellefi yaptığı ithalatta eksik KDV ödemiş ise, buna paralel olarak eksik KDV
indirecektir. Eksik KDV indirimi ise 1 no.lu KDV beyannamesi ile Hazineye intikal ettirilecek KDV
artması demektir. Yani mükellef gümrükte ödemediği KDV yi vergi dairesine ödemişse, gümrükteki
KDV eksikliği sorgulanırken bu hususun göz önünde tutulması hakkaniyet gereğidir.

Bu değişikliğin yürürlük tarihi 01.01.2004 dür.

Örnek :

Bir KDV mükellefi ithal ettiği %18 orana tabi mal için Gümrük İdaresine yanlışlıkla %1 oranda (18
milyar yerine 1 milyar) KDV ödemiştir. Bu mükellefin, ithalatın yapıldığı aya ait 1 no.lu KDV
beyannamesinde 22 milyar ödenecek KDV görülmektedir. Yeni hükme göre ithaldeki KDV eksikliği
nedeniyle bu mükelleften hiçbir vergi cezası veya gecikme faizi istenemez. Çünkü bu mükellef
gümrük idaresine 1 milyar yerine 18 milyar KDV ödeseydi bunu indirecek, vergi dairesine o aya ait
olarak ödeyeceği KDV (22-17=) 5 milyar liraya düşecek, yani Hazine’ye intikal eden toplam KDV
tutarı değişmeyecekti. (Olsa olsa gümrükteki KDV nin ödenmesi gereken tarih ile 1 no.lu beyanname ile
ödenen KDV arasında geçen süre için gecikme faizi aranabilir.)

Son derece isabetli bulduğumuz ve çok gecikmiş olduğunu düşündüğümüz bu hükümdeki mantığın,
benzer diğer durumlarda da geçerli olması gerektiği kanaatindeyiz. Mesela 2 no.lu KDV
Beyannamesi ile (sorumlu sıfatıyla)beyan etmesi gereken vergiyi beyan etmeyen veya eksik beyan
edene bir mükellef, aynı ayda veya daha sonraki aylarda verdiği 1 no.lu KDV Beyannamesi ile KDV
ödemesinde bulunmuşsa, eksik kalan KDV sorumluluğu telafi edilmiş demektir. Bu telafinin, eksik
kalan KDV sorumluluğu tamamlanırken dikkate alınması gerekir.

Söz konusu hüküm isabetli olmakla beraber eksiktir. Zira bu mukayesenin sadece 1 no.lu KDV
beyannamesi ile ödenen vergiyle sınırlı kalmaması, iade haklarının da dikkate alınması gerekirdi.

Örnek :

Bir mükellef, Kasım 2004 ayında ithal ettiği mal için %8 hesabı ile (8 milyar lira) KDV ödemiş, söz
konusu mal %18 orana tabi olduğu için bu KDV (10 milyar lira) eksik kalmıştır. Aynı mükellefin Kasım
2004 ayında devrolan KDV si Aralık 2004 ayında ise iade KDV si vardır. Ancak bu mükellef, indirimle
giderilemeyen KDV si yetersiz olduğu için iade hakkının 32 milyar liralık kısmını kullanamamış, aldığı
iade 19 milyar liradan ibaret olmuştur. Şayet bu mükellef, gümrükte 10 milyar lira eksik KDV
ödemeseydi iade potansiyeli 19 milyar değil 29 milyar olacaktı. Başka bir anlatımla bu mükellef,
gümrükte eksik ödediği KDV yi 20 Ocak 2005 de, 10 milyar eksik KDV iadesi almak suretiyle telafi
etmiştir. O halde bu mükelleften KDV aslı aranmamalı, gecikme faizi ise 20 Ocak 2005 tarihinde
durdurulmalıdır.

Ancak, bu örneğimizdeki doğru yaklaşımı destekleyen bir yasa hükmü yoktur.

+
+

1.2. İthalde KDV Eksikliği Bulunduğunun Tespiti Halinde Gümrük İdaresi’nin Nasıl İşlem
Yaptığı ve Bunun Eleştirisi :

Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün aşağıda metni bulunan 10.02.2006 tarih ve

B.02.1.GÜM.0.06.00.13-405-220 sayılı yazısı şöyledir :

“T.C.
BAŞBAKANLIK
Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü

Sayı : B.02.1.GÜM.0.06.00.13-405-220

10.02.2006*003175

GÜMRÜK VE MUHAFAZA BAŞMÜDÜRLÜĞÜNE

Bilindiği üzere, vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyanın hiç alınmamış veya
eksik alınmış katma değer vergisi hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem
yapılmaktadır.

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 5228 sayılı Kanunun 18 inci maddesi ile
değişik 48 inci maddesinde ;

İndirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya
sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannameler göre ödenen
katma değer vergisinin (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik
ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşüleceği de hüküm altına alınmışıtr.

Buna göre, vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyanın hiç alınmamış veya
eksik alınmış Katma Değer Vergisi hakkında 4458 sayılı Gümrük Kanununda belirtilen esaslara göre
işlem yapılacak ancak,

İndirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya
sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen 1 No.lu Katma Değer Vergisi
Beyannamesi ile beyan edip ödediği katma değer vergisi ithalde hiç ödenmemesi veya eksik
ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülecektir.

Bu nedenle, gümrük idarelerince eşyanın ithalinde eksik alınan KDV’ye ilişkin çıkartılan ek
tahakkuklardan 3065 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında dahilde ödenen KDV’nin
düşülmesi işleminin ;

1. Yükümlülerin gümrük idaresince çıkarılan ek tahakkuka ilişkin bilgi ve belgelerle bağlı bulundukları
vergi dairelerine başvurusu,

2. Vergi Dairesince yapılan inceleme sonucunda söz konusu ek tahakkukun dahilde verilen KDV
beyannamesine istinaden indirim işlemine tabi tutulduğuna dair (ilgili ithalat ve KDV beyannamesi
bilgilerini de içeren) ilgili gümrük müdürlüğüne muhatap bir yazı yazılması,

3. Söz konusu yazının doğrudan ilgili gümrük idaresine gönderilmesi,

4. İlgili gümrük idaresince ek tahakkuktan düşüm yapılması,

suretiyle yerine getirilmesi uygun bulunmuştur.

+
+

Diğer taraftan, yukarıda bahsi geçen uygulama ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi
nedeniyle tahsili gereken KDV’ye ilişkin olup bu vergi dolayısıyla ödenmesi gereken ceza, gecikme
zammı ve faizleri kapsamamaktadır.

Bilgi ve gereğini rica ederim.

MÜSTEŞAR
DAĞITIM :

Tüm Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine (Mersin hariç)”

Görüldüğü gibi, Gümrük İdaresi ithalde ödenmesi gereken KDV’nin eksikliği halinde eksik KDV’nin
cezasının gecikme faizinin hesaplanmasına bunların toplamından varsa ithalatçının ithalden sonra
kendi vergi dairesine 1 no.lu KDV beyannamesi ile ödediği KDV’nin indirilmesini öngörmektedir.

Bu anlayışa katılmıyoruz.

Çünkü böyle bir anlayış gecikme faizi açısından haksızlığa sebebiyet verebilecek niteliktedir.

Örnek vermek gerekirse, bir mükellef Ocak 2005 yılında eksik KDV ödeyerek ithalat yapmış ve
1 no.lu Ocak 2005 KDV beyannamesi ile, bu eksikliği telafi edecek miktarda KDV ödemesinde
bulunmuşsa, bize göre hesaplanması gereken gecikme faizi eksik KDV’nin ödendiği tarih ile Ocak
2005 yılına ait KDV ödemesinin yapıldığı tarih arasındaki süre için hesaplanmalıdır. Halbuki Gümrük
İdaresi’nin anlayışına göre KDV eksikliğine ilişkin tamamlama işlemi yapılıncaya kadar olan süre için
haksız yere gecikme faizi hesaplanmaktadır.

2. İTHALDE YANLIŞLIKLA VEYA FAZLADAN ALINAN KDV :

KDV Kanunu'nun 48 inci maddesine, 3297 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkra hükmüne göre ;

"İthal edilen eşya ile ilgili olarak, katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla
alındığı anlaşılan katma değer vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade
olunur."

Gümrük İdaresine gereksiz şekilde veya aşırı miktarda KDV ödemek zorunda kalan kimsenin gerçek
usulde KDV mükellefiyeti varsa, bu fazlalığın iade yoluyla tashihini isteyemeyecek fakat bu şekilde
yüklendiği KDV nin tamamını indirim konusu yapabilecektir.

Gereksiz veya aşırı miktarda KDV yüklenmek zorunda kalanın indirim hakkı bulunması halinde,
hatanın sadece indirim yoluyla giderilmesini (iade hakkı tanınmamasını) doğru bulmuyoruz. Çünkü bu
düzenleme Vergi Usul Kanunu'ndaki düzeltme hükümlerine (Md. 116-126) aykırı olduğu gibi, indirimin
işe yaramaması durumunda mükelleflerin gereksiz yere finansman yükü altında kalmalarına neden
olmaktadır. (8 inci maddede 5035 sayılı Kanunla değişiklik yapılarak, fuzulen ödenmiş KDV lerin KDV mükellefi
olanlara da iade edilmesi imkanı getirildiği halde paralel bir hükmün 48 inci maddeye de konmamış olması
hatalıdır.)

İthalatçı KDV indirim hakkına sahip olmayan bir kimse ise, fazladan alınan KDV nin Gümrük Kanunu
hükümlerine göre iadesi gerekir. İthalatçının KDV indirim hakkı olup olmadığı, malın niteliğine ve
ithalatçının statüsüne göre belirlenebilir. Mesela ithalatı yapan bir banka ise fazladan alınan KDV nin
bankaya iadesi icabeder. Çünkü bankaların KDV mükellefiyeti ve KDV indirme hakkı yoktur.

+
+

MADDE 49 : TEMİNAT İŞLEMLERİ

MADDE METNİ :

"Teminat İşlemleri :

Madde 49 -

Gümrük kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem
gören her türlü madde ve kıymetlere ait Katma Değer Vergisi de aynı usule tabi tutulur."

(*) Bu maddenin ikinci fıkrası 4369 sayılı Kanunun 82/5-e maddesi ile 1.8.1998 den itibaren yürürlükten
kaldırılmıştır.

(4503 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 5.2.2000) İhraç edilecek
ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisini
teminata bağlatmak suretiyle işlem yaptırmaya, teminata tabi işlemleri tespit etmeye,
teminatın türü, şekli ve miktarı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

26 F
88 B

Not : Bu maddenin ikinci fıkrası ile ilgili Tebliğler, 46 ncı maddede (*) işaretli olarak belirtilmiştir.

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. KDV nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI :

26 nolu Tebliğde de belirtildiği üzere ;

KDV Kanununun 49 uncu maddesinde; Gümrük Kanunu ve diğer Kanunlar gereğince gümrük
vergisi teminata bağlanarak işlem gören mallara ait KDV nin de aynı usule tabi tutulacağı hükme
bağlanmaktadır. Bu şekilde ithal edilen malların katma değer vergisinden müstesna olması
(Md.16/1-a) halinde, bu malların ithalinde KDV hesaplanmayacağından KDV için teminat verilmesi
söz konusu olmaz.

2. KDV’nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI MECBURİ DEĞİLDİR. İSTEYENLER KDV

İÇİN TEMİNAT VERMEK YERİNE GÜMRÜK İDARESİNE KDV ÖDEMESİNDE
BULUNABİLİRLER :

KDV nin teminata bağlanması, mükellefi finansman yükünden kurtaran bir imkandır. Bize göre,
mükellef bu imkandan faydalanıp faydalanmamakta serbest olmalıdır. Başka bir anlatımla ithalatçı
isterse KDV dışındaki gümrük vergilerini teminata bağlatıp KDV için teminat vermeyerek KDV
tutarını nakden ödeyebilmeli ve sadece KDV yi ihtiva eden gümrük makbuzunu alarak buna dayalı
indirim yapabilmelidir.

+
+

Öteden beri savunduğumuz bu görüş, mukteza talebine konu edilmiş ve İstanbul Defterdarlığından,
2.4.2002 tarih ve 1807 sayılı aşağıdaki mukteza alınmıştır.

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, tam tasdikini yaptığınız ……………………………………nin gümrük müşavirliği işlemi
yaptığı, bu firmanın ithalat hizmetlerini yürüttüğü bazı şirketlerin geçici kabul yoluyla getirdikleri mallar için
gümrük vergilerinin teminata bağlatılması usulünü uyguladığı belirtilerek, gümrük vergisi teminata bağlanan
ithalatlarda, ithalatçının talebi halinde KDV’nin teminata bağlanmayarak fiilen tahsil edilip, KDV tahsil makbuzu
verilip verilemeyeceği hakkında tarafımızdan görüş sorulmaktadır.

Konu ile ilgili olarak Bakanlık Makamı’ndan alınan 19.02.2002 tarih ve 7958 sayılı yazıda;

“Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesine göre geçici ithalat rejimi kapsamında
gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı Kanunun 49/1. maddesi ile “Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata
bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetlere ait katma değer vergisi de aynı usule tabi tutulur.”
hükmüne amir bulunmaktadır.

Söz konusu madde ile getirilen ve yükümlülerin ithale ilişkin katma değer vergisi ödeme yükümlülüğünü bir
bakıma ortadan kaldıran teminat uygulaması, aslında mükelleflere tanınan bir hak niteliğindedir.

Bu nedenle, geçici ithalat rejimi çerçevesinde ithal edilen mallara ati katma değer vergisini teminat karşılığı
ertelettirmek istemeyen yükümlülerin, hesaplanan vergi ödeyerek işlem yaptırmaları mümkün bulunmaktadır.

Konu ile ilgili Gümrük Müsteşarlığı’ndan alınan 26.11.2001 gün ve 29485 sayılı yazıda da Bakanlığımız görüşü
çerçevesinde işlem yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmadığı ifade edilmiştir.” denilmektedir.”

3. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV

İSTİSNASI (Md. 13/d) UYGULANABİLECEĞİ İÇİN BUNLARIN İTHALİNDE TEMİNAT VERME
GEREĞİ KALMAMIŞTIR :

49 uncu maddenin, 3946 Sayılı Kanunla 1.8.1998 den itibaren yürürlükten kaldırılmış olan 2 inci
fıkrası hükmü şöyle idi :

(3986 sayılı Kanun'un 14 üncü maddesiyle eklenen fıkra) Kalkınma planları ve yıllık programlarda
belirtilenlerden, Maliye Bakanlığı ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından müştereken belirlenen
sektörlere ait olup Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından verilen teşvik belgelerinde gösterilen yatırım
mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisi, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı
tarihe kadar ertelenir. Bu ertelemede 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun süre ve
tecil faizi ile ilgili hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde
gerçekleşmemesi halinde ertelenen vergi, tahakkuk ettiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre tespit olunan ilgili yıllar için geçerli tecil faizleri %50 zamlı
uygulanmak suretiyle tahsil edilir. Erteleme süresince zamanaşımı işlemez.

Bu fıkranın kaldırılmasının nedeni, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki malların yurt içinde (ve
dolayısiyle ithalde) KDV ödenmeksizin temin edilebilmesini sağlayan yeni bir hükmün (13 üncü
maddenin d bendi) yürürlüğe girmiş olması ve böylelikle söz konusu malların ithalinde teminat verme
ve teminat çözme işlemlerine gerek kalmamış bulunmasıdır.

Bu değişiklik sonucunda bundan böyle teminat verilerek teşvikli yatırım malı ithali söz konusu
olmayacak, yatırım malları 13 üncü maddede yaptığımız açıklamalar göre ya hiç KDV ödenmeksizin
ve teminat verilmeksizin, ya da KDV ödenerek ithal edilebilecektir.

Yatırım mallarının kesin ithalinde KDV için bundan böyle teminat verilmeyecek olmakla birlikte
DAHA ÖNCE 46 INCI VEYA 49 UNCU MADDE UYARINCA VERİLMİŞ OLAN TEMİNATLARIN
ÇÖZÜMÜNDE ÖTEDEN BERİ UYGULANAN USUL VE ESASLAR GEÇERLİ OLACAKTIR. (69 nolu
KDV Genel Tebliği)

Bu nedenle henüz çözülmemiş olan söz konusu teminatların nasıl çözüleceği konusundaki
açıklamalara aşağıdaki bölümde yer verilmiştir.

+
+

4. KDV ERTELEMESİ NEDENİYLE DAHA ÖNCE VERİLMİŞ OLAN TEMİNATLARIN

ÇÖZÜLMESİ KONUSUNDAKİ USUL VE ESASLAR GEÇERLİLĞİNİ KORUMAKTADIR :

Yukarıda belirtildiği gibi bundan böyle yatırım mallarının KDV si için teminat verilerek KDV erteleme
işlemi yapılmayacaktır. Ancak daha önce KDV ertelemesi için verilmiş olan teminatların çözümünde
öteden beri süre gelen usul ve esaslar geçerli olmaya devam edecektir. Bu nedenle söz konusu usul
ve esasların aşağıda açıklanmasına gerek duyulmuştur. (Bize göre, KDV Kanununun 13/d maddesinin
yürürlüğe girmesine paralel olarak, KDV ertelemesi için daha önce verilmiş olan teminatların tümünün
herhangibir kayıt ve şart aranmaksızın çözümü son derece isabetli olacaktı. Bakanlık yetkilileri nezdinde şahsen
yaptığımız ısrarlı taleplere rağmen teminat çözümündeki aşağıda açıkladığımız karmaşık usul ve esasların
devamı tercih edilmiştir.)

KDV ertelemesi nedeniyle Gümrük İdaresine verilmiş olan teminatların çözülmesinde şu hususların
dikkate alınması gerekir :

• Teminatın çözülmesi için, yatırımın gerçekleştiği, (yani yatırım malının gümrükden çekildiği) tarihden
sonra ÖDENEN KDV nin, teminat tutarına (ertelenen KDV miktarına) ulaştığına dair Vergi Dairesi
yazısının, ilgili Gümrük İdaresine gönderilmesi gerekli ve yeterlidir.

• Vergi sorumlusu tarafından vergi dairelerine ödenen 2/3 KDV nin KDV Kanununun 49/2
maddesi gereğince yapılan teminat çözümü işlemlerinde ödenen KDV olarak kabul edilmesi
mümkün olup tevkif edilerek vergi dairelerine ödenen KDV nin beyanıyla ilgili olarak 53 no.lu
KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde belirtilen ve tevkifatı yapanlarca taraflarına verilen
yazıların vergi dairesine ibraz edilerek fotokopilerinin mükellef tarafından imzalanması ve
teminat çözümünde aranan diğer belgeler ile birlikte vergi dairesine verilmesi halinde teminat
çözümü yapılabilecektir. (8.4.97 tarih ve 4535 nolu İstanbul Defterdarlığı muktezası)

• 1 nolu KDV beyannamesi ile ÖDENEN KDV, KDV tahsil edildiğine dair makbuzlara bakılarak
değil, aşağıda açıklayacağımız hesaplamalar sonucunda bulunur.

• Vergi Dairesi'nin, söz konusu yazıyı hazırlaması için yatırımcının KDV bakımından bağlı
bulunduğu Vergi Dairesine dilekçeyle başvurması ve dilekçesine gerekli belgeleri eklemesi
gerekmektedir.

Bu belgelerin hangi belgeler olduğu, 88 no.lu KDV Tebliği’nin B bölümünde şöyle açıklanmıştır:

“ B- 1/8/1998 TARİHİNDEN ÖNCE İTHAL EDİLEN TEŞVİK BELGESİNE BAĞLI YATIRIM

MALLARINA AİT TEMİNATLARIN ÇÖZÜMÜ

Katma Değer Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla kaldırılan 46.maddesinin 6. fıkrası ile 4369
sayılı Kanunla kaldırılan 49. maddesinin 2.fıkrası kapsamında 1.8.1998 tarihinden önce teşvik
belgesine bağlı olarak ithal edilen yatırım mallarına ait hesaplanan katma değer vergisinin
ertelenmesi için gümrük idarelerine verilen teminatların çözümü, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinin E/3 bölümündeki açıklamalar doğrultusunda gerçekleştirilmektedir.

Bu açıklamalara göre, teşvik belgeli yatırım mallarının ithali sırasında ertelenen vergiler nedeniyle
gümrük idarelerince alınan teminatların çözümü için, ithalattan sonra ödenen vergiler toplamının,
tecil edilen vergiler toplamına ulaşması gerekmektedir. Mükellefler ödenen vergilerin ertelenen
vergiler toplamına ulaştığı dönemde, gümrük (giriş) beyannamesi, teşvik belgesi, çeki listesi
(bulunmadığı hallerde global liste) ve gümrük idarelerince verilen ayniyat esham ve tahvilat
alındısının asılları veya
noterce onaylı örnekleri ile birlikte bu durumu gösteren bir yazı verilmesi talebiyle bağlı oldukları
vergi dairesine başvurmaktadırlar.

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, bazı mükelleflerin ödedikleri katma değer vergisini gösteren
yazıyı vergi dairesinden talepleri sırasında 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E/3
bölümünde sayılan belgeleri ibraz edemedikleri, bu yüzden de teminatların çözümü için gümrük
idaresine verecekleri yazıları alamadıkları anlaşılmıştır.

+
+

Bu durumda olan mükellefler; sözü edilen belgelerin ilgili kurumlardan temin edilmiş onaylı
örneklerini ibraz edebilecekleri gibi, ilgili kurumların kayıtları esas alınarak düzenlenecek (örneğin
gümrük idarelerince teminat mektupları emanet defteri uyarınca verilen ya da Hazine
Müsteşarlığı'ncateşvik belgesi tamamlama vizesinin yapıldığını ve yatırımın tamamlandığını belirten)
kanaat getirici herhangi bir yazıyla da vergi dairelerine başvurabileceklerdir.”

• Vergi Dairesi, ilgili Gümrük Müdürlüğü'ne hitaben yazacağı teminatın çözülmesi gerektiğine dair
yazıyı yatırımcıya elden vermez. Defterdarlık kanalı ile ilgili Gümrük İdaresine gönderir. (12 nolu
KDV İç Genelgesi) Söz konusu yazının metni, 5 sayılı KDV İç Genelgesindeki örneğe uygun
olmalıdır.

• Teminatın kısmen çözülmesi mümkün değildir.

• Çözülmesi gereken birden fazla teminat varsa bunlardan birinin çözümü sağlandıktan sonra
ikinci ve daha sonraki teminat çözme işlemlerinde, daha önceki çözümlere konu edilmiş ödenen
KDV tutarları tekrar dikkate alınmaz. (Bu konuda 5 sayılı KDV İç Genelgesinde bulunan örneğe
bakınız.)

• TEMİNATIN ÇÖZÜMÜNE ESAS TEŞKİL EDECEK MANADAKİ ÖDENEN KDV'nin NASIL

HESAPLANACAĞI, 26 numaralı KDV Genel Tebliğinde ve 5 sayılı İç Genelgede açıklanmıştır.
(5 sayılı İç Genelgenin 3 üncü paragrafı 1992/2 nolu İç Genelge ile kaldırılmıştır.)

Hesaplamaya ilişkin prensipler şöyle özetlenebilir :

- Hesaplamada, yatırım malının gümrükten çekildiği ay ve daha sonraki aylara ait KDV
beyannameleri tek tek ele alınıp, bu beyannamelerdeki ödenecek KDV tutarı, (ödeme
çıkmayan aylarda, sıfır rakamı) aşağıdaki ilave ve indirimlere tabî tutulur ve sonuçta aya ait
olup, teminatın çözümüne esas teşkil edecek KDV tutarı bulunur.

Şöyle ki;

(+) Ödenecek KDV (KDV beyannamesinin 27 nci satırındaki rakam, bu satırda rakam yoksa sıfır rakamı)

(+) Varsa iade hakkı doğuran ve beyannamenin 33, 35, 37, 39, 41, 43, 45 ve 47 nci satırlarında
gösterilen hasılat ile genel KDV oranının çarpılması suretiyle bulunan tutar.

(+) Varsa yurt içi temel gıda maddesi hasılatı ile, normal orandan temel gıda için geçerli oranın
tenzili suretiyle bulunacak fark oranın çarpılması sonucu bulunan tutar. (24 numaralı KDV Genel
Tebliğinin G bölümü, 26 numaralı KDV Genel Tebliği'nin E/3 bölümü) (İndirimli oran uygulanan diğer mal ve
hizmetlerde de fark oran üzerinden bulunan meblağların, pozitif unsur olarak bu hesaba dahil edilmesi
gerektiği kanaatindeyiz.)

(-) İade edilecek KDV (Sadece 29 uncu satır)

(=) Bu ayda doğan ve teminatın çözümüne esas olabilecek manadaki ÖDENEN KDV.

NOT : İhraç kayıtlı teslim dolayısiyle ödenecek KDV nin bir kısmı tecil edilmiş veya iade çıkmış olsa
dahi, 27 nci satırdaki ödenecek KDV tutarının tamamı hesaplamada dikkate alınır. (1992/2 sayılı
KDV İç Genelgesi).

Teminatın çözümüne esas KDV için örnek hesaplama :

Bir firma 95.000.000 lira tutarındaki KDV yi teminat mukabili erteletmek suretiyle 28 Mart 1995
günü yatırım malını gümrükden çekmiştir. Firmanın Mart 1995 ayı KDV beyannamesi şöyledir.

Mart 1995 teslimleri (hasılat) 1.300.000.000

İhracat istisnası 800.000.000
KDV Matrahı 500.000.000

+
+

Matrahın Dağılımı :

400.000.000 %15 den 60.000.000

100.000.000 %8 8.000.000
Toplam KDV 68.000.000
İndirimler toplamı 128.000.000
İndirimlerden sonraki KDV -
İndirilemeyen KDV 60.000.000
Ödenmesi gereken KDV -
İadesi gereken KDV 50.000.000
Sonraki döneme devreden KDV 10.000.000

Bu beyanname için, yukarıda verdiğimiz formülü kullanarak teminatın çözümü açısından dikkate
alınacak ödenen KDV hesabını yapalım :

(+) Ödenmesi gereken KDV Sıfır

(+) 800.000.000 x 0,15 120.000.000
(+) 100.000.000 x 0,07 (%15-%8) 7.000.000
(-) İade edilecek KDV 50.000.000

Mart 1995 ayı için teminatın çözümüne esas tutar 77.000.000

Bu örnekde yatırımcı Mart 1995 beyanını ileri sürerek 95.000.000 liralık teminatını
çözemeyecektir. Teminatın 77.000.000 liralık kısmının çözülmesi de söz konusu değildir. Eğer
firma Nisan 1995 beyanı üzerinden aynı anlayışla 18.000.000 veya daha fazla teminat
çözümüne esas KDV hesaplayabilirse, bu iki ayın beyanına dayanarak teminatın çözülmesini
talep edebilir.

• Birden Fazla Teminatın Çözümü İçin Yapılan Başvurular Hakkında Örnek :

Çoğu zaman yatırımcılar, ertelettikleri KDV ler için muhtelif tarihlerde verdikleri çok sayıdaki
teminatı, sonradan tek bir müracaatla çözmek istemektedirler.

Teminatın çözülebilir hale gelip gelmediğinin analizinde de aşağıdaki örneğe uygun anlayış
tarzının gözönünde tutulması gerekir. Yani gümrükten çekiş tarihleri ve KDV ödemesinin
yapıldığı tarihlere dikkat edilmelidir.

Bir firmanın çözmek istediği teminatlar ve teminatın çözümüne esas KDV tutarları şöyle olsun.

Yatırım Malının KDV Ödemesinin Teminatın Çözü-

Gümrükten Çekildiği Teminat Yapıldığı müne esas KDV
Tarihler Tutarları Tarihler Tutarları

3 Ocak 1995 23.000.000 25 Ocak 1995 11.000.000

27 Şubat 1995 16.000.000 25 Şubat 1995 43.000.000
29 Mart 1995 48.000.000 25 Mart 1995 55.000.000
10 Nisan 1995 25.000.000 22 Nisan 1995 30.000.000
18 Mayıs 1995 12.000.000 27 Mayıs 1995 45.000.000

Bu örnekdeki durumu şöyle özetleyebiliriz :

Teminat KDV
(Milyon TL) (Milyon TL) Analiz Sonucu

23 11 Çözüm yok, 11m devroldu.

23 11+43 =54 23m çözüldü. (54-23=) 31
milyonun sonraki teminatlara
yararı yok

+
+

16 55 16m çözüldü (55-16). 39

milyonun sonraki
teminatlara yararı yok.
48 30 Çözüm yok. 30 m devroldu.
48 45+30=75 48m çözüldü. (75-48=) 27 m
devroldu.
25 27 25 m çözüldü. (27-25=) 2 m
devroldu.
12 2 Çözüm yok. 2 m devroldu.

Görüldüğü gibi bu örnekde yatırımcı, ya son teminatı dilekçesinin dışında tutacak ya da 10 milyon
liralık ilave KDV doğuncaya kadar bekledikten sonra müracaatta bulunacaktır.

YATIRIMIN TEŞVİK BELGESİNDE ÖNGÖRÜLDÜĞÜ ŞEKİLDE GERÇEKLEŞMEMESİ

HALİNDE, ERTELENEN KDV BAKIMINDAN YAPILACAK İŞLEM :

26 numaralı KDV Genel Tebliğinin konuya ilişkin bölümü şöyledir :

"Yatırımın Teşvik Belgesinde Öngörülen Şekilde Gerçekleşmemesi :

Katma Değer Vergisi Kanununun 46/6. maddesinde, teşvikli yatırımlarda, yatırımın teşvik belgesinde öngörülen
şekilde tamamlanmaması halinde, bu yatırım için ithal edilen mallara ait gümrükte ertelenen verginin, 6183 Sayılı
Kanun hükümlerine göre belirlenen tecil faizinin %50 zamlı tutarı ile birlikte tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, teşvikli yatırımlarda, yatırımın teşvik belgesinde öngörülen şekilde tamamlanmadığının
Devlet Planlama Teşkilatınca veya incelemeler ile tespit edilmesi halinde, gümrükte ertelenen vergi, erteleme
tarihinden itibaren, 6183 Sayılı Kanunun 48. maddesine göre ilgili yıllar için belirlenen geçerli tecil faizinin %50
fazlası ile birlikte tahsil edilecektir."

Madde metninde ve yukarıdaki (26 nolu) Tebliğde belirtilmemiş olmakla beraber, %50 zamlı tecil
faizininin hesaplanmasında, 1990/5 Sayılı KDV İç Genelgesinde benimsenen anlayışın dikkate
alınması gerektiği görüşündeyiz. Zaten bu anlayış, 5228 sayılı Kanunla 48 inci maddeye eklenen
hüküm uyarınca yasallaşmıştır.

KDV Sİ ERTELENEN YATIRIM MALININ, YATIRIM TAMAMLANMADAN ÖNCE SATILMASI :

Konu ile ilgili olarak verilen bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :

".................... teşvik belgesine haiz yatırımla ilgili olarak, ithal edilen yatırım mallarına ait gümrükte ertelenen
Katma Değer Vergisinin, bu malların yatırım tamamlanmadan önce satışı nedeniyle, yetkili gümrük idaresince
ilgili yıllar için geçerli tecil faizinin %50 fazlası ile birlikte tahsili gerekmektedir.

Söz konusu yatırım mallarının iç piyasada başka bir kuruluşa satışı, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.
maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır. Ayrıca ithalat sırasında ödenen katma değer vergisi, sözü edilen
yatırım malının iç piyasada satışı sırasında hesaplanacak katma değer vergisinden, Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 29. maddesine göre, indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, bir yatırım malı ithal edildikten sonra, ithalatı yapan kuruluş tarafından bu malın başka bir kuruluşa
satışında, satın alan kuruluş ithalatı yapan mükellef olarak kabul edilmeyeceğinden, bu mükelleflere Katma
Değer Vergisi Kanununun 46/6. maddesi uyarınca tecil müessesesinin uygulanması mümkün bulunmamaktadır."

KDV’si gümrükte teminata bağlanarak ithal edilmiş olan teşvik belgesi kapsamındaki yatırım
tamamlanıp belge kapatılmadığı (teşvik şartları ihlal edildiği) takdirde ithalde ertelenen vergi gümrük
idaresince 1.5 kat tecil faizli olarak tahsil edilmektedir. Maliye Bakanlığı’nca Bakırköy 4. İcra
Müdürlüğü’nün 16.9.1999 tarih ve 1997/4962 sayılı yazısına cevaben verilen muktezada KDV’si
teminata bağlanarak ithal edilmiş yatırım malının icra yoluyla satışında KDV Kanunu’nun 1/3-d
maddesi uyarınca KDV hesaplanması gerektiği belirtildikten sonra şu açıklamalara yer verilmiştir :

+
+

“……… söz konusu aracın yatırım teşvik belgesi kapsamında olması nedeniyle 29.7.1998 tarihinden önce
ithalinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 49/2. maddesi kapsamında
katma değer vergisi ertelemesinden yararlandığı düşünülmektedir. Bu durumda teşvik belgesinin, öngörülen
şartlar gerçekleşmediği için kapatılmamış olması halinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun sözü edilen maddesi
gereğince ithalde ertelenen verginin, mükellefi olan teşvik belgesini haiz yatırımcıdan gümrük idaresince tecil faizi
% 50 zamlı olarak tahsil edilmesi gerekmektedir.

Ancak bu husus, Müdürlüğünüzün söz konusu aracı satışında vergi tahsili ve beyanını etkilemeyecektir.”

TEMİNATIN KDV ÖDENEREK ÇÖZÜLMESİ KABUL EDİLMEMEKTEDİR.

Daha önce verilmiş olumlu muktezalar bulunmakla beraber daha sonra Bakanlık görüş değiştirerek
söz konusu teminatların KDV ödemesi yapılarak çözülemeyeceği yönündeki aşağıda metni bulunan
muktezayı vermiştir. (12.4.2001 tarih ve 20056 sayılı mukteza )

“İliniz Kocasinan Vergi Dairesi mükelleflerinden ……………………………………….. tarafından

Bakanlığımız WEB sitesine gönderilen 28.11.2000 tarihli elektronik posta dilekçesi ile ilgili olarak
alınan ilgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden, adı geçen mükellefle ilgili olarak 29.04.1994 tarihli
yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal ettiği makinelere ilişkin ödenen verginin ertelenen vergiye
ulaşmaması nedeniyle aradaki farkın gecikme zammı uygulanmaksızın nakit olarak ödenmesi
halinde verilen teminatın çözülmesi yönünde Defterdarlığınızca görüş verildiği anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 4369 sayılı Kanunla 01.08.1998 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan 3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanununun 49 uncu maddesinin ikinci fıkrası ile yatırım teşvik belgesi
kapsamında yapılan yatırım malı ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisinin, bu verginin
fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar erteleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm ile, kalkınma planları ve yıllık programlarda belirtilenlerden Maliye Bakanlığı ile Hazine ve
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından müştereken belirlenen sektörlerde yatırımın teşvik edilerek
üretimin artırılması amaçlanmaktadır. Bu teşvik kapsamında yapılan yatırımlarla üretime yapılacak
en az katkı ertelenen vergiyi telafi edecek miktarda olmalıdır. Aksi takdirde uygulanan teşvik
amacına ulaşmamış, ithalat sırasında hazineye intikal etmesi gereken vergi mükellefçe karşılıksız
kullanılmış olacaktır.

Bu nedenle, yeterli faaliyetin olmaması veya faaliyetin tamamen durdurulması gibi nedenlerle
ödenen verginin ertelenen vergiye ulaşmaması durumunda; yatırım teşvik belgesi kapsamında
yapılan ithalatla ilgili tecil edilen katma değer vergisi ile ödenen katma değer vergisi arasındaki farkın
nakit olarak ödenesi halinde, ithalat sırasında ertelenen vergiye ilişkin teminatın çözülmesi mümkün
bulunmamaktadır. ”

5. MALİYE BAKANLIĞI’NA VERİLEN DÜZENLEME YETKİSİ :

49’uncu maddeye 4503 sayılı Kanunla eklenen fıkra ile Maliye Bakanlığı, ihraç edilecek malların
imalinde kullanılacak maddelerin ithalindeki teminatlama işlemlerini düzenlemeye yetkili kılınmıştır.
Bu yetkinin verilmesindeki amaç ihraca gidecek mallara ait üretim girdilerinin temininde vergi
emniyeti ve kolaylık sağlanmasıdır.

Maliye Bakanlığı bu yetkisini henüz kullanmış değildir.

Bakanlığın söz konusu yetkiyi kullanma konusundaki isteksizliği, aşağıda metnini verdiğimiz
önerimize aldığımız olumsuz cevaptan anlaşılmaktadır.

MALİYE BAKANLIĞI’NA YAPTIĞIMIZ ÖNERİ :

“İstanbul, 18.03.2003
Ref. G.184

T.C. Maliye Bakanlığı’na

ANKARA

+
+

Konu : KDV Kanunu’nun 49 uncu maddesi ile ilgili öneri.

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 49 uncu maddesine 4503 sayılı Kanunla aşağıdaki hüküm
eklenmiştir.

“İhraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin ithalinde ödenmesi gereken katma
değer vergisini teminata bağlatmak suretiyle işlem yaptırmaya, teminata tabi işlemleri tespit
etmeye, teminatın türü, şekli ve miktarı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye
Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

İhraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin ithalinde ödenmesi gereken KDV için
teminat vermek, kredi limitlerini zorlayan, ihracat maliyetini artıran ve bu yönleriyle ihracatımız
üzerinde olumsuz etkileri bulunan bir formalitedir.

“Gümrükçe Onaylanmış Kişilerin” , “Dahilde İşleme Belgesi Kapsamında” işleyip ihraç etmek
için yapacakları ithalatlar açısından bu formalitenin aranmaması, hem vergi emniyetini tehlikeye
atmayacak, hem de ihracat üzerindeki bu ağır yükün kaldırılması suretiyle, ihracatımızın önünü
açacak, hayırlı bir düzenleme olacaktır.

Bilindiği üzere, “Gümrükçe Onaylanmış Kişi” kavramı 11.07.2002 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanan 15 no.lu Gümrük İşlemleri Genel Tebliği ile düzen altına alınmıştır. Keza, Dahilde İşleme
Rejimi, 99/13819 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı ve buna ilişkin İhracat Tebliğleri uyarınca tatbik
edilmekte olan bir rejimdir.

ÖNERİMİZ, KDV Kanunu’nun 49 uncu maddesindeki Maliye Bakanlığı yetkisinin kullanılması

suretiyle ;

İHRAÇ EDİLECEK ÜRÜNLERİN İMALİNDE KULLANILACAK MADDELERİN, ONAYLANMIŞ

İHRACATÇILAR TARAFINDAN VE DAHİLDE İŞLEME REJİMİ KAPSAMINDAKİ İTHALİNDE
ÖDENMESİ GEREKEN KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN TEMİNAT ARANMAMASI yönünde bir
düzenleme yapılmasıdır.

Saygılarımızla,

DENET Yönetim Danışmanlığı

Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

Mehmet MAÇ”

YUKARIDAKİ ÖNERİMİZE ALDIĞIMIZ CEVAP: ( 27.5.2003 – 22235)

“İlgide kayıtlı dilekçeniz incelenmiştir.

Bilindiği üzere, 3068 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 49 uncu maddesinde, Gümrük Kanunu ile diğer
kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetlere ait Katma
Değer Vergisi de aynı usule tabi olacağı, ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin ithalinde
ödenmesi gereken katma değer vergisini teminata bağlatmak suretiyle işlem yaptırmaya, teminata tabi işlemleri
tespit etmeye, teminatın türü, şekli ve miktarı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

Gümrükçe onaylamış kişi kavramı ve dahilde işleme rejimi, gümrük mevzuatı kapsamında bulunmaktadır.

Bu nedenle, ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin onaylanmış ihracatçılar tarafından ve
dahilde işleme rejimi kapsamındaki ithalde ödenmesi gereken katma değer vergisi teminatı ile ilgili olarak
Gümrük mevzuatı çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, konu ile ilgili olarak Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığının talepte
bulunması halinde değerlendirmeye alınacağı tabiidir.”

+
+

Maliye Bakanlığının tutumu böyle olmakla beraber, 99/13819 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararının
6 ncı maddesinde, belli şartları sağlayan ithalatçıların bu karar kapsamındaki ithalatlarında doğacak
verginin % 10 u kadar teminatla yetinilmesi hükme bağlanmış olup, söz konusu 6 ncı madde metni
şöyledir :

“Madde 6- Bu Karar kapsamında yapılacak ithalattan doğan vergi, 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde teminata tabidir.

Ancak; Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin müracaat tarihinden önceki
takvim yılı içerisinde gerçekleştirdikleri ihracat ve imalatçı-ihracatçı firmalar ile son üç takvim yılı
itibarıyla ihracatları her bir yıl için 5 (beş) Milyon ABD Dolarını geçen veya son beş takvim yılı
itibarıyla ihracatları her bir yıl için 1 (bir) Milyon ABD Dolarını geçen ihracatçı firmaların, müracaat
tarihinden önce dört yıl içerisinde düzenlenmiş ve ihracat taahhüdü kapatılmış belgeler kapsamında
toplam 2 (iki) Milyon ABD Dolarından az olmamak üzere gerçekleştirdikleri ihracat kadar Dahilde
İşleme İzin Belgesi kapsamında yapacakları ithalatlarına; bu ithalattan doğacak verginin %10’unun
teminat olarak yatırılması kaydıyla müsaade edilir. İnceleme veya soruşturmaya konu belge sahibi
firmalar adına düzenlenen veya düzenlenecek belgelere ilişkin indirimli teminat uygulaması talepleri
inceleme veya soruşturma sonuçlanıncaya kadar değerlendirmeye alınmaz.

İndirimli teminat uygulamasından yararlandırılacak ihracat tutarının hesaplanmasında, ihracat

taahhüdü kapatılmamış Dahilde İşleme İzin Belgeleri kapsamında indirimli teminat uygulamasından
yararlandırılan ithalat tutarı düşülür.

İhracat sayılan satış ve teslimler ile ilgili düzenlenen Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan
ithalat ile satış ve teslimler, indirimli teminat uygulamasından yararlandırılmaz.

Henüz süresi dolmamış Dahilde İşleme İzin Belgeleri de, belge kapsamında ithalat yapılıp
yapılmadığına bakılmaksızın bu maddenin ikinci fıkrası hükmü çerçevesinde indirimli teminat
uygulamasından yararlandırılır ve gerçekleştirilmiş ithalatlara ilişkin alınan teminatların %10’unu
aşan kısmı, belge sahibi firmaya iade edilir.

Bu çerçevede, indirimli teminat uygulamasından doğabilecek amme alacağı ilgili firmalardan 6183
sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde tahsil edilir. Ayrıca, bu firmaların kamudan olan alacakları da
teminat hükmündedir.”

Bizim önerimiz ise yukarıda belirttiğimiz gibi “güvenilir firma” olarak tanımlanan ithalatçılardan hiç
teminat alınmamasıdır.

Esasen “güvenilir firma” kavramına vergisel uygulamalar açısından da ihtiyaç vardır. Maliye İdaresi
“kara liste” yapmakla yetinmeyip, “ak liste” de yapmalı ve bu listeye girebilen firmalara öncelikler,
ayrıcalıklar, kolaylıklar hatta vergi indirimleri sağlamalıdır.

+
+

MADDE 50 : MUHATAP

MADDE METNİ :

"Muhatap :

Madde 50 -

1. Gümrükte tarhedilen Katma Değer Vergisi, tarh sırasında hazır bulunan mükellefe,
kanuni temsilcisine, adına hareket eden komisyoncusu ile gümrük veya geçiş işlemine
muhatap olanlara tebliğ edilir.

2. Bu tebliğ üzerine açılacak davalar için Gümrük Vergisinin tabi olduğu usul ve esaslar
uygulanır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

50 nci maddede mal ithaline ilişkin KDV nin kimlere tebliğ edileceği ve bu tebliğ üzerine açılacak
davalarda gümrük vergisinin tabi olduğu esaslara uyulacağı hükme bağlanmıştır.

Mal ithalinde mükellef esas itibariyle ithalatçıdır. Mutemet eliyle yapılan ithalatta işlemler mutemet
adına yürütülmekle beraber verginin asıl yüklenicisi (KDV yi ödeyecek ve indirim hakkı varsa indirecek olan)
asıl ithalatçıdır.

KDV ithalatçıya tebliğ edilebileceği gibi, kanuni temsilcisine (mutemede veya vekile) adına hareket
eden komisyoncusuna (gümrük komisyoncusuna yahut gümrük işlemlerine muhatap olan bir başka kimseye)
tebliğ edilebilir.

Tebligata yönelik itirazlar ve davalar hakkında da yine Gümrük Kanunu hükümleri geçerlidir.

+
 Md.51

MADDE 51 : MATRAH FARKLARINA UYGULANACAK İŞLEMLER :

MADDE METNİ :

"Matrah Farklarına Uygulanacak İşlemler :

Madde 51

Mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili
kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca
Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. CEZA :

KDV Kanunu'nun 51 inci maddesinde, mal ithalinde alınan KDV ile ilgili olarak teftiş sonucu ortaya
çıkan farklar hakkında Gümrük Kanunu uyarınca CEZA alınacağı hükme bağlanmaktadır.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234-238 inci maddelerinde, vergi kaybına neden olunan
durumlarda ithalatçılara verilecek cezalar düzenlenmiştir. Ancak KDV yönünden bu cezalar
verilirken, KDV Kanunu’nun 48’inci maddesi göz önünde tutulmalıdır.

51.1
2. GECİKME FAİZİ :

İthal olunan mallarla ilgili KDV farkı tesbit edildiğinde, vergi aslı ve yukarıda belirtilen ceza dışında,
fark KDV üzerinden 6183 sayılı Kanun uyarınca GECİKME FAİZİ alınmaktadır. KDV indirilebilir bir
vergi olduğu için, diğer gümrük vergilerine nazaran çok farklı karakterdedir. Dolayısıyle gecikme faizi,
indirim faktörü dikkate alınmak suretiyle (1990/5 sayılı KDV İç Genelgesindeki anlayış doğrultusunda)
hesaplanmalıdır. Nitekim 5228 Sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 48 inci maddesine eklenen hüküm,
bu doğru anlayışın yasalaşmasını sağlamıştır.
MADDE 52 : MAKTU VERGİ

MADDE METNİ :

"Maktu Vergi :

Madde 52 -

Gümrük Vergisinin maktuen alındığı hallerde, tek ve maktu tarife, ithalde alınacak Katma
Değer Vergisi de dahil edilmek suretiyle tesbit olunur.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1615 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ncı maddesinde ;

“Posta yoluyla veya yolcu beraberlerinde gelen ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşya ile sınır
ticaretine konu teşkil etmesi uygun görülen eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere kanunlarda
belirtilen azami hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir.”

hükmü yer almaktadır.

52 nci madde hükmüne göre, Bakanlar Kurulu tarafından, bu yetki uyarınca belirlenen tek ve maktu
vergiler KDV’yi de kapsamakta, söz konusu ithalatta ayrıca KDV alınması ve bu KDV’nin gümrük
makbuzunda gösterilmesi (dolayısıyla indirilmesi) mümkün bulunmamaktadır.
+

BEŞİNCİ KISIM
Usul Hükümleri

MADDE 53 : FATURA VE BENZERİ VESİKA DÜZENLENMESİ

MADDE METNİ :

"Fatura ve Benzeri Vesika Düzenlenmesi :

Madde 53 -

Bu kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabiri Vergi Usul Kanununda düzenlenen
vesikaları ifade eder."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 X-A
34 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. FATURA VE BENZERİ VESİKALAR TABİRİ :

53 üncü maddede, KDV Kanunu'nun 29 ve 34 üncü maddelerinde bahsi geçen "fatura ve benzeri
vesikalar" tabiri ile, VUK da düzenlenen vesikaların kasdedildiği belirtilmektedir.

Fatura V.U.K. nun 229-232 nci maddelerinde düzenlenmiş olan ticari vesikadır.

KDV indirimine mesnet teşkil edebilecek fatura ve benzeri vesikalar ise yine Vergi Usul Kanunu'nun
müteakip maddelerinde yer alan, perakende satış vesikaları ve serbest meslek makbuzlarıdır.
(Perakende satış vesikalarına dayalı KDV indirimi konusunda 34 üncü maddeye ilişkin 2.5. nolu bölüme
bakınız.)

Gider pusulası ve müstahsil makbuzu da hasılat ve gider belgeleyen evrak olması bakımından
fatura benzeri belge niteliği taşımakla beraber bunlara dayanılarak KDV indirimi yapılması söz
konusu değildir. (1 nolu Tebliğin X-A bölümü)

Keza 243 nolu VUK Genel Tebliğinde, fatura benzeri belge olarak kabul edilen banka dekontları,
işlem sonuç formları, sigorta poliçeleri ve zeyilnameleri KDV içermez ve KDV indirimine dayanak
teşkil edemez.

+
+

2. HAKEDİŞ BELGELERİ FATURA BENZERİ VESİKA DEĞİLDİR :

Maliye İdaresi önceleri, taahhüt işlerinde müteahhitler tarafından düzenlenen hakediş belgelerini
fatura benzeri belge sayarak, bunlara dayalı KDV indirimi yapılmasına müsade ediyordu. (1 Nolu
Tebliğin X-A bölümü)

Daha sonra İdare görüş değiştirerek 34 nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalarda
bulunmuştur :

"Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddelerinde verginin indirim konusu yapılabilmesi için fatura
benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerektiği 53. maddesinde ise "fatura ve benzeri vesika" deyiminin Vergi
Usul Kanununda düzenlenen belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Hakediş belgesi, Vergi Usul Kanununda düzenlenen bir belge olmadığından, hakediş belgesi düzenlenen işlerde
katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren ayrıca fatura
düzenlenmesi ve bu faturada verginin gösterilmesi gerekmektedir."

+
MADDE 54 : KAYIT DÜZENİ :

MADDE METNİ :

"Kayıt Düzeni :

Madde 54

1. Katma değer vergisi mükellefleri, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve
kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlerler.

Bu kayıtlarda en az aşağıdaki hususların açıkça gösterilmesi şarttır :

a) Vergi konusu işlemlerin mahiyeti, vergisiz tutarları, hesaplanan vergi, indirilebilir vergi miktarları,

b) Vergiden istisna edilen işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre mahiyeti ve
ayırımı
ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarı,

c) İndirim konusu yapılamayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarları,

d) Matrah ve indirim miktarlarındaki değişmelerle, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergiler.

2. Emtia üzerine iş yapanlar, emtia envanterinde veya envanter defterinde hesap dönem sonunda
mevcut emtiayı Katma Değer Vergisine tabi olan ve olmayanlar itibariyle tefrik edip göstermeye
mecburdurlar."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 x-B (ve Tebliğ ekindeki açıklama)

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

Mükellefler, hesap planlarının ve kayıt düzenlerinin oluşumunda şu unsurları göz önünde tutmak
zorundadırlar.

• 54 üncü maddede aranan hususların sağlanması,

• KDV beyannamesinin doğru ve zahmetsiz doldurulabilmesi için alt hesapların KDV

beyannamesinin her bir satırı için gerekli ayrıntılıarı verecek şekilde oluşturulması. (Bu konuda 42
nci maddeye ilişkin açıklamalarımıza bakınız.)
• Tek düzen hesap planına uyulması,

• Mükellefçe ihtiyaç duyulan sair ayrıntılar.

Sistem kurulurken beyannamenin yapısı ve işletme yöneticilerinin beklentileri de göz önünde

tutularak yapılacak ilavelerle mükemmel bir kayıt düzenine sahip olunabilir.

Aşağıdaki bölümde bilanço usulünde defter tutanların hesap planı oluşumu ve işleyişi konusundaki
görüşlerimiz özetlenmiştir.

2. BİLANÇO USULÜNDE KAYIT DÜZENİ :

2.1. Hasılat Hesapları :

Hasılat hesaplarının,

• indirim ve iade hakkı doğuran hasılat,

• indirim hakkı doğuran hasılat,
• indirim hakkı doğurmayan hasılat.

şeklinde üçlü ayırıma tabi tutulabilecek şekilde açılması indirim ve iade hakkı doğuran ve
doğurmayan yahut özel matrah şekillerine tabi hasılat hesaplarının beyannamenin ilgili satırlarına
göre ayrıma tabi tutulabilecek şekilde organize edilmesinde yarar vardır.

İşlemlerin mahiyeti detay planda, fatura ve benzeri belgeler üzerinde görüleceği için bu ayrıntının
ayrıca hesap planına ve yasal defterlere yansımasına gerek olmadığı görüşündeyiz. Hasılat
hesapları 54 üncü maddedeki (a) bendi KDV nin genel işleyişi uyarınca, KDV hariç tutarları
gösterecektir.

2.2. Teslim KDV si Hesapları :

Teslim KDV si hesabının, bu teslim ve hizmetlere ilişkin KDV oranlarına göre alt ayırıma tabi
tutulmasında yarar vardır. Böylelikle, beyannamenin ilgili satırları doldurulurken kolaylık sağlanmış
olur. KDV tutarlarından hareketle bu orana ilişkin hasılatın hesaplanması mümkündür. Hataen fazla
hesaplanan KDV ler için fazla ve yersiz hesaplanan KDV hesabı açılabilir.

Alış iadesi yapılması da teslim KDV sine benzer nitelikte KDV doğmasına yol açmaktadır. Bu husus
(d) bendinde ayrıca arandığı için alış iadesine ilişkin KDV nin işlenebileceği bir alt hesap açılması
gerekmektedir.

Keza, daha önce indirilen fakat sonradan muhtelif nedenlerle indirim yasağına giren (Md.30) KDV
yüklenimlerinin indirim iptaline tabi tutulması da KDV beyannamesinde (+) değer olarak yer alması
gereken KDV nin ortaya çıkmasına yol açan (teslim KDV si etkisi yapan) bir olaydır. Bunun için de bir
hesap açılması gerekmektedir.

2.3. İndirilecek KDV Hesapları :

İndirilecek KDV hesabının, oran itibariyle ayırıma tabi tutulmasına gerek yoktur. KDV iadesi alan
firmaların, KDV indirim hesabını direkt yüklenimler, genel gider KDV leri ve imal veya inşa olunan
A.T.İ.K. KDV leri şeklinde üçlü ayırıma tabi tutmaları isabetli olur.

Hatta imkan bulunabiliyorsa (önceden biliniyorsa) indirim KDV hesabının iade edilebilir yüklenimler -
iade edilemez yüklenimler şeklinde ayırımlı olarak izlenmesi, KDV iadesi isteyen firmalar açısından
yararlıdır.

Keza satılan malın iadesi halinde, geri gelen mala ilişkin KDV, indirim KDV niteliği arz etmekte ve
ayrı bir hesapta izlenmesi gerekmektedir.
KDV Kanunu’nun 11/1-b ve 15 inci maddesi uyarınca yapılan teslimler nedeniyle bu maddelerde
yazılı kimselere yapılan KDV iadeleri (veya alıcılardan tahsil edilmeyen KDV) indirim niteliğinde olup,
bu gibi işlemleri yapanların 54 üncü maddenin (d) bendi uyarınca, almadıkları veya alıp iade ettikleri
KDV leri özel bir hesapta izlemeleri gerekmektedir.

2.4. Ödenecek KDV, Devrolan KDV, Tecil Edilecek KDV, Terkin Edilecek KDV İade Alınacak
KDV Hesapları :

Bu hesaplar, ay kapanıp KDV beyannamesi düzenlendikten sonra, beyannamede beliren sonuçlara

göre (ayda bir defa) kullanılan ve daha önce bahsettiğimiz hesaplarla karşılıklı olarak işleyen
hesaplardır. (Tecil-terkin işlemleri ile ilgili olarak 11 inci maddedeki 3.5 nolu bölümde yer alan örneğe bakınız):

2.5. İndirilemeyecek KDV :

İndirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV ler duruma göre gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Çoğu firma indirilemeyen KDV isimli bir hesap açmaksızın
indirilmesine müsaade edilmeyen KDV yüklenimlerini doğrudan ilgili gider veya maliyet hesabına
borç kaydetmektedir. Halbuki, 54 üncü maddedeki (c) bendi, indirilemeyecek KDV nin ayrıca
görülebilmesine imkan verecek şekilde bir kayıt düzeni kurulmasını amirdir. Bu bakımdan bir
indirilemeyecek KDV hesabı açılması ve söz konusu KDV lerin öncelikle bu hesaba borç
kaydedilmesi, daha sonra bu hesaba alacak verilmek suretiyle ilgili gider veya maliyet hesaplarına
virmanda bulunulması gerekmektedir. (İndirilemeyecek KDV konusunda 30 ve 33 üncü maddelere ilişkin
açıklamalarımıza bakınız).

2.6. Emtia Envanterinin Tefriki :

54 üncü maddenin 2 nci fıkrası hükmüne göre emtianın, emtia envanterinde veya envanter
defterindeki malların KDV ye tabi olan ve olmayan şeklinde ayırıma tabi tutulması gerekmektedir.
Çoğu firmada KDV kapsamına girmeyen işlem bulunmadığından bu ayırıma gerek kalmamaktadır.
(İstisna konusu işlemler KDV kapsamına girmeyen işlem değildir.)

3. İŞLETME HESABI ESASINDA VE SERBEST MESLEK FAALİYETLERİNDE KAYIT DÜZENİ :

İşletme defteri veya serbest meslek kazanç defteri tutanlar teslim KDV lerini defterin gelir
bölümünde, indirilecek KDV yi ise defterin gider bölümünde açacakları KDV sütunlarında gösterirler
(1 nolu Tebliğe ek açıklamaya bakınız). 54 üncü maddede aranan diğer ayrıntılar ise deftere yapılan
kayıtlar meyanında gösterilir.

4. YABANCI HAVAYOLU ŞİRKETLERİNİN DURUMU :

Konu ile ilgili olarak verilen bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır :

"Bilindiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 207 nci maddesi "Yabancı nakliyat kurumları veya bunları
Türkiye'de temsil eden şube veya acentaları bir Hasılat Defteri tutmaya ve bu deftere Türkiye'de elde ettikleri
hasılatı tarih sırasıyla ve müfredatlı olarak kaydetmeye mecburdurlar. Bu madde gereğince hasılat defteri tutan
yabancı nakliyat kurumları bu işleri için ayrıca muhasebe defteri tutmaya mecbur değildirler" hükmündedir.

Bu madde ile yabancı nakliyat kurumlarının Türkiye'de elde ettikleri kazançları tespit etmek amacıyla
hasılat defteri tutmaları mecburiyeti getirilmiş, ancak diğer muhasebe defterlerini tutmaları
hususunda bu kurumlara ihtiyarilik tanınmıştır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinde ise, katma değer vergisi
mükelleflerinin, tutulması mecburi defter ve kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne
imkan verecek şekilde düzenlemeleri gerektiği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, yabancı nakliyat kurumları ödedikleri katma değer vergisini, tutmak zorunda
oldukları "Hasılat Defteri" nde açacakları ayrı bir sütunda gösterebilecekleri gibi, notere tasdik
ettirerek tutacakları diğer muhasebe defterlerinde de gösterebileceklerdir.
Bu nedenle söz konusu defter kayıtlarında gösterilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin,
Katma Değer Vergisi Kanununun 14 ve 32 nci maddeleri hükmü çerçevesinde yabancı hava yolu
şirketlerine iade edilmesi gerekmektedir."

5. KAYIT DÜZENİNE UYMAMANIN CEZASI :

54 üncü maddede belirtilen kayıt düzenine uymamanın özel bir cezası yoktur. 54 üncü maddeye
uymama halinde olsa olsa V.U.K. nun 352/1-3 üncü maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesilebilir
ve KDV nin re'sen takdiri yoluna gidilebilir. Daha da önemlisi, kötü bir muhasebe düzeni, inceleme
elemanının mükellef hakkında olumsuz izlenim edinmesine ve incelemenin olumsuz bir ortamda
sürdürülmesine yol açabilir. KDV beyannamesine paralel bir hesap düzeni oluşturulmamasının asıl
mahzuru, beyanname tanzimi sırasında yaşanan güçlükler ve düşülecek hatalardır.

6. KDV HESAPLARININ TEK DÜZEN HESAP PLANINA UYUMLU OLARAK AÇILMASI VE BU

HESAPLARIN İŞLEYİŞİ :

Bilindiği üzere, 1 Nolu "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" ile getirilen tek düzen hesap planı
uygulaması 1.1.1994 tarihinden itibaren başlamış bulunmaktadır.

Tek düzen hesap planında KDV için açılmış birkaç ana hesap vardır. Firmalar, bu ana hesaplarda
açacakları alt hesaplarını, KDV beyannamesinde aranan bilgileri ve KDV iadesi için gerekli verileri
sağlayacak şekilde açmalıdırlar.

Aşağıdaki bölümlerde tek düzen hesap planındaki KDV ye ilişkin ana hesaplar ve bunların altında
açılacak alt hesaplar ile söz konusu hesapların işleyişi açıklanmıştır. (Bu açıklamaları okurken KDV
beyannamesindeki her bir satırın nasıl doldurulacağının açıklandığı 42 nci maddeye ilişkin
izahatımızı göz önünde tutunuz.

6.1. Devreden Katma Değer Vergisi (190 No.lu Hesap) :

KDV beyannamesine intikal edecek indirim unsurları (37 nci satırdaki rakam) 31 inci satırda yer
alması gereken (yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olarak hesaplanan KDV ve ilave edilecek) KDV
tutarını aşıyorsa indirimle giderilemeyen KDV var demektir.

İndirimle giderilemeyen KDV nin, varsa iadesi talep edilen kısım çıktıktan sonra kalan tutarı, sonraki
dönemlere devrolan KDV yi gösterir.

190 no.lu hesabın borç bakiyesi, sonraki döneme devreden KDV tutarını ifade eder. Mesela Mayıs
2005 mizanındaki 190 no.lu hesabın borç bakiyesi, Mayıs 2005 beyannamesinin 41 inci satırında,
Haziran 2005 beyannamesinin de 32 nci satırında yer alır.

Ay sonlarında, varsa 190 no.lu hesabın borcuna yazılacak rakam aşağıda izah ettiğimiz ve geçici bir
hesap olan 391-60 no.lu hesaptan gelecektir.

190 no.lu hesapta birden fazla alt hesaba ihtiyaç yoktur. Yine devreden KDV adı ile açılacak tek alt
hesap yeterlidir.

6.2. indirilecek Katma Değer Vergisi (191 No.lu Hesap) :

Belli bir dönem içindeki tüm KDV indirimleri bu ana hesaba borç kaydedilmek suretiyle
muhasebeleştirilir. Başka bir anlatımla;

- Yurt içinden temin edilen her türlü mal ve hizmetin satın alınmasında satıcılara ödenen veya
borçlanılan KDV, İthal edilen mallar için Gümrük İdaresine ödenen KDV, yurt dışından sağlanan
hizmetlerle ilgili olarak veya KDV kesintisine tabi mal ve hizmet alımları nedeniyle, satıcıya
ödenmeyen ve 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenecek olan KDV (23 üncü satıra
girecek rakamlar)

- Satılan malın iadesi halinde, geri gelen mala ilişkin KDV (24 üncü satıra girecek rakamlar)
- Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerle ilgili olarak ve bu malların alıcılar
tarafından yurtdışına götürülmesi nedeniyle, indirim hakkına konu olan KDV (43 veya 61 no.lu KDV
Tebliğleri kapsamında uygulanan bu işlemler konusunda 11 nci maddedeki 5 no.lu bölüme ve 42 nci
maddedeki KDV beyannamesinin 35 ve 36 ncı satırlarına ilişkin açıklamalarımıza bakınız )

191 no.lu ana hesabın altında yukarıda ayrıntıları verecek şekilde alt hesaplar açılmalıdır.

191 23 – Bu Döneme Ait İndirilecek KDV

191 24 – Satış İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle İndirilecek KDV
191 25 – Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Teslimler Nedeniyle İndirilecek KDV

KDV iadesi istenecekse, söz konusu KDV indirimlerinin 84 no.lu KDV Genel Tebliğinin 1.1.3.1. no.lu
bölümünde belirtilen ayrıntıları içerecek şekilde listelenmesi gerekecektir. Muhasebeleştirme
esnasında gerekli bilgiler girilirse, bu listelemenin kolayca yapılması mümkün olacaktır.

Dönem boyunca 191 no.lu hesapta biriken KDV indirimleri dönem sonunda aşağıda açıkladığımız
391 60 no.lu KDV Denkleştirme Hesabına aktarılarak kapatılır. Yani bu hesaplar ay sonlarında
bakiye veremez.

6.3. Diğer Katma Değer Vergisi (192 ve 392 No.lu Hesaplar) :

Bu hesaplar diğer KDV hesaplarında yer alamayacak nitelikte olan, KDV ile ilgili işlemlerin takibi
amacıyla açılmıştır.

Söz konusu hesapların bugün için yegane uygulama alanı, tecil edilmiş olan ve terkin için bekleyen
KDV tutarlarının izlenmesi olup, bu izlemenin nasıl yapıldığı, 11 inci maddeye ilişkin 3 no.lu
bölümdeki örnekte açıklanmıştır. İade alınacak KDV yi de 192 no.lu ana hesap altında hesap açmak
suretiyle izleyenlere rastlanmaktadır.

6.4. İade Alınacak Katma Değer Vergisi :

Tek düzen hesap planında iade alınacak KDV için açılmış özel bir hesap yoktur. Yaygın uygulama,
192 veya 193 nolu ana hesaplarda açılan alt hesaplar yoluyla iade alınacak KDV nin izlenmesidir.

Bir KDV beyannamesi düzenlendiğinde toplam indirilen (önceki dönemden devren gelen dahil) KDV,
toplam hesaplanan KDV den fazla ise, indirimle giderilememiş KDV var demektir.

Şayet aynı beyannamede, iade hakkı doğuran işlem de var ise ve mükellef tercihini iade isteyecek
şekilde kullanmışsa, indirimle giderilemeyen KDV nin bir kısmı veya tamamı iade alınacak KDV
satırında yer alır. Bu satırda ayrıca bu ayda iadesi istenebilir hale gelen önceki aylarda veya bu ayda
yapılmış ihraç kayıtlı teslimlerden, geçici 17 madde kapsamındaki teslimlerden Türkiye’de ikamet
etmeyenlere 43 veya 61 nolu Tebliğler uyarınca yapılmış teslimlerden kaynaklanan iadelerde
dahildir.

Bu şekilde iade alınacak KDV satırında bulunan iade tutarı, beyannamenin muhasebeleştirilmesinde
192 veya 193 nolu hesaplar altında açılmış “İade Alınacak KDV” hesabına borç kaydedilir. İadenin
nakden veya mahsup yoluyla alınmasına bağlı olarak bu hesaba alacak, kasa, banka veya mahsuba
konu borç hesabına, eğer başka bir firmanın borcuna mahsup istenmişse o firmanın cari hesabına
borç kaydı yapılır.

6.5. Ödenecek KDV :

1 nolu KDV beyannamesinde, toplam hesaplanan KDV, indirimler toplamını aşıyorsa, ödenecek KDV
çıkmış demektir. Bu meblağın tecile konu edilmeyen kısmı, beyannamenin verildiği ayın 26 ncı günü
akşamına kadar “ödenecek KDV” olup bu meblağlar beyannamenin muhasebeleştirilmesinde, 360
nolu ana hesap altında açılarak “ödenecek KDV” hesabına alacak kaydedilir.

6.6. Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV :

Yurt dışından hizmet ithal edilmesi ve Maliye Bakanlığı’nca konulan mecburiyetler kapsamında (KDV
Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyarınca) hesaplanan (2 nolu KDV beyannamesi ile beyan olunacak)
KDV ler de 360 nolu ana hesap altında açılacak “Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV” hesabına alacak
kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilir.

ÖRNEK :

Bin KDV mükellefi yurt dışındaki bir firmadan danışmanlık hizmeti almış bu hizmete ait 10.000 Euro
luk fatura gelmiştir. Fatura tarihindeki Euro döviz alış kuru 1 Euro = 1,7 YTL. dir .
__________________________________ / ___________________________________________

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 17.000 YTL

- Danışmanlık Giderleri
191 İNDİRİLECEK KDV 3.060 YTL.

320 SATICILAR 17.000 YTL

360 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR
- Sorumlu Sıfatı ile Öd. KDV 3.060 YTL
_________________________________ / ____________________________________________

Bu örnekte, vergi anlaşmasının KV stopajını önlediği varsayılmıştır.

Danışmanlık ücreti ödendiğinde kur 1 Euro = 1,8 YTL ise aradaki fark için KDV sorumluluğu söz
konusu olmamalıdır.

__________________________________ / ___________________________________________

320 SATICILAR H 17.000 YTL

- Kurfarkı Giderleri 1.000 YTL.

102 BANKA 18.000 YTL.

_________________________________ / ____________________________________________

ÖRNEK :

Bir KDV mükellefi, tekstil veya konfeksiyon alanında 1.000 YTL. + KDV lik fason iş yaptırmıştır. KDV
tutarı olan 180 YTL. nin 60 YTL. si fasoncuya verilecek, 120 YTL. si sorumlu sıfatıyla vergi dairesine
ödenecektir.
__________________________________ / ___________________________________________

151 YARI MAMULLER 1.000 YTL

191 İNDİRİLECEK KDV 180 YTL.

320 SATICILAR H. 1.060 YTL.

300 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR 120 YTL.
- Sorumlu Sıfatı ile Öd. KDV.
_________________________________ / ____________________________________________

6.7. Hesaplanan KDV (391 Nolu Hesap)

391 nolu HESAPLANAN KDV hesabı, KDV hesaplanarak yapılan teslim ve hizmetlerdeki
(müşteriden alınan veya alınacak olan) KDV tutarlarının yanı sıra, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin KDV
nin, alış iadeleri nedeniyle, iade hakkı vermeyen istisna uygulamasından yahut mal zayiatlarından
kaynaklanan KDV indirim iptallerinin, yani KDV beyannamesinde POZİTİF değer olarak yer alarak
tüm rakamların takip edildiği hesaptır.

360 nolu Hesabın alt hesaplarının, KDV beyannamesindeki ilgili satırların numara ve isimleri ile
açılması, beyannamenin kolay doldurulması bakımından yararlıdır.
MADDE 55 : VERGİ TEMİNATI

MADDE METNİ :

"Vergi Teminatı :

Madde 55 -

Mükelleflerin fabrika, imalathane, ticarethane, şube, satış mağazası ve depolarında mevcut

ilk madde, yarı mamul ve mamul madde stokları, üçüncü şahıslara satılmış veya rehnedilmiş
olsa dahi, Katma Değer Vergisi ile zam ve cezaların teminatı hükmünde olup, bedellerinden
ilk önce sözü edilen hazine alacağı tahsil olunur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

KDV Kanunu'nun 55 inci maddesinde, mükelleflerin fabrika, imalathane, ticarethane, şube, satış
mağazası ve depolarında mevcut ilk madde yarı mamul ve mamul madde stoklarının, bunlar üçüncü
kişilere satılmış olsa dahi KDV asıllarının, zamlarının (gecikme zammı veya faizi) ve KDV aslı
üzerinden hesaplanan vergi cezalarının teminatı hükmünde olduğu, bunların bedellerinden öncelikle
söz konusu hazine alacaklarının tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm amme alacaklarının tahsili konusunda, mala bağlı vergiler bakımından rüçhan hakkı
bulunduğu yolundaki ötedenberi benimsenmiş bulunan prensibi yansıtmaktadır. Benzer hükümler
yürürlükden kalkmış olan Gider Vergileri Kanunu'nun 51 inci maddesinde ve Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 21 inci maddesinde de görülmektedir.

Bu tür hükümlerin mevcudiyeti, vergi kaçakçılığı yapmakta olanlardan mal alanlara risk
getirmektedir.

Söz konusu hükümler kamu alacağını, adeleti zedeleme pahasına aşırı düzeyde ön plana çıkaran ve
hukuka aygun olmayan hükümlerdir.

Hal böyle olmakla beraber, bu madde işletilmek suretiyle alıcıların mağdur edildiğini de görmüş
değiliz.
55.1
 ALTINCI KISIM
Çeşitli Hükümler

MADDE 56 : ASGARİ RANDIMAN ORANLARI VE BİRİM SATIŞ BEDELLERİ

MADDE METNİ :

"Asgari Randıman Oranları ve Birim Satış Bedelleri :

Madde 56

1. Maliye ve Gümrük Bakanlığı; imal ve inşa işlerinde, hammadde, yardımcı madde, enerji,
işçilik ve benzeri ölçüleri esas alarak belli iş ve sanat kolları itibariyle asgari randıman
oranları tespit etmeye, alım-satım ve hizmet işlerinde ise asgari birim satış bedellerini
belirlemeye yetkilidir.

2. Mükelleflerin Katma Değer Vergisi, bu oranlara ve birim satış bedellerine göre

hesaplanacak Katma Değer Vergisinden aşağı olamaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

56 ncı madde hükmü, KDV konusunda vergi güvenliği sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığı'na

• İmal ve inşa faaliyetleri için asgari randıman oranları

• Alım satım ve hizmet işlerinde asgarî birim satış bedelleri

belirleme konusunda yetki vermekte ve mükelleflerce beyan olunacak KDV, bu ölçülere göre
hesaplanacak KDV den az olduğu taktirde, aradaki farkın mükellefden tahsil edilebilmesini
öngörmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 111 inci maddesindeki ortalama kar haddi esasına benzerlik gösteren bu
hükümdeki yetki Bakanlıkça kullanılmamıştır. Bu nedenle 56 ncı madde hükmü işlemez haldedir.

Bakanlığın, söz konusu yetkiyi kullanmamış olmasını isabetli buluyoruz. Bundan sonra da
kullanmamasını ve bu maddenin yürürlükden kaldırılmasını diliyoruz. Zira böyle bir hükmün
işletilmesine kalkışıldığında yoğun sorunlar, ihtilaf ve haksızlıklar ortaya çıkacağı kanaatindeyiz.

Zaten GVK nun 111 inci maddesi hükmü 4108 sayılı Kanunla yürürlükden kaldırılmış bulunmaktadır.
Buna paralel olarak KDV Kanunu'nun, işlemez haldeki 56 ncı maddesinin de kaldırılmaması bize
göre bir teknik hata ve unutma eseridir.

56.1
MADDE 57 : VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLME MECBURİYETİ

MADDE METNİ :

"Verginin Etikette Gösterilme Mecburiyeti :

Madde 57 -

1. Perakende satışı yapılan mallara ait etiketlerde, Katma Değer Vergisinin satış fiyatına
dahil olup olmadığı açıkça belirtilir. Vergi satış fiyatından hariç ise bunun miktarı ayrıca
gösterilir.

2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek

görülmeyen işlemlerde yukarıdaki hüküm uygulanmaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 X-A
22 I

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLMESİ :

3489 sayılı Pazarlıksız Satış Mecburiyetine Dair Kanun'un 2 nci maddesine göre, perakende satış
yapılan yerlerde malın üzerine, malın fiyatını ve ayırıcı vasıflarını gösteren bir etiket konulması,
etiket konulmasına müsait olmayan hallerde görülebilir bir yere liste asmak suretiyle, malların fiyat
ve özelliklerinin alıcıların bilgisine sunulması mecburidir.

KDV Kanunu'nun 57 nci maddesinde, söz konusu etiketlerde, şayet KDV fiyata dahil değilse KDV
tutarının ayrıca yazılması, fiyatlara KDV nin dahil olup olmadığı hususunun da belirtilmesi
öngörülmektedir. 57 nci maddenin ikinci fıkrasında ise KDV nin fatura ve benzeri belgeler üzerinde
ayrıca gösterilmesine gerek olmayan hallerde, birinci fıkra hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Bakanlık, 22 nolu Genel Tebliğle, tüm perakende satışlarda, fatura ve benzeri belgeler üzerinde
KDV nin ayrıca gösterilmesi mecburiyetini kaldırmış ve etiketlere ilişkin olarak şu şekilde
düzenlemede bulunmuştur.

Perakende mal satışı yapanlar ve hizmet ifa edenler;

• Etiketlerde fiyatları KDV dahil tutarları ile gösterecekler ve etiketin altında "FİYATLARIMIZA KDV
DAHİLDİR" ibaresini yazacaklardır.

57.1
• Etiket konulmasına müsait olmayan hallerde, işyerine asılan fiyat listelerinde de fiyatlar KDV
dahil tutarları ile gösterilecek ve listenin altında "FİYATLARIMIZA KDV DAHİLDİR" ibaresine yer
verilecektir.

• Ayrıca, "FİYATLARIMIZA KATMA DEĞER VERGİSİ DAHİLDİR" ibaresini taşıyan ve asgari 20 cm x 30

cm ebadında olan levhayı, işyerinin görülebilir bir yerine ve vitrin bulunması halinde ayrıca
vitrine koymak zorundadırlar.

• Toptan satışın yanı sıra perakende satış yapanlar da bu mecburiyete tabidir.

Bir satışın perakende satış sayılabilmesi için malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra
tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmek veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan
kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması gerekir. Bu tanıma göre, firmaların genel gider
niteliğindeki alım ve harcamaları da perakende vasıftadır.

2. ETİKET LİSTE VE LEVHALARA İLİŞKİN MECBURİYETLERE UYMAMANIN CEZASI :

3489 sayılı Kanun, 1 Eylül 1938 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, etiket ve listelere ilişkin
düzenlemelere uyulmamış olması halinde bu Kanun uyarınca yirmi liraya kadar hafif para cezası
alınması gerekmektedir. Dolayısıyle 3489 sayılı Kanundan kaynaklanan müeyyidenin anlamı ve
işlerliği yoktur.

Zaten, 1938 yılından bu yana mal çeşidinin çok artması, enflasyon nedeniyle fiyatların sık sık
değişmesi fiyatların vade durumuna göre farklılık gösterebilmesi, TL Fiyatların yanı sıra döviz
cinsinden fiyatlandırma yapılabilmesi gibi nedenlerle 3489 sayılı Kanun hükümleri, bir çok alanda
uygulanamaz haldedir.

Etiket liste ve levhalarla ilgili olarak 22 nolu Tebliğ hükümlerine uyulmaması yönünden Vergi
Kanunlarında özel bir ceza öngörülmüş değildir. Kaldı ki Bakanlık, tüm perakende satışlarda fatura
ve benzeri vesikalar üzerinde KDV nin ayrıca gösterilmesine gerek görmediği cihetle 57 nci
maddenin birinci fıkrası hükmünün bu satışlar açısından işlerliği yoktur ve Bakanlığın 22 nolu
Tebliğle yaptığı düzenlemenin yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Uygulamada cezadan çekinme faktöründen ziyade Tebliğlere harfiyen uyan bir mükellef imajı
sağlama unsuru ön planda tutularak söz konusu mecburiyetlere riayet edilmeye çalışıldığı
görülmektedir.

3. DÖVİZ CİNSİNDEN FİYAT ETİKETLERİ

29.8.1995 tarihli resmi gazetede yayınlanan "Etiket, Tarife ve Fiyat Listeleri Yönetmeliği"nde, etiket ve
fiyat listelerin de fiyatların "Türk Lirası" veya "TL" şeklinde yazılmasının zorunlu olduğu, bu zorunluluğa
uyulmadığı takdirde 4077 sayılı "Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun"un 25 ve 26 ncı maddelerinde
yazılı cezaların uygulanacağı belirtilmektedir.

İçinde bulunduğumuz enflasyonist ortamda çoğu firma haklı olarak döviz cinsinden fiyat belirleme
ihtiyacı duymaktadır. Böyle bir uygulama da bulunan firmaların cezalandırılmasını doğru bulmuyoruz.
Öte yandan fiyatın ..... $ karşılığı TL şeklinde belirtilmesinin bu yönetmeliğe aykırı bir tutum
sayılmaması gerektiği görüşündeyiz.
MADDE 58 : VERGİNİN GİDER KAYDEDİLEMEYECEĞİ

MADDE METNİ :

"Verginin Gider Kaydedilemeyeceği :

Madde 58 -

Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe
indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider
olarak kabul edilmez."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 XI-B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. KDV'nin GİDER YAZILMAMASI PRENSİBİ :

KDV Kanunu'nun 58 inci maddesinde,

• Yüklenilen KDV nin ve

• Teslim KDV sinin

gider yazılamayacağı hükme bağlanmaktadır.

Prensip olarak teslim KDV si, KDV beyannamesinde pozitif değer olarak yer alır ve yüklenilen KDV
de, yine beyanname üzerinde teslim KDV sinden indirilir.

Başka bir anlatımla, KDV beyannamesine aksetmesi gereken bu unsurlar giderleştirilemez.

Fakat bazı özel hallerde gerek yüklenilen KDV ler gerekse teslim KDV leri gider veya maliyet unsuru
olarak dikkate alınabilmektedir.

KDV nin gider olarak kabul edilmemesi esasının istisnaları olan bu özel haller aşağıda özetlenmiştir.

58.1
2. YÜKLENİLEN KDV nin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ
HALLER :

Mal veya hizmet alımları nedeniyle yüklenilen KDV prensip olarak, beyanname üzerinde indirilir.
İndirim yapılmasına herhangibir engel yoksa ve buna rağmen mükellef yüklendiği KDV yi indirmeyip
gider yazmışsa bu gider, 58 inci madde hükmü uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak
değerlendirilir.

Fakat, yüklenilen KDV nin indirilmesi yasak ise (Md.30) veya belgede ayrıca gösterilmediği için indirim
imkanı bulunamıyorsa, bu KDV nin;

• gider,
• kanunen kabul edilmeyen gider veya
• maliyet

unsuru olarak dikkate alınması gerekir.

ÖRNEKLER :

• KDV Kanunu'nun 17 nci maddesine göre vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili olarak
yüklenilmiş bulunan KDV lerin indirilmesi - bir kaç istisna hariç - yasaktır (Md.30/a). Mesela
bankalarca yapılan tüm işlemler Md.17/4-e uyarınca KDV den müstesna olup bankalar,. mal ve
hizmet alımları nedeniyle yüklendikleri KDV leri indiremezler.

Dolayısıyle bankalar, KDV yüklenimi;

- Gider yazılması mümkün olan bir masraf ile ilgili ise gider kaydını KDV dahil tutar üzerinden
yaparlar.

- Kanunen kabul edilmeyen bir masrafla ilgili ise KDV dahil tutarı kanunen kabul edilmeyen
gider olarak dikkate alırlar.

- Amortismana tabi iktisadi kıymet iktisabı ile ilgili ise, bunun maliyetine dahil ederler. (Maliye
İdaresinin görüşü bu yönde olmakla beraber, bize göre bankalar ve KDV mükelefiyeti
bulunmayan diğer mükellefler, sabit kıymet alımında yüklendikleri KDV leri VUK nun 270 inci
maddesindeki anlayışa uygun olarak ve diledikleri takdirde gider yazabilmelidirler.)

• Aynı şekilde 17 nci maddenin diğer bendlerine, 16 ıncı maddeye, geçici maddelere göre istisna
olan işlemlere ve Olağanüstü Hal Bölge Valiliği'ne yapılan teslimlere ilişkin olarak yüklenilen
KDV ler indirilemez, duruma göre gider, kanunen kabul edilmeyen gider veya maliyet olarak
dikkate alınır. (33 üncü maddeye bakınız.)

• Binek oto iktisabı nedeniyle yüklenilen KDV nin indirilmesi yasaktır. Bu KDV nin, doğrudan gider
yazılması da mümkündür.

• Zayi olan mallarla ilgili KDV yüklenimlerinin indirilmesi yasaktır. Bu mallarla ilgili KDV indirimi
daha önce yapılmışsa sözkonusu indirim iptal edilir ve beyannamenin 47 nci satırında gösterilir.
İndirilmeyen veya indirim iptaline konu edilen KDV, V.U.K. nun 278 inci maddesi uyarınca ve
zayiat usulü dairesinde tevsik edilmek kaydıyla gider yazılır. (Bu konuda 30 uncu maddedeki 2.3.
no.lu bölüme bakınız.)

• Kanunen kabul edilmeyen giderlerle ilgili KDV indirilemez (Md.30/d). Bu KDV, giderin KDV hariç
tutarı ile birlikte, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.

• Bir gider unsurunun kanunen kabul edilemez oluşu tek başına KDV indirimini engellemeye
yeterli değildir. KDV indiriminin yasak olmasındaki asıl etken o giderin işle ilgisizliği dolayısıyle
özel veya nihai tüketim niteliği taşımasıdır. Nitekim 55 no.lu KV Genel Tebliğinde şu
açıklamalara yer verilmiştir.
 "Finansman giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi :

Katma Değer Vergisi Kanununun "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30 uncu maddesinin (d)
bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler
dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde
hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim
sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir.

Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/13 üncü maddeleri ile
getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının
indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda bahsi
geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu
giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel
prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de
çelişmektedir.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesi ile vergi indirimi uygulamasında
doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu
Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda
Bakanlığımıza yetki verilmiş bulunmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanunun 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından
uygulanmaması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür."

Not : Burada bahsi geçen finansman gideri kısıtlaması 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlükten
kalkmıştır.

• Yıl içinde o yılın geçmiş aylarına ait tarih taşıyan fatura ve benzeri belgelere dayanılarak KDV
indirimi yapılması mümkündür. Fakat yıl geçirildiği taktirde indirim hakkı ortadan kalkar
(Md.29/3). Mesela Aralık 2004 ayı tarihini taşıyan fatura Şubat 2005 de kayda alınmışsa KDV
indirimi yapılmaz. Bu faturadaki KDV dahil tutarın 2005 de kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınması gerekir. (Konumuzun dışında olmakla beraber, böyle bir durumda mükellefin KDV dahil tutarı
2004 de karşılık ayırarak giderleştirebileceği ve Şubat ayında faturayı karşılık hesabını kapatmak suretiyle
işleme tabi tutabileceği kanaatinde olduğumuzu belirtmekte yarar görüyoruz.)

• İndirim yapılabilmesi için, bazı özel haller dışında, KDV nin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca
gösterilmesi gerekir. KDV nin belgede ayrıca gösterilmemesi nedeniyle KDV indirimi
yapılamayan hallerde faturadaki KDV dahil tutar, duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate
alınır.

Bu bölümü noktalamadan önce, yüklenilen ve indirilmesi mümkün olan KDV nin gider yazılmasının
yasak oluşuna anlam veremediğimizi belirtmek istiyoruz. Bilindiği üzere indirim hakkı bulunduğu
halde indirim yapmamak ve yüklenilen KDV yi gider yazmak, Devlet aleyhine değil mükellefin kendi
aleyhine netice veren bir kayıt tarzıdır. Mükellef hataen veya bilerek KDV yi indirmeyip gider yazmış
böylece o KDV nin nihai yüklenicisi haline gelmişse, bu gideri reddetmek, zaten indirim yapmadığı
için zarara uğramış olan mükellefi büsbütün zarardide etmek ve bu KDV yi tamamıyle ortada
bırakmak anlamına gelir. Hele bir de gider reddi dolayısıyle ortaya çıkarılan gelir veya kurumlar
vergisi eksikliğine bağlı olarak vergi cezası ve gecikme faizi isteneceği düşünülürse 58 inci madde
hükmünün ne derece gereksiz ve ağır sonuçlar doğuracağı daha açık şekilde ortaya çıkar. Bu
nedenlerle mükelleflerin indirim haklarından vazgeçip yüklendikleri KDV iyi diledikleri takdirde gider
yazmalarına müsaade edilmesi gerektiği görüşündeyiz.

3. TESLİM KDV sinin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ HALLER :

Satılan mal veya yapılan hizmetle ilgili olarak hesaplanan ve müşteriden tahsili gereken KDV nin
gider yazılması prensip olarak söz konusu değildir. Fakat bazı özel hallerde, beyannamede
gösterilmek suretiyle Vergi Dairesine ödenen teslim KDV leri gider, kanunen kabul edilmeyen gider
veya maliyet unsuru olabilmektedir.
ÖRNEKLER :

• KDV Kanununun 17/1-b maddesi kapsamına girmeyen aynî bağışlarda, bağışa konu mal veya
hizmet, KDV ye tabi nitelikde ise, bağışı yapan KDV mükellefinin Md.3/a uyarınca, teslim KDV si
hesaplanması gerekmektedir. Hesaplanan bu KDV bağış tutarını artıran bir faktördür. 17/1-b
kapsamına girmeyen bağışlar aynı zamanda, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde ise, bu
bağış nedeniyle hesaplanan KDV de, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.

• KDV ye tabi mal ve hizmetlerin, işletme personeline ücret unsuru olarak bedelsiz surette
verilmesi de, mükellefce KDV hesaplanması KDV hesaplanmasını gerektiren bir işlemdir.
Sözkonusu mal veya hizmetin KDV dahil tutarı, brüte iblağ olunur ve teslim KDV si de bu brüt
meyanında ücret giderleri arasında yer alır (Bu konuda 3 üncü madde ile ilgili 3.1. ve 5 inci madde ile
ilgili 5 nolu bölüme bakınız).

• Vergiye tabi mal ve hizmetlerin işletme sahibi tarafından çekilmesi KDV hesaplanmasını
gerektirir. Hesaplanan KDV, mal ve hizmetin KDV dahil tutarı ile birlikte, işletme sahibinin cari
hesabına borç kaydedilir. Bu mal veya hizmetin, işle ilgili olarak çekildiği sonradan anlaşılırsa,
daha önce hesaplanıp beyannameye dahil edilmiş olan KDV nin 53 üncü satıra yazılmak
suretiyle indirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

• Mal veya hizmetin KDV dahil bedelinin müşteriden tahsil edilmesinde güçlükle veya
imkansızlıkla karşılaşılması halinde bu KDV nin indirilmesi veya mükellefe iade edilmesi
mümkün değildir. Fakat KDV yi de ihtiva eden bu alacak V.U.K. nun 322 nci veya 323 üncü
maddeleri uyarınca, doğrudan (değersiz alacak olarak) yahut şüpheli alacak karşılığı ayrılmak
suretiyle giderleştirilebilir.

4. İŞİ BIRAKAN veya TASFİYE OLAN MÜKELLEFLERİN SON KDV BEYANNAMESİNDEKİ

DEVROLAN KDV’nin DURUMU :

İşi bırakan mükelleflerin son KDV beyannamelerindeki devrolan KDV iade edilmemektedir.
Tasfiye olan şirketlerin son KDV beyannamelerindeki devrolan KDV nin durumu da aynıdır. Son
devrolan KDV nin iade edilmemesi, Bu KDV nin o ay itibariyle işi bırakan yahut tasfiye olan KDV
mükellefinin gideri haline dönüşmesine yol açmakta olup bu KDV nin kanunen kabul edilen bir
gider olarak kabulünü gerektirmektedir. Nitekim 17.12.1997 tarih ve 54944 sayılı Maliye
Bakanlığı özelgesinde;

“Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte iken işi bırakan bir kurumun Türkiye’de yüklenip
indiremediği KDV yi kurumlar vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.”

görüşüne yer verilmiştir. (Sayın Hayrettin ERDEM’in Finansal Forum Gazetesindeki yazısı
(16.10.2002).
MADDE 59 : KANUNLARIN UYGULAMA ALANI

MADDE METNÝ :

"Kanunlarýn Uygulama Alaný :

Madde 59 -

Bu kanunla yürürlükten kaldýrýlan vergilerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu ile diðer
kanunlarda yer alan ve buna aykýrý olmayan hükümler, Katma Deðer Vergisi bakýmýndan da
geçerli sayýlýr."

MADDE ÝLE ÝLGÝLÝ GENEL TEBLÝÐLER :

Teblið No Bölüm
11 C

MADDEYE ÝLÝÞKÝN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

KDV Kanunu'nun yürürlüðe girmesi ile birlikte, bu Kanunun 61 inci maddesinde yazýlý Kanunlar
yürürlükten kaldýrýlmýþtýr. 59 uncu madde hükmüne göre, yürürlükten kaldýrýlan bu vergilerle ilgili
olarak VUK da veya diðer Kanunlarda yer alan ve KDV Kanununa aykýrý olmayan hükümler KDV
bakýmýndan da geçerliliðini korumaktadýr.

VUK nun 1 nci maddesindeki genel tarif uyarýnca VUK nun tüm hükümleri KDV açýsýndan da
geçerlidir. Yürürlükten kaldýrýlan vergilerle ilgili olarak VUK da özel bir hüküm yoktur.

Diðer Kanunlarda yer alan ve yürürlükten kaldýrýlan vergilerle ilgili bulunan hükümler, son derece
mahdut olup, bunlardan biri ve belki de tek örneði olan 6802 sayýlý Gider Vergileri Kanunu'nun 29/e
maddesi hükmü 3297 sayýlý kanunla deðiþtirilmek suretiyle muhtemel tereddütler önlenmiþ yani
29/e maddesinin yeni þekline göre 59 uncu madde hükmüne ihtiyaç kalmamýþtýr.
MADDE 60 : EK VERGİ

Tütün mamulleri, bazı alkollü ve alkolsüz içecekler, ispirto, füzel yağı, oyun kağıtları ve röntgen
filmleri üzerinden vergi alınmasını öngören bu madde, özel tüketim Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe
girmesine paralel olarak, 4760 sayılı Kanun’un 18/4 üncü maddesiyle 1.8.2002 tarihinden geçerli
olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.
 BİRİNCİ BÖLÜM

Kaldırılan Hükümler

MADDE 61 : KALDIRILAN HÜKÜMLER

MADDE METNİ :

"Kaldırılan Hükümler :

Madde 61 -

a) 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu (Banka ve Sigorta Muameleleri Vergilerine ilişkin
hükümleri hariç),
b) 2456 sayılı İşletme Vergisi Kanunu,
c) 1318 sayılı Finansman Kanununun Spor-Toto Vergisine ilişkin hükümleri,
d) 6747 sayılı Kanununun Şeker İstihkak Vergisine ilişkin hükümleri,

Yürürlükten kaldırılmıştır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 XIV

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Kanun 'un 61 inci maddesi ile, bu maddede bahsi geçen Kanunlar 1.1.1985 tarihinden itibaren
yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Ancak (a) bendindeki parantez içi hükümle, Gider Vergileri
Kanunu'nun Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine ilişkin hükümleri yürürlükde bırakıldığı için, söz
konusu Kanun'un uygulanması BSMV açısından devam etmektedir. BSMV kapsamına giren işlemler
Md.17/4-e uyarınca KDV'den istisna edilmiştir. Yani bir işlemin hem KDV ye hem de BSMV ne tabi
olması mümkün değildir. BSMV ne tabi olduğu için KDV siz olarak yapılan işlemlerle ilgili olarak
yüklenilen KDV ler indirilemez, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. (30 uncu ve 17 nci maddedeki
açıklamalarımıza bakınız.)

61.1
 Geçici Md.1

İKİNCİ BÖLÜM

Geçiş Hükümleri

GEÇİCİ MADDE 1 : TELAFİ EDİCİ VERGİLENDİRME USULÜ

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 1 - Telafi Edici Vergilendirme Usulü :

1. Maliye ve Gümrük Bakanlığı perakende mal satışı ile uğraşan mükelleflerden belirleyeceği iş
gruplarına veya sektörlere dahil olanları telafi edici vergilendirme usulüyle vergilendirmeye
yetkilidir.

2. (3099 sayılı kanunun 6 ncı maddesiyle değişen şekli) Telafi edici vergilendirme usulünde Katma
Değer Vergisi, mal alış bedellerine mal alışları sırasında, kanuni vergi nisbetinin %30 fazlası
tutarındaki nihai vergi nisbeti uygulanmak suretiyle hesaplanır.

3. Bu usule tabi mükellefler, mal ve hizmet satışları dolayısıyla, Katma Değer Vergisi uygulamazlar. Bu
mükelleflerden mal ve hizmet satın alanların, bu alışları için vergi indirimi hakkı yoktur.

4. Bu usule tabi tutulan mükellefler diledikleri takdirde, genel esaslara göre Katma Değer Vergisine tabi
tutulurlar.

5. Bu usul, kanunun yürürlük tarihinden sonra gelen 10 yıl süre ile uygulanabilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

1 XIII
8 -
11 B
14 -
18 A, B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 1 inci maddenin 1 nolu fıkrasındaki yetkiye dayanılarak 1 nolu KDV Genel Tebliği ile
yürürlüğe konulan telafi edici vergileme usulü, 14 nolu Tebliğle 31 Aralık 1985 tarihinden itibaren
kaldırılmıştır.
G. Md.1

Maddenin 5 nolu fıkrasına göre bu usulün yeniden uygulamaya başlanması (Kanun değişikliği
yapılmadığı takdirde) 1.1.1995 tarihinden itibaren imkansız hale gelmiştir.

Yıllardır uygulaması yapılmayan ve bundan sonra da uygulanmayacağı anlaşılan bu usul hakkında

izahta bulunmaya gerek görmüyoruz.
 Geçici Md.2

GEÇİCİ MADDE 2

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 2 -

1. Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce fatura veya benzeri belge düzenlenmiş veya ödeme
yapılmış olmakla beraber, bu belge veya ödeme ile ilgili işlemler kanunun yürürlüğünden sonra
yapılmış ise, işlemin tamamı hakkında bu Kanun hükümleri uygulanır.

3. Birden fazla takvim yılına sirayet eden her türlü inşaat ve taahhüt işlerinin, bu Kanunun yürürlüğe
girdiği tarihten sonra ifa edilen kısmı, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca tespit olunacak usul ve
esaslara göre vergiye tabi tutulur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

2 A, B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 2 nci maddede, 1.1.1985 veya daha sonraki tarihlerde gerçekleşen mal teslimlerinin veya
hizmet ifalarının KDV ye tabi olacağı, belge düzenleme veya ödeme işlemlerinin daha önce yapılmış
olmasının sonucu etkilemeyeceği belirtilmiş ve bu esasın birden fazla takvim yılına sirayet eden
inşaat ve taahhüt işleri bakımından nasıl uygulanacağını tayin konusunda Bakanlığa yetki verilmiştir.

Bugün için güncelliği ve uygulama alanı kalmamış bulunan bu madde hakkında açıklamada
bulunmaya gerek görmüyoruz.
 Geçici Md.3

GEÇİCİ MADDE 3

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 3 -

1. Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmış olup, yürürlükten sonraki döneme de sirayet
eden kiralama sözleşmelerinde, kira bedeli peşin tahsil edilmiş olsa bile, Kanunun yürürlük
tarihinden sonraki süreye isabet eden kira bedeli Katma Değer Vergisine tabidir. Bu süreye ait kira
bedelinin Kanunun yürürlüğünden önce tahsil edilmiş olması halinde, bu bedele ait Katma Değer
Vergisinin ne şekilde ödeneceği Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
2 II

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 3 üncü maddede, kira ilişkisinin başlaması ve/veya kira tahsilatı 1.1.1985 tarihinden önceye
rastlasa dahi bu tarihten sonraki sürelere isabet eden kiralar üzerinden KDV hesaplanmasını
öngörülmüştür.

Gerek bugün için maddenin güncelliğini kaybetmiş olması, gerekse 2 nolu Tebliğdeki açıklamaların
yeterli oluşu nedeniyle, geçici 3 üncü madde hakkında açıklamada bulunmaya gerek görmüyoruz.
 Geçici Md.4

GEÇİCİ MADDE 4

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 4 -

1. Bu kanuna göre teslim veya ithali Katma Değer Vergisine tabi olan ve stok mal olarak beyan edilmiş
olan mallara ait veya bünyelerinde yer alan İstihsal Vergisi bu mallarına teslimini takibeden ilk
vergilendirme döneminde ödenecek Katma Değer Vergisinden indirilir.

2. Bu maddeye göre yapılacak indirime ait usul ve esaslarla; stok beyannamesinin zamanına, şekil ve
muhtevasına ilişkin esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından tayin olunur."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

7 -
9 10

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 4 üncü maddede, 31.12.1984 tarihinde stoklar arasında bulunan malların bünyesindeki
istihsal vergisinin bu malların teslimi nedeniyle hesaplanacak KDV den indirilmesi öngörülmüş,
indirime ve stok mal beyanına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Bakanlığa yetki
verilmiştir.

Madde gerekçesinde de belirtildiği gibi bu hüküm aynı mal üzerinden aynı karakterde iki ayrı vergi
alınması şeklinde ortaya çıkabilecek vergi mükerrerliğini önlemek amacıyle konulmuştur.

Bugün için güncelliğini kaybetmiş olması nedeniyle madde hakkında açıklamada bulunmaya gerek
görmüyoruz.
 Geçici Md.5

GEÇİCİ MADDE 5

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 5 - (3571 Sayılı Kanunun 10'uncu maddesiyle değişen şekli)

1. Katma Değer Vergisi hazırlık ve uygulamasıyla ilgili harcamaları yapmak üzere 1985 yılından
başlamak üzere 10 yıl süre ile Bütçe Kanunlarının Maliye ve Gümrük Bakanlığına ait (A) cetvelinin
112 kod numaralı "Devlet Gelirlerine İlişkin Hizmetler Yönetim-Uygulama, Denetim ve Yargı
Hizmetleri" programında yer alan toplam ödeneklerin her yıl için %30'una kadar kısmını bir fonda
toplamaya ve her harcama kaleminden ne kadarının fona aktarılacağını belirlemeye, Maliye ve
Gümrük Bakanı yetkilidir.

2. Bu fondan; bina satın alınarak veya kiralanarak yeni vergi dairelerinin kurulması, vergi dairelerinin
döşenmesi, mekanizasyon, basılı kağıtların hazırlanması ve diğer uygulama hizmetleri ile eğitim ve
tanıtma çalışmaları yapılmasına ilişkin her türlü harcamalar, 1050 ve 2886 sayılı Kanunlara, 121 sayılı
Kanun Hükmünde Kararname ve eklerine, 832 sayılı Kanunun 30-37 nci maddelerinde yer alan vize
hükümlerine tabi olmadan yapılır.

3. Fonun kullanılmasına ilişkin hizmetlerde görevlendirilen personele, Bütçe Kanunları ve diğer

mevzuatla sınırlı olmaksızın fazla mesai ve yolluk ödenmesine ve bu hizmetlerde çalıştırılmak üzere
geçici personel istihdamına Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.

4. Katma Değer Vergisi ile ilgili basılı kağıtların basım, depolama ve dağıtım hizmetleri Gelirler Genel
Müdürlüğü tarafından yürütülür."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 5 inci madde hükmü KDV uygulamasına geçiş ve uygulamanın yerleşmesi aşamasında
Maliye İdaresine harcamalarında serbesti ve sürat kazandırılması amacıyle, Bütçe Kanunu ile
ayrılan tahsisatın bir kısmının fon hesabına aktarılmasını öngörmüş, fondan yapılacak harcamalara
ilişkin esasları ve yetkileri düzenlemiştir.

Konusu itibariyle vergi mükelleflerini alâkadar etmediği ve uygulama süresi dolduğu için, madde
hakkında açıklamada bulunmaya gerek görmüyoruz.
 Geçici Md.6

GEÇİCİ MADDE 6

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 6 - (3336 sayılı kanunun 1 inci maddesiyle eklenen madde) Tam mükellefiyete tabi
kurumların 1987, 1988 ve 1989 yıllarında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10'uncu
maddesi kapsamındaki Gayrimenkul teslimleri vergiden müstesnadır.

Bu şekilde teslim edilen gayrimenkullerin iktisabında yüklenilen ve indirilemeyen Katma Değer Vergisi,
Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.

Şu kadar ki; vadeli satış nedeniyle kazancın tamamının, teslimi takip eden takvim yılı başından itibaren 2
yıl içerisinde ödenmiş sermayeye dönüştürülmemesi halinde, gayrimenkulün satış bedelinden ödenmiş
sermayeye dönüşen kısım düşüldükten sonra kalan miktar üzerinden, teslimin yapıldığı tarihteki Katma
Değer Vergisi, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre, teslim
dolayısıyla oluşan vadeden itibaren gecikme zammı ile birlikte tahsil edilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

26 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 6 ncı madde ile, K.V.K. nun Geçici 10 uncu maddesi kapsamında ve 1987, 1988, 1989
yıllarında yapılan GAYRİMENKUL teslimleri KDV den istisna edilmiştir.

Bu istisnanın uygulama süresi 1989 yılı sonunda dolmuş olup, KDV kapsamına (Md.1) giren
gayrimenkul teslimleri, 1.1.1990 ve daha sonraki tarihte yapıldığı takdirde başkaca bir istisna hükmü
yoksa, mutlaka KDV hesaplanmasını gerektirir hale gelmiştir.

Bu istisnanın uygulanmasındaki temel unsur, K.V.K. nun Geçici 10 uncu maddesindeki şartların
eksiksiz olarak yerine getirilmiş olmasıdır. Geçici 6 ncı maddeden istifade edilerek KDV
hesaplanmaksızın yapılan gayrimenkul teslimleri, 5 yıllık zaman aşımı süresi içinde incelenir ve
K.V.K. nun Geçici 10 uncu maddesindeki şartlardan herhangi birinin yerine getirilmediği anlaşılırsa,
K.V. tarhiyatının yanı sıra KDV nin de tarh edilmesi ve bu KDV nin, satıcı firmadan cezalı ve
gecikme zamlı olarak tahsili cihetine gidilebilir.

Yürürlük süresinin yaklaşık sekiz yıl önce sona ermiş olması nedeniyle bu madde hakkında daha
fazla açıklama yapmaya gerek görmüyoruz.
GEÇİCİ MADDE 7

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 7 - (3393 sayılı kanunun 3 ncü maddesiyle eklenen madde) Plaka tahdidi
uygulanan illerde Bakanlar Kurulu Kararı ile yetkili kılınan trafik komisyonlarınca yapılan
ticari plaka satışları, 31.12.1987 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Bilindiği üzere bazı illerimizde ticari taksi ve minibüs sayısı kontrol altında tutulmaktadır. Plaka
tahdidi adı verilen bu uygulamada, 86/10553 sayılı Kararname uyarınca, zaman zaman ticari taksi
ve minibüs plakaları şoför esnafına satılmakta toplanan paraların %90'ı, daha önce plaka almış taksi
ve minibüs işletmelerine, %10'u ise Türk Polis Teşkilatı Güçlendirme Vakfı'na verilmektedir. KDV nin
kapsamına ilişkin 1 inci maddedeki açıklamalarımızın tetkikiyle de anlaşılacağı üzere sözünü
ettiğimiz TİCARİ PLAKA SATIŞI KDV KAPSAMINA GİRMEZ.

Çünkü;

• KDV Kanunu'nun 1 inci maddesine göre bir işlemin KDV kapsamına girebilmesi için, işlemin
ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekir. Trafik
Komisyonu'nun plaka satışı ticari faaliyet değildir. Zaten toplanan paranın %90'ı şoför esnafına,
%10'u Vakfa verilmektedir.

• Bir an için plaka satış bedelinin KDV ye tabi olduğu kabul edilse bile satış hasılatı aynen esnafa
ve Vakfa aktarıldığına göre verginin mükellefi esnaf ve Vakıftır.Trafik Komisyonu KDV yi olsa
olsa sorumlu sıfatıyla tahsil edebilir.

• Yine bir an için söz konusu işlemin KDV ye tabi olduğu varsayılsa bile, istisna hükmünün, bu
derece kısa bir süre için konmuş olmasının izahı yoktur.

• Kaldı ki esnafa dağıtılan paraların ivazsız olduğu, dolayısıyla Veraset ve İntikal Vergisine tabi
bulunduğu düşünülmüş, bu vergiyi önlemek amacıyla 7338 sayılı Kanun 3 ncü maddesine (l)
bendi eklenmiştir. Birşeyin hem Veraset ve İntikal Vergisine hem de KDV ye tabi olduğunun
kabulü anlamına gelen bu düzenlemeler vergicilik adına üzüntü vericidir. Çünkü, aynı işlemde
bu iki verginin birarada ortaya çıkması imkân haricidir. Aynı işlem diyoruz, çünkü burada, esnaf
ile plaka alıcıları arasında cereyan eden işlem vardır ve Trafik Komisyonu aracı (veya her iki
tarafın vekili) durumundadır.
Geçici Md.7

• Başka bir anlatımla KDV Kanunu'nun 1 inci maddesi ile Geçici 7 nci maddesi tam bir çelişki
halindedir.

• Geçici 7 nci maddeye ilişkin olarak 3 nolu KDV İç Genelgesi çıkarılmıştır. Bu Genelgenin
tetkikiyle de görüleceği üzere 1.1.1988 tarihinden sonra yapılacak plaka satışlarında KDV
uygulanacağı belirtilmiş ve 1 inci maddenin 3/d bendi vergilemeye dayanak olarak gösterilmiştir.
Söz konusu bend ile ilgili görüşlerimiz ise 1 inci maddedeki 4.4.1. nolu bölümde açıklanmıştır.

• Hernekadar uygulamada bu işleme plaka satışı adı verilmekte ise de işlemin gerçek mahiyeti,
kendisine plaka tahsis edilen kişilerden para alınması ve bu paranın tazminat mahiyetinde olmak
üzere, bu satışdan zarar gördüğü farz edilen esnafa ödenmesidir. Dolayısıyle burada müzayede
mahallinde yapılan mal veya hak satışı değil, tazminat alış verişinin organize edilmesi olayı
vardır.

Geçici 7 nci madde hükmü 31.12.1987 tarihinde sona erdiğinden, 1.1.1988 den bu yana yapılan
ticari plaka satışlarında, plaka alıcılarından KDV tahsil edilmiştir. Yukarıda açıkladığımız
nedenlerle, bu tahsilatlar haksızdır, yersizdir, iade edilmesi gerekir (Md.8/2; 23 nolu Tebliğin B
bölümü).

Daha sonra KDV Kanunu’na eklenen 17/2-e bendindeki istisna hükmüne “(motorlu taşıtlar tescil
plaka teslimleri hariç)” ibaresi konulmak suretiyle, yeni ticari plaka alanlardan tahsil edilen
paraların bu bent kapsamında istisna olması önlenmiştir.
 Geçici Md.8

GEÇİCİ MADDE 8

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 8 - (3393 sayılı kanunun 4 ncü maddesiyle eklenen ve 4134 sayılı Kanunla uygulama
süresi uzatılan madde) Net alanı 150 m2 ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan
inşaat tahhüt işleri, 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

9 -
24 C
26 B
30 D,E
49 -
66 -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997 de SONA ERMİŞTİR :

KDV Kanunu'nun ilk şeklinde konut ve konut yapı kooperatiflerine ilişkin herhangi bir istisna hükmü
yoktu. Ancak 3065 sayılı KDV Kanunu, daha yürürlüğe girmeden, 6.12.1984 tarih 3099 sayılı
Kanun'un 1 nci maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına (ı)
bendi eklenmiş ve "Net alanı 150 m2 ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine
yapılan inşaat taahhüt işleri" KDV den istisna edilmiştir. Yine 3099 sayılı Kanun'un geçici maddesiyle
bu istisnanın 31.12.1988 tarihinde sona ereceği hüküm altına alınmıştır. Daha sonra, sözkonusu
istisna hükmü 3393 sayılı Kanun'un 3 üncü maddesiyle kaldırılmış ve aynı Kanun'un 4 üncü
maddesiyle K.D.V. Kanununa geçici 8 inci madde olarak eklenmiş, bu maddede 31.12.1992 olarak
belirlenen uygulama süresi, 3858 sayılı Kanun'la 31.12.1995 tarihine kadar, 4134 sayılı Kanunla da
31.12.1997 akşamına kadar uzatılmıştır.

Yeni bir süre uzatımı yapılmadığından, BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ SONA ERMİŞTİR.

Bu madde kapsamında 1997 sonuna kadar KDV den müstesna olan 150 m 2 nin altındaki konut
teslimleri ve konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat tüühhüt işleri 1.1.1998 den bu yana % 1
oranında KDV ye tabidir. (Ancak 150 m 2 yi aşsa bile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine
yaptıkları konut teslimleri 17/4-k uyarınca KDV den müstesnadır.) 4369 sayılı Kanunla, indirimli
orana tabi teslim ve hizmetlerin tümü için getirilen iade imkanı (Md. 29/2) sayesinde % 1 oranla
konut teslim edenler ve konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt işi yapanlar da indirimle
gideremedikleri KDV nin iadesi imkanına kavuşmuşlardır. Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat
taahhüt işlerine ilişkin olarak da daha öcne başlamış olan işlere ait müktesep hakları korumak
amacıyle, inşaat ruhsatı 29.7.1998 den önce alınmış olmak kaydıyla bu işlere ait istisna
hükümünün inşaat bitinceye kadar devam edeceğini öngören geçici 15 inci madde hükmü
getirilmiştir.

Geçici 8 inci madde ile bağlantılı olarak Geçici 9 uncu maddedeki izahatımıza ve bu maddenin
devamında yer alan ve her iki maddeyi kapsayan açıklamalarımıza bakınız. (Bu açıklamalar % 1
orana tabi olup olmama bakımından “ 150 m 2 nin altında konut” ve “ inşaat taahhüt işleri”
kavramlarının kapsamını tayin bakımından önem taşımaktadır.)
G.M.8.1
GEÇİCİ MADDE 9

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 9 - (3505 sayılı Kanun'un Geçici 3 üncü maddesiyle eklenen ve 3858 sayılı Kanun'un 1 inci
maddesiyle uygulama süresi uzatılan madde).

Sadece 150 m2 yi aşmayan konutlar için yapılan inşaat taahhüt işlerine münhasır olmak üzere, Kanunla
kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ile belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri 31.12.1997 tarihine
kadar katma değer vergisinden müstesnadır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

30 -
49 A
66 -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997 de SONA ERMİŞTİR :

Sadece 150 m2 yi aşmayan konutlar için yapılan taahhüt işlerine münhasır olmak üzere;

• Kanunla kurulmuş olan sosyal güvenlik kuruluşlarına ve

• Belediyelere

taahhüt suretiyle yapılan inşaat işleri, 31.12.1997 tarihine kadar KDV den müstesnadır.

Söz konusu istisna hükmü 3505 sayılı Kanunla 10.12.1988 tarihinden geçerli olmak üzere konulmuş
ve bu Kanunda yürürlük süresi 31.12.1992 olarak belirlenmiştir. Daha sonra 3858 sayılı Kanunla
istisna hükmünün yürürlük süresi 31.12.1995 tarihine, 4134 sayılı Kanunla da 31.12.1997 akşamına
kadar uzatılmıştır.

Yeni bir süre uzatımı yapılmadığından, BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ SONA ERMİŞTİR.
(Geçici 8 ve Geçici 9 uncu maddelerin yürürlükte olduğu dönemlerde hangi esasların geçerli olduğu, hakkındaki
açıklamalar aşağıdadır.)

2. BU MADDE KAPSAMINDAKİ TAAHHÜT İŞLERİ %1 NİSBETİNDE KDV'ye TABİ HALE

GELMİŞTİR :

Söz konusu taahhüt işlerinde, 97/10465 sayılı kararname ile 1.1.1998 tarihinden itibaren
uygulanacak KDV nisbeti % 1 olarak belirlenmiştir.

Buna göre, 1.1.1998 den sonra onaylanacak hakedişlere ilişkin olarak yüklenilmiş olan KDV ler
indirilebilecek ve bu hakedişler % 1 nisbetinde KDV ye tabi tutulacaktır.

KDV Kanunu’nun 29/2 nci maddesi uyarınca, diğer indirimli oranla teslim ve hizmette bulunanların
yanısıra % 1 orana tabi söz konusu inşaat taahhüt işlerini yapanlar da indirimle gideremedikleri KDV
yi iade alabilmektedirler.

G.M.9.1
 1.1.1998 TARİHİNDEN İTİBAREN YÜRÜRLÜKDEN KALKMIŞ OLAN GEÇİCİ 8 inci ve GEÇİCİ 9
uncu MADDE HAKKINDA İZAHAT

1. NET ALANI 150 m2 ye KADAR OLAN KONUT TESLİMLERİNDE İSTİSNA :

1.1. Konut Kavramı :

İstisnanın mevzuu konut olmakla beraber "Konut" kelimesinin ne anlama geldiği

açık değildir. Uygulamadan anladığımız kadarıyle bu istisnanın tatbiki bakımından,
ikamete mahsus olarak inşa edilmiş müstakil bina, kat veya bağımsız bölümler,
konut kavramının karşılığını teşkil etmektedir. Konutun yeni inşa edilmiş oluşu,
veya eski bir yapı oluşu istisna uygulamasını etkilemez.

Bir binanın, katın veya bağımsız bölümün konut mu yoksa işyeri mi olduğunun
tayininde, esas itibariyle bu gayrimenkulün plan ve projesine (inşaat ruhsatına)
itibar edilmektedir.

Fakat konut olarak kullanılmak üzere inşa edilmiş bir gayrimenkulün tesliminde
istisna uygulandıktan sonra;

• Alıcının bu gayrimenkulü işyeri olarak kullanması,

• Hem konut, hem işyeri olarak kullanması,
• Bir süre konut olarak kullandıktan sonra, işyeri olarak kullanmaya başlaması,
• Bir süre konut olarak kullandıktan sonra başkasına satması ve alıcının işyeri
olarak kullanması,

gibi hallerde, istisnanın akıbetinin ne olacağı hususu belirsizdir. Keza, istisnanın

uygulanabilmesi için, alıcının nihai tüketici olması şart değildir. Mesela 150 m2 nin
altındaki konut, bir Anonim Şirkete de satılmış olsa istisna uygulanır. Fakat A.Ş. bu
konutu personelinin ikametine tahsis etmeyip, işyeri olarak kullanırsa ne işlem
yapılacağı konusunda açıklık yoktur.

İstisna, 150 m2 nin altındaki konutlarla sınırlandırılmış olmakla beraber, binanın

müştemilatı sayılabilecek, avlu bahçe gibi unsurlar binaya dahil olarak
değerlendirilmekte ve avlu, bahçe dahil toplam satış bedeli KDV istisnasına konu
olabilmektedir.

1.2. Net Alan Kavramı :

Teslimi KDV den istisna edilmiş olan konutlar, net alanı 150 m2 ye kadar
konutlardır. İşyerleri ve net alanı 150 m2 nin üstünde olan konutlar istisna
kapsamının dışındadır.

Bu nedenle, konutun net alanının 150 m2 nin altında olup olmadığının nasıl tesbit
edileceği önem ifade etmektedir.

9 nolu KDV Genel Tebliğinde, "net alan" deyiminin faydalı alan, yani konut
içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan olduğu belirtilmiştir. Daha sonra, 30
nolu Tebliğde net alanın tesbiti konusunda şu açıklamalara yer verilmiştir :
"E-KONUT İSTİSNASI :

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun geçici 8. maddesinde, net alanı 150 m2 ye kadar
olan konutların tesliminin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Konu ile
ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin 1. bölümünde net
alan deyiminin "konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan" olarak
tanımlanan faydalı alanı ifade ettiği, plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla
kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda istisnanın sadece konut olarak
kullanılacak bölümlere uygulanacağı açıklanmıştır.

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu

gibi yerlerin istisna karşısındaki durumu konusunda tereddüde düşüldüğü
anlaşıldığından bu konuda aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.

1. Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı

olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı
içinde mütalaâ edilecektir.

2. Bu yerlerin 150 m2 lik sınırın hesabında ne ölçüde dikkate alınacağı ise 3 Seri
No.lu "Konut İnşaatı ve Yatırmlarda Vergi, Resim, Harç Muafiyet ve İstisnası"
Genel Tebliği'nin 4. bölümündeki açıklamalara göre belirlenecektir.

"Halk konutu standartları" nın değişik 3 ve 4. maddelerine atıfta bulunan bu

açıklamalara göre;

a) Faydalı alan konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alandır.

b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm. sıva bulunduğu kabul
edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her
birinden 5 er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır.

Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri; duman ve çöp bacası çıkıntıları,

ışıklıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri;
bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m den yüksek terasların
toplamının m2 si; çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve
ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana
gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler,
iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m.
yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun
bulunduğu bina dışında konut başına 4 m den büyük olmamak üzere yapılan
kömürlük veya depo, kalorifer, yakıt deposu, sığınak, kapıcı veya kalorifer dairesi,
müşterek hizmete ayrılan depo çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışında
konut başına 18 m2 den büyük olmamak üzere yapılan garajlar, faydalı alan
dışındadır.

Bina dışındaki kömürlük veya depoların 4 m2 yi, garajların 18 m2 yi aşan kısmı, ait
oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler."

1.3. Net Alan Tesbiti Bakımından Dubleks ve Tripleks Konutların Durumu :

Bazı mükelleflerin, dubleks veya tripleks şeklinde inşa edilen ve toplam net alanı
150 m2 den fazla olan konutları, katlardan herbirini ayrı bağımsız bölüm imiş gibi
göstermek (bu katlara ayrı tapu çıkarmak) suretiyle, esasen istisnaya konu
olmaması gereken bu konutlar için istisna uyguladıkları görülmektedir.
ÖRNEK :

Her birinde 4 adet dubleks daire bulunan binalardan oluşan bir sitenin inşaatı
devam etmektedir. Dubleks daireler altlı üstlüdür. Alt katlarda mutfak, banyo, wc
bulunmaktadır. Alttaki bölüm, bir dahilî merdivenle yukarıdaki bölüme
irtibatlandırılmıştır. Dairenin her iki kısmı kat irtifakında müstakil bölümler halinde
düzenlenmiştir ve dolayısiyle tapuları da ayrı ayrı olacaktır. Dubleks daire bütün
olarak dikkate alındığında, net alanı 150 m2 nin üstündedir. Fakat daireyi oluşturan
iki bölümden herbirinin net alanı 150 m2 nin altındadır.

9 no.lu KDV Genel Tebliği'nin 1/a bölümünde ;

".............. 150 m2 net alanın hesabında, müstakil olarak kullanılacak her bir bina,
kat ve bağımsız bölüm ayrı ayrı dikkate alınacaktır."

ifadesi yer almaktadır.

Bağımsız bölümler net 150 m2 den daha küçük ise de, dubleks daireyi oluşturan iki
bağımsız bölüm kullanılış itibariyle bağımlı halde olduğundan, yani bir bütünün
parçaları tarzında düzenlendiğinden, dubleks daireyi oluşturan iki bağımsız bölüm
bir arada mütalâa edilmelidir. Bu şekilde düşünüldüğünde istisna hükmünden
faydalanılamayacağı ortaya çıkmaktadır. Bağımsız bölümlerin müstakil olarak
kullanılmaya elverişli olmadığı hususu projeler üzerinden görülebileceği gibi,
umumiyetle aynı veya yakın kişilere çift çift satılması da, burada haksız istisna
uygulamasına yönelik bir düzenleme olduğunu gösterecektir.

1.4. Arsa Karşılığında, Arsa Sahibine Konut Teslimi :

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, müteahhit tarafından arsa sahibine, (arsa

mukabilinde) 150 m2 nin altında konut teslim edilmesi de istisna kapsamındadır.
Başka bir anlatımla müteahhidin arsa sahibine karşı edimi inşaat işi (hizmet) değil,
konut teslimidir.(30 nolu Tebliğin D bölümü)

Bu konu ile ilgili detay bilgi için 1. maddedeki 6.31. nolu bölüme bakınız.

1.5. İnşa Halindeki Konut Teslimi :

İstisnanın uygulanabilmesi için konut inşaatının tamamlanması şart değildir. İnşa

halindeki konutların tesliminde de istisna uygulanmaktadır.

Nitekim bir muktezada;

"İliniz Milli Emlak Müdürlüğü ile ....... A.Ş. arasındaki protokol gereğince ......
A.Ş.'ne ait olup, üzerinde inşaatı bitmemiş, ancak 15.12.1989 tarihine kadar teslim
edilecek 150 m2 nin altında konut inşaatı bulunan gayrimenkulün Hazine adına
tescil işleminin tapu senedinde konut olarak gösterilmiş olmak ve her bir bağımsız
konutun her alanı 150 m2 yi geçmemek kaydiyle, Katma Değer Vergisi Kanununun
geçici 8. maddesi hükmüne göre vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir."

ifadesine yer verilmiştir.

1.6. Cebrî İcra veya Müzayede Yoluyla Yapılan Gayrimenkul Satışlarında
İstisna Uygulaması :

150 m2 nin altındaki konutların cebri icra yoluyla veya müzayede suretiyle teslimi,
istisna uygulamasına engel değildir.

Konu ile ilgili bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-d maddesi gereğince, müzayede
mahalllerinde yapılan hak, menkul ve gayrimenkul satışları katma değer vergisine
tabi bulunmaktadır. Ancak, sözü edilen Kanunun istisna hükümlerinin bu satışlar
için de geçerli olacağı tabiidir.

Buna göre, Satış Memurluğunca açık artırma suretiyle yapılan konut satışı prensip
olarak katma değer vergisine tabidir. Ancak, söz konusu konutun 150 m2 nin
altında olması halinde Katma Değer Vergisi Kanununa 3393 sayılı Kanunla
eklenen geçici 8. maddesi uyarınca vergi uygulanmayacaktır.

9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere, net alanın
hesabında müstakil olarak kullanılacak her bir bina, kat ve bağımsız bölüm ayrı
ayrı dikkate alınacak, plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak
bölümlere istisna uygulanmayacaktır.

Bu açıklamalar uyarınca, olayda satışı yapılan bina için katma değer vergisi
uygulanıp uygulanmayacağı, binanın fiili kullanım durumu gözönüne alınarak
belirlenecektir. Alt katı 4 dükkan, üst katı 1 meskenden ibaret bulunan binanın
katlarının ayrı ayrı ve müstakilen konut olarak kullanımı mümkün olduğu takdirde,
her binanın toplam alanının dikkate alınması gerekir.

Tapuda kat irtifakı yapılmış olup olmaması vergi uygulamasına etki etmeyecektir.

Ayrıca, işyeri teslimleri her halukârda katma değer vergisine tabi bulunmaktadır."

1.7. Devre Mülk Hakkı Satışlarında İstisna Uygulaması :

Şayet satışa konu devremülk hakkının ilgili olduğu konutun net alanı 150 m2 nin
altında ise, söz konusu hak satışında, Geçici 8 inci madde uyarınca KDV istisnası
uygulanabilmektedir.

Konu ile ilgili olarak verilmiş bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır :

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Geçici 8. maddesi ile net alanı 150 m2 nin
altındaki konutların teslimi vergiden istisna edilmiş olup, bu konutların icra
dairelerince satışlarında da istisna uygulanması gerekmektedir.

Yazınızda sözü edilen "devre mülk hakkı"na ilişkin hükümlerin düzenlendiği 634
sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa hükümler ekleyen 3227 sayılı Kanunda; mesken
olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden
herbiri lehine, bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade
hakkının, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabileceği, bu
hakka devre mülk hakkı denileceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, sözü edilen Kanuna göre devre mülk hakkı; bağlı olduğu müşterek mülkiyet
payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilmekte, mirasçılara geçmektedir.

3227 sayılı kanunla getirilen bu hükümlere göre, devre mülk hakkının satışı,
müşterek mülkiyet payının satışını ifade etmektedir.
Öte yandan, müşterek mülkiyete konu gayrimenkulün 150 m2 nin altında bir konut
olması halinde, müşterek mülkiyet payının satışının katma değer vergisinden
müstesna olacağı tabiidir.

Bu nedenle, 150 m2 nin altında bir konut üzerinde kurulan devre mülk hakkının icra
dairesince satışında, Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. maddesiyle
düzenlenen istisnanın uygulanması gerekmektedir."

2. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT

İŞLERİNDE İSTİSNA :

Bu konuya ilişkin esaslar, 49 nolu KDV Genel Tebliğinin A bölümünde yeniden

düzenlenmiştir.

2.1. İşi Yaptıranın Konut Yapı Kooperatifi Olması ve İşin Kooperatife Karşı
Üstlenilmiş Olması :

Söz konusu istisnanın uygulanması için işi yaptıranın konut yapı kooperatifi olması
gerekir. Dolayısiyle konut yapı kooperatiflerine karşı inşaat işi üstlenen
müteahhitler, bu kooperatife yaptıkları inşaat taahhüt işlerinde KDV
hesaplamayacaklardır. Fakat söz konusu müteahhitlerin bu işlerin bir kısmını veya
tamamını taşaronlara yaptırdıklarında taşeronları müteahhitlere düzenleyecekleri
faturalarda, KDV gösterilmesi zorunludur. Çünkü burada taşeron, kooperatife karşı
değil müteahhide karşı iş üstlenmiş durumdadır.

İşi yaptıran kooperatif olmakla beraber, nitelik itibariyle bu kooperatif konut yapı
kooperatifi değilse istisna uygulanamaz. Aynı şekilde, taahhüt işinin konusu 150
m2 nin altında konut olmakla beraber, işveren kuruluş konut yapı kooperatifi
değilse (mesela İçişleri Bakanlığı locman işa ettiriyorsa) istisna uygulanması söz
konusu değildir. (Ancak taahhüdün konusu 150 m2 nin altında konut ise ve
işveren, Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşu yahut belediye ise, geçici 9
uncu madde uyarınca istisna tatbik edilmektedir).

2.2. İşin İnşaat Taahhüt İşi Olması :

İstisna uygulanabilmesi için aranan ikinci şart, işin inşaat işi olması ve bu işin,
konut yapı kooperatifine taahhütte bulunmak suretiyle yapılmasıdır.

Hangi işlerin inşaat işi sayıldığı hususu, 49 nolu Tebliğle belirlenmiştir. Bu konu 49
nolu Tebliğden önce, 4 nolu KDV İç Genelgesinde daha dar kapsamlı olarak
belirlenmişti.

49 nolu Tebliğin konuya ilişkin bölümü şöyledir :

"Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve istisna kapsamına giren inşaat taahhüt işleri
aşağıda sayılmıştır :

Alt yapı işleri (yol, su, kanalizasyon, kuyu açma gibi), duvar örülmesi, sıva, boya,
badana yapılması, cam takılması, bilumum doğrama işleri (demir doğrama işleri
dahil), parke döşenmesi, mutfak dolap ve tezgahlarının yapılması, çevre düzeni
işleri, elektrik tesisatı, sıhhi tesisat, kalorifer, karo ve fayans işleri, kooperatife ait
arazi dahilinde kalan ara yolların betonlanması, saha tanzim faaliyetleri, pis su
arıtma tesisi, televizyon anteni, merkezi kollektif uydu anten sistemi, güneş enerjili
ısıtma sistemi, su basmanı, temel kazma-düzeltme, yol açıp çakıl serme, asansör
imalat ve montaj işi, malzeme hariç işçilik, spor eğlence tesisleri, otopark, tüm
sahanın yeşillendirilmesi, doğalgaz sayaç kabini, enerji nakil hattı, derinkuyu su
sondajı, dalgıç kuyu pompası, hidrofor montajı, jeneratör montajı gibi işler.
Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve yukarıda ismen belirtilmeyen inşaat taahhüt
işlerinin istisna kapsamına girip girmediği hususunda Bakanlığımızdan görüş
alınması gerekmektedir.

Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya
taşeronlarca konut yapı kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel
değildir. Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt
işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği
hizmet katma değer vergisine tabi olacak, müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat
taahhüt işi vergiden müstesna olacaktır.

Ayrıca müteahhitler tarafından konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt

işlerinde, inşa edilen konutların net alanı 150 m2 nin altında veya üstünde olması
veya işyeri niteliğinde bulunması istisnanın uygulanmasına engel teşkil
etmemektedir. Ancak, kooperatiflerin, üyelerine işyeri veya net alanı 150 m2 yi
geçen konutların teslimleri katma değer vergisine tabi olacak, net alanı 150 m2 yi
geçmeyen konut teslimlerinde ise vergi uygulanmayacaktır.

c) İstisna Kapsamına Girmeyen İşlemler

Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve inşaat işi niteliğinde olmayan veya taahhüde
dayanmayan hizmet ifaları ile her türlü mal teslimleri, istisnadan
yararlanamayacaktır. Dolayısıyla bu teslim ve hizmetler genel hükümlere göre
katma değer vergisine tabi olacaktır.

Buna göre, tek başına hafriyat işi, muhasebecilik, plan-proje çizimi, anayoldaki
refüjlerin ağaçlandırılması ve buralarda toprak üstünün bitki ile kapatılması,
kooperatife ait arazinin çevresini kafes ve dikenli tel ile kapatma işi, parselasyon,
aplikasyon (araziye uygulama) ve benzeri hizmetlerde istisna uygulanmayacaktır.

Öte yandan, kooperatiflere yapılan teslimler tamamıyle genel hükümler

çerçevesinde katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre kooperatiflere
yapılan demir, çimento, kereste, cam, kırtasiye malzemesi ve benzeri teslimlerde
genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisi uygulanacaktır.

Kooperatiflerin arsa alımlarında da genel hükümler geçerlidir. Buna göre özel mülk
konusu bir arsanın (müzayede mahillinde yapılan satışı dışında) doğrudan
kooperatiflere teslimi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak
konut yapı kooperatiflerinin ticari bir işletmeye dahil olan veya özel mülk konusu
olmakla beraber müzayede mahallinde satılan bir arsayı satın almaları işlemi,
katma değer vergisine tabi olacaktır.

Konut yapı kooperatiflerinin emanet usulüyle inşaat işi yaptırmaları halinde,

taşeron ve müteahhitler tarafından konut yapı kooperatiflerine yapılan malzeme
hariç işçilik hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacak, bunun dışında
inşaatta kullanılmak üzere piyasadan satın alınan mal ve hizmetler yukarıda da
belirtildiği gibi vergiye tabi tutulacaktır.

2. Kanunla Kurulmuş Sosyal Güvenlik Kuruluşları ile Belediyelere

Yapılan İnşaat Taahhüt İşlerine ilişkin İstisna Uygulaması

Bu istisnanın uygulanabilmesi için:

- İşin sadece 150 m2 ye kadar olan konutlar için kanunla kurulan sosyal
güvenlik kuruluşları ile belediyelere yapılması (150 m2 lik net alan hesabında
30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümündeki
açıklamalar dikkate alınacaktır).
- Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması gerekir.

Buna göre, kanunla kurulan sosyal güvenlik kuruluşları veya belediyelerin 150 m2
den büyük konut ve iş yeri inşaatlarına ilişkin olarak yapılan inşaat taahhüt işleri,
katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve
katma değer vergisi istisnasına giren inşaat taahhüt işlerinin kapsamı, geçici 9.
madde ile düzenlenen istisna uygulaması için de aynen geçerlidir.

Ayrıca 5 no.lu KDV Sirkülerinde de, kapsam açısından geniş izahata yer verilmiş olup, Sirküler metni
şöyledir ;

“ T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 5

Konusu : Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri uygulaması

Tarihi : 21.11.2003
Sayısı : KDVK - 5 / 2003 - 5 / Konut yapı kooperatifleri
İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Kanunu Madde 29/2 ve Geçici Madde15
1.Giriş :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu
Kanunun yayımlandığı 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Söz
konusu istisnaya ilişkin açıklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için;

-Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,

-İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
-Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması gerekmektedir.

Bu hükümler uyarınca, söz konusu istisna, anılan Kanun ve genel tebliğlerde belirtildiği üzere, konut yapı
kooperatiflerine yönelik bulunduğundan, konut yapı kooperatiflerinin yaptırdığı inşaat taahhüt işi bir bütün olarak
değerlendirilmektedir. Bu nedenle, inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş
olması gerekmektedir.

Öte yandan, 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12 nci sırası ile konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulmuştur.

İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin
istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir.

Ancak Bakanlığımıza intikal eden olaylardan adına inşaat yapı ruhsatı düzenlenmeyen veya sonradan
değiştirilerek düzenlenen konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Değer
Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulundukları anlaşılmaktadır. Bu sirkülerin
yayımlandığı tarihe kadar olan işlemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde işlemin
gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu ile
durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi inşaat taahhüt işlerini yapanlar Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2
maddesi uyarınca iade talebinde bulunabilecektir.

Bu sirkülerin yayımından sonra ise adına münhasıran inşaat yapı ruhsatı bulunmayan kooperatiflere katma değer
vergisi istisnası veya indirimli oranda katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.

2-İstisna veya indirimli oran kapsamına giren inşaat taahhüt işleri

İstisna kapsamına girip girmediği konusunda yukarıdaki genel tebliğlerde sayılmayan ve Bakanlığımızca
Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebileceği
anlaşılan işler aşağıda belirtilmiştir;
· Ahşap taban rabıtası
· Alüminyum doğrama,alçıpan tavan (alüminyum, polikarbon levha vb.) çatı kaplama, çatı trapez, alüminyum
cephe giydirme aydınlatma armatür ve spotları
· Amerikan panel kapı, mutfak dolabı ve PVC pencere yapımı
· Artezyen kuyusu ve elektrik trafosu
· Bahçe içi doğalgaz servis hattı
· Bahçe ve çim aydınlatma armatürleri teslim ve montajı
· Bahçe yollarına kilitli parke taşı döşenmesi
· Balkon veranda ve korkuluklarının imalat ve yerine montajı
· Barbekü yapım işi
· Bekçi ve şantiye evi inşaatı
· Box yapım
· Cam mozaik kaplama işi
· Çatı katı yan duvar üstü, pencere ve balkon üstlerine mermer, baca dibi güvercinlik dereleri, su olukları
· Çelik kapı imalatı,montajı ve pres kapı yapım işi
· Çevre düzeni işleri
· Çocuk parkı, plastik dış cephe kaplama malzeme montaj işi
· Duşakabin montaj yapım işi
· Eco therm tipi garaj kapıları ve motorlarının teslimi ve montaj işi
· Elektrik temini ve direk tipi trafo
· Fayans ve karo yerine ikame edilen duvardan duvara rafting makine halısı döşenmesi
· Ferforje demir işleri
· Gazbeton elemanları
· Hasır çelik yapım
· Hazır beton imal edilip mikserlerle götürülerek kalıplara dökülmesi işi (çimento, çakıl, kum ve suyun
transmikserlerle karıştırılarak ve şantiyeye nakledilerek pompalarla daha önce hazırlanmış betonarme kalıplara
basılması)
· Hazır demir imalatı (betonarme demirlerinin projesine göre imalatçı tarafından fabrikada kesilip etriye , çiroz,
pilye, gönye ve diğer bükme işlerinin hazırlanıp inşaat sahasına nakli ve kalıbı hazır katlara çıkarılıp yine
projesine göre yerine monte edilerek beton atmaya hazır hale getirilmesi işlemi)
· Hoparlör tesisatı
· İnce sıva, kör kasa
· Isı merkezi pompa grupları, ısıtma eşanjörü, ısıtma şebekesi, boru tesisatlarının izalasyon malzeme ve montajı
· Isı ve su ve sığınak izolasyon işi
· Isıcam teslimi ve montajının ayrı ayrı taahhüt edilmemesi şartıyla ısıcamın konutlara monte edilmesi
· İstinat duvarlarının yapımı, ara yolların yapımı, yan duvarların yapımı ve fens teli ile çevrilmesi işi
· Kamelya yapım işi
· Kartonpiyer alçı ve montaj işleri
· Kapı kolu teslimi ve montajı işi
· Kapı zilleri, kapı görüşmeli kat telefonları
· Klima tesisatı yapımı (split klima tesisatı)
· Kombi ve tesisatı işi
· Kombi makinesi alımı-montaj işleri
· Konutlara bilgisayar sistemli elektronik elektrik sayacı takılması
· Konutların mermer, doğrama ve pencerelerin pen cinsinden yapımı
· Kooperatifin arsasına getirilecek yüksek gerilim hattı ile yüksek gerilim trafolarının satın alınması ve satıcı
tarafından monte edilmesi
· Kooperatiflerin kalorifer bacalarının yapım ve yapılmış bacaların tadil edilmesi
· Kooperatiflerin konut inşaatlarına başlamak üzere arazilerinde yaya ve trafik yollarının açılarak, maki ve
bitkilerin temizlenmesi, buna bağlı olarak kayaların kırılarak yaya ve trafik yollarının açılması
· Kum çıkarma ve nakli
· Makine alçı sıva, alçı dekorasyon
· Manyetik tip su arıtma cihazının, içinden geçirilen sert suyun yumuşatılmasından sonra kullanıcılara verilmesini
sağlayan cihaz
· Merkezi ısıtma sistemlerinin doğalgaza dönüştürülmesi ve doğalgaz hattı döşenmesi
· Merkezi kilit, zil sistemi ve diyafon sistemi (görüntülü diyafon cihazı ve tesisatı yapım işi dahil)
· Mermer merdiven, sahanlık, limonluk, süpürgelik ve eşik yapımı
· Mermer yapımı ve taş şömine işi
· Mermer merdiven dış cephe taş kaplama işi
· Mutfak aspiratörü ve montajı işi
· Paratöner yapım işi
· Park ve sokak elektrik işleri
· (PDK) Prefabrik döşeme kirişleri yapım işi
· Pencere ve balkon denizliklerinin yaptırılması işi
· Ponzablok hafif yalıtım sistemleri
· Prefabrik trafo istasyon inşaatı ve bina içindeki hücre inşaatları
· PTT telefon şebekesi hafriyat, menol ve büz imalatı işi
· Saçak beton atılması ve blokların dış kapı girişlerinin mermer kaplanması işi
· Sığınak inşası işi
· Su yalıtım işlemi
· Subasmanı ve binanın kaba inşaatı
· Telefon şebekeleri ankastraları yaptırılması, çöp toplama kapları (konteynır) yapımı
· Temel duvarların beton ile desteklenmesi işi
· Temel kazma, düzeltme, yol açıp çakıl serme işi
· Tesfiye tabakası (şap yapım işi)
· Toprakaltı betonarme perde duvarlarının su yalıtımı işi
· Trafo binası yapımı işi
· Tranşe-tesisat bağlama yapım işi
· Yağmur suyu olukları ile indirme boruları montajı işi
· Yangın merdiveni
· Yol ve sanat yapıları inşaatı işi

Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya taşeronlarca konut yapı
kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel değildir. Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı
üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği
hizmet katma değer vergisine tabi olacak, müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat taahhüt işi ise vergiden
müstesna olacaktır.”

2.3. Konut Yapı Kooperatifinin, İşyeri ve/veya 150 m2 den Büyük Konutlar
Yapıyor Olması :

İnşaat işini taahhüt suretiyle müteahhide yaptıran konut yapı kooperatifinin

uyguladığı projede, işyeri ve/veya net alanı 150 m2 den büyük konutlar bulunması,
istisna uygulamasına engel değildir. (Projenin tümü için istisna uygulanır.) Ancak
bu kooperatifin ortaklarına veya üçüncü kişilere işyeri yahut 150 m2 den büyük
konut tesliminde kooperatif tarafından KDV hesaplanması gerekmektedir. (9 nolu
KDV Genel Tebliği)

Bu düzenleme KDV mükerrerliğine yol açmaktadır. Çünkü müteahhit, inşaat

malzemesi alımları, taşeronlara yaptırdığı işler ve sair nedenlerle yüklendiği KDV
leri indiremediği için maliyetlerine dahil etmekte bu KDV ler dolaylı olarak istihkak
tutarlarını etkilemektedir. Kooperatif, işyeri veya 150 m2 den büyük konut
tesliminde KDV hesaplamasına karşın, müteahhidin istihkakı içinde yer alan
(maliyet haline gelmiş bulunan) KDV yi indiremediği için, Kooperatifce teslim
olunan gayrimenkuller ortaklara veya alıcılara, normal rejime göre daha pahalıya
mal olmaktadır. Dolayısiyle, kooperatifce yürütülen projenin, işyerlerine ve büyük
konutlara ilişkin kısmında istisna uygulanmaması kooperatif ortaklarının lehine
sonuç verebilir. Fakat KDV Kanunumuz, bu şekilde kısmî istisna uygulanmasına
müsait değildir. Bunun mümkün olduğu yolunda görüşler ortaya çıksa dahî bu
görüşlerin İdarece benimsenmesine ihtiyaç vardır.

(İstisnadan vazgeçme hakkındaki 18 inci maddeye bakınız).

38 no.lu KDV Sirkülerinde, konut yapı kooperatifi üyelerinin sosyal ve kültürel ihtiyaçlarına yönelik
olmak üzere bu kooperatifçe yaptırılan okul, hastane, sağlık ocağı, ibadethane gibi yapılarda da,
KDV’siz veya %1 KDV’li şekilde inşaat taahhüt hizmeti almalarının mümkün olduğu belirtilmektedir.

2.4. Müteahhidin, Satın Aldığı İnşaat Malzemelerini İade Etmesi :

Konut yapı kooperatifine karşı taahhüt suretiyle inşaat işi üstlenmiş olan
müteahhitler, satın aldıkları inşaat malzemelerine ilişkin KDV leri, indirim yasağı
nedeniyle, işin maliyetine dahil etmektedir. Müteahhit, bu şekilde satın alıp KDV
dahil tutarı ile maliyet kaydettiği inşaat malzemelerinin bir kısmını iade ettiğinde
veya üçüncü kişilere sattığında bu işlemi KDV li fatura ile belgelemek
durumundadır. Bizim anlayışımıza göre, KDV li olarak yapılan bu iade veya satış
işlemi, iadeye yahut satışa konu inşaat malzemesi bakımından indirim yasağının
ortadan kalkmasını sağlamaktadır. Mesela müteahhit 100.000.000 TL + KDV
bedelle satın aldığı ve KDV dahil tutarını maliyet kaydettiği inşaat malzemesini
110.000.000 TL + KDV bedelle sattığında şu şekilde yevmiye kaydı yapabilmelidir.
120 BANKALAR 123.200.000
191 İNDİRİLECEK KDV 12.000.000
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
-İnşaat Maliyeti 112.000.000
391 HESAPLANAN KDV
-Teslim KDV si 13.200.000
694 DİĞER OLAĞAN GELİRLER 10.000.000

3. İNDİRİM YASAĞI VE KISMİ İNDİRİM :

Bilindiği üzere KDV nin konusu dışında kalan işlemler ile 16, 17 ve geçici maddeler
uyarınca KDV den istisna edilmiş işlemlere ilişkin olarak yüklenilen KDV lerin
indirilmesi yasaktır (MD.30).

Dolayısiyle geçici 8 inci madde uyarınca KDV siz olarak teslim edilecek konutlar ve
yapılacak taahhüt işleri ile ilgili olarak yüklenilen KDV ler indirilemez, gider veya
maliyet olarak dikkate alınır.

İndirim yasağı, istisnanın etkinliğini azaltan bir faktördür. Konuyu bir örnek
yardımıyle izaha çalışalım:

ÖRNEK :

Bir konut yapı kooperatifi, maliyet + %25 kâr esasına göre, 150 m2 nin altında
konutlardan oluşan apartmanın inşaatını bir müteahhide ihale etmiş olsun, Örneği
basitleştirmek için müteahhidin tek istihkak yaptığını farz edelim.

İstisna Olmaması Kısmî İstisna Tam İstisna

Hali Hali (İndirim Hali (İndirim
Yasağı Var) (Yasağı Yok)

1. KDV li maliyetler 100 115 100

(İnşaat malzemeleri v.b.)
2. KDV siz maliyetler 100 100 100
(işçilik v.b.)
3. Müteahhit kârı 50 50 50
4. %15 KDV 37,5 - -
5. Kooperatif yönünden
konutların maliyeti 287,5 265 250

Örneğin tetkikinden anlaşılacağı üzere;

• İndirim yasağı olmasaydı (tam istisna uygulansaydı) kooperatife maliyet 250

olacaktı.
• İstisna (Geçici 8 inci madde) olmasaydı kooperatife maliyet 287,5 olacaktı.
• Geçici 8 inci madde uygulaması dolayısiyle, sadece KDV siz maliyetler ve
müteahhit kârına ilişkin KDV tasarrufu söz konusu olmuş ve kooperatife
maliyet 265 olarak teşekkül etmiştir.

Şayet indirim yasağına konu olan bu işlemlerin yanı sıra indirim hakkı tanınan
işlemlerde yapılmaktaysa, KDV yüklenimlerinin kısmen indirilmesi (kısmî indirim)
söz konusu olacaktır (Kısmî indirim konusu 33 üncü madde ile ilgili bölümde
açıklanmıştır).
4. GEÇİCİ 9 uncu MADDE BAKINIDAN DURUM :

Geçici 9 uncu maddenin tatbikatına ilişkin olarak, Tebliğle yahut İç Genelge ile
yapılmış herhangi bir açıklama yoktur.

Ancak bu madde, Geçici 8 inci maddede konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat
taahhüt işlerine istisna tanıyan hükümle paralellik arzettiği ve bu hükmün, Kanunla
kurulan sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelerce 150 m2 nin altındaki konutlara
ilişkin olarak taahhüt suretiyle yaptırılan inşaat işlerine teşmil edilmesi anlamını
taşıdığı cihetle, Geçici 8 inci maddeye ilişkin 3 ve 4 no.lu bölümlerde yaptığımız
açıklamalar, Geçici 9 uncu madde tatbikatı açısından geçerli olması gerekir.

Bu nedenle ve tekrardan kaçınmak amacıyla söz konusu açıklamalarımıza atıfta

bulunmak ve aşağıdaki hususları hatırlatmakla yetiniyoruz :

• Geçici 8 inci maddede 150 m2 lik ölçünün "net alan" olduğu belirtilmiş fakat
Geçici 9 uncu maddede 150 m2 lik ölçünün ile net alan mı, brüt alan mı olduğu
konusunda bir hükme yer verilmemiştir. Bizim anlayışımıza göre buradaki 150
m2 yi "net alan" olarak anlamak ve net alan tesbiti açısından 30 no.lu
Tebliğdeki açıklamaları göz önünde tutmak gerekir.

• Geçici 8 inci maddeye ilişkin 3.3. no.lu bölümde açıkladığımz üzere, konut
yapı kooperatifinin uyguladığı projede, işyerlerinin ve net alanı 150 m2 den
fazla olan konutların bulunması istisnayı etkilememekte, projenin tümü istisna
kapsamında görülmektedir.

Aynı anlayış tarzının Geçici 9 uncu madde uygulamasında da geçerli olması

gerekir. Geçici 9 uncu maddedeki "sadece" kelimesini, Kanunla kurulmuş sosyal
güvenlik kuruluşları veya belediyeler tarafından taahhüt suretiyle yaptırılmakla
beraber, 150 m2 nin altında konutla hiç bir ilgisi bulunmayan (yol, köprü, hastane
gibi) inşaat işlerinin, istisna kapsamı dışında kalacağı şeklinde anlıyoruz.
+

GEÇİCİ MADDE 10

MADDE METNİ :

“Geçici Madde 10- (4108 sayılı Kanunun 37. maddesiyle eklenen ve 2.6.1995 tarihinde
yürürlüğe giren geçici madde) (4684 sayılı Kanunun 19/B maddesiyle değiştirilen ve 3.7.2001
tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28.
maddesi ile geçici 29. maddesinin birinci fıkrasının (6) ve (7) numaralı bentleri kapsamındaki
teslimler vergiden müstesnadır.

Bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı dönemde

indirilemeyen katma değer vergisi, bu hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak kabul edilir.
Şu kadar ki; satış nedeniyle oluşan kazancın tamamının, teslimi takip eden hesap dönemi
başından itibaren ikinci hesap dönemi sonuna kadar ödenmiş sermayeye dönüştürülmemesi
halinde satıştan doğan kazancın ödenmiş sermayeye dönüşmeyen kısmına ait katma değer
vergisi, teslimin yapıldığı tarihteki katma değer vergisi nispetine göre hesaplanarak 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tarh edilir.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
48 E

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. GENEL AÇIKLAMA :

İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından sağlanan kazançların sermayeye ilave edilmesi
şartıyla (ve diğer bazı tali şartlarla) kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin hüküm ilk defa KVK
nun geçici 10 uncu maddesi olarak mevzuatımıza girmiş ve 1987, 1988, 1989 yıllarında
uygulanmıştır.

Bu maddenin yürürlük süresinin dolması üzerine aynı hüküm, geçici 18 inci madde olarak ve 1990,
1991, 1992 yılları için yeniden ihdas edilmiştir.

Daha sonra aynı hükmün yürürlüğü KVK nun 8 inci maddesinin 18 nolu bendi olarak ve biraz farklı
bir metinle daimi istisna olarak devam ettirilmiştir.

3946 sayılı Kanunla KV istisnalarının ekseriyetinin kaldırılması meyanında 18 nolu bent hükmü de
1994 başından geçerli olmak üzere sona ermiştir.

İçinde bulunduğumuz yüksek oranlı enflasyon nedeniyle bu ve benzeri maddelere şiddetle ihtiyaç
duyulmaktadır. Nitekim, 4108 sayılı Kanunla KVK na geçici 23 üncü madde eklenmek suretiyle bu
istisna, 1994 başından geçerli olmak üzere, kısmen değişik bir metin olarak tekrar yürürlüğe
konmuştur.

+
+

4108 sayılı Kanunla KV istisnası konulmakla yetinilmemiş, KDV Kanunu'na, konumuz olan geçici 10
uncu madde eklenmek suretiyle, bu Kanunun yayınlandığı 2 Haziran 1995 tarihinden geçerli olmak
üzere KVK nun geçici 23 üncü maddesi kapsamında yapılan gayrimenkul satışlarında ve üretim
tesislerinin sermaye olarak konulmasında KDV istisnası uygulanması öngörülmüştür.

(Hernekadar bu istisna KVK nun geçici 23 üncü maddesi kapsamında yapılan iştirak hissesi satışlarını da
kapsamakta ise de bu satışlar bize göre zaten KDV kapsamı dışındadır. Bu konuda, 1 inci maddeye ilişkin
6.29.3. no.lu bölümde yer alan açıklamalarımıza bakınız.)

Konu ile ilgili olarak 15 Ağustos 1998 tarihli Mevzuat Formu Dergisi’nde yayınlanan bir mukteza
şöyledir:

“İliniz Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı mükelleflerinden ..................... A.Ş.’nin 13.5.1998 tarihli ve
......................... A.Ş.’nin 28.5.1998 tarih ve 9846 sayılı bir örneği ilişik yazılarında Kurumlar Vergisi Kanununun
geçici 23/1. Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10. maddeleri kapsamına giren iştirak hisselerinin satışından
doğan kur farklarının katma değer vergisine tabi olup olmadığının bildirilmesi istenmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24. maddesi gereğince, adı geçen Şirketlerin Kurumlar Vergisi
Kanununun Geçici 23/1. maddesi kapsamındaki iştirak hisselerinin satışı Katma Değer Vergisi Kanununun geçici
10. Maddesine göre katma değer vergisine tabi olmadığından bu satıştan doğan kur farkları da katma değer
vergisine tabi bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini gereğini ve durumun adı geçen şirketlere duyurulmasını rica ederim.”

2. 48 NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİNDEKİ AÇIKLAMALAR :

48 no.lu Tebliğin E bölümünde, KDV Kanunu'nun Geçici 10 uncu maddesi hakkında şu açıklamalar
yer almaktadır :

"E. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN GEÇİCİ 23 ÜNCÜ MADDESİ KAPSAMINDAKİ

TESLİMLERDE KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 10 uncu madde ile 5422 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesi kapsamındaki teslimler katma değer vergisinden istisna
edilmiştir.

İstisnanın uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

1. Kapsam :

İstisna, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23 üncü madde
kapsamındaki teslimlerle sınırlıdır.

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesi uygulaması ile ilgili olarak 6.7.1995 tarihli ve 22335 sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanan 51 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesi hükmü ve bu maddeye ilişkin 51 Seri No.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesindeki teslimlere katma değer vergisi
uygulanmayacaktır.

2. Yürürlük :

4108 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi gereğince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici 10
uncu madde hükmü, 4108 sayılı Kanunun yayımlandığı tarih olan 2.6.1995 tarihinde yürürlüğe girmektedir.

Bu nedenle katma değer vergisi istisnası, 2.6.1995 tarihinden itibaren yapılan teslimler için geçerli olup, 5422
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinin 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olması durumu
değiştirmemektedir.

3. İndirim :

Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesine göre, aynı Kanunun 32 nci maddesinde sayılmayan istisnalar
dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamakta, bu vergiler gelir veya kurumlar vergisi
bakımından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

+
+

Aynı Kanunun geçici 10 uncu maddesinde düzenlenen istisna da bu kapsama girmekle birlikte madde hükmü,
yüklenilen vergiler konusunda bir ayrım ihtiva etmektedir. Buna göre, sözü edilen geçici 10 uncu madde
kapsamında teslim edilen kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, teslimin yapıldığı döneme kadar vergiye tabi
işlemler üzerinden hesaplanan vergilerle telafi edilen kısmına indirim hakkı tanınmaktadır. Teslimin yapıldığı
döneme kadar telafi edilemeyen kısmı ise, teslimin yapıldığı hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Gider olarak dikkate alınacak miktarın hesabında istisna kapsamında teslim edilen iktisadi kıymetin amortismana
tabi olup olmaması önem taşımaktadır.

Amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşımayan malların iktisabında yüklenilen vergilerin tamamı bir defada
indirim konusu yapılabilmektedir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait vergiler teşvikli yatırımlarda bir defada tümüyle, teşvikli olmayan
yatırımlarda üç yılda üç eşit taksitte indirim konusu yapılabilmektedir.

Sözü edilen geçici 10 uncu madde kapsamında teslim edilen iktisadi kıymetin vergisi bir defada tümüyle indirim
konusu yapılıyorsa, beyannameye indirim olarak ithal edilen dönem ile teslim tarihi arasındaki dönemlerin katma
değer vergisi beyannameleri gözden geçirilecektir.

Bu beyannamelerde sonraki döneme devreden verginin yer almadığı bir dönem mevcutsa, teslimin bünyesine
giren verginin tamamı indirim yoluyla telafi edilmiş olduğundan gider yazılacak bir miktar da söz konusu
olmayacaktır.

İndirim dönemi ile teslim dönemi arasındaki beyannamelerin tamamında "sonraki döneme devreden" vergi yer
alıyorsa, devreden verginin en az olduğu tutarla, teslimle ilgili indirim tutarı mukayese edilecektir. Bunlardan
hangisi küçükse o miktar gider yazılacaktır.

Teslim edilen malın teşvikli olmaması halinde, yüklenilen vergi aralarında 12'şer aylık süreler bulunan üç eşit
taksitte indirim konusu yapılabilmektedir. Bu tür malların geçici 10 uncu madde kapsamında teslim edilmesi
halinde, teslim tarihinde henüz indirim zamanı gelmeyen taksitler doğrudan gider yazılacaktır. Kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacak kısmın hesabında; beyannameye indirim olarak ithal edlen
taksitlerden, teslimin yapıldığı döneme kadar telafi edilemeyen kısmın hesabı ve mukayesesi yapılarak,
yüklenilen vergilerin tamamı değil, indirim olarak beyannameye yazılan taksit tutarları esas alınacaktır.

4. Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü Maddesinde Yer Alan Şartların Gerçekleşmemesi

Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10 uncu maddesine göre vergiden istisna edilen teslimler nedeniyle
oluşan kazancın tamamının, teslimi takip eden hesap dönemi başından itibaren ikinci hesap dönemi sonuna
kadar ödenmiş sermayeye dönüştürülmemesi halinde, ödenmiş sermayeye dönüştürülemeyen kısma ilişkin
olarak, teslimin yapıldığı tarihte geçerli katma değer vergisi oranı üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre katma değer vergisi tarhiyatı yapılacaktır."

3. 11 NO.LU KDV SİRKÜLERİNDEKİ AÇIKLAMALAR :

Maliye Bakanlığı, 04.05.2004 tarih ve 11 no.lu KDV Sirkülerinde, bu madde ile ilgili olarak şu
açıklamalara yer vermiştir :

“KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 11

Konusu :Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10. maddesi uygulaması

hakkında.
Tarihi : 04.05.2004
Sayısı : KDV-11 /2004-11
İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Vergisi Kanunu geçici 10. madde

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28. maddesi ile geçici 29. maddesinin birinci fıkrasının (6) ve (7)
numaralı bentleri kapsamında gerçekleştirilen gayrimenkul satışlarına yönelik 51 Seri No’lu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinde düzenlenen sermaye artırımına ilişkin sürelere uyulmaması sonucu
kurumlar vergisi istisnasından yararlanılamaması halinde Katma Değer Vergisi Kanununun geçici
10. maddesi uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinde, “5422 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28. maddesi ile geçici 29. maddesinin birinci fıkrasının (6) ve (7)
numaralı bentleri kapsamındaki teslimler vergiden müstesnadır.

+
+

Bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı dönemde

indirilemeyen katma değer vergisi, bu hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde
gider olarak kabul edilir.

Şu kadar ki; satış nedeniyle oluşan kazancın tamamının, teslimi takip eden hesap dönemi başından
itibaren ikinci hesap dönemi sonuna kadar ödenmiş sermayeye dönüştürülmemesi halinde, satıştan
doğan kazancın ödenmiş sermayeye dönüşmeyen kısmına ait katma değer vergisi, teslimin yapıldığı
tarihteki katma değer vergisi nispetine göre hesaplanarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine
göre tarh edilir.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre;

1. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28/a maddesi ile geçici 29. maddesinin birinci fıkrasının (6) ve
(7) numaralı bentlerinde yer alan istisna şartlarının ihlali halinde Katma Değer Vergisi Kanununun
geçici 10. maddesinde yer alan istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

2. Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10. maddesinin son fıkrasında yer alan “sermayeye ilave
süresi” konusundaki hüküm Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28/a maddesi ile geçici 29.
maddesinin birinci fıkrasının (6) ve (7) numaralı bentlerindeki hükümlerle paralellik arz etmekte olup
herhangi bir farklılık öngörmemektedir.

Duyurulur.”

4. GÖRÜŞLERİMİZ :

48 no.lu Tebliğle yapılan yukarıdaki düzenleme, yeterince açık olduğundan burada yeniden
açıklamada bulunmaya gerek görmüyoruz.

Fakat istisna kapsamında teslim olunan gayrimenkul ve tesisler için daha önce yüklenilip indirilmiş
olan KDV ler ile indirim bekleyen ATİK KDV taksitleri hakkındaki kanun ve tebliğ hükümlerini kısaca
irdelemek istiyoruz.

Bilindiği üzere KDV Kanunu'nun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri dışındaki maddeler uyarınca tatbik
olunan KDV istisnalarında, istisnaya konu mal veya hizmetin temininde yüklenilen KDV ler
indirilemez (Md:30/a ve Md:32), şayet daha önce indirilmişse, indirilen meblağ, KDV beyannamesinin
47 no.lu satırında gösterilmek suretiyle indirim iptaline tabi tutulur.

Bazı istisnalar açısından söz konusu indirim yasağı, son derece mantıksız ve kabul edilemez
sonuçlar doğurmaktadır. (Bunun en bariz örneği, 17/4-c maddesine göre uygulanan istisnalarda görülmüş
olup daha sonra bu bende yönelik olarak indirim yasağı kaldırılmıştır. Detay bilgi için bu maddeye ilişkin 5.3.3.
no.lu bölümde yaptığımız açıklamalara bakınız.)

Bu nedenle indirim yasağı hükmü, herbir istisna türü için ayrı irdelenerek, bu yasağa tahammülü
olmayan istisna türleri için ve yasa değişikliği yoluyla indirim yasağına son verilmelidir.

Sözünü ettiğimiz indirim yasağı, KDV Kanunu'nun geçici 10 uncu maddesi açısından da geçerlidir.
Bu maddenin tatbikinde indirim yasağı, istisna hükmünün amacına ters düşen, hatta istisnayı,
avantaj olmaktan çıkarıp dezavantaj haline getiren bir yapıya sahiptir.

Bu aksaklığı farkeden Maliye Bakanlığı 48 nolu Tebliğle, şimdiye kadar görülmemiş bir düzenleme
yaparak, indirim yasağını "telafi edilemeyen KDV" ile sınırlanmıştır. (Bu düzenleninin, indirim yasağına
konu diğer istisna türleri açısından da dikkate alınabilmesi gerektiği kanaatindeyiz.)

Bu düzenleme, indirim yasağının yarattığı sorunu kısmen çözmüş olmakla beraber bu çözüm tarzı
kısmî çözüm olmasının yanısıra yetki aşımı niteliği taşımakta ve KDV Kanunu'nun 30/a maddesine
aykırı düşmektedir.

Yukarıda belirttiğimiz gibi yapılması gereken işlem, indirim yasağından kaynaklanan sorunların yasa
değişikliği yoluyla giderilmesidir.

+
+

5. DAHA SONRAKİ GELİŞMELER :

KVK nun Geçici 23 üncü maddesinin yürürlük süresi 31.12.1998 tarihinde sona erecek KDV
Kanunu’nun Geçici 10 uncu maddesinin hükmü de bu tarih itibariyle ortadan kalkacaktı. Fakat Geçici
23 üncü maddenin yürürlüğü 1999 yılı Bütçe Kanunu ile sürdürülünce bu iki madde bir süre daha
yürürlükte kalmıştır.

Daha sonra benzer hükümler içeren KVK nun Geçici 28 inci maddesinin 14.08.1999 da yürürlüğe
girmesine paralel olarak KDV Kanunu’nun Geçici 10 uncu maddesinde de değişiklik yapılarak, bu
madde, Geçici 28 inci maddedeki işlemleri KDV den istisna eder hale getirilmiş. Daha sonra yeni bir
değişiklikle (03.07.2001 tarihinden itibaren) KVK nun Geçici 29 uncu maddesinin (6) ve (7) nolu
bentlerindeki işlemleri de kapsar hale getirilmiştir.

Bu yasal durum 2004 yılının sonuna kadar devam etmiştir.

KVK nun Geçici 28 ve 29 uncu maddesinin yürürlük süresinin 31.12.2004 tarihinde bitmesine bağlı
olarak, 5281 Sayılı Kanunla KVK nun 8 inci maddesine (12) nolu bent eklenmek suretiyle, bu iki
geçici maddedeki istisnaların bir kısmı devam ettirilmiş, aynı Kanunla, KDV Kanunu’nun 17/4 üncü
maddesine eklenen (r) bendi ile, KVK nun 8/12 nci maddesinden bağımsız bir istisna hükmü
getirilmek suretiyle 2004 yılı sonuna kadar süren uygulama bazı daralma ve değişikliklerle
sürdürülmüştür.

+
 Geçici Md.11

GEÇİCİ MADDE 11

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 11 - (4108 sayılı Kanun'un 37'inci maddesiyle eklenen madde) Götürü usule tabi
mükelleflerden 1995 vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi aranmaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

48 B-5

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

4108 sayılı Kanun'la, KDV nin götürü usulde alınmasına ilişkin maddelerde değişiklikler yapılmış
olup, bu konudaki açıklamalarımız, 38 ve 46 ncı maddelere ait bölümlerde yer almaktadır.

Bu değişikliklerin doğal sonucu olarak, götürü usule tabi mükelleflerden 1995 yılına mahsus olarak
KDV alınmayacağı yolundaki yukarıdaki hüküm KDV Kanunu'na eklenmiştir.

Konu ile ilgili olarak 48 no.lu Tebliğin B-5 bölümünde şu izahata yer verilmiştir.

"5. 1995 Vergilendirme Dönemine Ait Götürü Vergi

4108 sayılı Kanunla, 3065 sayılı Kanuna geçici 11. madde eklenerek götürü usule tabi
mükelleflerden 1995 vergilendirme dönemine ait katma değer vergisinin talep edilmemesi hükme
bağlanmıştır.

Buna göre götürü usule tabi mükellefler 1995 yılında, değiştirilen hükümlere göre 1994 takvim yılına
ait katma değer vergisini, 1996 yılında ise yeni hükümlere göre 1996 yılına ait vergiyi
ödeyeceklerdir. Böylece, götürü mükelleflerin 1996 yılı içinde mükerrer vergi ödemeleri önlenmiş
olmaktadır.

1995 yılı içinde işe başlayan götürü usule tabi mükellefler, 1996 yılı içinde sadece yeni hükümlere
göre 1996 vergilendirme dönemi için tarhedilen katma değer vergisini ödeyecekler, 1995
vergilendirme dönemi için ise katma değer vergisi ile yükümlü tutulmayacaklardır.

1995 yılı içinde işini terkeden götürü mükellefler ise, 4108 sayılı Kanunun geçici 11. maddesinin
1.1.1996 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle eski hükümlere tabi olacaklar ve bunların 1995
vergilendirme dönemine ait katma değer vergileri eski hükümler çerçevesinde tarhedilerek
ödenecektir."

Not : KDV'de götürü usul, 1.1.1999 dan itibaren kaldırılmıştır. (38 inci maddeye bakınız.)
 Geçici Md.12

GEÇİCİ MADDE 12

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 12 - (4108 sayılı Kanun'un 37'inci maddesiyle eklenen madde) 4046 sayılı Kanunun 1 inci
maddesinin (A) fıkrası ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin aynı Kanun hükümleri
çerçevesinde teslim ve kiralanması işlemleri vergiden müstesnadır. Bu kapsamda istisna edilen işlemler
bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

48 C

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

48 no.lu KDV Genel Tebliğinin C bölümü şöyledir :

"C. ÖZELLEŞTİRME KANUNU KAPSAMINDAKİ TESLİMLER

4108 sayılı Kanunla, Katma Değer Vergisi Kanununa geçici 12 nci madde eklenerek, 4046 sayılı Özelleştirme
Kanununun 1 inci maddesinin (A) fıkrası ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin, aynı Kanun
hükümleri çerçevesinde teslim ve kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Aynı geçici
madde hükmüne göre, bu kapsamda istisna edilen işlemlerde Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesi
hükmü uygulanmayacaktır.

Buna göre, Özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin Özelleştirme İdaresine teslim ve kiralanması ile,
bunların aynı İdare tarafından teslim ve kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır."

Ülke ekonomisi açısından çok önemli ve gerekli olan özelleştirme işlemleri, çoğu zaman kamu
iktisadi teşebbüsü niteliğindeki anonim şirketlerin hisse senetlerinin satışı şeklinde tezahür etmekle
birlikte, bazı özelleştirmelerin, İKTİSADİ KIYMET SATIŞI şeklinde yapılması gerekli olabilmektedir.

Bu satışlar, KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca KDV ye tabidir. KDV nin alıcı tarafından
ödenmesi;

- Ödemenin meydana getirdiği finansman yükü,

- Sabit kıymet alımlarında KDV nin üç taksitte indirilmesi, indirim şu veya bu nedenle bir defada
yapılabilse dahi, devrolan KDV sorunu dolayısiyle bu finansman yükünün ağırlaşması iktisadi
kıymet satışı şeklindeki özelleştirmelerde, alıcılar üzerinde caydırıcı etki yapmaktaydı.
Geçici Md.12

Yukarıdaki hüküm, özelleştirme sürecinin KDV nedeniyle engellenmesini önlemek amacıyla

konulmuş olup, 27.11.1994 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. (27.11.1994, 4046 sayılı
Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihtir.)

Madde metnine dahil edilen, bu madde kapsamındaki işlemler bakımından, satıcı kuruluşun satışa
konu malların temininde yüklendiği KDV leri indiremeyeceği (indirmişse indirim iptaline tabi tutulacağı)
yolundaki hükmün (30/a) uygulanmayacağı şeklindeki düzenlemeyi son derece isabetli buluyor ve
benzeri düzenlemeye, diğer bazı KDV istisnaları açısından da ihtiyaç bulunduğuna inanıyoruz.
 Geçici Md.13

GEÇİCİ MADDE 13

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 13 – (4369 sayılı Kanunun 62 nci maddesiyle eklenen ve 29.7.1998 tarihinde yürürlüğe
giren madde) Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 48 inci madde uyarınca beyan edilen makina,
teçhizat ve demirbaşların bedeli üzerinden % 10 oranı, genel ve yükseltilmiş orana tabi emtianın bedeli
üzerinden % 10 oranı, diğer emtianın bedeli üzerinden bu emtianın tabi olduğu oranların yarısı esas
alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenir.
Makina, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi hesaplanan katma değer vergisinden
indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir. Bu emtia, makina, teçhizat ve
demirbaşlar için Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin 2 numaralı fıkrası hükmü
uygulanmaz."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

4369 sayılı Kanun'un 54 üncü maddesiyle GVK na eklenen Geçici 48 inci madde ile, FİZİKEN
MEVCUT OLDUĞU HALDE, KAYITLARDA GÖRÜNMEYEN A.T.İ.K. VE MALLARIN KAYDA
ALINMASINDA mükellefe bazı kolaylıklar tanınmıştır ve bu madde uygulamada STOK AFFI olarak
anılan iki maddeden biridir. (Diğer madde olan Geçici 49 ise, kayıtlarda göründüğü halde gerçekte
mevcut olmayan malın kayıtlardan çıkarılmasına yöneliktir.)

Bu maddenin uyulama alanı kalmadığı ve uygulandığı dönem zamanaşımına uğradığı için izahata
gerek görmüyoruz.
GEÇİCİ MADDE 14

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 14 – (4369 Sayılı Kanunu’nun 62 nci maddesiyle eklenen ve 1.8.1998 tarihinde yürürlüğe
giren madde) Bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar alınan yatırım teşvik belgelerinde yer alan yatırım
mallarından, makina ve teçhizat niteliği taşımayanlar için Katma Değer Vergisi Kanunu'nun bu Kanunla
kaldırılan 49 uncu maddesinin ikinci fıkrası hükmü uygulanır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

69 1

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Bilindiği üzere eskiden teşvikli yatırım mallarının teslimini KDV den istisna eden bir hüküm yoktu.

-Teşvikli ithal yatırım malları için gümrükte KDV hesaplanıp, teminata bağlanıyor, daha sonra bu
teminat kadar KDV ödenmesine veya ödenmiş sayılmasına istinaden çözülüyor, böylelikle
yatırımcının KDV yüklenmesi önleniyordu. (Md.49 ikinci fıkra) Fakat teminat mektubu alabilmek ve
çözümü konusunda yaşanan tıkanıklıklar nedeniyle bu mektup için uzun süreler komisyon ödemek
ve kredi limitlerinin dolu kalması, yatırımcıyı bunaltıyordu.

-Teşvikli yatırım mallarının yurt içi alımında KDV doğmasını önleyen bir hüküm olmadığı gibi, teminat
vererek veya bir başka şekilde KDV ödemeksizin yatırım malı satın almak mümkün değildi Hatta
yatırımcının bir türlü çözülemeyen bu sıkıntısı, "KDV desteği" adı verilen teşvik enstrümanı ile
kompanse edilmeye çalışılmıştı.

Bazı vergi kanunlarında değişiklik yapan 4369 sayılı Kanun ile, (RG 29.7.1998 - 23417 Mükerrer)
KDV Kanunu'nun 13 üncü maddesine, teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın yurt içi
tesliminde (ve ithalinde) KDV istisnası öngören (d) bendi eklenmiş, bu ekleme sonucu işlevi
kalmayan 49 uncu maddedeki ikinci fıkra hükmü kaldırılmış ve müktesep hakların korunması amacı
ile, KDV Kanunu'na geçici 14 üncü madde eklenmiştir.

Buna göre 29.7.1998 tarihinden önce teşvik belgesine bağlanmış olan ve makine teçhizat niteliği
taşımayan (ancak teminatlı olarak ithali, eski uygulamaya göre mümkün olan) yatırım mallarının
ithalinde KDV nin teminata bağlanarak ertelenmesi, bu madde sayesinde mümkün olmuştur.
Bu maddenin uygulama alanı kalmamıştır. (Bildiğimiz kadarı ile 29.7.1998 den önce alınmış olup
halen hükmü devam eden yatırım teşvik belgesi yoktur.

Günümüzde, yatırım teşvik belgesine bağlanmamış olan yatırım malları, Md. 13/a daki gibi özel bir
istisna hükmü olmadığı sürece KDV ödemeksizin ithal edilmemekte ve yurt içindeki KDV
mükelleflerinden KDV ödenmeksizin satın alınmamaktadır.

Yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarda, belge ekindeki yatırım kalemleri listesindeki “makine
veya techizat” olarak işaretlenmiş yatırım malları, KDV Kanunu’nun 13/d maddesi uyarınca KDV
ödenmeksizin ithal edilebilmekte veya yurt içinden tedarik edilebilmektedir.
+

GEÇİCİ MADDE 15

MADDE METNİ :

"Geçici Madde 15 –(4369 sayılı Kanun’un 62 nci maddesi ile eklenen ve 01.01.1998 tarihinden geçerli
olmak üzere 29.07.1998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici madde) Bu Kanunun yayımlandığı
tarihten önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak;

a) Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,

b) Sadece 150 m² yi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere kanunla kurulmuş sosyal
güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri,
Katma değer vergisinden müstesnadır."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

49 A
69 4
106 B

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

1. NET ALANI 150 M² yi AŞSIN AŞMASIN KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YÖNELİK

TAAHHÜT İŞLERİ :

- 1997 sonuna kadar bu işler geçici 8 inci madde uyarınca KDV'den istisna edilmişti.

- 1.1.1998 den itibaren bu işler % 1 nispette KDV'ye tabi hale gelmiştir.

Ancak, inşaat ruhsatı 29.7.1998 den önce alınmış olmak kaydıyla bu işler, 1.1.1998 den geçerli
olmak üzere (inşaat bitinceye kadar) Geçici 15 inci madde uyarınca KDV'den istisna olmaya devam
edecektir. Yani 29.07.1998 öncesi inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara yönelik taahhüt işleri
bakımından,1998 başından sonra yapılan % 1 nispetindeki KDV hesaplamaları ve bu işlemlerin
KDV li olmasına dayanan KDV indirimleri, dayanağını kaybetmiştir. 29.7.1998 den itibaren alınan
inşaat ruhsatlarına ilişkin taahhüt işleri ise, % 1 oranında KDV ye tabi olacak ve KDV indirimi
uygulanabilecektir.

Konut yapı kooperatiflerine bu istisna kapsamında (veya %1 oranlı KDV ile) inşaat taahhüt işi
yapılabilmesine ilişkin olarak 106 no.lu KDV Genel Tebliği ile getirilen şart ve daha önce 2003/5
sayılı KDV Sirküleri ile getirilmiş olan ve iptale uğramış bulunan şart ile ilgili görüşlerimiz 2007/96
no.lu Sirkülerimizde açıklanmıştır. Bu Sirkülerimizin ilgili bölümleri aşağıdadır :

“2. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE İSTİSNA KAPSAMINDA VEYA %1 ORANDA KDV İLE
İNŞAAT TAAHHÜT İŞİ YAPILABİLMESİ İÇİN GETİRİLEN YENİ ŞART :

28.07.2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 106 No.lu KDV Genel Tebliği’nin B bölümünde,
28.07.2007 tarihinden itibaren yapılacak inşaat taahhüt sözleşmeleri kapsamındaki taahhüt
işlerinin istisnaya veya %1 orana tabi olabilmesi için, inşaatın yapıldığı arsanın konut yapı
kooperatifi adına tescil edilmiş olması şartı getirilmiştir.

Bu şartın getirilmesi ile kooperatif kisvesi altında yap-sat işi yapan ve kooperatif olmanın
avantajlarından haksız yere yararlanmakta olan inşaatçıların bu tutumlarının önlenmesinin
amaçlandığı anlaşılmaktadır.

106 no.lu Tebliğin ilgili bölümü şöyledir :

“B. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE VERİLEN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNDE İSTİSNA
+ VEYA İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASI

KDV Kanununun geçici 15 inci maddesinde, 29.07.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı
alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 1/1/1998
tarihinden geçerli olmak üzere KDV'den istisna edilmiştir. Bina inşaat ruhsatını 29.07.1998
tarihinden sonra almış konut yapı kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işleri ise 2002/4480
+

Bu işlerin net alanı 150 m² yi aşan konutlara yönelik olması halinde öteden beri genel oranda KDV
hesaplanması sözkonusudur ve bu uygulama devam edecektir.

01.01.1998 Den Geçerli Olmak Üzere İstisna Kapsamına Alınan Taahhüt

İşlerinde % 1 KDV Uygulanmış Olmasından Kaynaklanan Sorun :

Yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere,

-150 m² aşsın aşmasın konut yapı kooperatiflerine yönelik taahhüt işleri,

-150 m² nin altındaki konutlarla ilgili olmak şartıyla kanunla kurulmuş sosyal güvenlik
kuruluşlarına ve belediyelere yapılan taahhüt işleri,

İnşaat ruhsatı 29.7.1998 den önce alınmış olmak kaydıyle ve 1.1.1998 den geçerli olmak üzere
istisna kapsamına alınmıştır.

Müteahhite % 1 Nisbette Haksız KDV Ödeyenlerin Durumu :

69 No.lu Tebliğin sonunda, 1.1.1998 den bu yana % 1 nisbette haksız KDV ye maruz kalmış duruma
düşen kooperatiflere, sosyal güvenlik kuruluşlarına ve belediyelere, KDV Kanunu'nun 8/2 nci
maddesi uyarınca işlem yapılacağı belirtilmiştir.

23 no.lu KDV Genel Tebliği'nin B bölümünde 8/2 nci maddenin uygulama esasları şöyle
belirlenmiştir:

"3065 sayılı Kanunun 8/2 nci maddesinde yapılan değişiklik ile vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde
vergi uygulanması veya yanlışlıkla olması gerekenden daha fazla vergi hesaplanması halinde, yersiz olarak
uygulanan bu vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.

Sözü edilen 8/2 nci madde hükmüne göre; yersiz veya fazla hesaplanan vergilerin mükellefleri tarafından vergi
dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu şekilde fazla ödenen vergileri yüklenen kişilerin katma değer vergisi
mükellefi olması halinde bu vergileri vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinden
indirebilmeleri mümkün olduğundan, vergi dairesince bir iade işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

3297 sayılı Kanunla sözü edilen 8/2 nci madde hükmünde yapılan değişiklik ile yersiz veya fazla olarak
uygulanan vergilerin sadece indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda imkan getirilmiştir.

Değişiklik hükmünde yer alan yetkiye dayanılarak yersiz veya fazla olarak ödenen vergilerin iadesi konusunda
aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.

Yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin iadesi için bu vergilere muhatap olanlar ile bu işleri yapan
mükellefin birlikte vergi dairesine başvurmaları gerekmektedir. Yersiz veya fazla uygulanan vergilere, muhatap
olanların indirim hakkına sahip olmadıklarını tespiti halinde bu vergiler Vergi Usul Kanunu'nun hükümleri
uyarınca bunlara verilmek üzere mükellefe iade edilecektir."

Tebliğdeki bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere kanunla kurulan sosyal güvenlik kuruluşları ve

belediyelerin sözkonusu % 1 KDV'yi nakden geri almaları mümkün olmayabilir. Geri alma işleminin
indirim yoluyla olması öngörülebilir. Zira bunlar inşa ettirdikleri konutları ileride % 1 KDV ile teslim
edebileceklerdir. Buna mukabil konut yapı kooperatiflerinin 1.8.1998 den sonra yapacakları konut
teslimleri KDV'den istisna edildiği için başkaca faaliyeti bulunmayan konut yapı kooperatiflerinin KDV
mükellefiyetleri sona erecektir. Dolayısıyla sözkonusu kooperatiflerin fuzulen ödedikleri % 1 KDV leri
23 no.lu Tebliğe göre nakden geri almaları mümkündür.

Müteahhitlerin Durumu :

69 no.lu Tebliğde müteahhitlerin ne şekilde işlem yapacağına ilişkin hiçbir açıklama yoktur.

Bizim anlayışımıza göre müteahhitlerin 1.1.1998 den itibaren istisna kapsamına giren taahhüt işleri
ile ilgili olarak beyan ettikleri % 1 KDV lerin ve yine bu işlerle ilgili olarak yüklendikleri KDV lerin
indirimi yasal dayanağını kaybetmiş olduğundan, Temmuz beyannamesi üzerinde sözkonusu % 1
ler negatif değer, haksız duruma düşen indirimler ise pozitif değer olarak gösterilmek suretiyle
düzeltme işlemi yapılabilir.

+
+

3. “İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ” TABİRİNİN KAPSAMI :

Inşaat ruhsatı 29.07.1998 den önce alınmış olan inşaatlarla ilgili olarak, bu inşaatlar bitinceye kadar
devam edecek olan ve

- Konut yapı kooperatiflerine yapılan,

- 150 m² yi aşmayan konutlarla ilgili olmak şartıyla sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere
yapılan,

İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ KDV den müstesnadır. (Bu inşaat taahhüt işleri, inşaat ruhsatı 29.07.1998 ve
daha sonra alınmış inşaatlarla ilgili ise %1 oranında KDV ye tabi tutulmaktadır.)

Söz konusu inşaatlarda kullanılmak için alınıyor olsa dahi, inşaat malzemesi satışlarında bu istisna
hükmü (veya %1 oran) uygulanamaz. Çünkü bu sadece mal satışıdır ve bir taahhüt işi
içermemektedir.

İstisna (veya %1 oran) uygulanabilmesi için, malzeme dahil olsun, olmasın taahhüt suretiyle
yüklenilmiş bir iş söz konusu olmalıdır.

ÖRNEK :

Bir demir tüccarı bu inşaatlarda kullanılmak üzere inşaat demiri sattığında %18 KDV li fatura kesmek
zorundadır. Fakat aynı tüccar aynı demirleri, kesmek, bükmek ve bağlamak suretiyle kalıpların içine
yerleştirip, beton dökümüne hazır halde teslim ederse, taahhüt işi yapmış olur ve demir bedelini de
içeren taahhüt bedeli, bu madde kapsamındaki (29.07.1998 tarihinden önce ruhsata bağlanmış inşaatlar
için) KDV den müstesna olur. (Ruhsat tarihi daha sonra ise bu kapsamdaki taahhüt işi %1 oranda KDV ye
tabiîdir.)

Hangi işlerin inşaat taahhüt işi sayıldığı konusundaki ara düzenleme 49 no.lu KDV Genel Tebliğinde
yapılmıştır. (49 no.lu Tebliğin metni, yukarıdaki Geçici 9 uncu maddenin devamında yer alan açıklamalarımızda
mevcuttur.)

Ayrıca 5 no.lu KDV Sirkülerinde de, kapsam açısından geniş izahata yer verilmiş olup, Sirküler metni
şöyledir ;

“ T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 5

Konusu : Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri uygulaması

Tarihi : 21.11.2003
Sayısı : KDVK - 5 / 2003 - 5 / Konut yapı kooperatifleri
İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Kanunu Madde 29/2 ve Geçici Madde15
1.Giriş :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu
Kanunun yayımlandığı 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Söz
konusu istisnaya ilişkin açıklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için;

-Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,

-İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
-Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması gerekmektedir.

Bu hükümler uyarınca, söz konusu istisna, anılan Kanun ve genel tebliğlerde belirtildiği üzere, konut yapı
kooperatiflerine yönelik bulunduğundan, konut yapı kooperatiflerinin yaptırdığı inşaat taahhüt işi bir bütün olarak
değerlendirilmektedir. Bu nedenle, inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş

+
+

olması gerekmektedir.

Öte yandan, 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12 nci sırası ile konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulmuştur.

İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin
istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir.

Ancak Bakanlığımıza intikal eden olaylardan adına inşaat yapı ruhsatı düzenlenmeyen veya sonradan
değiştirilerek düzenlenen konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Değer
Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulundukları anlaşılmaktadır. Bu sirkülerin
yayımlandığı tarihe kadar olan işlemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde işlemin
gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu
ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi inşaat taahhüt işlerini yapanlar Katma Değer Vergisi Kanununun
29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulunabilecektir.

Bu sirkülerin yayımından sonra ise adına münhasıran inşaat yapı ruhsatı bulunmayan kooperatiflere katma değer
vergisi istisnası veya indirimli oranda katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.

2-İstisna veya indirimli oran kapsamına giren inşaat taahhüt işleri

İstisna kapsamına girip girmediği konusunda yukarıdaki genel tebliğlerde sayılmayan ve Bakanlığımızca
Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebileceği
anlaşılan işler aşağıda belirtilmiştir;

· Ahşap taban rabıtası

· Alüminyum doğrama,alçıpan tavan (alüminyum, polikarbon levha vb.) çatı kaplama, çatı trapez, alüminyum
cephe giydirme aydınlatma armatür ve spotları
· Amerikan panel kapı, mutfak dolabı ve PVC pencere yapımı
· Artezyen kuyusu ve elektrik trafosu
· Bahçe içi doğalgaz servis hattı
· Bahçe ve çim aydınlatma armatürleri teslim ve montajı
· Bahçe yollarına kilitli parke taşı döşenmesi
· Balkon veranda ve korkuluklarının imalat ve yerine montajı
· Barbekü yapım işi
· Bekçi ve şantiye evi inşaatı
· Box yapım
· Cam mozaik kaplama işi
· Çatı katı yan duvar üstü, pencere ve balkon üstlerine mermer, baca dibi güvercinlik dereleri, su olukları
· Çelik kapı imalatı,montajı ve pres kapı yapım işi
· Çevre düzeni işleri
· Çocuk parkı, plastik dış cephe kaplama malzeme montaj işi
· Duşakabin montaj yapım işi
· Eco therm tipi garaj kapıları ve motorlarının teslimi ve montaj işi
· Elektrik temini ve direk tipi trafo
· Fayans ve karo yerine ikame edilen duvardan duvara rafting makine halısı döşenmesi
· Ferforje demir işleri
· Gazbeton elemanları
· Hasır çelik yapım
· Hazır beton imal edilip mikserlerle götürülerek kalıplara dökülmesi işi (çimento, çakıl, kum ve suyun
transmikserlerle karıştırılarak ve şantiyeye nakledilerek pompalarla daha önce hazırlanmış betonarme kalıplara
basılması)
· Hazır demir imalatı (betonarme demirlerinin projesine göre imalatçı tarafından fabrikada kesilip etriye , çiroz,
pilye, gönye ve diğer bükme işlerinin hazırlanıp inşaat sahasına nakli ve kalıbı hazır katlara çıkarılıp yine
projesine göre yerine monte edilerek beton atmaya hazır hale getirilmesi işlemi)
· Hoparlör tesisatı
· İnce sıva, kör kasa
· Isı merkezi pompa grupları, ısıtma eşanjörü, ısıtma şebekesi, boru tesisatlarının izalasyon malzeme ve montajı
· Isı ve su ve sığınak izolasyon işi
· Isıcam teslimi ve montajının ayrı ayrı taahhüt edilmemesi şartıyla ısıcamın konutlara monte edilmesi
· İstinat duvarlarının yapımı, ara yolların yapımı, yan duvarların yapımı ve fens teli ile çevrilmesi işi
· Kamelya yapım işi
· Kartonpiyer alçı ve montaj işleri
· Kapı kolu teslimi ve montajı işi
· Kapı zilleri, kapı görüşmeli kat telefonları
· Klima tesisatı yapımı (split klima tesisatı)
· Kombi ve tesisatı işi
· Kombi makinesi alımı-montaj işleri

+
+

· Konutlara bilgisayar sistemli elektronik elektrik sayacı takılması

· Konutların mermer, doğrama ve pencerelerin pen cinsinden yapımı
· Kooperatifin arsasına getirilecek yüksek gerilim hattı ile yüksek gerilim trafolarının satın alınması ve satıcı
tarafından monte edilmesi
· Kooperatiflerin kalorifer bacalarının yapım ve yapılmış bacaların tadil edilmesi
· Kooperatiflerin konut inşaatlarına başlamak üzere arazilerinde yaya ve trafik yollarının açılarak, maki ve
bitkilerin temizlenmesi, buna bağlı olarak kayaların kırılarak yaya ve trafik yollarının açılması
· Kum çıkarma ve nakli
· Makine alçı sıva, alçı dekorasyon
· Manyetik tip su arıtma cihazının, içinden geçirilen sert suyun yumuşatılmasından sonra kullanıcılara verilmesini
sağlayan cihaz
· Merkezi ısıtma sistemlerinin doğalgaza dönüştürülmesi ve doğalgaz hattı döşenmesi
· Merkezi kilit, zil sistemi ve diyafon sistemi (görüntülü diyafon cihazı ve tesisatı yapım işi dahil)
· Mermer merdiven, sahanlık, limonluk, süpürgelik ve eşik yapımı
· Mermer yapımı ve taş şömine işi
· Mermer merdiven dış cephe taş kaplama işi
· Mutfak aspiratörü ve montajı işi
· Paratöner yapım işi
· Park ve sokak elektrik işleri
· (PDK) Prefabrik döşeme kirişleri yapım işi
· Pencere ve balkon denizliklerinin yaptırılması işi
· Ponzablok hafif yalıtım sistemleri
· Prefabrik trafo istasyon inşaatı ve bina içindeki hücre inşaatları
· PTT telefon şebekesi hafriyat, menol ve büz imalatı işi
· Saçak beton atılması ve blokların dış kapı girişlerinin mermer kaplanması işi
· Sığınak inşası işi
· Su yalıtım işlemi
· Subasmanı ve binanın kaba inşaatı
· Telefon şebekeleri ankastraları yaptırılması, çöp toplama kapları (konteynır) yapımı
· Temel duvarların beton ile desteklenmesi işi
· Temel kazma, düzeltme, yol açıp çakıl serme işi
· Tesfiye tabakası (şap yapım işi)
· Toprakaltı betonarme perde duvarlarının su yalıtımı işi
· Trafo binası yapımı işi
· Tranşe-tesisat bağlama yapım işi
· Yağmur suyu olukları ile indirme boruları montajı işi
· Yangın merdiveni
· Yol ve sanat yapıları inşaatı işi

Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya taşeronlarca konut yapı
kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel değildir. Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı
üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği
hizmet katma değer vergisine tabi olacak, müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat taahhüt işi ise vergiden
müstesna olacaktır.”

+
+

GEÇİCİ MADDE 16

MADDE METNİ :

“Geçici Madde 16 – (4369 Sayılı Kanunun 62 nci maddesiyle eklenen madde. Yürürlük
1.1.1999) Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28 inci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu
tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup bu Kanun’un yayımını izleyen
ayın sonuna kadar indirilemeyen vergi tutarı gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde
gider olarak dikkate alınabilir. Gider olarak yazılan bu vergi tutarı indirim konusu yapılamaz.
Temel gıda maddeleri ile ilgili olanlar hariç olmak üzere gider yazılmayan vergi tutarı iade
edilmez.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

- -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Bilindiği üzere eskiden, sadece temel gıda maddesi teslim edenlere KDV iadesi yapılıyor, temel gıda
maddesi dışındaki, KDV oranı indirilmiş mal ve hizmet teslimlerinde KDV iadesi mümkün olmuyordu.

4369 sayılı Kanun’un 61 inci maddesi ile, KDV Kanunu’nun 29/2 nci maddesi değiştirilmiş ve gerek
temel gıda maddelerinde, gerekse KDV oranı, genel orandan düşük olan diğer mal ve hizmetlerde
yıllık bazda KDV iadesi yapılması esası getirilmiştir.

Yine 4369 sayılı Kanunla KDV Kanunu’na eklenen yukarıdaki Geçici 16 ncı madde hükmü ile %1
veya %8 orana tabi (genel oran %15 in altındaki) mal ve hizmetlerle ilgili olup, 4369 sayılı Kanun’un
yayınlandığı Temmuz ayını izleyen ayın sonu (31.8.1998) itibariyle indirimle giderilememiş olan KDV
ler istenirse gider yazılabilecektir. Gider yazma hakkı kullanılmadığı takdirde bu KDV ler (temel gıda
ile ilgili olanlar hariç) iade edilmeyecek, devrolan KDV olarak dikkate alınacaktır. Bu hükmün
yürürlüğü 1.1.1999 olduğu için, gider yazma hakkının 1999 yılında kullanılabileceği anlaşılmaktadır.

Bu maddenin de uygulama alanı kalmamıştır.

+
+

GEÇİCİ MADDE 17

MADDE METNİ :

“Geçici Madde 17 - Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların
üretiminde kullanılacak maddelerin 31.12.2008 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 11’inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının ( c ) bendi hükümlerine göre, bölgeler,
sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu
maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle
öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde
zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan
tahsil edilir.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

71 -
75 -
83 -
95 2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 17 nci madde konusunda detaylı açıklamalar içeren 2005/075 sayılı DENET Sirküleri
güncellenerek aşağıda sunulmuştur :

DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİ KAPSAMINDA MAL TESLİMLERİNDE

KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN TECİL-TERKİN UYGULAMASININ
USÛL VE ESASLARI

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere, işlenip ihraç edilmek üzere hammadde ve yardımcı malzeme ithalinde,
gümrükte hesaplanan KDV teminata bağlanabilmekte, böylelikle KDV yüklenilmeksizin mal
temin edilebilmektedir.

Buna mukabil, işlenip ihraç edilmek amacı ile de olsa yurt içinde KDV ödenmeksizin
hammadde ve yardımcı malzeme temini mümkün olmamakta ve bu durum, yerli hammadde ve
yardımcı malzeme üreticilerini ithal mallar karşısında haksız rekabete uğratmaktaydı.

Yerli sanayicilerden de, işlenip ihraç edilmek kaydıyle KDV ödenmeksizin hammadde ve
yardımcı malzeme alınabilmesini temin amacı ile KDV Kanunu’na Geçici 17 nci madde
eklenmiş ve bu maddede Bakanlar Kurulu’na, dahilde işleme ve geçici kabul rejimi
kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin, KDV Kanunu’nun
11/1-c maddesi (tecil-terkin) kapsamında teslim edilmesine izin verme yetkisi tanınmıştır.
(4369 sayılı Kanun’un 62 nci maddesi)

G.M.17.1

+
+

Bakanlar Kurulu’nca bu imkân, önce, sadece tekstil ve konfeksiyon sektörü için uygulamaya
açılmıştı. Daha sonra söz konusu imkân, demir-çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayiini de
kapsar hale getirilmişti.

En sonunda bu imkân, 2001/2325 no.lu BKK ile 01.06.2001’den itibaren tüm sektörlere teşmil
edilmiştir.

Maliye Bakanlığı, KDV Kanunu’nun 11 inci maddesindeki yetkisine dayanarak yayımladığı 83

no.lu KDV Genel Tebliği ile (RG. 29.06.2001, 24447) önceki Tebliğlerini (71 no.lu KDV Genel
Tebliği’nin 1 inci bölümü ile 75 no.lu KDV Genel Tebliğini) yürürlükten kaldırmış olmakla birlikte,
büyük ölçüde o Tebliğlerde yer alan düzenlemeleri devam ettirerek ve önemli bazı değişiklikler
de yaparak uygulamanın usûl ve esaslarını 01.06.2001’den geçerli olmak üzere yeniden
belirlemiştir.

83 no.lu KDV Tebliği ile yapılan en önemli değişiklik, işlenmiş malın bizzat alıcı
tarafından ihraç edilmiş olması şartının kaldırılmış olmasıdır. Yani 01.06.2001’den
itibaren, aracı ihracatçı vasıtasıyla yapılan ihracatlar da kabul edilmektedir. Bilindiği
üzere önceki uygulamada, ihracatın, bizzat alıcı yani belge sahibi imalatçı tarafından
gerçekleştirilmiş olması aranmakta, bu ise mevcut ihracat organizasyonunda zaman
zaman ihracatın önünü tıkamaktaydı.

Aracılı ihracatın da kabul edilmesini son derece isabetli bulduğumuzu belirtmek

istiyoruz. Ancak bu durum uygulamada bazı yeni ilişkilerin (alıcı ve ihracatçı arasında)
ve sorunların ortaya çıkmasına yol açmıştır. Aşağıda, yeniden belirlenen usûl ve
esaslar ile halâ mevcudiyetini koruyan sorunlar ve yeni ortaya çıkan, cevabını net
olarak bulamadığımız sorunlar ayrıntılı olarak anlatılmıştır.

2. UYGULAMA USÛL VE ESASLARI :

2.1. Uygulamanın İhtiyariliği ve Zorunlu Olduğu İstisnaî Bir Durum :

Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) ve Geçici Kabul İzin Belgesi (GKİB) (Aşağıda her ikisi
de kısaca “belge” olarak belirtilmiştir) kapsamındaki hammadde ve malzemelerin KDVK
Geçici md.17’ye göre tecil-terkin sistemi çerçevesinde teslimi, önceki uygulamada olduğu
gibi yine ihtiyarîdir; Satıcıların bu yöntemi uygulamak mecburiyeti yoktur. Alıcılar da
isterlerse KDV ödeyip indirerek, isterlerse (ve herşeyden önemlisi satıcıyı razı
edebilirlerse) KDV ödemeksizin mal temin edebilirler. Aynı belge kapsamındaki malların
bir kısmının KDV ödenerek, bir kısmının tecil-terkin suretiyle temini mümkündür. (83 no.lu
Tebliğin 1.1 no.lu bölümünün üçüncü paragrafında hernekadar sadece Dahilde İşleme
İzin Belgesi (DİİB) anılmış ise de ihtiyariliğin Geçici Kabul İzin Belgesi (GKİB) sahibi
alıcılara yapılan teslimler için de geçerli olmaması için bir sebep göremiyoruz.)

Uygulamanın zorunlu olduğu bir tek durum DİİB veya GKİB sahibi sektörel dış ticaret
şirketlerinin 27 no.lu KDV Genel Tebliğinde tanımı yapılan imalatçı vasfını haiz olmayan
ortakları ile imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın ortakları dışındaki firmalardan ihraç
edilmek üzere mal alımlarıdır. Bu durumlarda tecil-terkin uygulanması zorunludur.

2.2. İşlemin Tarafları :

Önceki düzenlemede işlemin tarafları “alıcı” ve “satıcı” olmak üzere iki unsurdan ibaret
olup, belge sahibi alıcı, ihracatı bizzat gerçekleştirmek zorunda olduğundan, olaya ayrıca
bir “ihracatçı” nın dahil olması sözkonusu değildi. 83 no.lu Tebliğle yapılan yeni
düzenlemede aracılı ihracat da kabul edilmiş olduğundan, 01.06.2001’den itibaren işlemin
tarafları en az iki (alıcı ve satıcı) ve bunlara zaman zaman ihracatçının da katılmasıyla üç
olabilmektedir.

+
+

2.3. Teslime İlişkin Şartlar :

Düzenlemenin yeni şekline göre tecil-terkin kapsamında mal teslim edilebilmesi için şu
şartların topluca sağlanması gereklidir.

• “Alıcı” Açısından :

- Katma Değer Vergisi mükellefi olmak,

- Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgesine sahip olmak.

Öncekinin aksine, alıcının hangi sektörde faaliyet gösterdiğine ve imalatçı-ihracatçı

olup olmadığına bakılmayacaktır. Alıcının yukarıdaki iki şartı sağlamış olması,
kendisine tecil-terkin kapsamında mal teslim etmek için yeterlidir. (Diğer taraftan
alıcının ihracatçı sıfatı aranmayacak olmakla beraber, DİİB veya GKİB sahibi olması
gerektiğine göre bir imalatçı olması gerektiği ve tecil-terkin kapsamında temin ettiği
hammadde ve malzemelerden imal edeceği mamûlü sözkonusu belgeler kapsamında
ya doğrudan ya da aracı ihracatçı vasıtasıyla ihraç etmek zorunda olduğu açıktır.)

• “Satıcı” Açısından :

Satıcı açısından uzun süre, satıcının “imalatçı” olması gerekip gerekmediği hususu
belirsiz kalmıştır. Bu belirsizlik aşağıdaki şekilde gelişmiştir.

Öncekinin aksine, 83 no.lu Tebliğ’de, satıcı için “imalatçı” olması şartı aranmamıştır.
Bu durumda satıcı, teslim konusu malın doğrudan ya da fason suretiyle imalatçısı
olabileceği gibi, sadece alım-satımını yapan toptancısı, bayii, pazarlamacısı vb.
konumunda biri de olabilir. Bunun bir önemi yoktur, önemli olan, satıcının teslim ettiği
malın, alıcının belgesinde “gösterilen” mal olmasıdır. Ancak Maliye Bakanlığı bir
muktezasında bu kapsamda mal teslim edenlerin “imalatçı olma” şartı bulunduğunu
belirtmiştir. (06.11.2001 tarih ve 59844 no.lu Mukteza) Bakanlığın bu görüşüne
katılamıyoruz. Çünkü Geçici 17 nci maddede düzenlenmiş bulunan istisnanın amacı
DİİB kapsamında mal temin eden ve zaten imalatçı olması gereken “alıcı”
konumundaki mükellefleri KDV’nin finansman yükünden kurtarmaktan ibarettir.
Bunlara mal teslim edenlerin yani “satıcı” konumundakilerin “imalatçı” olup
olmadıklarının istisnanın ne amacı ve ne de uygulaması ile ilgisi bulunmamaktadır.

Kaldı ki bu müessese bir taraftan da, yurtiçindeki hammadde satıcılarını ithalatın

haksız rekabetine karşı korumak amacını güttüğünden ithalatta KDV nin teminata
bağlanarak sonradan terkin edilmesinde, yurtdışındaki satıcının “imalatçı” olma şartı
aranmadığına göre, yurtiçinde “satıcı” konumunda olanların da “imalatçı” niteliğini
taşımaları şartı aranmamalıdır.

Diğer taraftan, İstanbul Defterdarlığı’nın bir muktezasında, DİİB sahibi firma adına
temsilci sıfatıyla KDV ödenmeksizin (teminata bağlanarak) ithal edilen malların, sanayi
sicil belgesi bulunmayan ve dolayısıyla imalatçı sayılmayan ithalatçısı tarafından DİİB
sahibi firmaya tesliminde KDV hesaplanmayacağı, sadece temsilci sıfatıyla ithal edilen
mallara verilen boyama, yıkama ve taşlama hizmetleri ile aracılık komisyonunun KDV
ye tabi tutulacağı belirtilmiştir. (02.07.2004 tarih ve 4198 no.lu Mukteza.)

Nihayet 95 no.lu KDV Tebliği’nin 2 nci bölümünde bu konu açıklığa kavuşturulmuştur.

95 no.lu Tebliğ’e göre ;

- 83 no.lu Tebliğ’in yayınlandığı 29.06.2001 tarihi ile 95 no.lu Tebliğ’in yayınlandığı

03.07.2005 tarihi arasında imalatçı olmayanlar tarafından dahilde işleme veya geçici
kabul izin belgesi sahibi mükelleflere yapılan teslimler, diğer şartların da mevcudiyeti
halinde Geçici 17 nci madde kapsamında işlem görecektir.

+
+

- 03.07.2005 tarihinden itibaren, Geçici 17 nci madde tatbikatında satıcının imalatçı

olması şartı aranacaktır. (Ancak KDV Kanunu’nun 17/1 nci maddesinde sayılan kurum ve
kuruluşlar imalatçı olmasalar bile Geçici 17 nci madde kapsamında teslimde bulunabileceklerdir.)

• (Varsa) “İhracatçı” Açısından :

Belge sahibi alıcının imal ettiği ürünü bizzat ihraç ettiği bir durumda, olaya ayrıca
“ihracatçı” karışmamış olur. Ancak ihracatın bizzat alıcı tarafından değil de, ayrı bir
ihracatçı şirket tarafından gerçekleştirilmesi halinde olayın bir de “ihracatçı” tarafı
olmaktadır.

83 no.lu Tebliğ’de “ihracatçı” için özel bir nitelik öngörülmemiştir. Bu bir dış
ticaret sermaye şirketi olabileceği gibi, sektörel dış ticaret şirketi veya alelâde
bir ihracatçı şirket olabilir.

• Mal Açısından :

- Malın cins itibariyle, alıcının aslını ibraz edeceği, dahilde işleme veya
geçici kabul izin belgesinde belirtilen cinsten hammadde ya da yardımcı
malzeme olması,
- Miktar itibariyle belgede yazılı bakiye miktara eşit veya daha az olması,
- Değer bakımından, her bir faturadaki her bir cins (Tebliğ’deki “...her bir mal
türüne ilişkin....” ibaresindeki “tür”ün “cins” karşılığı kullanıldığı kabul edilmiştir.)
mal itibariyle KDV hariç bedelin 2.500,- YTL yi, tekstil-konfeksiyon
sektöründe pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki mallarda 500,- YTL yi
AŞMASI,
gerekmektedir.

• Malın Akıbeti Açısından :

Yukarıdaki şartları sağlayan malın tecil - terkin kapsamında teslim edilebilmesi için, alıcının bu
malı, belge kapsamında ihracını taahhüt ettiği mamûlün imalinde üretim girdisi (hammadde ya
da yardımcı malzeme) olarak kullanarak, imal ettiği mamûlü bizzat ya da aracı ihracatçı
vasıtasıyla ihraç edecek olması gerekir.

Bu şartlar sağlanmaksızın ve aşağıda belirttiğimiz usûllere uyulmaksızın tecil-terkin

kapsamında mal teslim edildiği veya teslimat aşamasında şartlar tamam olmakla beraber
söz konusu mallar, belge kapsamında ihracı taahhüt edilen mamûlün imalinde kullanılıp
bu ürünler yasal süresi içinde ihraç edilmediği takdirde, satıcı ve alıcı hakkında ne işlem
yapılacağı aşağıda açıklanmıştır.

2.4. Teslimde Uyulacak Usûl :

• Satıcı ve Alıcı Arasındaki İlişkiler :

Satıcı yukarıda sayılan şartları topluca sağlayan mal talebi ile karşılaşır ve malı tecil-
terkin kapsamında teslim etmeyi kabul ederse, şu işlemleri yapacaktır :

→ Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin ASLINI alıcıdan alarak bu
belgeyi incelemek suretiyle, talep olunan malın cins itibariyle belgede
belirtilmiş olduğunu, bu malın belgede belirtilen miktarından, daha önce
söz konusu belgeye işlenmiş aynı cins mala ilişkin ithal ve yurt içi alım

+
+

miktarlarını düştükten sonra kalan miktarın talep olunan miktara eşit veya
daha fazla olduğunu görecektir.

→ Dahilde İşleme İzin Belgesinin “İthal Edilen Maddelerle İlgili Bilgiler”

bölümüne, Geçici Kabul İzin Belgesinin uygun bir yerine, tecil-terkin
kapsamında teslim edeceği malın;

- Cinsini,
- Miktarını,
- malı hangi tarih ve numaralı fatura ile sattığını,

yazacak, kaşesini ve imzasını koyacaktır.

→ Bu şekilde not düşüldükten sonra belgenin bir fotokopisi çekilecek, bu fotokopi

belge sahibi alıcı tarafından “aslı gibidir” anlamında kaşelenip imzalanarak
satıcıya teslim edilecektir.

→ Belgeye işlenen notta tarih ve numarası belirtilen faturada, yine notta belirtilen
cins ve miktardaki mal yer alacak, bu faturaya başkaca bir mal veya hizmet dahil
edilmeyecektir. Yani kapsama giren ve girmeyen teslimlerin birlikte yapılması
halinde, tecil-terkin uygulanabilecek ve uygulanamayacak olan mallar için ayrı
ayrı fatura düzenlenecektir. (Karışıklığa meydan vermemek için faturada
kullanılan miktar ölçüsü (metre, kilo vs.) belgede kullanılan miktar ölçüsü ile aynı
olmalı veya belgedeki miktar ölçüsüne faturada ayrıca yer verilmelidir.)

→ Söz konusu faturada KDV tutarı belirtilecek ve faturaya ;

“KDV Kanunu’nun Geçici 17’nci maddesi hükmü gereğince KDV tahsil

edilmemiştir.”

notu konulacaktır.

→ Bu satışın yapıldığı aya ait KDV beyannamesi, ihraç kayıtlı teslimlerde

olduğu şekilde düzenlenecek ve muhasebeleştirme işlemi de yine aynı
şekilde yapılacaktır. Beyannameye, satıcıya bırakılmış olan işlenmiş
belge fotokopisi örneği eklenecektir.

• Alıcı ile İhracatçı Arasındaki İlişkiler :

→ Alıcı, satıcıdan aldığı faturayı KDV’yi dikkate almaksızın

muhasebeleştirecek (satıcı cari hesabına sadece mal bedelini yazacak), bu
alımla ilgili olarak kendi KDV beyannamesinde KDV indirimi yapmayacak
ve beyannameye herhangi bir bilgi veya belge eklemeyecektir.

→ Alıcının bu şekilde temin ettiği hammadde ve malzemelerle imal edeceği

malı, belgenin geçerlik süresi içinde ihraç etmesi gerekmektedir.

Alıcı ihracatı bizzat gerçekleştirebileceği gibi aracı ihracatçı vasıtasıyla da

gerçekleştirebilir.

→ Alıcının, ihracatı bizzat gerçekleştirmesi durumunda belge ve muhasebe

düzeni normal usûllere tabi olup herhangi bir özellik yoktur. (İhracat faturası
KDV’siz düzenlenir ve kayda alınır, bu ihracatla ilgili yüklenilen KDV
hesaplanırken, belge kapsamında tecil-terkin yoluyla temin edilen maddelere ait
KDV dikkate alınmaz vs.)

+
+

→ Alıcının ihracatı bizzat değilde aracı ihracatçı vasıtasıyla gerçekleştirmesi

durumunda şu işlemlerin yapılması gerekir :

• Belge kapsamında imal edilen malların ihracatçıya KDVK’nun 11/1-c

maddesi kapsamında tecil-terkin yoluyla teslim edilmesi gerekir. (Gerek
tebliğin lafzından ve gerekse işlemlerdeki mantık bütünlüğü bakımından
yapılan yorumdan çıkan anlam bizce budur. Alıcının, ihracatçıya tesliminde
tecil-terkin uygulanmasını zorunlu tutan herhangibir yasa hükmü olmadığı için
normal, yani KDV’li teslimde de bulunulması hukuken mümkün ise de bunun
pratik bir değeri olmadığı açıktır.)

• İhracatçılar, kendilerine tecil-terkin kapsamında mal tesliminde, alıcıdan

belgenin (DİİB veya GKİB) ASLININ ibrazını talep edecekler ve malların
belgede ihracı taahhüt edilen mallar olup olmadığını belirleyerek, belgenin
“ihracat taahhüdü” bölümüne, belge sahibi imalatçıdan satın aldıkları malların
cins ve miktarlarını belirten bir şerh koyarak kaşe ve imza tatbik etmek suretiyle
imzalayacaklardır.

• Bu şekilde şerh düşülen ve kaşelenip imzalanan belgenin bir fotokopisi

çekilecek, bu fotokopi belge sahibi imalatçı tarafından “aslı gibidir” anlamında
kaşelenip imzalandıktan sonra ihracatçıya verilecektir.

• İhracatçının gümrük beyannamesinde, imalatçı sıfatıyla, belge sahibi şirketi

yazdırması gerektiği tabiidir.

• İhracatçıya teslimde bulunan belge sahibi imalatçı (alıcı), teslimde bulunduğu

ayın KDV beyannamesine ihracatçı tarafından şerh düşülen DİİB veya
GKİB’nin fotokopisini ekleyecektir.

2.5. Terkin veya İade İşlemleri :

83 nolu Tebliğde, terkin veya iade işlemlerinin nasıl yapılacağı şöyle ifade edilmiştir :

“Tecil-terkin kapsamında satın alınan maddelerle imal edilen malların süresi içinde ihraç
edildiği Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenecek bir raporla tespit edilecektir.

İmalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve randıman hesapları da

yapılmak suretiyle düzenlenecek bu raporda en az;

• Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,

• Belgenin geçerlik süresi,
• İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı,
• Fiili ihracat tarihi,
• İhraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı,
• İhraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar itibariyle ayrı ayrı olmak
üzere cins, miktar ve tutarı,
• İhracatın süresi içinde yapılıp yapılmadığı.

konusunda bilgiler yer alacak ve teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği
rapora eklenecektir.

Bu raporlar, söz konusu kapsamda ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı
düzenlenecek ve ikişer örneği ihracatın yapıldığı ayı takibeden ay başından itibaren 3 ay
içinde ilgili satıcılara verilecektir. Ancak bu süre içinde rapor ibraz edilemeyeceğine dair
makul mazeret bildirenlere Vergi Usul Kanunu’nun 17 nci maddesine göre vergi
dairesince bu sürenin en çok bir katı kadar ek süre verilebilecektir.

Satıcılar sözü edilen raporu bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmek suretiyle tecil edilen
verginin terkinini sağlayacaktır. Bu kapsamda satın alınan ham ve yardımcı maddelerle

+
+

imal edilen malların ihracatçıya tesliminde tecil-terkin uygulanması halinde, aynı rapor ile
hem satıcının hem de imalatçının (“alıcı”nın) tecil edilen vergileri terkin edilecektir.

Satıcı bu teslimle ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi beyan etmişse iade,
alıcının gönderdiği rapor ile satış faturalarının fotokopisi veya bu faturaların tarihi, sayısı
ile fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı
tarafından onaylanan bir listenin ibrazı üzerine ihracatla ilgili katma değer vergisi
iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslara göre yerine getirilecektir.

Satıcının iade talebine ilişkin olarak imalatçı ve ihracatçı ile ilgili yukarıdaki bilgileri de
ihtiva eden bir rapor ibraz etmesi halinde, bu rapor ile tecil edilen vergilerin de terkini
yapılabilecektir.”

Bilindiği üzere KDV Kanununun geçici 17’nci maddesi uyarınca, dahilde işleme ve geçici
kabul rejimi kapsamında işlenerek ihraç edilecek malların, belge sahiplerine ihraç kaydıyla
(KDV tahsil edilmeksizin) teslimi mümkündür.

Bu kapsamdaki ihraç kayıtlı teslimler nedeniyle tecil edilen KDV malın işlenip ihraç
edildiğine dair YMM raporunun ibrazı ile mümkün olmaktadır.

Şayet ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade çıkmışsa, bu iadenin nakden veya mahsuben
alınabilmesi de YMM raporunun ibrazına bağlıdır.

İhraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iadenin nakden veya mahsuben alınması yerine,
ihracatın gerçekleştiği aya ait KDV beyannamesi düzenlenirken, önceki dönemden devren
gelen KDV’nin iade hakkı kadar yükseltilerek gösterilmesi mümkündür. Geçici 17 nci
madde kapsamında doğan iade haklarının bu şekilde kullanılabilmesi için ihracatın
gerçekleşmesi yanı sıra YMM raporunun da düzenlenmiş olması gerekip gerekmediği
tereddüt konusu olmuş ve bazı firmalar YMM raporunu beklemeksizin ihracata istinaden
iade haklarını bu şekilde kullanmışlardır.

98 no.lu KDV Tebliği’nin 2’nci bölümünde, bu Tebliğin yayımından önce ihracata istinaden
fakat YMM raporu düzenlenmeden önce devir yoluyla iade hakkı kullanılmış olması kabul
edilmiş fakat bu Tebliğin yayımlandığı 17.03.2006 tarihinden itibaren YMM tasdik raporu
ibraz edilmeksizin geçici 17’nci maddeden kaynaklanan iade hakkının devrolan KDV
yoluyla kullanılmasının mümkün olmadığı hükme bağlanmıştır.

2.6. Malın Süresi İçinde İhraç Edilmemesi :

Bu şekilde teslim edilen mallara ilişkin ihraç süresi, ihraç kayıtlı teslimlerdeki süreden
farklı olup, teslim edilen mallardan imal edilen malın (işlenmiş malın) ihracının, ilgili
dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinde yazılı süre içinde gerçekleştirilmiş olması
gerekmektedir.

İşlenmiş malın bizzat alıcı tarafından ihraç edilmesi şart değildir. Aracı ihracatçı
vasıtasıyla ihracı da kabul edilmektedir.

İşlenmiş malın doğrudan imalatçı (alıcı) tarafından değil de, aracı ihracatçı vasıtasıyla ve
KDVK’nun 11-1/c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanarak tesliminde sözkonusu
maddede yer alan 3 aylık ihracat süresinin, Geçici 17 nci madde kapsamındaki tecil-terkin
uygulaması yönünden değil fakat 11-1/c kapsamındaki tecil-terkin uygulaması yönünden
geçerli olduğu, yani imalatçı ile ihracatçı arasındaki ilişkilerde sözkonusu 11-1/c
hükmünün geçerli olması nedeniyle 3 aylık sürenin de geçerli olduğu, ancak bunun,
Geçici 17 nci madde uygulamasında, belgenin geçerlik süresine ilave bir süre anlamına
gelemeyeceği açıktır. Örneğin geçerlik süresi 30 Haziran’da dolan bir belge kapsamında
ihracatçıya tecil-terkin kapsamında 15 Mayıs’da teslim edilen bir malın 11-1/c’ye göre 3
aylık (yani 15 Ağustos’a kadar) bir ihraç süresi olmakla beraber, imalatçının Geçici 17 nci
madde kapsamında cezalı duruma düşmemesi için bu ihracatın 30 Haziran’dan önce
gerçekleştirilmesi gerekir. Keza, aynı belge kapsamında sözkonusu işlenmiş malın
ihracatçıya 15 Mart’ta teslim edildiği bir durumda Geçici 17’nci maddeye göre ihracatın

+
+

gerçekleştirilmesi için 30 Haziran’a kadar süre olmakla beraber, 11-1/c açısından

ihracatçının bu malın ihracını 15 Haziran’dan önce gerçekleştirmesi gerekir.

İşlenmiş malın, ilgili belgede öngörülen süre ve şartlara uygun olarak

gerçekleştirilmemesinden doğan sorumluluk tümüyle alıcıya aittir. Bu durumda zamanında
alınmayan (tecil edilen) KDV tutarı tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası ve gecikme
faizi ile birlikte alıcıdan alınır.

2.7. Önceden İhracat Kabul Edilmemektedir :

Bilindiği gibi Dahilde İşleme Rejimi hakkındaki düzenlemelerde ötedenberi belge

kapsamında önce ihracat, daha sonra ithalat ve/veya yurtiçi hammadde alımı kabul
edilmektedir. En son yayımlanan ve halen yürürlükte bulunan 2005/1 sayılı Tebliğ’de de
bu anlayış ve uygulama devam ettirilmiştir.

Ancak, Dahilde İşleme Rejimi kapsamında yapılan düzenlemelere de bir ölçüde dayanıyor
olmakla beraber, Geçici 17 nci madde kapsamındaki tecil-terkin uygulamasında Maliye
Bakanlığı ötedenberi, önce ihracat sonra hammadde teminini kabul etmemiştir. Bakanlık,
83 no.lu KDV Tebliği’nin 1.4. no.lu bölümünde yer alan “Tecil-terkin kapsamında satın
alınan maddelerle imal edilen malların süresi içinde ihraç edildiği Yeminli Mali
Müşavirlerce düzenlenecek bir raporla tespit edilecektir.” ibaresini fizikî ve tarihsel bir
silsilenin zorunluluğu için dayanak kabul etmiştir. (Bu konuda detaylı bir değerlendirme için
Sn. Burhan GEZGİN’in Vergi Dünyası Dergisi’nin Mart 2002 sayısında yer alan yazısına
bakılabilir.) Daha sonra 27.01.2005 tarihinde yayımlanan 2005/01 sayılı Dahilde İşleme
Rejimi Tebliği’nin 7 nci maddesinde şu hükme yer verilmiştir. “Belge kapsamında katma
değer vergisinde tecil-terkin sistemi çerçevesindeki alımlar, bu Tebliğ ile ………. 83 serî
numaralı KDV Genel Tebliği hükümlerine istinaden yapılır. Bu kapsamda bu Tebliğin
eşdeğer eşya kullanımına ve önceden ihracata ilişkin hükümleri uygulanmaz.” Bu hükümle
birlikte Maliye Bakanlığı’nın, önceden ihracatı kabul etmeyen anlayışı ve uygulaması
maalesef bütünüyle sağlamlaştırılmış olmaktadır.

Bizim anlayışımıza göre, önceden ihracatın KDV’deki tecil-terkin sisteminde de kabul

edilmemesi için hiçbir geçerli mantıklı sebep yoktur. Önce hammadde alımı, sonra onlarla
imal edilmiş olan ya da olduğu varsayılan ürünlerin ihraç edilmiş olması gibi kronolojik bir
tarihî sıralama aramak teşvik mantığına uygun değildir. Bu hatalı yaklaşımın bir an önce
düzeltilmesini temenni ediyoruz.

3. TECİL-TERKİN SİSTEMİNE İLİŞKİN SORU VE SORUNLAR :

Yukarıda izah ettiğimiz düzenlemeden kaynaklanan mevcut sorular ve sorunların bir

kısmı çözülmüş bir kısmı ise halen devam etmektedir. Bunlar hakkındaki görüşlerimiz
şöyle özetlenebilir:

3.1. YMM’leri İlgilendiren Konular :

• İhracatın süresi içinde gerçekleştirildiğine ilişkin YMM raporunu alıcının

düzenlettireceği önceki düzenlemede açıkça belirlenmişti. Yeni düzenlemede
açıkça belirtilmiş olmamakla beraber bu raporu yine alıcıların düzenlettireceği
anlaşılmaktadır.

• Tecil-terkin kapsamında teslim olunan malın işlenip ihraç olunduğu yolunda rapor
düzenleyecek olan YMM ile alıcı arasında tam tasdik sözleşmesi bulunması şart
mıdır?

Tebliğde böyle bir şarta yer verilmemiş olduğundan, söz konusu raporların,
herhangi bir YMM tarafından düzenlenebileceği anlaşılmaktadır. Ancak bu YMM
nin Maliye Bakanlığınca, raporu işleme konulmayacak bir YMM olmaması gerektiği
kuşkusuzdur.

+
+

• Diğer taraftan bu raporun düzenlenmesi için herhangi bir üst limit öngörülmemiştir.
Satıcının bu teslimle ilgili iadesinin çıktığı durumlarda ise 11-1/c kapsamındaki
tecil-terkin-iade uygulaması ile ilgili şartlar geçerli olacaktır.

• YMM’nin bu raporu nasıl düzenleyeceği hakkında tebliğ çıkarılacak mıdır?

Ne 71 ve ne de 83 no.lu Tebliğde böyle bir husus yer almamış olup, tebliğ

beklentisi de yoktur. Nitekim bugüne kadar böyle bir tebliğ çıkarılmamış,
uygulamada YMM’lerin amaca uygun formatta geliştirdikleri raporlar vergi
dairelerince kabul görür olmuştur.

• Rapor vergi dairesine, bizzat YMM tarafından mı teslim edilecektir?

Tebliğde böyle bir usûl öngörülmemiş, aksine raporun tecil-terkin kapsamında mal
teslim etmiş olan satıcı tarafından, terkin ve/veya iade talebinin dayanağı olarak
vergi dairesine verileceği belirtilmiştir.

• YMM Raporunun 3 aylık düzenleme süresi hangi tarihten itibaren başlayacaktır ?

DİİB kapsamında temin edilen hammaddelerle imal edilen malın fiilen ihraç edildiği
her bir takvim ayı ayrı bir dönem kabul edilerek takibeden ay başından itibaren 3
aylık süre içinde YMM Raporunun düzenlenerek satıcıya verilmesi ve keza
satıcının da bu süre dolmadan sözkonusu raporu bağlı olduğu vergi dairesine
vermesi gerekmektedir. (31.07.2002 tarih ve 23076 no.lu İstanbul Defterdarlığı Dış
Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı Muktezası.)

Ancak bu süre içinde rapor ibraz edilemeyeceğine dair makul mazeret bildirenlere
VUK’nun 17 nci maddesine göre Vergi Dairesince bu sürenin en çok bir katı kadar
yani ilave bir 3 ay ek süre verilebilir.

• YMM raporunun süresinde ibraz edilmemesi halinde uygulanacak yaptırım

nedir?

Önceleri bu gibi durumlarda vergi daireleri, bizim tamamen hatalı bulduğumuz

bir muktezaya dayanarak, normal 3 aylık sürenin veya mazeret bildirilen ve ek
süre alınan hallerde 6 aylık sürenin sonundan itibaren, raporun vergi
dairesine ibraz edildiği tarihe kadar geçen süre için DİİB sahibi alıcı adına
gecikme zammı uygulamaktaydılar. Bu hatalı uygulama mükelleflerce dava
konusu yapılmış, yargının da mükellefi haklı bulması üzerine daha sonra bu
hatalı uygulama değiştirilerek sadece alıcı adına ikinci derece usulsüzlük
cezası kesilmesi ile yetinilmeye başlanmıştır. Bu konu ile ilgili bir muktezanın
ilgili bölümü aynen şöyledir :

“Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün alınan 16.04.2003 gün ve

16431 sayılı yazıda ;

“İlgi kayıtlı yazınızda, ……………………’nin, Dahilde İşleme İzin Belgesi

Kapsamında tecil-terkin uygulamasından yararlanmak istediği, ancak, şirketin
malların ihraç edildiğine dair düzenlenen Yeminli Mali Müşavir Raporunu
süresinde satıcıya ulaştıramaması nedeniyle yapılacak işlem hususunda
tereddüte düşüldüğü belirtilmiştir.

+
+

Dahilde İşleme Rejimi Kapsamında tecil-terkin uygulamasına ilişkin olarak

açıklamaların yapıldığı, 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde,
tecil-terkin sistemi kapsamında satın alınan maddeler ile imal edilen malların
süresi içinde ihraç edildiğinin Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenecek bir
raporla tespit edileceği, bu raporların, ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı
ayrı düzenleneceği ve ikişer örneğinin ihracatın yapıldığı ayı takip eden ay
başından itibaren üç ay içinde ilgili satıcılara verileceği belirtilmiştir.

Aynı Tebliğe göre, tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan mallardan

üretilen malların izin belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç
edilmemesi halinde zamanın da alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi
ziyaı cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faiziyle birlikte alıcıdan tahsil
edilecektir.

Ancak Dahilde İşleme İzin Belgesinde belirtilen süre içinde ihracatını

gerçekleştirip, söz konusu Yeminli Mali Müşavir Raporu’nun süre bitiminden
sonra ibraz edilmesinden dolayı, mükellef hakkında vergi dairesince herhangi
bir tarhiyatın yapılmadığının tespiti halinde, Yeminli Mali Müşavir Raporu ile
ilgili olarak 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği’nin 1.4. bölümündeki
açıklamalara göre gecikme zammı uygulanmaksızın işleme tabi tutulması ve
alıcı adına Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-7 nci maddesi uyarınca usulsüzlük
cezası kesilmesi gerekmektedir.” denilmektedir.

Buna göre dahilde işleme izin belgesine sahip alıcılara tecil, terkin
kapsamında mal teslim eden satıcıların tecil edilen vergileri, satılan maddeler
kullanılarak üretilen malların süresi içinde ihraç edildiğini tevsik eden YMM
Raporunun, ihracatın yapıldığı ayı takip eden üç aydan sonra vergi dairesine
ibraz edilmesi halinde de genel esaslara göre terkin edilecek, bu konuda
satıcı ve alıcı adına herhangi bir gecikme zammı veya vergi ziyaı cezası
uygulanmayacaktır. Ancak YMM Raporunun süresinde ibraz edilmemesi
nedeniyle alıcı adına V.U.K. nun 352/II-7 nci maddesi uyarınca ikinci derece
usulsüzlük cezası kesilecektir.

Bu konuda daha önce YMM tasdik Raporunun geç ibraz edilmiş olması
nedeniyle uygulanan ve henüz ödenmemiş olan gecikme zamlarının (yargıya
intikal edenler dahil) takip ve tahsilinden de vazgeçilecektir. (İstanbul
Defterdarlığı 18.04.2003 tarih ve 1953 sayılı Muktezası)

3.2. Mükellefleri İlgilendiren Konular :

• Satıcının, kendi belgesi kapsamında ihraç taahhüdünde bulunup gümrük

vergilerini teminata bağlatarak mal ithal ettiği durumda ihracat taahhüdünü
nasıl kapatacağı belirsizdi. Çünkü ihracat tek olduğuna ve bunu alıcının kendi
belgesini kapatmada kullanması sözkonusu olduğuna göre satıcı taahhüt
kapatmada açıkta kalmaktaydı. Bu sorun Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın Dahilde
İşleme Rejimi Tebliğleri ile çözülmüştür. 2005/1 no.lu Tebliğin 38 inci
maddesine göre böyle durumlarda satıcının ve alıcının DİİB’leri aynı anda
kapatılmaktadır.

• Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamındaki mal alımlarının,
belgede belirtilen $ tutara uygun olması gerekir. Belgeye işlenen tecil-terkin
kapsamlı mallarda $ tutar nasıl izlenecektir?

+
+

Geçici kabul ve dahilde işleme rejimlerine göre $ tutarı izlenmesi gereken

alımlar sadece ithal suretiyle yapılan alımlardır. Tecil-terkin kapsamlı alımların
belgeye işlenmesi sadece KDV yi ilgilendirmekte olup bunların $ tutar olarak
izlenmesine söz konusu rejimler açısından gerek yoktur.

• Bazı dahilde işleme ve geçici kabul belgelerinde mal cinsi “muhtelif” olarak
belirtilmekte veya miktar bölümü boş bırakılmaktadır. Bu gibi durumlarda tecil-
terkin kapsamındaki satış nasıl yapılacaktır?

Mal ismen ve miktar olarak belgede belirtilmemişse tecil-terkin kapsamında

teslim edilemez görüşündeyiz.

• Satıcının beyannamesinde tecil çıkmışsa ve satıcı bu tecili terkin ettirmiyorsa

satıcının üzerine gidilemez. (Gidilse bile satıcı usulune uygun hareket etmişse
dava yoluyla kendini kurtarabilir.) Dolayısıyle tecil çıkan hallerde satıcı
rahattır. Rapor gelmese bile alıcı hakkındaki semere veren takibata istinaden
terkin işlemini yaptırabilmesi gerekir. Terkinde tıkanıklık olursa meselenin
zamanaşımı yoluyla halli mümkündür. (Terkin işleminin, alıcı tarafından
verilecek teminata istinaden de yapılabilmesine izin verilmelidir.)

• Fakat iade çıkmışsa satıcı zor durumdadır.

- Herşey normal cereyan etse bile, KDV iadesini mahsup yoluyla veya
nakden alabilmek için uğraşmak zorundadır.

- İhracat gerçekleşmediğinde, satıcıyı takibe almak mümkün değildir. Çünkü

ortada ziyaa uğramış vergi yoktur. İhracatın gerçekleşmemesi halinde tek
müeyyide, satıcının KDV iadesini alamaması olmaktadır. Halbuki Kanun
hükmündeki ana ilke, ihracatın aksaması halinde alıcının
cezalandırılmasıdır.

Bu sorunu çözmek için ideal yol, satıcının veya alıcının iadeyi yapacak olan vergi
dairesine vereceği teminat mektubuna istinaden satıcıya iade yapılması, şayet alıcı
indirimli teminatla KDV iadesi alabilme hakkına sahipse söz konusu teminatın da
indirimli teminat seviyesinde tutulmasıdır. Böylelikle satıcı uzun süre beklemeksizin
iadesini alabilecektir. Bu teminatın da söz konusu YMM raporuna istinaden çözülmesi
gerektiği tabiidir. Fakat Maliye İdaresi iade için ihracatın gerçekleşmesi ve raporun
tanzimini gerekli görmekte, bunlar olmadığı durumda teminatla yetinmemektedir. (Bu
konuda Sn. Nihat UZUNOĞLU’nun Vergi Dünyası Dergisi’nin Aralık/1998 sayısındaki
yazısına bakınız.)

+
 Geçici Md.18

GEÇİCİ MADDE 18

MADDE METNİ :

"(4842 sayılı Kanunun 24'üncü maddesiyle eklenen geçici madde Yürürlük; 24.04.2003) Bu Kanunun 13
üncü maddesinin (d) bendi hükmü, teşvik belgesine sahip katma değer vergisi mükellefiyeti
bulunmayanlara bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar belge kapsamında yapılan makine ve
teçhizat teslimlerinde de uygulanır.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

87 A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Bu maddenin konuluş amacı 87 KDV Tebliğinin A bölümünde şöyle açıklanmıştır.

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun(1) 13 üncü maddesine 4369 sayılı
Kanunla(2) eklenen (d) bendine göre, teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge
kapsamındaki makine-teçhizat teslimleri vergiden müstesnadır. Bu hüküm uyarınca, teşvik
belgesinde yer alsa dahi, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-
eçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak
teslimlerde istisna uygulanamayacaktır.

Ancak, bu hükmün yürürlüğe girmesinden sonra verilen bazı teşvik belgelerinde, mükellef olmayan yatırımcılar
(bankalar, kamu kuruluşları vb.) için istisna öngörülmüş, belgeleri esas alan satıcılar da istisna kapsamında
teslimde bulunmuşlardır. Teslimleri istisna kapsamına girmeyen ancak teşvik belgelerine dayanarak istisna
uygulamış olan satıcıların kendi kusurlarından kaynaklanmayan bu işlemler nedeniyle zarara uğramalarının
önlenmesi amacıyla, 4842 sayılı Kanunun(3)24 üncü maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanununa geçici 18 inci
madde eklenerek Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesindeki istisnanın, teşvik belgesine sahip olan
ancak katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlara, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar belge
kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimlerinde de uygulanması hükme bağlanmıştır.

4842 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 24/04/2003 tarihinde yürürlüğe giren bu hükme göre, KDV mükellefiyeti
olmayan yatırımcılara teşvik belgesine dayanarak 24/04/2003 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılan teslimler,
sözü edilen Kanunun 13/d maddesindeki istisna kapsamında mütalaa edilecektir. Bu nedenle, KDV mükellefiyeti
bulunmayanlara 24/04/2003 tarihine kadar yapılan makine-teçhizat teslimleri dolayısıyla tarhiyat yapılmayacak,
yapılmış olan tarhiyatlar Vergi Usul Kanununa göre düzeltilecek, satıcının bu tarhiyatlar nedeniyle yargı yoluna
başvurmuş olması halinde ihtilaftan vazgeçilecektir. Öte yandan, 24/04/2003 tarihinden sonra, katma değer
vergisi mükellefiyeti olmayan veya makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak
olanlara yapılacak teslimlerde ve bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile katma değer
vergisi uygulanacaktır. İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine
başvurarak, katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan
işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt
içindeki satıcılara ibraz edeceklerdir. Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar 69 Seri No.lu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliğindeki(4) diğer şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında
işlem yapmayacaklardır. Satıcıların kendilerine ibraz edilen bu belgeyi Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz
hükümlerine göre saklamaları gerekmektedir.”
 Geçici Md.19

GEÇİCİ MADDE 19

MADDE METNİ :

“5228 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle değişen geçici madde. Yürürlük: 1.6.2004 tarihinden geçerli
olmak üzere 31.7.2004) Türkiye'nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar çerçevesinde Türkiye'de
gerçekleştirilecek toplantıları düzenleyenlere bu amaçla yapılacak teslim ve hizmetler ile bu toplantılara
katılan yabancı heyetlerin konaklamaları ve bunlara görevlerinin ifası kapsamında yapılacak teslim ve
hizmetler 31.12.2005 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu kapsamda teslim edilen mal ve hizmetler için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi işlemler nedeniyle
hesaplanan vergiden indirilir. İndirimle giderilemeyen vergiler iade edilmez. Bakanlar Kurulu, 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna
uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra
kadar indirmeye yetkilidir.

Maliye Bakanlığı, toplantılara ilişkin teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları
belirlemeye yetkilidir.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

93 3

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

İlk olarak, 4842 sayılı Kanun’la 24.4.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ve sadece Asya
Kalkınma Bankası’nın 2003 yılında ülkemizde yapacağı toplantılarla ilgili olarak bu Bankaya ve
temsilcilerine yapılacak teslim ve hizmetleri konu alacak şekilde düzenlenmiş olan Geçici 19 uncu
madde, 5228 sayılı Kanunla değiştirilerek yukarıdaki şekli almış ve bu değişiklik, 1.6.2004 tarihinden
geçerli olmak üzere 31.7.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir. (Yasama tarihimizde ender görülen
olaylardan biri ve açık hukuksuzluk örneği olarak bir yasa hükmü, Resmi Gazetede yayınlanmadan
önce uygulatılmıştır.)
Madde gerekçesinde, diğer ülkelerde bu gibi organizasyonlara yönelik KDV istisnaları bulunduğu belirtilmektedir.

Madde gerekçesi böyle ise, niçin daimi bir istisna olarak değil de 2005 sonunda hükmü sona erecek geçici bir
istisna olarak düzenlendiğini anlayabilmemiz mümkün olmamıştır.

Maliye Bakanlığı, bu maddedeki usul ve esas belirleme yetkisini aylar sonra, 19.1.2005 tarihli Resmi Gazetede
yayınlanan 93 nolu KDV Genel Tebliği ile kullanmış ve açıklamıştır.

93 no.lu KDV Genel Tebliği’nin konuya ilişkin 3 üncü bölümünün metni aşağıda aynen sunulmuştur :

“3. ULUSLARARASI TOPLANTILARA İLİŞKİN İSTİSNA

5228 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 19 uncu maddesinde yapılan değişiklik ile
Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar çerçevesinde Türkiye’de gerçekleştirilecek toplantıları
düzenleyenlere bu amaçla yapılacak teslim ve hizmetler ile bu toplantılara katılan yabancı heyetlerin
konaklamaları ve bunlara görevlerinin ifası kapsamında yapılacak teslim ve hizmetler 31.12.2005 tarihine kadar
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Söz konusu istisna uygulanmasında, Bakanlar Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer
alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar
artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye, Maliye Bakanlığı ise toplantılara ilişkin teslim ve hizmetleri tanımlamaya,
istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu bu yetkisini 27 Ağustos 2004 tarihli
Resmi Gazetede yayımlanan 2004/7765 sayılı Kararname ile kullanılarak istisnanın uygulanmasında alt limiti,
katma değer vergisi hariç 500 Yeni Türk Lirası olarak tespit etmiştir.

3.1. İstisna Uygulanacak İşlemler

İstisna, Türkiye’de düzenlenen uluslararası toplantılarla ilgili mal ve hizmet alımlarında uygulanacaktır. Bu
toplantıların Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar çerçevesinde düzenlenmiş olması gerekmektedir.

3.2. İstisna Uygulanacak Mal ve Hizmetler

İstisna kapsamına, toplantıyı düzenleyenlerin toplantı ile ilgili mal ve hizmet alışları ile toplantıya katılacakların
konaklama dahil görevlerinin ifası ile ilgili harcamaları girmektedir. Katılanların özel ihtiyaçları ile ilgili
harcamalarında istisna uygulanmayacaktır.

3.3. İstisnanın Uygulanması

Toplantıyı Türkiye’de düzenleyen ve katma değer vergisi istisnasından yararlanmak isteyenler, söz konusu
toplantıya ilişkin kullanacakları mal ve hizmetler ile bu toplantılara katılan yabancı heyetlerin görevlerinin ifası
kapsamında yapılacak teslim ve hizmetlerin türünü ve gerekli diğer bilgileri gösteren bir yazı ile Maliye
Bakanlığına başvuracaklardır. Bu yazıda toplantının konusu, tarihi ve tarafları ile toplantının dayanağı olan
uluslararası anlaşmaya ilişkin bilgiler yer alacaktır.

Bakanlıkça yapılacak değerlendirme sonucunda toplantıyı düzenleyenlere bir istisna belgesi verilecektir. Belgede,
ilgili uluslararası anlaşmaya da atıfta bulunularak, toplantının konusu ve tarihi, toplantıyı düzenleyen kuruluşun adı
veya unvanı toplantıya katılacakların adı, soyadı, alımların heyet olarak yapılması halinde heyetin ismi ile istisna
uygulanacak mal ve hizmetler belirtilecek ve “Aynı faturada gösterilen istisna kapsamındaki teslim ve hizmet
bedellerinin KDV hariç toplamının 500 Yeni Türk Lirası veya daha fazla olması halinde 3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanununun geçici 19 uncu maddesi gereğince KDV hesaplanmayacaktır.” şerhine yer verilecektir.
Toplantıyı düzenleyenler veya katılanlar bu belgenin bir örneğini satıcılara vererek istisna uygulamasını talep
edeceklerdir. Satıcılar bu Tebliğin (1.5) bölümündeki açıklamaları da dikkate almak suretiyle düzenleyecekleri
faturada istisna kapsamındaki işlemleri ayrıca belirtecek ve bunların KDV hariç bedelleri toplamının 500 Yeni Türk
Lirası veya daha fazla olması halinde bu tutar üzerinden KDV hesaplamayacaklardır.

İstisna kapsamına giren malların ithal edilecek olması halinde bu belge ilgili gümrük idaresine verilecek, gümrük
idaresi alt limitle ilgili tespiti göz önünde tutmak şartıyla gümrük makbuzunda KDV hesaplamayacaktır.

3.4. İndirim

Bu kapsamda teslim edilen mal ve hizmetler için yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanan
vergiden indirilebilecektir. Ancak indirim yoluyla giderilemeyen kısmın iadesi talep edilemeyecektir.”

2.5.2005 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Anayasa Mahkemesi kararı ile, bu maddede yer alan “….. istisna
uygulanacak miktara ilişkin alt sınır belirtmeye …..” ibaresi iptal edilmiştir. Bu nedenle yukarıda bahsi geçen
500 YTL lik alt sınırın hükmü kalmamıştır.
 Geçici Md.20

GEÇİCİ MADDE 20

MADDE METNİ :

“(5035 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen geçici madde; Geçerlilik: 01.01.2004; Yürürlük:
02.01.2004) 1. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde
faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre
içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel,
internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer
vergisinden müstesnadır.

Maliye Bakanlığı; program ve lisans türleri itibarıyla istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin olarak asgari
sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanımlamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve
esasları tespit etmeye yetkilidir.

2. (5035 sayılı Kanunun 50/b maddesiyle yürürlüğü 02.01.2004 tarihi olarak belirlenen fıkra) Bu Kanunun
yayımı tarihine kadar gerçekleşen ve hem tam istisna hem kısmi istisna kapsamına giren işlemlere
ilişkin olarak yüklenilen vergiler Katma Değer Vergisi Kanununun 32 nci maddesine göre iade edilir.

3. (5035 sayılı Kanunun 50/b maddesiyle yürürlüğü 02.01.2004 tarihi olarak belirlenen fıkra) Bu Kanunun
yayımı tarihinden önce başlayan inşaat taahhüt işlerinde Katma Değer Vergisi Kanununun 16 ncı
maddesinin (1) numaralı fıkrasının bu Kanunla değiştirilmeden önceki (c) bendi hükmü uygulanır.

4. (5035 sayılı Kanunun 50/b maddesiyle yürürlüğü 02.01.2004 tarihi olarak belirlenen fıkra) 2003 takvim
yılında gerçekleştirilen indirimli orana tâbi işlemlerle ilgili iade taleplerinde, Katma Değer Vergisi
Kanununun 29 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının bu Kanunla değiştirilmeden önceki hükmüne
göre işlem yapılır.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde
faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre
içinde, münhasıran bu bölgede ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel,
internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetler KDV’nden
istisna edilmiştir. Maliye Bakanlığı, program ve lisans türleri itibariyle istisnadan yararlanacak bedele
ilişkin olarak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanımlamaya ve
uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili kılınmıştır.

Bu konudaki 1.4.2004 tarih ve 14285 sayılı mukteza şöyledir:

“Teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunanlara yönelik istisna uygulaması kısmi istisna
niteliği taşımakta olup, söz konusu faaliyetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim ve
iadesi mümkün bulunmamaktadır. İndirilmeyen katma değer vergisi işin mahiyetine göre gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
5035 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 20/1. maddeye
göre, 01.01.2004 tarihinden itibaren 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre teknoloji geliştirme
bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre
içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, vergi yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet,
mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden
müstesnadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde ise, bu Kanun’un 11,13,14, 15. maddeleri uyarınca vergiden
istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye
tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması
veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilmeyen katma değer vergisinin, Maliye
Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, Kanun’un geçici 20/1. maddesindeki teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunanlara
yönelik istisna uygulaması kısmi istisna niteliği taşımaktadır.

Bu çerçevede, söz konusu faaliyetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim ve iadesi mümkün
bulunmamaktadır. Diğer taraftan, indirilemeyen katma değer vergisi işin mahiyetine göre gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınabilecektir.”

Kısmi istisna kapsamındaki mal veya hizmetlerin ihracında 2003 sonuna kadar var olan indirim ve iade hakkı,
2004 başından itibaren kaldırılmıştır. KDV Kanunu’na eklenen geçici 20 nci maddede, 2003 sonuna kadar
gerçekleşen mal ve hizmet ihraçlarında, kısmi istisna kapsamında olsun veya olmasın, eski hükümlere göre
indirim ve iade hakkının mevcut olduğu ve uygulanacağı hükme bağlanmıştır. (Daha sonra 5228 sayılı Kanunla, 32 nci
maddeye 5035 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ile eklenmiş olan, kısmi istisna kapsamındaki malların ihracında KDV iadesi
yapılmayacağına dair hüküm yürürlükten kaldırılmıştır.)

KDV Kanunu 16/1-c maddesi kapsamında KDV’den müstesna olan hizmetler 01.01.2004’den itibaren KDV’ye tabi
hale getirilmiştir. (5228 Sayılı Kanun’la 17/4 üncü maddeye (o) bendi eklenmek suretiyle bu istisnalar değişik bir
ifade ile yeniden ihdas edilmiştir.) Transit ve gümrük antreposu rejimlerinin uygulandığı yerler, geçici depolama
yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, 01.01.2004’den önce başlamış olan inşaat, taahhüt
işleri, tamamlanıncaya kadar, geçici 20 nci madde uyarınca KDV’nden istisna olmaya devam edecektir. Bu yer ve
bölgelerde, 01.01.2004’den itibaren başlayacak inşaatlar ve sair hizmetler KDV’li olacaktır. Serbest bölgelerdeki
hizmetlere ilişkin istisna hükmü 17 nci maddeye alınmak suretiyle korunduğundan serbest bölgelerde devam
etmekte olan veya bundan böyle yapılacak hizmetler açısından herhangi bir değişiklik yoktur. Bu hizmetler KDV
hesaplanmaksızın verilmeye devam olunacaktır.

2003 yılı içinde yapılan indirimli orana (%1’e veya %8’e) tabi mal veya hizmet teslimleri ile ilgili iade talepleri KDV
Kanunu’nun 29 ncu maddesinin 2 no.lu fıkrasının, 5035 sayılı Kanun’la değişmeden önceki haline göre işlem
görecektir.
 Geçici Md.21

GEÇİCİ MADDE 21

MADDE METNİ :

“5228 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle eklenen geçici madde. Yürürlük: 31.7.2004)
Karayolları Genel Müdürlüğünce yapılacak taşınmaz mal teslimleri ile Orman Genel
Müdürlüğü Döner Sermaye sabit kıymetlerinde kayıtlı tapulu taşınmaz malların teslimleri
31.12.2006 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Bu maddenin niçin konulduğunu, ne yapılmak istendiğini anlayabilmiş değiliz.

Madde gerekçesinde sadece;

“Böylelikle bu kuruluşların satışlarının kolaylaştırılması amaçlanmaktadır.”

ifadesine yer verilmiştir.

Bu istisnayı uygulayacak olan iki Genel Müdürlük, birer kamu idaresi olup asli görev alanları
karayolları ve orman işleri ile ilgilidir. Bu idarelerce yapılacak bina, arsa veya arazi satışları bizim
anlayışımıza göre zaten KDV nin konusuna girmez ve dolayısıyla böyle bir istisna hükmüne gerek
yoktur.

Söz konusu resmi kuruluşlar, taşınmaz tüccarı değildirler. Bunların birden fazla taşınmaz satacak
olması da bu satışların KDV konusuna girmesine yol açmaz. Çünkü resmi hüviyetleri gereği bu
satışları yapmakla tüccar konumuna gelmeyecekleri gibi, bu satışların ticari vasıf taşıması mümkün
olamaz. KDV Kanunu’nun 1 nci maddesine göre ticarî, sınai, zirai veya meslekî nitelik taşımayan
(şahsî veya resmî nitelikteki) satışlar prensip olarak KDV nin konusuna dahil değildir.

İlk konulduğunda bu maddenin yürürlük süresinin sonu 31.12.2004 idi. Bu kadar kısa süre için
böylesine bir hükmün ne amaçla yürürlüğe konduğunu çözememiş bulunuyoruz. (Daha sonra bu
yürürlük süresi 5281 sayılı Kanunla 31.12.2006 tarihine kadar uzatılmıştır.)
 Geçici Md.22

GEÇİCİ MADDE 22

MADDE METNİ :

“Geçici Madde 22- (5281 sayılı Kanunun 34. maddesiyle değiştirilen ve 13.11.2004’ten geçerli olmak
üzere 31.12.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici madde) 2005 yılında İzmir kentinde yapılacak
Dünya Üniversitelerarası Spor Oyunları ile ilgili olarak İzmir Universiade Oyunları Hazırlık ve Düzenleme
Kuruluna, bu organizasyon kapsamında yapılacak teslim ve hizmet ifaları ile bu maddenin yürürlüğe
girdiği tarih itibariyle mevcut olan organizasyon komitesi tarafından teslim alınan malların İzmir
Universiade Oyunları Hazırlık ve Düzenleme Kuruluna teslimi Katma Değer Vergisinden müstesnadır.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

96 2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

5255 sayılı “İZMİR KENTİNDE YAPILACAK DÜNYA ÜNİVERSİTELERARASI SPOR OYUNLARI

(UNIVERSIADE) KANUNU’nun 1 inci maddesi,

“Bu Kanun, 2005 yılında İzmir Kentinde yapılacak olan 23 üncü Dünya Üniversitelerarası Spor
Oyunlarının (Universiade), Uluslararası Üniversite Sporları Federasyonunun (FISU) kurallarına
uygun olarak düzenlenmesi ile ilgili esas ve usulleri belirler ve bu amaçla kedilerine görev verilen
kurum ve kuruluşların teşkil, görev, yetki ve çalışma usulleri ile diğer düzenlemeleri kapsar.”

şeklinde düzenlenmiştir.

Aynı Kanun’un geçici 1 inci maddesinde ise,

“Bu Kanun kapsamında gerçekleştirilecek oyunlara yönelik olarak Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe
kadar mevcut Organizasyon Komitesi tarafından gerçekleştirilmiş tüm işlemler ve ileriye yönelik
taahhütler, her türlü hak ve yükümlülükleriyle birlikte ve başka bir işleme gerek kalmaksızın
kendiliğinden İzmir Universiade Oyunları Hazırlık ve Düzenleme Kurulu tüzel kişiline devredilmiş
sayılır. Bu suretle, Organizasyon Komitesinin yerin İzmir Universiade Oyunları Hazırlık ve
Düzenleme Kurulu alır.

Bu devir ve yerine alma işlemleri ile organizasyonla ilgili olarak yapılacak giderler Katma Değer
Vergisi dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.”.

hükmü mevcuttur.

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 19 uncu maddesinde, diğer kanunlardaki muaflık ve istisna hükümlerinin KDV
yönünden geçersiz olduğu , KDV istisna ve muafiyetlerinin, ancak KDV Kanunu’na hüküm eklenmek veya bu
Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği hükmü vardır.

Madde gerekçesinde de belirtildiği gibi, bu maddenin konuluş amacı, 5255 sayılı Kanundaki istisna hükmünün,
KDV Kanunu’na taşınmasından ibarettir.
96 no.lu KDV Genel Tebliğinin 2. bölümünde yukarıdaki maddenin uygulanması ile ilgili olarak şu açıklamalara yer
verilmiştir:

“2. İZMİR ÜNİVERSİADE OYUNLARI HAZIRLIK VE DÜZENLEME KURULUNA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDEN
DOĞAN İADE TALEPLERİ
Katma Değer Vergisi Kanununun 5398 sayılı Kanunla değişik geçici 22 nci maddesinin 1 inci fıkrası ile 2005 yılında İzmir
Kentinde yapılacak Dünya Üniversitelerarası Spor Oyunlarına ilişkin olmak üzere İzmir Üniversiade Oyunları Hazırlık ve
Düzenleme Kurulu ile bu oyunlarda kullanılmak şartıyla söz konusu Düzenleme Kurulunun onayladığı kurum ve kuruluşlara
yapılacak teslim ve hizmet ifaları ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle mevcut olan Organizasyon Komitesi tarafından
teslim alınan malların İzmir Üniversiade Oyunları Hazırlık ve Düzenleme Kuruluna teslimi katma değer vergisinden istisna
edilmiştir.
Aynı maddenin 2 nci fıkrasında, bu istisna dolayısıyla yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
vergilerden indirilebileceği, indirim yoluyla telafi edilemeyen kısmın, bu Kanunun 32 nci maddesi gereğince istisna kapsamında
işlem yapan mükellefin talebi üzerine nakden veya mahsuben iade edileceği, 3 üncü fıkrasında ise Maliye Bakanlığının
istisnanın usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu yetkiye dayanılarak, söz konusu istisna kapsamında gerçekleşen teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen ve indirim
konusu yapılamayan vergilerin, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin mal ihracından doğan katma değer vergisi
iadelerine ilişkin esaslar çerçevesinde nakden veya mahsuben iade edilmesi uygun görülmüştür. İade için YMM tasdik raporu
ibraz edilen durumlarda da ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır.
Öte yandan, mükellefler iade talep ettikleri dönem beyannamesine;
-istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetlere ait faturaların fotokopisi veya listesini,
-istisna kapsamındaki satışlara ait yüklenilen vergi tablosunu,
-istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ilişkin indirilecek katma değer vergisi listesini,
ekleyeceklerdir.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Nakden veya mahsuben iade taleplerinin geçerlik kazanabilmesi için beyanname ve
dilekçenin verilip yukarıda belirtilen eklerin eksiksiz olarak tamamlanmış ve iade için teminat verilmesini gerektiren durumlarda
teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edilmiş olması gerekmektedir. Ancak, bu Tebliğin yayımından önce istisna
kapsamındaki işlemler ile iadesi gereken vergiyi beyan eden ve usulüne uygun bir dilekçe ile mahsup isteminde bulunan
mükelleflerin yukarıdaki belgeleri Tebliğin yayımından sonra vergi dairesine ibraz etmeleri halinde mahsup işlemi dilekçe tarihi
itibariyle sonuçlandırılacaktır.”
 Geçici Md.23

GEÇİCİ MADDE 23

MADDE METNİ :

“Geçici Madde 23- (5281 sayılı Kanunun 35. maddesiyle eklenen ve 1.1.2005 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren geçici madde) Millî Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile
bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası
31.12.2010 tarihine kadar Katma Değer Vergisinden müstesnadır.

Bu kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi işlemler nedeniyle
hesaplanan vergiden indirilir. İndirimle giderilemeyen vergiler iade edilmez. Maliye Bakanlığı, istisnaya
ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm

94 -

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

Geçici 23 üncü madde ile getirilmiş olan yukarıdaki istisnayı konu alan 94 no.lu Tebliğin tam metni
aşağıda sunulmuştur :

Tebliğ metni yeterli düzenleme ve açıklamayı içerdiği için ayrıca izahatta bulunmaya gerek
görmüyoruz.

Ancak şu hususu belirtmek isteriz ki, Milli Eğitim Bakanlığı, tüm idari birimleri ve bu Bakanlığa
okullar dahil olmak üzere, KDV Kanununun 17/1 inci maddesinde sayılan kuruluşlardan biridir. Söz
konusu kuruluşlara yapılan her türlü mal ve hizmet bağışları 17/2-b uyarınca KDV den zaten istisna
edilmiş durumdadır. Dolayısıyla yukarıdaki maddenin Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar donanımı
ve yazılım bağışlarında istisna uygulanacağı hakkındaki kısmı tekerrür niteliğini taşımaktadır. Bu
madde ile getirilen asıl istisna, bilgisayar ve yazılım satıcılarının Milli Eğitim Bakanlığına
bağışlanmak üzere alımda bulunanlara KDV siz olarak bilgisayar donanımı ve yazılım
verebilmesinin sağlanmış olmasıdır.

94 no.lu KDV Genel Tebliğinin metni :

“94 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

(RG.02.03.2005-25743)

5281 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici 23 üncü maddede
Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım
teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası 31.12.2010
tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiş; aynı maddenin ikinci fıkrasında ise istisna
uygulamasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı tarafından tespit edileceği hükme
bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca söz konusu istisna aşağıda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yürütülecektir.

1. İstisnanın Kapsamı

Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinde yer alan ve 31.12.2010 tarihine kadar yürürlükte
kalacak olan istisna;

-Bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarına bedelsiz
olarak teslimi ve/veya ifası ile
-Bu mal ve hizmetlerin bağışını yapacak olanlara teslim ve/veya ifasında,
geçerli olacaktır.

2. İstisnanın Uygulanması

2.1. İstisna Belgesinin Düzenlenmesi

Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesi uyarınca Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim
kurumlarına bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları teslim ve/veya ifa etmek isteyen kişi
veya kuruluşlar öncelikle “Eğitime % 100 Destek Projesi” kapsamında İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri
nezdinde görevlendirilen koordinatörlüklere başvuracaklardır.

İl veya ilçe koordinatörlükleri bu başvuru üzerine bedelsiz olarak teslim ve/veya ifa edilmek istenen bilgisayarlar
ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teknik açıdan uygun olup olmadığı hususunda gerekli
değerlendirmeyi yapacak, uygun bulunması halinde ise bedelsiz teslimde bulunacak kişi veya kuruluş adına
örneği Tebliğ ekinde yer alan istisna belgesini düzenleyeceklerdir. Düzenlenecek istisna belgesine bedelsiz teslim
ve/veya ifa edilecek bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların nitelik ve adedini gösteren bir listede
eklenecektir.

2.2. Katma Değer Vergisi Mükelleflerince Yapılacak Bedelsiz Teslim ve/veya İfalarda İstisna Uygulaması
İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri bünyesindeki koordinatörlükler tarafından adlarına bedelsiz bilgisayar ve
donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslim ve/veya ifasında bulunmak amacıyla istisna belgesi düzenlenen
katma değer vergisi mükellefleri söz konusu mal ve hizmetleri katma değer vergisi ödeyerek ya da katma değer
vergisi ödemeksizin temin edebileceklerdir. Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz teslim ve/veya ifa edecekleri
bilgisayarlar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları katma değer vergisi ödemeksizin temin etmek isteyen
mükellefler adlarına düzenlenmiş olan istisna belgesi ve ekini satıcılara ibraz ederek istisna kapsamında işlem
yapılmasını talep edeceklerdir. Bu şekilde talepte bulunulmaması durumunda ise Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz
bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslim ve/veya ifasında bulunacaklara yapılacak satışlarda
istisna kapsamında işlem yapılmayacaktır.

Satıcılar istisna kapsamında işlem yapılmasının talep edilmesi üzerine belge sahibi adına düzenleyecekleri
faturada katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Düzenlenen bu faturaya “.......... İl / İlçe Milli Eğitim
Müdürlüğünün düzenlediği ..... tarih ve ........ sayılı belge uyarınca KDV uygulanmamıştır.” ibaresi not olarak
düşülecek; ayrıca istisna belgesinin düzenleyen makamca onaylı bir örneği eki ile birlikte gerektiğinde yetkili
makamlara Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde ibraz edilmek üzere karşı taraftan
alınacaktır.

Yukarıda belirtilen şekillerde temin edilen bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları Milli Eğitim
Bakanlığına bedelsiz teslim ve/veya ifasında bulunacak mükellefler de düzenleyecekleri faturalarda adlarına
düzenlenen istisna belgesine ait bilgilere yer vermek suretiyle katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Bu
şekilde bedelsiz teslim ve/veya ifada bulunan mükelleflerin sahip oldukları istisna belgesini eki ile birlikte Vergi
Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklayacakları da tabiidir.

2.3. Katma Değer Vergisi Mükellefi Olmayanlarca Yapılacak Bedelsiz Teslim ve/veya İfalarda İstisna Uygulaması
İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri bünyesindeki koordinatörlükler tarafından adlarına bedelsiz bilgisayar ve
donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslim ve/veya ifası hususunda istisna belgesi düzenlenen katma değer
vergisi mükellefi olmayan kişi veya kuruluşlar, bedelsiz teslim ve/veya ifa edecekleri bilgisayar ve donanımları ile
bunlara ilişkin yazılımları piyasadan katma değer vergisi ödemeksizin temin edeceklerdir.
Buna göre bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz teslim
ve/veya ifa edecek istisna belgesine sahip katma değer vergisi mükellefi olmayan kişi veya kuruluşlar, satıcılara
istisna belgelerini ibraz ederek, kendilerine yapılacak teslim ve/veya ifalarda katma değer vergisi
uygulanmamasını talep edeceklerdir.

Satıcılar, bu talep üzerine istisna belgesinde nitelik ve adedi gösterilen bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin
yazılımların teslim ve/veya ifalarına ilişkin düzenleyecekleri faturada Tebliğin (2.2) bölümünde belirtilen notu
düşmek suretiyle katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Ayrıca, istisna belgesinin düzenleyen makamca
onaylı bir örneği eki ile birlikte gerektiğinde yetkili makamlara Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri
çerçevesinde ibraz edilmek üzere karşı taraftan alınacaktır.

2.4. Nakdi Bağışlarla Alınacak Bilgisayarlarda İstisna Uygulaması

Milli Eğitim Bakanlığının “Eğitime % 100 Destek Projesi” kapsamında bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin
yazılımların alım şartı ile yapılan nakdi bağışların Milli Eğitim Bakanlığı tarafından kullanımında da İl veya İlçe Milli
Eğitim Müdürlükleri nezdinde görevlendirilen koordinatörlüklerin bağış sahibi adına istisna belgesi düzenlemek
suretiyle bu Tebliğin (2.3) bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapmaları mümkündür.

3. İndirim

Katma Değer Vergisi Kanununun Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile
bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifasını
31.12.2010 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna eden geçici 23 üncü maddesinin ikinci fıkrasında “Bu
kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanan
vergiden indirilir. İndirimle giderilemeyen vergiler iade edilmez.” denilmiştir.

Bu hüküm uyarınca, katma değer vergisi ödeyerek satın aldıkları bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin
yazılımları Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz teslim ve/veya ifa eden mükellefler ile bedelsiz teslim ve/veya ifada
bulunacak bu kişi veya kuruluşlara istisna kapsamında satış yapan mükellefler, yüklendikleri vergileri Katma
Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34 üncü maddelerindeki genel esaslar dahilinde indirim konusu yapacaklardır.
Diğer taraftan, Kanunun geçici 23 üncü maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen söz
konusu teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılacak olan verginin iadesi talep
edilemeyecektir.

EK:
T.C.
MİLLİ EĞİTİM BAKANLIĞI
... İL/İLÇE MİLLİ EĞİTİM MÜDÜRLÜĞÜ

Milli Eğitim Bakanlığına Bedelsiz Teslim ve/veya İfa Edilmek Üzere Yapılacak
Bilgisayar ve Donanımları ile Bunlara İlişkin Yazılım Alımlarına Yönelik
Katma Değer Vergisi İstisna Belgesi

İstisnadan Yararlanacak Kişi/Kurumun

Adı Soyadı (Unvanı) :
Vergi Dairesi :
Vergi Kimlik Numarası :
Faaliyet Konusu :
Adresi :

Yukarıda kimlik ve faaliyet bilgileri gösterilen ............................................... tarafından “Eğitime % 100 Destek
Projesi” kapsamında Müdürlüğümüze ekli listede sayılan bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları
bedelsiz teslim/ifa etmek talebinde bulunmuş ve bu talep Müdürlüğümüzce uygun görülmüştür.

İş bu belge düzenlenme tarihinden itibaren üç ay süre ile geçerlidir.

İmza-Mühür
 Geçici Md.24

GEÇİCİ MADDE 24

MADDE METNİ :

(5335 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle eklenen geçici madde; Yürürlük Tarihi : 27.04.2005) 1. 4.2.1924
tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun geçici 10 uncu maddesi kapsamındaki devir, temlik ve
intikal işlemleri ile ilgili olarak Türk Telekom tarafından Türksat Uydu Haberleşme, Kablo TV ve İşletme
Anonim Şirketine yapılan teslimler ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesnadır.

2. 8.6.1949 tarihli ve 5434 sayılı Kanunun 20 nci maddesi kapsamındaki gayrimenkul ve iştiraklerin
31.12.2006 tarihine kadar teslimi katma değer vergisinden müstesnadır.

3. Bu kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi işlemler nedeniyle
hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla giderilemeyen vergiler iade edilmez. Maliye Bakanlığı,
istisnaya ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir.
 Geçici Md.25

GEÇİCİ MADDE 25

MADDE METNİ :

(5766 sayılı Kanunun 12/d maddesiyle eklenen geçici madde; Yürürlük; 06.06.2008) Bu maddenin
yürürlük tarihinden önce Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendinde düzenlenen
istisnadan vazgeçen mükelleflerin, bu maddenin yürürlük tarihini izleyen ayın sonuna kadar istisnadan
vazgeçme taleplerini geri almaları halinde, 18 inci maddenin (3) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde yer
alan hüküm uygulanmaz. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.
 Geçici Md.26

GEÇİCİ MADDE 26

MADDE METNİ :

(5766 sayılı Kanunun 12/d maddesiyle eklenen geçici madde; Yürürlük; 06.06.2008) Birleşmiş Milletler
(BM) temsilciliği, BM'ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma
Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve
ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları, bedelsiz mal teslimi
ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası; finansmanlarının bu kuruluşlar
tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının
Türkiye'deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte
bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No Bölüm
79 A-5

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :

110 No.lu KDV Genel Tebliğinin konuyla ilgili A-5 No.lu bölümü şöyledir.

5. BİRLEŞMİŞ MİLLETLER (BM) TEŞKİLATI İLE İKTİSADİ İŞBİRLİĞİ VE KALKINMA

TEŞKİLATINA (OECD) YÖNELİK KDV İSTİSNASI UYGULAMASI

5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (d) bendi ile KDV Kanununa eklenen geçici 26 ncı
maddesinde, "Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas
kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal
teslimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları
mal teslimi ve hizmet ifaları, bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara
teslim ve ifası; finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum,
temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili
kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer
vergisinden müstesnadır.

Bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, finansmanlarının söz konusu maddede belirtilen kuruluşlar tarafından karşılanması
şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin
devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde;

– Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi
İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet
ifaları,
– bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet
ifaları,
– bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası,

KDV’den istisna edilmiştir.

Bu istisnanın uygulamasında, Dışişleri Bakanlığınca söz konusu Kuruluşlar adına düzenlenecek

"İstisna Belgesi" kullanılacaktır.

Ayrıca, istisnadan yararlanan kuruluşlara bu kapsamda yapılacak teslim ve hizmetlerle ilgili olarak
yüklenilen KDV, KDV Kanununun (30/a) maddesine göre indirim konusu yapılmayacak, işin
niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.