rea Temtica: Governana Corporativa A HISTRIA DA AUDITORIA E SUAS NOVAS TENDNCIAS: UM ENFOQUE SOBRE GOVERNANA CORPORATIVA AUTORES MARCELA

SOARES PACHECO Universidade de So Paulo marcela.sp@terra.com.br DENIS RENATO DE OLIVEIRA Universidade de So Paulo denis.oliveira@usp.br FABRCIO LA GAMBA Universidade de So Paulo fabriciogamba@terra.com.br RESUMO A evoluo visvel nas transaes entre entidades, provocada pelo advento da globalizao, traz um novo papel para o processo de auditoria, principalmente depois dos recentes escndalos de grandes empresas, como o caso Enron, que forneceu informaes contbeis distorcidas e irreais aos seus negociadores de aes. Ao resultar em grandes prejuzos para alguns acionistas, isto os leva a falta de confiana sobre a veracidade das informaes divulgadas pelas empresas de um modo geral e cria certa instabilidade em relao segurana nos negcios. O principal problema do estudo reside, ento, na discusso mais profunda da auditoria no meio empresarial, bem como sua inter-relao com o processo de Governana Corporativa. Deste modo, o objetivo discorrer sobre a evoluo histrica da auditoria at seu contexto atual, explicitando os tipos, evidenciando suas formas de apresentao (interna e externa) e por fim, apresentando as suas novas tendncias, focando o surgimento bem como a importncia do processo de Governana Corporativa. Para isso, utilizou-se do mtodo de pesquisa bibliogrfica para, a partir da, tecer algumas consideraes no mbito da transparncia e da prestao fidedigna de contas nos demonstrativos contbeis, com o intuito de fornecer confiabilidade. ABSTRACT The visible evolution in the transactions between entities, provoked for the advent of the globalization, brings a new paper for the process of auditorship, mainly after the recent scandals of great companies, as the Enron case, that supplied countable information distorted and unreal to its negotiators of action. When resulting in great damages for some shareholders, this takes them the reliable lack on the veracity of the information divulged for the companies in a general way and creates certain instability in relation to the security in the businesses. The main problem of the study inhabits, then, in the quarrel deepest of the auditorship in the enterprise way, as well as its interrelation with the process of Corporative Governance. In this way, the objective is to discourse on the historical evolution of the auditorship until its current context, explaining the types, evidencing its forms of presentation

(internal and external) and finally, presenting its new trends, focusing the sprouting as well as the importance of the process of Corporative Governance. For this, it was used of the method of bibliographical research for, from there, to weave some considerations in the scope of the transparency and the trustworth installment of accounts in the countable demonstratives, with intention to supply trustworthiness. Palavras-chave: Auditoria Interna, Auditoria Externa, Governana Corporativa.

1. INTRODUO No mundo capitalista contemporneo, cada vez mais as entidades necessitam de crditos para financiar as suas operaes. Dessa forma, tm necessidades de apresentar os seus demonstrativos contbeis, que segundo Almeida (2003, p. 36) correspondem a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, de tal forma que reflitam, com fidedignidade, a sua real posio perante o mercado, j que precisam pleitear recursos junto a credores, em especial, bancos e investidores. Tais credores aplicam seus recursos baseando-se na situao econmico-financeira das empresas, obtida pela anlise dos demonstrativos contbeis. Por isso a importncia de se ter esses documentos com dados verdadeiros, para no induzirem o usurio a tomarem decises de maneira equivocada. Neste momento observa-se a importncia da auditoria, que, segundo Crepaldi (2004, p. 23), o levantamento, estudo e avaliao sistemtica das transaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes financeiras de uma entidade. Para se conhecer a auditoria, como vista atualmente, deve-se analisar o seu processo histrico, a sua origem e o motivo pelo qual ela se tornou uma atividade necessria aos bons andamentos dos diversos negcios a que se aplicava. Desta forma, quando se trata do processo de Governana Corporativa, o mesmo procedimento deve ser adotado, uma vez que, abrir o capital significa para as empresas, divulgar aos seus acionistas por meio dos demonstrativos contbeis os resultados obtidos durante o perodo e, para isso precisam passar por processos de auditoria que confirmem os dados apresentados. De acordo com o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa - IBGC (2006) : [...] o sistema pelo qual as sociedades so dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre Acionistas/Cotistas, Conselho de Administrao, Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. As boas prticas de Governana Corporativa tm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade".

2. PROBLEMA DE PESQUISA E OBJETIVOS O principal problema deste trabalho reside na discusso mais profunda da auditoria no meio empresarial bem como sua inter-relao com o processo de Governana Corporativa, no momento em que os acionistas de grandes empresas tm requerido transparncia e prestao fidedigna de contas, com o intuito de obter confiabilidade e segurana nos negcios. Diante da evoluo nas transaes entre entidades, principalmente, pelo advento da globalizao e pelos recentes escndalos de grandes empresas, como o caso Enron discutido Amat (2002), este artigo tem por objetivo discorrer sobre a evoluo histrica da auditoria at seu contexto atual, explicitando os tipos, evidenciando suas formas de apresentao (interna e externa) e por fim, apresentando as suas novas tendncias, focando o surgimento bem como a importncia do processo de Governana Corporativa.

3. REVISO BIBLIOGRFICA 3.1 Evoluo Histrica da Auditoria A origem da auditoria foi, em muito, discutida de forma rigorosa pelos especialistas, mas, no entanto, ainda torna-se importante relacion-la com o incio das atividades econmicas desenvolvidas pelo homem, conforme retrata Boynton et.al (2002): Auditoria comea em poca to remota quanto contabilidade. Sempre que o avano da civilizao tinha implicado que a propriedade de um homem fosse confiada, em maior ou menor extenso, a outra, a desejabilidade da necessidade de verificao da fidelidade do ltimo, tornou-se clara. Assim, constata-se que, desde os primrdios, no antigo Egito havia a necessidade de se ratificar as atividades praticadas, tais como a verificao dos registros de arrecadao de impostos; e inspees nas contas de funcionrios pblicos, estas na Grcia (BOYNTON et.al, 2002). Ento percebe-se o porqu que o cargo de auditor foi criado na Inglaterra, em 1314, visto a potncia econmica desse pas desde a poca das colonizaes, que se tornaria, sculos depois, o bero do capitalismo com a Revoluo Industrial. A grandeza econmica e comercial da Inglaterra e da Holanda, em fins do sculo passado, bem como dos Estados Unidos, onde hoje a profisso mais desenvolvida, determinou a evoluo da auditoria, como conseqncia do crescimento das empresas, do aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia popular nos grandes empreendimentos (Crepaldi, 2004: 105). Assim, j ao alcanar um maior grau de evoluo, a auditoria de empresas comeou com a legislao britnica, promulgada durante a Revoluo Industrial, em meados do sculo XIX (Boynton et.al 2002). A partir da, pode-se elaborar um retrato de todo processo de evoluo da auditoria.
QUADRO 1: Evoluo da Auditoria. ANO 1756 ACONTECIMENTO

A Revoluo Industrial na Inglaterra e a expanso do capitalismo propiciaram grande impulso para a profisso devido ao surgimento das primeiras fbricas com uso intensivo de capital [...]. Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certificados na Inglaterra. Cria-se nos EUA, a Associao dos Contadores Pblicos Certificados.

1880 1887

1894 criado na Holanda o Instituto Holands de Contabilidade Pblica. Incio do Surgimento das grandes corporaes americanas e rpida expanso do mercado de capitais. sc. XX

1916 1917 1929

Surgimento do IPA (Institute of Public Accountants), que sucede a Associao supra citada em 1887. Redenominao do IPA para AIA (American Institute of Accountants). Crash da Bolsa de Valores.

Incio dos O AIA prope ao Congresso Norte-Americano a regulamentao de normas e padres anos 30 contbeis por profissionais altamente capacitados. Criao da SEC (Security and Exchange Comission), nos EUA, aumentando a importncia da profisso do auditor como guardio da transparncia das informaes contbeis das organizaes e sua divulgao para o mercado de capitais [...]. Declarao de Responsabilidade do auditor interno Redenominao do AIA para AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), instituto que teve importncia decisiva para o desenvolvimento das prticas contbeis e de auditoria. Criao do IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) [...]. Surgimento do FASB (Financial Accounting Standards Board), nos EUA, com o objetivo de determinar e aperfeioar os procedimentos, conceitos e normas contbeis. Com a Lei n. 6404 - Lei das Sociedades por Aes - foram normatizados as prticas e relatrios contbeis. Com a Lei n. 6385, criada a CVM (Comisso de Valores Mobilirios), que tem a responsabilidade de normatizar as normas contbeis e os trabalhos de auditoria das empresas de capital aberto, alm de fiscalizar. Surgimento do IFAC (International Federation of Accountants), que substituiu o International Coordination Committee for Accountancy Profession, com a misso de emitir padres profissionais e guias de recomendao, alm de buscar a convergncia internacional desse padres. Surgimento do IASB (International Accounting Standards Board), com sede na GrBretanha, que assume a responsabilidade de estudo de padres contbeis, antes dirigidos pelo IASC (International Accounting Standards Comitte), com o objetivo de harmoniz-las internacionalmente. Fonte: Adaptado de Oliveira & Diniz Filho (2001).

1934 1947 1957 1971 1973 1976

1976

1977

2001

O marco da necessidade de aprimoramento no sistema contbil e, por conseguinte, da auditoria, ocorreu em 1929, com a quebra da bolsa de valores de Nova Iorque, visto que muitas empresas no tinham transparncia e consistncia nos seus dados financeiros, contribuindo, assim, com a j conhecida crise mundial. Houve, a partir da, a necessidade de se mitigar as falhas nas divulgaes contbeis das empresas, tendo como um dos primeiros passos, a criao do Comit May, que atribua regras para as instituies que tinham as suas aes negociadas em bolsa de valores, tornando-se obrigatria a auditoria independente das demonstraes contbeis. Desta maneira, com o surgimento dos rgos supracitados, a auditoria estaria mais do que nunca, se fundido, gradativamente, junto ao desenvolvimento econmico mundial para o alcance do status de colaboradora para a continuidade das empresas, contribuindo diretamente

no aprimoramento do processo de governana corporativa, amenizando, assim, sua aparncia histrica de somente gerar custos para a entidade. 3.2 Tipos de Auditoria H autores que descrevem os vrios tipos de auditorias, como por exemplo, auditoria ambiental, auditoria de sistemas, auditoria fiscal e tributria, entre outras. No entanto este trabalho tratar somente dois tipos de auditoria, que segundo Crepaldi (2004) so a auditoria de demonstraes financeiras e a auditoria operacional, ou de gesto. Esses dois tipos de auditoria tambm se traduzem por auditoria externa (ou independente) e auditoria interna, respectivamente. interessante, ento, saber o significado de cada uma dessas duas modalidades de auditoria para melhor compreender os aspectos que envolvem este procedimento de avaliao das empresas. De acordo com Almeida (2003, p. 26), a auditoria externa das demonstraes contbeis : [...] Aquela que examina as demonstraes contbeis de uma empresa e emite sua opinio sobre estas, o que a tornou fundamental, vista como uma medida de segurana, na opinio dos investidores, que passaram a exigir que as demonstraes contbeis fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade tcnica. Enquanto isso, a auditoria interna e operacional para Oliveira & Diniz Filho (2001, p. 16) constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da entidade. Essas duas modalidades de auditoria citadas podem ser confundidas muitas vezes, por isso, torna-se necessrio esclarecer algumas diferenas bsicas entre elas: como o propsito do trabalho, os parmetros para a sua execuo, a preocupao com os controles internos, a dependncia profissional, a forma de relatrios e os principais usurios.
QUADRO 2: Diferena entre Auditoria Externa e Auditoria Interna. AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA Anlise da atividade operacional. Emisso de opinio sobre Propsito do demonstraes contbeis. Trabalho Normas de controle interno, polticas e Princpios fundamentais de Parmetros para a contabilidade. execuo do trabalho procedimentos da empresa. Efeitos relevantes nas demonstraes Preocupao com os Eficincia e qualidade do controle. contbeis. controles internos Dependncia do emprego. Independncia profissional. Dependncia Profissional Padronizados. Forma de Relatrios No padronizados. Gestores da empresa. Acionistas, mercado de capitais e Principais Usurios credores. Fonte: Oliveira & Diniz Filho (2001: 22).

Apesar dessas diferenas importante ressaltar que a auditoria independente (externa) e a auditoria interna se complementam, para que haja sempre um trabalho confivel na viso dos investidores de uma determinada empresa, bem como de seus prprios gestores. Para que se possa obter eficincia e eficcia nesses procedimentos, faz-se necessrio basear nas normas e princpios de contabilidade geralmente aceitos, e contratar um profissional independente auditor externo para emitir um parecer sobre as demonstraes contbeis, ou seja, h um inter-relacionamento entre as duas auditorias, pois a auditoria externa considera a auditoria interna como parte do sistema de controle de uma empresa, e se perceber que a atividade exercida pela auditoria interna funciona com naturalidade, neutralidade e a contento, a auditoria externa simplifica seu trabalho e reduz a extenso do mesmo. (ATTIE, 1992). 3.3 Auditoria Externa no Brasil A empresa de auditoria Arthur Andersen S/C, que foi condenada, em 2002, por obstruo legal, por ter queimado os documentos relativos aos servios prestados empresa Enron Corporation caso de escndalo na economia norte-americana e mundial, pela falta de transparncia e veracidade das informaes contbeis - que, como conseqncia, perdeu os seus clientes para as concorrentes e desintegrou-se do grupo BIG FIVE, foi uma das pioneiras a se instalarem no Brasil, e segundo Crepaldi (2004) j mantinha escritrio no Rio de JaneiroRJ desde 21 de Outubro de 1909, sob a antiga denominao MCAuliffe DAVIS BELL & CO. Alm da Arthur Andersen, a atual firma PRICE WATERHOUSE COOPERS, em 1915, incorporou a W. B. PEAT & CO. e TOUCHE FALLER & CO., na Amrica do Sul, abrindo tambm um escritrio no Rio de Janeiro-RJ. Entretanto, apesar da implantao de filiais de empresas de auditoria, dos EUA e da Inglaterra, no Brasil no incio do sculo XX, a auditoria efetivamente foi oficializada pelo Banco Central do Brasil (BCB), em 1968. O BCB estabeleceu tambm, por meio da Circular n. 179, de 11-5-1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resoluo n 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade CFC - aprovou as normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IAIB -, atualmente denominado Ibracon (Instituto Brasileiro de Contadores) (Almeida, 2003:28). Ao fazer, ento, um rpido retrospecto, em 1976, instituiu-se a Lei das Sociedades por Aes Lei n. 6404 que regula e obriga as companhias abertas (com suas aes negociadas em Bolsas de Valores) serem auditadas por profissionais independentes registrados na CVM (Comisso de Valores Mobilirios). A CVM foi criada pela Lei 6385/76, com a responsabilidade de normatizar os procedimentos contbeis e os trabalhos de auditoria das empresas de capital aberto, alm de exercer as funes de fiscalizao, semelhantemente SEC norte-americana. A partir desse ambiente que a auditoria passou a se firmar no Brasil, na dcada de 70, e comeou a substituir a sua inicial utilidade, que consistia segundo Niyama (2006, p. 9) em: a) atender as exigncias estatutrias; b) exigncias de consolidao de balano para subsidiria brasileira de empresas multinacionais no exterior; e c) obter crdito junto a instituies financeiras oficiais ou privadas.

Como conseqncia dessas mudanas, um dos novos motivos para a contratao de uma auditoria externa tido, de acordo com Almeida (2003), dentre outros fatores, como uma medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietrios ou administradores da empresa. Notadamente, o fortalecimento da atividade foi obtido com o constante desenvolvimento e aprimoramento, direto e indireto, das normas e procedimentos de auditoria e do auditor por rgos competentes como CVM, CFC e IBRACON. 3.4 Auditoria Interna Em conseqncia das constantes mutaes ocorridas no ambiente externo das organizaes, pelo aumento da competitividade e, principalmente, pela fortificao da estrutura contbil e da auditoria, as empresas se organizaram por meio de planejamentos estratgicos para a otimizao de seus recursos. De acordo com Oliveira (2005, p. 47), planejamento estratgico o processo pelo qual se decidem os programas que a empresa adotar e a quantidade aproximada de recursos que a empresa reservar para cada um desses programas, nos vrios anos seguintes. Com essa otimizao, muitas empresas se expandiram e criaram filiais com o objetivo de conquistar mercados, internos e externos. Dentro desses programas observou-se a importncia da adoo de uma auditoria interna, pois, segundo Attie (1992, p. 26) a administrao passa a necessitar de algum que lhes afirme que os controles e as rotinas de trabalho esto sendo habilmente executados e que os dados contbeis, com efetividade, merecem confiana, pois espelham a realidade econmica e financeira da empresa. De acordo com a NBC T 12 Normas Brasileiras de Contabilidade da Auditoria Interna, item 12.1.1.1 a auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da Entidade (CFC, 2003). Para que a auditoria interna atinja, ento, a eficcia em seus trabalhos, necessria a sua independncia em relao aos diversos setores da entidade, quais sejam, financeiro, recursos humanos, marketing, administrativo, etc. Attie (1992) afirma que a necessidade de o auditor ser imparcial e de se manter numa condio que o permita agir ntegra e objetivamente exige que seja colocado separadamente das pessoas cujas atividades examinam.
PRESIDNCIA DEPARTAMENTO DE AUDITORIA INTERNA

DIRETORIA TCNICA

DIRETORIA FINANCEIRA

DIRETORIA ADMINISTRATIVA

FIGURA 1: Posio do Departamento de Auditoria no Organograma. Fonte: Adaptado de Almeida, (2003, p. 30).

3.5 Governana Corporativa Esta uma expresso empregada desde o incio dos anos 90, ou seja, incipiente no conhecimento humano, sendo que, para o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa designada para abranger os assuntos relativos ao poder de controle e direo de uma empresa, bem como as diferentes formas e esferas de seu exerccio e os diversos interesses que, de alguma forma, esto ligados vida das sociedades comerciais. Para Bergamini Jnior (2005, p.149) a governana a expresso utilizada, de forma ampla, para denominar os assuntos relativos ao poder de controle e direo de uma empresa, ou mesmo da capacidade governativa no contexto internacional ou de uma nao. Devido sua grande abrangncia, a governana corporativa possui vrias denominaes, das quais, seguem discriminadas algumas mais relevantes: 1. Como a governana corporativa nasceu do divrcio entre a propriedade e a gesto das empresas, seu foco a definio de uma estrutura de governo que maximize a relao entre o retorno dos acionistas e os benefcios auferidos pelos executivos. Neste sentido, envolve a estratgia das corporaes, as operaes, a gerao de valor e a destinao de resultados (HITT; IRELAND; HOSKISSON, 2001 apud ANDRADE & ROSSETTI, 2004); 2. Governana corporativa o sistema pela qual as sociedades so dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre acionistas/cotistas, conselho de administrao, diretoria, auditoria independente e conselho fiscal. As boas prticas de governana corporativa tm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade (IBGC, 2006). 3. A governana corporativa o sistema segundo o qual as corporaes de negcio so dirigidas e controladas. A estrutura de governana corporativa especifica a distribuio dos direitos e responsabilidades entre os diferentes participantes da corporao, tais como o conselho de administrao, os diretores executivos, os acionistas e outros interessados, alm de definir as regras e procedimentos para a tomada de deciso em relao a questes corporativas. E oferece tambm bases atravs das quais os objetivos da empresa so estabelecidos, definindo os meios para se alcanarem tais objetivos e os instrumentos para se acompanhar o desempenho. (OCDE apud ANDRADE & ROSSETTI, 2004). Sumariamente, pode-se perceber que a governana corporativa est ligada com (i) o relacionamento das diversas partes interessadas a ela e (ii) com os controles internos da empresa. (i) Dentre essas diversas partes, em especial, uma relao conflituosa proprietrio e gestor empresarial - esse foi um dos grandes motivos que levou ao surgimento da expresso governana corporativa. Essa relao chamada de conflito de agncia, que de acordo com o IBGC (2006), a separao entre a propriedade e a gesto empresarial. O principal, titular da propriedade, delega ao agente o poder de deciso sobre essa propriedade. A partir da surgem os chamados conflitos de agncia, pois os interesses daquele que administra a propriedade nem sempre esto alinhados com os de seu titular. Sob a perspectiva da teoria da agncia, a preocupao maior criar mecanismos eficientes (sistemas de monitoramento e incentivos) para garantir que o comportamento dos executivos esteja alinhado com o interesse dos acionistas.

(ii)

Para o AICPA, Antunes (1998) afirma que o controle interno, no sentido amplo, compreende controles que se podem caracterizar como contbeis ou como administrativos, como segue: a) Controles contbeis compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente, compreendem controles tais como: os sistemas de autorizao e aprovao, separao entre tarefas relativas manuteno dos registros, elaborao de relatrios e aquelas que dizem respeito operao ou custdia do ativo, controles fsicos sobre o ativo e auditoria interna. b) Controles administrativos so os que compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes principalmente eficincia operacional e obedincia s diretrizes administrativas, e que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros contbeis e financeiros. Em geral, incluem controles como anlises estatsticas, estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho, programas de treinamento de empregados, e controles de qualidade.

importante evidenciar que as linhas mestras de boas prticas de governana corporativa relacionam-se com quatro vertentes: a prestao de contas (accountability), a transparncia (disclosure), a eqidade (fairness) e a responsabilidade corporativa na conformidade com as regras (compliance) (BERGAMINI JNIOR, 2005).

4. METODOLOGIA A metodologia ou mtodo cientfico descrito por Gil (1999, p. 26) como um conjunto de procedimentos intelectuais e tcnicos adotados para se atingir o conhecimento, desta forma, torna-se importante esclarecer a maneira pela qual esse trabalho ser realizado, bem como a ordem a ser seguida para que se possa entend-lo. O presente trabalho se enquadra, ento, no formato da pesquisa bibliogrfica, pois de acordo com Oliveira (2002, p.119) a pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuio cientfica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenmeno. Sendo assim, este traz uma anlise acerca do processo de auditoria, bem como sua evoluo, com intuito de discutir seus parmetros e a partir deles mostrar suas tendncias, como o caso da Governana Corporativa. Para isso buscou-se conhecer a origem do termo auditoria e, como conseqncia, entender sua relao com o processo de Governana Corporativa. No que diz respeito observncia da metodologia, comenta-se sobre a interpretao e anlise dos resultados contados na pesquisa bibliogrfica, pois a interpretao expe o verdadeiro significado da discusso terica em relao aos objetivos propostos e ao tema, enquanto a anlise desses resultados a tentativa de evidenciar as relaes existentes entre o fenmeno estudado e outros fatores (MARCONI & LAKATOS, 2003). Assim, partindo da obteno dos resultados, discuti-se o fenmeno da Governana Corporativa e sua real importncia para o reforo da auditoria.

5. RESULTADOS E DISCUSSO 5.1 Cenrio da Auditoria Externa No contexto atual mundial, h quatro grandes empresas de auditoria conhecidas como BIG FOUR, que dominam o setor: PriceWaterhouseCoopers, Ernest & Young, Deloitte Touche Tohmatsu e KPMG. Esse grupo era conhecido at 2002 como BIG FIVE, no qual se inclua a empresa Arthur Andersen, que foi desintegrada do grupo por motivos antiticos. Segundo Knia (2005) essas quatro empresas dominavam 85% do mercado nesse perodo. Em uma nota publicada no jornal Folha de So Paulo (2005), essa representatividade corresponde a 80%. Silva (2005) cita a matria do jornal THE ECONOMIST na qual este alertava a alta concentrao de clientes das BIG FOUR, j que nos Estados Unidos esse grupo auditava 97% das companhias abertas do pas. Essas evidncias vm corroborar o domnio do mercado de auditorias por essas empresas. No Brasil, de acordo com a CVM, de um total de 484 companhias, abertas e com papis negociados no mercado de balco organizado, listadas na BOVESPA, 55% delas, ou seja, 265 companhias so auditadas por uma das BIG FOUR (Valor Econmico, 2005).
Deloitte Touche Tohmatsu 23% 35% KPMG Price Waterhouse Coopers 13% BDO Trevisan Auditores Ernest & Young 8% 10% 11% Outras empresas FIGURA 3: Ranking BIG FOUR por clientes listados na BOVESPA. Fonte: Valor Econmico (2005). 45% 55%

BIG FOUR Demais empresas

FIGURA 2: Ranking por clientes listados na BOVESPA. Fonte: Valor Econmico (2005).

H de se ressaltar que a empresa BDO Trevisan Auditores Independentes no faz parte do grupo BIG FOUR, apesar de no ranking da CVM ocupar o quarto lugar. Integra a quinta maior rede de auditorias do mundo, a BDO Internacional, que segundo seu executivo chefe, Frans Samyn, hoje a maior representante do segundo escalo de auditorias internacionais (Valor Econmico, 2005). Dessa forma, no segundo grfico ela se inclui no grupo das demais empresas. A auditoria est passando por um cenrio de transformaes, em conseqncia do advento do desenvolvimento e expanso do capitalismo e dos escndalos de grandes corporaes. Essas transformaes se intensificaram a partir de 2002, principalmente, aps a derrocada Enron/Andersen. Foram inseridas novas medidas para se aumentar os respaldos legais e normativos, com o objetivo de se amenizar as manipulaes de mbito contbil e de se evitar novos abalos para o mercado financeiro. A mais expressiva, com alcance mundial, foi a Lei Sarbanes-Oxley Act (SOX), que em um trecho do livro da consultoria Deloitte, transcrito por (Andrade & Rossetti, 2004, p. 85), sintetiza-se:

A Lei Sarbanes-Oxley de 2002 reescreveu, literalmente, as regras para a governana corporativa. A nova legislao promove grandes alteraes nos procedimentos e no controle de administrao das empresas, rgos reguladores responsveis pelo estabelecimento de normas, comits de auditoria e firmas de auditoria independente. Contudo, sob a infinidade de pginas da lei, repleta de legalismos, reside uma premissa simples: a boa governana corporativa e as prticas ticas do negcio no so mais requintes so leis. Essa lei foca o aperfeioamento dos controles internos das empresas e foi elaborada com as mesmas linhas mestras das boas prticas de governana corporativa, evidenciadas anteriormente: compliance, accountability, disclosure e fainess. Nas suas sees n.s 201 a 203, para os auditores independentes, a lei permite a prestao de servios, como servios tributrios, porm com pr-aprovao do comit de auditoria, e, restringe a prestao de servios de consultoria e outros no relacionados a auditoria, bem como estabelece uma rotatividade dos scios. No Brasil, uma das modificaes normativas que afetou a classe dos auditores, com o objetivo de propiciar maior independncia nos servios, foi a Instruo CVM n. 308 por Mandi (2005) que d tratamento rotatividade dos auditores. De acordo com o artigo 31 da referida instruo, O Auditor Independente - Pessoa Fsica e o Auditor Independente - Pessoa Jurdica no podem prestar servios para um mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir da data desta Instruo, exigindo-se um intervalo mnimo de trs anos para a sua recontratao. Esse rodzio um tema polmico. A CVM est pesquisando, junto aos usurios das demonstraes contbeis, se o rodzio de auditores uma medida eficaz ou no, para saber se a instruo n. 308/99 necessita de alteraes. O superintendente de normas contbeis da CVM, Antonio Carlos Santana, comenta que querem saber a opinio dos usurios das demonstraes contbeis em relao troca de profissionais (Valor Econmico, 2005). Ao mesmo tempo em que as transformaes sintetizadas acima nascem para melhor regular o mercado, a hegemonia das BIG FOUR vem causando srias preocupaes. Os principais temores dessa Associao so os altos preos dos servios de auditoria, provocados pela falta de concorrncia, a confiabilidade dos balanos financeiros e a regulamentao da auditoria. A matria do THE ECONOMIST, publicada por Silva (2005) afirma que na Amrica, as Big Four fazem auditorias de quase todas as companhias de capital aberto; em outros pases elas tambm so dominantes. A falta de competio traz problemas irritantes. Talvez o principal deles seja o fato de que as Big Four so grandes demais para que possam quebrar. Outra matria da mesma revista, publicada no jornal Valor Econmico (2005) trata novamente do oligoplio exercido pelas 4 grandes empresas, afirmando que: O problema saber quo poucas as grandes auditorias podem ser, sem colocar em risco o funcionamento do mercado financeiro. O fato que para se auditar uma grande empresa, h de se ter uma disponibilidade monetria muito alta, o que restringe esse mercado. De acordo com a ltima matria apresentada acima, at as maiores empresas do segundo escalo, ou seja, as que esto atrs das BIG FOUR, no tm condies de enfrentar as exigncias de uma auditoria em uma

grande empresa. Dessa forma, a tendncia desse oligoplio perdurar por muitos e muitos anos. Contudo, a auditoria vital para a boa manuteno do mercado financeiro. E com a movimentao de rgos reguladores no sentido de desenvolverem normas eficazes que acompanhem a constante evoluo das transaes, como a Lei SOX e o rodzio de auditores, a auditoria tender a obter ainda mais importncia no cenrio mundial, tanto no ambiente externo f pblica das demonstraes contbeis quanto no interno auxlio aos administradores para a eficcia dos objetivos internos. 6. CONSIDERAES FINAIS Como visto, muito difcil saber o verdadeiro momento de origem da auditoria, porm h autores que a defendem como vinda desde os tempos remotos. Nessa mesma linha, obscuro imaginar a ausncia de auditorias no cenrio econmico atual pelo constante desenvolvimento do mercado como um todo e pela complexidade das operaes. Para obter a importncia de hoje, a auditoria veio sendo aperfeioada ao longo de vrios anos, sendo que a fora motriz para a sua atuao foi sendo conquistada pelo surgimento de rgos reguladores que a cerceiam por meio de normas, pronunciamentos, interpretaes etc. Pode-se apreender a constante evoluo dessa rea ao se observar a criao gradativa dos rgos reguladores, sendo um dos mais importantes e abrangentes, estando ainda em pleno funcionamento, o AICPA, que reconhecido nos Estados Unidos e no mundo ocidental como a entidade que maior contribuio proporcionou classe de auditores independentes, atravs de seus pronunciamentos de orientao (Antunes, 1998). Alm da criao do IFAC que, de acordo com Niyama (2006), publica padres profissionais e guias de recomendao por intermdio de seus comits, dos quais se destaca o de padres de auditoria, visando ao aperfeioamento profissional de contadores e auditores, bem como o surgimento do FASB e do IASB que podem convergir as normas contbeis, tornando-as internacionais, o que aumentaria, ainda mais, a tendncia de padronizao dos servios dos auditores, mundialmente. O incremento das aes de governana corporativa pelas entidades tido como uma atitude essencial, de acordo com investidores, j que, segundo Andrade & Rossetti (2004, p. 359), entre 70 e 80% dos investidores, em diferentes partes do mundo, dizem-se dispostos a pagar um prmio de mercado pelas aes das corporaes bem governadas. No s por parte dos investidores, mas a maioria dos interessados na corporao e rgos normatizadores, conhecem a importncia e necessidade de se exercer as atividades embasados nos princpios de boa governana, sendo que essa uma tendncia a se recrudescer a cada ano. As auditorias, interna e externa, de forma global, visam a aumentar a credibilidade de uma instituio perante aos seus stakeholders e shareholders. A governana corporativa segue tambm esse mesmo objetivo em sua atuao. Essa credibilidade ocorre fundamentalmente com base em eficazes controles internos. Um desses controles internos a auditoria interna, como constatada na definio de controle interno emitida pelo AICPA, inferido das diversas linhas de definies de governana corporativa. A auditoria interna, sendo um controle interno, segundo Bergamini Junior (2005) responsvel pela verificao da adequao e da efetividade dos outros controles. A nfase dos trabalhos est em uma postura mais comprometida com a produtividade organizacional e os ganhos de eficincia e est voltada para a verificao da qualidade da gesto dos negcios da empresa.

Dessa forma, a auditoria interna um complemento para a governana corporativa, pois esta, em linha geral, prope que se tenha, bem definido, um cdigo de tica e de direitos, que se criem controles internos consistentes e que haja uma transparncia na relao entre as diversas partes interessadas, tais como, conselho de administrao, diretores executivos, acionistas etc., enquanto aquela deve testar os diversos controles da entidade, a fim de atestar que os procedimentos e normas adotados so adequados para a melhor eficcia da empresa, e esto operando conforme o previsto, de modo a gerar resultados planejados que contribuiro para a continuidade da empresa. Assim, a auditoria interna confirma a credibilidade que a governana corporativa expe, tendendo a ser adotada por uma maior quantidade de empresas, em todo o mundo, j que o mercado est selecionando as que demonstram melhores qualidades. Segundo Andrade & Rossetti (2004) a proteo a acionistas, padres rigorosos na contabilizao das operaes, prestao responsvel e abrangente de contas, relaes eficazes entre a propriedade, os conselhos e a direo contam pontos positivos na definio dos nveis de atratividade dos pases. A auditoria externa, por sua vez, est explicitamente inserida na definio dada pelo IBGC, apresentada no contexto de governana corporativa. Ao se observar a funo fundamental de um auditor independente das demonstraes contbeis, tem-se a emisso do parecer como produto final. Em um plano secundrio, os servios dos auditores externos do respaldo aos diversos interessados no processo de tomada de deciso. Se o parecer for limpo, sem ressalvas, essa opinio independente que evidenciar a credibilidade da empresa para o mercado, o que marcante para a atrao de investidores e bons negcios. Para entender que um dos novos motivos para a contratao da auditoria independente ocorre pela finalidade de controle interno por parte de acionistas, proprietrios ou administradores, s observar os acontecimentos fatdicos das grandes corporaes. Aps esses acontecimentos, houve, e ainda h, uma corrida para se evitar novos escndalos comentado no tpico anterior , sendo que o alicerce dessa corrida a governana corporativa. Assim, constata-se um estreitamento entre a auditoria independente e as boas maneiras de governana corporativa. Outro ponto de ligao a credibilidade que a independncia do auditor promove, que tambm o que a governana corporativa expe como propulsor para a boa manuteno e continuidade da empresa. Portanto, infere-se que as tendncias da auditoria externa so acompanhar e auxiliar o processo evolutivo de governana corporativa, que pela resposta positiva obtida pelo mercado, um processo que ser imprescindvel para as grandes empresas. Tambm, para se alcanar melhores resultados, importante alinhar as duas auditorias, interna e externa. A auditoria interna atuante, independente e qualificada possibilita maior segurana ao auditor independente, uma vez que a qualidade dos trabalhos praticados assim o indique, e permite a identificao e resoluo antecipada de problemas que comumente s so solucionados no ltimo instante (Attie, 1992:35). 7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um Curso Moderno e Completo. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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