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Activos Biológicos
Animais:
sua classificação contabilística e patrimonial
Sumário:
O presente trabalho analisa, no espaço e no tempo, as contas do balanço onde são
reconhecidos os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração
agrícola.
Palavras chave: activo biológico animal, consumíveis e de produção, imobilizado e
existências.
1.2 Motivação
O autor, agricultor tradicional desde os 18 anos de idade, contabilizava as ovelhas e
os carneiros no imobilizado e as suas crias nas existências mas foi induzido pelos
técnicos de finanças a classificar todos os animais no activo circulante e
consequentemente nas existências.
A NCRF 18, baseada no IAS 2 – Inventários, e adoptada pelo Regulamento
2238/2004 da Comissão, de 29 de Dezembro remete, no seu §20 a inventariação dos
activos biológicos ou dos respectivos produtos agrícolas para a NCRF 17.
2. Definição do problema
A raiz da questão
Para os animais de pequeno porte como é o caso de ovinos e caprinos torna-se
dispendioso ( no campo e no escritório) identificar os animais a serem objecto de
amortizações, sendo mais fácil de controlar este activo como uma existência normal.
É verdade que no caso concreto das ovelhas é mesmo pavoroso em alturas de
doenças mortíferas em que pode ser necessário repor 20 ou 30 % do efectivo numa
campanha. Por outro lado verifica-se que o seu valor unitário poderá ser enquadrado
no Artigo 20º do Dec Lei 442-B /88 “Elementos de reduzido valor 1 – Os
elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento cujos valores unitários de
aquisição ou de produção não ultrapassem 40.000$ podem ser totalmente
reintegrados ou amortizados num só exercício, excepto quando façam parte
integrante de um conjunto de elementos que deva ser reintegrado ou amortizado
como um todo (Actualizado pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março); 2 – Considera-se sempre
verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os
mencionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente; 3 –
Os elementos do activo imobilizado reintegrados ou amortizados nos termos do nº 1
devem constar dos mapas das reintegrações e amortizações pelo seu valor global
numa linha própria para os adquiridos ou produzidos em cada exercício com a
designação «Elementos de valor unitário inferior a 40.000$ », elementos estes cujo
período máximo de vida útil passará a ser, para efeitos fiscais, de um ano (Rect. De
24/4/90, D.R., I Série, de 30/4/90).”. Pelo Dec Lei 198/2001, de 3 Jul o articulado do Código do
IRC sofreu algumas alterações sendo que no novo artigo 32º o valor dos 40.000$00
aparece já como 199,52 euros. Deste modo aparecem duas opções muito diferentes
em termos fiscais: se se considerarem os ovinos e caprinos no imobilizado e se
forem amortizados na totalidade não se reflecte, de facto, no património o seu
valor1, enquanto se estiverem registados como existências vão aparecer no activo
1
Em anos seguintes. No próprio ano em que se calcula a amortização este valor aparece como custo.
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circulante. Falamos em milhares de euros pois um rebanho de pequena dimensão
poderá contar com centenas de animais cujos valores unitários rondam entre os 50 e
os 80 euros. Sendo que cada ovelha é produtiva por ela própria e não pelo conjunto
do rebanho, não podemos adoptar a alínea 2. da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março
acima citada.
Também a valorimetria tem que se lhe diga pois se for considerado um imobilizado
este deverá ser valorizado ao custo de aquisição ou de produção e se for uma
existência, para além deste custo de aquisição ou de produção, pode a mesma estar
incluída numa das muitas excepções, acabando muitas vezes por ser o preço de
mercado subtraído de uma margem de lucro, ao abrigo do §5.3.4 do POC – Critérios
de valorimetria – Existências “se o custo de aquisição ou de produção for superior
ao preço de mercado, será este o utilizado”. É que na realidade torna-se difícil
calcular o custo de produção de um borrego com rigor, quando a mesma pastagem
serve vários rebanhos, os pastores desempenham outras tarefas na propriedade, etc.
O Professor Rogério Fernandes Ferreira (1984), a pág 70 diz: “julga-se não dever
continuar a proceder aos registos contabilísticos dos bens e serviços adquiridos tão
somente em função dos dispêndios efectivos como a aquisição, produção ou
construção… o simples decurso do tempo valoriza certos bens (v.g. crias de gado,
plantas em crescimento…)”.
Embora não refira onde incluir os animais produzidos para venda existentes no
momento da avaliação periódica poderemos considerar que os incluiria nos Produtos
pois têm a mesma finalidade que os Cereais, as Forragens ou o Vinho – dar
proveitos à exploração agrícola.
Já nas páginas 27 e 28 o mesmo autor apresenta um estudo sumário das contas
principais, classificando-as deste modo:
0 – Capital e Reservas
1 – Propriedade Rústica
2 – Material de Exploração ( descrevendo o atrás referido capital fixo
(inanimado)
3 – Gado de Trabalho
4 – Animais de Rendimento
5 – Antecipações Activas ( descrevendo o atrás referido capital circulante –
valores cativos )
6 – Valores em Armazém ( conforme descrito atrás )
7 – Exploração Agrícola ( onde inclui as várias contas de exploração)
8 – Débitos e Créditos ( Devedores e Credores)
9 – Disponibilidades ( Caixa e Bancos)
Quadro I - Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade agrícola era, segundo L Chardonnet
Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5
Contas de Capital Valores Imobilizados Stocks Terceiros Financeiras
10- Capital 20- Gastos de 30- Colheitas 40- Fornecedores 50- Mutuantes a mais de
11- Reservas Estabelecimento 31- Artigos de 41- Clientes um ano
13- Fundos de 21- Imobilizações Consumo 42- Pessoal 51- Mutuários a menos de
Renovação … 32- Adubos 43- Estado 1 ano
14- Maior Valia das 215- Animais de 33- Animais de 44- Proprietário c/c 52- Efeitos e Warrants a
Imobilizações Trabalho Rendimento 46- Devedores e Pagar
Agrícolas … 35- Produtos Credores Diversos 53- Efeitos e Warrants a
15- Provisões para 2158- Amortizações Acabados 47- Contas de Receber
Riscos 22- Culturas em 36- Trabalhos em Regularização– 54- Cheques a Cobrar
Por sua vez, L.Chardonnet (1947) referido no livro de Gonçalves da Silva a pág 29-
30 classifica os animais de trabalho como imobilizações, com as respectivas
amortizações, mas os animais de rendimento são classificados nas contas de stocks.
Diz o autor que este plano não é rígido mas adaptável a cada caso particular.
Trazemos aqui estes dados para que haja uma percepção de um animal que só
passados 30 (ou 16) meses do seu nascimento começa a produzir crias o que faz ao
longo de sete parições. Nessa altura o seu valor reduz-se bastante por apenas servir
para o talho, a preços muito baixos pela qualidade da carne, logicamente inferior à
dos animais jovens.
2
Este peso médio refere-se a borregos de rebanhos para leite em que o borrego não é o produto principal.
Nos rebanhos para carne o borrego é vendido aos cinco meses com cerca de 20 kg.
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Analisando o POC na explicação da conta 42 – Imobilizações Corpóreas, lê-se: “os
imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis que a empresa utiliza na sua actividade
operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de
permanência superior a um ano” ( POC Explicado, edição de 2004).
Ao listar as contas 42 do POC ao nível das contas de três dígitos:
“421 – Terrenos e recursos naturais
422 – Edifícios e outras construções
423 – Equipamento básico”. Nesta conta, com modificação da sua nomenclatura,
poderiam entrar animais de trabalho ou de reprodução, no espírito da sua
explicação: “conjunto de instrumentos, máquinas, instalações e outros bens, com
excepção dos indicados na conta 425 – ferramentas e utensílios -, com os quais se
realiza a extracção, transformação e elaboração dos produtos ou a prestação dos
serviços”
“424 – Equipamento de transporte
425 – Ferramentas e utensílios
426 – Equipamento administrativo
427 – Taras e vasilhame
429 - Outras imobilizações corpóreas”.
Parece assim que os animais estão omissos, de uma forma explícita, no POC no que
se refere a imobilizações.
3
Actualmente está na moda que industriais espanhóis coloquem leitões com dois meses para criação ou
porcos com seis meses para acabamento, mediante um pagamento significativo.
4
Redacção alterada pelo art. 3º do Dec Regulamentar 16/94, de 12 Julho, que no seu preambulo justifica:
“ a experiência colhida na aplicação do mesmo diploma (Dec. Reg 2/90) aconselha que lhe sejam
introduzidas outras alterações que se destinam sobretudo a integrar lacunas de regulamentação…”.
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0160 Suínos 33,33%
0165 Outros 10 %
Mais uma vez aparecem como que perdidos os animais reprodutores pois apenas os
suínos são tratados como animais a ‘sério’ com uma taxa de amortização de 33,33 %
ao ano, o que se coaduna com o período em que são utilizados para o efeito – cerca
de três anos. Parece do exposto que ‘há uns animais mais animais que outros’. É que
os ‘0165 - Outros’ acima referidos incluiriam desde os equídeos que vimos, têm
cerca de 17 anos de vida útil e que por conseguinte a 10% ao ano ficariam
amortizados a meio da plena produção, os bovinos com os seus 7 a 10 anos de vida
útil ficariam amortizados com alguma normalidade, mas os ovinos, com cerca de 4 a
5 anos de vida útil reprodutora chegariam à sua incapacidade para o efeito com
metade da amortização feita.
A C.N.C. no dia 27 de Janeiro de 2000 insere na net uma resposta a consulta nestes
termos: “Classificação Contabilista de Animais Reprodutores – Avestruzes – 1. O
POC nas notas explicativas à classe 4 – imobilizações, refere que esta classe inclui
os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinam a ser
vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa... 2. Se os
animais em questão (reprodutores de uma exploração de avestruzes, exploração
essa destinada à produção de animais para abate) têm as características indicadas
em 1. como vulgarmente acontece com a generalidade dos reprodutores os mesmos
devem ser relevados contabilisticamente em imobilizações.” E a mesma entidade
dá um parecer semelhante no dia 18 de Outubro do mesmo ano com um número um
igual e de que só transcrevemos pois o número “2 Assim, se os animais em questão
(efectivos leiteiros) tiverem as características indicadas, devem ser relevados
contabilisticamente em imobilizações corpóreas a partir do momento em que a
empresa os começa a utilizar na sua actividade operacional. Enquanto tal não
acontecer, porque os mesmos estão em fase de crescimento, devem constar das
imobilizações em curso.” Parece assim que a CNC propõe que estes jovens animais
passem de existências para o imobilizado logo que ficam destinados à actividade de
reprodução.
Legislação referenciada:
Tipo Número Data
Dec - Regulamentar 2/90 12Jan Reintegrações e amortizações
Dec-Lei 442-B/88 30Nov Código IRC
Dec-Lei 410/89 21Nov POC
Dec-Lei 198/2001 3Jul Revisão IR
Dec-Lei 79/2003 23Abr Revisão POC
Dec-Lei 198/2001 3Jul IRC
Lei 10-B/96 23Mar Orçamento do Estado
NCRF 1 Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras
NCRF 3 Versão Adopção pela primeira vez das NCRF
NCRF 17 3Jul2007 Agricultura
NCRF 18 Inventários
Portaria 715/86 27Nov Explorações Agrícolas sem contabilidade organizada
Portaria 725/86 2Dez
Caros Senhores,
Na sua contabilidade onde classifica, pelo POC, e onde classificará, pelo SNC, os
seguintes bens?
POC SNC
Consumíveis Animais
36 matérias primas
Produção Animais
32 mercadorias
42 imobilizado
Outros
outros
fabrico
Bovinos
Bois de trabalho
Vacas de trabalho
Touros reprodutores
Touros de lide
Vacas produtoras de leite
Vacas reprodutoras
Crias com menos de 6
meses
Crias com menos de 1 ano
Crias com mais de 1 ano –
engorda
Crias com mais de 1 ano –
para criação
Ovinos
Carneiros
Ovelhas
Malatas
Crias até 8 meses
Caprinos
Bodes
Cabras
5
No âmbito do Mestrado em Gestão – Contabilidade e Auditoria, na Universidade de Évora
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Crias
Suínos
Varrascos
Porcas de criação
Porcos de engorda
Porcos de alfeire
Leitões até 3 meses
Equídeos, muares e
assininos
Garanhões
Burros de cobrição
Éguas e burras de
reprodução
Cavalos de desporto
Animais de tiro ou de sela
Crias entre 1 e 4 anos
Crias até 1 ano
Cães de guarda
No caso de ter alguns elementos sobre este tema (inventários, planos de contas, artigos
sobre este assunto, ou qualquer outra bibliografia) agradeço que informe sobre o
mesmo.
No caso de ter informação diferente para diferentes períodos agradeço que me remeta
cópia deste ficheiro assinalando com letras diferentes, nas respectivas células.
Também é importante perceber como faz ou/e irá calcular as amortizações, se sobre o
valor do Grupo de Activos Biológicos, isto é, sobre um rebanho de tantas cabeças, ou
sobre cada animal (que no caso dos ovinos pode ser considerado de ‘pequeno valor’),
por outras palavras, sobre os activos biológicos de produção deverá ser calculada uma
amortização anual, amortizar por completo, ou, simplesmente, basear-se apenas no justo
valor de mercado no final de cada ano.
Para os técnicos de contabilidade peço que reportem, para cada período, aos
conhecimentos e práticas de então.
Preenchido o documento copiado, solicito que o devolvam em anexo para o seguinte
endereço: nunopcordov@gmail.com