These Henri Guenin Gestion

ECOLE DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE PARIS
Ecole Doctorale Sciences de la Dcision et de lOrganisation - ED 471 Equipe de Recherche GREGHEC - UMR 2959 LE TRAVAIL REEL DES AUDITEURS LEGAUX
THESE prsente et soutenue publiquement le 10 septembre 2008 en vue de lobtention du
DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION

par
Henri GUENIN
JURY
Prsident de Jury : Monsieur Bernard COLASSE Professeur Universit de Paris Dauphine Monsieur Michel FIOL Professeur Ecole des Hautes Etudes Commerciales Monsieur Yves GENDRON Professeur Universit Laval Qubec Monsieur Christian PRAT DIT HAURET Professeur Ple Universitaire de Sciences de Gestion Universit de Bordeaux Suffragants : Madame Eve CHIAPELLO Professeur Ecole des Hautes Etudes Commerciales Madame Christine POCHET Professeur I.A.E. de Paris Universit Paris 1 Panthon Sorbonne Monsieur Franois HUBAULT Matre de Confrences Universit Paris 1 Panthon Sorbonne
Directeur de recherche :
Rapporteurs :
Ecole des Hautes Etudes Commerciales
Le Groupe HEC Paris nentend donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans les thses ; ces opinions doivent tre considres comme propres leurs auteurs.
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A ma femme et ma fille chries
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AVANT-PROPOS
Jtais loin dimaginer, en entreprenant ce travail de recherche, tout le plaisir quil allait mapporter. Je ne me doutais pas non plus de la difficult quil reprsenterait pour moi, et de la souffrance le mot nest pas trop fort quil me ferait endurer. Il faudra dcidment crire quelque chose sur le travail rel du doctorant, et plus gnralement sur celui du chercheur, qui a, je pense, certains points communs avec celui des auditeurs. Je naurais jamais pu mener bien ce travail sans laide de nombreuses personnes et de diverses structures, que je tiens ici remercier. Ce quil y a de bon dans ma thse leur doit beaucoup ; je suis, de mon ct, seul responsable des faiblesses de cette dernire. Je voudrais pour commencer exprimer toute ma gratitude mon cher directeur de thse, Michel Fiol, professeur HEC, un mentor et un ami, une personne mes yeux merveilleuse. Michel est tout dabord celui qui je dois davoir finalement choisi ce beau mtier de la recherche et de lenseignement, aprs quelques annes daudit puis un an dintermdiation financire. Je me souviendrai toute ma vie de ce djeuner que nous avons partag dans un restaurant de Jouy-en-Josas, au cours duquel la passion quil manifestait pour sa profession ma dcid franchir le pas . Michel a t pour moi, et pour tant dautres, un directeur de thse exceptionnel. Toujours disponible le jour, la nuit, les week-ends toujours lcoute, toujours en soutien, respectueux, intuitif, chaleureux, dune grande finesse desprit, de trs bon conseil jarrte l linventaire de ses qualits quil me serait trop long de dresser exhaustivement. Mon sujet de thse, lide de conduire une tude de terrain, mon cadre de rfrence : tout cela vient de lui, et cest encore lui que je dois davoir opt, en tout dbut de processus, pour le DEA 124 (Diplme dtudes Approfondies) de lUniversit Dauphine, dirig par Bernard Colasse. Ce DEA fut mon premier contact avec la recherche. Je navais alors en fait aucune ide de ce que rechercher voulait dire. Mon impression premire tait que cette mystrieuse activit pouvait me correspondre jaimais lire, rflchir, crire mais ntais sr de rien. Au bout dun an, toutefois, mes doutes avaient disparu. Un moins bon DEA maurait peut-tre conduit me rorienter. Celui-ci tait, et demeure sans doute, excellent. Je remercie donc vivement Bernard Colasse et son quipe de professeurs pour la grande qualit de leur enseignement, qui a beaucoup compt dans mon parcours. Lorsque jtais en DEA, jai galement eu la chance de rencontrer une nouvelle fois grce Michel Fiol lune des figures franaises de lergonomie de lactivit, Franois Hubault, de lUniversit Paris I. Rencontrer Franois, toujours trs disponible, ce fut pour moi rencontrer une pense la fois humaniste, puissante et, jose le dire, renversante, du moins mes yeux. De ces penses qui vous changent la vtre dfinitivement, qui vous font voir le monde autrement. Javais connu ce genre dexprience en dcouvrant le constructivisme travers les crits de lcole de Palo Alto, quand je navais jamais encore questionn lexistence de la ralit. Depuis Franois et lergonomie de lactivit, je porte sur ceux que je croise sur leur lieu de travail un regard qui nest plus le mme quauparavant, et ma faon dencadrer ceux qui parfois travaillent pour moi a chang galement. Je dois aussi en partie Franois laccs mon terrain, pour trois raisons. Dabord, parce que je suis convaincu que la dmarche clinique laquelle il ma initi a jou en la matire un rle dterminant ; ensuite, parce quil ma
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aid peaufiner la proposition de recherche que jai soumise au cabinet dans lequel jai ralis mon tude ; enfin, parce quil a eu la gentillesse de tlphoner au directeur des ressources humaines de ce cabinet lune de ses connaissances pour lui demander de prter attention cette proposition, ce que peut-tre celui-ci naurait pas fait sinon. Pour toutes ces raisons, je tiens donc adresser Franois Hubault un trs grand merci. Merci aussi Fabien de Geuser, que jai connu lorsquil tait avec moi doctorant HEC, et qui est maintenant professeur lESCP. Ce que jai dit de la pense de Franois vaut galement pour celle de Fabien, dont les travaux de recherche ont considrablement influenc les miens. Lorsque jcrivais ma thse, la sienne ntait jamais bien loin, et je my suis report maintes reprises, plus que ne laisse supposer le nombre de fois o jy fais rfrence. Jai souvent contact Fabien lorsque mes rflexions tournaient en rond, et il a eu la gentillesse de mappeler frquemment pour prendre de mes nouvelles, et me permettre ainsi de lui soumettre mes difficults. Mon travail lui doit beaucoup. Jen profite pour remercier tous les autres doctorants que jai connus HEC la plupart sont aujourdhui professeurs aux quatre coins du monde avec qui jai pass de trs bons moments. A ceux qui sont Montral et ils sont nombreux je promets de passer leur rendre visite, ce que je nai pas encore fait, tout enchan que jtais ma thse. Je pense ici entre autres Sophie Audousset, Marion Brivot, milie Genin, Luis-Felipe Cisneros, et Cyrille Sardais. Je songe videmment aussi aux professeurs du dpartement comptabilit-contrle dHEC, qui ont discut mes recherches en cours, et mont prodigu les enseignements me permettant de les enrichir. Je retiens notamment les contributions de Claire Dambrin, de Caroline Lambert, de Vronique Malleret, de Carlos Ramirez, dAndreu Sol, et dEve Chiapello. Je remercie Eve particulirement, car elle ma consacr beaucoup de temps, faisait partie de mon jury de projet de thse, et ma mis en contact avec Yves Gendron. Elle ma galement permis dintervenir dans le Master daudit dHEC, ce qui fut pour moi rmunrateur et fort utile mes rflexions. Merci galement pour cela Christine Guerlain, qui ma accord toute sa confiance. Merci, de mme, Herv Stolowy, pour mavoir confi son cours dintroduction la comptabilit financire, contribuant ainsi mes finances, donc ma possibilit de mener mes recherches sereinement. Merci enfin, aux assistantes du dpartement qui mont beaucoup aid, toutes si efficaces et si sympathiques : Marie-Hlne Chaix et Delphine Vilain. Les membres du doctorat HEC ont galement tous mes remerciements, pour leur gentillesse, leur dvouement et la patience dont ils ont fait preuve mon gard. Il y a dabord ceux que jai connus lorsque jtais sur le campus. Je pense Bertrand Qulin et Herv Crs, ex-directeurs du doctorat, ainsi qu Danile Alix, Anne-Marie Dureuil, Marie-Dominique de Saint-Aubert, et Elisabeth Sartiaux, des assistantes hors pair. Il y a aussi ceux que je nai connus qu distance. Je pense ici Tamym Abdessemed, directeur actuellement en poste, qui, sans me connatre, sest montr avec moi trs conciliant, et Marie-Laure Dage, son assistante, qui na pas mnag ses efforts pour grer les nombreuses difficults administratives que peut occasionner lorganisation dune soutenance. Sans laction de toutes ces personnes-l, et sans les nombreuses bourses substantielles qui mont t accordes par le doctorat et la Fondation HEC, cette thse naurait pu voir le jour.
Je dois en outre normment au cabinet qui ma ouvert ses portes et qui ma lui aussi financirement soutenu dune manire gnreuse. Mes remerciements vont ici tout spcialement au directeur des ressources humaines dudit cabinet, qui a pris le risque daccepter ma proposition de recherche, et a pass du temps organiser les divers aspects pratiques de mon intervention. Il na exig de ma part quune seule chose : que je fasse preuve desprit critique. Les discussions que jai pu avoir avec cet homme, ainsi quavec le directeur de la formation et le directeur de la qualit, ont abondamment nourri ma rflexion. Je veux aussi souligner la qualit de laccueil que mont rserv tous les membres des quipes que jai accompagnes, la confiance quils mont accorde, et limplication dont ils ont fait preuve dans mon projet. Je tiens donc adresser chacun de ces professionnels mes plus sincres remerciements. Je ne peux malheureusement citer ni leur nom ni celui du cabinet, pour des raisons videntes de confidentialit. Je le regrette, car cela les honorerait. Un voyage a ensuite chang le cours de ma vie. En 2005, je suis all pass cinq mois lUniversit dAlberta, dans la ville dEdmonton. Je suis arriv, si ma mmoire est bonne, le 3 fvrier, tard dans la soire. Il faisait moins 30 degrs, je ne portais quune petite veste, et un homme mattendait laroport, lui chaudement vtu : Yves Gendron. Dans son regard, je pouvais lire : Mais do dbarque-t-il celui-l ? Il se croit en t ou quoi ? . Yves, que je rencontrais pour la premire fois, ma hberg chez lui, au sein de sa merveilleuse famille ; ma rhabill de pied en cap ; ma trouv un bel appartement ; ma ouvert un compte en banque ; ma obtenu un financement ; ma pris pour assistant de recherche ; ma permis de mener sous sa direction les travaux de mon choix ; a patiemment corrig mes crits ; ma sans cesse fait profiter de son exprience. Quand on sait le palmars de publication qui est le sien, on mesure la chance qui fut la mienne. Ma thse lui doit normment. Bref, Yves est une personne pour qui jai beaucoup dadmiration, de respect et daffection. Il sera sans doute gn que jcrive tout cela, car il est trs modeste, mais tant pis. Je le remercie infiniment pour tout ce quil a fait pour moi, et quil continue de faire, puisque je suis aujourdhui une nouvelle fois en bonne partie grce lui son collgue au sein de lcole de comptabilit de lUniversit Laval. Cette cole mrite de recevoir elle aussi mes plus vifs remerciements. Jai le bonheur dy travailler depuis deux ans maintenant, avec des personnes dune grande valeur humaine et professionnelle. Je pense Jean-Marc Suret qui en tait le directeur au moment o jai postul, et qui ma rserv un trs bel accueil. Je pense Maurice Gosselin, son directeur actuel, que je remercie pour avoir si bien facilit mon intgration, pour mavoir amnag une charge de cours adapte mes impratifs dcriture, et pour la comprhension et la patience dont il a su faire preuve ce sujet. Je pense aussi toute lquipe du cours dintroduction la comptabilit de management que jenseigne, une quipe constitue de Jean-Franois Henri qui la dirige, de Marie-Claude Bastien et de Carl Thibault, avec lesquels cest un vritable plaisir de travailler. Ils mont accueilli bras ouverts, mont fourni tout le matriel de cours dvelopp par leurs soins, et font preuve dune bonne humeur constante qui rend la vie agrable. Ma thse leur doit galement beaucoup. Je pense enfin aux autres membres de lcole professeurs, chargs de cours, doctorants et secrtaires dont la comptence et la gentillesse sont remarquables. Ma thse ma empch de passer tout le temps que jaurais voulu passer avec eux. Maintenant quelle est finie, je vais pouvoir me rattraper.
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Je fais la mme promesse mon cher ami Pierre, ainsi qu Anne, qui habitent tous deux Montral, et que je nai pu voir que trop rarement. Je sais que Pierre men veut un peu. Quil veuille bien me pardonner. Il me reste enfin remercier ma famille, qui compte tant pour moi : mes parents, de merveilleux parents, qui mont toujours tout donn, appris tant de choses, et dabord la principale dentre elles, le bonheur ; ma sur, qui ma hberg durant mes dix derniers jours de rdaction et qui a endur patiemment mes nuits blanches rptition ; mon frre, dont les appels tlphoniques rguliers me font tant de bien ; mes grandsparents, dont la forme olympique est pour moi un appel constant au dynamisme ; tous les autres, qui je pense souvent. Et puis il y a celles qui sont ma joie de vivre au quotidien, mes trsors : ma femme et ma petite fille adores. Thas, ma pitchounette , na que deux ans et demi, mais je sais que son papa lui a beaucoup manqu ces derniers temps. Tania, ma princesse, a d supporter mes nuits et mes week-ends consacrs mon travail, mes coups de blues, mes coups de stress, ma fatigue. Elle la fait comme peu de femmes lauraient fait, ma soutenu jusquau bout, a su nourrir ma rflexion de ses remarques toujours pertinentes. Je ladmire beaucoup, et je laime de tout mon cur. Merci mille fois ma chrie. Je vous ddie cette thse, toi et notre petite puce.
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TABLE DES MATIRES
INTRODUCTION GNRALE ...........................................................................................................10 PREMIERE PARTIE
Transparence par laudit, transparence de laudit : une illusion dissiper ..................23

Chapitre 1 Transparence par laudit, transparence de laudit : laudit tel quon le voit.................................... 24
Section 1. La normalisation comptable et laudit lgal, au service de la transparence..................................26 1. 2. 2.1. 2.2. De la mfiance envers les dirigeants lexigence de transparence.......................................................26 La transparence, par la normalisation comptable et laudit lgal.........................................................27 La normalisation : de la transparence du chemin menant limage fidle .........................................27 Laudit lgal : pour la transparence des pratiques comptables effectives ...........................................33
Section 2. Laudit lgal, une pratique voulue transparente ..........................................................................39 1. 2. Quand les auditeurs lgaux en viennent inspirer la mfiance.............................................................39 La codification et le contrle de laudit, pour plus de transparence .....................................................41
Section 3. La recherche en audit, principalement centre sur la codification du mtier ..............................42 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. Les recherches centres sur la comptence des auditeurs .....................................................................42 Les recherches sur la mthodologie daudit........................................................................................42 Les recherches sur les comportements de rduction de la qualit de laudit ......................................45 Les recherches sur le jugement des auditeurs .....................................................................................47 Les recherches centres sur lindpendance des auditeurs....................................................................52
Conclusion du chapitre 1................................................................................................................................55
Chapitre 2 Transparence par laudit, transparence de laudit : un effet doptique........................................... 58

Section 1. Laudit transparent qui rend transparent : une optique taylorienne .............................................59 1. La codification et le contrle de la comptabilit et de laudit lgal : de lobtention de la transparence selon Taylor......................................................................................59 1.1. 1.2. 1.3. Principe n1 : codifier .........................................................................................................................60 Principe n2 : slectionner et former...................................................................................................62 Principe n3 : effectuer un contrle de conformit et sanctionner les carts ......................................64
2. 2.1. 2.2.
Les postulats de lapproche taylorienne ................................................................................................65 Une certaine vision du monde.............................................................................................................65 Une certaine conception de lhomme..................................................................................................66
Section 2. Lergonomie de lactivit : un point de vue alternatif ..................................................................67 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Le travail comme gestion dun conflit de logiques.................................................................................69 La logique technico-organisationnelle, ou logique de la prescription.................................................69 La logique du vivant, ou logique de laction humaine ........................................................................70 Logique de la prescription, logique du vivant : deux logiques contradictoires...................................70 Travailler, cest grer un conflit de logiques ......................................................................................75 Le travail : de la gestion des conflits internes chaque logique ...........................................................77 Le travail face lincohrence de la tche ..........................................................................................77 Le travail face aux tensions internes de lhomme ...............................................................................90 Le travail ou la gestion des conflits internes au collectif .......................................................................98 La coordination autonome : diverses formes possibles.......................................................................99 Auto-coordination, points de vue conflictuels et espace de discussion...............................................99 Le dsir de cooprer la coordination de laction collective............................................................104 Les freins lintgration des points de vue et leurs consquences ngatives ...................................107
Conclusion du chapitre 2..............................................................................................................................109
Chapitre 3 En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ? ................................................................. 111
Section 1. Quelques travaux de recherche clairants ..................................................................................112 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 3. Les recherches alternatives centres sur la mthodologie.............................................................112 Une mthodologie structure est-elle forcment plus efficace et efficiente ? ...................................112 Une mthodologie structure ne vise-t-elle que lefficience et lefficacit ? ....................................118 Une mthodologie structure accrot-elle la comptence des auditeurs ? .........................................120 Les recherches alternatives centres sur le jugement ....................................................................122 Les recherches alternatives centres sur lindpendance ..............................................................124
Section 2 Du manque dtudes de terrain....................................................................................................129 1. 2. Trs peu dtudes de terrain.................................................................................................................129 La raret des tudes de terrain : quelques hypothses explicatives.....................................................129
Chapitre 4 Une dmarche clinique mene sur le terrain ................................................................................ 135

Section 1. La dmarche clinique .................................................................................................................135 1. 1.1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. La nature pistmologique de lactivit de travail...............................................................................135 Remarques pistmologiques prliminaires......................................................................................135 La mthode clinique .............................................................................................................................138 Lanalyse de lactivit : une analyse clinique ...................................................................................138 Construction de lanalyse..................................................................................................................139 Analyse des comportements .............................................................................................................139
Section 2. Le terrain de recherche ...............................................................................................................143 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. Processus daccs au terrain ...............................................................................................................143 La proposition de recherche-action...................................................................................................144 Les motifs dacception du DRH........................................................................................................146 Le cadrage du projet .........................................................................................................................146 Les quipes accompagnes et leurs missions respectives ....................................................................147 Les travaux raliss..............................................................................................................................150 Le travail dobservation ....................................................................................................................150 Les entretiens mens .........................................................................................................................156 Un travail danalyse progressif .........................................................................................................159
DEUXIME PARTIE
Une tude empirique du travail rel des auditeurs lgaux .................................................161

Chapitre 5 Laudit lgal ou le salaire de la peur ............................................................................................ 162
Section 1. La peur des auditeurs : son objet, ses racines .............................................................................164 1. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. La peur de passer ct ......................................................................................................................164 La mission daudit : une mission la fois impossible et essentielle ....................................................165 La mission daudit : une mission impossible ....................................................................................165 La mission daudit : une mission essentielle.....................................................................................170 Le dsir de bien faire (deuxime source de peur) ................................................................................171 La volont de servir ..........................................................................................................................172 Le plaisir retir du travail bien fait....................................................................................................175 Le souci du regard de lautre ............................................................................................................179
Section 2. La peur comme ressource cultiver ...........................................................................................184 1. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. La peur, condition du travail bien fait .................................................................................................184 La peur de ne pas avoir suffisamment peur .........................................................................................185 La peur de lhabitude ........................................................................................................................185 La peur de lennui .............................................................................................................................188 Le savoir sen faire des auditeurs : quelques exemples .................................................................189 Le proverbe menteur ...................................................................................................................189 Travail banal, pari de Pascal .......................................................................................................189 La mnmotechnie par lhypermtropie .............................................................................................190 La photo-rveil ............................................................................................................................191 La tactique du tic mark atypique.................................................................................................192
Section 3. La peur comme motion puiser..............................................................................................193 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 3. Le processus dpuisement de la peur : une vue densemble ...............................................................194 Phase n1 : La localisation de la peur, et sa mesure ....................................................................194 Phase n2 : Lextinction de la peur localise et mesure ............................................................195 Phase n3 : Lpuisement quasi-complet du reliquat de peur initiale ...............................................196 De nombreuses attitudes contradictoires requises...............................................................................197 Se dplacer et se poser : le rapport lespace .............................................................................197 Se presser et inscrire son action dans la dure : le rapport au temps.................................................203 Utiliser les outils prescrits et sen affranchir : le rapport aux techniques officielles.........................205 Revenir sur le travail ralis et non ralis : le rapport au rel de lactivit .....................................210 Spuiser et se reposer : le rapport au corps......................................................................................211 Le rendez-vous des puisements...........................................................................................................215
Section 4. De la peur la souffrance : le spectre des mcanismes de dfense ............................................216 1. 1.1. 1.2. 2. 2.1. 2.2. 2.3. De la peur la souffrance....................................................................................................................216 La souffrance due au manque de moyens .........................................................................................216 La souffrance due au manque de reconnaissance .............................................................................218 Le spectre des mcanismes de dfense .................................................................................................218 La stratgie du survol........................................................................................................................219 Les stratgies de justification............................................................................................................220 La stratgie du dtachement..............................................................................................................221
Chapitre 6 Savoir transformer laudit en un client : un enjeu defficacit et de sant, une affaire de conception du mtier......................................... 225
Section 1. Transformer laudit en un client : un enjeu defficacit et de sant..........................................227 1. 1.1. 1.2. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 5. Le pouvoir des audits : (1) nuire la comptence des auditeurs .......................................................227 Les audits, matres de lespace........................................................................................................228 Les audits, matres du temps ...........................................................................................................235 Le pouvoir des audits : (2) nuire lindpendance des auditeurs .....................................................243 Le pouvoir des audits : (3) nuire la sant des auditeurs .................................................................245 Les audits, possibles sources de fatigue ..........................................................................................245 Les audits, possibles sources de souffrance ....................................................................................246 Fatigue, souffrance, et perte de qualit .............................................................................................248 Lauditeur, trouble-fte potentiel : une source de peur pour laudit..................................................250 Un rle officiel menaant..................................................................................................................250 Un faible capital de sympathie ....................................................................................................252 Une prsence aux effets perturbateurs ..............................................................................................252 Hors de laudit-client, point de salut..................................................................................................254
Section 2. La transformation de laudit en un client : attitudes adoptes, quilibrages requis, et pierre dachoppement.................................................................256 1. 1.1. 1.2. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.2. Le souci de ne pas dranger.................................................................................................................256 Le respect du temps de lautre ..........................................................................................................257 Une utilisation de lespace et des quipements pleine de retenue.....................................................257 Le soin des relations humaines ............................................................................................................259 Faire preuve dincorrection : a jamais, au grand jamais ! ........................................................259 Quand je pense mes interlocuteurs, je pense : objectif cur ! .................................................260 Le cur a ses raisons ....................................................................................................................268 La volont de servir..............................................................................................................................271 Le mnagement des egos professionnels ....................................................................................271 Lapport de valeur ajoute ................................................................................................................277 Un travail dquilibriste.......................................................................................................................285 Ne pas dranger mais parvenir saffirmer : premier segment de corde raide .................................285 Savoir allier proximit et distance : deuxime segment de corde raide ............................................287
4.3. Servir tout en sopposant : troisime et dernier segment de corde raide ...............................................294 5. Au travers du chemin, une pierre dachoppement................................................................................298
Section 3. Savoir transformer laudit en un client : une affaire de conception du travail.........................304 1. 2. 2.1. 2.2. 3. Le non qui fait blmir : un non aux accents tayloriens ............................................................304 Le non qui fait grandir : un non de clinicien............................................................................306 Le travail rel des producteurs de comptes .......................................................................................306 Une autre conception du mtier de commissaire aux comptes .........................................................310 Un beau paradoxe ................................................................................................................................318
Chapitre 7 Des choses caches .................................................................................................................. 322

Section 1. La pense de Ren Girard ..........................................................................................................329 1. 2. 3. 4. La thorie du dsir mimtique..............................................................................................................329 Le mcanisme du bouc missaire .........................................................................................................331 Les rites sacrificiels..............................................................................................................................334 Les mythes ............................................................................................................................................336
Section 2. Les auditeurs comme victimes de rites sacrificiels.....................................................................338 1. 2. 3. 4. 5. Premier strotype ...............................................................................................................................338 Deuxime strotype ............................................................................................................................339 Troisime strotype ............................................................................................................................340 Quatrime strotype ...........................................................................................................................340 Cinquime strotype ...........................................................................................................................341
Section 3. La construction du paradoxe de la lgitimit de laudit ..............................................................344 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 2. La diabolisation morale des auditeurs.................................................................................................345 Des caractristiques des auditeurs leur immoralit suppose.........................................................346 Des crimes attribus aux auditeurs la croyance en leur totale responsabilit.................................347 La lgitimit technique des auditeurs : un produit de la diabolisation ..............................................348 La diffusion et la fixation des croyances perscutrices : le rsultat dune mimesis..........................349 Chtiment des auditeurs, retour de lordre et prophtie autoralisatrice...........................................349 La re-lgitimation morale des auditeurs ..............................................................................................350
Section 3. La dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit..........................................................353 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Mthodologie de collecte et danalyse des donnes.............................................................................353 Le paradoxe et sa dconstruction.........................................................................................................358 Le paradoxe de la lgitimit de laudit chez les personnes interroges ............................................358 La dconstruction du paradoxe : les stratgies de ddiabolisation des auditeurs..............................359 Dconstruction du paradoxe et thorie de lagence applique a laudit ............................................361 Dconstruction du paradoxe, suite et fin : la mission daudit comme rite ........................................363
3.
Enchainement des cycles dlaboration mythique et perception du paradoxe de la lgitimit de laudit ..............................................................................365
CONCLUSION GNRALE ..............................................................................................................370

ANNEXE A La codification et le contrle de laudit lgal.........................................................................381 ANNEXE B Proposition de recherche-action soumise CAB pour lobtention du terrain ........................430
BIBLIOGRAPHIE..................................................................................................................................438
TABLE DES FIGURES
Figure 0.1- La dimension ici tudie du travail de lauditeur parmi les autres dimensions existantes .........19 Figure 0.2 Structure de la thse ..................................................................................................................22 Figure 2.1- Le travail comme gestion dun conflit de logiques......................................................................69 Figure 2.2 - La gestion des contradictions : logique du curseur et logique de lextenseur ...........................72 Figure 2.3 - Travailler : satisfaire aux exigences de lefficacit et de la sant .............................................76 Figure 2.4 - Le travail : de la gestion des conflits internes chaque logique ...............................................96 Figure 2.5 - Linterprtation des situations : une question de paire de lunette ...........................................103 Figure 2.6 - La tache aveugle ......................................................................................................................110 Figure 5.1 - La peur : une ressource cultiver et une motion puiser ...................................................183 Figure 5.2 - Le processus dpuisement de la peur : vue densemble..........................................................196 Figure 5.3 - Linstallation des auditeurs en salle de travail ........................................................................201 Figure 5.4 - La construction du dossier, au fur et mesure des dplacements et arrts .......................202 Figure 5.5 - De lespace de lentreprise audite celui du dossier.............................................................202 Figure 6.1 - Le pouvoir de nuisance des audits : vue densemble..............................................................249 Figure 6.2 - Ne pas dranger mais parvenir saffirmer : premier segment de corde raide ......................286 Figure 6.3 - A la conqute de la capacit dinvestigation : de la coercition la coordination...................287 Figure 6.4 - Savoir allier proximit et distance : deuxime segment de corde raide...................................289 Figure 6.5 - A la conqute de la comptence : de la distance la distanciation .........................................293 Figure 6.6 - Servir tout en sopposant : troisime et dernier segment de corde raide.................................294 Figure 6.7 - A la conqute de lindpendance : de lopposition la rsistance ..........................................297 Figure 6.8 - Transformer laudit en un client pour mener bien la mission : un travail dquilibriste ....297 Figure 6.9 - Sopposer laudit et le servir : deux plans spars..............................................................299 Figure 6.10 - Confiance et quilibrage des risques .....................................................................................312 Figure 7.1 - Le dsir mimtique ...................................................................................................................330 Figure 7.2 - Le processus de construction du paradoxe de la lgitimit de laudit .....................................344 Figure 7.3 - Le processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit .................................361 Figure 7.4 - Dconstruction du paradoxe et mythe de lagence ..................................................................362 Figure 7.5 - Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers .............................................363 Figure 7.6 - Enchainement des cycles dlaboration mythique ...................................................................366 Figure 7.7 - Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers .............................................367
TABLE DES TABLEAUX

Tableau 2.1 - Logique de la prescription, logique du vivant : deux logiques opposes.................................73 Tableau 4.1 - Suggestions des auditeurs consults pour construire la proposition de recherche-action ....145 Tableau 4.2 - Caractristiques des quipes accompagnes et des missions suivies ....................................148 Tableau 4.3 - Observations ralises : une comparaison avec Pentland (1993) et Barrett et al. (2005).....154 Tableau 4.4 - Nature et volume des observations effectues........................................................................155 Tableau 4.5 - Rcapitulatif des entretiens raliss ......................................................................................158 Tableau 6.1 - Processus de transformation de laudit en un client et qualit de laudit............................283 Tableau 7.1 - Le processus de condamnation des auditeurs comme rite sacrificiel ....................................342 Tableau 7.2 - Prsentation des entrevues ....................................................................................................354 Tableau 7.3 - Grille danalyse des entrevues...............................................................................................357 Tableau A.1 - Barme lgal dhonoraires....................................................................................................387 Tableau A.2- Niveau des diligences mettre en uvre...............................................................................400 Tableau A.3 - Contrle de qualit effectu par la profession en 2004-2005................................................419
INTRODUCTION GNRALE
Des centaines dethnologues ont visit toutes les tribus imaginables, pntr des forts profondes, rpertori les murs les plus exotiques, photographi et document les relations familiales ou les cultes les plus complexes. Et pourtant, notre industrie, notre technique, notre science, notre administration, demeurent fort mal tudies. Chasss de leur terrain dAfrique, dAmrique latine ou dAsie, les ethnologues ne se sentent capables que dtudier ce qui, dans nos socits, ressemblent le plus aux terrains quils viennent de quitter : les arts et traditions populaires, la sorcellerie, les reprsentations symboliques, les campagnes, les marginaux de tous ordres []. Cest avec crainte et scrupules quils avancent dans nos villes. Parvenus en leur sein, ils tudient la sociabilit des habitants, mais se gardent bien danalyser les choses faites par les urbanistes, les ingnieurs du mtro, ou lhtel de ville ; pntrant pas de loup dans une usine, ils tudient bien les ouvriers qui ressemblent encore un peu aux pauvres muets exotiques quils ont lhabitude dtouffer sous leurs commentaires, mais pas les ingnieurs et les patrons. Latour et Woolgar, 1996, pp.15-16 Dans leur ouvrage intitul La vie de laboratoire paru pour la premire fois en 1979, Latour et Woolgar regrettent que les activits emblmatiques de notre socit ne fassent pas plus souvent lobjet danalyses de terrain. De ces activits si typiques et pourtant si mal tudies , les deux sociologues dressent un court inventaire, et citent ainsi lindustrie, la technique, la science et ladministration. Selon nous, laudit mriterait aujourdhui de figurer dans cette liste-l de manire explicite. En effet, alors que celui-ci occupe dsormais une place tout fait centrale au sein de nos conomies, son lment le plus reprsentatif, laudit lgal, continue de ntre soumis presque aucune tude fonde sur lobservation des pratiques en situation de travail.1 Avant de considrer les questions fondamentales que soulve ce constat, prenons le temps den tablir la justesse et de prciser au passage les notions daudit et daudit lgal. Pour souligner limportance prise par laudit dans notre socit, Michael Power
Dans la suite de ce document, cest ce type dtude-l, et lui seul, auquel nous ferons rfrence lorsque
nous parlerons dtude de terrain ou encore dtude empirique.
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(1994, 1999) qualifie cette dernire de socit de laudit . Depuis les annes 1980, cest un fait, les audits se multiplient, tant en frquence quen catgories (Power 1994, 1999 ; Mikol, 2006). Les audits financiers, ddis au contrle des comptes dentreprises, abondent ; les audits de gestion, destins prouver la perptration dune faute (fraude, gaspillage, etc.), font rgulirement les gros titres ; les audits oprationnels, tourns vers lamlioration des performances, foisonnent. Pour chaque fonction et chaque dimension de lorganisation, un audit apparat, et lon voit ainsi prolifrer, entre autres, les audits juridiques, informatiques, marketing, stratgiques, sociaux, ou environnementaux. Les dmarches de certification ISO sont plbiscites. Autrefois cantonn au secteur priv, laudit envahit prsent les structures publiques. Autrement dit, nous devenons tous, peu peu, des audits au moins potentiels. Il existe bien sr, entre les divers types daudits, des diffrences significatives. Aussi pourrait-on se demander si lexplosion de laudit dont parle Power (1994) ne constitue pas, finalement, une sorte dillusion, cause par lusage inconsidr dun terme galvaud (Power, 1999, p.6). Pour aboutir une telle conclusion, il faudrait cependant ignorer que les pratiques qualifies daudits, bien que dissemblables, possdent aussi des points communs essentiels. Elles sont supposes garantir le contrle des activits qui en font lobjet (Power, 1994, p.18 ; 1999) ; elles reposent sur la vrification du respect de normes, de procdures, ou de critres dtermins, et peuvent ainsi toujours tre menes, en principe, par des acteurs indpendants (Herrbach, 2000, p.16 ; Power, 1994, p.4)2 ; la
Comme le souligne Power (1994, p.4) : Forms of self-audit rely upon bureaucratic procedures which
can in principle be used for independent verification purposes, even in contexts such as medical audit. Indeed, checklists and protocols for apparently internal purposes often derive their authority from their potential use for external verification. Formal documents can be used outside their original context and in ways unanticipated by those who have design them. Nous profitons de cette seconde note de bas de page pour prciser que nous avons choisi, dans cette thse, de ne pas traduire en franais les citations de langue anglaise. Il nous semble en effet que limmense majorit des chercheurs en science de gestion francophones comprennent aujourdhui parfaitement langlais, pour y tre rgulirement confronts dans le cadre de leur profession. Nous demandons nos lecteurs qui nont pas cette chance-l de bien vouloir nous excuser pour ce choix. Quils ne soient cependant pas dcourags : les citations de langue anglaise sont relativement peu nombreuses dans le prsent document, et ne pas en saisir le contenu nempche nullement de comprendre le le texte dans son ensemble.
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plupart du temps, elles procdent enfin une analyse des risques et sappuient sur les contrles mis en uvre par les entits examines, ceci pour mieux cibler les oprations de dtail tester et pouvoir oprer de manire non exhaustive mais par sondage. Parmi lensemble des audits, laudit lgal tient une place part. Examen critique des comptes dentreprises auquel la loi soumet de nombreuses organisations et dont elle rglemente lexercice, il peut tre en effet considr comme le modle de rfrence des autres types daudits existants. Ainsi Power crit-il (1999, p.15) : Financial auditing has provided the model which has influenced the design of auditing practice in many other fields. Although environmental, medical, or value for money audits are conceived as distinct from financial auditing, the latter continues to exert its normative influence as a center of gravity for debate and discussion. [] The power of financial auditing model lies in its benchmarking potential for other audit practices. In part this potential is realized indirectly through the work of accountant advisors, for whom the financial auditing model is a fundamental component of their expertise and whose advice in areas of control is shaped by it. But the influence can also be direct as entities such as hospital trusts, privatized industries, charities, and many other organizations become subject to an intensification of financial control and reporting requirements. Si lon suit Power, laudit lgal est ainsi la source de notre socit de laudit . Aussi est-il surprenant et nous en revenons ici notre constat de dpart de ne le voir soumis presque aucune tude de terrain. Ce point, pourtant, ne fait aucun doute. Il est soulign par plusieurs chercheurs du domaine (Bdard et al., 2001, Gendron et al., 2001 ; Power, 2003), et notre propre revue de littrature nous en confirme lexactitude. A notre connaissance, il nexistait jusqualors en audit que deux tudes scientifiques fondes sur lobservation des pratiques en situation de travail celle de Pentland (1993) et celle de Barrett et al. (2005) ; la prsente thse nest que la troisime du genre. Pourquoi ce vide, et pourquoi vouloir contribuer le combler ? Dans la premire partie de notre document du chapitre 1 au chapitre 4 nous tentons de rpondre ces deux interrogations, nous prcisons notre question de recherche, et nous prsentons notre mthode ainsi que notre terrain dinvestigation. Selon nous, la raret des tudes empiriques menes dans le domaine de laudit lgal tient en partie la formidable promesse quincarne cette activit spcifique. Cette promesse est celle de la transparence, institue en instrument de prvention de la
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violence. Coupl aux normes comptables dont il doit vrifier le respect, laudit lgal est en effet cens rendre transparente lactivit de reddition de comptes des dirigeants dentreprise, et les dcourager ainsi de fauter. Fortement codifi et contrl, il semble par ailleurs lui-mme ne rien pouvoir cacher de la manire dont il est opr, ce qui est suppos dissuader les auditeurs de mal se comporter. Pourquoi donc vouloir suivre ces derniers sur le terrain, si lon sait dj tout de leur mission et de leurs modes opratoires ? Mieux vaut dans ce cas semployer parfaire les mthodes, techniques et autres rgles quils doivent appliquer, pour une transparence de laudit et par laudit encore renforce. De fait, la plupart des travaux de recherche du domaine poursuivent cet objectif-l, accompagnant leffort de codification du mtier accompli par ltat, la profession et les grands cabinets. Pris dans leur ensemble, ces travaux forment ce que Latour et Woolgar (1996, p.16) appellent, dans le domaine de science, la littrature pieuse , une littrature toute acquise son objet dtude (ici laudit lgal), certes rformatrice puisquelle veut le faire progresser, mais qui ne dveloppe sa rflexion qu lintrieur du cadre technique et dontologique que celui-ci a lui-mme forg (Power, 1995, p.318) (Chapitre 1). La transparence de et par laudit nest cependant selon nous quun effet doptique : une illusion cause par ladoption dune certaine perspective thorique. Voir en laudit lgal une pratique totalement transparente parce que codifie et contrle, et penser que cette pratique associe la normalisation comptable permet de faire toute la lumire sur lactivit de reddition de comptes des dirigeants, cest assimiler la prescription une description, et adopter en cela une optique selon nous qualifiable de taylorienne. Les optiques alternatives, toutefois, ne manquent pas. Lergonomie de lactivit dont nous avons fait notre cadre de rfrence pour des raisons que nous expliciterons soutient par exemple que le travail rel ce qui est fait sur le terrain diffre systmatiquement de la tche prescrite le devoir faire officiel. Celle-ci est en effet toujours incomplte, souvent pleines de contradictions, et constamment invalide par les alas que ses concepteurs ne peuvent anticiper mais qui ne cessent pourtant de se produire. Ne faire quappliquer les procdures prvues ne saurait ainsi permettre aux travailleurs datteindre les objectifs quon leur fixe, et heurterait en outre leur besoin dautonomie. Pour cette raison, travailler nest pas excuter, mais consiste pour un oprateur donn prendre en charge ce qui nest pas rgl davance, reconcevoir sa
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tche pour y trouver du sens, et arbitrer de surcrot entre ses diffrentes exigences personnelles, elles-mmes frquemment contradictoires. Tout ceci ncessite de sa part de passer de nombreux compromis opratoires (Hubault, 1996). Codifie et contrle, une pratique nen est pour cette raison pas pour autant transparente (Chapitre 2). En quoi consiste donc le travail rel des auditeurs lgaux, si sa description officielle nen fournit pas une image fidle ? Telle est notre question de recherche. Cette question sinscrit dans la tradition de la littrature en audit qualifie de critique , dveloppe depuis la fin des annes 1980 en marge de la littrature pieuse . Les auteurs dits critiques reconnaissent en effet de faon explicite lcart existant entre ce que font les auditeurs sur le terrain et la tche qui leur est officiellement assigne. Il convient toutefois de distinguer, dans le corpus de recherche auquel nous faisons ici rfrence, au moins deux courants. Pour continuer dutiliser le vocabulaire imag de Latour et Woolgar (1996, p.17), il existe tout dabord une littrature licencieuse , dont la critique lgard de laudit prend la forme dune diatribe. Power qualifie cette littrature-l de critique radicale (1995, p.336, note 10). Celle-ci postule que les auditeurs ne visent qu accrotre leur richesse personnelle, et soutient que leur comptence et leur indpendance ne sont en vrit que de fallacieuses apparences, entretenues pour asseoir le monopole dont jouit la profession et garantir ainsi la prosprit de ses membres.3 Lcart entre le travail rel et le travail prescrit est donc ici implicitement qualifi de duperie. Pour dfendre sa thse du complot , la littrature critique radicale procde lanalyse dpisodes historiques ou de propos recueillis
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Comme le souligne un article de Humphrey et al. (1992) qui se livre selon nous ce type de critique : An
emerging body of literature [] has questioned the extent to which the type of self-regulatory monopoly granted to the audit profession in Anglo-Western countries operates in the public interest (see Willlmott, 1986, 1989; Sikka et al., 1989; Booth & Cocks, 1989; Robson & Cooper, 1989; Hines, 1989a,b; Humphrey & Moizer, 1990; Tinker, 1985). Here, the audit profession is not regarded as a selfless, neutral body, responding diligently to the changing dictates and expectations of society. Rather, it is seen in a more proactive, economically interested light, needing to maintain the appearance of independent, highly technically competent individuals in order to defend and advance its members interests. Symbolic traits of independence, trustworthiness, altruism and expertise are viewed as professional mystiques that together with the existence of a professional monopoly and a mutually dependent relationship with the state serve to enhance the remuneration of members of the profession (Humphrey & Moizer, 1990, p.222).
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par entretien, quelle interprte charge. Elle pense radicalement diffrer de la littrature pieuse , dont elle dnonce le conformisme, mais son point de vue vindicatif ne fait pourtant qupouser lopinion qui, suite un scandale financier, gagne souvent la communaut conomique en colre. Prcisons au lecteur, sil en est encore besoin, quil ne trouvera rien, dans le prsent travail, qui sapparente ce genre de recherche-l. Pour citer une nouvelle fois Latour (2002, p.8), [nous nappartenons pas] ces coles de sociologie critique qui ne se croient savantes quen pratiquant la dnonciation et qui ne se croient justes que lorsquelles laissent dans leur sillage des ruines fumantes [] . Cest plutt dans le second courant critique qualifions-le dalternatif que nous situons notre enqute. Ce second courant repose principalement sur deux corpus thoriques : la sociologie des techniques, dans sa version latourienne, et la thorie institutionnelle, avec de nombreuses rfrences Meyer et Rowan (1977). Comme nous le verrons, les ides cls quil dveloppe, et que nous prsenterons en dtail, rejoignent bien des gards celles de lergonomie de lactivit. Cette dernire prsente toutefois selon nous lnorme avantage de sinscrire dans une vise qui nest pas seulement thorique mais galement pratique,4 ce qui constitue pour le chercheur un atout de poids lorsquil sagit pour lui dobtenir dun cabinet lautorisation de suivre ses auditeurs en mission, et de gagner ensuite la confiance de ces derniers, qui sinon resteraient sur la dfensive. Selon nous, lapproche trop purement conceptuelle des tenants du courant alternatif explique en partie leur difficult accder au terrain. Do la double orientation que nous avons choisi de donner notre recherche, la fois thorique, au service de la communaut scientifique, et pratique, au service des auditeurs lgaux (Chapitre 3). Pour tre plus prcis, pratique et thorie sont, selon les ergonomes de lactivit et du point de vue qui est le ntre, inextricablement lies. Elles se fcondent lune lautre, et le rapport denrichissement mutuel quelles entretiennent dfinit la dmarche clinique que
La S.E.L.F. (Socit d'Ergonomie de Langue Franaise) donne ainsi de lergonomie la dfinition suivante :
Par ses mthodes et sa dmarche, l'ergonomie permet une autre intelligibilit du fonctionnement de l'entreprise partir de la comprhension de l'activit de travail de l'homme. Cette comprhension est ncessaire pour concevoir des situations dont l'oprateur ait la matrise : pour son quilibre physique, mental et psychique, et pour une meilleure fiabilit du systme (Extrait de la dfinition adopte par le Conseil de la S.E.L.F., XXIV Congrs, Paris, 1988).
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nous avons adopte pour conduire notre recherche. Dans le cadre dune telle dmarche, comme le prcise Hubault (1996, p.123), est exact ce qui vient ex actu, de lacte, et le sert : il faut connatre pour agir, mais aussi agir pour connatre. La connaissance doit permettre de saisir et de prendre en charge les cas particuliers rencontrs, en mme temps quelle ne cesse de sen nourrir. Ladoption de cette logique de recherche nous a permis dobtenir de la branche franaise de lune des plus grandes firmes daudit au monde un Big Four lautorisation daccompagner certaines de ses quipes sur le terrain.5 Ainsi avons-nous pu observer le travail accompli par leurs membres au cours des mois de juin et de juillet 2002, puis de novembre 2003 juillet 2004. En tout, 7 quipes daudit ont t suivies durant 50 jours, 455 heures dobservation ont t ralises, et 557 pages de prise de notes ont t accumules. Lorsquils taient disponibles et volontaires, les auditeurs accompagns ont t interviews lissue de chacune de leurs missions respectives. 26 dentre eux, sur 44, ont accept de se prter lexercice, pour un total de 28 heures dentrevue. Chaque entretien tait systmatiquement conduit sur la base de nos observations, que nous nous appliquions co-analyser avec les interviews. Le but vis tait alors double. Il sagissait pour nous : (1) daider les auditeurs mieux comprendre les difficults inhrentes leurs situations de travail, redcouvrir dun il nouveau leur manire daffronter ces dernires, entrevoir ventuellement dautres possibilits dy faire face, et dvelopper de la sorte leur comptences ainsi que leur plaisir dexercer leur mtier (volet pratique ) ; (2) de recueillir des donnes supplmentaires, de rectifier et denrichir nos analyses, et donc de renforcer la validit interne de notre tude (volet thorique ). Des entretiens ont galement t mens auprs de trois des plus hauts dirigeants du cabinet le directeur des ressources humaines, le directeur de la formation et le directeur de la qualit qui formaient en interne notre comit de pilotage (5 runions pour 6 heures dentrevue en tout). Nous leur prsentions alors nos rsultats de recherche, et poursuivions avec eux le travail de co-analyse engag. La prsentation de nos travaux de nombreux chercheurs nous a, par la suite, permis daffiner nos interprtations, et entre
Nous expliquerons en dtail la manire dont nous sommes parvenus ce rsultat, afin que dautres
chercheurs puissent sen inspirer sils le souhaitent.
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chaque discussion, la reprise solitaire de nos notes nous permettait de progresser dans notre comprhension du travail rel des auditeurs lgaux (Chapitre 4). Comme tout travail, ce dernier est dune richesse incommensurable, et il convient de renoncer demble lespoir den faire un jour le tour. Pour reprendre les termes de de Geuser (2005, p.139-140), sappuyant lui-mme sur Hubault, toute recherche qui prend le travail pour objet se voit ncessairement soumise au principe dinachvement. Deux choix soffrent alors au chercheur qui dispose dun temps et dun espace de rdaction limits : (1) tudier le maximum de thmes envisageables, sans pouvoir ceci dit jamais les traiter tous, et ne pas rentrer dans les dtails, ou (2) ne retenir que relativement peu de daxes denqute, mais en creuser autant que possible lanalyse. Pour le dire autrement, on peut soit travailler en tendue plutt quen profondeur, soit travailler en profondeur plutt quen tendue. Dans un cas comme dans lautre, il faut savoir faire le deuil dune partie assez importante de ce que lon aurait aim saisir et crire. Nous avons de notre ct choisi la profondeur, car il nous a sembl quelle seule pouvait viter les erreurs de comprhension. Combien de fois, en creusant nos analyses, avons-nous en effet constat que nous ne suivions pas les bonnes pistes. Combien de fois avons-nous d reprendre zro notre manire daborder telle ou telle question. De par sa complexit, le travail comme objet dtude rclame, nous semble-t-il, une approche minutieuse. Le dtail est important. Listons donc certaines des dimensions de lactivit des auditeurs que nous avons identifies, pour prciser et justifier notre primtre dtude. Pour commencer, un auditeur en mission, quelque soit son grade , travaille auditer les sections dont il a la charge. Un assistant dbutant peut par exemple recevoir pour tche de contrler les immobilisations, les dettes fournisseurs, et les crances clients de lentreprise dans laquelle il opre. Au cours dune mission donne, chaque membre de lquipe se voit ainsi assign par son suprieur une portion des tats financiers vrifier, ce quil sattache faire tout au long de lintervention. Telle est la toute premire dimension du travail effectuer. Nous qualifierons cette dimension-l d individuelle , mais sans toutefois vouloir dire solitaire . Car si lauditeur fait ici face aux comptes quil doit valider, il se trouve dans le mme temps confront aux audits, supposs lui fournir les informations dont il a besoin.
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Ensuite, ds quil possde un minimum dexprience et accde au rang de chef de mission, un auditeur prend galement en charge le management de ses subordonns.6 Il doit alors notamment leur indiquer les diffrentes sections quils devront auditer, leur fournir toutes les indications utiles leurs contrles, rpondre leurs ventuelles questions, effectuer la revue de lensemble de leurs travaux, et procder leur valuation. Nous qualifierons de managriale cette dimension du travail accomplir. A notre sens, celle-ci comprend les modes et les techniques de management adopts par les responsables du cabinet, qui, comme les autres, sont aussi des praticiens. Lorsquils deviennent managers, les auditeurs dcouvrent par ailleurs la dimension administrative de leur mtier. Ils doivent alors sassurer de la correcte facturation de leurs clients, relancer ceux qui ne paient pas dans les temps, etc. Sajoute trs vite cela une dimension commerciale , consistant ngocier les honoraires des missions daudit et vendre certaines prestations. On peut enfin penser au travail que les associs doivent accomplir pour peser sur certaines dcisions des pouvoirs publics, des organes de leur profession ou des organismes de normalisation comptable (dimension qualifiable de lobbyiste ), et lon pourrait ajouter cette liste de nombreux autres lments. Pour qui prend loption de privilgier la profondeur de lanalyse, au sacrifice de ltendue du champ couvert, plusieurs de ces dimensions-l pourrait chacune faire lobjet dune thse en soi. Nous avons donc d faire un choix, et celui-ci sest port de manire assez naturelle sur la premire des dimensions que nous avons identifies, relative au contrle des comptes men de faon individuelle auprs des audits. En effet, mme si tout se tient, et sil est du reste trs simplificateur de dcouper comme nous lavons fait le travail des auditeurs en dimensions spares , lactivit de ces professionnels tourne vers le contrle des tats financiers constitue, nous semble-t-il, le cur mme du mtier. Auditer, ne consiste pas en priorit manager, faire de ladministratif, ngocier des
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Une quipe daudit lgal comprend au moins un associ signataire, responsable des conclusions de
lintervention, et selon les cas un ou plusieurs managers (au moins 5 annes dexprience), un ou plusieurs superviseurs ou seniors 3 (4 ans dexprience), un ou plusieurs chefs de mission suprieurs ou seniors 2 (3 ans dexprience), un ou plusieurs chefs de mission ou seniors 1 (2 ans dexprience), un ou plusieurs assistants confirms ou assistants 2 (1 an dexprience), un ou plusieurs assistants dbutants ou assistants 1 (premire anne dexprience), et un ou plusieurs stagiaires.
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honoraires, ou sadonner au lobbying, mais bien dabord valider des comptes, au contact de ceux qui les ont prpars. Ceci, bien sr, ne signifie pas que les autres dimensions du travail ne mritent pas quon sy attarde. Loin sen faut. Nous avons par exemple t trs sensible la question du management pratiqu au sein des quipes et du cabinet. Manager fait en effet intgralement partie du travail des auditeurs lgaux, et les consquences que peut avoir le management sur la qualit des audits raliss sont normes. Il nen reste pas moins que pour bien penser cette dimension -l du travail, comme toutes les autres, il faut dabord avoir acquis de lactivit du contrle des comptes auprs des audits une comprhension suffisamment profonde, et cest ce que nous avons donc tent de faire (figure 0.1).
Figure 0.1- La dimension ici tudie du travail de lauditeur parmi les autres dimensions existantes
Vendre Accomplir des tches administratives Faire du lobbying
Auditer les comptes certifier, au contact de ceux qui les ont prpars Dimension ici tudie en profondeur
Manager
Nos rsultats de recherche sont prsents dans la seconde partie de notre thse. Laudit, nous lavons dit, est une pratique fortement codifi, pouvant pour cette raison sembler tout fait transparente. Qui prend aujourdhui connaissance des rgles, normes, techniques et autres procdures imposes aux auditeurs, ne peut pas ne pas se faire du travail de ces professionnels lide dune activit obissant aux strictes lois de la logique. Auditer, se dit-on la lecture des documents officiels, cest raisonner froidement, de
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manire algorithmique, comme pourrait le faire un ordinateur. On ne saurait toutefois se tromper davantage, car un ordinateur calcule certes vite et bien, mais il ne ressent rien. Or, si les auditeurs passent effectivement de nombreuses heures additionner, soustraire, multiplier et diviser, le premier objet de leur travail, ce sont certaines de leurs motions, et non les comptes quils cherchent valider. Ils nont pas, en effet, produire les tats financiers soumis leur attention, mais porter un jugement sur leur qualit, et ce jugement tient bien davantage de laffect que de la certitude mathmatique. Pentland (1993) est ce sujet trs clairant lorsquil crit qumettre une opinion sur des comptes, cest affirm que lon prouve leur gard un sentiment de confort suffisamment puissant. Ce confort, toutefois, fond sur le travail de vrification accompli, nest que le rsultat dun processus de transformation long et difficile. Tant que ce processus na pas t conduit jusqu son terme, cest une certaine forme de peur qui ne cesse dhabiter les auditeurs. Ainsi avons-nous cherch comprendre lobjet de cette peur, ses racines, et le rle quelle peut jouer dans le travail des commissaires aux comptes (Chapitre 5). Comme nous le verrons, envisager le travail de ces professionnels sous cet angle savre particulirement fcond. Cela permet notamment dclairer une autre dimension cl de leur activit, savoir le travail quils ralisent en direction des membres des entits contrles. Certains des textes qui rgissent la pratique du commissariat aux comptes sappliquent faire de laudit un acteur totalement inoffensif. A leur lecture, il est difficile dimaginer que celui-ci puisse faire obstacle la mission des auditeurs. Aussi ne peut-on qutre surpris lorsquon accompagne ces professionnels sur le terrain. Cest en effet dans le domaine des relations auditeur-audit que le contraste entre la thorie et la pratique est sans doute le plus saisissant : sur le papier, lauditeur est omnipotent, incorruptible, et ses interlocuteurs doivent passer sous ses fourches caudines sils veulent viter les ennuis ; dans les faits, ceux-ci peuvent toujours, sils le dsirent, nuire en toute impunit la comptence, lindpendance et la sant du commissaire aux comptes. Leur pouvoir de rsistance (Crozier et Friedberg, 1977) est norme. Ce pouvoir ne poserait cependant nul problme si les membres des entits contrles taient la base demandeurs daudit. Or, tel nest pas le cas. De prime abord, ils craignent la venue des auditeurs : les peroivent comme autant de trouble-ftes potentiels. Sils veulent avoir une chance de travailler dans de bonnes conditions, ceux-ci doivent donc sappliquer
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modifier cette perception premire. Transformer les audits en clients de leur intervention est en ce qui les concerne une obligation implicite : un enjeu defficacit et de sant. Afin dy parvenir, les commissaires aux comptes adoptent diverses attitudes, mais beaucoup jugent toutefois la chose impossible. Dvelopper un tel savoir-faire ncessite en effet de mener une rflexion de fond sur le travail des comptables et sur celui des auditeurs, laquelle ces derniers sont insuffisamment convis. Nous verrons pourquoi (Chapitre 6). Enfin, aprs avoir rappel que la mission des auditeurs lgaux a pour but ultime de maintenir la paix au sein de la communaut conomique et financire, nous montrerons que les commissaires aux comptes, pour y parvenir, doivent ne rien laisser paratre de ce quils accomplissent sur le terrain. Ceci fait partie de leur travail rel. Celuici nest pas transparent, mais le mythe qui veut quil le soit lui est essentiel. Ce que les auditeurs cachent, leur secret professionnel , est plus important que ce quils rvlent. Lignorance dans laquelle ils maintiennent les acteurs compte davantage que le savoir quils leur dlivrent. claircir ce mystre nous conduira tudier les rapports que laudit entretient, non pas, comme on le croit, avec la science, mais avec le sacr archaque, et nous dfenderons lide que les auditeurs peuvent tre vus comme des pharmakoi modernes : des boucs missaires (Chapitre 7).
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Figure 0.2 Structure de la thse
Partie 1 Transparence par laudit, transparence de laudit : une illusion dissiper Chapitre 1 Transparence par laudit, transparence de laudit : laudit tel quon le voit Chapitre 2 Transparence par laudit, transparence de laudit : un effet doptique Chapitre 3 En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ? Chapitre 4 Une dmarche clinique mene sur le terrain
Partie 2 Une tude empirique du travail des auditeurs lgaux Chapitre 5 Laudit lgal ou le salaire de la peur Chapitre 6 Savoir transformer laudit en un client : un enjeu defficacit et de sant, une affaire de conception du mtier Chapitre 7 Des choses caches
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PREMIERE PARTIE Transparence par laudit, transparence de laudit : une illusion dissiper
Laudit lgal est dabord une promesse : celle de la transparence. De cette transparence qui conduit ceux dont elle rend les pratiques visibles bien se comporter, ne pas tricher, adopter un comportement thique et responsable. De cette transparence qui ne permet pas aux incomptents de dissimuler leurs lacunes. De cette transparence, donc, qui constitue linstrument considr comme le plus efficace pour prvenir la violence. Ce que laudit est suppos rendre transparent, cest lactivit de reddition de comptes des dirigeants dentreprise, et tout mne penser que le travail des auditeurs lgaux est luimme dune totale transparence (Chapitre 1). La transparence de et par laudit nest toutefois selon nous quun effet doptique : une illusion cause par ladoption dune certaine perspective thorique. Voir en laudit une pratique transparente, cest assimiler la prescription une description, et adopter en cela une optique qualifiable de taylorienne. Lergonomie de lactivit dont nous avons fait notre cadre de rfrence soutient cependant que le travail rel (ce qui est fait sur le terrain) diffre systmatiquement de la tche prescrite (le devoir faire officiel) ; que mme trs fortement codifie et contrle, une pratique nen est pas pour autant transparente. (Chapitre 2) Do notre question de recherche : en quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ? Les tudes conduites par les tenants du courant critique alternatif de la littrature daudit apportent en la matire certains clairages intressants. Ces tudes reposent toutefois dans leur crasante majorit sur la conduite dentretiens et non sur lobservation des pratiques. Or, lanalyse du travail rel telle que nous la concevons exige dobserver les acteurs travailler en contexte (Chapitre 3). Au moyen dune dmarche clinique, nous avons donc accompagn sept quipes daudit dun Big Four chez leurs clients, durant 50 jours au total. (Chapitre 4)
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Chapitre 1 Transparence par laudit, transparence de laudit : laudit tel quon le voit
On dit [] [que Gygs] tait berger, aux gages de celui qui alors dirigeait la Lydie ; et qu'aprs qu'une forte pluie se fut abattue, causant un glissement de terrain, un endroit de la terre se dchira et que s'ouvrit une bance dans le lieu o il faisait patre. La voyant, il s'merveilla, et y descendit ; et il y aurait vu, parmi d'autres merveilles que rapporte l'histoire, un cheval de bronze vid, perc d'ouvertures. S'y penchant, il aurait vu que s'y trouvait un cadavre, apparemment plus grand que n'aurait t un homme, et qui ne portait rien, si ce n'est, la main, une bague en or. Il s'en serait empar, et serait ressorti. Or, comme avait lieu le rassemblement habituel aux bergers, destin rapporter chaque mois au roi l'tat des troupeaux, lui aussi y serait venu, portant la bague en question. S'tant assis avec les autres, il aurait tourn par hasard le chaton de la bague vers [] l'intrieur de sa main, et ds lors serait devenu invisible pour ceux qui sigeaient ct de lui, et qui dialoguaient son sujet comme s'il avait t parti. Il s'en serait merveill, et manipulant la bague en sens inverse, aurait tourn le chaton vers l'extrieur, et une fois le chaton tourn, il serait redevenu visible []. Ds qu'il s'en serait aperu, il aurait fait en sorte d'tre parmi les messagers qui allaient auprs du roi, et une fois l-bas, ayant commis l'adultre avec la femme du roi, aurait complot avec elle pour tuer le roi et ainsi s'emparer du pouvoir. Platon, 1993 Tout au long de notre vie, nous attendons de la part dautres individus quils rpondent certaines de nos exigences, et nous proccupons gnralement de savoir si tel est bien le cas. Parfois, nous pouvons aisment en juger par nous-mmes, de visu. Il arrive cependant aussi que cela nous soit impossible. Faisons-nous alors confiance ceux dont les performances nous importent ? Autrement dit, prtons-nous aux acteurs dont dpend notre satisfaction la capacit et la volont dagir selon nos dsirs7 ? Il se peut. Toutefois, est-il vraiment raisonnable de se fier aux gens qui, tel Gygs, peuvent oprer labri des regards, donc labri des sanctions ? A leur sujet, une certaine mfiance, plutt quune
Nous nous rfrons ici la dfinition de la confiance propose par Mayer et al. (1995).
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confiance aveugle, ne devrait-elle pas tre toujours de rigueur ? Tel est, en tout cas, le point de vue soutenu par la thorie de lagence, dont le succs tient sans doute en partie au fait quelle reflte en cela lavis du plus grand nombre. Selon cette thorie, lHomme est goste par nature, et les individus poursuivent, la plupart du temps, des objectifs divergents. En consquence, un acteur appel agent, dont les ralisations intressent un autre acteur qualifi de principal, risque toujours, sil peut agir sans tre vu, de trahir par opportunisme les espoirs dont il fait lobjet. Il peut ne pas tre capable daccomplir ce quon lui demande et laisser pourtant croire le contraire (risque de slection adverse), ou ne pas vouloir faire leffort quon attend de sa part et feindre cependant de travailler durement (risque de hasard moral). En consquence, si lagent bnficie de fait dun certain crdit aux yeux du principal qui choisit de lui confier une mission, il est aussi quelquun dont il faut douter : entre lui et son mandant, une subtile relation de confiance/mfiance doit tre gre. Pour cela, le principal dispose logiquement de deux solutions : il peut, dune part, tenter de faire converger ses intrts et ceux de son mandataire, et/ou, dautre part, sattacher rendre lactivit de cette personne tout fait transparente.8 Au sein du monde conomique et financier, laudit lgal constitue prcisment lun des principaux mcanismes officiellement destins produire de la transparence. Coupl aux normes comptables dont il a pour mission de garantir le respect, il est suppos faire toute la lumire sur lactivit des dirigeants dentreprises, et les dcourager ainsi de fauter (section 1.). Fortement codifi et contrl, il semble lui-mme ne rien pouvoir cacher de la manire dont il est pratiqu (section 2.). La plupart des recherches acadmiques qui le prennent pour objet travaillent dans ce sens-l (section 3.).
Pour une prsentation plus complte de la thorie de lagence, voir par exemple Eisenhardt (1989).
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Section 1. La normalisation comptable et laudit lgal, au service de la transparence

1. De la mfiance envers les dirigeants lexigence de transparence
Dans les relations quun dirigeant dentreprise entretient avec les diverses parties prenantes de son organisation, celui-ci occupe frquemment la position de lagent, et travaille, le plus clair de son temps, labri des regards. A son doigt, pourrait-on dire, brille un anneau de Gygs. En consquence, bien quon lui fasse suffisamment confiance pour le charger de diriger une structure, il est impratif, dans la perspective de la thorie de lagence, de contenir lopportunisme dont il pourrait ventuellement faire preuve. Au sein du dispositif de contrle mis en uvre pour ce faire, la comptabilit dite gnrale ou financire occupe un rle de tout premier plan. Elle permet en effet doffrir aux partenaires de lentreprise une reprsentation chiffre de cette dernire, ceci par lintermdiaire de comptes, ou tats financiers. Ces comptes comprennent notamment le bilan, le compte de rsultat et lannexe. Le bilan consiste en une description du patrimoine de la firme un instant donn. Le compte de rsultat mesure et analyse la variation de ce patrimoine au cours dune priode de temps dfinie. Lannexe commente et complte les informations fournies par le bilan et le compte de rsultat. Ensemble, ces documents sont supposs donner de la ralit conomique des organisations une image fidle. Ils doivent ainsi permettre leurs lecteurs-utilisateurs dvaluer et donc de contrler le travail accompli par les chefs dentreprises, et de prendre leurs dcisions sans risquer dtre tromp par ces derniers. En bout de course, la comptabilit sert de la sorte une valeur fondamentale : la paix sociale, le vivre ensemble (Colasse, 1997a, 1997b). Cependant, comment juger de la fiabilit dun jeu de comptes donn lorsquon na pas t soi-mme tmoin des faits que ces comptes sont censs rapports ? Evaluer la qualit dune traduction sans disposer du texte original est, bien sr, chose impossible. Or, les tats financiers dune organisation sont tablis sous lautorit mme de celui quon cherche contrler savoir le dirigeant , et lon voit mal pourquoi lventuel opportunisme que lon prte ce dernier se muerait soudainement en une probit sans
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faille, lorsque vient pour lui le moment de rendre des comptes. Pour que les documents comptables puissent contenir les possibles errements du patron, encore faut-il quils nen soient pas eux-mmes la victime. En dautres termes, si lon veut rduire le risque que lactivit de reddition de comptes nclaire pas correctement les ralisations du chef dentreprise, cette activit doit, pour commencer, tre elle-mme rendue tout fait transparente.
2. La transparence, par la normalisation comptable et laudit lgal

Comment rendre tout fait transparente lactivit de reddition de compte des dirigeants dentreprises ? Une solution a peu peu t mise en place pour rendre la chose possible : les pratiques productrices de comptes jugs fidles ont t identifies, et sont aujourdhui codifies sous la forme de principes, de normes, et de procdures respecter (2.1). Le travail de comptabilisation ralis au sein dune entit donne est jug transparent sil se conforme aux rgles ainsi dtermines. Garantir cette conformit cest--dire rendre transparente lactivit de reddition de comptes constitue le cur-mme de la mission des auditeurs lgaux (2.2.). 2.1. La normalisation : de la transparence du chemin menant limage fidle9 De multiples principes et normes comptables encadrent aujourdhui la production des tats financiers. La normalisation de la comptabilit est le produit de divers dispositifs institutionnels (2.1.1.) dont les productions sappuient sur certaines thories scientifiques (2.1.2.). Les normes comptables quils laborent ont vocation tre de plus en plus nombreuses et dtailles (2.1.3.). Appliques de bonne foi, elles sont censes permettre de produire une image fidle de la ralit conomique des entreprises (2.1.4.). 2.1.1. Les dispositifs institutionnels de normalisation Les systmes de normalisation comptable varient dun pays lautre. En France, comme le souligne Colasse (1997a, p.2719), la codification de lactivit comptable remonte une ordonnance de Colbert promulgue en 1673, appele Code Savary. La rglementation et
Le contenu de cette sous-partie est principalement tir de Colasse (1997a, 2000, 2005a et b).
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la normalisation de la comptabilit ne prennent cependant toute leur ampleur dans notre pays qu partir de 1947, anne de publication de la premire dition du Plan Comptable Gnral (PCG). En 1957, 1982 et 1999, ce document aujourdhui labor par le CNC (Conseil National de la Comptabilit) est rvis.10,11 En 1983, afin de donner suite une directive europenne sur la structure et le contenu des comptes annuels, le Parlement franais vote une loi qualifie de loi comptable . Cette loi est rapidement suivie dautres textes lgislatifs, dcrets, et arrts. Un vritable droit de la comptabilit prend ainsi forme et se dveloppe. Depuis le 1er janvier 2005, suite un rglement de la Commission europenne, les socits franaises faisant appel public lpargne doivent prsenter leurs comptes consolids selon les normes IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) produites par lIASB
(International Accounting Standards Board) ; les socits non cotes peuvent faire de mme si elles le dsirent ; les comptes individuels, en revanche, continuent dtre rgis par le PCG ; celui-ci ne cesse nanmoins de saligner sur les normes internationales.12 2.1.2. Les fondements thoriques de la normalisation comptable Pour normaliser la comptabilit, les dispositifs institutionnels se sont appuys, dans un premier temps, sur un ensemble de thories qualifies de classificatoires (2.1.2.1.), avant dopter, dans un second temps, pour des approches dites normatives (2.1.2.2.). 2.1.2.1. Les thories comptables classificatoires Fondes sur une dmarche inductive, les thories classificatoires visent dvoiler, expliciter et classifier les principes au fondement de la pratique comptable. Dveloppes aux tats-Unis de la fin des annes 1930 au dbut des annes 1970, elles influencent
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Ldition de 1982 est galement complte et mise jour en 1986. Le PCG de 1947 tait le fruit du travail de la Commission de normalisation des comptabilits, et celui de
1957, le produit du Conseil suprieur de la comptabilit. Le premier PCG labor par le CNC est celui de 1982. Depuis la loi du 06/04/1998 qui fonde le CRC (Comit de la rglementation Comptable), les normes du CNC reoivent leur force rglementaire de ce nouvel organisme.
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Comme le souligne Colasse (2005b, p.7) : Cet alignement a pris la forme de trois rglements du CRC
introduisant dans le PCG des dfinitions et des procdures directement issues du cadre conceptuel (1989) et des normes de lIASC/IASB .
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lpoque la dfinition des US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).13 La premire du genre est celle de Paton (1936), commande par lAAA (American Accounting Association), et intitule A tentative statement of accounting principles underlying corporate financial statements ( Une tentative dtablissement des principes comptables sous-tendant llaboration des tats financiers dentreprises ).14 On pourrait galement citer le travail de Moonitz (1961), ralis la demande de lAICPA (Accounting Institute of Certified Public Accountants), et titr The basic postulates of accounting ( Les postulats fondamentaux de la comptabilit ).15,16 En France, le premier ouvrage ddi aux principes comptables parat en 1981 linitiative de lOECCA (Ordre des Experts-Comptables et Comptables Agrs). Dautres classifications sont ensuite dveloppes, dont celle de Lassgue, particulirement dtaille (1996).17 Colasse (1997a) en propose galement une, que nous exposons ici pour son caractre synthtique. Selon lui (1999, pp.2721-2722), si lon considre la comptabilit comme un instrument de modlisation de lentreprise, on peut classer les principes comptables en deux catgories, et distinguer ainsi des principes dobservation et des principes de mesure. Les premiers, comme leur nom lindique, ont pour objet de dfinir le
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Normes comptables tats-uniennes. Ltude de Paton identifie six principes fondamentaux : (1) le principe de lentit ; (2) le principe de
continuit ; (3) le principe du bilan comme expression du patrimoine de lentreprise ; (4) le principe montariste ; (5) le principe des cots historiques ; (6) le principe de lidentification des produits.
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LAICPA est aux Etats-Unis lquivalent de lOrdre des experts-comptables franais. Comme lindique Colasse (2000, p.1235) : Dans cette tude, Moonitz identifie quatorze postulats
fondamentaux quil classe en trois catgories : des postulats relatifs lenvironnement des entreprises (une conomie fonde sur des changes montaires entre des agents autonomes dots dun patrimoine propre) ; des postulats dfinissant lobjet et le domaine de la comptabilit (la production priodique dtats financiers tablis par rfrence au march) ; des postulats exprimant des hypothses ou des contraintes opratoires (continuit dexploitation, objectivit, permanence des mthodes, stabilit de la monnaie, bonne information) .
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Comme le souligne Colasse (2000, p.1236) : dans la onzime dition de louvrage [de Lassgue] (1996,
p.252-254), cette classification ne comporte pas moins de cinquante-trois principes rpartis en deux catgories, selon quils concernent la forme (vingt et un principes) ou le fond (trente-deux principes) de la comptabilit .
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champ dobservation du comptable. Trois principes relvent de cette catgorie-l : le principe de lentit, le principe du dcoupage du temps, et le principe de continuit. Selon le principe de lentit, il convient de bien circonscrire les frontires patrimoniales de lorganisation dont on veut arrter les comptes. Selon le principe du dcoupage du temps, on tablit les tats financiers priodes fixes, traditionnellement tous les ans. Selon le principe de continuit, on doit, pour valuer le patrimoine de la firme, faire lhypothse que celle-ci poursuivra ses activits dans un avenir prvisible (si cette hypothse nest pas raliste, il convient alors de recourir aux valeurs de liquidation). La mesure des composantes de lentreprise obit, de mme, trois principes : le principe montariste, le principe du cot historique, et le principe de prudence.18 Selon le principe montariste, il faut user de la monnaie pour quantifier les lments comptabiliser. Selon le principe du cot historique, ces lments doivent tre valoriss leur cot dacquisition ou de revient constat au moment de leur entre dans le patrimoine. Si la valeur vnale de ces biens (leur prix de revente) est infrieure leur cot historique lorsquon arrte les comptes, cest toutefois cette valeur-l qui doit tre retenue, selon le principe de prudence. Les thories classificatoires prsentent cependant certaines limites. Ainsi, les listes de principes et les critres de classement quelles retiennent varient dun auteur lautre, et lensemble quelles forment manque donc de cohrence. Mme au sein dune thorie donne, il existe souvent des contradictions entre les principes noncs. A partir des annes 1950, certains chercheurs y voient le signe de lclatement et de lirrationalit des pratiques comptables existantes ; ils concluent linadquation de la mthode inductive sur laquelle reposent les approches classificatoires, et dveloppent en raction des thories concurrentes, qualifies de normatives. Un chercheur australien, Chambers, ouvre la voie.
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Le principe consistant comptabiliser les actifs et passifs des organisations leur juste valeur, dont on
parle beaucoup depuis un certain temps, conduira cependant labandon du principe de cot historique et du principe de prudence.
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2.1.2.2. Les thories comptables normatives En 1955, dans un article intitul Blueprint for a theory of accounting ( Projet pour une thorie de la comptabilit ), Chambers dfinit les fondements dune nouvelle approche. Selon lui, une thorie comptable doit se dduire dun certain nombre dhypothses poses a priori, relatives lentreprise, ses objectifs et son environnement, et se voir impose aux praticiens comme norme suivre dans un contexte qui correspond ces hypothsesl. A la fin des annes 1950 et au cours de la dcennie suivante, de multiples thories de ce type voient le jour, et retiennent lattention du normalisateur tats-unien. Le FASB (Financial Accounting Standards Board) choisit ainsi dadopter une dmarche dductive, et se dote pour cela dun cadre conceptuel. En 1989, lIASC (International Accounting Standards Committee),19 producteur des normes internationales, fait de mme. Selon le FASB, un cadre conceptuel est un systme cohrent dobjectifs et de principes fondamentaux lis entre eux, susceptible de conduire des normes solides et dindiquer la nature, le rle et les limites de la comptabilit financire et des tats financiers (FASB, 1976). Comme le souligne Colasse (1997a, p.2725) : Ainsi dfini, un cadre conceptuel est conu comme un guide thorique pour llaboration des normes comptables et, travers celles-ci, la dfinition des pratiques. Dans la mesure o les principes comptables sont spcifis et articuls en fonction dobjectifs assigns a priori la comptabilit et aux tats financiers, il devrait y avoir moins de contradictions entre eux. Les cadres conceptuels du FASB et de lIASC/IASB postulent un environnement au sein duquel les marchs financiers jouent un rle majeur en matire de financement des entreprises et o les investisseurs (actionnaires et cranciers) sont les principaux destinataires de linformation comptable quelles produisent (Colasse, 2000, p.1237). Dans un cas comme dans lautre, la justification est la mme : Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentreprise, la fourniture dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des tats financiers (cadre conceptuel de lIASC/IASB, 1989, 10, cit par Colasse, 2005b, pp.7-8).
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En 2001, lIASC est devenu lIASB (International Accounting Standards Board).
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2.1.3. Des normes comptables de plus en plus nombreuses et dtailles Comme nous lavons vu, la normalisation de la comptabilit procde de la mfiance quinspirent les dirigeants dentreprises. Sa fonction est de rduire autant que faire se peut leur marge de manuvre en matire de reddition de comptes. Les normes comptables ont pour cela vocation devenir, au fil du temps, de plus en plus nombreuses et dtailles. La normalisation par les principes, relativement lche, et la normalisation par les rgles, extrmement prcise, ne renvoient pas selon nous des logiques opposes, mais deux tapes successives dun mme processus historique. Dabord assez gnrales, les normes produites par le FASB sont ainsi devenues, au fil du temps, de plus en plus contraignantes, et il faut parier, avec Colasse (2005a, p.33, note n6), que celles de lIASB connaitront sans tarder la mme volution. 2.1.4. Rgularit, sincrit et image fidle Les principes et les normes comptables que nous avons voqus jusquici sont dits de modlisation : ils visent mettre en lumire le chemin suivre pour atteindre lobjectif dimage fidle de la comptabilit. Leur correcte application semble donc essentielle, et fait pour cette raison lobjet de deux principes supplmentaires, qualifis de principes thiques : le principe de rgularit dune part, et le principe de sincrit dautre part. Selon le principe de rgularit, le respect des normes comptables revt un caractre obligatoire. Ces dernires ne constituent pas une simple rfrence que lon pourrait choisir dignorer : sauf exception, il nest pas question dy droger ; elles doivent tre appliques la lettre. Ceci, toutefois, ne suffit pas. En effet, pour comptabiliser un vnement donn, il arrive que plusieurs solutions puissent tre envisages. Il faut donc non seulement respecter les normes, mais aussi le faire de bonne foi, sans montrer de mauvaise volont, sans chercher mentir, et choisir ainsi celles qui reflteront au mieux la ralit conomique de lentreprise, au lieu de la dformer. Tel est le principe de sincrit. Respects, ces deux principes sont censs garantir latteinte de lobjectif dimage fidle. En son titre I, le PCG 1982 indiquait ainsi : A effet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des oprations de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de prudence, aux obligations de rgularit et de sincrit . Navarro mne ce sujet le raisonnement suivant (2004, p.2) :
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Si lon considre que donner une image fidle est la finalit poursuivie par les comptes annuels, et plus gnralement par la comptabilit, la rgularit et la sincrit apparaissent ncessairement comme des moyens de latteindre. Cest parce quils seront rguliers et sincres quils donneront une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit. La possibilit de drogation introduite lalina 3 de larticle L.123-154 du C.com. et lalina 2 de larticle 120-2 du PCG 1999 en est la plus parfaite illustration. Ainsi, lorsque dans des cas exceptionnels, lapplication dune rgle ou dune prescription se rvle impropre donner une image fidle, il peut y tre drog. Cela signifie a contrario que, dans des cas non exceptionnels, lapplication des rgles ou prescriptions comptables conduit limage fidle. Etant donn que cette application ne peut se concevoir que dans le respect de la rgularit et de la sincrit puisque la rgularit sattache aux rgles en vigueur et la sincrit lapplication de ces rgles conformment lalina 1 de larticle 120-1 dans des cas non exceptionnels ce respect permet de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit. [].Il faut donc considrer la rgularit et la sincrit comme des principes dont les impratifs conduiront limage fidle. 2.2. Laudit lgal : pour la transparence des pratiques comptables effectives Comme nous lavons vu, lorsque les principes de rgularit et de sincrit sont respects, les tats financiers dune organisation sont supposs reflter la ralit conomique de cette dernire. laborer un jeu de comptes de manire transparente, cest se conformer ces deux principes-l, et garantir cette transparence revient donc faire en sorte que tel soit bien le cas. Telle est, prcisment, lessentiel de la mission dvolue aux auditeurs lgaux. Cette mission est dfinie par le lgislateur (2.2.1.), qui en impose la tenue de nombreux types dentits (2.2.2). 2.2.1. La mission des auditeurs lgaux Lapparition de laudit lgal date du milieu du XIXe sicle (Power, 1999, pp.16-17). En France cette pratique nat ainsi avec la loi du 23 mai 1863 crant les socits responsabilit limite, rapidement remplace par celle du 24 juillet 1867 relative aux socits anonymes20 (Mikol, 2006, p.134). A lpoque, cependant, les auditeurs ont alors pour mission principale de dtecter la fraude (Lee, 1986, Power, 1999, p.21) et leur
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Auparavant, comme le souligne Mikol (2006, p.134) des fonctions de surveillance taient parfois
prvues par les statuts de certaines socits qui obligeaient la nomination de commissaires ou de commissions pour la vrification des comptes , mais il nexistait pas dobligation lgale en la matire.
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pratique ne ressemble gure celle que nous connaissons aujourdhui. Pour voir laudit lgal se moderniser et gagner peu peu sa forme actuelle, il faut attendre les annes 19301940. Dans notre pays, cette modernisation est amorce par ladoption du dcret-loi du 8 aot 1935, modifiant la loi de 1867. Les rformes les plus dcisives sont ensuite introduites par la loi du 24 juillet 1966 relative aux socits commerciales, par le dcret du 12 aot 1969 pris en application de ce texte (modifi le 27 mai 2005), et par la loi du 1er aot 2003, dite loi de scurit financire (LSF) (Mikol, 2006, p.134).21 Depuis la loi de 1966, les auditeurs lgaux franais portent le nom de commissaires aux comptes, et laudit conduit par ces professionnels comprend une mission dite gnrale et, le cas chant, certaines interventions connexes. La mission gnrale des commissaires aux comptes inclut elle-mme deux volets : une mission daudit financier conduisant la certification dune part aujourdhui plus simplement nomme mission daudit , et quelques vrifications et informations spcifiques dautre part.22 Nous nous concentrerons ici sur la mission de certification, premier volet de la mission gnrale. Cette mission de certification porte sur les comptes annuels individuels et sil en existe et sils sont publis sur les comptes consolids, ou comptes de groupe. Ses termes sont prciss par larticle L.823-9 du Code de commerce (alinas 1 et 2) : Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs apprciations, que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Lorsquune personne ou une entit tablit des comptes consolids, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs apprciations, que les comptes consolids sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de lensemble constitu par les personnes et entits comprises dans la consolidation.
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La loi du 24 juillet 1966 et celle du 1er aot 2003 figurent dans le livre II du Code de commerce. Dans les autres pays, les missions daudit lgal sont menes par des professionnels (appels par exemple
contrleurs lgaux dans les textes officiels de lUnion europenne) qui soit noprent que laudit financier conduisant la certification, soit le compltent par dautres tches exiges par les lois des Etats ou par les instituts professionnels auxquels ils appartiennent.
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Lopinion des commissaires aux comptes sur les comptes annuels est exprime dans un rapport qualifi de gnral23 ; celle quils formulent lgard des comptes consolids fait lobjet dun rapport propre ces derniers.24 Ces deux rapports sont signs par lauditeur responsable de la mission, et doivent galement ltre, lorsque le mandat est accompli par un cabinet daudit, par le reprsentant lgal de cette structure. Ils sont ensuite transmis par leur(s) signataire(s) au sige social ou au lieu de la direction administrative de lentit contrle, au moins quinze jours avant la date de lassemble gnrale (article L.225-115 du code de commerce, et D.139 du dcret du 23 mars 1967). Aprs avoir t adresss aux propritaires ou tenus leur disposition, ils doivent tre dposs au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit lassemble (L.232-21). Lopinion quils contiennent peut prendre trois formes diffrentes : la certification pure et simple, la certification avec rserve, et le refus de certification. Lorsque tout va bien, une certification pure et simple est exprime comme suit : Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice .25 Quand le commissaire aux comptes conteste le choix ou lapplication des normes comptables utilises par lentit contrle (cas n1), ou sil na pu raliser toutes les diligences ncessaires au bon exercice de son mtier (cas n2), il lui faut en revanche mettre une certification avec rserve, dite pour dsaccord dans le premier cas, et pour limitation dans le second. Il doit alors oprer la description motive et chiffre des
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Le rapport gnral sur les comptes annuels comporte trois parties : 1) Lopinion sur lesdits comptes dune
part, parfois suivie dobservations ; 2) la justification des apprciations mises dautre part ; 3) un compte rendu sur les vrifications et informations spcifiques enfin.
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Comme le rapport gnral sur les comptes annuels, le rapport sur les comptes consolids comporte trois
parties : 1) Lopinion sur lesdits comptes dune part, parfois suivie dobservations ; 2) la justification des apprciations mises dautre part ; 3) un compte rendu sur la vrification de la sincrit et de la concordance avec les comptes consolids des informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe.
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Nous prsentons ici et dans les paragraphes qui suivent les formulations utilises dans le rapport gnral
sur les comptes annuels. Le rapport sur les comptes consolids contient des formulations lgrement diffrentes, puisquelles se rfrent non au premier mais au second alina de larticle L.823-9 susmentionn.
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dsaccords ou limitations rencontrs, et formuler son opinion de la manire suivante : Sous cette (ces) rserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice . Un refus de certification doit enfin se voir exprim en cas de dsaccord(s), de limitation(s), ou dincertitudes graves et multiples, plaant lauditeur dans limpossibilit de formuler une apprciation favorable sur la qualit des tats financiers vrifis. Le refus de certification pour dsaccord contient la description motive et chiffre des points de divergence dnoncs, puis prcise : En raison des faits exposs ci-dessus, nous sommes davis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice . Un refus de certification pour limitation et pour incertitudes offre une description des limitations ou des incertitudes dplores, et conclut : En raison des faits exposs ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice . Parfois, lopinion mise par le commissaire aux comptes est suivie dobservations, destines attirer lattention du lecteur sur un point expos dans lannexe, et jug ncessaire une bonne comprhension du bilan et/ou du compte de rsultat individuels ou consolids. Comme nous lavons vu, le respect des principes et des normes comptables doit normalement tre garanti au sein des entreprises par la mise en uvre de procdures de contrle interne. Aussi les auditeurs lgaux commencent-ils gnralement par vrifier la pertinence et la correcte application de ces dernires. Cette vrification-l fait parfois lobjet dune communication spcifique. Ainsi, depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003 modifie par la loi Breton du 26 juillet 2005, le prsident du conseil dadministration dune socit cote doit rendre compte, dans un rapport joint au rapport de gestion, des procdures mises en place dans sa structure pour assurer la fiabilit des
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tats financiers (C. com. art. L.225-37 pour les socits anonymes avec conseil dadministration et L.225-68 pour les socits anonymes avec conseil de surveillance), et il revient alors au commissaire aux comptes de prsenter ses observations sur ce rapportl (L.225-235) au moyen dun autre rapport joint son rapport gnral. 2.2.2. Les organisations soumises laudit lgal De nombreuses entits sont aujourdhui tenues de nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes, titulaires et supplants.26 Tel est, dune part, le cas de toutes les socits par actions (socits anonymes, socits par actions simplifies, socits en commandite par actions). Tel est galement le cas des socits commerciales (socits responsabilit limit, socits en nom collectif, socits en commandite simple), tablissements publics caractre industriel ou commercial (EPIC), et associations, dpassant deux des trois critres suivants (article 12 du dcret du 23 mars 1967) : un total de bilan de 1,55 millions deuros, un chiffre daffaires hors taxes de 3,10 millions deuros, un nombre moyen de salaris 50. Sont enfin assujetties laudit lgal dautres socits ou entits, de par leur activit ou certaines de leurs particularits, comme les tablissements de crdit, les caisses dpargne, les compagnies dassurance, les fonds communs de placement, les fondations reconnues dutilit publique, les chambres de commerce, les associations recevant une aide publique annuelle suprieure ou gale 150 000 euros, les partis politiques subventionns par lEtat, etc. Particularit franaise : les socits astreintes la publication de comptes consolids, certains tablissements de crdit, certaines entreprises dinvestissement, et les partis politiques assujettis laudit lgal, ont lobligation de dsigner au moins deux commissaires aux comptes, qui doivent appartenir des cabinets distincts ne faisant pas partie dun mme rseau. On parle alors de cocommissariat. Le dfaut de dsignation rgulire dun ou plusieurs commissaires aux comptes peut avoir de lourdes consquences, tant pour lentit contrle que pour ses dirigeants. Il cause dune part la nullit des dlibrations prises par lassemble gnrale (C. com. art.
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Larticle L.823-1 impose la nomination dun commissaire supplant pour chaque commissaire titulaire,
Le supplant a pour vocation de remplacer le titulaire en cas dempchement, de dmission ou de dcs.
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L.820-3-1). Il constitue dautre part une faute de gestion susceptible dentrainer, en cas de faillite de la socit, la condamnation de ses dirigeants au comblement de son passif social (CA Paris 18-11-1997 : RJDA 3/98 no 299). Il nest enfin rien de moins quun dlit. Comme le stipule larticle L.820-4 du Code de commerce : Est puni dun emprisonnement de deux ans et dune amende de 30 000 euros le fait, pour tout dirigeant de la personne ou de lentit tenue davoir un commissaire aux comptes, de ne pas en provoquer la dsignation ou de ne pas le convoquer toute assemble gnrale (C. com. art. L.820-4, 1). Pour rsumer, impos de nombreux types dentits, laudit lgal, coupl la normalisation comptable, est suppos garantir une double transparence : transparence de lactivit de reddition de comptes dune part ( les tats financiers sont rguliers et sincres ) ; transparence de la ralit conomique des organisations dautre part ( ces documents donnent une image fidle de la ralit conomique de la structure contrle ). Par l-mme, la pratique de laudit lgal est cense permettre la comptabilit gnrale de remplir avec succs ses fonctions de contrle, daide la dcision et de prvention de la violence. A condition, videmment, que lon puisse se fier aux commissaires aux comptes. Or, la question se pose.
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Section 2. Laudit lgal, une pratique voulue transparente

Si pour contrler les dirigeants dentreprises, les parties prenantes des organisations sen remettent aux auditeurs lgaux, elles entretiennent aussi avec eux, comme avec les patrons, une relation dagence qui nest pas sans poser problme. Les auditeurs oprent en effet dans une large mesure au moins sans tre vus, formulent une opinion dont la qualit est inobservable par les tiers, et possdent bien sr des intrts particuliers diffrents de ceux de leurs mandants. Peut-on, ds lors, leur faire confiance ? Quen est-il dans les faits ? Si les professionnels de laudit lgal ne bnficiaient pas de facto de la confiance du public, cette pratique naurait pu simposer, tel quelle la fait, comme lun des principaux mcanismes de la gouvernance dentreprise. Pourtant, bien que le commissariat aux comptes jouisse dune lgitimit relativement forte, on assiste aussi une profonde remise en cause du travail des auditeurs lgaux, compromis dans le cadre de maintes affaires mdiatises. Pour souligner ce paradoxe, Power crit par exemple : This is the great puzzle of financial auditing practice ; it has never been a more powerful and influential model of administrative control than now, at a time when many commentator talk of an auditing crisis (1999, p.9). Cette crise est aujourdhui particulirement aige. Dun point de vue historique cependant, elle ne constitue pas un phnomne nouveau. Comme le souligne Power (1999, p.26), lhistoire de laudit lgal est faite dchecs successifs, et de critiques formules lencontre de la profession. Depuis de nombreuses dcennies, les auditeurs inspirent ainsi rgulirement la mfiance, notamment lorsque survient un scandale financier (1.) ; chaque fois que cela se produit, on rclame que leur activit soit rendue plus transparente (2.).
1. Quand les auditeurs lgaux en viennent inspirer la mfiance

Lorsquune srie de faillites retentissantes fait trembler les marchs financiers et semble indiquer que lobjectif dimage fidle de la comptabilit nest pas atteint dans les faits, les acteurs conomiques, fbriles, tendent dabord saccuser mutuellement du problme qui les heurte. Normalisateurs, auditeurs, managers, membres de comits daudit, banquiers, analystes financiers, etc., commencent ainsi gnralement par se blmer les uns les autres.
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Avec le temps, la mfiance en vient toutefois rgulirement se polariser sur les auditeurs lgaux. Lorsque tel est le cas, la responsabilit des autres protagonistes reste certes questionne, mais le problme densemble se trouve redfini comme un problme daudit. Si, par exemple, les dirigeants dune entreprise en faillite sont suspects davoir publi des tats financiers trompeurs, ils sont certes critiqus, mais lon finit par se demander pourquoi les auditeurs en charge du dossier nont pas dtect et/ou rvl leurs agissements, et lensemble de la profession de commissaire aux comptes en vient tre stigmatis. Ainsi Power crit-il : [] when things go wrong, someone has to take the blame. As informal methods of regulation have given way to increasing formalisation, auditing has been periodically drawn into the blame allocation process. Legal judgements are the most important part of that process but there are many others, not least of which is critical press comment. (Power, 1994, p.22) When companies collapse, for whatever reason, and have previously received a clean opinion from the auditors, public reaction focuses first on those auditors and the possibility of their failure. (Power, 1999, pp.25-26) Bien sr, cette polarisation de la mfiance sur les auditeurs lgaux nest pas systmatique. Elle sobserve nanmoins de manire rgulire depuis de nombreuses dcennies. Ainsi le prsident de lICAEW (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), le premier chef comptable (Chief Accountant) de la SEC (Securities and Exchange Commission) et le vice prsident excutif de lAICPA (American Institute of Certified Public Accountants) affirmaient-ils respectivement en 1885, 1940 et 1973 : [] in cases where [] frauds have been discovered, an immediate outcry is raised for the dismissal of the auditor. Without any careful investigation or enquiry into the facts, his utter ruin is decreed, and the whole profession is attacked and menaced. Audits performed by us are described as useless, wasteful and dangerous; as deceitful and fraudulent pretences; and as traps laid to catch fees and deceive confiding clients and the public. (Griffiths, 1885, p.27) If there occurs any event which tends to shake the public confidence, and if it gains sufficient attention, sooner or later the Government is likely to turn its attention to the problem. Such an unfortunate event occurred during the past year which has resulted in some critical comment regarding auditing procedures. Financial writers, congressmen, reformers, and others, some informed, and some uninformed, [] have been free with their suggestions and with their criticisms of the public accountants. (Blough, 1940, p.40)
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As long as investors suffer losses from a sudden and drastic drop in earning or the bankruptcy of a corporation which was widely regarded as a good investment, our [auditing] profession is going to be criticized in the news media. (Olson, 1973) Autrement dit, en temps de crise financire, les auditeurs sont souvent suspects de ne pas mriter la confiance quon leur accorde. On ne voit plus en eux que de sombres descendants de Gygs, qui, pouvant oprer labri des regards sans que la qualit de leur travail puisse tre value, profitent de cette situation pour assouvir leurs intrts personnels au dtriment de lintrt gnral. On exige alors que leur activit soit ellemme rendue plus transparente.
2. La codification et le contrle de laudit, pour plus de transparence

Comment rendre transparente lactivit des auditeurs lgaux ? Comme nous lavons vu, la transparence du travail de reddition de comptes est aujourdhui suppose garantie par deux mcanismes cls : lidentification de normes respecter dune part, et le contrle de la correcte application de ces normes dautre part. Pour rendre la pratique de ce contrlel, cest--dire de laudit lgal, elle-mme tout fait transparente, une solution identique est employe. Les rgles, normes, mthodes et autres techniques suivre pour raliser un audit de qualit sont prcisment codifies, auditer de manire transparente consiste sy conformer, et une telle conformit fait lobjet dun contrle strict. Selon De Angelo (1981, p.146), la qualit dun audit peut se dfinir comme la probabilit conjointe quun auditeur dcouvre une infraction dans le systme comptable de son client, et quil rende compte de cette dernire, le cas chant. Comme le soulignent Richard et Reix (2002, p.154), la premire de ces deux conditions dpend de la comptence des auditeurs ; la seconde renvoie lindpendance de ces professionnels. La codification et le contrle de laudit lgal se concentrent donc sur chacune de ces deux composantes. Trois types dacteurs sy livrent : lEtat, les instituts professionnels, et les grands cabinets daudit.27 La plupart des chercheurs acadmiques qui prennent laudit lgal pour objet dtude les secondent dans leurs efforts.
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Nous avons synthtis en ANNEXE A de la prsente thse ce qui existe en la matire dans notre pays.
Nos lecteurs pourront ainsi sy reporter sils le dsirent.
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Section 3. La recherche en audit, principalement centre sur la codification du mtier

Les travaux de recherche en audit lgal sont relativement rcents. Les premiers ne datent en effet que du dbut des annes 1970 (Gendron et al., 2001, p.342). La multiplication des poursuites judiciaires engages lencontre des cabinets a cependant entrain leur prolifration, et leur nombre est aujourdhui considrable. Dans leur majorit, ces travaux accompagnent leffort de codification accompli par la profession, et aboutissent des recommandations centres sur le travail prescrit aux auditeurs. Essentiellement financs par les instituts professionnels et les grands rseaux, ils suivent souvent une logique hypothtico-dductive, procdent gnralement des expriences de laboratoire ou lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes, et se focalisent sur les deux facteurs prsums de la qualit de laudit. Certains visent ainsi amliorer la comptence technique des commissaires aux comptes et de leurs collaborateurs (1.), quand dautres cherchent accrotre lindpendance de ces professionnels (2.). Pris dans leur ensemble, ils forment ce que nous appellerons le courant orthodoxe de la recherche en audit.
1. Les recherches centres sur la comptence des auditeurs

Les recherches centres sur la comptence technique des auditeurs peuvent se rpartir en trois sous-groupes. Le premier de ces sous-groupes traite de la mthodologie de travail mise en uvre dans les cabinets (1.1.), le deuxime sintresse aux comportements de rduction de la qualit de laudit (1.2.), et le troisime tudie le jugement des commissaires aux comptes (1.3.). Dans les dveloppements qui suivent, nous ne fournissons, pour chaque sous-groupe, que quelques exemples ; il est en effet difficile, compte tenu du nombre des travaux, de prtendre lexhaustivit. 1.1. Les recherches sur la mthodologie daudit De nombreux chercheurs se sont penchs sur le modle conceptuel de laudit, et plus spcialement sur lapproche par les risques. Certains, pour commencer, en montrent
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lintrt. Selon Adams (1989), par exemple, cette approche fournit lauditeur un moyen commode pour articuler les tapes de sa mission. Dautres, cependant, en montrent galement les limites. Parmi ceux-ci, plusieurs soulignent les faiblesses du traitement probabiliste de lquation de lauditeur .28 Ainsi Dusenbury et al. (1996) mettent-ils en relief la ncessaire complexit mathmatique dun tel traitement, notamment lorsquil sagit de lappliquer au niveau de chaque assertion de compte ; dans lexercice concret de leur mtier, les auditeurs ignorent ce genre de subtilits, et leurs valuations des risques courent alors le danger dtre fortement errones. Cushing et Loebbecke (1983), de leur ct, font apparatre la dpendance mutuelle des variables de lquation (RI, RC et RND). Cette dpendance impliquerait normalement un calcul de probabilit conditionnelle, ce dont les auditeurs font fi. Les auteurs leur recommandent donc de ne pas se baser sur lquation si des erreurs significatives ont t dtectes durant les annes passes, si le risque de contrle nest pas valu comme excellent, ou si le risque inhrent ne peut tre apprci sur la base dlments de preuves suffisamment solides. Srivastava et Shafer (1992) remarquent pour leur part limpossibilit de distinguer, dans le cadre de lapproche probabiliste classique, entre une incertitude relative la bonne marche du systme de contrle par exemple quand celui-ci na pas t test et la certitude de son mauvais fonctionnement. Dans un cas comme dans lautre, le risque derreur retenu est en effet traditionnellement de 100% ; pour viter un tel inconvnient, les deux chercheurs proposent un modle dvaluation plus sophistiqu, fond sur la thorie des croyances. Depuis sa publication, ce modle a fait lobjet de nombreuses exprimentations (Dusenbury et al., 1996 ; Dutta et Srivastava, 1993), mais ne remporte pas le succs escompt au sein des cabinets. Lesage (1999), pour sa part, rappelle lensemble des difficults qui viennent dtre voques, remarque que les auditeurs prfrent, pour formuler leur jugement, recourir des mots plutt qu des chiffres, et souligne quils prennent leurs dcisions en situation dinformation imparfaite. Ceci le conduit proposer, pour conduire lvaluation des risques, un modle linguistique fond sur la logique floue. Lexprimentation ralise par lauteur montre la supriorit de son approche sur le traitement probabiliste habituel.
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pk(RA) = pk(RI) x pk(RC) x pk(RD)
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Dautres recherches insistent, non pas uniquement sur les faiblesses dun tel traitement, mais sur les manques de lquation de base elle-mme, et proposent certaines pistes damlioration. Ainsi Huss et al. (2000) recommandent-ils notamment de prendre en compte le risque daffaires de lauditeur lors de lvaluation du risque daudit. Lintensification de la concurrence observe sur le march de la certification a galement favoris la recherche doutils de productivit (progiciels daide laudit, intgration bureautique des papiers de travail, systmes experts, etc.) (Casta et Mikol, 1999). Ces recherches ont t menes par les cabinets eux-mmes. Cependant, de nombreux chercheurs ont galement particip la rflexion, comme en tmoigne le nombre important de travaux acadmiques mens dans le domaine des mthodes statistiques (Harper et al., 1990 ; Ponemon et Wendel, 1995), des procds analytiques (Libby et Trotman, 1993), etc. Les nouvelles techniques dveloppes se rpartissent en deux groupes : il y a, dun ct, celles qui ne permettent quune simple automatisation de tches prcdemment effectues plus manuellement et, dun autre ct, celles qui accompagnent le changement dapproche auquel procdent les cabinets depuis plusieurs annes. Celui-ci consiste allger la phase dapprciation du contrle interne au profit dune localisation plus globale et moins coteuse des zones de risques (Casta et Mikol, 1999). Il sagit par l de limiter les cots de mission et de mieux dtecter certains vnements non comptabiliss dans les tats financiers. Ici, ce nest pas lquation de lauditeur qui est remise en cause, mais son oprationnalisation, ainsi que la vision de lentreprise comme simple ensemble de cycles comptables. Marques de Almeida (2000) disserte ainsi sur la ncessit dabandonner cette vision-l pour apprhender le risque inhrent de manire plus complte, notamment sur la base dinformations relatives lenvironnement global de lorganisation, ses stratgies, sa chane de valeur, ses avantages comptitifs, etc. Il sagit de mieux cerner les risques business de la firme audite, pour pouvoir mieux en anticiper les difficults. Selon Eilifsen et al. (2001), si ce type dapproche semble sduisant, nous ne disposons pas encore du recul suffisant pour en valuer lefficacit. Les tudes que nous venons de prsenter se fondent gnralement sur une mthode de recherche analytique, et parfois exprimentale. Elles identifient certaines causes possibles des checs daudit : le traitement probabiliste de lquation de lauditeur
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prsente des faiblesses; il peut conduire, sil nest pas mani avec prcaution, la ralisation de travaux insuffisants (Dusenbury et al., 1996 ; Cushing et Loebbecke, 1983 ; Lesage, 1999) ; certains points importants, comme le risque daffaires du cabinet, ne sont pas pris en compte dans la dtermination du risque daudit (Huss et al., 2000) ; la modlisation de lentreprise sous forme de cycles comptables ne permet pas dapprhender correctement le risque inhrent (Marques de Almeida, 2000). Les auteurs proposent des solutions ces problmes-l. Lensemble de ces solutions vise laborer une meilleure mthodologie : une meilleure dcomposition du risque daudit (Huss et al., 2000) ; un meilleur traitement de lquation de lauditeur (Dusenbury et al. , 1996 ; Cushing et Loebbecke, 1983 ; Lesage, 1999) ; de meilleures technologies (Harper et al., 1990 ; Ponemon & Wendel, 1995 ; Libby & Trotman, 1993) ; une meilleure vision de lentreprise, pour une meilleure valuation du risque inhrent (Marques de Almeida, 2000). Certains chercheurs soulignent cependant que, pour porter ses fruits, une mthodologie de travail doit commencer par tre effectivement applique. Or, cela nest semble-t-il pas toujours le cas. Les auditeurs adopteraient parfois des comportements dviants . Dans la littrature, de tels comportements sont qualifis de comportements de rduction de la qualit de laudit. De nombreuses recherches leur sont consacres. 1.2. Les recherches sur les comportements de rduction de la qualit de laudit 29 Les recherches centres sur les comportements de rduction de la qualit de laudit assimilent ces derniers une mauvaise excution des procdures prescrites. Comme le souligne Herrbach (2000, p.183), ces recherches se rfrent gnralement la typologie propose par Alderman & Deitrick (1982). Cette typologie fait apparatre cinq catgories de comportements fautifs ; de leur ct, McNair (1991) et Malone & Roberts (1996) en proposent une sixime ; Herrbach les liste toutes, et les illustre de la manire suivante (2000, p.184 ; les mots souligns et mis en italiques lont t par lauteur) :
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Nous nous appuyons ici trs largement sur une partie de la revue de littrature effectue par Herrbach
(2000, pp.183-184 et pp.198-202).
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- rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale (reduction of work below what would normally be considered reasonable). Lors de la revue dun compte de trsorerie, lauditeur peut ne pas vrifier sur les relevs bancaires post-clture que les lments significatifs en suspens sont correctement apurs ; - effectuer des revues superficielles de documents du client (superficial review of client documents).Par exemple, lors dun contrle de procdures du cycle achats, un auditeur pourra ne pas vrifier la totalit des lments se rapportant une facture (commande, autorisation, imputation comptable, rglement), mais se limiter au contrle du montant global. La porte du contrle sen trouvera diminue ; - accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client (weak client explanations). Lors de lexamen de la variation du poste Crances clients , cela peut consister obtenir du client comme explication sur laugmentation du montants de clture par rapport lexercice prcdent : Les crances clients ont augment la clture, car les ventes ont augment au dernier trimestre , sans chercher voir sil ny a pas une augmentation gnrale du dlai de rglement des clients ou bien des impays significatifs concernant certains clients ; - ne pas approfondir un point technique (failure to research an accounting principle). Certains postes tels que les stocks dans lindustrie ou les provisions en assurance peuvent ncessiter des connaissances spcifiques dont la mobilisation sur le terrain ncessite un temps non ngligeable qui nest peut-tre pas toujours consacr ; - frauder (premature signoff ou false signoff) sur une tape de travail revient pour un auditeur dclarer avoir effectu un travail quil na pas en fait ralis. Par exemple, lors dun contrle dinventaire, lauditeur peut dclarer avoir vrifi la prsence dun bon de comptage sur la totalit du stock de lentrept, alors quil na en ralit pas procd cette vrification ou quil ne la faite que trs superficiellement []. - ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission (failure to pursue a questionable item). Par exemple, des erreurs de comptabilisation, mme si elles ont t corriges par lentreprise, peuvent tre le signe de problmes plus graves qui ne seront pas dtects si lauditeur ne cherche pas les investiguer. Lobjectif des tudes ddies ces diffrents comportements est den identifier les facteurs essentiels. Ainsi, selon Rhode (1978), leurs deux causes principales sont la pression lie aux budgets dune part, et la perception par les auditeurs de linutilit de certaines tapes de travail dautre part. Ltude dAlderman & Deitrick (1982) et celle dOtley & Pierce (1996a) confirment linfluence de la pression budgtaire voque par Rhode. Mais comme le montrent Kelley & Margheim (1987, 1990) et McNair (1991),
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cette pression semble toutefois inciter les auditeurs ne pas dclarer toutes leurs heures travailles, plutt qu sacrifier la qualit de leurs contrles. Dautres facteurs sont mis en vidence. Ainsi McNair (1991), Otley & Pierce (1996b) et Malone & Roberts (1996) font-ils apparaitre que lefficacit du processus de revue et la perception du niveau des sanctions encourues sont toutes deux ngativement corrles aux rductions de qualit. Otley & Pierce (1995) se focalisent quant eux sur limpact des styles de commandement. Selon leur analyse, un leadership caractris par un fort degr de structure (notamment dans un environnement incertain), ou par un faible niveau de considration, provoquerait chez les subordonns davantage de comportements condamnables. Une action de la part des cabinets sur lensemble des facteurs invoqus est cense rduire chez leurs membres la tentation denfreindre les procdures daudit prescrites. Toutefois, selon la littrature orthodoxe , ces procdures ne doivent pas seulement tre effectivement appliques ; il faut aussi quelles le soient avec discernement. Pour cela, les auditeurs doivent tre dots dun bon jugement professionnel ; celui-ci fait galement lobjet de multiples travaux. 1.3. Les recherches sur le jugement des auditeurs Dans les annes 1970, linquitude des cabinets daudit de voir diffrents auditeurs ne pas prendre les mmes dcisions dans des circonstances pourtant identiques mne les chercheurs raliser certaines tudes dans le cadre desquelles le consensus est choisi pour variable dpendante majeure, comme signe dun jugement de qualit (Einhorn, 1974 ; Ashton, 1985). Conduites sur la base dun modle fond sur lapplication de rgressions linaires et danalyses de variances, ces tudes confirment les craintes : elles font apparatre de grands carts de jugement entre les individus (Joyce, 1976), considrs comme rvlateurs de dcisions errones. Certains lments extrieurs lindividu sont dsigns comme pouvant diminuer la pertinence de son jugement. Dans la mesure o un niveau trop lev de stress semble affecter la capacit dune personne prendre de bonnes dcisions (Choo, 1986), les facteurs de stress en audit font lobjet de nombreuses tudes. Collins & Killough (1992) identifient, au sein des cabinets, la prsence frquente de certains de ces facteurs : une
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ambigut30 ou un conflit31 de rle, une surcharge de travail quantitative et/ou qualitative, une progression de carrire insatisfaisante, une forte pression du temps, etc. Certaines recommandations sont alors adresses aux cabinets : rduire la charge horaire de leurs collaborateurs, amliorer les calendriers dintervention pour amoindrir la pression des chances, flexibiliser les temps de travail pour permettre aux individus de mieux quilibrer la gestion de leurs responsabilits professionnelles et familiales, clarifier les rles de chacun, enrichir les tches prescrites aux assistants, procder une gestion de carrire plus individualise, veiller respecter ces consignes pour les auditeurs dont les comptences sont reconnues, ne recruter que des personnes aptes assumer le stress inhrent la profession, etc. (Collins & Killough, 1992). Paralllement, certains chercheurs en psychologie (Tversky & Kahneman, 1974) suggrent, ds le dbut des annes 1970, que les dcideurs ne raisonnent pas vraiment de manire normative, mais utilisent plutt pour ce faire une srie de rgles simplifies. A la lumire de cette dcouverte, plusieurs auteurs mettent en relief la prsence de biais cognitifs chez les auditeurs. Ils rvlent ainsi la tendance de ces derniers se reposer sur les dossiers de travail des annes passes pour planifier les travaux de lexercice en cours, sans tenir compte des changements majeurs intervenus chez le client (Bedard, 1989a ; Libby, 1981 ; Mock & Turner, 1981 ; Mock & Wright, 1982 ; Kinney & Uecker, 1982). Cette pratique juge dficiente, nomme anchoring (du verbe ancrer ), reflterait la difficult des acteurs drouler correctement la mthodologie daudit prescrite. Dautres tudes indiquent en outre que les auditeurs accordent aussi, lorsquils forment leur jugement, plus de poids aux preuves nouvellement collectes qu celles plus anciennes. Ashton & Ashton (1988) et Butt & Campbell (1989) illustrent cet effet dit de rcence dans le domaine de lapprciation du contrle interne, Tubbs et al. (1990) le mettent en relief en matire dvaluation de balances clients, et Asare (1992) en montre lexistence dans le domaine des contrles relatifs la continuit de lexploitation.
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Selon Rizzo et al. (1970 : 155-156), le degr dambigut de rle dpend [] (1) de la prdictibilit de
la consquence [] dun comportement [] et (2) de [...] la clart des exigences comportementales [] .

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Selon Wolfe et Snoek (1962 : 103), le conflit de rle se dfinit comme suit : [] loccurrence
simultane de deux (ou plusieurs) groupes de pressions tels que la conformit lun rend difficile ou impossible la conformit lautre.
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Face aux biais cognitifs des auditeurs, certains chercheurs tentent dvaluer si le processus de revue des dossiers et la prise de dcision collective peuvent rduire lesdits biais. Quelques recherches analysent le processus de revue dans cette perspective. La plupart montrent que celui-ci aboutit la formation de jugements souvent plus exacts que les jugements individuels (Mock & Turner, 1981 ; Trotman, 1985 ; Trotman & Yetton, 1985). Dautres examinent les circonstances dans lesquelles la revue amliore la performance, et les sources de gain qui lui sont spcifiques (Ismail & Trotman, 1995). Ramsay (1994), par exemple, note que lors de leur revue, les managers dtectent en gnral mieux les erreurs conceptuelles que les erreurs mcaniques, et que les seniors parviennent au rsultat contraire. Solomon (1987) distingue de son ct lquipe daudit, forme dans le cas dun processus de revue hirarchique des dossiers, du groupe daudit, runion de plusieurs personnes opre dans le but de construire un jugement collectif. Selon Johnson, (1994), les groupes daudit semblent faire mieux que les auditeurs individuels. Bedard et al. (1998, 2000) nuancent toutefois ces propos : le gain dune dcision collective dpend de la tche accomplir et du type dinteraction observ au sein du groupe. Wilks (2002) souligne galement un effet pervers possible du travail plusieurs : le superviseur qui fournit trop tt ses assistants son point de vue sur le client biaise leur vision de la situation et les conduit ne plus juger les lments probants, mais les prjuger. Reckers et Schultz (1993) notent quant eux que les groupes ne permettent pas de surmonter leffet de rcence observ au niveau individuel. Selon certains auteurs, cet effet-l est en revanche rduit au moyen dune bonne documentation des travaux effectus (Cushing & Alhawat, 1996 ; Moeckel et Plumlee, 1989). Dautres tudes sur les biais cognitifs aboutissent des rsultats plus nuancs leur gard. Elles montrent que de tels biais ne se rvlent pas ncessairement nuisibles laudit, jusqu le rendre parfois plus efficient sans en entamer lefficacit (Wright, 1988). Elles mettent galement en relief quune bonne exprience de la tche accomplir diminue fortement la prsence des biais incrimins. Bedard & Wright (1994) parviennent cette conclusion pour l anchoring , Messier & Tubbs (1994) et Trotman & Wright (1996) pour leffet de rcence , et Shelton (1999) pour leffet de dilution (jugement biais par la prsence dinformations inutiles).
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Parce que lexpert semble donc rsister aux biais, certains chercheurs semploient mieux comprendre les dterminants de lexpertise dans le domaine du commissariat aux comptes, la structure de connaissance dun auditeur qualifiable dexpert, et le processus selon lequel celui-ci prend concrtement ses dcisions. Comme beaucoup dautres tudes sur le jugement, leurs travaux sinspirent de la psychologie cognitive, se fondent sur des mthodes de recherche exprimentales, et forment aujourdhui le courant principal de la recherche en audit (Power, 2003). Pour rsumer, les auditeurs semblent acquirent leur savoir par exprience concrte. Ils dveloppent sur le terrain une structure de connaissance bien particulire. Les experts possdent plus de connaissances et une structure mmorielle plus efficace que les novices (Bedard, 1989b ; Biggs et Mock, 1983 ; Choo, 1989 ; Colbert, 1989 ; Davis & Salomon, 1989 ; Libby, 1981, 1985 ; Frederick & Libby, 1986 ; Gibbins, 1984 ; Waller & Felix, 1984a, 1984b, Weber, 1980). Depuis une quinzaine dannes, de trs nombreuses tudes exprimentales testent la relation entre aptitude, exprience, connaissance et performance (jugement efficace et efficient) (Bonner, 1990 ; Bonner & Lewis, 1990 ; Frederick, 1991 ; Libby & Luft, 1993 ; Libby & Tan, 1994). De leur ct, Tan & Libby (1997) largissent le concept dexpertise pour lui incorporer, une dimension managriale mais au grade de manager seulement. La vocation de la plupart de ces recherches est de permettre llaboration de modles normatifs de jugement, destins pallier les limites cognitives des auditeurs novices. Il sagit de guider la rflexion de tous selon les canons des professionnels les plus chevronns. Ont t ainsi dvelopps des modles statistiques de dcision (Cormier et al., 1995 ; Matsumara et Tucker, 1992), des systmes experts dvaluation du risque (Peters, Lewis & Vasant, 1989 ; Graham et al., 1991), des modles dapprciation de la continuit de lexploitation fonds sur le principe des rseaux de neurones (Koh & Tan, 1999), etc. Pour chaque tape de la mthodologie daudit, des outils de mise en uvre ont t et continuent d`tre labors, que chacun doit utiliser. Ainsi, comme nous lavons dj not, le degr de structuration des mthodologies daudit ne cesse de crotre. L o le jugement subjectif est le plus requis, il risque aussi de faillir. Les techniques et outils se multiplient donc pour en guider la formulation. Les recherches centres sur ltude du jugement de lauditeur identifient, plus ou moins explicitement, plusieurs causes possibles des checs daudit. Ce jugement peut en
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effet se trouver affect par certains facteurs externes tels les facteurs de stress (Collins & Killough, 1992) , et par les limites du raisonnement humain qui connat un certain nombre de biais (Asare, 1992 ; Ashton & Ashton, 1988 ; Bedard, 1989a ; Butt & Campbell ; 1989 ; Libby, 1981 ; Mock & Turner, 1981 ; Mock & Wright, 1982 ; Kinney & Uecker, 1982 ; Tubbs et al., 1990). Les auteurs proposent bien sr des solutions ces problmes-l. Ceux qui tudient le stress mettent aux cabinets des recommandations relatives lorganisation du travail et au recrutement (Collins & Killough, 1992). Ceux qui tudient lexpertise (Bonner, 1990 ; Bonner & Lewis, 1990 ; Frederick, 1991 ; Libby & Luft, 1993 ; Libby & Tan, 1994) montrent, entre autres, limportance en la matire de laptitude, de lexprience, et des connaissances techniques et conomiques (Tan & Libby ; 1997); ils suggrent donc le recrutement dindividus dous de capacits intellectuelles certaines, une gestion des carrires faonnant des profils dexprience, et le maintien dune solide formation professionnelle continue. Les mrites et conditions dune bonne revue des travaux sont rappels (Ismail & Trotman, 1995 ; Mock & Turner, 1981 ; Ramsay, 1994 ; Trotman, 1985 ; Trotman & Yetton, 1985) ; les bienfaits dun travail de groupe bien orchestr sont souligns (Bedard et al., 1998 et 2000 ; Johnson, 1994 ; Wilks, 2002) ; les avantages dune documentation rigoureuse sont mis en avant (Cushing & Alhawat, 1996 ; Moeckel et Plumlee, 1989). Cependant, laccent est essentiellement mis sur la mthodologie daudit : les travaux mens sur jugement de lauditeur conduisent au dveloppement de technologies pour chacune des tapes de cette dernire (Cormier et al., 1995 ; Matsumara et Tucker, 1992 ; Peters, Lewis & Vasant, 1989 ; Graham et al., 1991 ; Koh & Tan, 1999). Lobjectif est de faire en sorte que la comptence de lexpert, capture par les outils techniques, puisse toujours guider les pas du novice (de lassistant au senior). Le credo de ces recherches-l peut donc se formuler de la faon suivante : des mthodologies plus structures, pour un meilleur jugement . Mais si une mthodologie structure semble constituer une rponse efficace aux divers biais cognitifs des auditeurs, il reste que le jugement de ces derniers peut aussi se voir affect par les relations entretenues avec les audits. Ceci renvoie au thme de lindpendance, qui donne galement lieu de nombreuses recherches.
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2. Les recherches centres sur lindpendance des auditeurs

Comme le soulignent certains chercheurs, le jugement de lauditeur peut tre affect par les relations quentretient ce professionnel avec son client. Ainsi, selon Tan (1995), lanciennet de la relation auditeur/dirigeant diminue la vigilance du premier, et le conduit ne pas modifier ses jugements dun exercice lautre. De son ct, Bertin (1999) montre que plus le poids dun dossier dans le chiffre daffaires dun commissaire aux comptes est important, plus lchance du mandat est proche, et plus la relation dirigeant/auditeur est ancienne, plus le commissaire aux comptes tend alors mettre un signal erron sur la continuit de lexploitation de lentit quil audite. Toutes choses gales par ailleurs, lindpendance de lauditeur dpend cependant aussi, pour dautres auteurs, de ses capacits personnelles. Selon Mintz (1995), qui se fonde sur la thorie de la vertu labore par Pincoffs (1986), lauditeur pour rsister aux pressions des audits doit disposer de qualits spcifiques : bienveillance, altruisme, honntet, intgrit, impartialit, ouverture desprit, fiabilit, loyaut, srieux, etc. Nombreux sont galement les travaux fonds sur la thorie du dveloppement moral cognitif dveloppe par Kohlberg (1969) et sur loutil de mesure de ce dveloppement labor par Rest (1979, 1986). Selon Kohlberg, il existe trois stades de dveloppement moral individuel : un stade pr-conventionnel, un stade conventionnel, et un stade postconventionnel. Au stade pr-conventionnel, une personne se sent fortement concerne par les consquences de ses actes (en particulier par les rcompenses et punitions dont elle peut faire lobjet), et par son propre intrt goste ; elle peroit aussi les rgles et attentes sociales comme externes elle-mme. Au niveau conventionnel, un acteur choisit de se comporter conformment aux attentes dune partie de la socit, telle que le groupe de pairs pour un professionnel. Au niveau post-conventionnel, un individu est guid par des principes et des valeurs universelles ; il a la capacit de dpasser les rgles, dcide parfois de les transgresser, pour rpondre par exemple un souci de justice (Gaa, 1992). Selon Ponemon et Gabhart (1990), ce sont les auditeurs situs au niveau de dveloppement conventionnel qui savrent les plus indpendants (voir aussi Sweeney & Roberts, 1997 ; Windsor & Ashkanasy, 1995).
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Bazerman & Morgan (1997) qui transposent laudit certains rsultats issus de la psychologie et relatifs lindpendance dautres professions (juges, mdecins, et enseignants) ne sont pas aussi optimistes . Selon leur analyse, si les checs daudit rsultent rarement dune collusion dlibre entre auditeurs et audits, ils dcoulent en revanche de la nature conomique de la relation entretenue par ces deux parties, qui place les commissaires aux comptes dans limpossibilit psychologique de faire preuve dimpartialit : parce que lauditeur est la fois nomm et rmunr par les dirigeants des entits quil contrle, son jugement ne peut que souffrir de biais souvent inconscients. Les chercheurs optant pour une perspective conomique partagent un tel pessimisme. A leurs yeux, un commissaire aux comptes, comme tout autre agent, nest m que par ses intrts gostes. En relation commerciale avec son client, il ne saurait aucunement tre indpendant (voir par exemple Farmer et al., 1987). Quelques tudes analysent, enfin, linfluence de multiples dterminants sur lindpendance des auditeurs. Prat dit Hauret (2000), par exemple, formule une srie de quatre hypothses complte par une enqute empirique mene sur quatre variables : dure du mandat, ralisations de missions de conseil pour lentreprise audite, revue annuelle du commissaire aux comptes par un autre associ du cabinet, et niveau thique de lauditeur. Ses rsultats indiquent que les quatre hypothses sont vrifies, et que la variable la plus importante pour les rpondants est le niveau thique. Lensemble des recherches tournes vers ltude de lindpendance de lauditeur suggrent donc elles aussi, plus ou moins explicitement, certaines causes possibles des checs daudit, savoir : la nature commerciale des relations entretenues avec les entits audits (Bazerman & Morgan, 1997), la dure des mandats (Tan, 1995 ; Bertin, 1999), lventuelle faiblesse thique des auditeurs (Ponemon et Gabhart, 1990 ; Prat dit Hauret, 2000 ;Sweeney & Roberts, 1997 ; Windsor & Ashkanasy, 1995), voire leur absence totale de moralit (postulat de la thorie de lagence). Les auteurs de ces tudes proposent, au moins implicitement, un certain nombre de solutions au problme de lindpendance. Bazerman & Morgan (1997) suggrent par exemple dinterdire aux auditeurs de fournir leurs clients une prestation de conseil, de les faire nommer non par les dirigeants dentreprises mais par des instances externes, de raccourcir la dure de leurs mandats, de renforcer les contrles de qualit, et mme de faire pratiquer laudit par des organismes
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publics.32 Quant aux rsultats des recherches relatives au dveloppement moral, ils peuvent suggrer le passage de tests thiques aux futurs commissaires aux comptes. Globalement, les travaux que nous avons prsents reprsentatifs du courant dominant de la recherche en audit militent en faveur dune mthodologie de travail fortement structure, apte clarifier le rle de chacun, enrichir la tche des auditeurs novices, guider leur jugement, le modeler, et le former, au fil du temps, sexercer sans biais. Ces travaux insistent sur le caractre stratgique du processus de revue des dossiers, et prnent la sanction sans appel des comportements dviants. Ils montrent limportance du recrutement et de la formation dindividus dots de hautes capacits intellectuelles, dune forte rsistance au stress, et dun niveau de dveloppement moral dit conventionnel . Ils invitent les firmes daudit diminuer la pression budgtaire qui pse sur leurs membres, grer leurs carrires de manire plus individualise. Ils rclament une volution de la rglementation de la profession, essentiellement dans le domaine des relations auditeurs/audits. Au total, ils vont dans le sens des efforts de codification de lexercice mtier, accomplis par ltat, les instituts professionnels et les grands cabinets daudit.
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Depuis laffaire Enron, certaines de ces mesures ont t prises (voir en annexe A).
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Conclusion du chapitre 1
Laudit lgal, la comptabilit, le travail, la violence, la mfiance, lthique, la transparence, la codification, le contrle, la sanction. Telles sont les dix notions cls de ce premier chapitre, et de la prsente thse ; dix notions que nous avons tout juste commences creuser et articuler. Pour introduire notre propos, nous sommes parti du mythe de Gygs et de la thorie de lagence. Selon cette thorie, celui qui peut oprer labri des regards, donc labri de sanctions, ne saurait adopter une conduite thique : il ne peut que profiter de son invisibilit pour servir au mieux ses intrts gostes. Un individu qui lon confie un travail et dont la performance ne peut tre value, risque ds lors de trahir par opportunisme les attentes dont il fait lobjet, et de faire violence ceux qui le mandatent. Si ces derniers lui font suffisamment confiance pour le missionner, ils doivent galement sen mfier, et trouver un moyen de le moraliser . Deux solutions soffrent eux pour cela. Ils peuvent dune part tenter de faire converger leurs intrts et ceux de cet acteur, et/ou, dautre part, sattacher rendre lactivit de celui-ci plus transparente, donc passible de sanction. Au sein du monde conomique, les dirigeants dentreprises font partie de ces agents dont on attend beaucoup, mais qui travaillent sans tre vus. Aussi leur possible opportunisme fait-il lobjet de craintes, dont chaque nouvelle affaire semble montrer le bien-fond. Pour contraindre ces acteurs plus de vertu, de nombreux dispositifs ont t mis en place, et sont continuellement renforcs. Parmi ceux-ci, la comptabilit dite gnrale ou financire tient un rle tout fait essentiel : productrice dune reprsentation chiffre des organisations, il lui revient en effet de rendre plus transparent le travail accompli par les patrons, de contribuer ainsi la moralisation de la vie des affaires, et de garantir de la sorte une certaine paix sociale, par prvention de la violence. Mais encore faut-il pour cela que lon puisse se fier aux documents comptables. Or, ceux-ci sont tablis sous lautorit mme des dirigeants quon cherche contrler, et lon ne peut, de lextrieur, juger de leur fiabilit. Le travail de comptabilisation devait donc tre luimme rendu tout fait transparent. Pour rendre la chose possible, une solution a t mise en place : les pratiques comptables productrices dtats financiers jugs fidles ont t progressivement identifies ; elles sont aujourdhui codifies sous la forme de principes,
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de normes et de procdures respecter ; lactivit de reddition de comptes mene au sein dune entit donne peut ainsi tre value au regard de sa conformit aux rgles arrtes ; garantir une telle conformit constitue le cur-mme de la mission des auditeurs lgaux. Coupl la normalisation comptable, laudit lgal est donc suppos garantir la transparence de lactivit de reddition de comptes et donc celle de la ralit conomique des organisations. Il doit ainsi permettre la comptabilit de remplir avec succs son ultime fonction de prvention de la violence.33 A condition, toutefois, que lon puisse se fier aux commissaires aux comptes. Or, la question se pose. Car si pour contrler les dirigeants dentreprises, les parties prenantes des organisations sen remettent aux auditeurs lgaux, elles entretiennent aussi avec eux, comme avec les patrons, une relation dagence qui nest pas sans poser problme. Les auditeurs oprent en effet sans tre vus, formulent une opinion dont la qualit est inobservable par les tiers, et possdent bien sr des intrts particuliers diffrents de ceux de leurs mandants. Si les professionnels de laudit lgal ne bnficiaient pas de facto de la confiance du public, cette pratique naurait pu simposer, tel quelle la fait, comme lun des principaux mcanismes de la gouvernance dentreprise. Pourtant, si le commissariat aux comptes jouit bien dune lgitimit relativement forte, on assiste simultanment a une profonde remise en cause du travail des auditeurs lgaux. Chaque fois que survient un scandale financier, ces derniers sont suspects dassouvir leurs intrts personnels aux dpends de lintrt gnral, et polarisent la mfiance. On exige alors que leur activit soit elle-mme rendue transparente.
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Lexpression trs en vogue de scurit financire , que lon retrouve par exemple dans le nom attribu
la loi du 1er aot 2003 dite Loi de scurit financire (LSF), traduit bien cette ide. Selon le Petit Robert, la scurit se dfinit comme suit : 1. Etat desprit confiant et tranquille dune personne qui se croit labri du danger [] ; 2). (1780) Situation, tat tranquille qui rsulte de labsence relle de danger (dordre matriel ou moral) [] ; 3. Organisation, conditions matrielles, conomiques, politiques, propres crer un tel tat ; la situation ainsi obtenue []. Selon la Loi de scurit financire, la comptabilit et laudit lgal ont bien pour fonction de crer une situation sans danger, vide de toute violence, pacifie, dans laquelle chacun puisse se sentir confiant, tranquille et serein.
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Pour ce faire, les rgles et normes respecter pour raliser un audit de qualit sont prcises et codifies : auditer de manire transparente consiste sy conformer, et une telle conformit fait lobjet dun contrle strict. La codification et le contrle de la pratique du commissariat aux comptes se concentrent sur les deux facteurs prsums de la qualit de laudit, savoir la comptence technique et lindpendance des auditeurs. Quatre catgories dacteurs travaillent dans ce sens-l : lEtat dune part, les instituts professionnels dautre part, les cabinets daudit ensuite, et les chercheurs acadmiques enfin. De la somme de leurs efforts merge une certaine image de laudit : celle dune pratique transparente, au service de la transparence. Ainsi le rapport dactivit 2005/2006 de la CNCC indique-t-il par exemple34 : Nous effectuons nos missions dans le cadre rglementaire en toute transparence, dans le respect des normes dsormais homologues et cohrentes avec les normes internationale (p.3) [transparence de laudit] En certifiant les comptes dentits de toutes les tailles et dans tous les secteurs dactivit, [] [les commissaires aux comptes] jouent un rle de contrle essentiel la transparence, la scurit, la moralisation des marchs et de la vie conomique dans son ensemble. (p.33) [transparence par laudit] De notre point de vue, toutefois, cette vision de laudit lgal comme pratique transparente qui rend transparent, nest quun effet doptique.
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Nous ne citons ici que deux passages du rapport sur quatorze qui font rfrence au thme de la
transparence par laudit et celui de la transparence de laudit.
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Chapitre 2 Transparence par laudit, transparence de laudit : un effet doptique
La transparence de et par laudit nest selon nous quun effet doptique : une illusion cause par ladoption dune certaine perspective thorique. Voir en laudit lgal une pratique transparente parce que codifie et contrle, et penser que cette pratique associe la normalisation comptable permet de faire toute la lumire sur lactivit de reddition de comptes des dirigeants dentreprises, cest adopter selon une optique taylorienne : cest croire que la correcte application des rgles et des normes prescrites garantit la production des rsultats souhaits ; cest penser que bien travailler ne consiste qu se conformer aux procdures existantes ; cest estimer quil est possible dobtenir des agents un tel comportement ; cest donc se figurer que la codification du travail fournit de celui-ci une image fidle , et assimiler autrement dit la prescription une description (Section 1.). Cette optique-l est aujourdhui dominante, mais il existe nanmoins des optiques alternatives. Crozier et Friedberg (1977), les partisans de lcole des relations humaines, et certains tenants de la thorie institutionnelle tels Meyer et Rowan (1977), montrent par exemple quil ne faut pas confondre le formel et linformel. Ces chercheurs-l, toutefois, ne centrent pas leurs constructions thoriques sur ce qui nous intresse le plus ici, savoir lactivit de travail. Celle-ci, en revanche, constitue lobjet mme de plusieurs disciplines scientifiques, chacune compose de diffrents courants, dont certains se dpartissent explicitement de la perspective taylorienne. Ainsi pouvonsnous penser la sociologie du travail telle que la conoit de Terssac (1992), la psychologie du travail telle que la dfend Clot (1995), la psychodynamique du travail telle que la dveloppe Dejours (1999), ou lergonomie de lactivit telle que lenvisage Hubault (1996). Trs sensible cette dernire, qui se nourrit du reste de lapport des prcdentes, nous en avons fait notre cadre de rfrence. Selon ce courant ergonomiquel, que nous prsenterons en dtail, le travail rel diffre toujours de la tche prescrite. Codifie et contrle, une pratique nen est donc pas pour autant transparente (Section 2.).
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Section 1. Laudit transparent qui rend transparent : une optique taylorienne

Comment rendre le travail dautrui totalement transparent ? La solution mise au point par Taylor pour parvenir ce rsultat a fait cole. La normalisation et laudit de la comptabilit dune part, et la codification et le contrle du commissariat aux comptes dautre part, en constituent de parfaits exemples dapplication (1.). Pour penser cette solution efficace, il faut toutefois adhrer aux postulats qui fondent le point de vue taylorien (2.). Les dveloppements qui suivent traitent de ces diffrents points.
1. La codification et le contrle de la comptabilit et de laudit lgal : de lobtention de la transparence selon Taylor

Une grande partie [des] connaissances [dveloppes par les ouvriers] est ignore de la direction. [] Par consquent, les directeurs les plus expriments laissent franchement leurs ouvriers la responsabilit du choix du mode le meilleur et le plus conomique dexcution du travail. [] Le problme qui se pose alors la direction est de rechercher comment obtenir de chaque ouvrier quil dveloppe fond son initiative []. Or [] on peut dire sans crainte de se tromper que dans 95% des entreprises industrielles les ouvriers croient quil est contraire leur intrt de faire profiter leurs employeurs de leur meilleure initiative. Aussi au lieu de travailler nergiquement pour accomplir la plus grande quantit de travail possible, tout en produisant un article de la meilleure qualit, ils travaillent dlibrment aussi lentement quils losent, tout en essayant en mme temps de faire croire leurs chefs quils travaillent vite. (Taylor, 1957, pp.61-62) Depuis les dbuts du capitalisme, les patrons se mfient de leurs employs, et sefforcent pour cela de rendre leur activit totalement transparente (Cooper & Taylor, 2000, p.559). Foucault (1975) dcrit ainsi la manire dont les ouvriers furent, ds la fin du XVIIIe sicle, regroups dans des usines pour y tre mieux surveills, selon le principe du panoptique imagin par Bentham. Mais suffit-il dobserver la ralisation dun travail pour en assurer la transparence ? Dans lextrait qui prcde, Taylor montre le contraire. Il faut aussi, selon lui, savoir ce qui, dans lexercice du travail en question, relve ou devrait relever de la meilleure pratique professionnelle. Lorsque les oprateurs possdent seuls cette connaissance, ils peuvent feindre dagir au mieux sans pouvoir tre dmasqus, et,
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dans ces conditions, leur activit ne saurait tre dite transparente. Aux yeux de Taylor, une activit mene de manire transparente est une activit dont le processus optimal a t mis en lumire, formalis, et qui se trouve accomplie conformment ce dernier. Rendre une activit transparente revient donc objectiver sous la forme de procdures les connaissances des travailleurs les plus expriments, et faire en sorte que les modes opratoires ainsi codifis soient respects par tous dans les faits. Telle est lide de ce que Taylor nomme la direction scientifique des entreprises. Celle-ci repose sur trois grands principes (Taylor, 1957, pp.68-70). La codification et le contrle de la comptabilit et de laudit en sont de parfaits exemples dapplication. 1.1. Principe n1 : codifier Selon le premier principe de Taylor, les connaissances traditionnelles dveloppes au fil du temps par les oprateurs doivent tre rassembles, enregistres, classes, et rduites en rgles et lois. Il revient des dpartements crs cet effet de sy employer, et de suivre pour cela une dmarche scientifique. En comptabilit, les principes et les normes comptables sont le fruit de dispositifs institutionnels agissant comme pourrait le faire un bureau des mthodes. Ces dispositifs codifient et rationnalisent les pratiques existantes sur la base de thories, jadis classificatoires et dsormais normatives. Au sein des organisations, les procdures comptables sont labores par des centres administratifs chargs du contrle interne, sur la base des meilleures habitudes observes en la matire. Dans le domaine du commissariat aux comptes, comme nous lavons vu, lactivit des auditeurs est codifie par lEtat, les instituts professionnels et les grands cabinets, qui sappuient pour cela sur de multiples travaux de recherche. Taylor vise, entre autres, rduire au maximum la marge de manuvre des oprateurs dont il se mfie ; discrtion et transparence sont pour lui antinomiques. Les procdures labores doivent tre pour cela trs dtailles, et leur application rendue obligatoire. Celle-ci est en effet suppose conduire automatiquement latteinte la plus efficiente du rsultat souhait. Les mthodes prescrites, si possible exprimes sous forme mathmatique, prcisent tout du travail quil est ncessaire et suffisant deffectuer ; nul
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besoin de les complter ni den commenter la mise en uvre : ce dont elles ne disent mot relve au mieux de laccessoire. Afin de restreindre la marge de manuvre des dirigeants en matire de reddition de comptes, les normes comptables sont la fois nombreuses et dtailles, ou, lorsque tel nest pas encore le cas, ont du moins vocation le devenir. Les principes de rgularit et de sincrit font de leur correcte application un impratif, car celle-ci est suppose garantir latteinte de lobjectif dimage fidle. Les normes commandent lopration de calculs mathmatiques plus ou moins complexes.35 Commenter leur mise en uvre et complter les informations quelles permettent de produire est dans une certaine mesure qualifi daccessoire ; le document qui permet de le faire reoit en effet le nom dannexe, ou de footnotes en anglais (notes de bas de page). Au sein des organisations, la correcte application des procdures comptables, souvent trs prcises et toujours obligatoires, est suppose garantir le respect des normes comptables. Dans le domaine de laudit lgal, les rgles et normes sont de plus en plus contraignantes. Comme le prcise le code de dontologie des commissaires aux comptes, leur application revt un caractre impratif parce quelle elle est cense minimiser le risque dmettre une opinion errone. La mthodologie de travail qui repose sur lquation de lauditeur (RA = RI x RC x RND), la conduite de sondages statistiques, et plus largement sur lopration de toute une srie de calculs prend une forme trs mathmatique. Toujours plus structure, elle est suppose tout dire des tches quil est ncessaire et suffisant deffectuer. Dans la logique taylorienne, donc, bien travailler, cest appliquer la procdure prescrite la lettre, sans chercher en trahir lesprit. Dans cette perspective, thique et comptence riment toutes deux avec obissance aux rgles une obissance sincre et librement consentie. Saffranchir de la norme, faire preuve de crativit, est un signe dimpritie ou dimmoralit. La rigueur, la prcision, la rapidit et la rgularit, sont au contraire valorises. La machine possde donc toutes les qualits, et doit, si possible, se substituer aux travailleurs humains, plus faillibles et moins dignes de confiance.
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La mise en uvre de normes IAS/IFRS rclame par exemple de savoir dterminer un taux de rendement
interne, de savoir calculer une valeur actuelle nette, etc.
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En comptabilit, les principes de rgularit et de sincrit, qui commandent lapplication de bonne foi des normes en vigueur, sont de manire significative qualifis de principes thiques. Leur respect dfinit la comptence. Dans lexpression comptabilit crative, la crativit est synonyme de volont de tromper, et comme le remarque Stolowy (1994, 2000), la pratique comptable est souvent qualifie dart lorsquil sagit den montrer le caractre immoral.36 Nous avons vu limportance prise par la mcanisation puis par linformatisation au sein des services comptables. En comparaison de la machine, lhomme est jug si peu fiable que les comptes falsifis lui sont souvent compars ; comme le souligne nouveau Stolowy (1994, 2000), qui nous empruntons les rfrences qui suivent, on les dit par exemple habills (Le window-dressing ou lhabillage des bilans, Audas, 1993), toiletts (Elf toilette ses comptes avant la privatisation, Polo, 1994), maquills (rimmel damortissements, fard de provisions, Adege, 1994), ou encore dops (10 techniques pour doper les rsultats, Feitz, 1994). En audit, lthique se confond avec la dontologie, donc avec lobissance des rgles prdfinies. De mme, la comptence consiste respecter les normes imposes (comme nous lavons vu, les recherches centres sur les comportements dits de rduction de la qualit de laudit assimilent ces derniers une mauvaise excution des procdures prescrites). A la crativit, on prfre la rigueur, la prcision, la rgularit, que symbolise par exemple le port du costume ou du tailleur de couleur fonce. L o le jugement des auditeurs sexerait autrefois de manire autonome, diverses technologies sont dveloppes pour le guider et le remplacer : la recherche acadmique orthodoxe consacre la majeure partie de ces efforts latteinte de cet objectif-l. 1.2. Principe n2 : slectionner et former La logique taylorienne vise finalement abolir le travail humain pour lui substituer une production entirement mcanique. Comme lcrit Cazamian (1996, p.56), le dessein final, dont on ne se cache gure, est [ici] la production sans homme, lusine presse-
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Comme lindique Stolowy (1994) : Plusieurs articles tmoignent de cette tendance : lart de truquer un
bilan (Jean-Jrme Bertolus, 1988) ; lart de calculer ses bnfices (Maryvonne Lignon, 1989) ; lart de prsenter un bilan (Isabelle Gounin, 1991) ; les provisions ou lart de mettre de largent de ct (Didier Pourquery, 1991). D. Ledouble [1993] nhsite pas qualifier la comptabilit dart plastique.
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bouton . En attendant de voir ce dessein-l se raliser, il faut bien, cependant, composer avec les travailleurs, et les amener puisque tel est lidal se comporter comme pourraient le faire des machines. Il convient alors de procder leur slection scientifique , et de les former sans relche la stricte application des rgles (Taylor, 1957, p.69). Colasse (2005b) met en relief et critique la manire dont lenseignement de la comptabilit forme les tudiants une pratique mcanique de cette dernire. Selon lui, cet enseignement est ainsi notamment trop technique et insuffisamment critique (pp.9-10): Trop technique, cest--dire trop centr sur lenregistrement des oprations [] ; cette technicit peut prendre un tour moderniste lorsquelle emprunte aux systmes dinformation, mais cela ny change rien []. Insuffisamment critique et trop rvrencieux lgard des normes. Jen veux pour preuve les premiers ouvrages consacrs aux normes comptables qui se bornent le plus souvent rpter ces normes ou, au mieux, les reformuler mais qui ne les critiquent gure, et qui nvoquent pas les solutions alternatives de celles quelles proposent. La formation des auditeurs pourrait faire lobjet dun commentaire tout fait similaire. Ces derniers sont en effet, notamment au sein des cabinets, principalement forms appliquer la mthodologie de travail de leur firme. Comme nous lavons vu, certains chercheurs recommandent, sur la base de la thorie de Kohlberg (1969), le recrutement dindividus situs au stade de dveloppement moral dit conventionnel, cest-dire ports accepter les rgles quon leur fixe, et les bons lves slectionns par les cabinets appartiennent sans doute pour une bonne part cette catgorie-l. Selon Pentland (1993), les jeunes auditeurs se comportent dailleurs effectivement, de nombreux gards, comme pourraient le faire des machines. Ainsi ce chercheur crit-il propos de ses observations de terrain : What emerges is a picture of the auditor as an audit machine. Audit machine is a term that was used by the auditors (mainly the seniors and staff) [] to register their impressions of each others work habits: Youre finished that schedule already? Youre a regular audit machine. The prevalence of this mechanistic metaphor in the lingo of the auditors is interesting because it implies both a kind of infallibility and also a selflessness which, in terms of the professional ideology, represent positive things about auditors. (p.614)
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1.3. Principe n3 : effectuer un contrle de conformit et sanctionner les carts Selon le troisime principe nonc par Taylor, il convient enfin de veiller la correcte excution des procdures prescrites. Un contrle de conformit rigoureux doit tre men dans ce but, et des sanctions sont prvoir pour punir et dcourager les carts de conduite (Taylor, 1957, pp.69-70). Comme nous lavons vu, le contrle de la correcte application des normes comptables est au cur de la mission des auditeurs lgaux. Ceux-ci sanctionnent la publication dtats financiers irrguliers par lmission dun refus de certifier. Ils se trouvent eux-mmes soumis diffrentes formes dinspection. Sil est prouv quils nont pas travaill selon les rgles quils doivent suivre, diverses sanctions peuvent leur tre infliges. La mise en oeuvre des principes formuls par Taylor est ainsi suppose rendre lactivit des travailleurs tout fait transparente, cest--dire conforme aux modes opratoires les plus efficaces et efficients. Comme nous venons de le voir, la codification et le contrle de la comptabilit et de laudit lgal constituent de parfaits exemples dapplication dun tel procd dobtention de la transparence. Le couple normalisationaudit nest autre que la dclinaison comptable du diptyque codification-contrle situ au cur du modle gestionnaire hrit de Taylor. Les deux composantes de ce couple sont le fruit de linstitutionnalisation respective, dans le domaine de la comptabilit, des premier et troisime principes noncs par le fondateur de la direction scientifique des entreprises. Autrement dit, la normalisation comptable et laudit lgal procdent du paradigme taylorien. Leur succs rsulte et tmoigne de celui de ce paradigme et de la domination que celui-ci exerce sur les esprits. Power (1999, p.7, 1994, p.5, p.18) voit dans lexplosion de laudit lexplosion dune ide (celle de la transparence, de la rationalit, et du contrle) ; nous y voyons pour notre part lexplosion du paradigme taylorien. La pratique de laudit gagne le sens quon lui donne (produire de la transparence) et sa valeur, dans un monde o prvaut la perspective taylorienne. Aussi ne faut-il pas stonner du fait que cette pratique-l soit elle-mme de plus en plus codifie et contrle, cest--dire taylorise, pour tre rendue plus transparente. Selon les tayloristes en effet, une prescription du travail pertinente et correctement applique assure toujours la ralisation du but vis. Une mauvaise performance ne peut ds lors avoir que deux causes possibles : les procdures mettre en oeuvre, dune part,
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peuvent tre dficientes (tel est le cas, par exemple, si elles sont insuffisamment dtailles, si elles ne peuvent tre excutes par un individu normalement constitu, ou si leur mise en oeuvre ne mne pas automatiquement au rsultat souhait) ; les travailleurs, dautre part, peuvent ne pas sy plier (soit parce quils sont mal slectionns, mal forms, ou trop peu motivs, soit parce que le contrle de conformit mis en place est inefficace). Dans cette logique, tout dfaut de performance finit donc ncessairement par provoquer une mfiance lgard des codificateurs et/ou des contrleurs, rapidement suspects de ne pas uvrer au mieux. Leurs activits respectives se voient alors elles-mmes progressivement codifies et contrles, pour tre leur tour rendues plus transparentes. Juger efficace ce procd dobtention de la transparence suppose toutefois dadhrer certains postulats.
2. Les postulats de lapproche taylorienne

Comme nous venons de le voir, la solution propose par Taylor pour rendre transparente lactivit des travailleurs consiste objectiver sous la forme de procdures la meilleure manire datteindre un but donn, puis faire en sorte que les oprateurs se conforment bien aux prescriptions ainsi labores. Cette solution repose sur une certaine vision du monde (2.1.) et de lhomme (2.2.). 2.1. Une certaine vision du monde Croire en la possibilit de programmer la meilleure faon dobtenir un rsultat donn suppose tout dabord de souscrire une certaine vision du monde. Il faut pour cela faire lhypothse dterministe dune ralit sans surprises, sans imprvus, rgie par un ensemble fini de lois prcises et immuables ; lhypothse, donc, dune ralit dote dune essence propre, indpendante des individus, et dont ceux-ci peuvent acqurir une connaissance objective ; lhypothse, enfin, dune ralit que lon peut maitriser, une fois cette connaissance suffisamment complte. Dans le systme de pense taylorien, les modes opratoires prescrits sont imposs aux travailleurs parce que lon pense que les lois du monde simposent tous. On rgule par les procdures parce que lon croit que lunivers est lui-mme gouvern par des rgles fixes. On rclame la transparence parce quon est convaincu de lexistence dune ralit en soi. Telle est bien lhypothse qui
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fonde les interprtations les plus courantes de lobjectif dimage fidle assign la comptabilit, selon lesquelles la correcte application des normes comptables garantit une description neutre et prcise de la ralit conomique de lentreprise. 2.2. Une certaine conception de lhomme Mais le procd taylorien dobtention de la transparence ne repose pas seulement sur une vision du monde. Il repose galement sur une certaine conception de lhomme, dont il serait possible dobtenir un comportement de simple excutant. Selon les tayloristes, lindividu, tout comme lunivers quil habite, est rgi par des lois naturelles qui en conditionnent le fonctionnement . Connatre ces dernires et savoir les utiliser permet de dterminer la conduite des oprateurs. Ltre humain, pour commencer, est suppos ntre motiv que par largent. Ainsi le travail a-t-il pour lentreprise et pour celui qui le ralise la mme utilit : il ne sert qu maximiser les gains montaires. Puisque les mthodes prescrites permettent pense-t-on de dgager la valeur ajoute la plus leve, les travailleurs doivent normalement sy plier de bonne grce, puisquils tireront de leur correcte mise en oeuvre une plus grande rmunration. Ils peuvent toutefois par btise, par habitude ou parce que les prescriptions ne leur conviennent pas droger aux procdures suivre. Lapplication de sanctions draconiennes doit les ramener dans le droit chemin. Comme nous lavons soulign, le paradigme taylorien est aujourdhui dominant. Y souscrire, cest penser quun travail codifi et contrl est un travail transparent, cest-dire conforme aux instructions qui lencadrent. Il existe nanmoins des points de vue alternatifs, radicalement diffrents. Lergonomie dite de lactivit en est un.
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Section 2. Lergonomie de lactivit : un point de vue alternatif

Lergonomie peut tre dfinie, de manire schmatique, comme la science du travail. Il nexiste cependant pas une, mais des ergonomies. Pour les diffrencier et en tablir une typologie, diffrents critres peuvent tre retenus. Selon le critre de la langue ou du pays dorigine, on distingue ainsi lergonomie anglo-saxonne de lergonomie francophone (Hubault et al., 1996, p.289) ; selon le critre de lunit danalyse, on recense une ergonomie techniciste, une ergonomie productiviste, et une ergonomie humaniste (de Montmollin, 1995, cit par de Geuser, 2005, p.40)37 ; selon le critre des domaines de spcialisation, lergonomie physique se dmarque de lergonomie cognitive, qui diffre elle-mme de lergonomie organisationnelle (de Geuser, 2005, pp.38-39)38 ; selon le critre des niveaux dintervention, on parle dune ergonomie des conditions de travail, dune ergonomie des systmes techniques et dune ergonomie des systmes de production (Hubault et al., 1996, p.298), etc. Compte tenu de largument que nous souhaitons dvelopper ici, un critre nous intresse toutefois particulirement, qui est la manire de concevoir lcart entre le travail prescrit (la tche, le devoir-faire) et le travail rel
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Selon de Geuser (2005, pp.39-40) se rfrant de Montmollin (1995) : Lergonomie techniciste serait
lergonomie qui vise explicitement amliorer les instruments qui constituent son unit danalyse []. Lergonomie productiviste serait davantage centre sur le rsultat conomique et se focaliserait sur son optimisation []. Face ces deux courants, lergonomie humaniste chercherait faire entendre le droit de lhomme tre respect dans son intgrit mentale, morale et physique .
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Voir ce sujet le site de lIEA (International Ergonomics Association) ladresse www.iea.cc, sous la
rubrique intitule What is Ergonomics? . Selon lIEA, lergonomie physique [est] proccupe par lanatomie humaine, lanthropomtrie et les caractristiques physiologiques et biomtriques (les sujets particulirement travaills sont ici les postures de travail, les manutentions, les mouvements rptitifs, les troubles musculosquelettiques lis au travail, la scurit et lhygine) ; lergonomie cognitive [est] proccupe par les processus mentaux comme la perception, la mmoire, le raisonnement, etc. (les sujets particulirement travaills sont ici la charge mentale, le processus de dcision, linteraction hommelogiciel, la fiabilit humaine, le stress et plus gnralement le design homme-systme) ; lergonomie organisationnelle [est] proccupe par loptimisation des systmes sociotechniques incluant les structures organisationnelles , les stratgies et les procs (traduit de langlais par de Geuser, 2005, pp.38-39).
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(lactivit, ce que font rellement les travailleurs). Ce critre-l conduit distinguer lergonomie de la tche de lergonomie de lactivit (Hubault, 2000, p.6).39 Lergonomie de la tche sinscrit dans la ligne du paradigme taylorien, dont elle constitue, disons, un prolongement humanitaire (Noulin, 1993). Parce quelle suppose que latteinte des buts viss doit normalement procder de la correcte application des procdures prvues, elle voit en lcart entre le travail prescrit et le travail rel une source de mauvaises performances, donc un cart rduire. Dans sa logique, cet cart-l procde dune prise en compte insuffisante du fonctionnement de lhomme lors de la conception de la tche ; le dveloppement dune ingnierie du vivant est suppos permettre de remdier cette lacune ; nous demeurons ici dans une vision dterministe du monde et de ltre humain. Cest prcisment cette vision-l que soppose, point par point, lergonomie de lactivit40 : quand les tayloriens postulent un oprateur intgrable, celle-ci fait lhypothse dun travailleur opposable (1.) ; quand ils supposent une ralit et un agent sans surprises, univoques et homognes, elle affirme limprvisibilit, lquivocit et lhtrognit irrductibles du monde et de lhomme (2.) ; quand ils ne jurent que par lorganisation du travail, elle met en relief limportance de lorganisation par le travail, donc celle du collectif (3.). Le changement de perspective est radical. La performance ne dcoule plus ici de la tche, mais de lactivit. Pour atteindre le but vis, cette dernire doit ncessairement scarter des normes arrtes au lieu de sy plier de manire servile. Ainsi lcart entre le travail prescrit et le travail rel nest-il pas un cart rduire, mais une ressource reconnatre, valoriser et grer. Travailler ne consiste jamais ne faire quexcuter les mthodes prvues, aussi utiles soient-elles.
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On assimile parfois lergonomie de la tche lergonomie anglo-saxonne, et lergonomie de lactivit
lergonomie francophone. Comme le fait toutefois remarquer Daniellou (1997), la problmatique de lactivit nest aujourdhui plus le monopole des ergonomes de langue franaise, qui ne lont, en outre, pas tous adopte.
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Parler, comme nous le faisons, de lergonomie de lactivit comme dun paradigme ergonomique
homogne est une simplification. Comme le soulignent Hubault & Bourgeois (2005), il existe en effet, au sein de ce paradigme, certaines divergences thoriques. Nous ne rentrerons pas ici dans ces considrations. La conception de lergonomie de lactivit que nous prsentons est celle des deux auteurs prcits.
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1. Le travail comme gestion dun conflit de logiques

Selon lergonomie de lactivit, les travailleurs sont, au sein de lentreprise, confronts deux logiques irrductibles : la logique technico-organisationnelle dune part (1.1.), et la logique du vivant dautre part (1.2.). Compte tenu de leurs caractristiques propres, ces deux logiques sont par nature contradictoires (1.3.). Travailler consiste, entre autres, grer le conflit qui les oppose, par la mise en uvre de compromis opratoires (1.4.). La figure qui suit, adapte dHubaut et al. (1996, p.293), articule ces diffrentes ides, que nous allons dvelopper.
Figure 2.1- Le travail comme gestion dun conflit de logiques (Adapte dHubault et al., 1996, p.293)
Logique de la prescription TACHE (ce quon demande) CONFLIT DE LOGIQUES Htronomie
Logique du vivant HOMME (ce que a demande)
ACTIVITE = Compromis opratoires (ce qui se fait)
COMPORTEMENT Performance conomique (ce quon en voit) Performance humaine
PERFORMANCE (ce que a fait)
1.1. La logique technico-organisationnelle, ou logique de la prescription Il nexiste chez les tayloristes quune seule logique : la logique technico-organisationnelle qui, tourne vers lobtention du maximum defficience et defficacit, fonde et organise la prescription des objectifs, des moyens allous et des modes opratoires (de Geuser,
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2005, p.48), et dfinit les exigences du fonctionnement des machines et des organisations (Hubault et al., 1996, p.292). Dans le systme de pense taylorien, la ralit est en effet suppose rgie par un ordre universel auquel rien ne saurait chapper : lordre individuel est cens se trouver subordonn lordre social, lordre social lordre vital, et celui-ci lordre matriel. Lhomme est ainsi le produit dun environnement qui le conditionne ; il nagit pas, mais est agi ; au sein de lentreprise, son comportement est entirement dtermin par la tche et les mcanismes qui visent en garantir le respect. Ce comportement peut donc tre parfaitement intgr lunivers des objets techniques. Sa matrise, comme celle des machines, est une affaire dingnieur. 1.2. La logique du vivant, ou logique de laction humaine Contre le taylorisme, lergonomie de lactivit soutient que la logique de la prescription ne simpose pas aux travailleurs sans partage. Ce paradigme ergonomique postule en effet lexistence dune autre logique, irrductible sa concurrente et tout aussi dterminante : celle du vivant, ou de laction humaine (Hubault et al., 1996, p.292). Cette logique-l ne se rsume pas aux grandes lois de fonctionnement des organismes (et plus spcifiquement de lhomme pour ce qui nous intresse ici), mises en lumire par quelques sciences plus ou moins dures , telle la biologie. Cest aussi une logique de la diversit,41 de la prservation et de la ralisation de soi, de laffirmation par le sujet de sa singularit ; une logique, bref, de lautonomie, non pas dabord centre sur lefficacit, mais sur la sant prise au sens large (sant physique, mentale, morale, dveloppement existentiel, acquisition de comptences, etc.) (de Geuser, 2005, p.48). Lhypothse est ici celle dun homme opposable, et non pas intgrable, qui ne peut pas ne pas se proccuper de son intgrit et de son panouissement personnel. 1.3. Logique de la prescription, logique du vivant : deux logiques contradictoires Toujours selon lergonomie de lactivit, la logique de la prescription et la logique du vivant sont par nature conflictuelles, et plus prcisment contradictoires ; elles sont,
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Comme le soulignent Hubault et al. (1996, p.290), les oprateurs humains ne possdent pas la stabilit
que postule lorganisation prescrite : dfinition de poste gale, [] [ils] nont pas tous ncessairement le mme ge, le mme sexe, la mme exprience professionnelle, et leur tat interne varie dans le temps .
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autrement dit, selon le sens que Fiol (2003) donne cet adjectif (1.3.1.),42 la fois opposes (1.3.2.) et complmentaires (1.3.3). 1.3.1. La notion de contradiction Cazamian (1996, p.268) plaide pour une ergonomie contradictorielle. De fait, la notion de contradiction tient au sein de lergonomie de lactivit une place fondamentale.43 Sa dfinition diffre cependant ici de celles quen fournissent la plupart des dictionnaires, et mrite pour cela que nous la prcisions. Le petit Robert, par exemple, crit de la contradiction quelle est une relation entre deux termes, deux propositions, qui affirment et nient le mme lment de connaissance. Il y a contradiction [peut-on lire] entre A est vrai et A nest pas vrai . Comme le souligne Fiol (2003), on reconnait dans cette faon de penser le contradictoire lempreinte des principes aristotliciens de noncontradiction et du tiers exclus. Selon le premier de ces principes, il est impossible quune seule chose soit, et tout la fois ne soit pas ; selon le second, il nest pas possible quentre deux propositions contradictoires il y ait jamais un terme moyen . Aux yeux dAristote (1991, p.139-159), donc, la contradiction relve du seul domaine de la logique, de la seule sphre des ides ; elle tient de lerreur et doit tre rejete comme inacceptable ; dans le monde rel, son existence est totalement impensable. Une telle conception nest toutefois pas la seule possible. Ainsi Hraclite (cit par Cazamian, 1996, pp.266-267) crivait-il avant Aristote : Ce qui soppose soi-mme est en mme temps en harmonie avec soi (trad. Brun, 1965, fragment 51, p.131) ; Le combat est le pre de toute chose (Ibid., fragment 53, p.126) ; Je serai donc bien fou de vouloir que les hommes obtiennent ce quils dsirent, draciner les maux de la vie et fondre [] les contraires dans une harmonie strile [], car ce serait menacer lunivers dune mort certaine (trad. Diels, 12, A22). Ici, la contradiction nest pas le signe dune dfaillance de la raison : elle fait partie du monde et mieux en est le moteur. Hegel (1972-1981, cit par de Geuser, 2005, p.225) reprend et dveloppe cette ide : selon lui, la
42
Fiol et de Geuser, chercheurs en sciences de gestion, ne sont pas ergonomes, mais travaillent en troite
collaboration avec Hubault pour confronter les regards du management et de lergonomie (tudier le travail des managers, dvelopper le concept de travail en management, etc.).
43
Ainsi Cazamian (1996, p.268) qualifie-t-il ce paradigme ergonomique de contradictoriel.
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contradiction ne devrait pas [] tre considre comme une simple anomalie qui pourrait tre observe ici ou l , mais comme une ngation ncessaire du tout constate dans le tout lui-mme, le principe de chaque mouvement spontan , llment dynamique de la vie et de lhistoire. Comme le souligne Fiol (2003) qui se rfre ce philosophe : La contradiction entre deux [] [alternatives] devient active dans le devenir dans la mesure o ce qui importe, cest moins la spcificit de chacune delles et leur opposition que le jeu positif de leurs changes permanents. Lessentiel dans la contradiction [] nest plus dans la discussion sur la pertinence de lune ou de lautre, ou sur la prdominance de lune sur lautre, mais dans la recherche de leur dpassement par un enrichissement mutuel [] . Ainsi selon Fiol (2003), deux lments44 doivent tre dits contradictoires sils sont la fois opposs et complmentaires. Tout accroissement de lun peut se faire faire au dtriment de lautre, mais aussi son bnfice. Dans le premier cas, la contradiction se rsout selon la logique du curseur , qui est une logique de la domination unilatrale ou de la concession. Dans le second cas, cest la logique de lextenseur qui est luvre : chacun des lments en opposition trouve chez lautre de quoi pallier ses faiblesses, sans rien abandonner de sa spcificit (figure 2.2, tire de Fiol, 2003).
Figure 2.2 - La gestion des contradictions : logique du curseur et logique de lextenseur (Tire de Fiol, 2003)
Logique du curseur
A 0
Logique de lextenseur
A 0
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Fiol (2003) parle de son ct dattitudes contradictoires, et non dalternatives ou dlments. Nous ne
pensons cependant pas trahir sa pense en employant ici ces termes plus gnraux.
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Cest en ce sens prcis que les logiques de la prescription et de laction humaine sont dites contradictoires par les tenants de lergonomie de lactivit : parce quelles sont la fois opposes et complmentaires. 1.3.2. Deux logiques opposes Lopposition existant entre la logique de la prescription et la logique de laction humaine ressort clairement de leurs dfinitions respectives : la premire est une logique de la standardisation et du contrle, en qute defficience et defficacit ; la seconde une logique de la diversit et de lautonomie, toute entire tourne vers la sant (tableau 2.1)
Tableau 2.1 - Logique de la prescription, logique du vivant : deux logiques opposes
Acteurs Entreprise Logique de la prescription Logiques Standardisation Contrle Efficience, efficacit Homme Logique du vivant Diversit Autonomie Sant
Objectifs viss
Ces deux logiques se heurtent donc mutuellement, dautant que, comme le soulignent Hubault & Bourgeois (2005), les raisons dagir, les systmes de valeurs des personnes et des entreprises ne peuvent pas tre les mmes . Confront aux dbordements incessants du vivant, le cadre plus ou moins rigide de la prescription risque toujours dexploser. A linverse, confin dans sa tche, loprateur se sent tt ou tard comme un peu ltroit, sil na pas tout bonnement limpression dtouffer. Nous rencontrons ici le thme de la souffrance mentale45 de lhomme au travail, qui, aux yeux de Clot (2001,
45
Compte tenu de la nature de lactivit qui nous intresse ici (laudit lgal), nous ne traiterons pas de la
souffrance dordre physique, dcoulant des ambiances physiques (temprature, rayonnement, etc.), chimiques (produits manipuls, gaz, fumes et poussire, toxiques, etc.), biologiques (virus, bactries, etc.), des caractristiques mtriques et spatiales du poste de travail, etc.
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p.13), rsulte dune activit contrarie, [d] un dveloppement empch [], [d] une amputation du pouvoir dagir qui interdit aux sujets de disposer de leur exprience, qui leur dfend de transformer leur vcu en moyen de vivre une nouvelle exprience , et qui, selon Dejours46 (1993, p.27), est une consquence invitable de lorganisation prescrite. Aux yeux de ce dernier (1993, p.59), les deux figures principales de cette souffrance sont lennui et la peur. Au sujet de lennui, il crit par exemple (1987, pp.738-739) : Lorganisation scientifique du travail est la principale pourvoyeuse de tches ennuyeuses. [] [L] uniformisation des modes opratoires ne saurait saccorder avec la diversit des personnalits et des histoires individuelles, la rptition interminable de gestes et de procdures cognitives simplifis ne saurait tre sans effet sur la complexit et la variabilit naturelle du fonctionnement psychique. Beaucoup de dirigeants, dingnieurs et dorganisateurs pensent que labsence deffort intellectuel et deffort dimagination doit tre reposante pour des gens peu instruits ou peu forms. [] Une telle conception est pourtant en contradiction avec lexprience que peut faire tout un chacun, de la souffrance qui accompagne la monotonie, et des dgts psychiques quoccasionne lennui. La peur, quant elle, peut provenir de la performance exige (crainte de ne pas atteindre les objectifs fixs compte tenu du temps et des moyens allous), ou de la confrontation un milieu matriel et/ou humain hostile (risque daccidents corporels, managers ou clients acaritres, etc.) (Dejours, 1993, pp.82 et 92-97). Comme le souligne Dejours (1993, p.81), la peur est prsente dans tous les types de tches professionnelles y compris dans les [] emplois de bureau, o pourtant elle semble noccuper quune place modeste .
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Bien que Clot (psychologue du travail) et Dejours (psychodynamicien du travail) ne soient pas des
ergonomes, leurs recherches respectives sont utilises par lergonomie de lactivit, et nous jugeons pour cette raison pertinent dy faire rfrence. Comme le souligne Hubault (2000a, p.39) : En termes de modle [], une convergence de pense nous semble [] se dgager entre plusieurs auteurs non-ergonomes [] et lergonomie (du moins comme nous la comprenons). Dans leurs productions respectives, les concepts se font chos (ce qui ne signifie pas quils se confondent). [] [L] ergonomie se prcise elle-mme en se confrontant aux autres disciplines [] . Et le chercheur dajouter (Hubault, 2004, p.2) : Le travail est indisciplinable : on ne peut le replier sur aucune discipline (ni lconomie, ni la psychologie), il exige donc une approche multidisciplinaire (cest le pari de lergonomie []) (cest lauteur qui souligne).
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1.3.3. Deux logiques complmentaires La logique technico-organisationnelle simpose aux travailleurs qui ne peuvent lignorer : lorganisation est un milieu pour lhomme (Hubault, 2000, p.28) ; le travail est htronome pour qui doit leffectuer. Le contraire, cependant, est galement vrai : irrpressible, la logique du vivant simpose lentreprise qui doit savoir lentendre ; lhomme est un milieu pour cette dernire (Hubault, 2000, p.28) ; le travail est tout aussi htronome pour qui doit le prescrire (de Geuser, 2005, p.50). Le rapport quentretiennent la logique technico-organisationnelle et la logique du vivant nest donc pas seulement dopposition, mais galement de complmentarit. Lorsque les oprateurs chouent atteindre les objectifs quon leur fixe, ils doutent alors de leurs comptences et deuxmmes, en mme temps que leur employeur nest pas incit faire grand cas de leurs proccupations ; point de sant qui tienne, donc, sans gards pour lefficacit. Inversement, comme le souligne Hubault (2000a, p.33), laction humaine ne peut converger avec les intentions du systme que sil lui est [] possible dy faire reconnatre son ordre propre, ses propres intentions ; pas non plus defficacit durable, autrement dit, sans gards pour la sant. 1.4. Travailler, cest grer un conflit de logiques Dans cette perspective-l, travailler consiste ainsi, entre autres, grer le conflit (qui est ici une contradiction) existant entre les logiques de la prescription et de laction humaine, par la mise en uvre de compromis opratoires (Hubault et al. 1996, p.292). Le terme de compromis pourrait ici tre mal interprt. En sciences de gestion, il est en effet souvent associ aux dmarches de type curseur et possde une connotation plutt pjorative. Prcisons donc : aux yeux de lergonomie de lactivit, lenjeu du travail est bien de parvenir tenir ensemble les deux logiques en prsence, selon le mode de l extenseur (dans lidal au moins, car ce nest pas toujours possible, et comme le souligne Clot (1996, p.279), en un sens, tout le problme est l ). Hubault crit par exemple (2000, p.29) : Pour nous, travailler, cest grer une tension issue dune double exigence : lefficacit, qui renvoie aux attentes de lentreprise, ce quelle demande [] ; la sant, [] qui renvoie aux attentes du sujet, ce quil vise travers ce quil engage [] (cest lauteur qui souligne) (voir figure 2.3).
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Figure 2.3 - Travailler : satisfaire aux exigences de lefficacit et de la sant
Travailler
Efficacit
Sant
Lactivit exprime donc toujours une cration, et ne doit pas tre confondue avec le comportement qui nen est que le symptme, ce quon en voit (voir figure 7.1). Quoi quen pense Taylor, le travail rel ne prend jamais la forme dune excution passive, mais dune appropriation personnelle du travail prescrit : les travailleurs veillent dune part se mnager et se ressourcer pour tre en mesure de sortir la production dans la dure (Hubault et al., 1996, p.290) ; ils cherchent dautre part modeler leur tche leur got afin de pouvoir sy reconnatre et donc sy impliquer (Clot, 1996, p.278-279)47 ; pour quils puissent le faire, lencadrement ne doit pas les en empcher, mais au contraire les y aider ; il doit, autrement dit, favoriser les compromis opratoires. Mais travailler ne consiste-t-il qu dpasser la dialogique que nous venons didentifier ? Ne retenir que cette ide-l reviendrait postuler lhomognit des logiques de la prescription et de laction humaine. Or, selon lergonomie de lactivit, celles-ci sont au contraire traverses par de multiples conflits internes : elles ne sont pas homognes, mais htrognes, et la gestion de leurs incohrences respectives fait galement partie de lactivit de travail.
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A ce sujet, Clot (1996, pp.278-279) crit : Lactivit ne trouve de sens [aux yeux du travailleur] que
dans le mouvement qui re-conoit la tche pour lui donner dautres buts et raliser dautres mobiles que ceux prvus par les organisateurs. [] [T]ravailler, cest toujours, en quelque faon, chercher reconcevoir la tche pour la mettre au service de sa propre activit ou de celle quon partage avec dautres, singnier en faire un instrument pour cette activit, svertuer souvent malgr tout la commander comme un organe vivant de son individualit.
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2. Le travail : de la gestion des conflits internes chaque logique

2.1. Le travail face lincohrence de la tche Selon lergonomie de lactivit, la tche prescrite nen dplaise Taylor ne constitue pas un modle de rationalit. Lorsquon adopte le point de vue des travailleurs qui doivent lexcuter , elle se rvle, bien au contraire, triplement incohrente. Mme trs dtaille, elle contient tout dabord une part plus ou moins grande dimplicite et ne possde donc pas lefficacit propre que ses concepteurs lui prtent gnralement (2.1.1.). La plupart du temps, elle porte ensuite en elle-mme des injonctions contradictoires (2.1.2.). Elle voit enfin sa pertinence continuellement mine par des vnements dont les organisateurs navaient pas prvu loccurrence, et qui, pourtant, ne manquent jamais de se produire (2.1.3.). Elle est, autrement dit, toujours insuffisante, et sous cet angle oprationnel, travailler consiste prcisment prendre en charge ce quelle ne permet pas de rgler davance (2.1.4.). 2.1.1. Le caractre non explicite dune partie des instructions Le degr de prcision dune tche dpend de diffrents facteurs. Il varie par exemple en fonction du niveau de comptence que lon prte aux oprateurs, de la connaissance quont les concepteurs du processus de production, et du contrle que les dirigeants veulent exercer sur les oprationnels. Toutefois, mme trs dtaille, une tche comporte toujours une part dimplicite. Elle ne dit pas tout du travail effectuer, et ne possde donc pas vritablement defficacit propre : que les organisateurs du travail en aient ou non conscience, latteinte des objectifs prescrits ncessite de la part des travailleurs certaines prises de dcision. Ainsi de Terssac (1992, p.65) crit-il au sujet des procdures imposes dans les industries de process pourtant prvues et programmes dans lobjectif de forcer les excutants se plier aux schmas dexcution 48 :
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De Terssac nest pas un ergonome mais un sociologue du travail. Ses conceptions sont toutefois selon
nous suffisamment similaires celles de lergonomie de lactivit pour quil soit pertinent dy faire ici rfrence (voir la note n66, p.105 de la prsente thse).
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Les rgles formelles qui dfinissent le travail faire [] sont peu explicites [] : dune part, les dures des tches sont rarement explicites mme si le squencement peut servir de base pour llaboration de repres temporels ; dautre part, les caractristiques instantanes dune tche sont absentes : ne sont jamais noncs le dbut et la fin de la tche. Ce silence sur linstant qui indique, dans dautres secteurs, le dbut dune tche, devra tre dcid par loprateur en charge dinstancier tel ou tel type de tche. 2.1.2. La tche porteuse dinjonctions contradictoires La tche assigne aux travailleurs comporte ensuite en elle-mme un certain nombre dinjonctions contradictoires, ceci pour deux raisons essentielles. La premire de ces raisons nous est, par exemple, fournie par Dejours (1993, p.218). Ainsi celui-ci crit-il : [] lorganisation du travail prescrite est [] truffe de contradictions. Chaque incidents ou accident conduit en effet llaboration dune nouvelle consigne ou dune nouvelle rglementation. Qui vient sajouter la somme des prcdentes. De sorte quavec le temps, lois, rglementations, rglements, consignes deviennent de plus en plus complexes et, inluctablement, de plus en plus difficiles concilier. Au point quil est impossible de travailler si lon veut respecter toutes les consignes. Supposes organiser le travail, les prescriptions [] conduisent parfois le dsorganiser ! Mais un autre aspect du travail prescrit doit tre considr : avant dtre accompli par les oprateurs, celui-ci doit commencer par tre dfini, labor. Comme le souligne Clot, (1995) cit par Hubault et al. (1996, p.295), la tche est travaille en amont avant de ltre en aval ; elle nest que le modle refroidi de lactivit des concepteurs. Or, ceux-ci doivent rpondre aux exigences des multiples parties prenantes et constituantes de lorganisation : celles des actionnaires, avides de rentabilit financire ; celles des clients, demandeurs de qualit, de prix modrs et de dlais de livraison les plus courts possibles ; celles des machines, quon ne peut traiter nimporte comment ; celles des salaris, quand ils ont leur mot dire, etc. De manire vidente, ces diverses exigences sont conflictuelles, htrognes, contradictoires. Aussi les nombreux dbats de gestion qui prsident la dfinition de la tche ne peuvent-ils tre dfinitivement tranchs par des organisateurs. Ils sont en fait toujours, dune faon ou dune autre, reports en aval, au point dapparatre comme densifis, nous plus inextricablement, dans le poste de travail (Hubault, 1996, p.117). Autrement dit, la tche nest pas lisse. Elle est avant tout le lieu du ET , ce
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quoi il faut savoir rpondre selon la logique de lextenseur . Comme le soutient Hubault (1996a, p.117), dans linjonction faire vite et bien [], voire vite et bien et moindre effectif [], la difficult, autrement dit lenjeu de la comptence, cest le ET, ce prescrit implicite mais effectif dont la (in)/comprhension du fait comme du sens est la source de la capacit opratoire . 2.1.3. La pertinence de la tche mine par limprvu Les tayloristes postulent, nous lavons vu, un monde sans surprises, totalement connu davance, dans lequel rien ne saurait arriver qui nait t prvu. Selon lui, les procdures prescrites peuvent ainsi garantir la matrise de lensemble des situations envisageables ; elles sont exhaustives. Lergonomie de lactivit oppose cependant cette vision des choses un constat difficilement rfutable : dans les faits, les processus de production conus par les organisateurs ne cessent dtre perturbs par des vnements, non anticips par ces derniers. Lorsque tel est le cas, les modes opratoires formels perdent alors soudainement leur pertinence ; les excuter la lettre ne permettrait pas datteindre les objectifs viss, et les travailleurs doivent alors sen carter. De mme, quand limprvu ne constitue pas une menace mais une opportunit, les procdures officielles cessent dtre les mieux adaptes, et dautres, indites, doivent leur tre prfres. 2.1.4. Travailler, cest prendre en charge ce qui nest pas rgl davance Le prescrit, donc, ne suffit pas. Il ne rsout jamais rien de manire dfinitive. Comme lcrit de Geuser (2005, p.51), il existe une insuffisance consubstantielle de la tche puiser les difficults lies aux situations de travail. Detoeuf (2003, p.171) fait ainsi dire Barenton, avec lhumour qui le caractrise : Une socit ne marche pas avec des rglements tablis une fois pour toutes : cest une cration incessante. Si le monde marche mal, cest que Dieu, aprs quil eut cr le monde et fix ses lois, a cru quil pouvait se reposer . Selon lergonomie de lactivit, travailler consiste prcisment dun point de vue oprationnel grer ce qui nest pas rgl davance, et qui, la plupart du temps, ne peut pas se rgler du tout (Hubault, 2004) : combler les blancs de la prescription (voir en 2.1.1.) ; prendre en charge les injonctions contradictoires dont la tche est porteuse (voir en 2.1.2.) ; rpondre limprvu (voir en 2.1.3.). Ainsi Davezies (1991) cit par Dejours (1993, p.220) crit-il : Le travail, cest lactivit dploye par
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les hommes et les femmes pour faire face ce qui nest pas dj donn par lorganisation prescrite [] . Et Dejours de prciser (1993, p.220) : Lorsquil ny a que du prescrit, il peut aujourdhui tre dshumanis, automatis et rejoindre lordre machinal comme dans la premire phase du dveloppement industriel. Des machines ont remplac certaines activits de manutention. La robotisation dplace les hommes dans le champ du travail. Mais chaque nouvelle automatisation fait surgir de nouvelles difficults, non prvisibles et non standardises, exigeant llaboration de nouveaux savoirfaire []. En dautres termes, le nouveau regard sur lorganisation du travail conduit rfuter la division traditionnelle entre travail de conception et travail dexcution. Tout travail est toujours de conception. [] Le travail est par dfinition humain, puisquil est convoqu l o prcisment lordre technologique-machinal est insuffisant. (cest lauteur qui souligne) Pour le dire la manire dHubault (2004), le travail nest jamais rductible au fonctionnement , et plus on modernise, plus il sen diffrencie, car plus sapprofondit la spcificit de ce qui nest pas disciplinable . Travailler, cest saffronter au rel, dfini comme ce qui, dans le monde, se fait connatre par sa rsistance la matrise technique et la connaissance scientifique (Dejours, 2005, p.40)49 ; cest prendre en charge ce qui rsiste lhomognisation et la programmation (Hubault, 2004 ; Hubault et bourgeois, 2005, p.36) ; cest se confronter au caractre contradictoire et incertain des situations ; cest tre au rendez-vous des vnements (Zarifian, 1995), matrialisation du choc entre les attentes des clients, des suprieurs, les alas, etc. (de Geuser, 2005, p.51). Lhomme au travail doit pour cela interprter ces vnements en termes de menaces et dopportunits (Hubault, 2000, p.37), y apporter des rponses mesure quils se font jour, et cheminer ainsi peu peu vers un rsultat jug satisfaisant. Ces oprations, constitutives du savoir-faire des acteurs, appellent divers commentaires, qui montrent encore une fois que lentreprise ne saurait faire fi de la logique du vivant sans nuire la capacit de ses membres datteindre les objectifs prescrits.
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Selon Dejours (2005, p.41), le rel doit tre conceptuellement distingu de la ralit. La ralit cest
le caractre de ce qui ne constitue pas seulement un concept mais un tat de choses. [] Le rel a une ralit, mais il se caractrise par sa rsistance la description. Le rel est la partie de la ralit qui rsiste la symbolisation .
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Linterprtation des vnements par les travailleurs suppose pour commencer que plusieurs conditions soient remplies. Premirement, les oprateurs doivent possder une ide suffisamment claire, non pas de la forme prcise de lobjet fabriquer ou du service rendre (celle-ci nest pas toujours connue davance), mais de ce qui est ou non qualifiable de bon rsultat. Sans cela, il leur serait en effet impossible de juger si ce qui se produit est une chance ou un danger. Deuximement, il faut que rgne, dans lentreprise o sopre le travail, une culture de lvnement . Pour maintenir leurs membres en alerte, les organisateurs doivent viter de les convaincre que rien ne se passera, et donc ne pas en tre eux-mmes les premiers convaincus. Comme le souligne Hubault (2000a, pp.26-27 et 38) : Une culture de lvnement est [] une mdiation oblige pour que sopre la recherche, lacceptation, linterprtation et lintgration de ce qui merge. L se joue la vraie partie, lenjeu de la sortie du taylorisme : contre lvnement conu comme ce qui naurait pas d tre, dont la survenue ncessairement viole lattente et donc stresse loprateur et cre la panne, pour lvnement compris comme ce qui peut arriver, la matire premire de lactivit [], ce pourquoi on est l, ce quoi on doit pouvoir donner du sens et dont la possibilit fonde lattente, qui y prpare, laccepte et sen nourrit. (pp.26-27) (cest lauteur qui souligne) [L]e guetteur tire les moyens de sa vigilance de savoir que le monde nest pas immobile []. Toujours, la performance se joue autour dune discontinuit. Admettre cette discontinuit comme possible [], cest la condition non seulement pour rsister ce qui menace, mais aussi pour tirer bnfice de ce qui se propose. Cet acte dimagination est le fait dune culture : une comprhension du monde qui permet daffronter sa part dinconnu et dy faire exister la part de lide. (p.37) (cest lauteur qui souligne) Troisimement, il convient que la tche ne soit pas trop monotone. Bien quil sache devoir tre vigilant, le guetteur (pour reprendre cet exemple), qui de son rempart scrute un paysage trop inerte, voit rapidement sa facult de surveillance samoindrir ; difficile, pour lui, de ne pas sendormir, ou du moins dtre ce quil fait. Mme si sa fonction le motive (sa vie comme celle des siens peut dpendre de sa performance), elle ne limplique pas assez. Les conducteurs de train ou davions de ligne connaissent bien cette situation, depuis que la conduite de leurs engins est hautement automatise. Ils ne sont plus l quau cas o, si un incident survenait, mais la plupart du temps, rien ne se passe. Comme ils disent, la difficult est alors pour eux de savoir rester en cabine . On
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peut tre physiquement son poste, mais lesprit tout ailleurs, et tant quaucun accident nest dplorer, chacun peut penser que le dispositif est bon. Quatrimement, il faut enfin que les vnements qui se produisent touchent le travailleur au sens propre comme au sens figur ; que ce qui arrive au monde lui arrive personnellement, tant effectivement quaffectivement (Hubault, 2000, pp.38-39 ; 2004). Commenons par laffectif . Pour donner sens aux vnements, loprateur doit donner sens son travail. Si tel nest point le cas, ce qui sy passe est ses yeux insignifiant, et na souvent pas mme de ralit : ny prtant aucune attention, il ne peut ni le voir ni lentendre ; pour le dire la manire de Weick, il ne peut lnacter . Mais le travailleur ne doit pas seulement se sentir concern par les faits pour les interprter : il lui faut aussi les sentir physiquement. Lhomme pense parce quil a des mains, disait Anaxagore (Hubault, 2000b, p.4 ; Cazamian, 1996, p.48, note n3). Ainsi Hubault crit-il (2000, pp.38-39) : [les vnements] ne font sens que par les sens []. Bhle et Milkau (1998) lexpriment excellemment : le sentir et la pense ne se laissent pas sparer (p.28) (cest lauteur qui souligne). Ici se trouve pos le problme de la mdiation technique ce que la technique nous donne connatre, nous ne lprouvons pas ; pouvons-nous alors le comprendre ? (Hubault, 2000, p.39) mais aussi celui de la localisation du poste de travail, relativement aux vnements qui doivent pouvoir tre perus. Une fois ces vnements interprts, il convient de les grer, de leur apporter des rponses. Ces rponses, le travailleur doit les inventer, puisque cest au non rgl quil se confronte. Comment mergent-elles ? Selon Cazamian (1996, p.42), elles ne procdent daucun raisonnement (dductif ou inductif), mais se prsentent comme des illuminations soudaines, inexpliques, surgissant, comme limproviste, au cours mme du travail . Elles rsultent, autrement dit, dun processus heuristique50 qui relve de lintelligence de la pratique (ou mtis) (Dejours, 2005, pp.47-51), et dans lequel lengagement du corps tient une nouvelle fois un rle fondamental. Cest en effet parce que loprateur
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Le terme heuristique est ici entendre au sens fort de dcouverte inexplicable , qui ne doit pas tre
confondu, crit Cazamian (1996, p.42, note n3), avec le sens faible de raisonnement incomplet utilis, par exemple, en informatique .
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dveloppe une forte intimit avec la matire travaille,51 les outils quil manipule, les machines dont il soccupe, et le milieu de travail quil habite, quil finit par sentir la faon den grer les imprvus, pour tendre peu peu vers lobjectif vis. Ainsi le savoir opratoire est-il dabord un savoir corporel ; un savoir de ce corps qui en sait plus que nous sur le monde (Merleau-Ponty, 1963, p.276, cit par Cazamian, 1996, p.42, note n4) ; un savoir, donc, non verbalisable. Comme le souligne Simondon (1958, p.89) cit par Cazamian (1996, p.42, note n5), il sagit dun savoir de participation profonde, directe, qui ncessite une symbiose originelle comportant une espce de fraternit avec un aspect du monde valoris et qualifi [] . Si cette condition-l est remplie, loprateur sera dou dun pouvoir dintuition et de connivence [] qui lui donnera une trs remarquable habilet, manifestable seulement dans luvre et non dans la conscience et le discours [] (Simondon, 1958, p.89). Selon Cazamian (1996, p.43 et pp.50-54), qui tire lhypothse suivante du psychologue russe Ochanine, le savoir-faire des acteurs se trouve stock dans leur mmoire sous la forme dimages opratives, cest--dire de reprsentations images du vcu de travail qui, pour chaque type de situation exprimente, runissent tous les lments ncessaires laction et seulement ceux-ci (Cazamian, 1996, p.43, cest nous qui soulignons). Aux yeux du chercheur (1996, p.54), limage oprative est le support qui permet linventivit ouvrire de dcouvrir, en cours daction, de nouvelles solutions aux problmes poss par le travail . Pour illustrer cette notion, Cazamian (1996, p.53) reprend un exemple fourni par Ochanine. Il sagit dun ouvrier post dans la salle de contrle dune centrale thermique, qui lon demande de dessiner son usine. Sur son dessin, les lments de lusine qui fonctionnent bien napparaissent pas, mais tel robinet qui fuit, telle vanne dfectueuse (p.53) se trouve par contre grossi. Du point de vue des concepteurs et des ingnieurs, ce croquis est une vritable monstruosit technologique (p.53). Du point de vue de louvrier, qui na pas construire lusine mais pallier les incidents de son fonctionnement (p.53), il constitue cependant une image oprative plus pertinente que le schma, technologiquement exact, du constructeur (p.53). Ce
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Cette matire peut tre de nature physique ou intellectuelle . On qualifie par exemple lcole les
mathmatiques, lhistoire, la littrature ou encore la comptabilit de matires.
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quon voit dans laction est une rplique dforme de lobjet travaill parce quon accentue fonctionnellement ce qui est important pour atteindre le but quon se fixe et quon ignore les proprits non pertinentes pour la solution du problme traiter. Comme le souligne Clot (1997, pp.124-125), un sujet travaillant avec une image cognitive plus riche quun autre [] peut se trouver en chec car son image nest pas assez conomique. Elle linduit en erreur parce quelle est trop lourde []. En dautres termes, lefficience consiste aussi se dfaire du fardeau cognitif par conomie des moyens . De par ses caractristiques, le savoir opratoire ne peut sacqurir quau moyen de la transmission culturelle et de la pratique personnelle (Cazamian, 1996, pp.43-44). Assume par les travailleurs expriments, la transmission culturelle nest ni crite, ni mme orale ( la faon de lhritage des conteurs), mais gestuelle. Le compagnonnage, qui assure ce transfert, est dabord ce regard que lapprenti jette sur le comportement de lancien (p.44). Puis le geste est imit et sa pertinence vrifie. Plus il est rpt, plus il devient automatique. Cest ainsi que se dveloppe lhabilet. Celle-ci permet au sujet de disposer de plus de temps, dnergie et de ressources mentales pour faire face limprvu, et de prendre en charge, avec le temps, des tches de plus en plus complexes. Mais lhabilet du travailleur et lintuition qui la sous-tend ne sauraient toutefois tre infaillibles. La connivence quentretient loprateur avec son milieu de travail nest pas totale. Le caractre imprvisible des situations et des effets de telle ou telle riposte aux alas est irrductible. Aussi lacteur ne doit-il pas simmerger totalement dans ce quil fait : dans toute activit, il sagit de jouer la fois le coup et la partie, faire et juger ce que a fait, tre impliqu dans et conduire du dehors (Hubault, 2000, p.41). Mendel52, auquel Hubault se rfre ici, crit par exemple (1998, pp.85-86) : Pour quil y ait acte, il ne suffit pas que le sujet se confronte une ralit trangre soi et sengage dans lacte. Il faut aussi quune part de lui se maintienne hors acte, garde en quelque sorte la tte hors de leau, prenne de la distance par rapport ce qui se droule, afin de se rserver la position de celui qui voyant lacte de lextrieur peut y intervenir alors bon escient.
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Mendel nest pas un ergonome mais un sociopsychanalyste dont la pense permet lergonomie de
lactivit denrichir et de prciser la sienne. Voir ce sujet la note n46, p.74 de la prsente thse.
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Lacte est une aventure 53 dit Mendel pleine de surprises, risque (Hubault, 2000, p.40). Dans le systme de pense taylorien, le risque est ce qui peut empcher le travailleur dexcuter la procdure prescrite. Pour Mendel (1998, p.32), au contraire, le risque, cest lacte en personne . Comme le souligne Hubault (2000a, pp.40) : Ce nest pas le sujet en soi qui porte le risque (on est ici clairement rebours du thme de lerreur humaine []), ni non plus le rel, cest lacte lui-mme en tant quil reprsente un indit du rel d linteractivit du sujet et du rel . Le risque peut ainsi dcouler, explique Hubault (2000a, pp.41), de la disproportion des forces en jeu (quand par exemple le travailleur, par manque dexprience ou de moyens, nest pas la hauteur de la situation quil affronte), ou du clivage du sujet lui-mme (si ce dernier nest pas ce quil fait) ; il ne saurait, toutefois, ne pas exister. Travailler, cest donc toujours prendre des risques, et prendre, pour commencer, celui de se tromper, dchouer.54 Seule cette prise de risque-l permet loprateur de tester les rponses quil imagine aux vnements ; elle seule permet son imagination de se constituer en exprience, donc en savoir-faire. Une telle prise de risque, pour pouvoir tre tente, doit cependant demeurer supportable, tant humainement quconomiquement (Hubault, 2000b, p.2). Lerreur, autrement dit, ne doit pas risquer de nuire au sujet, ses collgues, la socit ou lentreprise, au-del du tolrable. Comme le souligne Hubault (2000b, p.2), le droit lerreur est de ce point de vue une scurit sans laquelle la dcision est inassumable et ne peut donc tre prise (cest lauteur qui souligne). Se confronter ce qui rsiste, tre au rendez-vous des vnements, prendre en charge le contradictoire et lincertain, requiert enfin des moyens, savoir du temps et des ressources (matrielles, humaines, etc.). Ces moyens doivent tre octroys par lorganisation du travail. La culture de lvnement , cest aussi cela. Demander aux travailleurs de prendre en charge ce qui nest pas rgl, mais ne les armer que pour ce qui lest ou semble ltre, est une pratique aujourdhui trop courante, source de souffrance et dinefficacit (Clot, 2001, pp.11-13, Maggi, 1996, p.644).
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Tel est le titre de louvrage de Mendel auquel Hubault fait rfrence. Un risque qui ne cesse dailleurs de sactualiser dans le travail, puisque travailler consiste se confronter
au rel, cest--dire ce qui rsiste, ce qui met en chec (Dejours, 2005, p.42).
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Toutefois, si les organisateurs se doivent danticiper loccurrence dvnements grer, ils ne sauraient prvoir la forme que ceux-ci prendront, ni donc imaginer tous les instruments utiles pour y faire face. De ce fait, les outils prescrits et/ou leurs modes dusage officiels sont toujours, dune faon ou dune autre, insuffisants, et il revient aux travailleurs den concevoir dautres, mieux adapts aux circonstances et aux buts quils cherchent atteindre. Pour dsigner lutilisation non conventionnelle dun outil existant ou llaboration de toute pice dun outil manquant, Clot (1997) emploie le terme de catachrse.55 Selon lui (1997, p.114), lexistence des catachrses tmoigne de linstitution par le sujet de moyens adapts en vue des fins quil poursuit. Elles sont lindice du fait que les utilisateurs, malgr tout, contribuent la conception des usages des artefacts .56 Trois types de catachrses peuvent tre distingus (Clot, 1997, pp.114-115) : les catachrses centrifuges, les catachrses centriptes, et celles visant agir sur lactivit dautrui. Les catachrses dites centrifuges sont tournes au premier degr vers laction sur des objets extrieurs. Leur fonction premire est denrichir le rpertoire doutils pour rpondre aux circonstances du travail rel (Clot, 1997, p.114). Nous en fournirons ici deux exemples tirs de Clot (1997, pp.116-117). Le premier de ces exemples concerne
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Comme le prcise Clot (1997, p.113) : Catachrse : le mot vient de la linguistique qui dsigne ainsi une
opration de lactivit langagire. On parle de catachrse lorsquon manque de vocabulaire pour dnoter certaines notions. Ainsi dira-t-on un bras de fauteuil ou une bretelle dautoroute. Cest lusage dun mot qui reoit un autre sens dans une situation o lon na pas trouv mieux pour dire ce quon voulait dire. En psychologie du travail, au moins depuis 1969) (Winsemius, 1969, []), le concept lui-mme a connu un usage catachrtique. En effet, par extension, il a servi dsigner lutilisation informelle dun outil formel ou llaboration dun outil informel dans les situations de travail .
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Clot rejoint ici Rabardel (1995) auquel il fait rfrence. Il synthtise lide matresse de ce dernier de la
manire suivante (Clot, 1997, p.118) : Lartefact nest pas en soi instrument ou composante dun instrument (mme lorsquil a t initialement conu pour cela), il est institu comme instrument par le sujet qui lui donne le statut de moyen pour atteindre les buts de son action. Il provoque alors des rorganisations plus ou moins grandes de cette action. Mais un mme artefact peut devenir un instrument fort diffrent selon les sujets et pour un mme sujet (Rabardel, 1995, p.119). Autrement dit, linstrument est une entit mixte qui tient la fois du sujet et de lartefact. Ce dernier accde au statut dinstrument au cours de laction .
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une opratrice de conditionnement. Pour ouvrir larmoire lectrique de sa machine et pouvoir ainsi effectuer les rglages quelle juge ncessaires, celle-ci emploie un tournevis, et non la cl carre du mcanicien. Sans cela, il lui faudrait toujours solliciter et attendre la venue de ce dernier, ce qui nuirait la productivit de latelier ; lutilisation informelle du tournevis permet ici tous de gagner un temps prcieux. Notre second exemple porte sur certains pilotes davion. Ceux-ci estiment parfois devoir descendre avant le point fix par leur calculateur de bord, qui ne tient pas compte de tous des alas pouvant survenir en situation ; les pilotes lui fournissent alors de fausses informations telle lexistence dun vent arrire fictif pour obtenir de sa part un point de descente jug plus raisonnable ; sans ces manipulations informelles du calculateur, la scurit des vols serait compromise (Clot, 1997, p.117).57 Les catachrses dites centriptes sont, elles, destines au premier degr, agir sur soi-mme pour maintenir un niveau suffisant de mobilisation cognitive et subjective ou servir dappel de nouveaux objets de pense (Clot, 1997, p.114).58 Ces catachrses sobservent dans les situations o, pour tre efficace, loprateur doit effectuer un travail sur lui-mme, et labore cette fin des instruments proprement psychologiques , conus et utiliss pour sinterposer entre soi et soi (Clot, 1997, p.119).59 Comme prcdemment, nous fournirons de ce type de catachrses deux exemples tirs de Clot (1997). Le premier de ces exemples nous ramne auprs des conducteurs de train dont nous disions plus haut quils devaient savoir rester en cabine , malgr le caractre quasi-hypnotique de leur situation de travail. Les solutions que ces agents mettent en uvre pour viter de rvasser, voire de sendormir, sont varies : elles diffrent selon les individus, les situations, et les moments de la journe. Lune delles est toutefois particulirement significative. Cette solution-l consiste embarquer en cabine un jeu de
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Clot tire cet exemple de Rabardel (1995). Comme le souligne Clot (1997, p.114, note n1) : En ralit, aucune [catachrse] nest purement
centripte ou centrifuge. Les catachrses centrifuges intgrent une composante centripte et inversement. Toute activit catachrtique comporte les deux dimensions, car elle est la fois tourne vers lobjet travaill et vers le sujet travaillant. Simplement mais tout est l ces composantes sy hirarchisent diversement .
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La notion dinstrument psychologique est de Vygotski (1930), auquel Clot (1997) se rfre.
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mots flchs, la fois suffisamment prenant pour retenir lesprit, et suffisamment facile pour ne pas labsorber ; le but, en effet, nest pas de jouer, mais de demeurer prsent . Comme le souligne Clot (1997, p.119) : On se trouve [] [ici] devant ce quon peut appeler des distractions professionnelles visant rester actif dans le poste de conduite. Il sagit de llaboration dinstruments psychologiques attribuant des fonctions indites des objets de faon contrler sa propre action. [] Ce sont des systmes de protection contre soi-mme, contre la passivit et la seule raction automatique auxquelles pousse ltat dobservance quon subit . Second exemple de catachrses centriptes : les moyens mnmotechniques utiliss par les travailleurs. Comme le montre Clot, les conducteurs de train (continuons de cheminer avec eux) peuvent instituer de nombreux lments de leur cabine en instrument de ce genre. Ainsi veillent-ils (Clot, 1997, p.120) : Mettre les essuie-glaces en routes pour ne pas oublier le signal davertissement ; installer le fauteuil en position basse pour tre surpris en se rasseyant aprs larrt et, du coup, sinterroger sur ce quon pourrait avoir oubli de faire ; changer le canal de la radio afin quelle crache suffisamment pour sen tonner aprs une rupture de squence dans les oprations de redmarrage ; allumer la cabine ; positionner la lampe de bord sur le rouge ; ouvrir la porte de lengin ; placer la VI (vitesse automatique) 0 ou, mieux, actionner linverseur du sens de marche en confiant donc ce manipulateur le soin en bloquant le dpart de poser la question quon aurait oubli de se poser. Mais linstrumentation psychologique de laction nest pas forcment tourne vers le travailleur lui-mme. Elle peut galement tre oriente vers la transformation de lactivit des autres (les usagers dun service) (Clot, 1997, p.120). Nous trouvons ici notre troisime et dernier type de catachrse, dont Clot (1997) ne fournit quun exemple, mais trs parlant. Il sagit dun brancardier travaillant dans un service de chirurgie cardiaque, dont la tche officielle est de transfrer les patients, des chambres situes ltage aux blocs opratoires installs au sous-sol. Pour diverses raisons, cet homme se donne nanmoins pour but supplmentaire de calmer langoisse des futurs oprs et de les faire sourire. A cette fin, il use de protocoles psychologiques , langagiers, qui comme nous allons le voir, inscrivent laction [ralise] dans une trame de mtaphores assurant une sorte de maillage humoristique de la situation (Clot, 1997, p.121). Clot (1997, pp.121-122) fait des ces protocoles la description et lanalyse suivantes :
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[] [L]e refroidissement de la temprature entre le haut et le bas , vcu la sortie de lascenseur donne lieu une petite prparation o se distingue la figure suivante : Cela va se rafrachir mais cest normal, ils nous ont mis la cave avec le bon vin . Arrivs sur place le patient et son accompagnateur stationnent devant ce que celui-ci dsigne comme le petit studio et qui nest autre que la salle danesthsie. Entre notre dpart du haut et notre arrive en ce point, nous aurons chang de taxi , cest--dire assum le passage du lit roulant la table dopration []. Ces figures sont les instruments symboliques dune redescription des preuves vcues par le patient, dun dplacement de ces preuves dans un contexte familier o elles se trouvent pacifies []. Loin dtre un ornement de laction, lactivit mtaphorique convertit les mots en instrument psychique de lactivit, en moyen daction interpsychologique et social []. Laction se fait par les mots. En symbolisant une situation par le moyen dune autre, le procd mtaphorique infuse au cur de la premire situation les sentiments attachs la seconde. Quel que soit leur type, les catachrses, selon Clot (1997, p.122) qui se fonde sur Rabardel (1995), rpondent un double souci : un souci defficience dune part, quand le travailleur cherche conomiser sa peine ; un souci defficacit dautre part, lorsquil doit adapter les outils aux buts viss. Mais de quels buts sagit-il ici ? Des buts prescrits ? Certes, mais pas uniquement. Dans lexemple du brancardier que nous venons de donner, il y a bien [] adaptation des moyens aux buts, mais dans le cadre dune recration des buts par loprateur (Clot, 1997, p.122). Comme le souligne Clot (1997, p.123), la gense instrumentale prend tout son relief quand elle est rattache llaboration de nouvelles intentions dactions la production de nouveaux buts par des sujets pour qui il est vital de conserver un sens leurs activits . De nombreuses catachrses tmoignent ainsi du contrle que le sujet, dans son activit, cherche toujours exercer sur sa tche (Clot, 1997, p.115) ; elles attestent du caractre irrductible de la logique du vivant, de la nature opposable de lhomme ; elles matrialisent les compromis opratoires qui dfinissent lactivit de travail (de Geuser, 2005, p.95), grce auxquels les oprateurs grent (1) les conflits existant entre la logique de la prescription et celle de laction humaine, et (2) les incohrences qui traversent la tche elle-mme. Mais faut-il sarrter l ? Lhomme est-il, quant lui, exempt de toutes tensions internes ? Selon lergonomie de lactivit, il nen est rien.
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2.2. Le travail face aux tensions internes de lhomme Une thorie du travail repose ncessairement, de manire explicite ou implicite, sur une thorie de laction et du sujet ; sur une conception de lorigine et de la formation des buts que ce dernier poursuit travers son activit. Dans le dbat qui, au sein des sciences humaines, existe en France sur la question, trois points de vue saffrontent (Clot, 1995, pp.155-168) ; trois faons de penser la subjectivit dans ses rapports lintentionnalit. Contre lhypothse du sujet-produit soutenue par les interactionnistes, certains dfendent lide dun sujet-substance (2.2.1.). Dautres, cependant, critiques lgard de ces deux perspectives-l, dveloppent une troisime voie que fait sienne lergonomie de lactivit. Le sujet y est thoris comme vivant social , en proie de multiples tensions internes (2.2.2.). Grer ces tensions par la mise en uvre de compromis opratoires relve galement de lactivit de travail (2.2.3.). 2.2.1. Sujet-produit, sujet-substance : deux conceptions trop rductrices de lindividu Les tenants de linteractionnisme ou de lethnomthodologie cherchent se dfaire du mythe de lintriorit dans lanalyse de lactivit humaine (Clot, 1995, p.155). Pour Qur (1990, p.107) par exemple, cit par Clot (1995, p.156), laction nest pas un mouvement dextriorisation dune intriorit dj constitue. Au contraire, lintriorit se forme par rappropriation, internalisation et formulation des actions et expressions publiques . On rejoint ici Mead (1963, p.163), pour qui le contenu de lesprit nest que le dveloppement et le produit dune interaction sociale (cit par Clot, 1995, p.156). Comme le souligne Clot (1995, p.157), dans cette perspective la dmonstration suit [] le chemin dune assimilation complte de la subjectivit lintentionnalit, puis, celle-ci tant rduite une proprit mergente de laction, lanalyse dbouche sur lidentification de lagent un corrlat de laccomplissement social de ses actes . Une telle thorie du sujet agissant est proche de celle qui sous-tend de faon implicite le paradigme taylorien : lordre individuel y est suppos subordonn lordre social, et lhomme vu comme le pantin des forces externes qui sexerce sur lui. Cette conception-l, toutefois, fait lobjet de nombreuses critiques, dont celle de Pharo (1990) que commente Clot (1995). Selon Pharo (1990, p.283), il existe un ordre original de laction humaine et de la rationalit pratique, fait de connaissance
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prthorique et dexercice dun dsir en vue dune fin (cit par Clot, 1995, p.157). Le sujet choisit ainsi les buts quil souhaite atteindre en vertu dun vouloir actif . Impermable linfluence dautrui, il est la cause unique de ses dcisions. Comme dans la thorie interactionniste, la subjectivit est ici assimile lintentionnalit, mais cette dernire simpose cette fois son environnement, au lieu den tre le produit. Deux points de vue, donc, diamtralement opposs, mais galement dplore Clot (1995, p.163) deux conceptions finalement aussi pauvres lune que lautre, et du sujet, et du social. Dans le cas de lethnomthodologie, le premier est quasiment inexistant ; il est un sujet-produit (Clot, 1995, p.166), au comportement dtermin par les interactions auxquelles il participe, ici et maintenant ; un sujet-casquettes pourrait-on dire, oprateur son poste de travail, parent devant ses enfants, consommateur lorsquil fait ses courses mais jamais tout cela la fois, comme sans mmoire, sans histoire, paradoxalement sans unit ni tensions. Un sujet absorb dans un social lui-mme compartiment, pens comme la somme de segments juxtaposs, non intgrs, tanches les uns aux autres ; un social toujours considr de manire partielle, rduit dans telle ou telle analyse lune de ses parties constituantes, les autres tant ignores, comme non significatives. Tel que le souligne Clot (1995, p.158), contrairement aux apparences, lanti-psychologisme militant de linteractionnisme ne fait pas la part belle au social. On peut mme se demander si ce nest pas sa conception de la socialit qui rend trop lourde pour lui lhypothse subjective . Il sagit-l dune sociologie non seulement sans sujet, mais aussi, dirions-nous, sans socit. Le social, chez Pharo, nest pas mieux loti. Sans relle emprise sur lhomme et ses intentions, il ne trouve sa place, dans la thorie de laction du sociologue, que comme simple rsultante, non comme facteur dterminant. Mais Pharo dveloppe-t-il pour autant une conception forte du sujet, comme cela semble tre le cas ? A bien y regarder, son sujet-substance (Clot, 1995, p.166) est quelque peu monolithique , rigide, certes dot dune certaine consistance, mais homogne et donc sans profondeur relle ; il est une paisseur sans paisseur. Toujours gal lui-mme, puisque non influenc par autrui, ce sujet ne possde pas vraiment dhistoire, ne devient jamais que ce quil est dj. Comme le souligne Clot (1995, p.163), loin de faire la part trop belle au sujet, [] [Pharo] neutralise lexcs ses tensions internes [] . Il le rduit ses intentions, mais ne
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cherche [] pas rendre compte de la formation relle [] de ces dernires []. La subjectivit sort [ainsi] durcie de lopration thorique qui veut la lire seulement sur laxe de laction volontaire . Finalement, crit Clot (1995, p.163), je soutiendrais volontiers ce paradoxe : un peu de subjectif nous loigne du social, mais beaucoup nous en rapproche, et inversement, un peu de social nous carte du subjectif et beaucoup nous y ramne . Aussi le chercheur propose-t-il de thoriser le sujet humain comme vivant social (1995, p.164). 2.2.2. Le sujet comme vivant social , en proie de nombreux conflits internes Selon Malrieu (1989) cit par Clot (1995, p.160), les individus sont toujours engags dans plusieurs mondes vcus simultanment, ils agissent dans une pluralit de formations sociales qui les provoquent. Or, chacune de ces formations est porteuse de valeurs et de significations propres, parfois difficilement conciliables. Une telle disparit, indique Malrieu (1989, p.262, cit par Clot, 1995, p.160), divise les acteurs entre eux et au fond deux-mmes . Aussi, loin dtre le coffret de lintentionnalit, le sujet nexiste, crit Clot (1995, pp.160-161), quen dcouvrant les valeurs des formes de vie qui le divisent, quen prouvant leurs possibilits et leurs contradictions, quen agissant pour surmonter celles-ci dans une activit de subjectivation . La subjectivit sprouve, entre les diverses formations sociales quelle habite et qui la sollicitent, comme mdiateur actif : elle leur est assujettie, et, en mme temps, elle est le lieu o se rvlent leurs contradictions. Il lui revient de choisir entre elles, comme de rechercher les moyens de les rendre compatibles (Malrieu, p.264, cit par Clot p.161). Ces moyens, ce sont les buts que lindividu se donne, les intentions quil dcide de poursuivre. Lintention nat du dbat entre les valeurs htrognes qui simposent au sujet. Elle est ce qui permet celui-ci de saffranchir des conflits vitaux qui le traversent et tient ainsi du compromis. En se fixant tel ou tel but, lacteur parvient satisfaire diffrentes attentes sociales mais en laisse galement de ct. Pour le dire autrement, une intention spcifique rpond plusieurs incitations vitales, plusieurs invitations agir
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(Clot, 1995, p.163),60 en mme temps quelle implique le refoulement dune autre. A ce propos, Clot crit par exemple (1995, p.160) : Le sujet existe si et seulement si, en quelque faon, existe le pouvoir de lindividu de se dprendre de ce que ses activits sociales reprsentent pour lui et pour les autres. Dans cette perspective, la subjectivit est un travail du sujet pour se mettre distance de lune de ses formes de vie sociales lorsquil est situ dans lautre [(Malrieu, 1989, p.264)], au prix de payer ses identifications successives du sacrifice dautres possibilits. Mais les possibilits abandonnes ne svaporent pour autant. Elles continuent dagir. Les histoires avortes, les projets suspendus ne disparaissent pas sans laisser de trace (Clot, 1995, p.162). Lhomme, remarque Vygotsky (1925, p.41) cit par Clot (1995, p.162), est plein chaque minute de possibilits non ralises [] ; le comportement est un systme de ractions qui ont vaincu . Les autres [ractions], refoules, forment des rsidus incontrls nayant que plus de force pour exercer dans lactivit du sujet une influence contre laquelle il est souvent sans dfense. (Clot, 1995, p.162). La thorie du travail dveloppe par lergonomie de lactivit telle que nous la comprenons du moins sappuie sur cette conception-l de la subjectivit et de lintentionnalit. 2.2.3. Travailler, cest grer ses propres tensions internes Le travailleur, nous lavons dit, ne se comporte jamais en simple excutant, jamais en sujet-produit . Mais il nest pas non plus, ceci dit, coup de linfluence des formations sociales dont il fait partie. Mme lorsquil est apparemment seul son poste de travail, celles-ci ne cessent de lhabiter, de le solliciter, quil en soit ou non conscient. Il peut tre physiquement isol, leur prsence invisible pse sur son action. Entre lui et lobjet quil a pour tche de prendre en charge, il nexiste pas [] de monologue technologique. Son activit relle est sillonne par les rsonances lointaines ou trs proches de lactivit [] [des autres] (Clot, 2004).
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Comme le souligne Clot (1997, p.123) : Un mme but peut avoir un sens diffrent selon les sujets, et
pour un mme sujet, selon les situations et les moments . Ceci, ajoute-t-il autre part (1995, p.164), peut dailleurs affleurer dans les nonciations divergentes par lesquelles le sujet cherche rendre compte aux autres de ses raisons dagir .
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Ces autres, se sont ses collgues, ses suprieurs, ses subordonns, ses clients, ses fournisseurs, mais aussi parce quil ne laisse pas totalement sa vie au vestiaire lorsquil pntre dans lentreprise sa famille, ses amis, tous les cercles auxquels il appartient, qui, sans tre l, le regardent pourtant faire, quil ne voudrait pas dcevoir, et quil sait devoir retrouver, plus tard, le soir et en fin de semaine. Pour le dire la manire de Bakhtine (1978, p.100) cit par Clot (2004), entre le sujet et les objets de son action se tapit le milieu mouvant difficile pntrer des activits trangres sur le mme objet . Lontief (1956) crit galement : Lhomme nest jamais seul en face du monde des objets qui lenvironnent. Le trait dunion entre ses relations avec les choses, ce sont ses relations avec les hommes (cit par Clot, 2004). Lactivit est ainsi non seulement dirige vers lobjet travaill, mais aussi vers les individus ou groupes dindividus quelle concerne, de prs ou de loin loprateur y compris, bien sr. Elle est toujours adresse aux divers acteurs qui se font une ide de la manire dont elle devrait tre conduite, ceux qui dveloppent son endroit des attentes. Ces attentes, souvent contradictoires, le travailleur les entend, les connat, les interprte, ou ne fait que les prsumer ; peu importe. Elles le proccupent : le mobilisent, lindiffrent ou le rvoltent. En premire ligne, au contact du rel, il doit les rendre compatibles entre elles (Clot, 2004) (selon la logique de lextenseur), mais aussi les hirarchiser et savoir, si ncessaire, en laisser de ct. Il doit, autrement dit, transformer les injonctions des autres et les siennes propres (celles de son corps et de son esprit) en intentions lui, pour trouver un sens son travail (enjeu de sant) et pouvoir se lancer dans laction (enjeu defficacit). Comme le souligne Clot (1997, p.125) : [] lconomie subjective commande [] au sujet de se soustraire aux mobiles rivaux qui le traversent. Sil veut conserver un sens ce quil fait, il lui faut laborer des buts lacunaires. Trop captif de ses changes intrieurs et extrieurs, sans frontire suffisamment sre vis--vis dautrui et de soi, subissant le poids de penses mal dlimites avec lesquelles il se confond, il risque de ne faire plus quun avec son ambiance dans une sorte de consonance subjective. Il doit sen dlier pour agir. Il peut le faire en se donnant des buts qui le dchargent de ce quon appellera [] un fardeau subjectif. Mme si ce qui est abandonn nest pas aboli pour autant, cest en se retirant de certaines des activits o il est emmaill [] et en sappuyant sur dautres que le sujet se ressaisit en formant de nouvelles intentions daction (cest nous qui soulignons).
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Dans cette opration, le but prescrit est investi ou dsinvesti comme but rel par le sujet qui lui donne ou lui refuse la fonction de raliser les mobiles de ses activits. Il est donc valoris ou dvaloris par lui (Clot, 1997, p.123) Il ne vaut en effet rien en luimme. Comme le souligne Clot (1997, p.123) : La position incitatrice relle que peut prendre ce but, sa valeur effective pour le sujet, sont relatives son statut au sein des activits sociales et personnelles qui le mobilisent. Cest ce rapport qui donne sens laction [] . Du coup, ajoute Clot (1997, p.123), lobjet de laction se trouve subjectiv par ce qui est vital pour le sujet avant toute appropriation spcifiquement cognitive . Cette subjectivation du but prescrit, nous lavons dj signal, est lorigine de bien des catachrses : cest, crit Clot (2004), sous linfluence [] [des] dialogues sans phrases avec les destinataires de son activit et de leurs rponses prsumes que le [] [travailleur] slectionne les moyens techniques qui sont sa disposition dans la situation . La formation de ses intentions par loprateur, au moyen de laquelle il cherche conserver la matrise de lui-mme et de ses actes, fait donc partie intgrante du travail. Elle constitue, au sein de ce dernier, une activit part entire, qui consiste, encore une fois, oprer des compromis (ici entre mobiles rivaux). Rsumons brivement ce que nous en avons dit jusqu prsent. Travailler, selon la thorie du travail dveloppe par lergonomie de lactivit, consiste grer un ensemble de conflits par la mise en uvre de compromis opratoires, si possible selon la logique de lextenseur. Ces conflits se situent au moins deux niveaux (Hubault, 2004, P.5) : entre lhomme et lentreprise dune part, o se pose la question de lhtronomie ; chacun de ces ples dautre part, qui ne sont pas homognes mais htrognes. Lenjeu du travail, cest de faire quelque chose de ces conflits, la fois pour soi (contribution de lactivit la cration de valeur subjective), et pour lorganisation (contribution de lactivit la cration de valeur conomique). La figure suivante, qui complte la prcdente, reprend lensemble de ces ides.
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Figure 2.4 - Le travail : de la gestion des conflits internes chaque logique (Adapte dHubault et al., 1996, p.296)
Htrognit Htrognit
Formation sociale 1
Activit i
Activit j
Comportement i
Comportement j
Conception
Ngociation Htronomie Logique de la prescription TACHE (ce quon demande) CONFLIT DE LOGIQUES
Implicite
Logique du vivant HOMME (ce que a demande)
Alas ACTIVITE = Compromis opratoires (ce qui se fait)
Ralisation
COMPORTEMENT (ce quon en voit) Performance conomique PERFORMANCE (ce que a fait) Performance humaine
Le point cl est pour nous le suivant : lactivit, pour toutes les raisons que nous venons de mentionner, implique toujours une excursion [] hors de la norme , un manquement la prescription, une tricherie (Dejours, 2005, p.54).61 Les tricheries
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Comme le prcise Dejours (2005, p.54, note 1) : Le terme de tricherie na pas ici un sens pjoratif
comme le supposent les connotations du sens commun. Au contraire, il a t rintroduit rcemment dans le monde du travail pour dsigner les infractions commises dans lexercice du travail ordinaire, pour atteindre au plus prs les objectifs de la tche fixe par lorganisation du travail. []. Ce terme, en effet, a une histoire dans le monde du travail, et dsigne les manires de procder qui permettent datteindre le but recherch, tout en scartant de la rgle, mais sans trahir les principes. La couturire, par exemple, triche avec lourlet pour rattraper une ingalit de hauteur des paules qui se rpercute sur le pan de la robe. Le menuisier triche avec un angle pour pouvoir ajuster la fentre dans le bti, etc.
Formation sociale n
Formation sociale 2
Formation sociale 3
Formation sociale i
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auxquelles se livrent les travailleurs, conditions defficacit pour lentreprise et de sant pour eux-mmes, procdent, nous lavons vu, dun processus heuristique ; elles rsultent dchecs surmonts. Aussi leur mise au point ncessite-t-elle, indique Dejours (2005, p.54), une certaine discrtion, un espace privatif en quelque sorte, o faire les essais et les tentatives, labri des regards extrieurs, labri des contrles et de la surveillance, dans le secret ; un lieu et du temps pour dvelopper avec la situation de travail cette intimit si ncessaire la constitution des savoir-faire. Nous sommes ici aux antipodes de la thorie de lagence, et de la pense taylorienne : dans lombre, le travailleur nuvre pas ncessairement contre son employeur ; il peut aussi sentraner mieux le servir, mme si ce qui nest pas incompatible ses ficelles lui confrent un avantage en termes dautonomie et de pouvoir par rapport aux collgues et la hirarchie (Dejours, 2005, p.54). Le secret, prcise Dejours (2005, pp.55-56), ne prsente toutefois pas que des avantages pour les oprateurs. Il conduit chacun deux devoir assumer seul la responsabilit de ses infractions qui bien quopres pour la bonne cause peuvent toujours produire des effets regrettables.62 Il les prive aussi de laide et de la reconnaissance de leurs collgues. Il ne peut enfin que nuire la coordination des trouvailles de chacun. Ainsi, comme le souligne Dejours (2005, p.56), lactivit est toute entire traverse par la double exigence contradictoire de la discrtion et de la visibilit . Elle doit autrement dit rpondre la contradiction de devoir tre la fois individuelle et, disons, communautaire. Nous rencontrons ici une dimension du travail que nous navons pas encore vraiment considre, savoir sa dimension collective. En entreprise notamment, le travail ne se fait pas seul mais plusieurs, et il revient aux oprateurs daccorder leurs activits respectives pour tre efficaces et efficients. La gestion des conflits qui peuvent exister entre ces dernires est un travail part entire : un travail de rorganisation de la tche par les collectifs professionnels, une recration de lorganisation du travail par le travail dorganisation du collectif (Clot et al., 2001, p.18).
62
Comme nous lavons vu, lexprience du travail est dabord une exprience de lchec, qui peut avoir de
graves consquences.
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3. Le travail ou la gestion des conflits internes au collectif

Au sein dune organisation, les oprateurs doivent travailler atteindre un ou plusieurs objectifs communs. Ils sont autrement dit en situation de coopration. La co-opration est action vers le mme but , crit Maggi (1996, p.647). Elle consiste participer une uvre collective et caractrise tout processus quun individu ne saurait mener lui seul (Barnard, 1938, cit par Maggi, 1996, p.647). La finalisation des actions coopratives peut tre spontane ou impose, ces actions peuvent tre communes ou spares,63 peu importe : il y a situation de coopration ds lors que plusieurs acteurs sont supposs conjuguer leurs efforts pour raliser un dessein spcifique. Dans un tel cas de figure, lefficacit et lefficience du processus densemble passe par sa mise en ordre, et celle-ci est appele coordination. Ladite coordination peut tre impose aux acteurs de lextrieur (on parle alors de coordination htronome) ou opre par les travailleurs eux-mmes (elle est dans ce cas qualifie dautonome) (Maggi, 1996, p.651). Coordination htronome et coordination autonome (on parle galement dautocoordination) ne sexcluent videmment pas lune lautre : en milieu de travail, la coordination assure par la hirarchie, certes ncessaire, ne suffit jamais ; si lorganisation prescrite coordonne bien les tches, il reste aux travailleurs coordonner leurs activits, puisque, comme nous lavons vu, celles-ci diffrent toujours de celles-l. Lauto-coordination peut revtir des formes diverses dont Maggi (1996, pp.650656) dresse une typologie (3.1.). Elle requiert toutefois toujours un espace de discussion (Dejours, 2005, p.64) (3.2.), dont le bon fonctionnement repose sur lexistence chez les protagonistes dun rel dsir de cooprer (3.3). En pratique, de nombreux lments y font toutefois obstacle (3.4.). Aussi le travail accompli par celui ou celle qui, au sein du groupe de cooprateurs, a pour tche de piloter le processus de coordination (manager, agent de relation de service, etc.) est-il dterminant (3.5).
63
On peut contribuer atteindre le mme rsultat en agissant dans des temps divers, dans diffrents lieux,
sans communications directes (Maggi, 1996, p.647)
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3.1. La coordination autonome : diverses formes possibles Lauto-coordination connat plusieurs variantes. Elle peut tre dabord soit contextuelle, soit pralable laction (Maggi, 1996, p.651).64 Dans le premier cas, les acteurs coordonnent leurs activits en mme temps quils agissent ; dans le second, ils dcident lavance de lordre de leur action collective (Maggi parle ici de pr-ordination65). Mais les modalits de la coordination autonome varient galement selon le type dinterdpendance existant entre les units (Maggi, 1996, pp.653-654).66 Ces dernires peuvent entretenir des rapports rciproques (ou symtriques), des rapports squentiels (quand loutput de lune est linput de lautre), ou encore ntre que juxtaposes (toutes contribuant alors au rsultat global, mais sans tre en relation directe). Dans le premier cas, la coordination requiert des rgles dajustement mutuel ; dans le deuxime cas, elle ne ncessite que des rgles de programme ; dans le dernier cas, lordre du processus daction peut tre assur par des rgles standard. Si lauto-coordination contextuelle ne saurait impliquer que des rapports rciproques et des rgles dajustement mutuel, la coordination pralable peut tre associe aux trois modalits susmentionnes (Maggi, 1996, p.654). 3.2. Auto-coordination, points de vue conflictuels et espace de discussion Comme le souligne Maggi (1996, p.654), la coordination par ajustement mutuel, quelle soit contextuelle ou pralable laction, est la plus complexe : comparativement aux autres, elle requiert davantage de communications, davantage de prises de dcision, donc
64
Comme le souligne Maggi (1996, p.651) : Si la coordination contextuelle ne peut tre que lauto-
coordination, lordre pos davance peut tre dcid par les sujets mmes qui agissent ou tre donn de lextrieur .
65
Quand nous parlons de pr-ordination, prcise Maggi (1996, p.651), pour indiquer que la coordination
est pralable laction, nous ne voulons pas dire quelle est prdtermine. La prdtermination implique de fixer le cours daction avant son droulement. La pr-ordination implique par contre de choisir des rgles avant laction, pour essayer de lui donner un ordre; cela admet que ces rgles ainsi que le droulement de laction soient modifiables au cours mme de laction []. Dans la ralit de laction collective, ni la rgulation autonome ni lhtronome ne peuvent tre prdtermines, mme si les dcideurs le dsirent .
66
Maggi se fonde ici sur Thompson (1967).
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davantage de ressources (en termes de temps notamment). Dans tous les cas de figure nanmoins, les oprateurs doivent ncessairement, pour se coordonner, communiquer entre eux, se concerter un moment ou un autre (de Terssac, 1992, pp.103-105). Leur activit de concertation se trouve parfois institutionnalise sous la forme de runions planifies, mais sopre frquemment loccasion de rencontres improvises, au dtour dun couloir, sur le pas dune porte, et assez souvent dans des espaces supposment rservs la convivialit et considrs comme hors travail : cantine, caftria, vestiaires, etc. (Dejours, 1993, p.224). Lenjeu de ces runions formelles et informelles est de permettre aux individus placs en situation de coopration de saccorder sur le ou les buts de laction collective mener, sur les sous-buts viser pour atteindre ce ou ces derniers, de rpartir ces sous-buts entre les parties impliques, den tablir larticulation, de les dcliner en plans daction, de dcider techniques employer, des manires de se tenir, manires de sadresser, manires de commencer une activit et de la finir, manire de conduire efficacement son objet (Clot et al., 2001, p.19), etc. En bref, les acteurs doivent parvenir sentendre sur les objectifs et les modalits de leur action cooprative. Selon Dejours (2005), il sagit l dlaborer ou de faire voluer les rgles de lart, la tradition du mtier; pour le dire la manire de Clot et al. (2001, pp.18-19), cest le genre professionnel qui se dveloppe ici67 ; Hubault et Bourgeois (2001) parlent eux de doctrine. Chacun doit pouvoir sy reconnatre, y voir une possibilit daccrotre ses comptences et de spanouir (enjeu de
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Clot et al. (2001, pp.18-19) crivent ce propos : Il existe [], entre lorganisation du travail et le
sujet lui-mme, un travail de rorganisation de la tche par les collectifs professionnels, une recration de lorganisation du travail par le travail dorganisation du collectif. Nous dsignons ce travail comme le genre social du mtier, le genre professionnel []. Cest une sorte dintercalaire social, un corps dvaluations partages qui rgle lactivit personnelle de faon tacite []. [Il] sagit dune sorte de mmoire mobilise par laction. Mmoire impersonnelle et collective qui donne sa contenance lactivit en situation : manire de se tenir, manires de sadresser, manires de commencer une activit et de la finir, manires de la conduire efficacement son objet. Ces manires de prendre les choses et les gens dans un milieu de travail donn forment un rpertoire des actes convenus ou dplacs que lhistoire de ce milieu a retenus []. [Il] nous faut parler de mmoire pour lavenir, faite dune gamme sdimente de techniques intellectuelles et corporelles trames dans des mots et des gestes de mtier, le tout formant, pour le professionnel de ce milieu [] un moyen conomique de ce mettre au diapason de la situation .
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sant), mais aussi juger que les dcisions prises sont oprationnellement pertinentes (enjeu defficacit). Faute dun rel accord au sein du groupe, le risque est celui de lincohrence et des incomprhensions entre agents, qui ruinent les avantages potentiels de lintelligence [] [de la pratique] (Dejours, 1993, p.221). Un tel accord ne va cependant pas de soi, pour deux raisons au moins. Dune part, les sujets engags dans laction collective possdent des enjeux, des intrts, des attentes, des exigences qui leurs sont propres et sont en gnral contradictoires. Dautre part, ils ne partagent pas la mme vision de la situation prendre en charge. Le cadre de lpistmologie constructiviste non radicale promu par Watzlawick (1980)68 nous permet de comprendre ce point. Il existe selon Watzlawick (1980, p.49) deux ralits : lune qui existe objectivement, hors de nous, de faon indpendante, la ralit du premier ordre ; lautre qui dcoule de nos filtres de dcodage subjectifs (de Geuser et Fiol, 2003) et qui constitue notre image de la premire, la ralit du deuxime ordre. Confront une certaine portion du monde, un individu peut certes sefforcer den reprer les lments factuels, mais il procde toujours aussi des jugements de valeur, qui modifient les faits en fonction de ses schmas mentaux (de Geuser & Fiol, 2003). Aussi ne peroit-il pas son environnement de faon objective : il sen construit une image, qui dpend de ses dsirs, de ses mobiles, de ses gots esthtiques, de ses choix thiques, de ses certitudes et convictions, de ses postulats et hypothses, de ses possibles et impossibles (Sol, 1996), de ses peurs, de ses enjeux, etc.69 Autant de cooprateurs, donc, autant de points de vues htrognes, conflictuels, la fois tous respectables et tous discutables, sur la situation affronter, les contradictions quelle recle, les compromis quelle rclame, les buts quil faut y poursuivre, la manire de le faire, etc. ; des points de vue dont laccord ne saurait rsulter dune mise en adquation logique quun seul sujet pourrait effectuer pour tous les autres, mais qui ncessite pour merger lexistence dun espace ouvert la discussion libre des agents (Dejours, 2005, p.64).
68 69
On pourrait galement citer Berger et Luckman (1992), Weick (1997) ou encore Le Moigne (1990). Nous avons dj soulign ceci travers le concept dimage oprative dvelopp par Ochanine et en
montrant avec Clot (1997, p.123) que lobjet dune action se trouve subjectiv par ce qui est vital pour le sujet avant toute appropriation spcifiquement cognitive .
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Cet espace, comme le souligne Dejours (2005, p.64), est connu au plan thorique sous le nom despace de discussion. Lieu de lagir communicationnel (Habermas, 1987, cit par Dejours, 2005, p.81-83), il est un espace o peuvent tre formuls librement et surtout publiquement des avis ventuellement contradictoires en vue de procder des arbitrages et de prendre des dcisions [] (Dejours, 2005, p.64). Ouvert la dlibration collective, un tel espace doit idalement permettre daboutir lintgration des points de vue en tension, au sens que Follett donne ce terme70 (recours la logique de lextenseur). Ceci constitue, pourrait-on dire, son utopie. A dfaut, il doit fournir aux individus dont les avis ne sont pas retenus les moyens de comprendre et daccepter les motifs de leur rejet . On rejoint ici le principe thico-cologique formul par de Geuser (2005, p. 236), qui consiste s'assurer que ce qui est ainsi laiss de cot, ce qui est radicalement autre, pour reprendre la terminologie de Lvinas, dispose d'un statut, existe dans le systme de gestion et ne soit pas considr comme une externalit absolue . Lorsque tel est le cas, le collectif gagne son unit : sa cohsion et sa cohrence. Il forme, autrement dit, un tout solidaire aux deux sens que Durkheim (2004) peut donner ce terme (solidarit communautaire et solidarit organique). Ses membres bnficient dun rfrentiel opratoire commun (de Terssac, 1992, pp.105-107), qui leur permet de se
70
Selon Mary P. Follett, crit Fiol (2005), il existe trois manires de rgler un conflit entre deux parties.
La premire conduit la domination de lune des parties sur lautre; elle accorde la victoire au dominant et laisse chez le domin un got amer de revanche. La deuxime est le compromis, le mode le plus frquent de rsolution des conflits : chaque partie cde sur certains points au cours dune ngociation qui sapparente un rapport de force. La tension, momentanment suspendue, peut rapparatre nimporte quel moment; le rsultat est instable et insatisfaisant pour les deux parties en prsence. La troisime manire, prne par M.P. Follett, est prcisment lintgration ou le conflit constructif, qui consiste sortir du cadre troit du conflit entre deux positions a priori non conciliables pour trouver, selon un processus cratif, une nouvelle position qui intgre les deux points de vue et satisfasse ainsi pleinement les deux parties. Dans cette intgration, aucune des parties en conflit ne sacrifie ses intrts ou ne compromet ses valeurs; elle nabandonne rien, elle senrichit (cest nous qui soulignons). Lintgration ne signifie donc pas homognisation; mais tient du dpassement dialectique. En outre, ajoute Fiol (2005), pour M.P. Follett, une intgration des points de vue nest jamais permanente; elle conduite invitablement un nouveau conflit. Lintgration nest donc pas un rsultat ponctuel atteindre, mais un apprentissage cultiver et entretenir [] .
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situer les uns par rapport aux autres et dans le temps. Le genre professionnel (voir note n67, p.100 de la prsente thse) se nourrit des apports de tous (du style des acteurs impliqus, diraient Clot et al. (2001)).71 Les cooprateurs peuvent alors y trouver des rponses aux difficults quils rencontrent, et y dcouvrir de nouveaux horizons. Comme lillustre la figure 2.5 tire de de Geuser et Fiol (2003), chacun senrichit du point de vue de ses interlocuteurs, se libre de sa vision troite de la situation, peut ainsi apprhender cette dernire de manire plus globale, plus complte, et bnficie donc de ce quArgyris (1995, p.69) nomme un apprentissage en double boucle.
Figure 2.5 - Linterprtation des situations : une question de paire de lunette (Tire de de Geuser et Fiol, 2003)
SITUATION
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Clot et al. (2001, pp.19-20) dfinissent le style dun travailleur comme lajustement du genre auquel
procde ce dernier pour en faire linstrument de sa propre activit. Cest, crit Clot, une sorte daffranchissement lgard de certaines conditions gnriques. [] [Nous] le voyons comme double affranchissement. Dune part, affranchissement lgard de la mmoire impersonnelle. Sous cet angle, le sujet prend ses distances avec la contrainte tout en cherchant conserver le bnfice de la ressource, au besoin en retouchant la rgle, le geste ou le mot, inaugurant ainsi une variante du genre dont lavenir dpendra finalement du collectif. Ce faisant, cest le dveloppement, donc la vie mme du genre, qui est assur, car il reoit ainsi de nouvelles attributions par recration personnelle, values puis ventuellement valides par le collectif. Dautre part, affranchissement lgard de lhistoire personnelle. Ici, ce sont les schmes personnels qui, mobiliss dans laction, sont ajusts sous la double impulsion du sens de lactivit et de lefficience des oprations. Dans ce cas aussi, cest par la voie du dveloppement de sa propre exprience du genre que le sujet peut prendre ses distances avec lui-mme. Le style est donc un mixte qui dcrit leffort dmancipation du sujet par rapport la mmoire impersonnelle et par rapport sa mmoire singulire, effort toujours tourn vers lefficacit de son travail .
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Mais encore faut-il, pour quil en soit ainsi, que les cooprateurs souhaitent prendre part la rgulation du processus densemble mettre oeuvre : quils possdent, autrement dit, le dsir de cooprer la coordination de leur action collective. 3.3. Le dsir de cooprer la coordination de laction collective Comme le souligne Dejours (1993, p.222), le dsir de cooprer relve de la libert des sujets et ne peut donc tre prescrit. Pour lever cet obstacle , de nombreux services de gestion des ressources humaines tentent de susciter ce dsir chez les travailleurs, faute de pouvoir le leur imposer de force. Les actions sur la culture dentreprise, les dispositifs de motivation et autres stages de formation hors limite (saut llastique, [] exercices de marche sur des charbons ardents, etc.) (Dejours, 1993, p.224) poursuivent cet objectif. Selon Dejours (1993, p.224), il sagit pourtant l dune proccupation inutile, car le problme est inverse. Placs en situation de coopration, note le chercheur, la plupart des sujets bien portants sattachent spontanment participer la rgulation de cette dernire, avec pour double vise lefficacit et la sant. Tout se passe, crit-il, comme si le sujet confront lorganisation du travail ne pouvait pas sempcher de mettre en action les ressources de son intelligence et de sa personnalit (1993, p.225). Nous retrouvons ici le besoin chez lindividu dexprimer son autonomie, caractristique de la logique du vivant. Toutefois, ajoute Dejours, pour spontan quil soit, le dsir de cooprer nen est pas moins fragile. Lenjeu nest donc pas de le faire natre, mais de veiller ne point le briser, ce qui exige que certaines conditions soient remplies. Ainsi doit-il notamment exister entre les membres du collectif des relations de confiance, de la reconnaissance, la formulation de jugements quitables, et de lcoute. Un espace de discussion ne peut exister, pour commencer, que si chacun des acteurs communique aux autres son point de vue de manire authentique, le leur rend visible. Selon Dejours (2005, p.57) ceci ne peut tre le cas que sil existe une relation de confiance entre celui qui montre et ceux qui observent. Sans confiance, crit le chercheur (1993, p.222), il faut faire face la mfiance et au soupon []. [L] organisation du travail relle ne peut [donc] tre neutre vis--vis de la confiance : confiance ou mfiance, coopration ou incohrence telles sont les alternatives .
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La prservation du dsir de cooprer dpend aussi de la dynamique entre contribution et rtribution (Dejours, 1993, p.225). Aux yeux de Dejours (1993, p.225) la rtribution attendue par le sujet est fondamentalement de nature symbolique. Elle revt une forme spcifique facilement attestable par les tudes empiriques : il sagit de la reconnaissance [par autrui du travail effectu] . Reconnaissance des efforts engags pour construire avec les autres les rgles du processus collectif dabord ; reconnaissance de lactivit accomplie sur la base de ces rgles communes ensuite ; reconnaissance au sens de constat (celui de la ralit que constitue la contribution du sujet lorganisation du travail (p.225)) ; reconnaissance au sens de gratitude
( remerciement du travailleur pour son rle jou dans la ralisation des buts viss). Selon Dejours (1993, p.228), la reconnaissance donne sens la souffrance consubstantielle toute situation de travail ; elle permet de transformer cette souffrance en plaisir. Faute de reconnaissance, ladite souffrance ne peut plus que saccumuler et engager le sujet dans une dynamique pathogne (1993, p.230). Contre cette dynamique-l, ledit sujet lutte par la mise en uvre de stratgies dfensives. De telles stratgies, individuelles ou collectives, agissent comme des antalgiques (Dejours, 2005, p.68), permettant dattnuer chez les acteurs la conscience quils possdent de souffrir. Elles organisent cependant pour ce faire un dni du rel, et leur effet nest donc pas que positif, bien au contraire. Comme le souligne Dejours, elles nuisent lintelligence aux deux sens du terme : capacit de penser et de raisonner dune part, comprhension du monde dautre part (Dejours, 2000, p.21), et ce rtrcissement de la capacit de penser se rvle [] comme le moyen lectif dengourdir le sens moral (p.22). La confiance et la reconnaissance passent toutes deux, selon Dejours (2005, p.59 et p.61), par la construction de jugements quitables mis sur le travail ralis (ou le point de vue exprim) et non sur le travailleur lui-mme.72,73 Ces jugements doivent au moins
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Comme le souligne Dejours (1993, p.227), ces jugements portent sur le faire, et non sur la personne.
Mais, en retour, la reconnaissance de la qualit du travail accompli peut sinscrire au niveau de la personnalit en termes de gain dans le registre de lidentit. Pour le dire autrement, la rtribution symbolique confre par la reconnaissance peut prendre sens par rapport aux attentes subjectives quant
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porter sur deux points : sur les obstacles rencontrs dans laccomplissement de la tche dune part, et sur la qualit des amnagements oprs face cette rsistance du rel dautre part. Deux types de jugements complmentaires sont distinguer (Dejours, 2005, pp.59-61) : le jugement dutilit et le jugement de beaut. Le jugement dutilit est profr sur une ligne essentiellement verticale, par les suprieurs hirarchiques, les subordonns ou encore les clients. Comme lindique Hubault (1996b, pp.7-8) le long de cette ligne se joue la reconnaissance de lutilit de ce quon fait, quon sert bien quelque chose, quelquun . Le jugement de beaut, linverse, sexprime sur un axe plutt horizontal, le long duquel se joue la reconnaissance du travail par les pairs, les collgues, les membres de lquipe ou ceux de la communaut dappartenance. Ce jugement-l procde dune double valuation : valuation de la conformit aux rgles de lart dune part ; valuation de loriginalit de la manire de faire du travailleur dautre part (son style, llgance de son geste, de sa manire de rpondre une difficult, etc.). Comme le prcise Dejours (2005, p.69), un jugement ne peut tre quitable que si celui qui le forge consent vritablement couter le point de vue de lautre, laccueillir de manire bienveillante, sy ouvrir, le respecter : que sil cherche en saisir la rationalit, la validit, la pertinence ; que sil ne sarrte pas lopinion ngative quil peut dabord en avoir ; que sil le questionne et ventuellement sy oppose dans le but de le comprendre et non dans celui de le rfuter en bloc ; que sil dsire en apprendre quelque chose. Prendre la parole pour exprimer publiquement ses raisons dagir comporte toujours un risque, crit Dejours (2005, p.69). Ce risque ne peut tre attnu que si couter reprsente aussi un risque : celui dtre dstabilis dans son analyse, sa comprhension et son opinion, par la prise en considration de lopinion dautrui . En
laccomplissement de soi. Mais la squence ontologique est ici capitale : reconnaissance du faire dabord, gratification identitaire ensuite .
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Aux yeux de Dejours (2005, p.59), la confiance ne repose pas sur des ressorts psychologiques, mais
thiques : elle est fondamentalement attache leffectivit dune congruence dans le temps entre la parole donne et le comportement qui la suit, [] [elle] relve du respect de la promesse [] (2005, p.59). Dans le monde du travail, cette promesse concerne lquit des jugements prononcs par autrui sur le travail accompli, donc entre autres le pardon pour les erreurs commises (Hubault, 2001, p.276).
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pratique toutefois, les freins lintgration des points de vue sont puissants, et leurs effets dommageables. 3.4. Les freins lintgration des points de vue et leurs consquences ngatives Plusieurs lments font souvent obstacle lintgration des points de vue possds par les protagonistes dune situation de coopration. Cette intgration rclame pour commencer que les cooprateurs puissent se rencontrer facilement, aussi souvent et longtemps quils le jugent ncessaire. Or, il est relativement frquent que lorganisation prescrite du travail ne laisse aux oprateurs que peu de temps pour se coordonner, et que les acteurs soient trop loigns les uns des autres pour pouvoir se runir aisment (de Geuser, 2005, p.75). Il est ensuite difficile de rendre autrui son propre point de vue comprhensible, intelligible, den expliciter les tenants et les aboutissants. Comme nous lavons vu, le rel du travail et les savoirs opratoires sont rtifs la symbolisation, voire non verbalisables. On touche ici aux limites du langage traduire certaines dimensions de lexprience vcue (Dejours, 2005, pp.66-68) : il est en gnral malais de trouver les mots pour dcrire ce quoi on sest heurt, laborieux dargumenter ses anticipations, ses intuitions ou le bien-fond de son approche technique, ardu de discourir sur ses tours de mains , etc. Et mme lorsque la mise en mots savre techniquement possible, les stratgies de dfense contre la souffrance tendent enfermer les sujets dans linconscience de leur situation et de leurs pratiques, quils ne songent ds lors pas rendre publics. Enfin, lcoute du point de vue dautrui bute sur au moins trois obstacles. Tout dabord, la concurrence entre les acteurs encourage dans de nombreuses organisations incite souvent ces derniers vouloir briller aux dpends de leurs collgues et donc nier la pertinence de leurs propos. De plus, la plupart des individus adoptent une approche dite raliste de leur environnement et postulent autrement dit que la ralit existe lextrieur deux-mmes et peut tre connue de manire objective. A leurs yeux, face une situation donne, des personnes rationnelles ne peuvent que sentendre, et toutes ne sauraient avoir raison ensemble si tel nest pas le cas. Chacun, bien sr, croit dtenir la vrit, et tend donc penser que les autres se trompent, ce qui nencourage pas laccueil des avis diffrents. Pour finir, la prise en considration de lopinion des autres peut tre source de souffrance et dclencher la mise en uvre de mcanismes de protection. Ainsi peut-il
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arriver, crit Dejours (2005, p.69), que, en coutant les raisons dagir dego74 dans son activit de travail, autrui dcouvre un rel quil avait jusqualors ignor ou sous-estim, ce qui peut conduire une dstabilisation parfois douloureuse, voire insupportable, de son propre rapport au travail dont il se dfend son tour en sefforant de ne pas comprendre ou de ne pas entendre ce que dit ego . Or, celui dont le point de vue est rejet de manire arbitraire tend galement se protger, nier lopinion de ses contradicteurs. Chacun adopte alors une srie de rflexes mentaux dfensifs dont de Geuser et Fiol (2003) dressent un inventaire.75 Les cooprateurs saccrochent leur approche raliste, se replient individuellement sur leurs certitudes, et senferment donc dans leur vision troite de la situation. Il arrive que lun deux parvienne imposer son avis ses interlocuteurs. Dans dautres cas, un compromis se dgage, produit dune ngociation couteaux tirs qui ne satisfait finalement personne. La discussion peut aussi aboutir un consensus mou, sur une petite partie de la ralit ( on est au moins daccord sur ceci ), sur des interprtations vides de contenu ( le client est roi ), ou sur une solution toute faite ( cest un problme dinformatique ). Lorsquaucun accord ne survient, les dcisions sont reportes voire paralyses, et/ou les tergiversations laissent place une fuite dans laction ( on fonce et on verra bien ). Quoi quil en soit, ce sont les rapports de pouvoir qui en viennent prdominer au sein du collectif (Crozier et Friedberg, 1977) ; censs cooprer, les sujets entrent en conflit, mme si celui-ci nclate pas au grand jour.
74 75
Ego est le nom que Dejours (2005, p.25) donne au sujet. Ltude mene par ces deux auteurs ne concerne certes que les managers, mais ses conclusions peuvent
tre selon nous gnralises tout groupe dacteurs placs en situation de coopration.
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Dans la logique taylorienne, une activit mene de manire transparente est une activit dont le processus optimal a t mis en lumire, formalis, et qui se trouve accomplie conformment ce dernier. Rendre une activit transparente revient donc objectiver sous la forme de procdures les connaissances des travailleurs les plus expriments, et faire en sorte que les modes opratoires ainsi codifis soient respects par tous, dans les faits. Telle est lide de ce que Taylor nomme la direction scientifique des entreprises, reprise par les tayloristes. Celle-ci repose sur trois grands principes (Taylor, 1957, pp.6870), et comme nous lavons vu, la codification et le contrle de la comptabilit et de laudit en sont de parfaits exemples dapplication. Pour penser cette solution-l efficace, il faut toutefois adhrer aux postulats qui fondent le point de vue taylorien : faire lhypothse dterministe dune ralit sans surprises, sans imprvus, rgie par un ensemble fini de lois prcises et immuables, et penser quil est possible dobtenir de lhomme un comportement de simple excutant. Cest prcisment cette vision-l que soppose, point par point, lergonomie de lactivit : quand les tayloriens postulent un oprateur intgrable, celle-ci fait lhypothse dun travailleur opposable ; quand ils supposent une ralit et un agent sans surprises, univoques et homognes, elle affirme limprvisibilit, lquivocit et lhtrognit irrductibles du monde et de lhomme ; quand ils ne jurent que par lorganisation du travail, elle met en relief limportance de lorganisation par le travail, donc celle du collectif. Le changement de perspective est radical. La performance ne dcoule plus ici de la tche, mais de lactivit. Pour atteindre le but vis, cette dernire doit ncessairement scarter des normes arrtes au lieu de sy plier de manire servile. Ainsi lcart entre le travail prescrit et le travail rel nest-il pas un cart rduire, mais une ressource reconnatre, valoriser et grer. Travailler ne consiste jamais ne faire quexcuter les mthodes prvues, aussi utiles soient-elles, mais grer des contradictions au moyens de compromis opratoires : la contradiction entre la logique du prescrit et celle de laction humaine ; les contradictions au sein mme du prescrit et au sein mme de lhomme ; les contradictions internes au collectif de travail.
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Trs fortement codifie et contrle, une pratique nen est donc pas pour autant transparente. Tout au contraire, croire quelle lest, cest se condamner la mconnatre sans mme sen apercevoir. Aussi ladoption du point de vue taylorien cre-t-elle une curieuse illusion doptique : elle fait du travail rel des auditeurs lgaux une vritable tache aveugle .
Figure 2.6 - La tache aveugle (Tire de Heinz von Foerster, 1988, pp.46-48)
La Tache aveugle
Figure 1 [selon la numration de von Foerster]
Prenez le livre dans la main droite, fermez lil gauche, et fixez ltoile de la figure 1 avec lil droit. Avancez et reculez lentement le livre sur la ligne de vision : une distance prcise (environ 30 35 cm), la tache noire et ronde disparat. Si vous fixez bien ltoile, la tache doit rester invisible, mme si vous dplacez le livre dans nimporte quelle direction, en le maintenant droit. [] Notons que cette ccit localise nest pas perue comme une tche sombre dans notre champ visuel (voir une tache sombre impliquerait de pouvoir la voir) ; elle nest pas perue du tout, ni comme quelque chose de prsent, ni comme quelque chose dabsent ce que nous percevons, nous le percevons sans taches . [] Si je ne vois pas que je suis aveugle, alors je suis aveugle, mais si je vois que je suis aveugle, alors je vois.
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Chapitre 3 En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ?
Mme si la pratique de laudit lgal est fortement codifie et contrle, il convient, comme le montre lergonomie de lactivit, de ne pas assimiler le travail rel des auditeurs lgaux celui qui leur est officiellement prescrit. Aussi notre question de recherche sera-t-elle la suivante :
En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ?
La plupart des travaux de recherche en audit, nous lavons vu, accompagnent leffort de rationalisation accompli par la profession, et se donnent pour but damliorer lefficacit et/ou lefficience des audits raliss. Si cette littrature que nous avons qualifie d orthodoxe est encore aujourdhui largement dominante, il merge nanmoins, depuis la fin des annes 1980, une littrature dite critique . Comme nous lavons dj soulign, cette littrature-l compte au moins deux courants : le courant de la critique radicale , dans lequel nous ne souhaitons pas situer notre recherche, et celui de la critique alternative , qui retiendra ici notre attention. Certaines tudes de ce courant intressent en effet directement notre question de recherche.
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Section 1. Quelques travaux de recherche clairants

Le courant critique alternatif repose principalement sur deux corpus thoriques : la sociologie des techniques, dans sa version latourienne, et la thorie institutionnelle, avec de nombreuses rfrences Meyer et Rowan (1977). Comme nous allons le voir, les ides quil dveloppe, rejoignent bien des gards celles de lergonomie de lactivit. Pour prsenter les tudes qui le constituent, nous avons classes celles-ci en trois groupes, et avons ainsi distingu les recherches alternatives centres sur la mthodologie daudit (1.), celles centres sur le jugement des auditeurs (2.), et celles centres sur lindpendance de ces professionnels (3.).
1. Les recherches alternatives centres sur la mthodologie

1.1. Une mthodologie structure est-elle forcment plus efficace et efficiente ? Comme nous venons tout juste de le voir, la plupart des recherches centres sur la mthodologie daudit sattachent en souligner les faiblesses et/ou dvelopper de nouvelles approches et de nouvelles technologies plus performantes, dans le but daugmenter lefficacit et/ou lefficience de laudit. Elles ne se posent pas la question de savoir si les auditeurs, en pratique, appliquent effectivement les modles conceptuels, ni sils utilisent rellement les outils mis leur disposition. Elles le prsument donc implicitement. Sinon, pourquoi sappliqueraient-elles laborer de nouvelles approches et de nouvelles techniques ? Elles supposent en outre que les dmarches et technologies labores et values de manire scientifique ne peuvent tre quobjectivement plus performantes, et que donc les utiliser ne peut conduire qu des gains defficacit et/ou defficience. Les recherches orthodoxes centres sur le jugement des auditeurs nempruntent pas le mme chemin danalyse, mais noncent, au cours de leurs prgrinations, un besoin similaire : celui de dvelopper de nouveaux outils (systmes experts, etc.). Aussi ces recherches partagent-elles, au moins de manire tacite, les deux prsomptions ci-dessus mentionnes. Mais elles les partagent de manire paradoxale, serions-nous tenter dajouter.
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En effet, elles savent de leur ct, et devraient se rappeler, que les individus ne droulent pas toujours correctement lquation de lauditeur , quils nutilisent pas toujours bien les nouvelles technologies mises leur disposition. Dune certaine manire, il pourrait sembler quelles se soient gares sur les sentiers de leur propre logique. Rappelons-le, les nouvelles technologies quelles proposent sont essentiellement destines juguler les biais cognitifs des novices, biais parmi lesquels l anchoring , qui dsigne justement en partie le fait que les auditeurs ne tirent pas tous les profits des nouvelles technologies mises leur disposition : quils ne les utilisent pas (Biggs & Wild, 1984) ou, sils les utilisent, quils continuent cependant rpter la plupart des travaux accomplis durant les annes passes (Bedard, 1989a, p.69). Cette ralit, quand on en tient vraiment compte, remet en cause les deux prsomptions susmentionnes de la littrature orthodoxe centre sur la mthodologie et le jugement daudit : non, les auditeurs nutilisent pas systmatiquement les nouveaux outils mis leur disposition, du moins pas comme les concepteurs de ces derniers le voudraient ; non, lutilisation des nouvelles dmarches et technologies conues et values de manire scientifique ne se rvlent pas, en pratique, forcment plus performantes que les anciennes. Les utiliser ne conduit pas automatiquement des gains defficience. Rcemment, ce point-l a par exemple t mis en relief par Curtis et Turley (2007). Une question de recherche intressante devient alors : quelles conditions les nouvelles approches et techniques produisent-elles effectivement les gains attendus ? Cest cette question que tente de rpondre Fischer (1996), et sa rponse sort des sentiers battus. Pour mener son investigation, lauteur procde une srie dinterviews menes sur plus dun an auprs de managers et dassocis membres des bureaux administratifs et oprationnels de plusieurs Big Six (ils taient encore six en 1996). Il focalise son attention sur les technologies rcemment mises en oeuvre ou abandonnes par ces cabinets, technologies associes de nouvelles approches daudit. Il sappuie, pour conduire ses travaux, sur une mthode de recherche qualitative, empirique et interprtative, mais prcise ne pas tre parti muni dun cadre dinterprtation dfini a priori. Ses observations sont les suivantes. Dune part, les auditeurs se trouvent soumis une pression budgtaire toujours plus forte, alors quils doivent maintenir au moins constante la qualit de leur audit.
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Jusque l, rien de nouveau. Mais il ressort galement que si cette qualit est inobservable pour les tiers, elle lest aussi largement pour les auditeurs eux-mmes. En effet, alors quun audit de qualit est celui dont lopinion repose sur un nombre suffisant dlments rellement probants, il est difficile, sinon impossible, de dfinir objectivement, et une fois pour toutes, les procdures daudit ncessaires pour atteindre ce nombre-l. Quest-ce donc quun nombre suffisant dlments vraiment probants ? Collecter, tape par tape, des lments de preuves solides est une chose. Dcider, au bout du compte, quon en a suffisamment accumuls en est une autre, mais cest pourtant sur cette dcision-l que lauditeur doit fonder son opinion. Le vritable jugement daudit est celui-ci : savoir si oui ou non, suffisamment de preuves tangibles ont bien t amasses pour pouvoir asseoir lopinion formuler. Comment le savoir ? Comment savoir si lon a conduit un audit de qualit ? Deux moyens soffrent pour cela aux auditeurs : confronter leurs travaux ceux raliss dans le pass, ou les comparer aux prescriptions de la mthodologie en vigueur, ici diffrente de celle des annes prcdentes. Les observations de lauteur le confirment : mme lorsque la nouvelle mthodologie se trouve fermement impose par un cabinet donn, nombreux sont les auditeurs de ce dernier qui prfrent se rfrer aux travaux anciennement effectus, et rien nindique, bien videmment, que cette ancienne manire de faire naboutisse pas un audit de qualit. Cependant, il nest pas moins exact que certains individus, au contraire, adoptent effectivement les nouvelles technologies et en tirent les profits escompts, savoir une diminution des cots de la mission. Pour parvenir ce rsultat, ces individus-l cessent daccomplir certaines des tches quils excutaient auparavant. Les chercheurs orthodoxes expliqueraient sans doute que ces professionnels, contrairement aux autres, ont bien compris la nouvelle logique, et quils ne sont pas, eux, affects de biais cognitifs. Cette explication, cependant, ne semble pas pertinente. En effet, les interviews de Fischer (1996) rvlent que lesdits auditeurs ne tmoignent pas dune comprhension vritable et profonde des concepts et des hypothses associes la nouvelle dmarche. Ils se rfrent plutt cette dernire de manire mcanique, et ne font quemployer de faon presque machinale les acronymes et grandes notions qui sy rattachent. Ils font simplement confiance lapproche et aux outils labors par les membres des bureaux administratifs de leur firme, qui renvoient eux-mmes, pour se
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rassurer, aux dmarches similaires des autres grands cabinets, et lvolution constate des normes de travail prescrites par les instituts professionnels. Quant aux auditeurs qui nappliquent pas la nouvelle mthodologie, qui nutilisent pas les nouveaux outils, ou qui les utilisent mais continuent deffectuer autant de travaux que les annes prcdentes, ceux-l naccordent tout simplement pas leur entire confiance la nouvelle dmarche, et pensent quun audit de qualit ncessite plus dlments probants que celle-ci ne peut en fournir. Qui a tort, qui a raison ? Dun point de vue strictement logique, la rponse savre indcidable. En effet, la qualit dun audit - cette quantit suffisante de preuves matrielles collecter - ne peut faire lobjet dune dtermination a priori. Encore une fois, dcider au final si oui ou non le nombre des lments vraiment probants runis suffit formuler une opinion raisonnable, cette dcision-l est toute laffaire du jugement de lauditeur : cela ne peut en aucun cas se dterminer lavance. Mieux : cela ne peut, dans labsolu, pas se dterminer du tout. La vritable dcision nest pas de dire si la quantit amasse des lments probants suffit. Elle est de savoir quand considrer quelle suffit, et cette dcision-l ne saurait tre purement rationnelle. Autrement dit, la qualit daudit nest pas un donn objectif, contrairement ce que postule la littrature orthodoxe , mais plutt une construction sociale institutionnalise. Telle est linterprtation que Fischer (1996) donne des observations qui sont les siennes. Mais il va plus loin. Car il faut encore comprendre pourquoi certains auditeurs appliquent la nouvelle mthodologie et en tirent effectivement les baisses de cot promises, et pourquoi dautres pas. Lauteur adopte pour cela la perspective constructiviste de Weick (1979). Il remarque que les individus qui mettent en uvre avec succs la nouvelle dmarche et les nouvelles technologies sont ceux pour lesquels la ncessit de diminuer les cots de mission savre la plus forte. Ceux-l sont alors contraints, pour rduire leur frais, de ne plus excuter certains des travaux quils ralisaient auparavant : ils ne rflchissent pas, ils agissent, parce quils sont obligs de le faire, mais ils doivent en consquence rationaliser leur nouvelle pratique, lui trouver un sens de manire rtrospective. La nouvelle mthodologie le leur permet. Sils agissent ainsi, se disent-ils, cest parce que celle-ci les y autorise lgitimement : parce quelle procure effectivement un niveau de preuve suffisant. En retour la confiance quils accordent cette mthodologie leur permet de ne plus
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accomplir, sereinement, certaines des tches auxquelles ils taient accoutums, et la boucle est boucle : leur conception dun audit de qualit a chang. Quen est-il maintenant des auditeurs pour lesquels lutilisation des nouvelles technologies ne se traduit pas par des diminutions de cots ? A ceux-l est gnralement impos lusage des nouveaux outils, sans quils subissent par ailleurs de pression budgtaire suffisamment forte pour se voir contraints rduire leur quantit de travail effectu.76 Leur premire action ne consiste pas en consquence, contrairement au cas prcdent, ne plus raliser certaines des tches quils excutaient auparavant, mais utiliser les nouvelles techniques, comme leur firme les y oblige. Mais lemploi de ces techniques-l ne les conduit pas automatiquement ne plus accomplir les travaux auxquels ils prtent, depuis un certain temps, de la valeur. Cet emploi vient simplement sajouter ce quils faisaient dj avant. Loin de diminuer leur temps de travail, il laccrot plutt, ce qui jette en retour un doute srieux sur la pertinence des nouveaux outils. Gnralement, un tel cercle vicieux aboutit labandon de la nouvelle dmarche, et la perception des acteurs de ce qui constitue un audit de qualit, elle, reste inchange. Fischer conclut que les nouvelles mthodologies ne produisent pas delles-mmes les gains que leurs concepteurs en attendent. Ces gains sont, ou non, ral-iss 77 par les auditeurs, cest--dire rendus ou non rels par les individus. Ils ne sont pas rels en euxmmes. Leur efficacit/efficience nest pas inluctable, elle est construite. Le point cl de cette argumentation est sans doute le suivant : la qualit daudit nest pas un donn objectif, elle nest pas prcisment mesurable, elle nest pas dcidable - au sens logique du terme - avec certitude, contrairement ce que prsument de faon tacite les recherches orthodoxes centres sur la mthodologie et le jugement. Ces recherches le supposent en ce quelles avancent lide que les nouvelles approches et technologies permettent intrinsquement damliorer lefficience de laudit sans nuire son efficacit. Elles supposent donc que la qualit dun audit peut tre mesure de manire a priori. Elles supposent en fait que la tche globale qui consiste formuler lopinion daudit peut tre dcompose en une srie dlments simples, et que chacun de
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Peut-tre parce quils ne dclarent pas toutes leurs heures travailles. Le trait dunion est volontaire.
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ces lments doit pouvoir trouver une solution technique susceptible dtre transmise sans difficult aux auditeurs de terrain. En fait, les recherches orthodoxes se focalisent sur ces micro lments-l, alors que le vritable jugement de lauditeur sexerce lorsquil sagit de dterminer, la fin dune mission donne, si oui ou non une quantit suffisante dlments probants a t collecte. La pertinence de ce jugement-l ne se mesure pas laide dun ordinateur, aussi puissant soit-il. Un tel jugement ne constitue pas la simple somme des jugements lmentaires formuls au cours de la mission : il les embrasse tous, les dpasse. Il est plus que leur agrgation. Il dpend deux, mais pas uniquement deux. Il repose aussi sur une dcision qui le prcde : celle de savoir quand on peut considrer que suffisamment de preuves ont t amasses, et cette dcision-l ne peut tre entirement rationnelle (ce qui ne veut pas dire quelle soit irrationnelle) ; elle est un construit social. Une mthodologie doit dabord tre lgitime avant de pouvoir devenir efficiente, et non linverse, comme laffirme la littrature orthodoxe . De mme, alors que selon cette dernire une bonne mthodologie facilite le consensus des auditeurs, il apparat au contraire quune nouvelle mthodologie doit dabord faire lobjet dun consensus pour tre qualifie de bonne . Renversement de perspective intressant. A cette argumentation, les chercheurs orthodoxes rtorqueraient sans doute quil savre pourtant bel et bien possible de mesurer lefficacit dune approche et des technologies qui laccompagnent : cela est envisageable en laboratoire , au moyen dune mthode de recherche exprimentale, et de manire finalement relativement simple. Il suffit pour cela de monter un cas fictif dont les chercheurs possdent la solution, et de vrifier si une mthodologie donne permet aux auditeurs, mieux quune autre, de dtecter les erreurs dcouvrir. Et cest bien ainsi que les nouvelles dmarches et les nouveaux outils labors se trouvent scientifiquement valus . Ceci appelle plusieurs commentaires. Dune part, Fischer (1996) ne nie pas ce point, mais remarque que les technologies testes ne concernent chaque fois quune tche particulire du processus daudit, et non le processus dans son ensemble. De plus, mme si tel tait le cas, il reste que ces technologies ne produisent pas, dans la vie relle, les effets quelles promettent en laboratoire, et Fischer fournit une explication ce phnomne-l, indniable.
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Il serait toutefois possible darguer que dans la mesure o lefficacit des nouveaux outils dvelopps se voit teste de manire scientifique, les auditeurs qui ne sy fient pas conservent leur tort de ne pas le faire. Cependant, il faut noter que les tudes exprimentales ralises par les chercheurs orthodoxes extirpent les auditeurs de leur contexte de travail rel, et que peu dentre elles sattachent reconstituer correctement ce contexte-l. Dans limmense majorit des cas, par exemple, les tudes ralises ne soumettent les auditeurs aucune sorte de contrainte temporelle. Or, nous savons quune telle contrainte sexerce fortement sur le terrain. Dans un article publi en 1990, McDaniel value donc les effets dune mthodologie structure sur lefficience et lefficacit de professionnels soumis une srieuse pression de temps, et utilise pour ce faire une mthode de recherche exprimentale, du type de celle employe par lorthodoxie . En outre, ses tests concernent la ralisation de contrles de dtail, tches propices, sil en est, aux prescriptions standardises. Ses rsultats sont les suivants. Plus la pression du temps augmente, et plus les auditeurs sont efficients. Cependant lefficience des utilisateurs dapproches non structures augmente plus rapidement que celle des individus soumis forte structure. Par ailleurs, il apparat que lefficacit des auditeurs diminue de la mme manire pour les deux groupes tests. McDaniel (1990) de conclure donc que les effets dsirs de la structure pourraient, en pratique, ne pas tre atteints. Mais si la structure ne permet pas automatiquement dobtenir un audit plus efficace et plus efficient, pourquoi donc investir tant dargent dans le dveloppement de mthodologies structures ? 1.2. Une mthodologie structure ne vise-t-elle que lefficience et lefficacit ? Pour Fischer (1996) et McDaniel (1990), les recherches orthodoxes centres sur la mthodologie et le jugement rclament plus de structure parce quelles pensent vritablement que celle-ci reprsente une source naturelle defficacit et defficience. Selon le premier de ces auteurs, toutefois, ces recherches se trompent parce quelles fondent leur raisonnement sur un certain nombre dhypothses fallacieuses. Aux yeux de McDaniel, elles se maintiennent dans lerreur car elles mnent leurs expriences sans recrer certaines des caractristiques cls du contexte de travail rel de lauditeur (voir galement ce propos les critiques formules par Hogarth, 1991).
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Mais certains chercheurs soulignent quune mthodologie structure peut aussi possder dautres buts que de simplement permettre un audit plus efficient et plus efficace. Certaines recherches avancent par exemple que les accents scientifiques marqus des mthodologies concourent - et mme servent - lgitimer la pratique de laudit au sein dune socit - la ntre - qui voue, cultuellement, un vritable culte la science. Alors que la qualit daudit savre inobservable pour les tiers, laudit doit gagner leur confiance, et la rationalit instrumentale de sa dmarche le lui permet. Aux yeux de Power (1992) par exemple, lutilisation de lchantillonnage statistique ne vient quhabiller du manteau de la science une pratique dj ancienne, et transforme finalement en vertu une ncessit purement conomique : depuis longtemps dj, les auditeurs se montraient slectifs en raison des contraintes financires de leur activit. Selon Power (2002), laudit, finalement, ne produit pas uniquement - ni essentiellement - des rapports de certification : il produit avant tout sa propre lgitimit (voir aussi Carpenter & Dirsmith, 1993). De la mme manire, Humphrey et Moizer (1990), qui interviewent certains praticiens quant au processus de planification de laudit, soulignent de leur ct que celle-ci - la planification - ne sert pas simplement un rle technique : ses vises sont aussi idologiques, en ce quelle permet de manifester aux tiers la grande rationalit avec laquelle se conduisent les missions. Toujours selon les deux chercheurs, le caractre scientifique des mthodologies daudit modernes permet galement lauditeur dasseoir son autorit auprs des clients, de leur justifier les travaux de contrle effectus quand clate un dsaccord leur sujet (Humphrey & Moizer, 1990). Ensuite, en plus dtre dveloppes pour rduire les cots (mais nous avons vu quelles ny parvenaient pas toujours), les mthodologies structures visent vendre aux entreprises audites un certain nombre de mission de conseil, notamment dans le domaine du risk management . Elles ne sattachent pas seulement permettre une meilleure certification des comptes. Elles se trouvent dessines de manire que la mission de contrle permette lauditeur dacqurir sur lorganisation examine suffisamment de connaissances pour vendre cette dernire diverses autres prestations (Humphrey & Moizer, 1990).
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Enfin, les mthodologies structures permettent aux centres administratifs des cabinets de contrler la qualit du travail fournit par les auditeurs (Carpenter & Dirsmith, 1993 ; Power, 2002), et peuvent se penser comme une solution partielle au problme dagence qui prend place au sein des firmes daudit elles-mmes, dont la lgitimit se voit aujourdhui menace par les scandales que nous savons. Cependant, comme nous lavons vu, rien nindique que la structure fournisse une rponse forcment satisfaisante ce problme-l : les nouvelles mthodologies ne sont pas toujours appliques (Fischer, 1996) et ne permettent pas systmatiquement, compte tenu par exemple des contraintes de temps, datteindre les gains defficacit souhaits (McDaniel, 1990). Pire : selon certains auteurs (voir ci-dessous), loin dduquer le jugement professionnel des auditeurs, ces mthodologies conduisent le dtriorer, ou provoquer de la part des collaborateurs des comportements dysfonctionnels. 1.3. Une mthodologie structure accrot-elle la comptence des auditeurs ? Selon Herrbach (1999, 2000), le contrle extensif que les cabinets pratiquent dsormais sur le travail de leur collaborateurs peut conduire ces derniers adopter un certain nombre de comportements de rduction de la qualit daudit : diminution de la quantit de travail effectu au-del de lacceptable ; examen superficiel des documents fournis par le client ; acceptation dexplications insuffisantes fournies par les interlocuteurs lors des missions ; non approfondissement de points techniques ou comptables pourtant importants ; survol des difficults rencontres ; affirmation davoir ralis une tche qui na pas t faite. Le contrle ne prend donc pas en compte ses propres effets pervers. Il semble rationnel mais ne lest pas. Un point soulign par Fischer (1996) peut galement susciter linquitude : les individus qui appliquent les nouvelles mthodologies et qui parviennent par ce moyen rduire leur quantit globale de travaux effectus, ne comprennent pas vraiment les concepts et hypothses attachs ces mthodologies-l. Ne pouvons-nous craindre, ds lors, quils ne perdent, au final, leur capacit de jugement ? Tel est lavis quexprime Francis qui, dans un article publi en 1994, assimile le processus daudit une dmarche hermneutique (interprtative), et se base pour ce faire sur les thses exprimes par Gadamer. Selon Francis (1994), les approches structures ne
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peuvent aboutir qu la dformation du raisonnement pratique des auditeurs. Les hypothses qui les sous-tendent idalisent le processus daudit. Elles le prsentent comme une srie dtapes logiques susceptibles dtre toute entire encodes dans un algorithme gant daide la dcision, ce qui ne saurait tre le cas. Alors que la structure reprsente et modlise laudit universel tel un vaste systme de rgles, cette reprsentation prdtermine ne peut cependant jamais vraiment informer lauditeur sur ce quil doit faire. Ainsi, selon Francis (1994), lapproche par les risques constitue une abstraction creuse qui entrane une perte de raisonnement pratique et une corruption du processus au cours duquel se forme le jugement daudit. Dirsmith et Haskins (1991) rejoignent cet avis-l. Selon eux, lopposition entre mthodologies structures et mthodologies non structures en reflte une autre, plus profonde : celle du mcanique et de lorganique, autrement dit de la matire inerte et du vivant. Quand les zlateurs du mcanisme rvent dune approche formelle intgrative et promettent pour un avenir proche la construction dun algorithme daudit universel, les tenants de lorganisme affirment au contraire quaucun programme ngalera jamais les capacits cognitives humaines. Les premiers sattachent dcomposer le jugement daudit en lments simples, et portent leur attention sur ceux-ci. Les seconds accordent plus dimportance au tout, et arguent que celui-ci est toujours suprieur la somme de ses parties. Aprs avoir expos cette distinction conceptuelle, les auteurs tudient la manire dont chacun des Big Eight (ils sont encore huit en 1991) value le risque inhrent de ses clients. Ils procdent pour cela en plusieurs tapes : trois vagues dinterviews leur permettent de dgager 48 dimensions susceptibles dtre prises en compte pour lvaluation du risque inhrent ; un questionnaire est ensuite distribu aux auditeurs qui doivent valuer limportance de chacune des dimensions sur une chelle de Likert 5 points ; les rponses sont enfin analyses et rapproches du niveau de structure de chacun des cabinets, tel que dfini par la classification de Cushing et Loebbecke (1986).78 Les rsultats montrent que les firmes daudit dotes de mthodologies peu structures
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En 1986, Cushing et Loebbecke tablissent la typologie suivante. Parmi les cabinets dits structurs, ils
classent Deloitte, Haskins & Sells, Touche Ross, et Peat Marwick. Parmi les cabinets dits intermdiaires, ils classent Arthur Andersen, Arthur Young et Ernst & Whinney. Parmi les cabinets dits non structurs, ils classent Coopers & Lybrand et Price Waterhouse.
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prennent en compte un nombre de facteurs plus important que les autres. Cela permet Dirsmith et Haskins (1991) de conclure la supriorit des approches peu formalistes. Ceci dit, comme le montrent Barrett et al. (2005), il ne faudrait pas faire un lien trop direct entre la mthodologie dune part et les pratiques de terrain dautre part. Les auditeurs conservent toujours, au niveau local, leur autonomie, et ne se contentent pas dexcuter la tche prescrite.
2. Les recherches alternatives centres sur le jugement

Comme nous lavons dj vu, les recherches orthodoxes centres sur le jugement supposent que la tche globale qui consiste formuler lopinion daudit peut tre dcompose en une srie dlments simples, et que chacun de ces lments doit pouvoir trouver une solution technique susceptible dtre transmise sans difficult aux auditeurs de terrain. Au contraire, Francis (1994), Dirsmith et Haskins (1991) et Fischer (1996) font ressortir que le jugement du commissaire aux comptes ne peut, sans perdre sa substance mme, se voir couper en morceaux : le vritable jugement de lauditeur sexerce lorsquil sagit de dterminer, la fin dune mission donne, si oui ou non une quantit suffisante dlments probants a t collecte. La pertinence de ce jugement-l ne se mesure pas laide dun ordinateur, aussi puissant quil soit. Il ne constitue pas la simple somme des jugements lmentaires formuls au cours de la mission : il les embrasse tous, les dpasse. Il est, avant tout, de nature heuristique, et ttonne dans lincertain. Pris dans les rets des lignes dun programme informatique, il meurt. Il nest pas pure rationalit Les recherches orthodoxes centres sur le jugement daudit le considrent comme un calcul dlibratif froid, un processus strictement cognitif. Elles nobservent pas quil en est ainsi : elles le postulent. Pentland (1993), lui, observe, et voit tout autre chose. Selon ses observations, le processus de formation du jugement des auditeurs tient en fait beaucoup de lmotionnel : laffect semble y jouer un rle important. Lauteur a, pour mener son investigation, mobilis trois mthodes de collecte de donnes. Il a, dune part, observ des professionnels en mission, et a pour cela suivi deux quipes daudit dun grand cabinet sur le terrain. Il a, dautre part, enregistr et retranscrit des protocoles verbaux de revue de papiers de travail. Il a, enfin, procd linterview de 10 auditeurs non membres des quipes accompagnes. Afin dinterprter les donnes ainsi collectes,
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il se base essentiellement sur les travaux de Goffman (1967) et de Collins (1981) relatifs aux interactions rituelles. De son tude, il tire les remarques suivantes. Dune part, alors que les mthodologies traitent dassurance, de risques, et utilisent ainsi des termes relativement froids, les auditeurs, parlent essentiellement, de leur ct, de confort, et emploient donc un langage dordre motionnel. Acqurir du confort : tel est le but du processus daudit selon Pentland (1993). Mais comment un auditeur en vient-il se sentir confortable en situation relle ? Lauteur observe que tout au long de la chane hirarchique dune quipe donne, chaque individu acquiert du confort en sassurant de celui des individus qui travaillent pour lui. Lassoci questionne le manager et le senior pour savoir sils se sentent confortables, et le devient sils le sont. Il sinstaure ainsi une chane du confort : celui-ci se communique des assistants jusqu lassoci. Il schange aussi lintrieur du cabinet, quand, par exemple, lquipe demande son avis un fiscaliste membre de la firme daudit : si celui-ci est confortable, celle-l le sera donc. Enfin, le cabinet communique son confort la socit dans son ensemble, selon le mme mcanisme. Mais comment, lorigine, le staff , premier maillon de la chane, en vient-il se sentir confortable ? Selon Pentland (1993), il y parvient grce une pratique rituelle. Dune part, le processus des travaux daudit accomplir sur le terrain - processus qui se rpte largement dune mission lautre - possde en lui-mme un fort caractre rituel. Mais il y a plus que cela. Les longues heures travailles, labsence de pauses, le djeuner entre membres de lquipe, les tenues vestimentaires rglementes : tous ces points, observs par Pentland, participent selon lui du rituel, et celui-ci est vital pour lauditeur qui doit, en bout de course, formuler son opinion, dcider si oui ou non suffisamment de preuves probantes ont t collectes. Se prter au rituel est pour le professionnel un moyen de se rassurer quant au travail effectu. Pour lui, pour le client et pour les tiers, cest un signe de qualit. Le processus de formation de lopinion ne tient donc pas simplement - peuttre mme pas essentiellement - du calcul cognitif. Laffect y tient une place importante. Lassoci et son quipe certifient les comptes dune entreprise donne parce quils se sentent suffisamment bien pour cela, non parce quune somme de calcul leur indique quils peuvent les signer. Ils jouissent du sentiment de pouvoir le faire. Ils ont accompli le rituel, et en sortent confortables. Laccomplissement sans heurt du rituel les rassure quant
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la qualit du travail effectu. Ils ont fait ce quils devaient faire, comme il fallait le faire, selon le rituel. La logique nest pas totalement absente, bien sr, de ce dernier, mais ce nest pas elle qui dtermine la certification : cest le respect du rituel. Humphrey et Moizer (1990) soulignent comme Pentland le rle de laffect dans la formation du jugement lors de la phase de planification. Dautre part, lanalyse de Pentland rejoint en certains point celle de Fischer (1996) : lun comme lautre affirment Pentland implicitement - que la qualit daudit nest pas un donn objectif, que les auditeurs ne disposent daucun moyens directs de savoir sils ont effectu un travail efficace. Ils doivent pour cela comparer leur ralisation certains rfrents : les travaux accomplis les annes passes ou les prescriptions de la nouvelle approche pour Fischer ; le rituel pour Pentland. Dans tous les cas, on est bien loin du modle de jugement propos par la recherche orthodoxe . De mme existe-t-il certains points de vue alternatifs quant lindpendance de lauditeur.
3. Les recherches alternatives centres sur lindpendance

Richard et Reix (2002) tudient, pour la comprendre, la relation conomique et sociale existant entre les directeurs financiers et les commissaires aux comptes, identifie comme dcisive dans le droulement du processus daudit. Pour mener leur investigation, les deux auteurs ont conduit plusieurs vagues dentretiens, auprs de 16 entreprises cotes au CAC 40, de huit cabinets daudit (associs et managers), de la COB, de la CNCC ou encore du MEDEF. Les donnes recueillies ont t interprtes la lumire de la thorie de lagence et de la sociologie conomique. Des interviews menes, il ressort dune part que la relation entre directeurs financiers et commissaires aux comptes est la fois professionnelle et personnelle. Elle est professionnelle en ce quelle sinscrit dans le cadre dun change conomique [et quelle se trouve] encadre par un ensemble de normes professionnelles dont lobjet est de crer des barrires empchant le dveloppement dengagement informels pendant le processus formel daudit (Richard & Reix, 2002 : 159). Elle est personnelle parce quelle consiste en un ensemble dinteractions rptes qui engendrent la formation dhabitudes, en dveloppant des liens damiti ou dempathie , mais aussi parce quelle sinscrit dans le cadre dun change social impliquant notamment des obligations non
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spcifies a priori (p.159). De ce dualisme relationnel merge, entre le directeur financier et le commissaire aux comptes, une confiance hybride, la fois professionnelle et personnelle. Le commissaire aux comptes cherche tablir cette relation de confiance, notamment en jouant sur la convivialit des relations personnelles entretenues avec son client. Peu peu, se dveloppent entre les deux protagonistes une relation de pairs, cest-dire une relation interpersonnelle dans laquelle les acteurs sont distincts mais gaux, [] caractrise par une rciprocit dans lchange et par une galit des contributions (p.161). Celle-ci peut merger parce que les directeurs financiers et les commissaires aux comptes partagent des normes professionnelles et culturelles communes, et que leurs contacts sont frquents et multifaces. La relation de parit se caractrise par un partage croissant des connaissances et par le dveloppement dune confiance hybride entre les protagonistes : cette confiance est, dans un premier temps, une confiance de principe, puis elle se fonde sur la comptence des acteurs, pour finir parfois par devenir, au fil du temps, une vritable confiance empathique. Mais une question se pose alors : lauditeur pris dans une telle relation conserve-til son indpendance ? Selon la littrature orthodoxe , lindpendance doit se fonder sur lexistence dun conflit dintrts. Cependant, telle quelle est vcue par les acteurs, cette indpendance sarticule plutt autour de la question de la rduction de lasymtrie dinformation : afin dtre indpendant, lauditeur doit disposer de suffisamment dinformations pour accomplir sa mission. Cest ne rien savoir, pour un commissaire aux comptes, qui le place en relle situation de dpendance. Selon les auteurs, il semble donc quune relation de pairs pourrait constituer une menace lindpendance par le partage suppos des rles et donc des intrts, mais permettrait aussi une meilleure gestion par lauditeur de son indpendance en rduisant lasymtrie dinformation (p.166). La relation de pairs permet au commissaire au comptes dobtenir linformation dont il a besoin et dtre donc plus comptent, mais rduit son indpendance, du moins telle que celle-ci se trouve dfinit par la littrature orthodoxe . Cependant, une relation de parit trop pousse nuit galement la comptence de lauditeur, car celui-ci ne dispose plus alors dun regard externe suffisant pour apporter des solutions innovantes aux problmes de son client. Tout lart du commissaire aux comptes consiste alors grer
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la relation de pairs quil entretient avec le directeur financier pour parvenir un optimum en termes dindpendance et de comptence. Ainsi, lanalyse mene par Richard et Reix (2002) aboutit-elle des conclusions diffrentes de celles trouves dans la littrature orthodoxe . Principalement, alors que la comptence et lindpendance sont gnralement supposes constituer deux caractristiques spares de lauditeur, les auteurs montrent clairement la manire dont celles-ci sont en fait lies. Un commissaire aux comptes parfaitement indpendant, sans relation de pairs aucune avec son client, devient par l mme incomptent, puisquil ne dispose alors certainement plus des informations ncessaires laccomplissement de sa mission. Non, donc, pour rpondre la question pose dans le titre de ce paragraphe, toujours plus dindpendance ne savre pas souhaitable. Une bonne relation de pairs rend certes lauditeur moins indpendant, mais parce quelle lui permet daccder aux informations dont il a besoin, elle le rend aussi moins dpendant (paradoxe), et plus comptent. De plus, comme tablir une telle relation demande un certain temps, il semble dans cette perspective draisonnable de proposer, comme certains lenvisagent, de rduire la dure du mandat de lauditeur pour en accrotre lindpendance. Que ces quelques points de vue alternatifs nous content-ils en rsum ? Tout au long dune mission donne, les auditeurs collectent, produisent et analysent des lments probants. A chaque tape du processus daudit, ils exercent leur jugement. Plus ltape est petite et bien cible, plus ce jugement peut tre guid par un programme de travail, un questionnaire, une technologie spcifique, etc. Mais reste quen bout de course, une fois les preuves lmentaires amasses, le commissaire aux comptes doit dcider si, oui ou non, celles-ci savrent suffisantes pour quune opinion puisse tre formule. Comment savoir si lon a conduit un audit de qualit ? Lauditeur dira : on a fait ce quil fallait pour cela ; ce quon a fait - la dmarche quon a adopte, les outils quon a utiliss, ce quon en a tir - a permis de rcolter les preuves ncessaires et suffisantes pour conclure laudit. Le vritable jugement professionnel est l. Il porte sur lensemble, cest--dire sur la pertinence conjointe du modle conceptuel, du processus daction planifi, des techniques disponibles, et de tout ce qui a pu tre ralis sur le terrain conformment ce dispositifl. Ce jugement densemble, nul ne peut leffectuer la place de lauditeur, qui seul engage sa responsabilit. La mthodologie, aussi rationnelle soit-elle, ne peut se valider
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elle-mme. Les chercheurs lvaluent, lamliorent, mais au bout du compte, cest lauditeur qui jugera de sa qualit, lui accordera ou non sa confiance, et dcidera sil faut en suivre les prescriptions ou prfrer celles dune autre. Cet acte de jugement-l ne saurait tre purement rationnel. Il est une construction sociale, qui prend forme au croisement de multiples interactions : interactions entre les membres de lquipe daudit ; interactions entre les auditeurs et le client ; interactions professionnelles ; interactions personnelles ; interactions conomiques ; interactions sociales ; interactions rituelles ; interactions o schange de la connaissance ; interactions o se communique du confort ; interactions o doit sarbitrer le juste quilibre entre la comptence et lindpendance, etc. Dcomposer le jugement de lauditeur en une suite logique de microdcisions scientifiques , cest en manquer cruellement lessence, le vider de sa moelle, et donc, en pratique, le tuer terme. Ainsi les approches trop structures risquent-elles de desscher ce jugement, au lieu de llever. Mais celles-ci nourrissent dautres desseins que celui de simplement guider le commissaire aux comptes au cours de sa mission : elles servent lgitimer laudit aux yeux du public et du client, permettent de proposer ce dernier des prestations de conseils, et visent renforcer le contrle exerc par les cabinets sur leurs collaborateurs. Les lignes de partage qui sparent ces quelques points de vue alternatifs de la littrature orthodoxe sont nombreuses. Certains dentre elles retiennent toutefois ici notre attention. Les recherches orthodoxes se focalisent principalement sur le processus daudit et sur le contexte conomique au sein duquel il prend place. Dans leur crasante majorit, ces recherches sintressent en tout premier lieu la mthodologie. Cela est vident pour les tudes directement centres sur celle-ci, mais les travaux orthodoxes mens sur le jugement visent finalement aussi laborer des techniques capables daugmenter lefficacit de laudit. Pour ces travaux-l, lanalyse du jugement ne constitue, en quelque sorte, quun dtour ncessaire la conception doutils performants. Leurs auteurs se penchent moins sur lexpert en tant qutre humain que sur son expertise, qui doit pouvoir, selon eux, sencoder en lignes de programme. Et parmi les recherches classiques centres sur lindpendance, nombreuses sont celles qui concluent la ncessit dune rglementation stricte des relations conomiques noues entre les cabinets et leurs clients.
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De leur ct, les quelques points de vues alternatifs que nous avons prsents se focalisent non pas sur le processus daudit mais sur les auditeurs eux-mmes. Ceux-ci se voient alors considrs dans toutes leurs dimensions de personnes humaines, capables de rflexion abstraite mais aussi doues dmotions, engages dans de nombreuses relations conomiques, sociales voire personnelles, pourvues dune capacit de jugement quaucune machine ne saurait simuler. Le jugement, ici, prime sur la mthodologie. Il sapplique la mthodologie pour parfois la rejeter. Celle-ci ne lui dicte pas toutes ses conclusions. Elle nest pas non plus prise trop au pied de la lettre : sa fonction se voit resitue dans une problmatique sociologique plus large.
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Section 2 Du manque dtudes de terrain

1. Trs peu dtudes de terrain
A ces diffrences de perspectives correspondent des diffrences de mthodes. Alors que les travaux orthodoxes consistent gnralement valider certaines hypothses au moyen dexpriences ralises en laboratoire, la plupart des tudes alternatives commencent par collecter leurs donnes au moyen dinterviews qualitatives puis les traitent de manire interprtative. Par le simple fait de poser dautres questions et demployer dautres mthodes, les recherches alternatives projettent sur laudit un clairage diffrent de celui fourni par les tudes orthodoxes . Elles font progresser, pensons-nous, notre comprhension de laudit, parce quelles nous permettent de poser sur lui un autre regard. Mais dans le panorama que nous avons bross de la recherche dans ce domaine, un point retient notre attention : toutes tudes confondues, trs peu nombreuses sont celles bases sur une observation directe du travail des auditeurs en mission. A vrai dire, les seules tudes de terrain que nous ayons trouves sont celles de Pentland (1993) et Barrett et al. (2005). Ces deux tudes sont, semble-t-il, les seuls spcimens du genre dans toute lhistoire de la recherche en audit. Peut-tre en existe-t-il dautres, mais Bdard et al. (2001), Gendron et al. (2001) et Power (2003) nous confirment leur raret. Pourquoi ce vide ?
2. La raret des tudes de terrain : quelques hypothses explicatives

Pour commencer, il est ais dexpliquer labsence dtudes de terrain au sein de la littrature pieuse (courant orthodoxe). Dans lesprit de ses adeptes, les techniques daudit officielles capturent en effet lessentiel du travail des auditeurs, et tudier ce dernier ne semble donc pas requrir la frquentation du terrain.79 Sur un plan
79
Sauf peut-tre pour codifier encore davantage ce travail. Cest par exemple ce que proposent Gibbins et
Jamal (1993).
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mthodologique, lanalyse de donnes collectes par questionnaire ou la ralisation dexpriences de laboratoire paraissent en outre prfrables ; aussi sont-elles privilgies. Il est en revanche plus difficile de comprendre pourquoi les auteurs critiques ne recourent pas davantage, quant eux, lobservation directe des pratiques. Ces auteurs, en effet, encouragent fortement les tudes de terrain. Dans la perspective qui est par exemple celle du courant alternatif, de telles tudes seraient de nature tablir de manire convaincante que les techniques daudit, loin de reflter lactivit relle des auditeurs, leur servent plutt (s) en forger une image juge rationnelle ; elles permettraient aussi de montrer que, pour remplir une telle fonction, ces techniques doivent tre dabord perues comme lgitimes au sein des quipes de travail, et viendraient clairer les mcanismes selon lesquels une telle lgitimit se construit ; elles rendraient enfin possible lanalyse du processus grce auquel les auditeurs parviennent traduire ce quil font sur le terrain dans le langage des techniques formelles. Gendron et Bdard (2001, p.356) formulent ce sujet deux hypothses complmentaires. Dune part, en raison du nombre lev de publications quils doivent produire pour tre reconnus, les chercheurs ne seraient pas incits sengager dans cette voie-l, perue comme trop consommatrice de temps ; dautre part, les auditeurs seraient eux-mmes hostiles ce type de recherche, susceptible de menacer leur lgitimit. Il se peut effectivement que les tudes de terrain soient juges trop longues effectuer. Les deux travaux en audit mens selon cette approche, toutefois, ne lont pas t plus que dautres : Pentland na consacr que dix jours la collecte de ses donnes (1993, p.609), Barrett et al. seulement 77 heures (2005, p.6), et leurs rsultats respectifs nen sont pourtant pas moins clairants. Le temps ne constitue donc pas un vritable obstacle la conduite denqutes fondes sur lobservation. La priori des chercheurs ce sujet, sil est avr, mriterait dtre rectifi. Laccs au terrain, en revanche, est sans conteste difficile obtenir. On conoit aisment que les auditeurs le refusent aux tenants de la littrature licencieuse, champions de la critique radicale. Pourquoi accueilleraient-ils bras ouverts ceux qui ne pensent qu les blmer ? Les cabinets, par contre, nont pas de raisons de craindre les adeptes du second courant critique que nous avons prsent. Ces derniers, en effet, ne dsirent pas nuire la profession. A leur gard, la rsistance des
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auditeurs pourrait donc ne pas tre de nature idologique . Selon nous, les deux hypothses formules par Gendron et Bdard (2001) doivent tre ici compltes. Par amour de la science ou par esprit de solidarit, les scientifiques peuvent se laisser observer par dautres scientifiques sans trop rechigner. Les auditeurs, cependant, mme sils sont cultivs et font preuve de curiosit, entretiennent avec le savoir, dans lexercice de leur mtier, des rapports moins dsintresss. Or, accueillir un chercheur au sein de leur cabinet constitue pour eux une source certaine de difficults.80 Sils ne peuvent tirer de cette exprience aucun bnfice, il est alors peu probable quils dcident de sy livrer. Pour augmenter ses chances dtre autoris suivre des quipes daudit sur le terrain, le scientifique doit donc tre en mesure de prciser clairement ce quil peut leur apporter. Sa capacit le faire dpend ici trs largement de limportance que son cadre thorique accorde ce genre de proccupations-l. A ce sujet, les chercheurs en audit partisans de la critique non radicale ptissent selon nous du manque dorientation pratique de leur approche. Le cadre de rfrence quils mobilisent butte pour linstant sur un paradoxe : dun ct, il rclame la ralisation dtudes de type ethnographique ; dun autre ct, il ne fournit pas ses adeptes les armes ncessaires pour ngocier un terrain de manire efficace. A nos yeux, ceci est regrettable, mais peut tre corrig. Comme nous lavons vu, les tenants du courant critique non radical focalisent leur attention sur les processus de lgitimation des techniques daudit formelles. Au sein du cadre thorique quils mobilisent, le travail rellement accompli par les auditeurs en mission tient une place importante, mais secondaire. Ce travail est dit diffrent de la tche prescrite, affaire de compromis, mais il nest pas tudi de manire approfondie et ne fait lobjet daucune conceptualisation rigoureuse. Selon notre exprience, pourtant, les commissaires aux comptes se montrent intresss par son analyse, et surtout par la manire dont celle-ci peut, par exemple, leur permettre de dvelopper leurs comptences. Pour gagner la coopration des auditeurs et obtenir le droit de les suivre sur le terrain, il faut donc, selon nous, situer le concept de travail non pas la priphrie mais au cur mme de lappareillage thorique pris pour rfrence. Il ne sagit pas de cesser dtudier les processus de lgitimation des normes daudit officielles, mais de subordonner cette
80
Ces difficults seront examines en dtail au chapitre 4 de cette thse.
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tude celle de lactivit des auditeurs. Pour oprer ce recentrage, sans sortir du courant critique non radical dont les apports sont prcieux, il est ncessaire de sappuyer sur une discipline qui partage les ides cls de la sociologie des techniques et de la thorie institutionnelle, mais qui, cependant, prenne le travail pour objet dtude principal et se proccupe daider les professionnels faire voluer leurs pratiques. Lergonomie de lactivit rpond ces critres.
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En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ? Telle est notre question de recherche. Comme nous lavons vu, les tudes menes par les tenants du courant de la critique alternative apportent ce sujet un clairage intressant. En rsum, les ides que dveloppent ces tudes sont les suivantes (Power, 1995, 2003). Le cadre officiel de laudit lgal tient du mythe rationnel (Meyer et Rowan, 1977). En dehors des priodes de scandales financiers, il constitue, aux yeux de la majorit des acteurs que la conduite de laudit lgal intresse, un moyen sr dobtenir des auditeurs la ralisation dun travail de qualit. Cependant, malgr son apparence scientifique, ce cadre nest pas pure logique. Il est plutt le rsultat dun processus de ngociation auquel participent, entre autres, lEtat, le public, les organisations audites, les instituts professionnels, les cabinets et les auditeurs de terrain. Il prend ainsi la forme dun arbitrage, opr entre les exigences souvent conflictuelles de ces diverses parties prenantes. Il ne dtermine pas, en outre, le travail rellement accompli par les auditeurs en mission. En effet, pour mener bien leurs interventions et pour prserver leur autonomie, ces derniers, confronts de multiples contradictions, procdent des compromis individuels et collectifs, et mobilisent des comptences tacites. Toutefois, parce que la qualit de laudit est inobservable par les tiers et par les auditeurs eux-mmes, ceux-ci sattachent, autant que faire se peut, documenter leurs travaux comme sils staient contents dappliquer les techniques officielles. Pour eux, lenjeu est ici de rationaliser et donc de crdibiliser leurs dcisions aux yeux du public, aux yeux de leurs collgues, et, pour commencer, aux leurs propres. Ils donnent ainsi limpression de travailler conformment la tche qui leur est prescrite, et le croient eux-mmes. Ceci renforce la lgitimit de cette dernire, mais empche aussi les auditeurs de sinterroger sur leurs pratiques relles, les conduit exercer leur mtier de manire rituelle, nuit donc au dveloppement de leurs comptences professionnelles, et menace in fine la qualit des audits effectus. Ainsi les ides de la critique alternative et celles de lergonomie de lactivit se rejoignent-elles bien des gards. Cette dernire prsente toutefois selon nous lnorme avantage de sinscrire dans une vise qui nest pas seulement thorique mais galement pratique, ce qui constitue pour le chercheur un atout de poids lorsquil sagit pour lui
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dobtenir dun cabinet lautorisation de suivre ses auditeurs en mission. Selon nous, lapproche trop purement conceptuelle des tenants du courant alternatif explique en partie leur difficult accder au terrain, et la raret des enqutes fondes sur lobservation des pratiques. Do la double orientation que nous avons choisi de donner notre recherche, la fois thorique, au service de la communaut scientifique, et pratique, au service des auditeurs lgaux. Pour tre plus prcis, pratique et thorie sont, selon les ergonomes de lactivit et du point de vue qui est le ntre, inextricablement lies. Elles se fcondent lune lautre, et le rapport denrichissement mutuel quelles entretiennent dfinit la dmarche clinique que nous avons adopte pour conduire notre recherche.
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Chapitre 4 Une dmarche clinique mene sur le terrain
Dans le prsent chapitre, nous prsenterons notre mthode de recherche, la dmarche clinique (Section 1), ainsi que notre terrain denqute (Section 2).
Section 1. La dmarche clinique

1. La nature pistmologique de lactivit de travail81
1.1. Remarques pistmologiques prliminaires Parmi les noncs soumis validation scientifique, Granger (1992), cit par Hubault et al. (1996) distingue les faits actuels (1.1.1.), les faits virtuels (1.1.2.) et les hypothses (1.1.3.). Chacune de ces catgories renvoie un mode de validation particulier (1.1.4.). Ce dtour par lpistmologie nous permettra de prciser encore ce que nous entendons par activit (1.1.5.). 1.1.1. Faits actuels Les faits actuels appartiennent la classe des vnements singuliers. Ils sont observables et peuvent tre saisis, au moment o ils se produisent, par impression. Une catgorie bien particulire de faits actuels nous intresse ici : celle des faits historiques. Bien quils ne puissent plus tre saisis de manire immdiate (ils sont passs), les faits historiques nen sont pas pour autant virtuels : ils ont t actuels. Vrifier (objectiver) un fait historique consiste donc, selon Granger, en restaurer prsence : le ractualiser, ncessairement sous la forme dune image .
81
Nous tirons les dveloppements qui suivent dHubault et al. (1996).
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1.1.2. Faits virtuels La science ne saurait se limiter noncer des faits actuels : elle ne serait plus science. Elle opre des gnralisations. Les faits virtuels sont les faits, qui, labors par la science, permettent celle-ci de penser les faits actuels eux-mmes, de les organiser en systmes de relations stables. Parmi les faits virtuels, nous trouvons encore une fois, et toujours selon Granger, une catgorie particulire : celles des faits non observables , mis en vidence par dduction partir de faits observables slectionns cet effet. Hubault et al. (1996) de prciser : Cette virtualit-l ne traduit ni une ralit cache, ni une ralit idale, ni un artefact du sujet qui manipule la ralit : elle est une condition ncessaire pour se former une reprsentation du rel. 1.1.3. Hypothses Selon Granger (1992), une hypothse porte sur un fait virtuel, et plus quun type dnonc, [elle] est une fonction [qui] ouvre un cadre conceptuel pour la saisie des faits et pour la construction des thories [...] [de sorte que] lhypothse sert dintermdiaire entre le virtuel et lactuel. 1.1.4. Validation Les faits actuels et virtuels sont vrifis de la faon suivante : on sassure de la ralit des premiers ; on contrle la correcte actualisation des seconds. Une exception toutefois : les faits non observables (catgorie de faits virtuels) sont, pour leur part, non vrifiables. La validit dune hypothse se mesure la capacit de ses faits virtuels engendrer des faits actuels. Une hypothse ne peut tre vrifie, mais seulement confirme. Pour tre scientifique, elle doit tre rfutable. Quand elle dpend de son contexte, elle doit tre nonce en termes de probabilit. 1.1.5. Nature pistmologique de lactivit En ergonomie, le terme activit revt donc deux acceptions. Pour reprendre la typologie tablie par Granger (1992), il renvoie : un fait saisi par impression , le vcu singulier de loprateur ; il sagit ici dun fait historique restaurer ; un fait soumis vrification scientifique , cest--dire le moyen de mthode construit par lergonomie pour comprendre ce vcu, qui neutralise toutefois fatalement la singularit de ce dernier. Ainsi
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le concept dactivit reprsente-t-il un fait virtuel non observable. Il se trouve mis en vidence par dduction partir de faits observables choisis pour cela (les rsultats, le comportement et la tche), et permet en retour de penser ces derniers comme autant de manifestations tangibles de lactivit vcue dont il rend compte (mais dont la connaissance exhaustive chappe toujours). Comme lindique Hubault (1996a, p.4) : Le travail rel, les compromis que loprateur passe pour agir, a ne se voit pas Le rel du travail [], quoi loprateur saffronte, comment il y rpond, ce quil mobilise pour russir, ce quil risque, a ne se voit pas Selon nous, cest l une option essentielle de lergonomie : certes, le comportement communique du travail sa part manifeste visuellement, mais aussi verbalement (les opinions sont des comportements verbaux) ; intentionnellement (le comportement participe dune stratgie de communication des oprateurs), mais aussi non intentionnellement (le travail tmoigne en partie de lui-mme par lui-mme). Il nen puise pas la ralit qui, foncirement, chappe au regard, et justifie, sous couvert de lanalyse de lactivit, un dvoilement qui ne se confond pas avec lobservation, ni lanalyse, des comportements. Cest dans son acception descriptive, concrte que lactivit peut tre confondue avec le comportement ; dans sa dimension de concept, analytique, elle est [] distincte du comportement. .Selon Hubault et al. (1996, p.305) Les faits observables dont dispose lergonomie [] concernent la Performance, le Comportement et la Tche, que lergonome confronte entre eux et aux connaissances scientifiques acquises auparavant sur le "fonctionnement humain", pour faire merger de cette toile de fond la figure de lActivit qui, en retour, "explique" ces faits observs . A partir, donc, de lobjectivation dun ensemble de faits bruts - la performance, le comportement et la tche -, lergonomie labore le concept dactivit, qui permet de saisir et dclairer lactivit relle du travailleur.
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2. La mthode clinique
2.1. Lanalyse de lactivit : une analyse clinique Lanalyse de lactivit consiste alors, par le jeu du systme dhypothses que dfinit lensemble conflit de logiques / compromis opratoires 82 : (1) reconstituer limage du vcu de loprateur (exprience au cours de laquelle la possibilit pour ce dernier de retrouver son impression se rvle dcisive) ; (2) documenter lunivers de faits virtuels dont la richesse dcide du mode de prdiction que la thorie ergonomique de lactivit de travail est, ou pas, capable de dvelopper, et dont la Tche, nous lavons dit, constitue un enjeu majeur. (Hubault et al., 1996). Lanalyse ergonomique de lactivit prend ainsi la forme dune analyse clinique, cest--dire dune analyse o la connaissance se doit la pertinence du cas particulier , en quoi rside sa validation. Comme le souligne Hubault (1996a, p.123), en ergonomie, la ralit nest connue que par et pour lintervention, qui elle-mme suppose des connaissances pour dcouper le point de vue qui la guide . Pour lergonomie de lactivit, la pratique participe dune dimension mthodologique fondamentale de construction de la connaissance : la dimension clinique dfinit les conditions mme de sa validation. Est exact ce qui vient ex actu, de lacte, et le sert. (Hubault, 1996, p. 123). Connatre pour agir dfinit la dmarche dintervention de lergonomie ; agir pour connatre, sa mthode danalyse. Il est aussi important de noter que lanalyse clinique, qui aborde lactivit de travail comme lexprience dun sujet que lobservateur rencontre, est le produit de cette relation et doit donc tre considre comme une co-production. Linterprtation des rsultats de lanalyse rsulte de la co-construction dune comprhension, qui vise moins le partage des certitudes sur lesquelles fonder le changement, que la mise en relief de lincertitude lie lnigme que constitue le travail dun autre. Cette incertitude rend toujours envisageable louverture de possibles encore inexplors (Noulin, 1996).
82
Systmes dhypothses que lanalyse contribue en retour confirmer.
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2.2. Construction de lanalyse83 Lanalyse ergonomique du travail est fondamentalement itrative. Contrairement la dmarche exprimentale caractrise par sa linarit, elle se trouve marque par lenrichissement rciproque de ses diffrents niveaux dlaboration. 2.2.1. Premier niveau danalyse : le systme concern par lanalyse Comme toute approche scientifique, lanalyse ergonomique doit dfinir : son objet dtude (ce quon se propose de connatre) ; sa problmatique (la manire dont on apprhende lobjet) ; sa mthode (les moyens mis en uvre pour connatre lobjet). Mais la particularit de cette analyse-l rside dans le fait quelle ne peut dfinir son champ qu partir de la comprhension quelle en produit. 2.2.2. Deuxime niveau danalyse : llaboration des hypothses Il sagit ici, dans un premier temps, de recueillir des donnes relatives lenvironnement, la tche (au sens large que lui confre lergonomie), aux comportements et la performance. Pour choisir entre les donnes collecter, il convient dlaborer rapidement une srie de premires hypothses sur lesquelles pouvoir sappuyer. Celles-ci constituent des propositions dexplications fondes sur la mise en relation des donnes de la situation, entre elles et avec les connaissances ergonomiques qui en fournissent le cadre conceptuel ( conflit de logique compromis opratoires ). Ces hypothses seront le fruit dinterprtations a priori quun approfondissement de lanalyse aura pour but de vrifier. A ce niveau, il sagit de travailler les hypothses avec les acteurs de lentreprise. 2.3. Analyse des comportements Les comportements sont la seule manifestation observable de lactivit de travail, et leur analyse constitue le matriau de toute investigation ergonomique. Le terme de comportement ne renvoie pas ici la performance ou son acception behavioriste ( rponse un stimulus ), mais dsigne bien lexpression visible de lactivit du travailleur (son exprience vcue), cest--dire la manifestation dune relation permanente entre ce travailleur et sa situation de travail (Noulin, 1996). Analyser les comportements,
83
Nous tirons les dveloppements qui suivent de Noulin (1996).
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cest reconstruire, partir deux, la relation quils expriment afin de pouvoir leur donner sens. Dans la pratique, cela se traduit par la mise en uvre de trois techniques dinvestigation complmentaires : lobservation, lentretien et lanalyse des traces. Dans un premier temps, ces techniques permettent le recueil des informations ncessaires la formulation des hypothses. Par la suite, elles sont employes de manire plus systmatique pour prouver ces dernires. Aprs les avoir prsentes sparment, nous exposerons le dispositif de recueil et danalyse de donnes tel que nous lavons imagin sur la base des travaux conduits par Clot (2001) en clinique de lactivit. 2.3.1. Les techniques de collecte de donnes 2.3.1.1. Observation Lergonomie se donne pour objectif de transformer une situation de travail donne partir de la comprhension de lactivit, et place pour cette raison lobservation au centre de son dispositif technique. Elle fait notamment valoir que tout nest pas verbalisable. Les tours de main , par exemple savrent indicibles. Plus largement, le savoir opratoire du travailleur ne peut tre verbalis (voir Cazamian, 1996) : lexpert et le novice pourront tout deux dcrire ce quils font de la mme faon ; le premier, pourtant, fera preuve de plus dhabilet sur le terrain. Cest lobservation qui permettra de reprer les savoirs incorpors et leurs difficults dacquisition dans les priodes dapprentissage. Les prises dinformation que rvlent la direction des regards, les changes entre les travailleurs, les courts moments dinterruption de laction : tous ces signes constituent autant dindicateurs partir desquels lanalyse peut viser reconstruire limage oprative des acteurs. Comme lindique Noulin (1996, p.332) : Cette reprsentation mentale, construite par et pour laction, une fois stabilise, guide la ralisation des oprations en pargnant loprateur la ncessit dun contrle conscient, lui laissant lesprit disponible pour reprer et traiter tout vnement imprvu qui pourrait survenir. A linstar des habilets sensori-motrices, ces habilets mentales constituent un savoir concret, corporel, difficilement verbalisable, voire non verbalisable. Les communications entre les oprateurs, les dplacements mettent en lumire les modalits de laction collective, les mares de liberts dont disposent les oprateurs, le degr de sollicitation mentale ou physique. Lobservation est toujours instrumente, que
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linstrument de mesure soit lil ou loreille de lergonome, ou un matriel plus technologique. 2.3.1.2. Entretien, verbalisation, communication Si lergonome insiste sur lincapacit du langage rendre parfaitement compte de lactivit mentale ou du vcu du travailleur, il reconnat que la seule observation ne saurait non plus y parvenir. Cest en fait la mise en relation de ce que dit loprateur avec ce quil fait, qui seule peut donner accs la comprhension de lactivit. Lobservation ne peut, par exemple, accder aisment certaines pratiques. Ainsi les navigations personnalises opres sur un logiciel complexe, les astuces trouves pour contourner les difficults, ne pourront tre, la plupart du temps, repres que si les travailleurs en parlent. Dautre part, lintentionnalit des actions observes ne peut tre connue sans changes avec loprateur. Mais il convient ici de se montrer vigilant. En dbut dintervention, le travailleur peut en effet avoir tendance fournir des explications plutt techniques de ce quil fait. Il est toutefois possible que ces explications ne constituent pas les seuls motifs de ses actes. Sen tenir au motif technique, cest souvent sinterdire de comprendre les compromis opratoires que le travailleur ralise, compte tenu de son histoire, pour rpondre tant aux exigences de sa tche, qu ses propres exigences internes, physiologiques, psychologiques ou sociales. Enfin, le vcu du travail, rsultante et moteur de lactivit, ne peut tre apprhend partir des seules observations. Il faut que loprateur puisse dire ce quil ressent. Lchange qui se noue entre lergonome et les travailleurs durant lintervention permet chacun daccder une vritable comprhension du travail, sans laquelle celui-ci rduirait sa dimension instrumentale. Dans cet change, le langage, certes rducteur, permet nanmoins la construction dune rationalit qui rend lexprience de lun au moins partiellement communicable lautre. Du point de vue thorique, pour lergonome, se joue ici la question de la clinique, telle que la dfinit Clot (1995) : Lart de mnager des "passages" entre rationalit de laction et rationalit scientifique, exercice pratique du "dplacement" entre le sens dune exprience et la signification des concepts . Du point de vue de la pratique, cela signifie que les discours des travailleurs ne se trouvent pas traits comme simple matriau brut
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qui, une fois retranscrit, pourrait constituer un corpus analyser et interprter. Ici, lergonomie se distingue de nombreuses autres sciences humaines, pour lesquelles lentretien et la verbalisation reprsentent deux techniques classiques de recueil de donnes. Pour lergonome praticien, le discours des oprateurs ne peut tre apprhend indpendamment de la situation concrte de travail, car il ne sagit pas seulement de comprendre les reprsentations que les individus laborent de leur travail, mais surtout lactivit qui sy dploie. Observation et entretien ne vont pas lun sans lautre. Les discours donnent sens aux comportements observs, mais aussi accs des lments non observables de lactivit. Aussi lergonome prfre-t-il, linterview individuelle, lchange avec les personnes au cours mme de leur travail, sur leur lieu de travail. 2.3.1.3. Analyse des traces En ergonomie, lanalyse des traces dsigne la technique de collecte et danalyse des documents produits par lorganisation ou susceptible dinfluencer la vie de celle-ci. En rgle gnrale, lergonome sattache disposer de ceux qui renseignent sur la stratgie de lentreprise (plan de modernisation, projet dentreprise), sur la communication (journaux internes, notes de services, affichages), sur la production (indicateurs de qualit, statistiques de production), sur les conditions sociales du travail (bilan social), le travail prescrit (fiches de poste, gammes, instructions (Noulin, 1992). Ces informations intressent lergonome pour elles-mmes, mais surtout resitues dans leurs contextes de production, de communication et dusage, car ces contextes leur donnent sens. Leur analyse est donc mene dans le cadre des changes qui ont lieu avec les travailleurs. Cette analyse revt une importance cardinale pour trois raisons. Dune part, elle conduit cerner le travail prescrit. Dautre part, elle permet de situer celui-ci dans son contexte technique, organisationnel, etc. Enfin, elle rvle les indicateurs partir desquels les rsultats du travail sont valus. Ce dernier point peut tre crucial : en effet, les ratios ainsi tablis peuvent avoir une influence sur les compromis opratoires adopts par les individus pour atteindre leurs objectifs.
142
Section 2. Le terrain de recherche

Nous avons obtenu de la branche franaise de lune des plus grandes firmes daudit au monde (un Big Four ) lautorisation daccompagner certaines de ses quipes en mission. Ainsi avons-nous pu observer le travail accompli par leurs membres au cours des mois de juin et de juillet 2002, puis de novembre 2003 juillet 2004. Chaque fois que possible, les auditeurs suivis ont t interviews sur la base de nos observations. Des entretiens ont galement t mens auprs de quelques hauts dirigeants du cabinet, et nous avons assist la formation des nouveaux managers de la firme ainsi qu une runion dinformation relative lapplication de la mthodologie adopte par cette dernire. Il est particulirement rare quun cabinet daudit autorise un chercheur mener ce type dinvestigation. Aussi celui qui obtient une telle autorisation a-t-il notre sens le devoir dexpliquer la manire dont il est parvenu ce rsultat. Un tel partage dexprience est selon nous ncessaire au dveloppement de la recherche en audit fonde sur lobservation des pratiques. Dans ce domaine-l, nous semble-t-il, on ne peut la fois en appeler la multiplication des tudes de terrain et ne dire mot de la faon dont on a obtenu le sien. Aussi commencerons-nous par dcrire le processus que nous avons mis en uvre pour obtenir lautorisation de suivre pas pas un certain nombre dauditeurs sur une priode relativement longue (1.). Nous dcrirons ensuite les quipes que nous avons rejoint ainsi que leurs missions respectives (2.). Nous prsenterons enfin les travaux de collecte et danalyse de donnes que nous avons pu raliser (3.).
1. Processus daccs au terrain

Les observations et les entrevues que nous avons effectues durant les mois de juin et de juillet 2002 constituaient la matire premire de notre mmoire de D.E.A. (Diplme dtudes Approfondies). Nous avions, lpoque, accompagn deux quipes daudit dun Big Four en mission pour analyser le travail rel accompli par leurs membres. Afin daccder ce terrain-l, nous avions contact quelques associs du cabinet que nous connaissions bien, et donc jou sur nos relations personnelles. La poursuite de notre tude
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ncessitait cependant une collecte de donnes plus consquente, et nous devions pour cela obtenir lautorisation ainsi que le soutien logistique, matriel et financier des hauts dirigeants de la firme. Par souci de confidentialit, nous donnerons cette dernire le nom de CAB. Nous souhaitons ici prsenter la manire dont nous avons pu convaincre cette organisation de nous ouvrir ses portes et de nous aider mener bien notre tude. Une conviction a guid notre dmarche : pour augmenter nos chances dtre autoris suivre des auditeurs sur le terrain, nous devions tre en mesure de prciser ce que nous pouvions leur apporter. Nous devions aussi pouvoir montrer aux dcideurs du cabinet ce quils pouvaient tirer de notre prsence et de notre tude, sans pour autant renoncer notre statut de scientifique indpendant . Nous avons pour cette raison transmis au DRH (directeur des ressources humaines) de CAB un document titr proposition de recherche-action . Cette appellation tait destine signifier de manire explicite notre double orientation : thorique certes, mais pratique aussi. Dans les dveloppements qui suivent, nous prsentons ce document (1.1.), tentons de reconstituer les raisons pour lesquelles le DRH a choisi daccepter et de nous soutenir (1.2.), et dcrivons le dispositif mis en place pour cadrer le projet (1.3.). 1.1. La proposition de recherche-action La proposition de recherche-action que nous avons soumise au DRH fait lobjet de lannexe B de la prsente thse. Elle sy trouve prsente en intgralit. Seuls les passages rvlant ou pouvant rvler lidentit de CAB ont t supprims. Il nous semble important de signaler que ce document, de sa premire version sa version finale, sest enrichi des remarques de deux chercheurs Michel Fiol et Franois Hubault et de deux auditeurs un senior manager de CAB (que nous nommerons SMA/0) et un associ dun autre Big Four (que nous appellerons ASS/0). Michel Fiol et Franois Hubault ont de leur ct veill la solidit conceptuelle du document ; les remarques et les suggestions de SMA/0 et dASS/0 se trouvent quant elles synthtises dans le tableau qui suit.
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Tableau 4.1 - Suggestions des auditeurs consults pour construire la proposition de recherche-action
Type de rencontre Entrevue (face face) Remarques et suggestions des auditeurs consults
Date 09/06/2003
Interlocuteur ASS/0
Dure 1 heure
Objet
Discussion de Ide intressante. Mettre l'accent sur la l'ide de fracture constate entre managers et seniors, proposition sur l'importance du non codifiable, et sur les problmes engendrs par la recomposition permanente des quipes.
09/07/2003
SMA/0
Entrevue (face face)
1 heure
Discussion de Mettre l'accent sur les bnfices attendus de l'ide de l'intervention pour les auditeurs (prsenter proposition l'intervention comme un dispositif de formation professionnelle), la direction (montrer que la recherche lui permettra d'alimenter ses rflexions stratgiques) et le chercheur (sa thse est la raison pour laquelle il vient la rencontre de CAB) ; mettre en avant l'originalit de la dmarche (offrir aux auditeurs la ressource d'un regard extrieur sur leur travail rel) ; proposer des "livrables" ; insister sur l'existence du comit de pilotage acadmique (notion d'quipe) ; mettre en relief le nom du groupe HEC (en raison de son prestige) ; rdiger un document dont la lecture soit aise et rapide (10 pages maximum, possibilit d'une premire lecture en 3 minutes).
21/07/2003
ASS/0
Entrevue (face face)
1 heure
Discussion de Eliminer tous les termes trop acadmiques et la proposition, trop "violents" (ne pas parler par exemple de version 1 "dformation professionnelle" ou de "l'angoisse" des auditeurs) ; supprimer toutes les redites pour faire le plus court possible ; proposer des "livrables".
15/08/2003
SMA/0
Entretien tlphonique
0,2 heure
Discussion de Eliminer tous les termes trop acadmiques et la proposition, les rfrences trop thoriques ; enlever du version 2 dispositif de recherche-action les tapes trop consommatrices de temps pour les auditeurs et non absolument indispensables aux yeux du chercheur ; dvelopper les prolongements ultrieurs envisageables du projet (rflexion mener sur les formations, etc.) ; insister sur le pass d'auditeur du chercheur.
Entre le jour o nous avons commenc rflchir la teneur de notre proposition et celui o nous avons envoy la version finale de document au DRH de CAB (le 15/09/2003), plus de trois mois se sont couls. Une semaine aprs avoir reu ce document, son
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destinateur nous recevait. Il nous annonait alors quil acceptait de soutenir le projet,84 et nous expliquait les motifs de sa dcision. 1.2. Les motifs dacception du DRH Le DRH na bien sr pas dcid de nous ouvrir les portes de sa firme sur la seule base de notre proposition crite. Dautres facteurs ont influenc son choix. Pour commencer, il est important de souligner que par une heureuse concidence, lhomme connaissait Franois Hubault de manire personnelle. Ce dernier a eu la gentillesse de linformer que nous allions lui crire et de lui expliquer la nature de notre dmarche ; nous len remercions encore chaleureusement ; sa dmarche explique en effet la rapidit, lattention et sans doute aussi la bienveillance avec lesquelles notre interlocuteur a pris connaissance de notre courrier. Lors de notre entrevue du 23/09/2003, le DRH nous a par ailleurs dit stre renseign notre sujet auprs des associs de CAB qui nous connaissaient, afin de juger de notre srieux. Il a de plus prcis que notre pass dauditeur constituait ses yeux le gage de notre capacit dintgration rapide aux quipes que nous allions suivre, et que le prestige du groupe HEC ainsi que celui de notre comit de pilotage acadmique (voir en annexe B de la prsente thse) avaient galement pes dans la balance. Selon ses dires toutefois, son acceptation tenait avant tout la pertinence et loriginalit de lapproche que nous lui proposions. 1.3. Le cadrage du projet Au cours de la mme runion, le DRH de CAB nous a tout dabord garanti une totale indpendance. Il nous a dautre part inform que notre intervention serait place sous le double sponsorship de la Direction des Ressources Humaines et de la Direction de la Qualit et des Risques (DQR), et que le comit de debriefing auquel nous exposerions nos analyses serait constitu du Directeur de la Formation Audit (DFA) et de lui-mme. Une date a t fixe pour que nous puissions nous rencontrer, cette fois-ci tous les trois. Lors de cette seconde runion tenue le 16/10/2003, les critres de slection des quipes accompagner ont t dfinitivement arrts. Ainsi avons-nous dcid que devaient tre observes :
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Un contrat de recherche a t sign dans ce sens entre CAB et le groupe HEC, le 12/11/2003.
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des quipes auditant des organisations de secteurs dactivit varis ; des quipes auditant de grandes entreprises mais aussi des PME ; des quipes travaillant Paris et en dplacement ; des quipes en mission de certification et en mission dexamen limit ; des quipes auditant des comptes sociaux et des comptes consolids ; des quipes en phase dintrim et en phase de final ; des quipes en mission de courte et de longue dure ; des quipes de taille restreinte et de taille consquente.
2. Les quipes accompagnes et leurs missions respectives

Les 7 quipes dont nous avons observ les membres travailler satisfont toutes au minimum lun des critres prcits. Le tableau 4.2 (voir infra) prsente les principales caractristiques des organisations dont elles auditaient les comptes, les objectifs quelles poursuivaient, la phase de la mission (intrim ou final) sur laquelle elles travaillaient, et les auditeurs dont elles se composaient. 4 auditaient des entreprises industrielles, 1 une socit de service, 1 une socit immobilire, et la dernire une socit ddition. 3 contrlaient des comptes de PME et 4 des comptes de grandes organisations. 5 travaillaient Paris et 2 en dplacement. 5 menaient des missions de certification et 2 des missions dexamen limit. 3 taient en phase dintrim et 5 en phase de final.85 Lintervention la plus courte tait de 4 jours et la plus longue de 20. La plus petite quipe comptait 4 membres et la plus toffe 13. Au total, 44 auditeurs ont t suivis.
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Nous avons accompagn lune des quipes en phase dintrim puis en phase de final, ce qui explique que
la somme du nombre des quipes accompagnes soit ici de 8 et non de 7.
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Tableau 4.2 - Caractristiques des quipes accompagnes et des missions suivies

Equipe n1 (EQU/1) Nom de code Descriptif Organisation(s) audite(s) Secteur Taille (PME ou Grand Compte) Localisation (Paris ou Province) ORG/1 Filiale d'un groupe franais luimme dtenu par un groupe tranger Industrie PME Province Certification des comptes sociaux et opinion sur reporting groupe labor en US-GAAP Equipe n2 (EQU/2) ORG/2 Filiale d'un groupe franais Industrie Grand compte Paris Examen limit des comptes semestriels en vue de leur intgration aux comptes consolids De type final A cheval sur 06 et 07/2002 9 jours Nombre 1 Connaissance de la mission Oui Equipe n3 (EQU/3) ORG/3 Equipe n4 (EQU/4) ORG/4
Socit mre et l'ensemble de ses Socit mre et l'ensemble de ses filiales filiales Immobilier Grand compte Paris Certification des comptes de la socits mres, des filiales, et des comptes consolids Intrim (Prfinal) 11/2003 10 jours Nombre 2 1 Industrie Grand compte Paris Certification des comptes de la socit mre, des filiales, et des comptes consolids
Descriptif Objectif de la mission et phase observe
Phase(s) de mission observe Mois Dure de la phase sur le terrain Niveaux (nom de code) Associ(s) (ASS/i) Senior(s) Manager(s) (SMA)/i) Manager(s) (MAN/i)
Intrim (Prfinal) juin-02 4 jours Nombre 1 Connaissance de la mission Oui
Final 01/2004 20 jours Connaissance de la mission Oui Oui
Intrim (Prfinal) 12/2003 10 jours Nombre 2 1 Connaissance de la mission Oui Oui
1 1 Oui 1
Oui Non 2 Oui
Composition de l'quipe
Senior(s) 3 (SE3/i) Senior(s) 2 (SE2/i) Senior(s) 1 (SE1/i) Assistant(s) 2 (AS2/i) Assistant(s) 1 (AS1/i) Stagiaire(s) (STG/i) Nombre de membres au total
1 1 1 Non Non 2 Non 1 1 4 5 6
Oui 1 Non Non 6 Non
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Tableau 4.2- Caractristiques des quipes accompagnes et des missions suivies (suite)
Equipe n5 (EQU/5) Nom de code Descriptif Organisation(s) audite(s) Secteur Taille (PME ou Grand Compte) Localisation (Paris ou Province) ORG/5 Filiale d'un groupe tranger Edition PME Province Equipe n6 (EQU/6) ORG/6 Socit mre et l'ensemble de ses filiales Service Grand compte Paris Equipe n7 (EQU/7) ORG/7 Socit mre (membre d'un groupe) et l'ensemble de ses filiales Industrie PME Paris Examen limit des comptes semestriels en vue de leur intgration aux comptes consolids De type final 07/2004 10 jours Nombre 1 Connaissance de la mission Oui
Total n/a n/a Industrie : 4, Service : 1, Immobilier : 1, Edition : 1 Grands comptes : 4, PME 3 Paris : 5, Province : 2
Descriptif Objectif de la mission et phase observe
Certification des comptes Certification des comptes de la sociaux et opinion sur reporting socit mre, des filiales, et des groupe labor en US-GAAP comptes consolids Final 02/2004 10 jours Nombre 1 1 Connaissance de la mission Non Oui Nombre 1 1 Final Entre 03 et 04/2004 15 jours Connaissance de la mission Oui Oui
n/a
Phase(s) de mission observe Mois Dure de la phase sur le terrain Niveaux (nom de code) Associ(s) (ASS/i) Senior(s) Manager(s) (SMA)/i) Manager(s) (MAN/i)
Intrim : 3, Final : 5 n/a De 4 20 jours Nombre 9 4 1
Composition de l'quipe
Senior(s) 3 (SE3/i) Senior(s) 2 (SE2/i) Senior(s) 1 (SE1/i) Assistant(s) 2 (AS2/i) Assistant(s) 1 (AS1/i) Stagiaire(s) (STG/i) Nombre de membres au total
Oui
1 1 1
Oui Oui
Oui
7 1
1 Oui Non Non 4 1
Non Oui
3 9 7 3 44
1 1 1 6
Oui Non Non
3 4 1 13
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3. Les travaux raliss

Avant de suivre les quipes de CAB sur le terrain, nous avons commenc par prendre connaissance du travail prescrit par la firme daudit ses membres. Nous avons notamment examin la mthodologie de travail et les rgles de documentation en vigueur au sein du cabinet, ainsi que les rles que celui-ci assignait ses diffrents grades de collaborateurs. Les critres dvaluation ont galement t apprcis. Dans lensemble, ces divers lments se sont rvls, sans surprise, conformes la prsentation que nous en avons faite au chapitre 1 de la prsente thse. Puis notre travail daccompagnement a dbut. Un travail dobservation (3.1.) et de conduite dentretiens (3.2.). Notre analyse de donnes a t ralise tout au long du processus de collecte et poursuivi bien aprs (3.3.). 3.1. Le travail dobservation 3.1.1. De la difficult de trouver des missions observer En pratique, trouver des missions observer na pas t facile. Malgr son soutien affich au projet, le DRH ne souhaitait pas imposer notre prsence aux associs de CAB. Celleci, en effet, ne pouvait que leur poser des difficults. Ils devaient par exemple, pour que leurs quipes et que les structures audites86 acceptent de nous accueillir, leur expliquer les motifs de notre venue, leur garantir que nos travaux ne gneraient pas les leurs, les rassurer quant nos obligations de confidentialit Une telle dmarche ne pouvait qutre fastidieuse et mme embarrassante. De fait, de nombreux associs contacts nont pas dsir nous greffer leurs quipes, invoquant des contextes de mission trop difficiles (dlai trop serr, relations avec les audits trop compliques, etc.). Encore une fois, si notre proposition de recherche-action navait pas clairement explicit les bnfices potentiels que les auditeurs pouvaient tirer de notre prsence et montr que nous ne serions pas pour eux un obstacle mais une ressource utile, nos chances de pouvoir observer leur activit auraient t bien maigres.
86
Celles-ci ont toujours t informes de notre statut de chercheur. Nous agissions donc en toute
transparence sans avoir faire semblant dtre auditeur.
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3.1.2. Gagner la confiance des auditeurs accompagns Un auditeur dauditeurs il va falloir faire attention ce que lon dit . Une telle remarque, exprime sur le ton de la plaisanterie, nous tait souvent faite par les membres des quipes que nous rencontrions pour la premire fois. Ainsi lavons-nous entendu, sous une forme ou sous une autre, sur 5 des 7 missions auxquelles nous avons particip. Nous avons interprte cette boutade comme le signe dune petite mfiance notre gard ; une mfiance quil nous fallait rapidement dissiper. Selon nous, il tait en effet important de gagner la confiance de ceux que nous allions suivre. Mfiants, ils auraient t gns dans laccomplissement de leurs tches et se seraient comports de manire trop artificielle. Surtout, ils nauraient pas pris le risque de nous expliquer certains aspects de leur activit, et se seraient ferms au travail de coanalyse que nous voulions engager avec eux. Aussi avons-nous systmatiquement pris le temps, au moment des prsentations (en tout dbut dintervention), de leur assurer que nous ntions pas lil de Moscou de la direction du cabinet (cette expression a t employe par lun dentre eux) ; que notre prsence sinscrivait dans le cadre de leur processus de formation professionnelle ; que nous souhaitions rflchir avec eux leur manire de faire et de penser leur mtier ; que nous tirerions de cela une thse de doctorat (nous insistions bien sr notre statut de chercheur) et quils en tireraient quant eux nous lesprions un regard renouvel sur leurs pratiques personnelles ; que les bnfices de cette opration seraient donc mutuels. Nous faisions en outre le point sur la manire dont nous allions prendre des notes, prcisions que nous observerions aussi leurs changes avec les audits, insistions sur le fait que nous ne les drangerions pas, et que nos observations seraient rendues parfaitement anonymes . Nous nous appliquions ensuite tenir nos engagements. Nos efforts nont cependant pas toujours t couronns de succs. Certains auditeurs sont ainsi rests sur leurs gardes et dautres nont pas t sensibles notre dmarche (nous ne sommes pas parvenu leur faire sentir ce quils pouvaient en tirer). Beaucoup, toutefois, nous ont dit quils avaient t intresss par notre approche, que le travail danalyse conduit les avait mens envisager certaines facettes de leur travail diffremment, et que la rflexion que nous avions entame ensemble allait progressivement faire son chemin.
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3.1.3. Les instruments dobservation utiliss et les divers lments examins Nos observations ont t ralises et documentes de la manire la plus simple qui soit. Nous tions munis de nos yeux, de nos oreilles, dun bloc de papier, dun stylo, dun ordinateur et dune montre. Nous avons choisi de ne pas utiliser de magntophone pour ne pas introduire dans les salles de travail un instrument quon ny trouve jamais et qui aurait donc pu intimider ou gner certains membres des quipes suivies. Nous avons prt une attention particulire au travail solitaire effectu par les auditeurs face aux informations vrifier, aux changes entre commissaires aux comptes et audits, et aux conversations entretenues au sein des quipes (en salle de runion, dans les couloirs, devant la machine caf, au restaurant, etc.). Nous avons cout avec intrt les instructions et explications de dpart fournies sur le terrain par les responsables de mission, ainsi que les revues de travaux ralises par ces derniers. Les dossiers des annes antrieures et les papiers de travail des missions en cours ont t examins. Les temps consacrs par les acteurs certaines oprations ont t mesurs. Les outils employs et les faons de les utiliser ont t recenss. Les espaces de travail et les manires de les habiter ont fait lobjet de descriptions. Les signes de difficults, de fatigue, de lassitude, de stress, de satisfaction, ont t guetts. 3.1.4. Difficults rencontres Observer les pratiques relles des auditeurs lgaux est un travail que nous avons trouv difficile. Pour commencer, laudit lgal est une profession forte composante mentale. Lorsquun auditeur se trouve devant son ordinateur ou face un bilan dentreprise, son comportement ne communique quune faible part de son activit intellectuelle. Celle-ci, peut-on lire parfois, est largement inobservable. Ce point mrite toutefois dtre relativis pour deux raisons. Dune part, comme nous le verrons, les auditeurs ne restent pas muets lors des missions quils effectuent. Ils communiquent entre eux : les suprieurs hirarchiques donnent leurs subordonns des instructions et des explications sur le travail raliser, rpondent aux questions qui se posent, revoient les travaux accomplis; de temps autre, les subordonns leur font part de leurs difficults; les uns fournissent aux autres des informations collectes qui peuvent leur tre utiles. Tous, dautre part, sont en interaction constante avec les audits, auxquels ils ne cessent de sadresser pour
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recueillir les lments dont ils ont besoin. Il arrive aussi quun commissaire aux comptes se parle lui-mme. Il est autrement dit frquent que les raisonnements mens par les auditeurs soient verbaliss, et puissent ainsi tre saisis par lobservateur. Le langage non verbal et certaines oprations effectues sont aussi riches denseignement. Sur quels lments dinformation les yeux du travailleur se fixent-ils ? Que surligne-t-il ? Grimacet-il ? Se prend-il la tte ? Etc. Bref, lactivit mentale des auditeurs sextriorise de bien des faons et son observation nest donc pas impossible. Ce qui lest en revanche, du moins lorsquon est seul, cest de suivre et dobserver tous les membres dune quipe la fois. Ainsi manque-t-on toujours quelque chose, quon aurait parfois voulu ne pas manquer. Deux auditeurs se lvent en mme temps pour aller voir deux audits diffrents : lequel accompagner ? Un seul quitte la salle, que faut-il dcider de faire ? Rester avec les autres ou le suivre ? Pour notre part, nous avons essay dobserver lensemble des types de situations auxquelles chacun de nos auditeurs se trouvait confront (travail solitaire, communication avec ses collgues, interaction avec les audits, test de telle ou telle section de comptes, etc.). Lorsque nous tions avec lun et non avec lautre, nous avons sans doute manqu des observations intressantes, mais avons fait de notre mieux. Enfin, lobservation du travail dautrui requiert un haut degr de concentration tout en condamnant celui qui sy livre une certaine forme de passivit. Dans de telles conditions, la fatigue mentale se fait vite sentir, lassoupissement gagne rapidement, et il nest pas ais de maintenir intacte sa vigilance sur une longue priode. Aussi avons-nous ressenti le besoin de ne pas suivre les auditeurs sur toute la dure de leurs interventions respectives. Les jours de repos que nous avons pris nous permettaient de nous ressourcer, mais aussi danalyser nos donnes recueillies et de remplir nos autres obligations professionnelles (enseignement et participation aux activits de lcole doctorale). Ainsi, avons-nous observ le travail des auditeurs de CAB durant 50 jours, sur les 88 jours des missions auxquelles nous participions. Nous pensons cependant avoir runi suffisamment de donnes pour que notre travail soit un travail srieux.
153
3.1.5. Quantit dobservations accumules Au total, nous avons tudi les auditeurs de CAB travailler durant 455 heures (soit une moyenne de 9,1 heures par jour dobservation) et avons pris ce sujet 557 pages de notes manuscrites. Ce volume dobservations peut tre compar celui des deux autres enqutes de terrain menes en matire daudit lgal celle de Pentland (1993) et celle de Barrett et al. (2005). Tel est lobjet du tableau 4.3 qui suit. Comme le montre par exemple ce tableau, notre nombre dheures dobservation (pour ne retenir ici que ce critre) est prs de 5 fois suprieur celui des tudes prcites.
Tableau 4.3 - Observations ralises : une comparaison avec Pentland (1993) et Barrett et al. (2005)
Comparaison avec Pentland (1993) Pentland Nombre de cabinet(s) d'audit observ(s) Nombre de mission(s) observe(s) Nombre d'quipes observes Nombre de phase(s) de mission observe(s) Nombre de jours d'observation Nombre d'heures d'observation Nombre de pages de prise de notes manuscrites
(a)
Comparaison avec Barrett et al. (2005) Barrett et al. 1 1 2 1 12

(b)
Nous 1 7 7 8 50 455 557
Comparaison x 1,0 x 3,5 x 3,5 x 4,0 x 5,0 x 4,5 x 2,8
Nous 1 7 7 8 50 455 557
Comparaison x 1,0 x 7,0 x 3,5 x 8,0 x 4,2 x 4,9 -
1 2 2 2 10 100 (a) 200
92 (c) - (d)
Pentland (1993) ne prcise pas son nombre d'heures d'observation. Nous pouvons cependant estim ce chiffre 100 en comptant 10 heures d'observation par jour (100 heures = 10 jours x 10 heures par jour)
(b)
Barrett et al. (2005) ne prcisent pas clairement leur nombre de jours d'observation. Dans le tableau qu'ils prsentent en page 6 de leur article, ils font tat de 5 visites faites l'quipe d'audit de la socit ABC en dcembre 1996 (13 heures en tout), de l'observation en fvrier 1997 d'une runion de clture entre les auditeurs nord-amricains et les managers de la socit audite (1,5 heures en tout), et de l'observation en aot 1997 d'une runion de planification opre par l'quipe d'audit canadienne (2,5 heures en tout). Nous comptons ici 7 jours, mme si chaque visite n'a dur que quelques heures. En page 5, Barrett et al. (2005) disent avoir galement suivi l'quipe d'audit du Canada en dplacement durant une semaine complte. Nous ne retrouvons pas cette information dans leur tableau de la page 6 mais comptons quand mme ici 5 jours, ce qui porte le total de leur nombre de jours d'observation 12. (c) Nous faisons ici le total du nombre d'heures d'observation indiqu par Barrett et al. (2005) dans leur tableau de la page 6 (soit 17 heures) et du nombre d'heures d'observation affrent au suivi de l'quipe d'audit en dplacement (p.5). Ce nombre d'heures-l n'est pas prcis par les auteurs. Notre exprience nous porte dire qu'une quipe en dplacement peut tre observe 15 heures par jour (en comptant les repas du soir passs avec ses membres). Ainsi aboutissons-nous un total de 17+5x15=92 heures.
(d)
Non communiqu par les auteurs.
En plus des 7 missions auxquelles nous avons particip, nous avons pu assister la formation des nouveaux managers de CAB (2 jours dobservation) ainsi qu une runion dinformation relative lapplication de la mthodologie de travail en vigueur au sein de du cabinet. Au bout du compte, nous totalisons 52,25 journes, 472 heures et 602 pages de notes dobservation, dont le tableau 4.4 prsent en page suivante expose le dtail.
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Tableau 4.4 - Nature et volume des observations effectues

Observations effectues Observations de terrain Phase(s) observe(s) Intrim 4 57 50 6 55 100 3 24 65 13 136 215 Final 4 36 45 8 62 67 5 64 52 10 68 70 10 89 108 37 319 342 Total 4 57 50 4 36 45 14 117 167 3 24 65 5 64 52 10 68 70 10 89 108 50 455 557
Mandat n1
Mandat n2
Mandat n3
Mandat n4
Mandat n5
Mandat n6
Mandat n7
Total
En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages de notes manuscrites
Observations supplmentaires Formation nouveaux managers En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages manuscrites En jours En heures En pages de notes manuscrites 2 15 40 0,25 2 5 52,25 472 602
Runion d'information technique
Total gnral
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3.2. Les entretiens mens Lors des interventions auxquelles nous avons particip, nous avons prouv le besoin de demander aux auditeurs, dans le feu de laction , des claircissements sur les buts quils poursuivaient, les techniques quils employaient, les motions quils ressentaient, etc. Nous devions bien sr arbitrer entre notre souci de ne pas les dranger et notre soif de comprhension. Ce temps pass interroger les acteurs alors mme quils travaillaient est difficilement quantifiable ; nous ne lavons pas mesur. Conformment au dispositif clinique que nous avions labor (voir en annexe B de la prsente thse), des entretiens individuels ont en outre t mens avec les auditeurs observs. Ces entretiens se droulaient en fin de mission, lextrieur des organisations audites, et duraient approximativement une heure, parfois plus. Ils exigeaient de notre part un important travail de prparation. Nous devions systmatiquement tirer de nos notes tout ce qui concernait lauditeur interviewer, slectionner les squences de son activit que nous jugions cls, et en dvelopper une premire interprtation. Celle-ci formait alors le point de dpart de lentrevue, qui consistait prcisment la discuter, la reformuler, en rfuter certains lments, en valider dautres, etc. Cette activit de confrontation de points de vue visait un double objectif : (1) aider les auditeurs mieux comprendre les contradictions et difficults inhrentes leurs situations de travail, redcouvrir dun il nouveau leur faon de sy prendre, entrevoir dautres manires de faire envisageables, et dvelopper ainsi leur pouvoir dagir ainsi que leur plaisir dexercer leur mtier (volet action ) ; (2) nous permettre de recueillir des donnes supplmentaires, de rectifier et denrichir nos analyses, et donc de renforcer la validit interne de notre tude (volet recherche ). Nous navons malheureusement pas pu interviewer tous les auditeurs suivis. En effet, comme nous lavons dj soulign, certains ntaient pas convaincus de lintrt de notre dmarche ou restaient sur la dfensive. Dautres se sentaient totalement dbords et nont pas trouv de temps nous accorder. Sur les 9 associs de notre chantillon , 3 seulement sont passs sur le terrain dont 2 en coup de vent, et un seul a donc pu faire lobjet dun entretien. Au total, 26 auditeurs ont t interviews sur les 44 affects nos missions de rfrence. Ensemble, ces entrevues ont dur 28 heures.
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Nous nous sommes en outre entretenu avec 3 hauts responsables du cabinet lors de cinq runions de travail. La premire de ces runions nous lavons dit sest tenue le 23/09/2003 et nous a permis de rencontrer le DRH. La seconde runion a, quant elle, eu lieu le 16/10/2003. Le DRH y tait nouveau prsent, cette fois-ci accompagn du DFA (Directeur de la Formation Audit). Le 20/02/2004, nous avons chang nos points de vue avec le Directeur de la Qualit et des Risques (DQR). Au cours de ces trois runions dune heure chacune, ces dirigeants nous ont fait part de leur conception du mtier de commissaire aux comptes, des contraintes lies la profession, de certaines de leurs peurs et des questions quils souhaitaient nous voir examiner. Les deux autres runions, tenues le 02/02/2004 et le 03/02/2005, ont chaque fois dur une heure et demie. Elles taient consacres la prsentation de nos rsultats de recherche au comit de debriefing (DRH et DFA). Les discussions qui y ont t menes furent trs intressantes et nous ont permis de faire progresser notre analyse. De manire annexe, nous avons enfin auditionn deux chefs de mission de CAB dont nous navions pas observ le travail (1,5 heure chacun, soit 3 heures en tout). Au bout du compte, ce sont ainsi 35 heures dentretiens qui ont t effectues, dont le tableau 4.5 prsent page suivante fournit au lecteur le dtail.
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Tableau 4.5 - Rcapitulatif des entretiens raliss

Entretiens raliss Entretiens de fin de mission Chef(s) de mission senior(s)
Assistant(s) confirm(s)
Assistant(s) dbutant(s)
Manager(s) senior(s)
Chef(s) de Mission
Superviseur(s)
Manager(s)
Stagiaire(s) 1 1 1,5 1 1 1 1 3 2 3 3
Associ(s)
Mandat n1
Mandat n2
Mandat n3
Mandat n4
Mandat n5
Mandat n6
Mandat n7
Total
En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures En fonction Interviews Dure en heures
1 1 1 1 1 1 1 1 1 2
1 1 1 2 1 1
1 1 1
1 1 1 1
1 1 1 1
1 1 1 1
1 1 1,5 1 1 1
9 1 1
4 3 4
1 0 0
1 1 1,5 7 3 4
1 0 0
1 1 1,5 1 1 1 3 3 4
1 1 1 3 3 3 1 1 1 9 7 7
1 1 1 4 4 4
7 7 7
4 3 3 5 2 2 6 4 4,5 6 0 0 6 5 5,5 13 9 9,5 4 3 3,5 44 26 28
Entretiens supplmentaires (en heures) Entretiens avec des chefs de mission non accompagns sur le terrain Runions de cadrage 18/07/2002 : CM/0a 19/07/2002 : CM/0b 23/09/2003 : DRH 16/10/2003 : DRH et DFA 20/02/2004 : DQR 02/02/2004 : DRH et DFA 03/02/2005 : DRH et DFA 1 1 1 1,5 1,5 7 4 0 4 0 7 7 7 1,5 1,5 1,5 1,5 1 1 1 1,5 1,5 37
Runions du comit de debriefing Total gnral (en heures)
Total
158
3.3. Un travail danalyse progressif Comme cela doit maintenant apparatre clairement, nous navons pas (1) collecter nos donnes, puis (2) procder leur examen. Notre travail danalyse a t men tout au long de notre prsence sur le terrain. Il ne sest pas non plus achev quand nous avons quitt ce dernier. En effet, nous navons pas cess, depuis lors, de prsenter nos travaux de multiples chercheurs, ceci dans le but daffiner nos interprtations et de renforcer la validit interne de notre tude.
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Pour tudier le travail rel des auditeurs lgaux, nous avons adopt une dmarche clinique reposant sur lenrichissement rciproque de thorie et de la pratique. Ladoption dune telle dmarche nous a permis dobtenir de la branche franaise Big Four lautorisation de suivre 7 de ses quipes chez leurs clients, de juin juillet 2002, puis de novembre 2003 juillet 2004. Nous avons expliqu la manire dont nous sommes parvenus accder ce terrain denqute, que nous avons par ailleurs prsent de manire dtaille. Nous ne le refairons pas ici. Il est en effet dsormais temps dexposer ce que nous avons tir de notre investigation : en quoi le travail rel des auditeurs lgaux consiste-t-il donc ?
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DEUXIME PARTIE Une tude empirique du travail rel des auditeurs lgaux
Nous lavons vu, ltat, les instituts professionnels, les grands cabinets daudit et la plupart des chercheurs du domaine ne mnagent pas leurs efforts pour codifier autant que faire se peut la pratique du commissariat aux comptes. Qui prend aujourdhui connaissance des rgles, normes, techniques et autres procdures dveloppes par leurs soins, ne peut pas ne pas se faire du travail des auditeurs lgaux lide dune activit obissant aux strictes lois de la logique. Auditer, se dit-on la lecture des documents officiels, cest raisonner froidement, de manire algorithmique, comme pourrait le faire un ordinateur. On ne saurait toutefois selon nous se tromper davantage, car un ordinateur calcule certes vite et bien, mais il ne ressent rien. Or, si les auditeurs passent effectivement de nombreuses heures additionner, soustraire, multiplier et diviser, le premier objet de leur travail, ce sont certaines de leurs motions, et non les comptes quils cherchent valider. Ils nont pas, en effet, produire les tats financiers soumis leur attention, mais porter un jugement sur leur qualit, et ce jugement tient bien davantage de laffect que de la certitude mathmatique. Pentland (1993) est ce sujet trs clairant lorsquil crit qumettre une opinion sur des comptes, cest affirmer que lon prouve leur gard un sentiment de confort suffisamment puissant. Ce confort, toutefois, fond sur le travail de vrification accompli, nest que le rsultat dun processus de transformation long et difficile. Tant que ce processus na pas t conduit son terme, cest la peur qui ne cesse dhabiter les auditeurs lgaux. Auditer, soutiendrons-nous, consiste essentiellement pour eux travailler cette peur (chapitre 5). Comme nous le verrons, envisager le travail des commissaires aux comptes sous cet angle savre particulirement fcond. Cela permet notamment dclairer une autre dimension cl de leur activit, savoir le travail quils ralisent en direction des audits (chapitre 6).
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Chapitre 5 Laudit lgal ou le salaire de la peur
The basic problem in auditing is that numbers dont speak for themselves. Numbers may reflect management self-interest rather than reality, or they may simply be wrong. []. Professional auditing standards discuss this problem in terms of risk and provide detailed procedures for reducing the risk of misstatement to obtain assurance or satisfaction []. But on the job and in interviews, auditors at all level talked about comfort. []. From the perspective of audit judgment or decision-making, these observations raise some provocative questions. First, what is the role of affect in the formation of an audit opinion? []. The language of comfort suggests a process which, if taken literally, is more descriptive of gut feel than of rational thought. [] In the case of auditing, the emotional resource being created and distributed is comfort. (Pentland, 1993, pp.609-610) Le confort ? []. Je dirais que cest le but, effectivement. Cest le rsultat du travail quand tout sest bien pass. La rcompense. Cest ce que tu ressens la fin, quand tu es peu prs sr davoir bien fait ton job. Mais le reste du temps, tu le passes tinquiter. Bon, plus ou moins, cest sr, on nest pas non plus toujours hyper anxieux. Faut pas exagrer. Ton degr de stress, il dpend de tout un tas de choses. Mais globalement, on est inquiet []. Quand tu as un minimum de conscience professionnelle, tu ne peux pas ne pas ten faire dans ce mtier. Quelque part, on est pay pour a. On ne risque pas notre peau, mais si je laissais parler mon cot cinphile, je dirais que laudit, cest un peu le salaire de la peur. (Lun des superviseurs interviews) Dans son article intitul Getting comfortable with the numbers: auditing and the microproduction of macro-order, Pentland (1993) pose selon nous une question tout fait fondamentale lorsquil sinterroge sur le rle jou par les motions dans la prise de dcision des auditeurs. Pour qui a lu Lerreur de Descartes dAntonio R. Damasio (2001), cette question peut sembler aller de soi.87 Resitue dans le contexte de la recherche en
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La quatrime de couverture de cet ouvrage en rsume la thse de la manire suivante : Etre rationnel, ce
n'est pas se couper de ses motions. Le cerveau qui pense, qui calcule, qui dcide n'est pas autre chose que celui qui rit, qui pleure, qui aime, qui prouve du plaisir et du dplaisir. Le cur a ses raisons que la raison... est loin d'ignorer. Contre le dualisme du corps et de l'me, mais aussi contre ceux qui voudraient
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audit toute sature de travaux cognitivistes, elle mrite bien, toutefois, dtre qualifie de provocante . Pentland part de lobservation suivante. Alors que les normes daudit officielles empruntent le langage de la rationalit instrumentale, les auditeurs recourent eux, en pratique, au lexique des motions, et utilisent notamment le mot de confort pour dsigner le sentiment qui, lorsquils lprouvent, leur signale quils peuvent alors conclure. Ainsi lassoci rend-il son opinion lorsquil se sent confortable. Celle-ci objective sa srnit que le public peut immdiatement faire sienne ; le march financier y gagne son bon fonctionnement. Pour fconde quelle puisse tre, cette analyse nous semble cependant incomplte et peu reprsentative du vcu des commissaires aux comptes. Pentland (1993) se focalise en effet presquexclusivement sur le sentiment de confort et sa construction. Produit quasi-fini du travail effectuer et forme pr-institutionnelle de lopinion mettre, ce sentiment est certes essentiel en audit. Mais comme le souligne le superviseur que nous citons en pigraphe, il ne survient jamais quen toute fin dintervention. Le reste du temps , les auditeurs aspirent lprouver mais ne le ressentent pas. Ce quils ressentent, pour la plupart, est une certaine forme de peur, dont nous avons tout dabord cherch cerner la nature ainsi que les causes principales (section 1.). Comme nous le montrerons, cette peur constitue le principal objet du travail des commissaires aux comptes, qui semploient simultanment la cultiver (section 2) et lpuiser (section 3), pour pouvoir ressentir du confort et rendre leur opinion. On conoit ds lors que trouver le repos ne soit pas pour eux de tout repos et quil puisse leur tre difficile et coteux de sapaiser. Ils nont pourtant pas le choix. En fin de mission, ils doivent se prononcer, donc gagner de la quitude dune faon ou dune autre. Lorsquils manquent des moyens pour le faire dans les rgles de lart ou que leurs efforts ne sont pas reconnus, ils recourent des mcanismes de dfense. Ceux-ci anesthsient leur capacit de penser pour faire taire leur souffrance, et nous avons pu en observer certaines manifestations (section 4).
rduire le fonctionnement de l'esprit humain de froids calculs dignes d'une machine, voil ce que rvlent les acquis rcents de la neurologie .
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Section 1. La peur des auditeurs : son objet, ses racines

Tout au long de leurs missions, les auditeurs ressentent pour beaucoup une certaine forme de peur, quils ne laissent pas toujours paratre, mais dont ils parlent en entretien quand on a pu gagner leur confiance. Selon nos analyses, cette peur est celle de passer ct dune erreur comptable significative (1.), et deux facteurs lmentaires en sont la cause : lincertitude laquelle sont confronts ces professionnels (2.), et le dsir prsent chez la plupart dentre eux deffectuer un travail de qualit (3.).
1. La peur de passer ct
De quoi les auditeurs ont-ils donc peur ? Afin de le comprendre, revenons un instant au cadre conceptuel de la mthodologie qui leur est prescrite. Au cur de ce dernier, nous trouvons, nous lavons vu, le concept de risque daudit. Ce risque tel que le dfinit la norme n2-301-03 de la CNCC est celui, pour un commissaire aux comptes, de certifier tort des tats financiers porteurs danomalies significatives. Une telle dfinition traduit dans un langage institutionnel, de manire trs prcise, la peur prouve par les auditeurs, savoir celle de passer ct dune erreur grave sans sen apercevoir. Lun des seniors et lun des assistants confirms que nous avons suivis nous disent par exemple ce sujet, chacun de leur ct : Notre travail, cest de trouver ce quil y a trouver. Je parle des erreurs dans les comptes, des erreurs matrielles jentends.88 Bien faire son travail, cest a : sil y a une erreur, tu la trouves. Parce qu la fin, quand tu dis haut et fort : vous pouvez vous fier ces tats financiers , si tu te trompes, les consquences peuvent tre dramatiques. Dramatiques pour les utilisateurs de comptes, et en boomerang, dramatiques pour ton quipe, pour ton cabinet, et laisse-moi te dire tu ne seras pas pargn ! Tu as donc une grosse responsabilit. crasante, mme, quand tu y penses. Chacun de nous a une norme responsabilit dans cette histoire, du stagiaire lassoci, qui lui risque carrment la prison. Donc, cest a qui te fait peur : te tromper. Cest daffirmer : cest bon, alors quen fait, a ne lest pas. (Senior)
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Ladjectif matriel est ici synonyme de significatif .
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On me donne des sections auditer. Bon, je ne me fais pas trop dillusions : je dbute, et ce ne sont pas les sections les plus risques du monde. Mais quand mme : si le sup. [le senior] jugeait quil ny avait aucun risque, on ne les auditerait pas. Donc le risque peut tre faible, mais il existe. Et quand cest la premire fois que tu contrles une section x ou y et quen prime cest un peu compliqu, [] tu fais de ton mieux, mais tu doutes. Tu te demandes : est-ce que je ne suis pas en train de passer ct dun truc grave, l ? (Assistant confirm) Pour lcrire la faon de Zarifian (1995) selon qui travailler consiste tre au rendez-vous des vnements auditer, cest tre au rendez-vous des erreurs comptables significatives et la peur des commissaires aux comptes est prcisment de manquer ce rendez-vous-l. Cette peur dcoule, selon nous, de la conjugaison de deux facteurs principaux : du caractre tout la fois impossible et essentiel de la mission daudit dune part (2.), et du dsir des auditeurs deffectuer un travail de qualit dautre part (3.).
2. La mission daudit : une mission la fois impossible et essentielle

La peur ressentie par les auditeurs de ne pas dtecter certaines anomalies significatives rsulte tout dabord du caractre quasi-tragique de la mission qui leur est assigne, et plus exactement de la conscience quils possdent de ce caractre-l : bien que cette mission relve de limpossible (2.1), ils doivent la mener bien, car tout chec de leur part peut savrer catastrophique (2.2.).89 2.1. La mission daudit : une mission impossible La mission daudit lgal est tout dabord qualifiable de mission impossible. Il est en effet demand aux auditeurs de dlivrer, au sujet de situations profondment incertaines (2.1.1.), une opinion exprimant, elle, non pas du doute mais de la certitude (2.1.2.). 2.1.1. Au cur du travail des auditeurs, une profonde incertitude Dans le cadre de leur mission, les commissaires aux comptes se trouvent confronts une profonde incertitude, dont divers aspects mritent dtre mis en relief. Un chef de mission
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Ladjectif tragique nous est ici inspir par de Geuser (2005, p.236) selon qui le management est une
sorte de tragdie dans laquelle les solutions sont impossibles mais ncessaires .
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qui nous demandons si lon peut son avis comparer son travail celui dun enquteur de la police criminelle90 nous fournit pour commencer la rponse suivante : Hum Question intressante vaste sujet Je commencerais par dire que dun certain point de vue, nous [les auditeurs] sommes dans une situation beaucoup moins confortable que celle dun policier qui enqute. Parce quil sait, lui, quun crime a t commis []. Ce quil ignore et doit dcouvrir, cest lidentit du coupable. Nous, on nous demande denquter, mais nous ne savons pas sil a eu crime ou non. Contrairement au policier, nous partons donc sans aucune certitude... Notre seule certitude est que si lon trouve une erreur dans les comptes, le coupable , cest le comptable ! (rires). Mais au dpart, encore une fois, on ignore sil y a quelque chose trouver. Premier lment dincertitude, donc : les comptes contiennent-ils des anomalies significatives ? Notre travail, cest de trouver ce quil y a trouver. Je parle des erreurs dans les comptes, des erreurs matrielles , nous disait le senior cit au bas de la page 164. Mais ces erreurs existent-elles ? Mystre. Peut-tre que oui, peut-tre que non. Les auditeurs ne le savent pas en partant ; cette question nest pas rgle davance. Mais ce nest pas tout. Comme le souligne un assistant confirm : Dans les comptes dune grosse entreprise, ce sont des centaines de milliers doprations qui sont enregistres. Je ne saurais pas vraiment dire, mais... dans une multinationale, des millions peut-tre. Quand tu rflchis a ne serait-ce que deux secondes, tu te chopes le vertige ! Parce que ce quon te demande, cest de mettre le doigt, dans ce gigantesque fatras, sur une erreur quon appelle significative, mais lexpression est trompeuse. Significative On a limpression quelle va te sauter au visage, lerreur Non ! Elle est noye dans un ocan de comptes. Cest un peu comme chercher une aiguille dans une botte de foin. O est lerreur ? That is the question ! Elle peut tre partout, lerreur partout et nulle part Si donc erreur il y a (premier lment dincertitude), les auditeurs ne savent pas o. Par la rfrence quil fait au Hamlet de Shakespeare et au sentiment de vertige, lassistant tout juste cit suggre ce quune telle situation peut avoir danxiogne. La question du o ne tiendrait cependant pas du tragique sil tait possible aux auditeurs de draguer in extenso locan des comptes contrler. Cela, malheureusement, ne lest pas. Non seulement les anomalies peuvent tre partout et nulle part , mais les
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Nous verrons dans le chapitre suivant ce qui a pu motiver une telle question.
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auditeurs savent davance que leurs recherches ne pourront tre exhaustives, puisquils ne disposent pour accomplir leur mission que de moyens fatalement limits, notamment en termes de temps et deffectifs. Comme le prcise un superviseur, un audit intgral constituerait, en effet, une aberration tant conomique quorganisationnelle : Tu vois, dans la socit o nous nous trouvons, ce sont environ dix personnes qui soccupent de la comptabilit plein temps. On peut donc dire que si lon voulait vrifier chaque opration comptabilise en remontant aux pices justificatives etc., il nous faudrait tre environ dix et travailler durant un an complet. Notre intervention coterait ainsi lentreprise ce que lui cote son service comptable, et bien plus en fait compte tenu de nos taux de facturation. conomiquement, dj, a ne tiendrait pas : le bnfice de lopration serait infrieur son cot ! [] OK, faisons maintenant comme si cette dimension pouvait tre nglige. Imaginons un monde o, peu importe ce que a cote, on veut des comptes certifis le rve de tous les cabinets, non ? (rires). Mais on arrive ici encore une impasse. Parce quon na pas un an pour auditer les comptes. Pour que les actionnaires puissent les consulter rapidement, il faut quon les audite vite. Ici, on a deux semaines. Si lon voulait tout vrifier en deux semaines on devrait tre, laisse-moi calculer, dix fois vingt-quatre gale deux cent quarante. Dans lentreprise dbarquerait ainsi un bataillon, que dis-je, toute une arme dauditeurs, face dix malheureux comptables totalement submergs de questions (rires). En termes dorganisation du travail, ce serait videmment intenable, pour eux comme pour nous. Impossible de travailler dans ces conditions-l ! Conclusion : sur le terrain, on nest pas dix mais le tiers, on na pas un an mais deux semaines, et on ne peut donc pas aller voir partout. conomiquement et dun point de vue pratique, cest irralisable. Il faut te faire une raison et tcher de ne pas louper ton coup. Pour lensemble des motifs que nous venons de recenser, toute mission daudit lgal est intrinsquement incertaine, et cette incertitude, dont la plupart des auditeurs que nous avons suivis ont pleinement conscience, est anxiogne. Un parallle pourrait tre ici fait toute proportion garde car les commissaires aux comptes ne risquent ni leur vie ni celle des autres avec les situations affrontes par les ouvriers des industries hauts risques. Ainsi Dejours (1993, p.147, note n2) crit-il au sujet de la peur ressentie par ces individus : Les enqutes que nous avons menes [] montrent que cest la perception de lcart entre conscience de lexistence dun risque et ignorance sur la nature exacte du risque qui suscite la peur. Souvent cet cart est lorigine dune crainte de ne pas tre techniquement et psychologiquement la hauteur [] . Si les auditeurs sont inquiets, cest en partie parce quils ont pour tche de dtecter dans les comptes les erreurs qui sy
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trouvent mais sans savoir si de telles erreurs existent, sans savoir o elles peuvent se cacher et sans pouvoir tout vrifier. Lun des managers interviews nous livre ainsi la rflexion suivante : Nous pouvons toujours manquer une erreur sans nous en rendre compte. Cest le risque du mtier. Ce nest pas parce quon na rien trouv quil ny avait rien trouver. Ce nest pas parce quon a dtect une erreur importante quil ny en avait pas une autre, plus grosse encore, dceler. Navons-nous rien laiss passer ? Fondamentalement, il nexiste aucun critre objectif qui nous permette den tre srs 100%. Nous retrouvons ici lune des ides cls avances par certains chercheurs tels Fischer (1996), Power (1999) et Pentland (1993), qui montrent que si la qualit de laudit est inobservable par les tiers, elle lest galement par les auditeurs eux-mmes. Ainsi les trois auteurs susmentionns crivent-il respectivement : Obviously, audit practitioners are in a much better position than those placing reliance on their reports to know what they have done, in the way of audit procedures, to support their opinions. However, it appears that the question of the nature and extent of audit procedures necessary to provide sufficient competent evidential matter [] is difficult, if not impossible, to answer conclusively. [] The overall evaluation of what constitutes a quality audit may arguably be the most difficult, and important, judgment in auditing. Yet truly objective measures of audit quality do not exist. (Fischer, 1996, pp.223224) What is the nature of the assurance given by audits? Can it be observed? Can it be measured other than in broad qualitative terms or in terms of a consensus between auditors themselves? [] In short, they do not know how to demonstrate publicly what they produce; they appeal instead to their expert judgement. It is in this sense that auditing has a weak knowledge base; there is no way of specifying the assurance production function independently of a practitioners own qualitative opinion process. [] Auditing remains at the level of a folk craft or art. (Power, 1999, pp.28-30) There is good reason to expect that no amount of rationalistic analysis will ever produce a sufficient explanation of auditor judgment. [] The thrust of the argument can be stated quite simply. For any given rule, one must decide when to apply it, which requires more rules, each of which requires more rules. In principle, any attempt to construct a purely rational explanation of auditor behaviour [] must ultimately fail in the face of an infinite regress. In practice, of course, rules fail us almost immediately. [] To reach a conclusion (even a qualified one) in the face of an essentially unknowable situation, auditors must rely on the emotional resources generated by the audit ritual [] [which] produce comfort []. (Pentland, 1993, p.619)
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Lopinion produite par les auditeurs lgaux ne saurait ainsi tenir de la certitude mathmatique. Sa justesse est indmontrable. Face linconnaissable, les commissaires aux comptes ne peuvent au mieux que gagner un sentiment de confort sur lequel Pentland centre son analyse. De notre tude, il ressort toutefois quune telle situation est avant tout leurs yeux source de peur, dautant quils doivent se montrer dans leurs conclusions tout fait catgoriques. 2.1.2. Le devoir de certification Comme nous lavons vu, la mission daudit lgal est en France dfinie dans des termes trs prcis. Ainsi larticle L.823-9 du Code de commerce fait-il de cette mission une mission de certification. Le verbe certifier que doivent utiliser les auditeurs franais pour formuler leur opinion est particulirement fort. En sa norme n2-101-08, la CNCC semploie certes en rduire la porte. Ainsi souligne-t-elle que lassurance fournie par la profession nest point absolue mais seulement raisonnable. Il nempche. Mme raisonnable une assurance demeure une assurance. Confronts lincertain et pouvant ne prtendre quau confort, les auditeurs nont donc pas pour autant le loisir dafficher, lendroit des comptes vrifis, la moindre indcision. Lopinion quils mettent doit exprimer de la certitude, et ce quel que soit leur niveau dexprience. Un superviseur nous dit par exemple : Rester sur des incertitudes, ce nest jamais bon. Il faut pouvoir lexpliquer et cest quelque chose qui ne passe pas. Tu ne peux pas rendre une note de synthse en disant : il y a des incertitudes. Si cest le cas, les gens partent du principe que tu nas pas fait ton travail. De mme, sur lune des missions que nous avons observes, le manager revoyant les travaux de son quipe scrie tout coup en direction de lassistant et du stagiaire : a ne va pas ! Vos feuilles de travail ne sont pas conclues ! Cest tout fait inacceptable ! Nous exerons un mtier de certification. Une feuille de travail, a se conclut ! Je veux voir apparatre le mot de conclusion soulign en rouge au bas de la premire page de chacune de vos sections et sous-sections. Ce quon vous demande, cest de prendre position, de trancher, de vous engager. Cest dcrire noir sur blanc : il nexiste dans tel ou tel compte aucune erreur significative ou lerreur est celle-ci et son montant est de tant .
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Selon la belle formule de Pentland (1993, p.611), il revient ainsi tout auditeur de produire une certification de linconnaissable .91 Cest en ce sens que nous qualifions la mission daudit de mission impossible, caractre que la nouvelle obligation faite aux commissaires aux comptes de justifier leur opinion ne fait que renforcer.92 A ce sujet, lun des associs interviews par nos soins stonne, grave et dsappoint : Comme si nous pouvions justifier par a+b ce qui relve de manire essentielle de notre jugement professionnel, cest--dire de notre intuition. Parvenir se sentir suffisamment laise pour procder une certification constitue dj, souvent, une vritable gageure. Mais dmontrer par crit la validit de notre opinion, de nos apprciations, alors l cela tient mon avis de la quadrature du cercle ! Le jugement, nest-ce pas prcisment ce qui ne sexplique pas ? Si a pouvait se dcortiquer, on en aurait fait une application informatique, je prsume. Nous demander de justifier notre opinion, cest penser que notre mtier se rduit la mise en uvre de procdures, en avoir une vision bureaucratique, pauvre, ne rien y comprendre ! Mais cest galement, et cela me chagrine beaucoup, penser que nous pourrions sans cela mettre une opinion injustifie, nous prononcer avec lgret, perdre de vue la responsabilit qui est la ntre. Dun certain ct, je comprends avec tous ces scandales... Mais dun autre ct, je puis vous lassurer : je ne connais pas un auditeur qui ne soit pleinement conscient des effets dvastateurs quune erreur de sa part peut engendrer. Aux rares amnsiques, les affaires auront rafrachi la mmoire. Il ntait nul besoin den rajouter. Notre mission est essentielle : nous le savons tous. 2.2. La mission daudit : une mission essentielle Comme lassoci tout juste cit, nous navons nous-mme crois au cours de notre tude aucun auditeur inconscient des effets dvastateurs quune erreur de sa part peut engendrer , du caractre essentiel de la mission daudit. Les propos du senior rapports en bas de page 164 sont, ce sujet, tout fait reprsentatifs. Ainsi un deuxime associ de CAB dclare-t-il dans un article de presse :
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Un parallle peut tre ici fait avec le travail prescrit aux managers qui consiste en partie, selon de Geuser
(2005, p.248) devoir grer lingrable .

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Pour mmoire, larticle L.823-9 du code de commerce stipule dsormais : Les commissaires aux
comptes certifient, en justifiant de leurs apprciations, que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. (Cest nous qui soulignons)
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Devenir et rester auditeur, cest avoir la conscience aigu de remplir une mission dintrt public. Les talents dinvestigation de lauditeur ne prennent sens que parce que celui-ci est anim dun fort sentiment de responsabilit envers les entreprises et envers le ncessaire quilibre du monde conomique : il sait que par une mauvaise apprciation, une interprtation errone ou par une volont dlibre denfreindre la norme de grands dcideurs peuvent mettre lquilibre conomique en danger et ragir alors en cologue , un mtier qui sinscrit dans les exigences reconnues des principes de dveloppement durable. Linformation quon lui soumet peut se rvler insuffisante ou inexacte, voire dolosive. La dignit de sa fonction rside dans sa capacit prvenir les risques []. La mission daudit nest donc pas seulement impossible : elle est aussi essentielle, dintrt public , indispensable lquilibre du monde conomique et mme au dveloppement durable . Elle est tout la fois irralisable et ncessaire, autrement dit tragique, au moins en un certain sens. Mettons-nous un instant la place dun auditeur : ce quon lui demande deffectuer semble logiquement infaisable, mais il sait pourtant ne pas avoir le droit dchouer, tant cela pourrait savrer dommageable. Qui pourrait, dans ces conditions, ne pas avoir peur ? Celui, peut-tre, qui de tout cela ne se soucie gure, nayant pas cur de dceler dans les comptes les erreurs quils peuvent contenir. Ainsi linquitude des auditeurs dcoule-t-elle galement du dsir quont ces professionnels de bien faire.
3. Le dsir de bien faire (deuxime source de peur)

Selon Dejours (1993, p.225), nous lavons vu, le dsir daccomplir un travail de qualit savre spontan chez la plupart des sujets bien portants . Nos observations et nos entretiens nous montrent que, de ce point de vue, la grande majorit des auditeurs se porte parfaitement bien. Nous rejoignons ici les conclusions dHerrbach (2000, p.292) qui crit ce sujet : Le questionnaire [conduit par nos soins] faisait [] apparatre [chez les commissaires aux comptes] un niveau lev de conscience professionnelle []. Les entretiens que nous avons raliss renforcent ce premier rsultat. Il apparat en effet y avoir un besoin trs fort chez la plupart des auditeurs de raliser le travail consciencieusement. Les seniors daudit mettent en avant la conscience professionnelle comme une des caractristiques essentielles de la manire dtre de leurs pairs et deux-mmes [].
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Le dsir de bien faire manifest par les auditeurs se trouve sous-tendu par de multiples mobiles qui diffrent dun auditeur lautre. Il convient den fournir quelques exemples. En ce domaine, lanalyse ne saurait cependant tre quincomplte. Est-on soimme toujours conscient des raisons qui nous poussent agir ? Nous ne visons donc pas ici lexhaustivit. Les motivations invoques par les sujets de notre tude peuvent tre classes en trois catgories, non exclusives lune de lautre : il y a la volont de servir (3.1.), le plaisir personnel que procure un travail bien fait (3.2.), et enfin le souci du regard de lautre (3.3.). 3.1. La volont de servir Le dsir daccomplir un travail de qualit rsulte chez certains auditeurs dune volont de servir, au caractre altruiste : servir la vrit (3.1.1.), les utilisateurs dtats financiers (3.1.2.), les audits (3.1.3.), ou encore les suprieurs hirarchiques (3.1.4.). 3.1.1. Vouloir servir la vrit De par la mission lgale qui leur est assigne, les auditeurs doivent uvrer au service de la vrit. Pour certains, servir le vrai est effectivement capital et reprsente une source de motivation au travail. Un associ de CAB dclare par exemple : Lauditeur manifeste la mme passion pour la vrit et les mmes exigences dinvestigation que tout grand reporter. Deux mtiers aux convergences certaines : parcourir sans ide prconue des pays ou des entreprises toujours diffrents, tenter de pntrer leurs organisations formelles et leur murs, pousser jusque dans leurs organisations informelles afin de dcouvrir leur vrit , puis la faire connaitre. Lassoci dun grand cabinet peut bien sr veiller tenir en toute occasion un discours politiquement correct ; il est possible que ce soit linstitution plus que luimme qui parle lorsquil sexprime. Nous pensons cependant ici cet auditeur sincre : il croit en ce quil dit. Dautres commissaires aux comptes moins grads tiennent du reste des propos similaires. Ainsi un assistant confirm particulirement dtermin nous rpond-il quand nous le questionnons sur les sources de son opinitret : Moi, ce qui me motive, cest de me dire que je suis au service de la vrit. Je suis trs attach cette valeur-l. Je tiens sans doute cela de mon ducation, je veux dire de mes parents. En tous cas, vrifier que les comptes disent bien la vrit, pour moi, cest important, a me parle. Cest en phase avec mes
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principes. Cest a pour moi, cest une question de principes. [] Je crois que notre socit est en train de crever dun manque dthique, et je me dis que l, mon petit niveau, jai mon rle jouer. Il est frappant de constater dans les propos de cet individu la manire dont il fait sienne la qute de vrit assigne aux auditeurs lgaux ; frappant de constater combien cette qute peut rsonner avec son ducation, ses principes, ses croyances, et lanalyse quil fait des maux de notre socit ; frappant de remarquer comme il se sent ainsi uvrer dans ce quil fait, comme il sy reconnat. Lorsquil audite, il est ses yeux dans son rle, en phase avec lui-mme. 3.1.2. Vouloir servir les utilisateurs dtats financiers Dautres auditeurs mettent laccent sur leur volont de servir les actionnaires, ou plus largement les utilisateurs dtats financiers. Un senior et un manager nous disent ce sujet, chacun de leur ct : Mon grand-pre, tu vois, il est la retraite, et il tire une partie de ses revenus de placements boursiers. Laffaire Enron et les autres affaires du mme genre, on en a parl, il suit cela de prs, et a ma fait vraiment plaisir de voir limportance quil accordait mon travail. Jai vraiment pris conscience du mal que pouvaient faire des gens comme lui des comptes mensongers. Notre rle nous, cest de protger les actionnaires. (Senior) Les actionnaires, les fournisseurs, les clients, les banques tous les lecteurs de comptes : ce sont eux nos clients. Pas le directeur financier de la socit quon audite, pas mme le grand patron. Eux. Cest pour eux que je travaille, mme si je ne les ai jamais concrtement en face de moi. Et encore tu vois, moi, je me dis que des actionnaires, des clients, des fournisseurs, des banquiers, on en connat tous, on en a tous autour de nous. Mon frre, par exemple, est entrepreneur. [] En tant que tel, il est la fois client et fournisseur dautres entreprises. Lun de mes amis travaille dans une banque daffaires : il passe son temps lire des tats financiers. Mon beau-pre, lui, boursicote : cest un actionnaire. Finalement, cest donc pour eux que je travaille. Pour quils puissent se fier aux comptes sur la base desquels ils prendront leurs dcisions. Si ces comptes sont errons, les consquences peuvent tre catastrophiques. Les consquences conomiques bien sr, mais je pense surtout aux consquences humaines. Derrire les faillites dentreprises, ce sont des existences qui basculent... Bon, je ne sais pas si mon beau-pre a jamais lu un bilan de sa vie, jen doute vrai dire (rires), mais tu vois ce que je veux dire. (Manager)
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Ces deux citations nous montrent nouveau la manire dont les auditeurs peuvent donner sens la mission que leur assigne la loi, quand cette mission prend pour eux de la valeur dans dautres pans de leur vie personnelle : lorsquils en mesurent limportance pour ceux qui leur sont chers ; quand lactionnaire, le client, le fournisseur, le banquier, etc. sincarnent leurs yeux dans un parent, un ami, un proche, quils veulent protger, qui ils souhaitent pouvoir tre utile. Ce nest cependant pas toujours le cas. 3.1.3. Vouloir servir les audits Pour la majorit des assistants et des seniors que nous avons accompagns, le lecteur de comptes, client disons officiel de la mission daudit lgal, reprsente une figure trop abstraite, trop lointaine, trop dsincarne pour susciter elle seule une mobilisation suffisante. Celle-ci puise alors dautres sources. Ainsi un assistant confirm nous dit-il : Le lecteur des comptes cest sr quon travaille pour lui... Mais moi, je ne lai encore jamais rencontr ce type-l. Je ne sais ni comment il sappelle, ni quoi il ressemble (rires). Hormis les gens de mon quipe, les deux personnes que je vois ici toute la journe, ce sont Monsieur [] [X] [le chef comptable] et Madame [] [Y] [en charge des comptes clients et fournisseurs]. Si lon sen tient la loi, ce nest peut-tre pas pour eux que je dois travailler, mais cest pourtant concrtement avec eux que je le fais. Et donc mon envie, ce que je veux, cest quils retirent quelque chose de ma prsence, quelque chose qui leur soit utile, eux. Attention, je ne suis pas en train de dire que je me fiche des actionnaires. Pas du tout. Mais tu vois ce que je veux dire Dailleurs, on narrte pas de lentendre chez [] CAB : apportez de la valeur vos clients ! . Bon, eh bien pour moi, a fait clairement sens ! Il est intressant de constater que pour ce sujet, les clients , ce sont les comptables et non les utilisateurs de comptes. Ceux-ci ne sont pas oublis, mais ils noccupent pas le devant de la scne. La figure mobilisatrice est ici celle de laudit, plus que celle de lactionnaire, du fournisseur ou du banquier. 3.1.4. Vouloir servir les suprieurs hirarchiques Enfin, certains auditeurs travaillent avec application pour servir au mieux leur suprieur hirarchique, notamment lorsquils entretiennent avec celui-ci de bonnes relations. Nous retrouvons ici un rsultat mis en avant par Herrbach (2000, p.318). Un superviseur nous dit ce propos :
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Avec [Untel, le manager], comme tu as pu le remarquer, on se connat bien et on sapprcie. Je sais quil compte sur moi, quil sattend ce que je fasse du bon boulot, et franchement, je nai aucune envie de le dcevoir. Avec dautres, ce nest pas la mme chose. a ne veut pas dire que je bcle le travail quand le manager est une plaie. Je ne mapplique pas juste pour faire plaisir mon suprieur. Mais disons que cela alimente tout de mme pas mal ma conscience professionnelle. Servir la vrit, les lecteurs de comptes, les audits, les suprieurs : voici donc ce qui peut motiver les auditeurs vouloir russir leurs missions. Mais ce nest pas tout. Certains, dailleurs, ne songent pas citer ce type de mobile pour expliquer leur dsir de bien faire. Tous en revanche se rvlent mus, dune manire ou dune autre, par le plaisir personnel que peut causer laccomplissement dun bon travail. 3.2. Le plaisir retir du travail bien fait Selon Cazamian (1996, p.47), effectuer un travail de qualit engendre une gratification intrinsque . Cela procure au travailleur un triple plaisir : un plaisir libidinal voire rotique dune part (3.2.1.), un plaisir esthtique dautre part (3.2.2.), un plaisir cratif enfin (3.2.3.). Selon nos analyses, la conscience professionnelle des auditeurs dcoule en bonne partie de la recherche de ces trois formes de satisfaction-l. 3.2.1. Audit et plaisir rotique Le dsir sous-tend et vivifie le travail, crit Cazamian (1996, p.47). Freud le savait. Et, plus encore, Bachelard, qui remonte lhomo faber pour dcouvrir dans l"rotisme de la pierre polie", le point de dpart de la libido artisanale. 93 Certains des gestes et des propos des auditeurs peuvent tre interprts dans ce sens. Quelques commissaires aux comptes entretiennent ainsi avec leurs papiers de travail un rapport trs intime. Ils aiment les regarder, les caresser du bout des doigts, et parfois mme en humer discrtement lodeur (nous lavons observ en une occasion), tel que le font avec les livres les amoureux des beaux ouvrages. Dautres auditeurs nous parlent du plaisir intellectuel
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Celui qui travaille le silex aime le silex et lon naime pas autrement les pierres que les femmes crit
Bachelard (1938, p.67). Quant Quillet (1964, p.119) il remarque dans son ouvrage consacr au philosophe des sciences que la main qui caresse [la pierre] est aussi caresse [par celle-ci] (Nous tirons ces deux citations de Cazamian, 1996, p.47, note n4).
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quils tirent de leurs efforts comme dune vritable forme de jouissance. Ainsi un chef de mission dclare-t-il : Quand tu as bien travaill, que tu parviens rconcilier lensemble des pices du puzzle, et que tout finit par semboter, wouahou : cest le pied ! (Il lve les yeux au ciel) . Un assistant confirm nous dit de son ct : Quand je serai CM [chef de mission] et quand jaurai un peu de budget, je ferai tout mon possible pour drouler la mthodologie de A Z de manire trs documente. De lanalyse des risques aux conclusions en passant par le programme de travail sans solution de continuit. Honntement, a peut faire un dossier qui tue, hyper logique, hyper carr. Y arriver, intellectuellement, a me ferait vraiment tripper ! Cest mon gros fantasme. Srieusement, jy pensais quand on nous apprenait la mthodologie en formation, et je me disais : si cest a le boulot de CM, a risque dtre carrment jouissif ! 3.2.2. Audit et plaisir esthtique Mais le plaisir que procure un travail bien fait est aussi parfois de nature esthtique (Cazamian, 1996, pp.47-48). Un travailleur peut ainsi prouver du plaisir devant la beaut de son produit, ou devant celle de la faon dont il la fabriqu. Certains auditeurs recherchent ce type de satisfaction. Un assistant confirm que nous questionnons sur le soin quil met prsenter ses feuilles de travail nous rpond : Jaime quand elles sont belles. Dautres ny attachent aucune importance, mais pour moi, cest le genre de choses qui compte. De mme, un superviseur que nous complimentons pour la qualit de son criture nous rpond : Jy consacre du temps quand je rdige mes notes de synthse. Je suis sensible au style. Le fond, cest le travail, la forme, cest mon plaisir. Cest ce qui fait que cette note-l (il nous montre le document en question) est bien mon uvre, et non celle dun autre. Un deuxime superviseur dclare quant lui : Il y a grosso modo deux manires dauditer des comptes. Premire faon de faire : tu te poses peine la question des risques inhrents, tu ignores compltement les contrles internes, et tu droules un programme de travail standard de chez standard. Tu testes tout, dans tous les sens, sans faire dans la dentelle. Cest la mthode bulldozer. Deuxime approche : tu tappliques au contraire bien cerner les zones de risques, tu tappuies au maximum sur les contrles existants, et tu procdes ensuite de manire trs cible, chirurgicale pour employer un terme la mode. a, cest le grand art ! En ce qui me concerne, cest cet audit-l qui me fait vibrer, pas la version BTP.
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3.2.3. Audit et plaisir cratif Enfin, le troisime lment de la gratification opratoire est la crativit, qui [] se manifeste tous les stades du processus de travail : dans le produit, dans le mode de fabrication et jusque dans lartisan lui-mme. Certains auditeurs, comme les travailleurs manuels dont parle ici Cazamian (1996, p.48), sont sensibles au plaisir que procure lacte de crer. Un chef de mission que nous interrogeons sur le caractre standard des dossiers daudit nous dit ce propos : Dun certain point de vue, tous les dossiers se ressemblent, cest sr. Mme couleur, mme structure Heureusement dailleurs : tu imagines sinon ? A revoir, ce serait lenfer ! Ceci dit, dans le dtail, on conserve quand mme une bonne marge de manuvre. a nous permet de coller aux spcificits des socits [audites] et aussi de prsenter nos travaux comme on lentend. A ce niveau-l, on a tous nos prfrences. La seule chose quon nous demande, cest de respecter les normes de cross-rfrencement et dtre clair. A part a, on fait finalement un peu ce quon veut, et cest tant mieux. Il ny a rien de plus frustrant quun suprieur qui timpose son modle de prsentation lui. Cest rare, mais a arrive. Il me semble que pour quune personne soit motive travailler, il faut quelle puisse sexprimer dans ce quelle fait. Pour moi, cela passe par beaucoup de choses, dont des trucs aussi anodins que de me choisir des tic-marks originaux. Si les dossiers daudit semblent donc tous se ressembler, leurs auteurs certains dentre eux au moins sattachent nanmoins, dans le dtail , leur donner une forme originale, et retirent du plaisir de cet acte de cration. En outre, la crativit des auditeurs trouve largement sexercer dans la conception du processus de travail en lui-mme. Alors que nous demandons par exemple un assistant confirm sil considre accomplir un travail de pure excution, celui-ci nous rpond : Absolument pas. Ce serait triste aprs cinq ans dtudes. Il y aurait de quoi te tirer une balle dans la tte, non ? (rires) Cest sr que selon les procdures officielles, on est cens drouler un programme de travail hyper dtaill. Mais sur le terrain, on ne ten donne pas souvent, de programme de travail. Cest dans les manuels que a se passe comme a, ou en formation (rires). Non, tu arrives et on te dit les sections que tu vas auditer, on te demande si tu les as dj contrles sur dautres missions, et si oui, tu te dbrouilles ! Concrtement, ton programme de travail, cest le dossier n-1. Mais tu ne vas pas te contenter de refaire mcaniquement ce quun autre a fait avant toi. En ce qui me concerne, je cherche toujours, quand jai le temps, voir si je ne pourrais pas faire les choses autrement, de faon plus intelligente. Ensuite, alors que tu as prvu de ty prendre de telle ou telle manire, vlan : ils ne
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peuvent pas te sortir le document dont tu as besoin parce leur systme a plant, parce que a va leur prendre un temps fou de remettre la main dessus, ou que sais-je encore a arrive tout le temps ce genre de petites surprises. Quand cest le cas, tes bien oblig de changer ton fusil dpaule et dimaginer vite fait un test de substitution. Donc tu vois, on est loin de lexcution bte et mchante. Au contraire, il faut tout le temps faire preuve dinventivit, et cest a qui est plaisant. Enfin, de manire fondamentale, ce que lhomme cre en sappliquant au travail, cest dabord lui-mme. Cazamian (1996, p.48) crit ce sujet : le travail apporte au travailleur une formation et une transformation que beaucoup dauteurs assimilent un vritable engendrement de lhomme par le travail .94 De nombreux auditeurs indiquent effectivement mettre du cur louvrage dans lobjectif dapprendre, et mettent en avant la satisfaction que cela peut leur procurer. Un chef de mission nous dit par exemple : En ce qui me concerne, je ne souhaite pas faire carrire en audit. Cest trop de sacrifices. Mais a ne veut pas dire que je ne my donne pas fond. Parce que je suis l pour apprendre, et dans le domaine comptable et financier, cest fou ce quon peut apprendre dans ce mtier. Dans le domaine relationnel aussi, et dans celui du management. Laudit troisime cycle nest pas un mythe. Dailleurs moi, je tiens un cahier dans lequel je note ce que jai pu apprendre durant la journe. Un peu comme un tudiant, tu vois. Cest toute une discipline, mais cela me permet de prendre conscience des progrs que je fais au jour le jour, et cest vraiment trs, trs satisfaisant. Le rapport entre travail et construction de soi apparait ici clairement, tel quil se noue dans laffrontement direct du travailleur lobjet travaill. Mais ce rapport est aussi mdiatis par le jugement quautrui peut mettre sur le travail accompli (Dejours, 1993, p.227). Ainsi la plupart des individus sappliquent-ils faire de leur mieux car lopinion quils ont deux-mmes dpend grandement de celle que dautres peuvent exprimer sur leur travail. Les auditeurs ne font pas exception la rgle, bien au contraire.
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Cazamian (1996, p.48, note n3) cite ici de nombreux penseurs : Cest par la mdiation du travail que
la conscience vient soi-mme (Hegel, Phnomnologie de lesprit) ; [Par le travail], en mme temps quil [lhomme] agit sur la nature extrieure et la modifie, il modifie sa propre nature et dveloppe les facults qui y sommeillent (Marx, Le Capital, section 3, livre 7) ; Travailler, cest faire un homme en mme temps quune chose (E. Mounier).
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3.3. Le souci du regard de lautre En audit plus encore que dans bien des mtiers, ldification de lidentit dpend du regard port par autrui sur le travail effectu (3.3.1.). Sil est ngatif, ce regard expose lauditeur au risque dune dgradation de son estime de soi, sil est positif, il apporte linverse au sujet une gratification identitaire. Aussi les commissaires aux comptes ont-il le souci permanent du regard des autres, et notamment de celui de leurs pairs (chefs ou collgues de mme grade) (3.3.2.) et de celui des audits (3.3.3.). Comme la volont de servir altruiste et comme le plaisir retir du travail bien fait, ce souci alimente pour beaucoup leur dsir de travailler au mieux. 3.3.1. De limportance du regard des autres pour les auditeurs Limportance que les auditeurs peuvent accorder au regard des autres sexplique selon nous par la force du lien quils entretiennent avec leur travail. Laudit est en effet un mtier o lon signe ses ralisations, comme lartiste signe son uvre. Ainsi lun des managers que nous avons suivis fait-il remarquer son stagiaire un brin dilettante : Dis-moi, je rve ou certains de tes papiers de travail ne sont pas signs ? Mais non, mais non, je ne rve pas ! Je te disais toute lheure quen audit on devait sengager, eh bien cela implique de signer tout ce quon fait ! Cest le fait de signer qui permet de sentir ce quest la responsabilit. Alors tu te mets bien a dans la tte : tes initiales doivent apparatre sur chacun des documents crits de ta main. Tu en es res-pon-sable. Ici, tu dois prendre lhabitude dassocier ton nom ton travail. Compris ? Associer son nom son travail. On ne pourrait mieux dire combien lidentit des auditeurs peut tre attache, par le truchement de la signature, aux productions qui sont les leurs. Quand le regard dautrui se pose sur ces dernires pour les juger, cest le destin de cette identit qui se joue. Notamment lorsque cet autrui est un pair ou un audit. 3.3.2. Le souci du regard des pairs (chefs et collgues du mme grade) Les travaux daudit doivent sans cesse faire lobjet de revues, dvaluations et de contrles qualit. Comme nous lavons vu, de multiples rgles limposent, et nous avons pu constater sur le terrain la ralit de ce processus de vrification permanente : le regard des autres sur le travail effectu est permanent, et chacun sen soucie. Il suffit dobserver les coups dil furtifs et nerveux quun commissaire aux comptes peut lancer qui revoit
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ses sections pour comprendre que son identit est en jeu : le rviseur fronce les sourcils, la voici qui vacille ; il opine lair content, elle se renforce lgrement. Ainsi de nombreux auditeurs dsirent-ils bien faire pour obtenir la reconnaissance de leurs pairs et jouir dune gratification identitaire (3.3.2.1.), ou pour viter au contraire les reproches blessants et sauvegarder ainsi leur estime de soi (3.3.2.2.). 3.3.2.1. Dsir de bien faire et recherche de gratification identitaire Tout au long de lanne, nos travaux sont revus et valus. Cest quelque chose quon a toujours lesprit. Certains trouvent cela oppressant, mais en ce qui me concerne, a me motive. Mentendre dire que je suis bon, a me booste le moral ! Les propos de cet assistant confirm montrent bien la dynamique qui est ici la sienne : flicit pour son travail, il prend le compliment pour lui ( je suis bon ), en tire une gratification identitaire, et sapplique pour cela faire de son mieux. Pour certains auditeurs, cela va plus loin. Il leur faut, pour combler leurs attentes en termes daccomplissement de soi, sortir du lot, briller plus que les autres : obtenir un bonus particulirement lev, une augmentation record, une promotion exceptionnelle. Un chef de mission nous dit par exemple : Si je travaille comme un fou, je ne men cache pas, cest pour jumper. Je veux tre parmi les meilleurs . Dans le langage des auditeurs que nous avons accompagns, jumper signifie sauter un grade , devenir par exemple superviseur quand on ntait que chef de mission, sans avoir passer par le stade intermdiaire. Selon les acteurs que nous avons interrogs, ceci est extrmement rare et le cabinet ny consent que pour ceux quil souhaite vivement retenir. Les auditeurs qui obtiennent une telle faveur gagnent ainsi une rputation dexcellence. Tous nen rvent pas, mais quelques-uns oui : ils en font une question dego et cela les stimule. De mme certains voient-ils dans lassociation le stade ultime du dveloppement personnel. Comme le note un superviseur, pour pas mal de gens ici, les associs font figure de vritables dieux. Ils sont la fois craints et vnrs. Pouvoir devenir dieu, a motive non ? Un manager nous dit ainsi : Mon objectif est on ne peut plus clair : je veux tre associ. Cest ce que je vise depuis toujours et je travaille dur pour cela . Mais avant den arriver l, il faut commencer par viter les reproches, susceptibles de dgrader lopinion que lon a de soi-mme.
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3.3.2.2. Dsir de bien faire et sauvegarde de lestime de soi La peur dtre sanctionn par leur suprieur hirarchique habite de nombreux auditeurs, et les pousse accomplir ce que celui-ci attend deux. Elle peut ne pas exister quand une relation de confiance ou damiti sest installe entre le subordonn et son chef, mais se rvle plus ou moins forte, selon les personnes, dans le cas contraire. Cette peur peut tre celle de se voir verbalement agresser. Ainsi un manager dit-il son senior sur lune des missions que nous avons suivies : La trsorerie, tu me regardes a de trs prs. La dernire fois, on est compltement pass ct, et me faire encore assassiner par [] [lassoci], non merci ! La rprimande, en outre, vient rarement seule. Elle saccompagne gnralement dune valuation formelle passable, voire mauvaise. Or, les auditeurs recruts par les cabinets sont pour la plupart danciens tudiants au cursus sans faille, qui accordent une grande importance la notation. tre mal valu revt souvent leurs yeux une dimension vexatoire. Ainsi un assistant confirm nous dit-il : Tout au long de mon parcours scolaire, je nai jamais eu que dexcellents rsultats. Une mauvaise note ma toujours rendu malade. Je prends a de faon trs personnelle. Mais il y a plus. La mauvaise note nest pas seulement blessante. Comme de multiples auditeurs le soulignent, le moindre faux pas peut avoir dans un cabinet des consquences terriblement dommageables pour qui le commet. Un chef de mission dclare par exemple : Si tu as le malheur de ne pas satisfaire aux exigences de ton sup., que tu nas aucune affinit particulire avec lui, et quil peut donc te casser sans aucun tat dme, oups : prpare-toi souffrir ! Cest surtout vrai pour les assistants, parce queux ont encore toutes leurs preuves faire. On est trs vite catalogu dans le cabinet. Il y a ceux qui ont la rputation dtre super bons, ceux dont on ne parle pas, qui font du bon boulot, mais sans que ce soit non plus tomber par terre lcrasante majorit et ceux qui portent dans le dos une tiquette de pestifr. Le pire est quil peut suffire de rater une mission pour se retrouver dans cette situation. Ton sup. ta pris en grippe, ses potes lui demandent comment tu bosses, il te descend en flche, et de fil en aiguille, ta rputation de gros nullard se construit. Les gens se mettent se mfier de toi, plus personne na envie de te prendre avec lui. Tu deviens le boulet quon veut viter cote que cote, quon se trane quand on na pas de chance. Tu es celui quon naime pas la base, et dont on interprte de manire systmatiquement ngative tous les faits et gestes. Cest le cycle infernal ! Pour viter de tomber dans cet engrenage, on fait tout pour ne pas se choper de mauvaises val. Cest en partie pour a quon travaille comme des brutes.
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3.3.3. Le souci du regard des audits Mais les bons et les mauvais points ne sont pas distribus que par les pairs. Ils le sont galement par les audits. Quand en fin dintervention je salue le client et quil me dit un petit mot gentil parce que jai pu lui tre utile, je suis aux anges. Pour moi, cest trs gratifiant. Cest pour entendre ce genre de chose que je me dfonce , affirme un chef de mission. Nous retrouvons ici la squence reconnaissance du travail ralis, gratification identitaire, dsir de bien faire . Mais cest aussi trs frquemment, par peur dtre mal jugs par leurs interlocuteurs et pour sauvegarder leur estime de soi, que les auditeurs sappliquent travailler au mieux. Ainsi un superviseur et un assistant dbutant nous disent-ils chacun de leur ct : Sur certaines missions, pas systmatiquement mais cest frquent, on sent bien quen face, ils feront tout pour nous mener en bateau. Cest fou le nombre de fois o je constate, en creusant un peu, que les explications du chef comptable ou du directeur financier ne tiennent pas la route, que cest du grand nimporte quoi. Et ils te racontent leurs salades avec le sourire, en plus ! Me faire avoir, quon me prenne pour un con, je ne supporte pas a. Du coup, je suis trs vigilant. (Superviseur) Alors quen thorie, cest nous qui sommes censs valuer le travail de nos interlocuteurs, en pratique, quand tu dbutes, cest plutt linverse. Il faut dire la vrit : la plupart du temps, je suis trente-six mille fois moins comptent que les comptables qui sont en face de moi. Mais lide de passer leurs yeux pour un incapable me pose un grave problme dego. Dautant que certains ne te passent rien : ils te sautent la gorge si tu nes pas la hauteur. Je ne vais donc les voir que quand je suis parfaitement prpar, et je mets un point dhonneur trouver ce qui peut clocher dans leurs comptes. (Assistant dbutant) De trs nombreux mobiles, donc, viennent alimenter le dsir quont les auditeurs de bien faire, dont beaucoup ont sans doute chapp notre analyse. Ces mobiles diffrent dun individu lautre mais ne sont pas mutuellement exclusifs. Un mme commissaire aux comptes est pouss travailler de son mieux pour de multiples raisons. La recherche du plaisir nexclut pas la volont de servir, ni celle-ci le souci de trouver dans le regard dautrui une source de gratification identitaire. Ainsi la conscience professionnelle des auditeurs se trouve-t-elle fermement tablie. Dsireux, donc, de produire un travail de qualit, mais en charge dune mission impossible quil leur faut nanmoins mener bien sous peine de devoir assumer la
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responsabilit judiciaire et surtout morale de drames conomiques et humains de plus ou moins grande ampleur, les auditeurs sont habits par la peur : celle de passer ct dune erreur comptable significative sans mme sen apercevoir. Cette peur caractrise leur vcu professionnel, mais il y a plus. Comme nous allons le montrer, elle constitue lobjet essentiel de leur travail. Elle en est tout dabord le moteur principal, et bien des auditeurs voient en elle, pour cette raison, une ressource cultiver, mais elle est aussi le contraire du confort, et doit tre ce titre peu peu puise. Accomplir une mission daudit, consiste ainsi, dans une large mesure, adopter lgard de cette peur deux attitudes contradictoires : la maintenir active le plus longtemps possible, mais chercher, dans le mme temps, sen dfaire progressivement (figure 5.1). Nous consacrerons les deux sections qui suivent chacune des branches de cette contradiction.
Figure 5.1 - La peur : une ressource cultiver et une motion puiser
La peur Une ressource cultiver (section 2)

Une motion puiser (section 3)
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Section 2. La peur comme ressource cultiver

tre inquiet est bien sr difficile vivre. De nombreux auditeurs considrent nanmoins que leur peur de se tromper est une ressource cultiver, parce quelle est la condition dun travail bien fait (1.) et quelle peut parfois stioler (2.). De ce point de vue, leur savoir-faire consiste en partie en un savoir sen faire , et certains utilisent de facto certaines techniques pour se maintenir inquiets lorsquils risquent, pensent-ils, de ne plus ltre assez (3.).
1. La peur, condition du travail bien fait

Un superviseur avec qui nous discutons de la peur ressentie par les auditeurs nous livre la rflexion suivante :
La peur dont tu parles, il est vrai quon la ressent tous plus ou moins, et cest elle, sans doute, qui nous tient en alerte. Ce mtier, si tu le fais en dilettante, tu vas forcment finir par passer ct dun truc grave. a te pend au nez. Avoir peur de se tromper, cest maximiser ses chances dtre efficace.
Bien des individus que nous avons accompagns soulignent lexistence de ce lien entre efficacit et peur dchouer. Leur peur, estiment-ils, est ce qui les pousse faire de leur mieux pour ne pas passer ct dune erreur significative. Si bien quen audit, celui qui na pas peur inquite. Ainsi un manager nous dit-t-il au sujet dun assistant confirm intervenant sur lune de ses missions :
[Untel] est vraiment trs brillant. La seule chose susceptible de me faire peur chez lui, cest son ct trop dtach, zen en toutes occasions. Je le connais bien et je sais pertinemment que cest un genre quil se donne. Jaimerais tout de mme parfois quil se montre un tantinet plus inquiet. Cela me permettrait, moi, de ltre un peu moins.
Pentland (1993), qui centre son analyse sur le confort, dit de cette motion quelle se communique du bas vers le haut de la hirarchie tel un produit de base : chacun des membres dune quipe daudit tire selon lui une partie de son confort de celui de ses subordonns. En fin dintervention, peut-tre. Mais tel que le suggrent les propos du manager tout juste cit, quand le confort dun auditeur arrive trop tt, il ne rassure pas son
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suprieur mais linquite. En effet, comme nous venons de le montrer, linquitude est aux yeux des commissaires aux comptes la condition du travail bien fait. Nous rejoignons ici de nouveau les analyses produites par Dejours (1993, pp.139-143) dans le cadre de ses tudes relatives aux industries hauts risques. Selon lui, la peur est un moteur conduisant les sujets se surpasser. Les auditeurs en ont conscience, et peuvent craindre, en certains cas, de ne pas avoir suffisamment peur.
2. La peur de ne pas avoir suffisamment peur

En audit comme dans les industries hauts risques, nous lavons vu, les caractristiques des situations affrontes et le dsir quont les travailleurs de bien faire conduisent presque fatalement ces derniers prouver de la peur. Deux facteurs peuvent cependant finir par roder ce sentiment : lhabitude dune part (2.1.), et lennui dautre part (2.2.). 2.1. La peur de lhabitude Comme le note Dejours, lhabitude, mme dans les situations les plus anxiognes, produit des effets ataraxiques. Ainsi crit-il (1993, pp.138-139) :
[] dans lune des usines o nous avons fait notre enqute, implante localement depuis plusieurs dizaines dannes (depuis la Premire Guerre mondiale) et qui a connu toutes les gnrations dquipements et de processus, il est apparu que la peur atteignait un moins haut niveau. [] Nous y avons [notamment] retenu [] :
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Lanciennet de lusine. Lanciennet des ouvriers []. La stabilit du personnel.
Tous ces lments plaident en faveur du dveloppement dune sorte de tradition locale gagne par plusieurs gnrations. Avec le temps, on connat lentreprise et le process. Lusine tue comme, dans le Nord, tue la mine. Mais la peur a fait place une moindre tension, lhabitude a pris le dessus. Certains des commissaires aux comptes que nous avons suivis ont, sans que nous abordions nous-mmes le sujet, clairement identifi dans lhabitude un danger, une sorte de sdatif de la peur de se tromper. Selon leurs dires, ce sdatif menace entre autres les auditeurs de mandats historiques (2.1.1.), et les sujets les plus expriments (2.1.2.).
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2.1.1. Lhabitude sur les missions historiques

Selon certains de nos interlocuteurs, intervenir sur une mission depuis plusieurs annes fait natre des habitudes susceptibles danesthsier la peur de se tromper, donc la vigilance que celle-ci permet de nourrir. Ainsi un superviseur nous dit-il :
Je travaille sur cette mission depuis que je suis entr dans le cabinet. Cela va bientt faire cinq ans. Donc aujourdhui, dans cette socit, je suis un peu comme chez moi. Les premires annes, je ressentais une sorte de tension nerveuse quand je venais ici. Maintenant, cest devenu la routine. Cest naturel je crois. a a dailleurs normment daspects positifs []. Mais en mme temps, cest peut-tre l que rside le plus grand danger. Jai entendu la radio propos des accidents de voiture que beaucoup se produisent tout prs du lieu dhabitation. On se sent en terrain connu, on baisse la garde, et voil ce qui arrive. Idem pour les accidents domestiques, qui tuent massivement je nai plus les statistiques en tte, mais cest ahurissant. Bref, quand on est la maison, on se sent en scurit, et cest a qui est dangereux : la vigilance est comme anesthsie. Sur les missions historiques , cest la mme chose.
A la longue, ce superviseur se sent au sein des entreprises audites un peu comme chez lui, et pense que cela nuit son tat dalerte. A ses yeux, lhabitude qui sinstalle sur les missions rcurrentes porte ainsi surtout sur lenvironnement de travail. Mais elle peut aussi concerner la manire de penser les travaux accomplir. Ainsi comme le remarque un autre auditeur du mme grade :
[Lorsque tu interviens pour la premire fois dans une organisation], tu essaies de bien sentir les choses, de bien comprendre le business et les processus de lentreprise, et de ne pas te tromper sur les orientations suivre et sur les tests effectuer. Tu pars totalement ignorant, cest stressant, mais au moins tu bnficies dun regard vierge. Parce quaprs, tu te retrouves trs vite enferm dans ton ide prconue, tu es pris dans ce carcan, dans lide initiale que tu tes forge de la socit et de ce quil faut y faire, et je dirais quau bout de trois ou quatre ans, tu ne vois plus rien. En plus, les gens te connaissent bien : pour eux, tu fais partie des meubles et ils ne vont pas te rexpliquer chaque anne ce quils tont dit ton arrive. Tu ne peux donc plus avoir dil novateur sur ce quils font et sur ce que tu fais. Tu as pris lhabitude de penser les choses dune certaine faon et tu es prisonnier de cette habitude-l. a, jen suis persuad.
Avec ses mots lui, ce superviseur souligne les dangers dune forme particulire dhabitude connue sous le nom de fixation fonctionnelle (Euske, 1983, cit par de Geuser, 2005). De Geuser (2005, pp.239-240) dfinit la fixation fonctionnelle comme la tendance
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saccrocher aux outils historiquement jugs efficaces (ici certains schmas de pense), sans se demander sils sappliquent encore. Cest poursuit de Geuser ce quAudia,
Locke et Smith (2000) appellent le paradoxe du succs : ils constatent que les entreprises ont tendance persister dans les stratgies qui ont t gagnantes dans le pass, mme lorsque lenvironnement externe a radicalement chang. Ce paradoxe, quivalent au
paradoxe dIcare (Miller, 1992), peut aussi menacer les auditeurs les plus expriments.
2.1.2. Habitude, exprience et paradoxe dIcare

Lhabitude, videmment, nest pas que ngative. Elle est ncessaire llaboration du savoir-faire et a pour synonyme lexprience. Mais celle-ci nest pas non plus que positive, notamment lorsquelle fait natre chez le sujet qui la dtient une trop grande confiance en soi. Un associ nous dit ce propos :
Prendre en charge laudit des comptes dune entreprise, cest un peu comme sattaquer lescalade dun haut sommet. On se retrouve confront quelque chose de gigantesque, muni doutils qui, compte tenu de lampleur de la tche, sont forcment tout fait drisoires. Pour russir dans ce type de situations, il faut beaucoup dexprience et conserver cote que cote la conscience du danger. Or cela ne va pas forcment de pair. Dexcellents alpinistes en viennent se tuer pour avoir perdu cette conscience-l mesure quils gagnaient en savoir-faire. Pour nous autres auditeurs, il en va de mme. Plus nous accumulons dexprience, plus nous devons cultiver notre humilit, sans quoi nous sommes galement condamns chuter. Quand on est associ, la suffisance ne pardonne pas. Cest linterprtation personnelle que je fais de la perte dAndersen, au-del des possibles problmes dindpendance : un savoir-faire norme, mais un manque dhumilit.
Ce que cet associ met ici en relief, cest le paradoxe dIcare (Miller, 1992) dont peuvent tre victimes les auditeurs expriments. Icare, selon la mythologie grecque, tient de son pre Ddale deux ailes faites de plumes colles la cire et peut ainsi voler. Ddale lexhorte cependant de ne pas slever trop prs du soleil, car la cire prvient-il ny rsisterait pas. Mais gris par son pouvoir, Icare oublie le conseil paternel : sa prodigieuse capacit anesthsie sa peur du danger. Il vole haut, toujours plus haut, et la cire finit par fondre. Sa chute est vertigineuse ; il ny survit pas. Le paradoxe, bien sr, est que sa perte soit cause par son principal avantage. Comme Icare, tout auditeur dou dune forte exprience peut, aveugl par son savoir-faire, chuter dun manque dhumilit.
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2.2. La peur de lennui Comme lhabitude, lennui peut endormir la peur de se tromper. Or, laudit possde la rputation dtre une pratique parfois ennuyeuse. Ainsi Power (1999, p.38) crit-il :
Audit opinions also emerge from the lonely monotony of backroom adding and subtracting (Stevens, 1981:11) and a prevailing image of the financial auditing field is one of boredom, of waiting to move on to higher things, of ticking and bashing, [] and of long hours to finish the job.
Selon nos observations et nos entrevues, il est en fait relativement rare que les auditeurs sennuient. Cela arrive toutefois, notamment aux assistants dbutants qui, sur de grosses interventions, peuvent se voir assigner des tches particulirement rptitives. Ainsi un assistant confirm que nous questionnons sur le sujet nous dit-il :
Me suis-je dj ennuy en mission ? Pas souvent, mais oui, quand mme. Lanne dernire par exemple, on auditait les comptes dun groupe constitu dune multitude dentreprises. Mon travail consistait contrler les rapprochements bancaires de lensemble des socits : un job de pur pointage, effectu dix heures par jour et deux semaines durant. Un vrai travail la chane. Inutile de te dire que jen garde un assez mauvais souvenir. En plus, vrifier les rapprochements bancaires, cest super important, a se fait au centime prs, a permet parfois de dtecter des fraudes, donc tu dois vraiment faire gaffe. On nous le rpte tout le temps. Mais quand tu en es ton ixime rapprochement de la journe, et que tout est toujours OK, tu nes plus au top de ta concentration. Tu finis forcment par adopter un comportement un peu mcanique, voire ne plus tre du tout ce que tu fais, et cest a qui est dangereux. [] Tu dois [donc] absolument te trouver des moyens pour rester concentr.
Le parallle entre la situation dcrite par cet assistant et celle des conducteurs de trains automatiss est tout fait saisissant. Notre auditeur sait devoir rester vigilant et cela, manifestement, lui tient cur. Mais sa tche est monotone et tout est toujours
OK . Aussi lui arrive-t-il de ne plus tre ce quil fait , dtre physiquement prsent
mais mentalement ailleurs. Sa peur de passer ct existe toujours, mais elle est, dans ces moments dabsence, comme endormie, et cest a, dit-il, qui est dangereux . Aussi sapplique-t-il trouver des moyens pour rester concentrer et maintenir sa peur en tat dveil. Les techniques inventes par les auditeurs pour cela constituent leur savoir sen faire . En voici quelques exemples.
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3. Le savoir sen faire des auditeurs : quelques exemples

Comment les auditeurs se maintiennent-ils inquiets en situation dhabituation et dennui ? Chacun en la matire possde ses propres ficelles que Clot qualifierait de catachrses centriptes. Lors de notre tude, cinq techniques de cette nature ont particulirement retenu notre attention. 3.1. Le proverbe menteur Aprs nous avoir dit que lhabitude qui sinstillait sur les missions historiques risquait toujours danesthsier la vigilance des auditeurs, le premier des superviseurs cits en page 186 poursuit par les propos suivants :
Missions historiques, missions anesthsiques ! [] Cest un proverbe que je me suis invent et qui me vient lesprit dans ce genre de situations. Un proverbe menteur. Quand je lai en tte, cela mencourage la vigilance, ce qui le fait mentir puisqualors lanesthsie ne prend pas.
Cest ici grce linvention dune forme langagire bien spcifique que lauditeur parvient cultiver sa peur lorsque lhabitude pourrait endormir cette dernire. La forme langagire en question est un proverbe la proprit remarquable. Ainsi son auteur le qualifie-t-il de menteur , parce quy songer dans son contexte de validit le change paradoxalement en une contre-vrit. Il sagit dune prophtie qui nest pas autoralisatrice (Watzlawick, 1988) mais autodestructrice, dun langage non pas performatif (Austin, 1970) mais contre-performatif. Un instrument psychologique de toute beaut. 3.2. Travail banal, pari de Pascal Notre second exemple de technique dentretien de la peur nous est fourni par un assistant confirm lors de la discussion suivante. Nous : Il y a quelques jours, tu auditais les comptes dimmobilisations de cette entreprise. Si je ne me trompe pas, tu les avais dj contrls lanne dernire, tout comme il y a deux ans quand tu tais stagiaire. On peut donc dire que ce travail relevait pour toi de la routine, de lhabitude. En outre, de tels comptes sont ici, comme dans bien des socits, qualifiables de non risqus. Dans ces conditions, on aurait pu sattendre lire dans ta manire de faire les signes dune certaine dsinvolture. Mais pas du tout : tu y mettais visiblement beaucoup de srieux, paraissais trs concentr, fronais souvent les sourcils, comme si quelque-chose te proccupait
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Lassistant : Je fais peut-tre parfois un peu trop de zle, mais je ne crois pas. En tant quauditeur, on doit toujours demeurer sur ses gardes, et cest quand on audite durant plusieurs annes un compte a priori sans risque que cest sans doute le plus difficile. Parce quon a tendance penser quil ny a pas derreur trouver, avant mme davoir fait le moindre contrle. Du coup, on est attentif rien et on ne risque pas de dceler grand-chose. Mon astuce moi, pour rester vigilant dans ces situations, cest de faire le pari de Pascal, et jy pense parce que a rime avec travail banal . Jai toujours ador la philo et la posie (rire). Srieusement, on peut en tirer beaucoup pour sa vie quotidienne [] Ce que dit Pascal, cest que personne ne peut savoir si Dieu existe ou pas, mais quon a tous intrt parier que cest le cas. Parce que si cest vrai, on entre dans ses bonnes grces, et si a ne lest pas, aprs tout peu importe. Moi, je transpose ce raisonnement laudit : avant davoir contrl un compte, on ne peut pas savoir sil comporte ou non des erreurs, mais notre intrt est de parier que cest le cas. Sur les sections auxquelles je suis habitu, sans risque, que je risque donc de traiter avec ngligence, je me dis travail banal, pari de Pascal . Je pars du principe quil y a quelque part des erreurs trouver, et cest comme a que jarrive rester aux aguets. Si je dtecte effectivement quelque chose, jai gagn mon pari et je men flicite. Si je ne dtecte rien, peu importe : jai fait mon job. Dans lexemple prcdent, le superviseur utilisait une cration verbale de son cru pour maintenir en veil sa peur de se tromper. Ici, pas de cration verbale, mais un acte doublement inventif tout de mme : (1) la transformation du pari de Pascal en outil permettant de rester inquiet, (2) qui associ par une rime aux cas qui en rclame lusage ( travail banal ) se trouve mobilis chaque fois que ncessaire. 3.3. La mnmotechnie par lhypermtropie Le second superviseur que nous citions en page 186 nous disait : [Quand on audite les
comptes dune socit depuis] trois ou quatre ans, on ny voit plus rien. [] Tu as pris lhabitude de penser les choses dune certaine faon et tu es prisonnier de cette habitudel. [] ! Aprs avoir fait ce commentaire, il ajoute immdiatement : Il faut absolument avoir a en tte, sans quoi, non seulement tu ne vois plus rien, mais en plus tu ne ten aperois pas. Et on a tt fait de loublier : a va vite de se laisser gagner par le train-train. Ceci dit, en ce qui me concerne, je nai pas trop de mal men souvenir, je suis hypermtrope. a veut dire que jy vois mal de prs. Or cest ce qui se passe sur les missions quon audite depuis longtemps et dont on est trop proche : on ny voit plus clair. La diffrence, cest quon croit souvent le contraire. En tous cas quand je suis dans ce genre de situation, mes lunettes sont l pour me rappeler que ma vision doit tre un peu dforme, et que je ferais bien de prendre du recul.
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Cest ici un objet physique que lauditeur institue en instrument mnmotechnique, savoir ses lunettes. Dans certaines circonstances, celles-ci lui rappellent quil risque de ne plus sinquiter assez et ractivent ainsi sa peur de ne pas avoir suffisamment peur. Lorsquil les regarde, il pense son hypermtropie, songe par association dides aux effets ataraxiques de lhabitude en mission, et se dit alors, comme tout hypermtrope qui veut y voir plus clair, quil serait bon pour lui de prendre du recul. Dans lexemple qui suit, cest encore un objet qui sert de pense-bte. Il sagit dune photographie. 3.4. La photo-rveil Alors que nous coutons avec intrt lassoci qui compare son travail lascension dun haut sommet, notre regard est irrsistiblement attir par une photographie sous verre au cadre fin, suspendue relativement haut sur le mur la droite de son bureau. On peut justement y voir un alpiniste lui-mme suspendu dans le vide, seul, non encord, escaladant la paroi verticale dune montagne sans piolet, la seule force de ses mains et de ses pieds. Sa survie, se dit-on, ne peut tenir qu un pouvoir presque surhumain de dfier les lois de la pesanteur, et une conscience de tous les instants des limites de ce pouvoir-l. Lassoci, qui remarque lattention que nous portons ce clich, nous en livre le commentaire suivant :
Comme vous le voyez, cette image rsume elle seule tout ce que je viens de vous dire. Je lai accroche ici pour ne jamais perdre cela de vue. Je tourne la tte, je la croise du regard, et en une fraction de seconde elle me le remmore. Je lappelle ma photo-rveil .
Photo-rveil : le jeu de mot, plus encore que limage sur lequel il porte, est saisissant. Il indique de faon merveilleusement condense la fonction de radiorveil que lassoci attribue cette photographie. Lorsque sa conscience du danger risque dtre endormie par son haut niveau de savoir-faire, le clich en question fait comme sonner dans son esprit une alarme stridente qui rveille instantanment sa crainte de commettre un faux pas. Avant dtre dcoratif, il est ici dabord opratif, transform en instrument de maintien de la peur.
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3.5. La tactique du tic mark atypique Enfin, lorsque nous demandons lassistant qui dclare parfois sennuyer, la manire dont il opre pour rester ce quil fait, celui-ci nous rpond :
Mon truc, quand je dois me coltiner un travail de pointage la chaine, cest de ne pas utiliser le "tic mark" habituel [ ]. Celui-l, on peut le faire sans avoir rflchir une seule seconde ; dans les situations qui rendent la concentration difficile, il ne tempche pas de sombrer dans un comportement mcanique. Donc moi, quand cest ncessaire, jopte pour un "tic mark" plus alambiqu, dont jinvente la forme selon mon inspiration du moment. Un "tic mark" dont lexcution va me demander un petit effort, un peu de temps, et qui obligera mon esprit coller mes papiers de travail au lieu de se mettre en mode automatique. Et franchement, je trouve a super efficace. Selon moi, cest quelque chose quon devrait apprendre en formation.
Pour combattre non pas lennui mais ses consquences narcotiques, et notamment lendormissement de la peur qui peut en dcouler, cet assistant sest donc dot dune technique. Il substitue au tic mark le plus souvent utilis en audit dautres tics marks de son invention, dont lexcution quil veut plus laborieuse lui demande de se concentrer. Comme il le dit trs joliment, il oblige de la sorte son esprit coller ses
papiers de travail , quand celui-ci tendrait plutt sen chapper. Chaque fois quil
dessine lun de ses tics marks , le petit effort quil doit accomplir le conduit se demander sil a bien effectu en toute conscience son opration mentale de pointage. Ce qui rend nos yeux ce procd trs intressant est le point suivant. Alors que lexcution dun tic mark symbolise souvent tout ce que laudit peut avoir de rptitif et de monotone, lassistant en fait, en lespce, le cur mme de sa lutte contre les effets de lennui. On voit ici, une fois de plus, combien lanalyse de terrain permet de dpasser certaines ides reues. Les cinq techniques dentretien de la peur que nous venons de prsenter ne sont que des exemples parmi dautres. Nous les avons slectionnes pour leur caractre marquant. Elles montrent lingniosit dont les auditeurs sont capables pour entretenir leur crainte de se tromper, et jouir ainsi du moteur que celle-ci constitue. Auditer, toutefois, ne consiste pas seulement savoir sen faire. Si la peur est bien, aux yeux des auditeurs, une ressource cultiver, elle est aussi, de manire contradictoire, une motion quil leur faut puiser. Cest ce volet fondamental de leur travail que nous allons maintenant nous intresser.
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Section 3. La peur comme motion puiser

Comme nous venons de le montrer, les auditeurs lgaux voient en la peur de se tromper la condition dun travail bien fait, et sappliquent donc cultiver cette dernire lorsquils la pensent menace. Dans la plupart des cas, nanmoins, le caractre la fois impossible et essentiel de leur mission, ainsi que leur dsir de travailler au mieux, les portent spontanment se sentir inquiets, tel point quil serait anormal, pour eux, de ne pas ltre du tout. Ainsi lauditeur trop vite confortable drange-t-il, suspect dinconscience ou de dilettantisme. Mais il nempche. Si le confort ne rassure pas lorsquil est prmatur, il reste cependant lultime but atteindre. Il est en effet, nous lavons vu, le sentiment qui permet aux auditeurs de rendre leur opinion, et constitue dans cette mesure le produit quasi-fini de leur travail. Nous rejoignons ici la pense de Pentland (1993). Mais alors que ce chercheur centre son tude sur la notion de confort, il nen fournit aucune dfinition et manque ainsi, selon nous, quelque chose dessentiel. Quest-ce donc que le confort en audit lgal ? Notre enqute nous conduit rpondre cette question de la manire suivante : tre confortable, pour un auditeur, cest ne plus avoir peur davoir pu se tromper. puiser cette peur-l, afin dprouver in fine du confort, constitue, de ce point de vue, le cur mme du travail des auditeurs lgaux. Comment parviennent-ils ce rsultat ? Selon nos analyses, ils droulent pour ce faire un processus compos de trois phases (1.). Prsent de manire schmatique, ce processus peut sembler de mise en uvre aise. Mais quon ne sy trompe pas : celle-ci est au contraire toujours ardue, en ce quelle demande aux auditeurs dadopter, dans les rapports quils entretiennent avec les composantes de leur situation de travail, des attitudes contradictoires difficiles concilier (2.). Au bout du compte, il apparait que si le verbe puiser que nous utilisons pour titrer cette section est sans doute un peu exagr, il doit tre nanmoins retenu pour ce quil permet de mettre en lumire, savoir le rle de diverses formes dpuisements dans la diminution de la peur et donc dans lacquisition du confort des commissaires aux comptes (3.).
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1. Le processus dpuisement de la peur : une vue densemble

Comment les auditeurs parviennent-ils puiser leur peur de passer ct dune erreur comptable significative, pour ressentir en bout de course du confort et pouvoir ainsi conclure ? Afin de rendre compte de la dmarche globale quils adoptent pour ce faire, nous nous appuierons sur lquation qui fonde le cadre conceptuel de leur profession, et qui est pour mmoire la suivante : RA = RI x RC x RND 95 Plusieurs chercheurs, tel Francis (1994), ont dnonc le caractre scientiste de cette formule mathmatique, qui tend faire passer le commissariat aux comptes pour ce quil nest pas, savoir une pratique exclusivement logique, entirement codifiable, parfaitement programmable. Compte tenu de nos rfrences thoriques, nous ne pouvons que souscrire cette critique-l. Pourtant, tout comme le concept de risque daudit parle finalement, qui sait le dcrypter, de la peur concrtement prouve par les auditeurs, sa mise en quation laisse entrevoir, derrire sa forme algbrique, le processus rellement mis en oeuvre par ces professionnels pour se dfaire de leurs craintes. Pour dgager une vue densemble de ce processus partir de sa traduction quationnelle, et mettre ainsi en lumire la perspective tant subjective quopratoire dont celle-ci est issue mais quelle tend obscurcir, il faut encore une fois remplacer le mot de risque par celui de peur . Ainsi les auditeurs procdent-ils, selon nos analyses, en trois temps : ils cherchent tout dabord transformer leur peur de se tromper en une peur localise et mesure (1.1.) ; ils semploient ensuite se dfaire de cette peur-l, plus facile teindre (1.2.) ; ils sattachent enfin puiser le reliquat qui subsiste toujours de leur peur initiale, autant que faire se peut (1.3.). 1.1. Phase n1 : La localisation de la peur, et sa mesure La peur que les commissaires aux comptes cherchent puiser pour parvenir au confort est, nous lavons vu, celle de passer ct dune erreur significative. Cette peur nat assez
95
Pour une explicitation de cette quation, voir en annexe A de la prsente thse.
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largement dune certaine forme de mconnaissance : en dbut de mission, les auditeurs savent videmment que les tats soumis leur contrle sont susceptibles de contenir des erreurs graves, mais ils ignorent si de telles erreurs existent et o elles peuvent se cacher. Leur crainte initiale est donc de nature trs gnrale et noffre, en tant que telle, que peu de prises l'action. Pour cette raison, ils cherchent la prciser, pour pouvoir la rduire plus efficacement. Il sagit pour eux de passer de la peur diffuse de ne pas savoir o , au savoir du o avoir peur et jusqu quel point ; dune peur fonde sur lignorance, une peur fonde sur la connaissance ; dune peur subie, une peur choisie , matrise ; dune peur relativement floue et de ce fait insaisissable, une peur localise, mesure (qualifie par exemple de faible, de forte ou de modre), donc plus facile juguler. Cest cette opration de mtamorphose de la peur qui se trouve retranscrite, au moyen dun langage mathmatique, dans la premire partie de lquation de lauditeur. Selon ce langage, localiser et mesurer sa peur se dit dterminer, pour chaque compte significatif, et assertion par assertion, le niveau de risque inhrent (RI) et de risque de contrle (RC) . Dun point de vue subjectif pourtant, cest bien de peur dont il sagit. Dans les dossiers daudit, lapprciation du risque combin (RI x RC) formalise pour un poste donn, ne fait que parler de la peur prouve par les auditeurs lendroit de ce dernier. Cest, par exemple, le fait de craindre fortement que lvaluation des stocks ne soit errone, qui conduit un auditeur qualifier le risque correspondant dlev. Nous lavons vu, les commissaires aux comptes en mission ne peuvent pas tout vrifier : un audit intgral serait une aberration tant conomique quorganisationnelle. O doivent-ils donc chercher ? Cest cette question que permet de rpondre la transformation de la peur de dpart en une peur mieux dfinie, et la rponse est quil faut creuser lendroit mme de cette peur-l, justement pour sen dfaire. 1.2. Phase n2 : Lextinction de la peur localise et mesure Une fois leur peur localise et mesure, les auditeurs semploient lradiquer au moyen de divers tests. Nous en resterons pour linstant ce niveau de gnralit, car lobjectif est ici de brosser grands traits les trois phases du processus dpuisement de la peur, et non dexposer le dtail de sa mise en uvre qui fera lobjet du point n2. Il faut toutefois apporter la prcision suivante : se librer de leur peur localise ne permet pas aux
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auditeurs de gagner le confort quils recherchent, mais un tat de simple pr-confort dont ils ne peuvent se contenter. En effet, la peur de passer ct dune erreur significative est une peur tenace, qui nest pas encore puise ce stade du processus. Une partie certes importante, mais une partie seulement, a pu jusqualors tre transforme en une peur mieux dfinie. A ce stade, les auditeurs craignent encore davoir pu mal juger le danger li certains postes (phase n1) ou de ne pas avoir assez pouss les tests effectus (phase n2). Dans lquation de lauditeur, ce reliquat de peur initiale est appel risque de non dtection (RND), et seul son puisement quasi-complet peut permettre aux commissaires aux comptes de ressentir du confort.96 1.3. Phase n3 : Lpuisement quasi-complet du reliquat de peur initiale Cet puisement-l fait lobjet dune troisime et dernire phase au cours de laquelle sopre le passage crucial du pr-confort au confort. Cest lissue de cette phase, et seulement alors, que les auditeurs peuvent se sentir suffisamment laise avec leurs conclusions pour en supporter lofficialisation. Beaucoup de choses se jouent ici, nous y serons attentifs. Au total, le processus droul par les auditeurs pour puiser leur peur de se tromper peut tre reprsent de la manire suivante (figure 5.2).
Figure 5.2 - Le processus dpuisement de la peur : vue densemble
Phase n1
Phase n2
Phase n3
PEUR LOCALISE ET MESURE PR-CONFORT CONFORT OPINION
PEUR DE PASSER CT
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Pour mmoire, le risque de non dtection (RND) est dfini par la CNCC comme le risque que les
diligences accomplies par lauditeur le poussent conclure tort quaucune anomalie significative nexiste dans les documents comptables soumis son attention (norme n2-301-06).
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Cette dcomposition en trois phases du processus dpuisement de la peur vise fournir de ce dernier une vue densemble. Une telle schmatisation pourrait toutefois laisser penser quaboutir au confort en audit ne prsente pas de difficult. Or, rien nest moins vrai. Pour le montrer, il convient prsent de commencer introduire dans lanalyse la complexit qui lui fait pour linstant dfaut, et qui est celle du travail des commissaires aux comptes.
2. De nombreuses attitudes contradictoires requises

La mise en uvre du processus que nous venons de prsenter est en pratique difficile. Elle demande en effet aux auditeurs dadopter, dans les rapports quils entretiennent avec les composantes de leur situation de travail, des attitudes contradictoires, comme par exemple avec lespace (2.1.), le temps (2.2.), les techniques officielles (2.3.), leurs propres travaux (2.4.) et leur corporalit (2.5.). 2.1. Se dplacer et se poser : le rapport lespace
2.1.1. Se dplacer et se poser pour collecter les informations ncessaires

Les rgles, normes et procdures crites qui codifient lexercice de laudit lgal ne disent quasiment rien des dplacements quun auditeur doit effectuer. Or, le commissariat aux comptes est bien des gards une activit nomadique, exerce par des travailleurs ambulants. Les tats financiers certifier, les enregistrements dont ils font la synthse, les aspects de la ralit quils sont censs traduire, et les processus par lesquels cette traduction sopre, tout cela, bien sr, nest point situ dans lenceinte des firmes daudit mais dans les murs des socits contrles, et forme une masse intransportable. Pour identifier ce qui, dans cette masse-l, peut faire craindre des erreurs de comptabilisation, et dterminer si de telles erreurs ont t commises ou non, les auditeurs doivent donc se dplacer. Il leur faut gagner le btiment de lentreprise audite, rejoindre en son sein la salle qui leur est attribue, et quitter cette dernire plusieurs fois par jour pour chercher les lments utiles leur travail. Ce btiment, cette salle, ces lments, o peut-on les trouver ? Quels itinraires faut-il suivre pour sy rendre ? Ces questions, dordre spatial, sont parmi les premires auxquelles un auditeur se trouve confront. Puis ce sont pour lui des routes prendre, des portes franchir, des couloirs traverser, des usines, des
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entrepts et des bureaux investir, des meubles ouvrir et fouiller, des classeurs et des chemises feuilleter, des documents parcourir ; les chemins qui mnent linformation sont longs et tortueux ; en voiture, en mtro, pied, en ascenseur, les commissaires aux comptes ne cessent de les arpenter ; lorsquils restent en un lieu, ce sont leurs yeux, leurs oreilles ou leurs mains qui se promnent ; plus ils voient de choses, plus ils en entendent, plus ils en touchent, mieux ils peuvent localiser et puiser leur peur. Un superviseur nous dit ainsi avec humour : Un bon auditeur doit souvent faire ressemeler ses chaussures.
Celui qui ne passe pas chez son cordonnier au moins une fois par an ne sest pas assez dplac . Un associ souligne quant lui : Faire le tour dune question, cest faire celui des lieux auxquels elle se rapporte .
Mais on peut cependant traverser et mme occuper un lieu sans y prter attention ; on peut voir sans remarquer, entendre sans distinguer, toucher sans percevoir. Aussi les auditeurs ne doivent-ils pas seulement sillonner les socits au sein desquelles ils oprent mais galement sappliquer sy poser : y fixer leur regard pour observer, y tendre loreille pour couter, y palper certains lments pour ressentir. Ils ne sauraient se contenter de pntrer lespace des organisations qui les accueillent : il leur faut aussi sen pntrer, et se montrer pour cela attentifs ses diverses dimensions. Cet espace est dabord une somme ditinraires emprunter, et il faut y prendre des repres pour sy orienter. Il contient ensuite les objets comptabiliser, dont il faut observer ltat pour en vrifier la valorisation. Il doit en outre lui-mme gnrer certains enregistrements comptables, en cas de rnovation par exemple. A ce sujet, un superviseur que nous suivons lve son regard et nous dit, comme il se dit lui-mme : Tiens, ils font refaire le
toit. Tu me diras, ce nest pas du luxe. Vu la tte du btiment, il faudra que je regarde les provisions pour grosses rparations . Lespace de la socit est enfin le lieu o soprent
les processus comptables, dont il facilite ou compromet la mise en uvre. La personne qui dnombre les marchandises reues a-t-elle suffisamment de place pour faire un bon travail ? La configuration de lentrept favorise-t-elle ou complique-t-elle la tenue de linventaire physique ? Les distances qui sparent les oprationnels des services financiers dcouragent-elles ou stimulent-elles une bonne communication entre ces deux ples ? Que disent la localisation et ltat des bureaux assigns la comptabilit, de limportance que la direction accorde cette dernire ? Comment les audits utilisent-ils les lieux dans
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lesquels ils travaillent ? De quelle manire parviennent-ils en surmonter les obstacles ? Tel est le type de questions auxquelles un commissaire aux comptes doit porter attention. Afin de collecter les informations dont ils ont besoin, les auditeurs doivent ainsi la fois se dplacer et se poser, simprgner des lieux dans lesquels ils travaillent. Les propos de lun des associs que nous avons interviews illustrent parfaitement ce point :
A lintrim, on tudie les processus comptables de lentreprise. Le but est de finir par les avoir dans la peau. On doit pouvoir sentir, presque physiquement, l o une erreur peut se produire, et l o le risque est au contraire quasiment nul. Il ne suffit donc pas de se faire expliquer, assis dans un bureau, les procdures supposment en vigueur dans la socit. Prenons le cycle achats par exemple. Pour lanalyser, il faut se rendre sur le quai de rception des marchandises, observer les conditions dans lesquelles celles-ci sont dcharges, se demander sil peut y avoir de la casse, des vols, ou que sais-je encore ; il faut regarder la faon dont ces marchandises sont comptes, le contexte dans lequel ce comptage est ralis, montrer la personne qui leffectue quon sintresse ce quelle fait, lui demander si elle manque parfois de moyens pour accomplir sa tche, les moments de lanne qui ont t les plus chargs, ceux o elle a peut-tre d se faire remplacer par quelquun de moins expriment, etc. Il faut ensuite suivre le parcours des bons de rception jusqu la comptabilit, cheminer avec eux, sarrter quand ils sarrtent, et chaque tape se forcer la curiosit, questionner, scruter, creuser, creuser, et creuser encore, tre lafft du moindre indice, suivre les pistes. Cest une image, mais quand on a fini, on doit avoir mal aux pieds et les mains noires du cambouis de lusine et du carbone des doubles de pices justificatives.
A linstant o il voque le cambouis, lassoci nous montre sa main gauche, symbolisant loprationnel. Quand il nous parle du carbone, il nous montre sa main droite, reprsentant la comptabilit. Entre ses deux mains se trouve bien sr le reste de son corps, et nous comprenons alors quil est en train de mimer ce que signifie pour lui faire corps avec un processus, lavoir dans la peau , pour sentir, presque
physiquement, l o une erreur peut se produire . A ses yeux, celui dont le corps na pas
port les traces dun processus ne peut prtendre se ltre mis dans la peau : il est rest la surface des choses, sans tre all au contact du vrai monde . Or, comme le souligne notre interlocuteur, aller ce contact, cest la fois se dplacer (se faire mal aux
pieds ) et se poser ( chaque tape ), pour questionner, scruter, creuser . Au total,

il sagit nous dit-il de suivre des pistes . Cette analogie quil fait entre laudit et lactivit du pisteur analogie laquelle deux autres individus interviews ont galement
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eu recours montre bien limportance de la relation complexe que les auditeurs entretiennent avec lespace, de laquelle mergent notamment certaines de leurs intuitions professionnelles. Elle montre bien, aussi, la faon dont ces acteurs en arrivent progressivement laborer leurs conclusions, par dplacements et arrts successifs, sans itinraire prtabli, au gr de leurs dcouvertes. Une opinion, nous dit joliment lun dentre eux, cela se construit pas pas : en marchant, mais en prenant aussi, entre chaque foule, un temps de pause. Ainsi certains auditeurs emploient-ils, pour dsigner ce que les cabinets appellent officiellement une mthodologie, les termes de dmarche ou dapproche, qui traduisent mieux, du point de vue qui nous intresse ici, la ralit de leur travail. Sur le terrain, les mots connotation spatiale foisonnent. On ne planifie pas une mission, on loriente. On creuse, on extrait, on approfondit. On va voir ce quil y a derrire un compte. On se plonge enfin dans le dossier, qui constitue lui aussi un espace, la construction duquel nous allons maintenant nous intresser.
2.1.2. Se dplacer et se poser pour rassembler les informations collectes

Ds quils ont pu collecter des lments exploitables, les auditeurs regagnent leur salle pour sy poser. Lessentiel ne rside cependant plus ici dans leurs propres dplacements et arrts , mais dans ceux des informations quils rapportent avec eux. Celles-ci subissent un double transfert : de lendroit o elles ont t obtenues la place du bureau o sassoie le commissaire aux comptes, puis de cette place une feuille prpare par ce dernier. Le second de ces transferts, qui conduit au dpt des informations au dossier, est capital. Son excution influence tout dabord la manire dont les membres de lquipe sinstallent autour de la table qui leur est attribue : quand cette table est suffisamment grande, chacun deux veille se situer une ou deux chaises vides de son collgue le plus proche, de manire pouvoir poser devant soi un ordinateur, le dossier de lexercice constituer, celui de lanne prcdente, les comptes auditer, et tous les autres documents collects a et l (figure 5.3, ci-dessous).
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Figure 5.3 - Linstallation des auditeurs en salle de travail
Rserve de feuilles vierges Rserve de dossiers vierges
Trousse
Rserve de dossiers n-1 Rserve de petits outils de bureaux (crayons, gommes, ciseaux, colles, illets, agrafeuses, etc.)
Dossier n Dossier n-1
Comptes
Calculatrice
Pices justificatives
Feuilles de travail
Dautre part, si se dplacer dans les locaux de lentreprise se fait avec les pieds, transfrer les informations dans un classeur est une activit manuelle, qui rclame toute une batterie doutils. Certains appartiennent la socit audite, comme les photocopieuses, trs utilises en audit ; dautres sont prendre avec soi en mission, tels les ordinateurs, les feuilles de papier, les intercalaires, les crayons de mine, les gommes, les stylos et surligneurs, les rgles, les agrafeuses, les perforeuses, les ciseaux, la colle, les illets, les trombones, etc. Ce travail manuel est indispensable lactivit intellectuelle des auditeurs. Faire physiquement ressortir les donnes collectes en les surlignant, les retranscrire sur papier, les mettre en forme, tout cela aide lanalyse, permet aux commissaires aux comptes davoir mieux en main les informations traiter, et de les considrer avec plus de recul. Rapproches les unes des autres, ces informations peuvent tre plus facilement compares, apprhendes dun seul coup dil, et donc tre littralement mieux comprises (saisies ensemble). Leur cohrence ou leur incohrence apparait avec plus de clart. Sont-elles en conflit ? Si oui, il faut alors sortir une fois de plus de la salle pour les complter et pouvoir finalement les rconcilier, ou identifier une erreur. Si non, tout va bien et lon peut poursuivre.
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2.1.3. Se dplacer et se poser : le passage dun espace un autre

Ainsi le dossier se construit-il au fur et mesure des dplacements et arrts accomplis par les auditeurs, de la salle vers les autres espaces de lentreprise pour collecter les informations ncessaires, et de ces autres espaces vers la salle pour rassembler les informations collectes (figure 5.4, ci-dessous).
Figure 5.4 - La construction du dossier, au fur et mesure des dplacements et arrts
Btiment de lentreprise audite
Se dplacer et se poser pour collecter les informations ncessaires Salle de runion Dossier Autres espaces
Couloirs, entrepts, usines, bureaux, meubles, classeurs, documents, etc.
Se dplacer et se poser pour rassembler les informations collectes
Autrement dit, se dplacer et se poser permet aux commissaires aux comptes de convertir progressivement lespace de lentreprise en un autre, celui du dossier ; de passer dun espace inconnu, singulier, parfois dsordonn, parfois sale, parfois laid, immense et intransportable, un espace connu, standardis, ordonn, propre, plutt esthtique, petit et parfaitement mobile (figure 5.5, ci-dessous).
Figure 5.5 - De lespace de lentreprise audite celui du dossier
Rapport lespace
Se dplacer
Se poser
Espace de lentreprise Inconnu Singulier Dsordonn Parfois sale Parfois laid Immense Intransportable
Espace du dossier Connu Standard Ordonn Propre Esthtique Restreint Mobile
Passage
202
2.2. Se presser et inscrire son action dans la dure : le rapport au temps Dans son livre intitul A quoi sert le travail ?, Zarifian (2003, pp.29-46) identifie, en sappuyant sur Bergson (1996), deux grands types de temps : le temps spatialis dune part, et le temps-devenir dautre part. Le premier de ces temps nous est le plus familier. Il est le temps des montres et des calendriers : celui des secondes qui scoulent, des journes qui passent, une suite dinstants [] spars par des espaces strictement
quivalents [] (p.31). Il sagit dun temps qui se prte au calcul, la mesure, la

quantification ; un temps sur laxe duquel on peut toujours se situer et qui rend donc possible les rendez-vous, la coordination, la prvision ( il se passera telle chose, tel jour,
telle heure (p.32)) ; un temps qui, dans lentreprise, simpose tous du dehors, auquel
chacun doit se soumettre, et quon appelle le temps de travail. Cest le temps du chronomtre dans les environnements tayloriens, celui de la date butoir dans les activits intellectuelles, le temps, bref, de la productivit. Un temps qui entrane dans sa course le corps mme des travailleurs et qui exerce sur lui, lorsquil est trop compt, une violence
incommensurable (p.37).
Le temps-devenir est dune toute autre nature. Il est le temps de la dure au sens que Bergson donne ce terme : le temps des mutations, des transformations qualitatives, un temps la fois objectif et subjectif. Objectif, car tout change toujours, ne serait-ce quen vieillissant ; subjectif car le cours des changements dpend nanmoins de nos initiatives (il existe par exemple plusieurs faons de vieillir). Dans lentreprise, ce tempsl nest donc pas le temps de travail, mais le temps du travail, tant il est vrai que travailler consiste conduire un devenir, en mobilisant lexprience passe et en anticipant
ladvenir (p.38). Il sagit du temps quil faut prendre pour russir la transformation que
lon vise et quon opre. Il est le temps de la prise en charge de ce qui nest pas rgl davance, de la comprhension, de la rflexion, de la prise de recul, du doute, de la discussion, des choix, de la capitalisation ; le temps du ressourcement aussi, des pauses, et plus globalement de la gestion de soi ; le temps, en dautres termes, ncessaire au passage de tous les compromis opratoires constitutifs de lactivit relle de travail. Pour puiser leur peur, les auditeurs doivent satisfaire aux exigences de ces deux types de temps. Toute mission daudit, dune part, est une course contre la montre. Ce
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quun service comptable a produit durant toute une anne doit se voir valid en un dlai record au mieux en quelques semaines, au pire dans la journe. Dans ces conditions, pas question de lambiner : il faut se presser, ne pas perdre une seconde. Plus on va vite, plus on peut faire de contrles, et plus on peut faire de contrles, plus on est rassur. La peur, son puisement, et la productivit, sont ainsi, en audit lgal, intimement lis : les auditeurs se dpchent parce quils craignent de manquer une erreur, et plus ils se htent mieux ils parviennent se dfaire de leur inquitude. Un superviseur que nous interrogeons ce sujet nous dit par exemple : Auditer les tats financiers dune socit,
cest comme dsamorcer une bombe dont le compte rebours est lanc. Il faut savoir sy prendre, mais cest aussi une question de rapidit. . De fait, la plupart des sujets que
nous avons observs ont accompli leurs tches un rythme soutenu, allant parfois jusqu courir lorsquils se dplaaient. Les individus jugs trop lents ont toujours provoqu chez leurs suprieurs de linquitude. Dans certains cas, des rgles strictes ont t clairement nonces pour promouvoir la vitesse dexcution. Ainsi lun des managers que nous avons suivi a-t-il martel en tout dbut dintervention : Ne restez jamais bloqus, ne
bloquez jamais les autres, ne faites rien dinutile, et travailler rapidement .

On sait cependant, dans les quipes, quil faut aussi, pour puiser sa peur, savoir prendre son temps ; ne pas confondre vitesse et prcipitation. On nignore pas devoir inscrire ses actes dans la dure : devoir penser lintrim lorsquon est au final et songer au final quand on est lintrim ; devoir tirer du pass les leons de lexprience et se rappeler que demain se btit aujourdhui ; devoir perdre du temps maintenant pour pouvoir ensuite en gagner davantage. On veille toujours comprendre les contrles que lon doit effectuer, on veut rflchir la meilleure manire de les concevoir et de les mener. On a conscience du fait quauditer ncessite de poser son regard, de scruter les documents contrls, de ne pas les survoler. On connait le caractre essentiel de la formalisation, qui permet soi-mme et aux autres de revenir sur le travail accompli, et qui est un moyen de capitaliser. On mesure limportance du doute, de la prise de recul. On sent bien quil faut parfois lever le pied, parce quon ne voit plus rien, quon est trop fatigu. Tout ceci, on le sait, et lon sapplique le faire. Pour chapper au sentiment de passer ct dune erreur, il faut parfois travailler nuit et jour ; le temps du travail en audit est un temps qui prend du temps.
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Faire entrer ce temps-l, par nature envahissant, dans les dlais dune mission daudit, constitue lun des dfis majeurs auxquels les commissaires aux comptes sont confronts. Selon nos observations, il rsulte toujours de cette opration, ncessairement effectue au forceps, une double dformation temporelle. Le temps-devenir, fatalement ltroit dans le calendrier de lintervention, fait lobjet dune compression plus ou moins douloureuse, quand le temps spatialis, pntr par ce dernier, connat linverse une singulire dilatation. En tmoigne lune des blagues les plus en cours dans le milieu : quand un acteur quitte sa mission vers 17 heures, il sentend souvent dire quil prend
son aprs-midi ; ainsi, lorsquune heure a pass sur toutes les montres du monde, seules
30 minutes se sont coules sur la plante du commissariat aux comptes. Pour grer au mieux cette situation cest--dire pour finir avant lchance, en prenant nanmoins le temps ncessaire, mais sans y passer non plus de trop longues heures les auditeurs se construisent parfois des outils, comme par exemple des tableaux davancement, qui les aident visualiser ce qui leur reste faire, prendre conscience des drapages, et moduler en consquence leur rythme de travail. Ces outils, de nature informelle, sajoutent ceux qui sont officiellement imposs aux commissaires aux comptes, et face auxquels ces professionnels doivent, encore une fois, adopter des attitudes contradictoires. 2.3. Utiliser les outils prescrits et sen affranchir : le rapport aux techniques officielles Comme nous lavons vu, les instituts professionnels et les grands cabinets prescrivent aux auditeurs lusage de toute une srie doutils, censs maximiser leurs chances de mener bien leurs missions. Remplir des questionnaires et des matrices danalyse de risques doit ainsi les conduire mieux cibler leurs contrles ; calculer divers seuils de signification doit leur viter de perdre du temps ; se rfrer des bases de tests standards et utiliser des tables statistiques doit leur permettre de minimiser leur risque de non dtection, etc. Ces techniques officielles, les commissaires aux comptes les utilisent, mais en font un usage qui scarte des modes opratoires prvus. Respecter ces derniers serait en effet pour eux la meilleure manire de courir lchec : ils sen affranchissent donc.
2.3.1. La critique officieuse des techniques officielles

Nos observations ne nous laissent ce sujet aucun doute : les techniques prescrites aux auditeurs ne sont pas utilises sur le terrain, pas, du moins, conformment leurs modes
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demploi officiels. Les commissaires aux comptes leur adressent en effet trois critiques principales : leur mise en uvre serait dabord pour eux trop consommatrice de temps ; elle les priverait ensuite de toute capacit ressentir les choses ; elle se rvlerait enfin toujours inadapte. 2.3.1.1. Un problme de temps Lapproche par les risques qui fonde les mthodologies daudit modernes vise rduire le temps requis pour la ralisation des missions. Le fort degr de structure qui caractrise ces mthodologies ne va toutefois pas dans le mme sens. Les commissaires aux comptes que nous avons suivis ont t sur ce point unanimes : les outils qui leur sont prescrits sont trop lourds pour pouvoir tre mis en uvre tels quels. Un chef de mission nous dit ainsi propos des questionnaires et des matrices dvaluation des risques :
Remplir les questionnaires intgralement ? Mon dieu, a nen finirait pas ! Concrtement, on na pas le temps. Quant aux matrices ici comme dans la plupart des cas, tu peux facilement passer deux semaines les formaliser. L tu vois, on avait quatre jours pour faire tout lintrim, alors tu vois
Un superviseur avec qui nous discutons de la mise en uvre des outils prescrits laisse quant lui chapper un rire avant de remarquer : Sil te prend, un de ces quatre,
dditer tous les formulaires quon est cens remplir, tous les tests quon peut imaginer faire, etc., etc., un conseil : prvois plusieurs classeurs. Comment veux-tu quon fasse tout a ? Cest tout simplement impossible .
2.3.1.2. Un obstacle au ressentir En outre, plusieurs des individus que nous avons accompagns ont insist sur un point nos yeux fort intressant : utiliser les outils standards les empcherait de sentir le terrain, donc de bien localiser et puiser leur peur. Un manager nous dit ce propos : Remplir
un questionnaire, cest par dfinition rpondre des questions. Mais ce nest pas comme a quon arrive sentir o sont les risques sur le terrain. Cest en se posant des questions. Cest compltement diffrent. Les questionnaires standards, a donne des perceptions standards, les mmes partout, pour tout le monde, autant dire une absence de perceptions. Toujours au sujet des questionnaires, le chef de mission prcdemment cit
remarque :
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Le temps que tu consacres remplir ce genre de truc, cest du temps que tu ne passes pas visiter lusine de la bote que tu audites. Et si tu y vas quand mme, tu as les yeux rivs sur ton questionnaire, et a tempche de voir que juste derrire, il y a des machines qui vont rendre lme, et quau dessus de ta tte le toit menace de seffondrer. Bref, tu loupes tout !
Nous trouvons dans ces lignes une belle illustration du danger de la mdiation technique mis en lumire par certains ergonomes. Quand les instruments sinterposent entre un individu et la ralit, le premier ne peut pas correctement voir la seconde, et quand son mtier consiste prcisment juger si celle-ci est ou nest pas bien traduite, cela pose bien sr problme. Mais les questionnaires ne sont pas les seuls outils mis en cause. En dbut dintervention, lorsquils avaient encore du temps, les auditeurs observs ne se sont gure proccups, par exemple, des seuils de signification dfinis. Beaucoup ont contrl des montants nettement infrieurs ces seuils-l, quand ils pensaient que cela, peut-tre, les conduirait sur une piste. Ainsi un chef de mission rpond-il un assistant qui lui demande sil doit absolument respecter le seuil calcul : Non, cest
bon, on nest pas des machines ! Si tu sens que a vaut le coup, mme si cest en dessous du seuil, il faut le faire.
Pour en finir avec ce thme, le recours aux statistiques a souvent t oppos, lors de notre tude, la ncessit de ressentir o avoir peur et quand pouvoir ne plus tre inquiet. De fait, aucun des auditeurs suivis na fait usage de cette technique-l. Un chef de mission qui nous demandons sil la dj utilise nous rpond :
Non, et ma connaissance, personne ne sen sert. De toute faon, ce nest pas parce quune table de stats va me dire de tester dix montants que je serai laise avec a. Il men faudra peut-tre plus, peut-tre moins. Je ne peux pas le savoir davance. Bien sr, en fonction du risque que japprcie, je me dis par exemple au dpart : bon, je vais tester cinq ou six montants. Mais il se peut que mes tests ne me satisfassent pas, pour une raison ou pour une autre, et que je sois conduit en effectuer davantage. Ce qui compte, cest de sentir quon peut sarrter, quon est laise avec ce quon a fait.
Lassoci qui comparait laudit lactivit du pisteur nous dit de son ct : Lorsquon sest retrouss les manches pour bien sentir le terrain, je peux vous assurer
que lon sait prcisment ce quil faut tester au final, et quon nabandonne pas au hasard des statistiques la slection des pices contrler. [] Piocher ces pices de faon alatoire, cest travailler laveuglette. Nimporte qui peut faire a. Cest le degr
207
zro de la comptence. De manire tout fait claire, cet auditeur associe ici loutil
statistique lincapacit de voir, de sentir. 2.3.1.3. Un manque dadaptation Les techniques daudit officielles sont enfin critiques par les auditeurs pour ne pas tre adaptes aux situations affrontes. Beaucoup en soulignent le caractre trop standard. Un manager nous dit ce propos :
Tous les outils dont tu me parles, tu les imprimes, tu les relies, tu ajoutes une couverture, et tu peux titrer a Laudit pour les nuls . Tu trouveras ldedans ce qui est cens permettre nimporte qui dauditer toutes les socits du monde. Sauf quen mission, on nest pas dans toutes les socits du monde. On est dans une socit particulire. Et finalement, avec le temps, on saperoit que la solution soi-disant universelle ne fonctionne nulle part, quelle est en fait universellement inadapte.
Inadaptes aux cas particuliers rencontrs, les techniques prescrites le sont aussi aux individus qui doivent les mettre en uvre. Cest cette ide quexprime un assistant confirm lorsquil nous dit : Se taper un questionnaire de A Z, cest franchement
inhumain. Tu sors de l compltement lobotomis. Tu ne sais mme plus comment tu tappelles. Lantagonisme entre lutilisation formelle de loutil et lexercice de la
rflexion apparat ici clairement. Quand le chef de mission prcdemment cit (voir supra, p.207) lance son assistant Cest bon, on nest pas des machines , cest aussi le caractre alinant des instruments prescrits quil dnonce, lincompatibilit entre ce caractre et laspiration de lhomme lautonomie, la ralisation de soi.
2.3.2. De lusage informel des outils prescrits

Faut-il en conclure que les auditeurs nutilisent pas les techniques officielles ? Non, car ils sen servent pourtant, mais dune faon qui nest pas celle prvue par les organisateurs. Pour commencer, puisque ces techniques sont trop lourdes et inadaptes, ils sattachent les simplifier et les ajuster. Un superviseur nous dit par exemple :
Les matrices dont le cabinet nous bombarde sont trop complexes. La plupart du temps, il est impossible ou inutile de les remplir entirement, et il arrive aussi quon ne puisse pas y mettre certaines informations pertinentes. Je me construis donc chaque fois un modle de matrice ad hoc, qui convient lentreprise que jaudite et que je peux remplir dans les temps.
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Ce qui est vrai pour les matrices lest aussi pour les tests substantifs effectus au final, qui constituent toujours, selon nos observations, des versions modifies des tests standards, ajusts par les auditeurs aux situations rencontres (aux documents produits par la socit, leur plus ou moins grande facilit daccs, et plus globalement tout ce qui se produit sur le terrain). Cest la raison pour laquelle loutil le plus utilis en pratique est finalement le dossier de lexercice prcdent, car lajustement des techniques officielles y a dj t fait. Ce dossier nest toutefois pas non plus repris tel quel ; dune anne sur lautre, la situation change toujours, et chaque auditeur entend mener ses travaux selon son style, ses habitudes et ses envies du moment. On na donc pas (1) planification et (2) excution, mais une reconception permanente de ce qui est faire. Nous rejoignons ici Herrbach, selon qui (2000, pp.296-298) :
Lexcution de la mission a [] un caractre mouvant qui se traduit par une diversit dajustements possibles sur le terrain []. Malgr le poids de la structuration de laudit, le senior est capable de prendre de la distance par rapport ce qui est demand [] La dmarche canonique de laudit consiste effectuer une planification des travaux [] Une fois dfinis et justifis, les contrles daudit [] ne devraient pas [] tre flexibles et devraient donc tre tous excuts consciencieusement []. Ce que nous montrent nos entretiens, cest que la mission nest en fait pas souvent effectue selon ce schma.
Daprs nos analyses, les outils officiels ont en outre trois fonctions informelles : une fonction de tranquillisation, une fonction de formalisation ex post, et une fonction de vrification. Dune part, de faon paradoxale, mme si ces outils sont critiqus par les auditeurs, ils les tranquillisent nanmoins. Comme le dit un chef de mission : Disposer
de tous ces instruments fait quon ne part pas totalement dmunis. On ne se sent pas tout nu. Les techniques prescrites, non directement productives, possdent ainsi toutefois, du
simple fait dexister, des vertus apaisantes. Comme nous lavons vu, la mission daudit est anxiogne par nature, et devoir la conduire sans armes, mme inappropries, serait paralysant.97 Les deux autres fonctions informelles ressortent quant elles de lutilisation faite des questionnaires dvaluation des risques. Aucun des auditeurs suivis nest parti de
97
Nous retrouvons ici la fonction ataraxique des mthodologies mise en lumire par Devereux (1967, cit
par de Geuser, 2005, p.250).
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ces questionnaires pour identifier les zones de risque couvrir. Plusieurs les ont en revanche remplis aprs coup, pour formaliser ex post leurs intuitions, et vrifier quils navaient rien oubli (utilisation de loutil comme une check-list et non comme un guide de laction). 2.4. Revenir sur le travail ralis et non ralis : le rapport au rel de lactivit La peur dtre pass ct dune erreur comptable significative pousse sans cesse les auditeurs revenir sur leur travail accompli. Il est facile de le remarquer quand on les observe travailler : lorsquils terminent une tche ou mme une simple opration, ils marquent toujours un temps darrt, et jettent ne serait-ce quun coup dil ce quils viennent de faire. Un chef de mission nous dit ce sujet :
Quand jtais petit et que nous partions en vacances, mon pre navait quune seule peur : avoir oubli de fermer le gaz. Ctait toujours la mme chose. Nous montions en voiture, roulions peine trente mtres, et nous lentendions scrier : mince, le gaz !? . Y avait-il pens ? On faisait alors machine arrire pour quil en ait le cur net. La plupart du temps tout tait OK, mais il revenait parfois en disant : Eh bien, les enfants, jai bien fait dy aller : la bouteille tait encore ouverte ! Cest parce quil avait cette peur-l quil prfrait vrifier deux fois plutt quune. A lpoque, cela mnervait. Mais je me suis ensuite vu faire exactement la mme chose : quand jtais tudiant et vivais dans ma chambre de bonne au septime tage sans ascenseur, je me demandais souvent, juste avant de sortir de limmeuble, si javais bien ferm ma porte cl. Ctait ma peur moi. Il fallait alors que je remonte les escaliers quatre quatre pour men assurer, et mes efforts ntaient pas toujours inutiles. Aujourdhui, dans mon travail, cest pareil. Je vrifie tout deux fois plutt quune, de peur de manquer quelque chose.
Ce que souligne ce commissaire aux comptes au moyen des exemples quil tire de sa vie prive, est le caractre courant, voire instinctif, du comportement qui consiste revenir sur ce quon a fait quand on a peur davoir t ngligent. Mais quoi les auditeurs pensent-ils devoir tre vigilants lorsquils se retournent sur leur travail ? A deux choses en vrit : ce quils ont effectivement ralis dune part, mais aussi, et de manire plus essentielle encore, ce quils nont pas accompli. Pour le dire avec les mots de Clot, cest au rel de leur activit quils prtent attention. Clot et al. crivent en effet (2001, p.18) :
Ce qui se fait, et que lon peut considrer comme lactivit ralise, nest jamais que lactualisation dune des activits ralisables dans la situation o elle voit le jour. [] De sorte que, selon nous, le rel de lactivit, cest aussi
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ce qui ne se fait pas, ce que lon cherche faire sans y parvenir [], ce que lon aurait voulu ou pu faire, ce que lon pense pouvoir faire ailleurs.
Le regard port par les auditeurs sur le travail effectu nappelle de notre part aucune remarque particulire. Celui quils pensent devoir poser sur ce quils nont au contraire pas fait, mrite en revanche dtre comment. Il est en effet intimement li la peur que ces professionnels doivent puiser, savoir celle de ne pas avoir dtect une erreur qui pourtant existe, de ne pas avoir cherch aux bons endroits, ou de ne pas avoir assez creus, l o il le fallait. Comme le dit un superviseur que nous avons suivi :
Le travail quon a accompli doit certes avoir t correctement ralis, mais sen assurer ne prsente pas de difficults. Dans notre mtier, ce qui compte le plus, cest ce quon na pas fait, l o on na pas t voir, car cest ici que se trouvent les erreurs qui nous ont chapp, si bien sr de telles erreurs existent. En bout de course, cest donc cela qui doit appeler de notre part une attention particulire. Quels sont les risques que je nai pas couverts ? Pourquoi nai-je pas fait tel test ou tel test ? Pourquoi ai-je contrl dix montants et non pas quinze ? Cest ce genre de questions quon doit savoir se poser, ce genre de choses quon doit tre en mesure de se justifier et de justifier aux autres, sans quoi notre opinion nest pas une opinion lucide.
Dans son propre langage, cet auditeur nonce limportance en audit du principe thico-cologique formul par de Geuser (2005, p. 236), qui consiste s'assurer que ce
qui est [] laiss de cot, ce qui est radicalement autre, pour reprendre la terminologie de Lvinas, dispose d'un statut, existe dans le systme de gestion, et nest pas considr comme une externalit absolue . Au total, le regard que portent les commissaires aux
comptes sur le rel de leur activit ralise et non ralise est donc essentiel. Il participe notamment des pratiques qui leur permettent de juguler, lors de la phase 3 du processus dpuisement de la peur prcdemment dcrit, ce qui leur reste de crainte davoir pu se tromper. Mais la gestion quils oprent de leur tat de fatigue tient aussi un rle cl dans lmergence de leur confort. 2.5. Spuiser et se reposer : le rapport au corps On peut lire et relire cent fois lensemble des crits codifiant laudit lgal, on ny trouvera rien qui permette de souponner limportance du rle jou par le corps dans la formation de lopinion des auditeurs. Sur le sujet, la recherche, mme critique, nest dailleurs pas plus loquace. Comme si les commissaires aux comptes ntaient que purs esprits. Or,
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nous lavons vu, cest bien en dplaant et en posant leur corps que les auditeurs arrivent sentir et comprendre leurs situations de travail. Le corps, autrement dit, est en audit comme ailleurs, ncessaire la cognition. Comme le souligne de Geuser (2005, p.77) :
[] les anthropologues et les philosophes [] [nous apprennent que le corps est le lieu] de la comprhension. [] Le Breton (1999) dans sa synthse sur le corps, rappelle que le sens est la perception sensorielle et affective d'un homme dans une trame sociale (p.188). Le mot sensoriel rend alors explicite la ncessaire mdiation par le corps de la perception. Au-del mme de la perception, le corps est ce qui permet de dpasser (en vitesse) le cogito dans le quotidien (Le Breton, p.188), ou pour le dire plus simplement, de faire beaucoup de choses sans mme y penser. Bourdieu rsume joliment cette comptence du corps, en signalant que la vritable expertise n'est pas de savoir les choses par cur, mais pas corps.
Il arrive certes de voir, sur certains prospectus institutionnels, des commissaires aux comptes faits de chair et de sang. Mais sous quels traits apparaissent-ils alors ? Ils sont gnralement jeunes, vtus de costumes ou de tailleurs impeccables, physiquement beaux et athltiques, et semblent toujours au sommet de leur forme physique. Fiabilit, dynamisme, combativit, succs : telles sont les qualits que peuvent inspirer ces icnes. Au Canada, au moment o crivons ces lignes, lordre des (CA) Comptables Agrs, formateur des auditeurs du pays, titre certaines de ses brochures Les indispensables CA,
super hros du monde des affaires . On y voit plusieurs individus dots des attributs que
nous venons de recenser, dans des postures dignes de personnages de mangas ou de Marvel Comics, et dont le corps est manifestement capable de toutes les prouesses. Bref, les auditeurs sont prsents comme des acteurs ignorant la fatigue, celle-ci, se dit-on, ne pouvant que nuire la qualit de leur travail. On ne saurait tre, cependant, plus loin de la vrit : non seulement les auditeurs exercent un mtier fatigant (2.5.1.) et doivent en consquence savoir se reposer (2.5.2.), mais la fatigue compte en audit pour beaucoup dans la construction du confort (2.5.3.).
2.5.1. Laudit, un mtier fatiguant

La lecture des quinze pages qui prcdent devrait suffire nous en convaincre : la pratique de laudit lgal est une pratique fatigante, voire puisante. Se rendre dans la socit audite, en rgion parisienne, cest affronter la cohue du bus ou du mtro, les embouteillages, les klaxons, les insultes, manquer la sortie de lautoroute et se perdre en
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banlieue. Aller en Province, cest se lever aux aurores, passer prendre un vhicule de location, rouler de longues heures, ou bien goter aux joies des aroports bonds, des vols retards, des files pour enregistrer ses bagages, qui peut-tre seront gars.98 Dans tous les cas, on doit transporter avec soi son ordinateur, de nombreux dossiers, tous les outils ncessaires pour remplir ces derniers, et traner ainsi de lourdes valises jusqu destination. Arriv sur place, on dcouvre parfois des zones industrielles et des btiments auxquels on navait pas forcment rv. Quand on na pas de chance, il vente, il pleut, on marche dans une flaque deau, et lon soupire, comme lun des stagiaires que nous avons suivi : Engagez-vous quils disaient ! . Ds quon franchit la porte de lentreprise, il faut toutefois sefforcer de paratre frais et dispo (on transpire pourtant dans ses vtements, et le moral nest pas toujours au beau fixe). Puis on passe son temps ajuster les outils prescrits pour les rendre oprationnels, revenir mille fois sur le travail accompli, sur celui quon na pas fait, et soccuper de bien dautres choses encore dont nous allons bientt parler (chapitre 6). Le tout se fait videmment au pas de course, jusqu seize heures ou mme plus par jour, y compris le week-end. Qui, dans ses conditions, pourrait tre pargn par la fatigue, physique, nerveuse, mentale ? De fait, lorsquil se fait tard, que la mission touche sa fin, ou que la saison est bien entame, les auditeurs portent les stigmates de lusure biophysiologique : ils ont les traits tendus, se tiennent la tte, plissent les yeux, touffent maints billements, etc.
2.5.2. Des plages de repos ncessaires

Les commissaires aux comptes doivent pourtant tenir la distance, entretenir dans la dure ce que leur vigilance doit leur sant, et soctroyer pour cela quelques pauses, savoir dcompresser. Ainsi peut-on les observer, lorsquils arrivent le matin et de temps autre dans la journe, aller prendre un caf. Le temps du caf est un temps de repos mais aussi dabsorption dexcitant, qui recharge donc doublement les batteries (bien des dauditeurs disent carburer au caf ). La machine caf est cependant un espace public, qui ne permet pas un total relchement. Aussi est-ce en salle de travail, porte ferme, que les commissaires aux comptes peuvent le plus se relaxer. Ils sy tirent, sy massent le cou,
98
La plupart des auditeurs, pour sviter ce genre de dconvenues, ne prennent toutefois que des bagages
main, qui leur font gagner un temps prcieux, et beaucoup dnergie.
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sy frottent les globes oculaires. Certains se livrent de mini exercices de respiration, tombent leur veste, desserrent leur nud de cravate. Dautres tent brivement leurs chaussures pour se dtendre un instant les pieds, et ce peut tre alors pour leurs collgues un prtexte plaisanter. Lhumour sinvite en effet souvent dans les quipes daudit o la convivialit tient une place importante. Cela na rien danecdotique. Pouvoir rire dans ce mtier est en effet capital. Comme le souligne le smioticien Bakhtine (1984, p.354, cit par Clot, 1995, p.27) :
Le srieux alourdit les situations sans issues, le rire slve au dessus delles. []. Tout ce qui est authentiquement grand doit comporter un lment de rire, au risque de devenir menaant, effrayant ou grandiloquent et, en tout cas, limit. Le rire donne le feu vert, fait la voie libre.
La situation daudit, nous lavons montr, est bien une situation sans issues (nous lavons qualifie d impossible ). Le rire permet aux auditeurs de slever au dessus delle , de saffranchir des tensions qui la caractrisent. Il serait ici malheureusement trop long de dvelopper ce point. Nous le ferons en dautres lieux.
2.5.3. Fatigue, repos et confort

Parvenir adopter dans la dure les attitudes contradictoires que nous venons de mettre en lumire demande donc aux auditeurs daccepter la fatigue, sans ngliger le repos. De ce point de vue, celle-ci et celui-l constituent, en audit lgal, deux conditions du travail bien fait. Mais il y a plus. Dans les instants qui prcdent lmission dune opinion, le couple fatigue-repos joue, nous semble-t-il, un rle crucial. Comme nous lavons vu, il subsiste, au dbut de la phase 3 du processus que nous avons dcrit, un reliquat de peur difficile juguler. Un auditeur peut en effet toujours avoir manqu une erreur grave sans sen apercevoir, et sa crainte dtre pass ct devrait donc tre inextinguible. Aussi lradication de cette dernire ne peut-elle rsulter que de mcanismes inconscients . Selon nous, lun de ces mcanismes est de nature corporelle : un auditeur finit par considrer que son travail est achev quand il a fait son maximum, et quil nen peut plus. Cest la fatigue physique, nerveuse et mentale qui le conduit lcher prise ; la fatigue et laspiration au repos. Un assistant nous dit par exemple :
Je dcide de soumettre mon travail la revue du CM quand jen ai plein le dos, quand je suis revenu x fois sur mes contrles et que tout me semble OK. A un moment, il faut bien se jeter leau. Cest un peu comme quand on
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crit une lettre de motivation. On la lit et la relit pour tre sr de ne laisser aucune faute dorthographe, mais au bout dun moment, on a les yeux compltement exploss, on est fatigu, et cest l quon finit par dcider de la poster. On se dit quon a suffisamment travaill dessus, que a doit tre bon comme a.
Ainsi lpuisement final de la peur nest-il pas un phnomne purement cognitif, ni mme simplement cognitif et motif : il tient aussi du physiologique. Cest entre autres le sentiment du repos mrit qui assure le passage du pr-confort au confort. mettre une opinion, cest devoir se jeter leau , et ne plus en pouvoir aide franchir le pas.
3. Le rendez-vous des puisements

puiser leur peur pour pouvoir rendre leur opinion demande donc aux auditeurs dadopter de nombreuses attitudes contradictoires, que nous navons, du reste, pas encore toutes identifies. De faon synthtique, il sagit pour les commissaires aux comptes darriver, dans le dlai dune mission, faire concider diffrentes formes dpuisement. Lorsquils doivent mettre leurs conclusions, il leur faut ainsi avoir pu puiser, au sens de saturer, les espaces pertinents de lentreprise auditer, le temps dont ils disposaient, certains des modes dusage des outils utiliser, le rel de leur activit, et tre eux-mmes alls jusquau bout de leurs forces (sans pour autant compromettre leur sant, bien que cela puisse aussi arriver). Les termes dpuisement et de saturation sont certes forts, sans doute trop, mais ils permettent, nous semble-t-il, de percevoir la manire dont les auditeurs parviennent prouver du confort. De ce point de vue, peut-tre y aurait-il un parallle intressant faire entre la manire dont ils construisent leur opinion et celle que Glaser et Strauss (1967) proposent aux chercheurs pour faire natre une thorie.99
99
Ceci nest bien sr quune intuition, fonde sur le fait que le concept de saturation tient chez Glaser et
Strauss (1967) une place importante.
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Section 4. De la peur la souffrance : le spectre des mcanismes de dfense

Nous avons pour linstant vu dans lpuisement de la peur des auditeurs lgaux un enjeu defficacit. Mais puiser leur peur de passer ct dune erreur grave est aussi, pour ces professionnels, une question de sant. Si linquitude quils ressentent nest pas en ellemme invivable, elle peut toutefois aisment le devenir : se doubler de souffrance (1.). Or, comme le montre la psychodynamique du travail, qui dit souffrance dit mcanismes de dfense (destins faire taire cette dernire), qui dit mcanismes de dfense dit perte dintelligence, et qui dit perte dintelligence dit risque de non qualit (2.).
1. De la peur la souffrance
Deux facteurs principaux peuvent selon nous conduire les auditeurs ressentir de la souffrance : le manque de moyens dune part (1.1.) et le manque de reconnaissance dautre part (1.2.). 1.1. La souffrance due au manque de moyens puiser leur peur, nous venons de le voir, est pour les commissaires aux comptes difficile. Ce nest jamais gagn davance. Adopter les attitudes contradictoires que nous avons recenses dans la section prcdente ncessite des moyens. Lorsquils en manquent ou craignent de pouvoir den manquer, les auditeurs vivent une situation douloureuse. La peur quils prouvent nest plus simplement celle de se tromper, mais celle de ne pas pouvoir puiser cette peur premire. Ils ressentent autrement dit une peur au carr qui, elle, les fait souffrir. Ils voient en effet arriver le moment o ils devront rendre leur opinion, alors mme quils nauront pu aboutir au confort ; le moment o ils devront certifier la vracit des tats financiers, en tant pourtant encore habits par le doute ; le moment o il leur faudra donc commettre ce contre quoi ils sont censs lutter, savoir un mensonge ; le moment, bref, o ils auront faire face labsurde, la perte de sens. Nous avons par exemple avec un superviseur le dialogue suivant (celui-ci est certes un peu long mais intressant et nous le reproduisons donc dans son intgralit) :
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Nous : Quest-ce qui gnre de langoisse en audit ? Pas du petit stress, mais de langoisse. Le superviseur : Ce qui gnre de langoisse, cest de ne pas tre sr de pouvoir drouler le programme quon sest fix dans les temps [] ou de ne pas pouvoir collecter lensemble des informations qui doivent permettre de conclure []. Parce que rester sur des incertitudes, ce nest jamais bon. [].100 Nous : Donc quand il subsiste des incertitudes, il faut trouver un moyen pour quelles se transforment en certitudes ? Ce peut tre parfois juste une question de style, non ? Le superviseur : Oui, mais cest l o je trouve que les choses ne sont pas admissibles. Cest binaire. Cest oui ou cest non. Ce nest pas entre les deux. On peut conclure ou on ne peut pas conclure. Nous : As-tu limpression que parfois, on ne puisse pas conclure et quon conclue quand mme ? Le superviseur : Oui, en enrobant. Par des formules de style, en effet. Et je pense que cest surtout a qui cause du stress. [] Quand jtais assistant, [mon angoisse tait diffrente] ; ctait : vais-je pouvoir comprendre et traiter lensemble des informations quon me donne ? Quel lien vais-je russir faire entre les choses ? Vais-je pouvoir men sortir ? [] Je me souviens des rves que je faisais lpoque : jtais noy sous une masse de documents. Il y avait sur mon bureau un monceau de pices justificatives, et je ne savais plus o tait linformation. Jen rvais ! La souffrance due au manque de moyens ressort bien des propos de cet auditeur. Lorsquil tait dbutant, cest lexprience qui lui faisait dfaut, et son angoisse, que les rves de noyade quils faisaient traduisent bien, rsultait de sa peur de ne pas tre techniquement la hauteur. Cette peur-l ntait pas celle de se tromper, mais celle de ne pas sen sortir : celle de ne pas pouvoir calmer sa peur de passer ct dune erreur grave. Dsormais superviseur, il connat encore une telle peur au carr , mais pour des raisons diffrentes. Les moyens dont il manque ne sont plus dordre technique : ce sont le temps et les informations qui peuvent lui faire maintenant parfois dfaut. Comme il le souligne, il lui arrive de rester avec des incertitudes, alors mme quil se trouve dans lobligation de conclure. Quand cest le cas, il avoue avoir parfois recours des formules de style pour masquer les zones dombre quil na pu clairer, affirme cependant quil trouve cela non admissible , et que devoir le faire, cest surtout a
100
Ce que nous coupons ici a dj t cit en page 169 de la prsente thse.
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qui cause du stress . Son visage et le ton de sa voie tmoignent de sa souffrance : celle
de devoir, de temps autre, consentir au mal, dtre pouss son corps dfendant dans
cet univers morbide de la faute dont la psychopathologie du travail est coutumire (Clot et al., 2001, p.12).
1.2. La souffrance due au manque de reconnaissance Cest prcisment la psychopathologie devenue psychodynamique du travail, que nous allons maintenant nous rfrer pour comprendre le second facteur pouvant causer aux auditeurs de la souffrance. Selon Dejours (1993, p.228), nous lavons dj vu, travailler, cest saffronter au rel, dfini comme ce qui rsiste. Tout travail constitue donc une forme dpreuve et possde sa part de pnibilit. Sur cette base, de deux choses lune : soit le travail accompli est reconnu, et la souffrance quil a cause trouve alors se changer en plaisir (on sait pourquoi on sest donn du mal) ; soit il ne fait au contraire lobjet daucune reconnaissance, et ladite souffrance ne peut plus que saccumuler et
engager le sujet dans une dynamique pathogne (1993, p.230). Nous avons
suffisamment montr dans la section prcdente combien la pratique de laudit pouvait tre puisante, pour ne pas revenir sur le sujet, et conclure que, faute de reconnaissance, la souffrance quelle occasionne menace de nuire la sant des auditeurs. Face une telle menace, prcise la psychodynamique du travail, les individus ne restent cependant pas inactifs : ils dveloppent des mcanismes de dfense qui agissent comme des antalgiques (Dejours, 2005, p.68), leur permettant de ne point trop souffrir.
2. Le spectre des mcanismes de dfense

Ces mcanismes trouvent cependant leur efficacit dans le dni du rel quils organisent, et leur effet nest donc pas que positif. Comme le souligne Dejours (2000), ils nuisent
lintelligence aux deux sens du terme : capacit de penser et de raisonner dune part, comprhension du monde dautre part (p.21), et ce rtrcissement de la capacit de penser se rvle [] comme le moyen lectif dengourdir le sens moral (p.22). Quand
faute de moyens, il est impossible aux auditeurs dpuiser leur peur, ou que la peine quils se donnent ne rencontre que trop peu de reconnaissance, il est alors probable quils parviennent au confort, pour sviter une souffrance pathogne, aux moyens de
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mcanismes de dfense plutt quen toute lucidit. En reprenant les propos de Louis Le Guillant, fondateur de la psychopathologie du travail (1984, cit par de Geuser, 2005, p. 250), nous pourrions dire que pour eux, la tentation pourrait devenir invincible de ne
plus penser, car cest le seul moyen de ne pas souffrir . De fait, nous les avons observs,
au cours de notre enqute, mettre en uvre diverses stratgies lmentaires, dont lensemble constitue le spectre comme ventail et comme danger des mcanismes de dfense en audit. Nous recourons ici au terme de stratgie car celui-ci est employ par Dejours. Il faut toutefois garder en tte quil sagit l de manuvres qui ne peuvent tre efficaces que parce quelles sont utilises de manire non consciente, ce qui ne signifie pas que les auditeurs en ignorent lexistence, puisque certains ont t capables de nous en parler avec beaucoup de recul. Il y a dune part la stratgie du survol (2.1.), dautre part diverses stratgies de justification (2.2.), et enfin, une stratgie de dtachement (2.3.). 2.1. La stratgie du survol La stratgie du survol consiste oprer un audit le plus superficiel possible, ne rien tester sur les zones de comptes htivement considres comme non risques, ne surtout pas trop approfondir les autres, mais faire bien le peu qui est effectu. Un superviseur nous dit ainsi :
Cette anne, nous avons eu un gros problme de ressources en janvier. Certains managers ne se sont retrouvs quavec un assistant dbutant sur leurs dossiers. On nest donc pass que sur les sections risques, rapidement, et le reste a t laiss de ct. [] En ce qui me concerne, je suis serein sur ce que jai vu, mais cest vrai, uniquement sur a. Ensuite, cest tout le problme : on ne voit que la partie merge de liceberg. Je suis capable de dire que ce qui a t fait a t correctement fait, mais [] Ds quon creuse un peu, a suppose quon mette les mains dans le cambouis. Il y a deux choses qui peuvent nous freiner dans cette dmarche. Un, cest : est-ce que je vais comprendre tout ce quon va me dire ? Et deux, cest : est-ce que je vais pouvoir en tirer quelque chose ? Tu ne le sais jamais davance, et dans le doute, sabstenir. Donc la premire priorit : tu fais les tests de base, ce avec quoi tu es le plus laise. [] De toute manire, moins on remonte de problmes, mieux les gens se portent. Pas de problmes, pas de vagues, ok, tout roule ! Ds quon soulve un problme, cest la galre : il faut le comprendre, le traiter, savoir si a a une implication comptable, et si a en a une, il faut dployer les procdures, mais le truc, cest que le temps nest pas extensible
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Des propos de cet auditeur, il ressort clairement que le manque de moyens peut conduire les commissaires aux comptes survoler leurs missions. Quand les dlais sont trop courts, creuser, soulever un problme , cest risquer de ne pas avoir le temps ou les capacits ( est-ce que je vais tout comprendre ) de le traiter correctement, donc de rester avec des doutes. Dans ces conditions, il vaut mieux ne passer que sur les sections
risques, rapidement, et laisser le reste de ct ; ne faire que ce avec quoi on est le plus laise . On est ainsi certain dtre serein sur ce quon a vu , de garder
limpression quil ny a pas problmes, pas de vagues, que tout roule , et de gagner ainsi un confort facile. 2.2. Les stratgies de justification Les stratgies de justification ont pour but de justifier le survol tout juste dcrit, pour quil napparaisse pas comme tel. Elles permettent notamment aux auditeurs de sautopersuader, au moyen darguments fallacieux, quils ont bien fait de ne pas faire ce quils nont pas fait. Cest par exemple, dans lextrait qui prcde, le raisonnement qui consiste se dire que ce qui na pas t effectu naurait de toute manire rien apport dutile, simplement parce quon nest pas sr du contraire ( dans le doute, sabstenir ). La confiance accorde certains audits ou certains comptes peut, dans cet esprit, ntre galement quun mcanisme de dfense : ne servir qu rationaliser a posteriori la non vrification dune opration donne. De manire intressante, on voit aussi que linobservabilit par les auditeurs eux-mmes de la qualit de laudit, identifie plus haut comme un facteur de peur, peut rciproquement alimenter les stratgies de lutte contre la souffrance : les commissaires aux comptes conservent en effet toujours la possibilit de supposer, quand cela les arrange, que les erreurs quils nont pas trouves nexistent pas ; celle de faire, en quelque sorte le pari de Pascal lenvers. Quelques auditeurs qui nous avons demand pourquoi ils navaient pas test tel ou tel montant ont galement avanc une excuse de nature juridique : nous navons quune obligation de moyens . Un moyen, pour eux, de se ddouaner leurs propres yeux. Mais la plus grosse pourvoyeuse de justifications est la mthodologie dont nous retrouvons ici la fonction ataraxique. Certains individus y font une rfrence gnrale. Pourquoi ont-ils bien fait leur travail ? Parce quils ont appliqu la dmarche formelle dans ses grandes lignes . Dautres en utilisent, des fins similaires, certaines
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techniques. Quelques acteurs que nous questionnons sur ce quils nont pas contrl nous rpondent ainsi de manire laconique : En audit, on procde par sondages ! , ou encore cest a, lapproche par les risques . Cette faon de rduire dans le discours leur pratique lun de ses outils officiels, ceci dans le but de ne pas avoir rflchir ce qui na pas t fait, est bien sr de nature dfensive. Il est de mme frappant de constater que si, comme nous lavons vu, le seuil de signification est souvent ignor en dbut de mission, il regagne, en fin dintervention, une soudaine lgitimit : quand le temps vient manquer, il ne constitue plus seulement le montant significatif aux yeux des actionnaires, mais aussi ce qui donne, au fait de ne pas tout voir, une signification ceux des auditeurs ; une justification. Nous retrouvons ici le principal rsultat de la recherche de Fischer (1996), qui montre que les nouvelles technologies daudit ne sont utilises selon le mode demploi prvu par leur concepteur, que lorsque les auditeurs nont plus le temps de faire autrement. Fischer ne linterprte pas ainsi, mais ce type dutilisation des techniques prescrites est selon nous constitutif dune stratgie de lutte contre la souffrance. Lemploi ataraxique de la mthodologie ne chasse cependant une souffrance que pour en faire natre une autre. Ceux qui choisissent en effet dy avoir recours affirment, peut-tre dabord sans y penser, ne faire finalement quobir la technologie, et cet aveu dshumanisant ne peut qutre douloureux. Dans le discours au moins, si ce nest pas dans les faits, ces individus se robotisent. Nous voyons que la crainte exprime par Francis (1994) de voir les auditeurs se transformer en outils de la mthode crainte qui nest autre que celle du dterminisme technologique est prendre au srieux, mais nous pensons quelle doit tre pense en rapport avec le thme de la sant. 2.3. La stratgie du dtachement Le mcanisme de dfense le plus efficace et le plus naturel long terme est toutefois le dtachement. La meilleure faon de ne pas souffrir est en effet de renoncer au dsir au bien faire et cest fatalement ce qui finit par se produire quand le travail nest jamais que souffrance. Lauditeur dtach qui demeure son poste est un vritable danger pour le cabinet. Heureusement pour ce dernier, les dmissions ne tardent jamais arriver, car le march raffole des jeunes commissaires aux comptes.
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Pour conclure cette section, il nous semble intressant de revenir une fois de plus sur larticle de Pentland (1993). Celui-ci noffre pas, selon nous, une thorisation de laudit en lui-mme, mais de la forme mcanise que prend cette pratique sous leffet des mcanismes de dfense. La description du travail des auditeurs quil nous offre ne fait en effet apparatre que les aspects mcaniques de lexercice du mtier : la conduite de la mission y est compare celle dun rituel lui-mme thoris comme suite doprations rptitives. La conduite de ce rituel semble procurer automatiquement aux auditeurs du confort. Ce confort gravit enfin mcaniquement les chelons hirarchiques de lquipe. Mme lmotion, donc, au centre de larticle, na rien dune motion humaine. Les humains eux-mmes, les auditeurs, se comparent des machines (p.614), et par dfinition, celles-ci ne ressentent rien (si ce nest un confort de supermarch), et ne souffrent pas. Cest selon nous la raison pour laquelle Pentland ne voit que le confort aisment gagn, sans distinguer la peur pourtant bien plus essentielle au mtier : il observe des sujets ptrifis en mme temps que protgs par leurs stratgies dfensives.
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Tout au long de leurs missions, les auditeurs ressentent pour beaucoup une certaine forme de peur. Selon nos analyses, cette peur est celle de passer ct dune erreur comptable significative, et deux facteurs en sont la cause : le caractre tout la fois impossible et essentiel de la mission daudit, et le dsir prsent chez la plupart des auditeurs deffectuer un travail de qualit. Si la peur prouve par ces professionnels caractrise leur vcu, elle est avant tout lobjet essentiel de leur travail, ceci pour deux raisons : elle en est tout dabord le moteur principal et reprsente ainsi une ressource cultiver ; elle est aussi le contraire du confort, et doit tre ce titre peu peu puise. Accomplir une mission daudit consiste ainsi adopter lgard de cette peur une attitude contradictoire : la maintenir active le plus longtemps possible, mais chercher dans le mme temps sen dfaire progressivement. Pour se maintenir inquiets lorsquils risquent de ne plus ltre assez, les auditeurs utilisent un certain nombre de techniques inventes par leurs soins. Nous en avons fourni cinq exemples marquants, qui montrent lingniosit dont ils sont capables pour entretenir leur crainte de se tromper. Pour puiser leur peur, les commissaires aux comptes droulent un processus compos de trois phases. Prsent de manire schmatique, ce processus peut sembler de mise en uvre aise, mais celle-ci est pourtant toujours ardue, en ce quelle demande aux auditeurs dadopter, dans les rapports quils entretiennent avec les composantes de leur situation de travail, des attitudes contradictoires, comme par exemple avec lespace, le temps, les techniques officielles, leurs propres travaux et leur corporalit. Prsenter ces attitudes nous a permis danalyser certaines dimensions importantes en audit mais peu discutes dans la littrature. Lpuisement de la peur des auditeurs lgaux nest cependant pas quun enjeu defficacit : puiser leur peur de passer ct dune erreur grave est aussi, pour ces professionnels, une question de sant. Si linquitude quils ressentent nest pas en ellemme invivable, elle peut toutefois aisment le devenir : se doubler de souffrance. Tel est le cas lorsque les commissaires aux comptes manquent de moyens ou de reconnaissance.
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Or, comme le montre la psychodynamique du travail, qui dit souffrance dit mcanismes de dfense (destins faire taire cette dernire), qui dit mcanismes de dfense dit perte dintelligence, et qui dit perte dintelligence dit risque de non qualit. Efficacit et sant ont ainsi, en audit plus encore peut-tre que dans bien dautres mtiers, parties lies, tel point quon pourrait imaginer estimer la qualit des services dun cabinet laune de son taux de morbidit. La problmatique sanitaire que soulve cette interdpendance est, sans grande surprise, totalement nglige par le corpus de rgles censes garantir la comptence des commissaires aux comptes. De faon plus tonnante, elle na pas encore t vritablement traite par les chercheurs critiques du domaine, dont les plus virulents prfrent, il est vrai, accuser les auditeurs du pire plutt que de risquer den faire des victimes. Sans tre en mesure de prouver ce que nous avanons, nous sommes pourtant prt gager que bien des checs daudit font cho des problmes de sant. Il pourrait tre ainsi intressant de complter lquation de lauditeur de la manire suivante, en crivant : RA = RI x RC x RND x RS, o RS serait au choix le risque de sant ou de souffrance, qui pourrait lui-mme se dcomposer en RS = RMM x RMR, avec RMM pour risque de manque de moyens et RMR pour risque de manque de
reconnaissance . Comme nous allons maintenant le voir, sur le terrain, ces moyens et
cette reconnaissance sont octroys ou refuss aux auditeurs par les audits.
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Chapitre 6 Savoir transformer laudit en un client : un enjeu defficacit et de sant, une affaire de conception du mtier
Quarriverait-il si lon russissait trouver la formule de toutes nos volonts, et de tous nos caprices ? Ce serait dcouvrir de quelles lois ils procdent et dpendent, comment ils se dveloppent, quelles fins ils tendent, suivant les cas. Nous aurions ainsi une vritable formule mathmatique. Je suppose que lhomme cesserait alors immdiatement de vouloir. [] Mais il ne sagit pas de cela. Le rle de lhomme se rduirait tellement : une goupille dans un orgue []. Et, mme au cas o lhomme ne serait rellement quun instrument de ce genre, si on le lui prouvait de par les sciences naturelles, ou mathmatiquement, mme alors il ne deviendrait pas plus raisonnable, et commettrait dessein quelque action hostile, uniquement par ingratitude, uniquement pour ne point dmordre de ses ides. Et si les moyens lui faisaient dfaut, lhomme inventerait la destruction et le chaos, imaginerait je ne sais quels maux, et nen ferait, en dfinitive, qu sa tte. Il rpandra la maldiction sur le monde ; et, comme il est le seul pouvoir maudire (privilge quil possde, et qui, plus que tout, le distingue des animaux), il parviendra peut-tre, grce cette seule maldiction, satisfaire son dsir : se convaincre quil est un homme, et non une simple touche divoire.
Dostoevski, Dans mon souterrain, 1960, pp.54 et pp.58-59. Laudit lgal, nous lavons vu, trouve son origine dans la mfiance que les lecteurs de comptes prouvent lgard des audits : les dirigeants et les comptables dentreprises ont produire des tats financiers rguliers, sincres et fidles ; faute de comptence ou dthique, ils peuvent ne pas sacquitter correctement de cette tche ; les auditeurs ont pour mission den juger, et tout est fait pour que ceux dont ils vrifient le travail ne puissent leur faire obstacle. En vertu des rgles dindpendance, les commissaires aux comptes ne sauraient ainsi normalement travailler au contact dindividus susceptibles de les corrompre ; de par la loi, ils jouissent sur le terrain dun pouvoir dinvestigation presque sans limites ; face des interlocuteurs trop rcalcitrants, ils peuvent invoquer le dlit dentrave et brandir la menace du refus de certifier.
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Lorsque les auditeurs arrivent en mission, la question des audits est donc thoriquement dj rgle. Ces derniers sont prsums neutraliss, transforms en dociles fournisseurs dinformations. Ils sont autrement dit penss comme extrieurs au primtre de lintervention. Afin de rester indpendants, les commissaires aux comptes sont certes supposs devoir les maintenir distance, mais ceci nest apparemment pas de nature poser de difficults, et pour le reste, la construction de lopinion daudit nest semble-t-il quune affaire purement technique. De fait, les normes dexercice professionnel et les mthodologies dveloppes par les cabinets font presque totalement abstraction des acteurs contrls. La situation de travail quelles modlisent, et dont elles sont censes garantir la matrise, est une situation sans audits, ou du moins sans audits ne serait-ce quun peu problmatiques . On comprend videmment pourquoi : lhypothse dun audit la fois capable et dsireux de rsister ne permettrait pas aux lgislateurs, aux normalisateurs, et aux administrateurs des cabinets, de codifier, comme ils svertuent le faire, lexercice de laudit lgal ; elle ferait exploser toute la belle mcanique quils laborent dans leurs bureaux. Pour le dire autrement, le paradigme taylorien dans lequel sinscrivent les efforts de codification du commissariat aux comptes, ne reconnat pas lirrductibilit de la logique du vivant ; il repose sur le postulat dun homme non opposable . Sur le terrain pourtant, les audits ont toujours la possibilit, sils le souhaitent, de perturber impunment le cours de la mission daudit. Pour affirmer leur libert, ils ne sont nullement condamns ne faire que maudire les auditeurs ; ils sont tout fait mme de ne pas se laisser faire ; leur pouvoir de nuisance est norme. Comme toute personne humaine, ils sont en outre dsireux dexister, et refusent de voir leur rle rduit celui dune goupille dans un orgue . Qui veut les forcer cooprer ne peut ainsi esprer de leur part que quelque action hostile . De ce fait, comme nous le verrons, les transformer en clients de la mission daudit constitue pour les commissaires aux comptes une obligation implicite : un enjeu defficacit et de sant (section 1.). Afin dy parvenir, ces professionnels adoptent divers modes opratoires, mais beaucoup jugent toutefois la chose impossible (section 2.). Dvelopper un tel savoir-faire ncessite en effet de mener une rflexion de fond sur le travail des comptables et sur celui des auditeurs, laquelle ces derniers sont insuffisamment convis. Nous verrons pourquoi (section 3.).
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Section 1. Transformer laudit en un client : un enjeu defficacit et de sant

Certains des textes qui rgissent la pratique du commissariat aux comptes sappliquent faire de laudit un acteur totalement inoffensif. A leur lecture, il est difficile dimaginer que celui-ci puisse faire obstacle la mission des auditeurs. Aussi ne peut-on qutre surpris lorsquon accompagne ces professionnels sur le terrain. Cest en effet dans le domaine des relations auditeur-audit que le contraste entre la thorie et la pratique est sans doute le plus saisissant : sur le papier, lauditeur est omnipotent, incorruptible, et ses interlocuteurs doivent passer sous ses fourches caudines sils veulent viter les ennuis ; dans les faits, ceux-ci peuvent toujours, sils le dsirent, nuire en toute impunit la comptence (1.), lindpendance (2) et la sant du commissaire aux comptes (3.). Leur pouvoir de rsistance (Crozier et Friedberg, 1977) est norme. Ce pouvoir ne poserait cependant nul problme si les membres des entits contrles taient la base demandeurs daudit. Or, tel nest pas le cas. De prime abord, ils peroivent plutt les auditeurs comme autant de trouble-ftes potentiels (4.). Sils veulent avoir une chance de travailler dans de bonnes conditions, ceux-ci doivent donc sappliquer modifier cette perception premire. Transformer les audits en clients de leur intervention est en ce qui les concerne une obligation implicite. Pour eux, hors de laudit-client, point de salut (5.).
1. Le pouvoir des audits : (1) nuire la comptence des auditeurs

Pour tre en mesure dexprimer pleinement leur comptence, les auditeurs doivent disposer de toutes les informations utiles leurs contrles. Aussi la loi leur confre-t-elle, nous lavons vu, un pouvoir dinvestigation presque sans limites, auquel les audits ne sauraient en thorie se soustraire impunment. En pratique toutefois, ces derniers peuvent toujours, sans risquer la moindre sanction, gner la collecte et le traitement des donnes auxquels les commissaires aux comptes doivent procder. Un superviseur nous dit par exemple ce sujet : Cest clairement lune de nos principales difficults. Pour nous,
obtenir linformation, cest lobtenir du client, et celui-ci a dans ce domaine de multiples moyens de nous poser problme. Ce sont ces moyens-l que nous souhaitons ici
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documenter. Selon nos analyses, les audits les tirent de la matrise quils possdent sur le terrain de lespace (1.1.), et du temps (1.2.). 1.1. Les audits, matres de lespace Dans le chapitre prcdent, nous avons vu limportance du rapport quentretiennent les auditeurs avec lespace : pour collecter les informations ncessaires leurs contrles et constituer leurs dossiers de travail, ces professionnels ont se dplacer et se poser. Or, comme nous lavons prcis, laudit se pratique principalement au sein des entits contrles, et non dans les bureaux des cabinets. Autrement dit, le terrain dont on parle quand on parle daudit de terrain, est celui des audits : il est leur domaine, ils en ont la matrise, et ceci leur fournit bien des moyens de gner le travail des commissaires aux comptes.
1.1.1. Lattribution dune salle handicapante

Pour commencer, ce sont les audits qui attribuent aux auditeurs leur salle de travail. Ces derniers nont pas le pouvoir de la rquisitionner. Ils peuvent bien sr formuler certains vux son endroit, mais ils doivent finalement faire avec celle quon leur assigne, qui peut tre trs handicapante soit du fait de son emplacement (1.1.1.1.), soit du fait de son quipement (1.1.1.2.). 1.1.1.1. Les emplacements qui drangent Une salle de travail mal place peut terriblement compliquer le travail des auditeurs, qui redoutent lisolement, la promiscuit et les environnements bruyants. Lorsquils sont trop loigns du bureau des audits, les commissaires aux comptes perdent en spontanit de dplacement. Sur cinq des sept missions auxquelles nous avons particip, il fallait aux quipes daudit environ quatre minutes pour rejoindre leurs interlocuteurs : trois dentre elles en taient spares par plusieurs tages, et devaient souvent attendre les ascenseurs ; les deux autres taient tablies dans des btiments annexes, et avaient traverser, pour rallier les services financiers, des espaces non couverts, parfois sous la pluie. Dans de telles conditions, remarque un chef de mission, tu rflchis deux fois plutt quune avant de quitter ton sige . Un assistant confirm et un superviseur dveloppent ce point :
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Le fait dtre loin, cest super embtant. a freine aller voir le client. Tu ne peux pas te dplacer chaque fois que tu as besoin dun claircissement ou dune information. a prendrait trop de temps, a serait trop fatiguant. Ce qui fait que tu bosses sur un problme, tu te dis, tiens, je dois penser demander telle ou telle chose, mais tu ny vas pas tout de suite, tu regroupes tes questions, et finalement, tu oublies plein de trucs. (Assistant confirm) Pour le bon droulement dune mission, il faut tre compltement immerg. Pas forcment dans la mme pice que les comptables, ce nest pas bon non plus, mais tre vraiment tout prs, pour quil ny ait pas de barrire et quon puisse aller poser une question ds quelle nous vient lesprit. Quand ce nest pas le cas, on perd en interactivit, et il y a des informations qui passent la trappe, quon oublie de demander. Souvent aussi, la mission se passe bien parce quon sent les choses, quon est au milieu des gens. Beaucoup de points nous viennent lesprit parce quon est l, un certain endroit, un certain moment, au cur de laction. Quand on est isol dans une annexe, on perd compltement a, et on est finalement beaucoup plus guids par le client que lorsquon est sur place, quon sent lambiance, quon entend parler les membres de lentreprise. Cest trs, trs important. Malheureusement, il nous arrive assez souvent dtre loigns de nos interlocuteurs. []. Il y a plusieurs raisons cela. Il y a dabord les caractristiques disons spatiales de lentreprise dans laquelle on se trouve, comme sa taille par exemple. Bon a, encore, on ne peut pas y faire grand-chose. Mais il faut bien dire aussi que, gnralement, plus on est loin, mieux les clients se portent. Pour eux, toutes les excuses sont bonnes. Une fois par exemple, un directeur financier qui je demandais une salle plus proche ma rpondu : Ben, vous voulez tre indpendants, oui ou non ?. Tu vois le genre. De toute faon, la rigueur, ils nont pas besoin de se justifier. Ils sont chez eux aprs tout. La salle quils te donnent, tu la prends. Tu nas pas vraiment le choix. (Superviseur)
De son ct, lassistant (premier verbatim) indique pourquoi le fait dtre loin des audits limite les dplacements : quand les trajets prennent trop de temps et gnrent de la fatigue, ils ne peuvent tre multiplis. Il met aussi laccent sur lun des dangers dune telle situation : les questions qui ne sont pas poses dans linstant sont parfois oublies. Le superviseur, quant lui, reprend ce dernier point et le complte : en audit, dit-il, sentir les choses est capital, et ne peut se faire quau cur de laction 101 ; tenu lcart, un commissaire aux comptes ne voit finalement que ce quon veut bien lui montrer. Dans les propos du superviseur, nous trouvons aussi quelques commentaires clairants sur la marge de manuvre des audits en matire de mise distance. Tel quil
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On retrouve ici un point que nous avons soulign en chapitre 5.
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le souligne, cette marge de manuvre dpend des caractristiques spatiales des entits contrles. Plus ces dernires sont grandes, plus les auditeurs peuvent y tre facilement isols . Dans le mme ordre dides, nos observations nous conduisent songer aux entreprises multi-sites, composes de petites socits disperses, dont les comptes doivent tre audits au sein du sige social du groupe, donc distance ; aux organisations, de plus en plus nombreuses, qui externalisent la tenue de leur comptabilit dans les pays en voie de dveloppement ; celles, enfin, dont le service comptable est situ dans tel immeuble, la paie dans tel autre, lusine ailleurs encore, etc. Dans tous ces cas, la collecte de donnes est videmment rendue plus difficile. Par ailleurs, la manire dont le directeur financier cit dans lextrait justifie lisolement des auditeurs ( Ben, vous voulez tre indpendants,
oui ou non ?) est tout fait savoureuse. On voit ici comment les audits peuvent parfois
se saisir des rgles de laudit lgal pour justifier certains de leurs agissements. Mais tel que cela est soulign, ces acteurs sont chez eux , et sils peuvent avoir argumenter leur refus doctroyer aux commissaires aux comptes un bureau plus proche du leur, ils conservent toutefois, dans tous les cas, le dernier mot. Toujours selon le superviseur, devoir travailler dans la mme pice que les
comptables nest ceci dit pas non plus lidal, loin sen faut. Si lisolement est pnible,
lextrme proximit peut ltre plus encore. En effet :
Dans de telles conditions, il est tout dabord difficile de se concentrer. On est constamment drang par tout un tas de choses. Il arrive par exemple que le client sollicite sans arrt notre attention. Je me souviens dun cas o il nous abreuvait de blagues bien lourdes auxquelles on se sentait oblig de rire. Autre inconvnient : comme on est toujours observ, on ne peut pas se parler librement, je veux dire au sein de lquipe. Quand les comptables sont tout ct de toi, dire ton assistant de faire attention tel ou tel point, a devient dlicat : il faut mnager les susceptibilits. Tes collgues ne peuvent pas non plus te demander de laide sans passer immdiatement pour des bleus et perdre toute crdibilit. Et puis lon ne veut pas dranger le service. Il faut donc se parler discrtement, par signes, par notes crites. Mais videmment, les messes basses peuvent tre aussi mal interprtes. Ce qui fait que les relations avec le client, au lieu dtre facilites par la proximit, deviennent plus difficiles au contraire.
Difficult se concentrer, communiquer au sein de lquipe, ncessit de sautosurveiller pour maintenir intacte son image de professionnel : on voit bien ici la manire dont une trop grande promiscuit entre auditeurs et audits, peut affecter la comptence
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des premiers. Comme lcrivent Hubault et Bourgeois (2001) dans un ouvrage consacr la relation de service, lorsquelle est excessive, la proximit est plus une pression dune
intimit . Le superviseur ajoute toutefois aussitt : Ce genre de situation est trs rare, heureusement. Cela ne se produit que dans les entreprises qui ne trouvent vraiment nous caser nulle part ailleurs. Quand les comptables peuvent viter de nous avoir sur le dos, ils ne se font pas prier.
Indpendamment de sa position par rapport aux audits, une salle peut enfin tre situe dans un environnement bruyant, nuisible au travail des auditeurs. tre install dans une usine ou dans une zone de travaux, par exemple, ne facilite pas la rflexion. Nous renvoyons ici le lecteur aux descriptions saisissantes que Pentland (1993, p.616) a pu faire de telles situations. Une salle peut tre ainsi mal place pour de multiples raisons. Mais outre son emplacement, la qualit de son quipement importe aussi. Une autre variable sur laquelle peuvent jouer les membres des entreprises contrles. 1.1.1.2. Le manque dquipements Si les audits nont pas le droit de refuser aux auditeurs les informations demandes, ils ne sont pas, en revanche, contraints de les outiller au mieux, et peuvent trs bien choisir de limiter leurs efforts en la matire. Lorsque tel est le cas, la tche des commissaires aux comptes sen trouve bien sr complique. Une table de taille rduite ne leur permet pas de poser autour deux tous les documents et outils dont ils ont besoin. Dans une petite pice o tout sempile, il leur devient difficile de se mouvoir et de sy retrouver dans le dsordre qui sinstalle. Des prises en nombre limit les obligent travailler sur batterie tour de rle. Linexistence dune connexion internet les empche de consulter facilement certaines donnes utiles leurs travaux. Lorsquil ny a pas de tlphone dans la pice, ils ne peuvent vrifier si la personne quils souhaitent voir est bien son bureau, et doivent donc se dplacer sans savoir, quitte revenir bredouille . Sans savoir mme parfois o aller, faute dexplications suffisantes.
1.1.2. Vous trouverez, ce nest pas trs compliqu

Quand les auditeurs interviennent dans une organisation depuis un certain temps, ils ont appris en connatre lespace. En revanche, lorsquils entreprennent une mission pour la premire fois, ils pntrent dans une terre inconnue, au sein de laquelle les premires
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questions quils se posent sont, comme nous lavons dj soulign, dordre spatial. O se trouvent les informations dont ils ont besoin, qui les dtient, dans quel bureau, quel itinraire suivre pour sy rendre ? Ils lignorent. De lentreprise quils contrlent, ils ne possdent pas la carte , et seuls les audits peuvent au dpart la leur fournir. Par lmme, ceux-ci disposent dun moyen simple de dsorienter ne serait-ce quun temps les commissaires aux comptes. Il leur suffit pour cela de livrer ces derniers des indications imprcises, voire errones. A ce propos, le rcit du superviseur qui suit, colle parfaitement avec plusieurs de nos observations :
Sur les nouveaux dossiers, la premire des choses que tu te demandes, cest : o vais-je trouver linformation quil me faut ? Le savoir, cest essentiel, mais pas toujours facile. Parfois, comme dirait ma grand-mre, les clients te font devenir chvre. Certains rpondent aux questions que tu leur poses, te racontent tout un tas de trucs, jusqu ce que tu taperoives que ce ne sont pas les bons interlocuteurs, que tu nes pas la bonne place, quen fait, il ny connaissent rien. Dans dautres cas, tu demandes lun dentre eux qui soccupe de tel point spcifique, il tenvoie chez lun de ses collgues, tu y vas, et celui-ci te dit que ce nest pas lui qui traite de cela, mais un autre. Entre temps, tu as pu te perdre en route parce que litinraire quon ta indiqu tait bidon ou approximatif. Quand tu finis par trouver la bonne personne, mais que ce nest pas ton jour, elle te dit que le papier que tu cherches est dans son armoire, que tu nas qu le prendre toi-mme, que tu dois faire comme chez toi. Tu ouvres donc larmoire en question, videmment norme, videmment pleine craquer, et tu dcouvres un bazar que tu pensais impossible. Tu te retournes, livide, tu voudrais la supplier de taider, mais manque de pot, elle sapprte dj sortir. Et l cest le coup de grce ; elle te dit avec le sourire : vous trouverez, ce nest pas trs compliqu ! 1.1.3. Les rgles de la maison
Faites comme chez vous ! voque dans le verbatim qui prcde, une telle invitation est assez souvent adresse aux commissaires aux comptes. Quelle plus belle manire vrai dire de leur rappeler que prcisment, ils ne sont pas chez eux, et que pour ouvrir les armoires de lentreprise ou se dplacer en son sein, ils doivent y tre autoriss, ne serait-ce que tacitement ? Comment les audits pourraient-ils signifier aux auditeurs avec plus de force et de subtilit, quils peuvent aussi eux leurs htes instituer des rgles moins favorables, si lenvie leur en prend ? Dans certains cas, cela se produit dailleurs. Aux premiers instants dune mission que nous avons observe, le directeur financier qui accueille lquipe daudit sexprime ainsi en ces termes :
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Il est, je suppose, inutile de vous rappeler les rgles de la maison. Je ne veux pas vous voir errer dans les locaux sans autorisation. Pas de dplacements sauvages ici ! Pendant que jy pense, vous me ferez le plaisir de porter vos badges visiteurs . Lorsque vous souhaitez rencontrer un comptable, vous lappelez pour vrifier quil peut vous recevoir, que cest le bon moment. Je vous le dit gentiment, mais si japprends que vous navez pas respect cette rgle si on me le rapporte ou si je vois lun dentre vous une place o il nest pas cens se trouver je serai trs mcontent. Je me permets dinsister car comme vous le savez, lanne dernire, on a eu quelques petits soucis Je ne voudrais pas que cela se reproduise. Votre associ en serait immdiatement avis. Cela poserait un gros problme. Est-ce bien clair ?
Oui, ceci tait tout fait clair, la consigne a dailleurs t scrupuleusement suivie, les auditeurs sy sont fortement appliqus, et la spontanit de leurs dplacements sen est trouve rduite nant. Il nest cependant pas ncessaire que les rgles doccupation de lespace soient aussi explicites pour produire des effets. Beaucoup, non expressment formules, sont toujours respectes. La porte dun audit, par exemple, ne souvre pas sans accord pralable. Ainsi avons-nous frquemment vu les commissaires aux comptes se dplacer jusquau bureau dun comptable, toquer, attendre en vain une rponse, puis sen retourner en salle de travail. Pour empcher les auditeurs de parvenir jusqu eux sans avoir dire un mot, il suffit donc aux membres des entits contrles de maintenir leurs portes closes. Celles-ci, toutefois, ne le sont pas toujours. Il ne faut point exagrer. Elles demeurent mme souvent ouvertes, mais peuvent alors ne faire que dvoiler un espace vide. Rien noblige en effet les audits rester leur poste. Les trouver dans lentreprise est parfois difficile : une vritable partie de cache-cache .
1.1.4. La partie de cache-cache

Contrairement aux auditeurs, les audits, qui sont sur leur territoire, jouissent dune totale libert de mouvement et peuvent quitter leur bureau quand bon leur semble. Ainsi est-il assez frquent, pour un commissaire aux comptes, de constater que son interlocuteur sest temporairement absent de son poste. Il nest pas l M. [X] ? demande un assistant au
voisin de ce dernier , Si, si, il est l, mais je crois quil est parti voir Mme [Y]... en fait je nen suis pas sr en tout cas, a ne devrait pas tre trop long. Repassez peut-tre dans une heure, ou alors je lui demande de vous rappelez ? . Ce genre dchange est un
grand classique des missions daudit. Comme le dit un autre assistant :
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Quand on tente de mettre la main sur certains de nos clients, on a parfois limpression de participer une vritable partie de cache-cache. Une partie perdue davance bien sr, puisque ceux qui se cachent connaissent le terrain comme leur poche. Toi, de ton ct, tu comptes. Tu comptes les heures qui passent, ne pas trouver la personne que tu cherches. Et tu ne peux rien lui reprocher en plus. Impossible de lui dire par exemple, vous ne me fournissez pas les informations que je vous demande : tu nas mme pas eu loccasion de lui faire ta requte ! Tu ne peux pas non plus te plaindre de son absence, puisquen fait, elle est l (la personne), mme si ce nest pas son bureau.
Dserter leur bureau, en faire un espace vide, devenir totalement introuvables au sein de leur entreprise quils connaissent comme leur poche , et sarranger ainsi pour que les auditeurs ne puissent les joindre, est une manuvre laquelle les audits peuvent toujours avoir recours, sans quon soit en mesure lassistant lexplique bien de leur reprocher quoi que soit. A condition videmment, de pas abuser. Tout est dans le dosage.
1.1.5. Tout est l !

Enfin, les auditeurs lgaux peuvent aussi rencontrer, parmi leurs interlocuteurs, danciens commissaires aux comptes. Or, de par la connaissance quils possdent de laudit, ceux-ci disposent galement dun moyen trs efficace pour limiter les dplacements de leur invits . Il leur suffit cette fin de prparer un dossier aux normes de la profession, riche de tout ce dont les auditeurs peuvent avoir besoin, et de le leur fournir. Au lieu de devoir systmatiquement sortir de leur salle pour effectuer leur collecte dinformations, les membres de lquipe peuvent alors consulter les classeurs mis leur disposition. Ils gagnent ainsi beaucoup de temps, mais risquent nanmoins de perdre, sils ny prennent garde, le sens de la ralit du terrain. Un superviseur nous dit ce propos :
Quand le directeur financier est un ex-auditeur, il arrive quil ait lui-mme prpar, avant notre venue, un dossier daudit totalement conforme notre mthodologie. Sur lune de mes missions, cest typiquement le cas. Le directeur financier nous accueille, nous conduit notre salle de travail, y a pralablement dpos un dossier de contrle complt en bonne et due forme, et nous dit en le dsignant : Voil, comme dhabitude, tout est l ! Si vous avez la moindre question, vous venez me voir, je ne suis pas bien loin . Dordinaire, on doit sortir de la salle pour collecter nos informations, mais ici, comme il dit, tout est l : les carts significatifs entre n et n-1 sont identifis et analyss, des tests substantifs ont t effectus, les pices justificatives correspondantes sont prsentes et cerise sur le gteau elles ont t photocopies pour nous. a nous change des missions o lon doit trimer comme des fous pour avoir le moindre papier. Cest clairement trs
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apprciable. Ceci dit, a prsente aussi des dangers. Tu dois veiller ne pas te laisser enfermer dans le dossier quon te livre sur un plateau dargent. Si tu nes pas vigilant, tu te retrouves vite faire ce que jappelle de laudit en chambre : tu ne sors jamais de ta salle, ou juste pour obtenir quelques claircissements de ton interlocuteur, qui a pris soin de tinstaller ct de lui. Mais alors, tout ce que tu vas connatre de lentreprise, cest limage quen donne le classeur quil ta remis. Quand le directeur financier dit tout est l , il faut bien garder en tte que a peut signifier tout ce que je veux bien vous montrer est cet endroit, nallez surtout pas voir ailleurs . Aprs, tout dpend du temps dont on dispose, et il est rare quon en ait des masses. Dautant plus que dans la situation que je viens dvoquer, le client ngocie souvent un budget serr sous prtexte du travail quil effectue en amont. Quand cest le cas, on se retrouve alors faire de laudit en chambre, faute de temps. En parlant de temps, dailleurs Bon, a ne sapplique pas au cas dont on vient de parler, mais sil y a bien un jeu o nos clients excellent, cest celui qui consiste nous en faire perdre
Ceci ne peut effectivement chapper au chercheur qui accompagne les auditeurs sur le terrain : non seulement les audits, comme nous venons de le voir, sont chez eux matres de lespace, mais ils y sont galement matres du temps ; un second facteur grce auquel ils peuvent, sils le souhaitent, gner le travail des commissaires aux comptes. 1.2. Les audits, matres du temps Lorsquils ngocient, avant quelle ne dbute, les modalits pratiques et financires de la mission daudit, les audits peuvent chercher en restreindre la dure : premire manire pour eux de grever le temps de travail des auditeurs.102 Nayant pas assist ce type de ngociation, nous ne dvelopperons cependant pas ce point ici. Du reste, dans la mesure o les actionnaires exigent eux-mmes des commissaires aux comptes lmission dune opinion rapide un cot raisonnable, ceux-ci nont jamais le loisir de musarder : mme si les pressions exerces par les audits peuvent rduire les dlais dintervention, elles sont un facteur aggravant mais ne crent pas le problme ; dans tous les cas, effectuer un audit lgal est une course contre la montre ; ce quun service comptable a produit durant toute une anne doit tre vrifi en quelques semaines au plus ; pour faire bien, les auditeurs doivent faire vite, et les mthodologies labores par les cabinets sont censes les y aider.
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Comme nous lavons vu, la loi franaise dfinit certes un barme pour viter les abus en la matire, mais
celui-ci nest pas systmatiquement applicable et peut toujours tre finalement ignor.
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La productivit des quipes daudit nest toutefois pas une question purement technique. Comme le disait le superviseur cit en page prcdente, sil y a bien un jeu
o nos clients excellent, cest celui qui consiste nous [] faire perdre [du temps] .
Lun de ses collgues, chef de mission senior, va dans le mme sens :
Il existe un facteur sur lequel nos interlocuteurs jouent beaucoup et quils maitrisent, cest la contrainte temps. Ils savent que nous intervenons dans des dlais limits, que nous sommes extrmement chargs, qu la fin de la semaine, on aura quitt lentreprise, et quil nous sera alors difficile dobtenir de leur part quelque information que ce soit. [] Quand je dis quils matrisent ce facteur-l, je veux dire que la rapidit avec laquelle nous pouvons effectuer nos travaux dpend normment de leur comportement.
Selon nos observations, les audits disposent en effet de multiples moyens pour ralentir les auditeurs. Toutes les stratgies recenses au point prcdent (voir supra en 1.1.), sauf la dernire (le tout est l ), sont dailleurs trs efficaces en la matire. Dautres sont nanmoins plus spcifiquement ddies cette fin. En voici quelques exemples que nous avons regroups en deux catgories.
1.2.1. La stratgie du compte-gouttes

Premire faon pour les audits dobrer la productivit des commissaires aux comptes : tarder leur fournir les informations dont ils ont besoin. Un assistant confirm nous dit ce propos : En mission, il nous arrive de devoir attendre, attendre, et attendre encore,
avant dobtenir enfin les informations qui nous sont ncessaires. Elles ne nous sont distilles quau compte-gouttes, et cela nous fait perdre un temps considrable. Parfois, jen suis persuad, il sagit-l dune stratgie dlibre de la part de nos clients. Sur le
terrain, une telle stratgie que nous appellerons stratgie du compte-gouttes pour reprendre les termes de lassistant connait au moins cinq variantes. 1.2.1.1. Variante n1 : les petits retards Lorsquils doivent procurer des documents aux auditeurs lgaux, les audits peuvent tout dabord veiller accumuler les petits retards . Un superviseur que nous accompagnons demande au chef comptable qui laccueille de lui transmettre une balance gnrale, les balances auxiliaires, et quelques autres tats ncessaires au lancement de la mission. Sengage alors le dialogue suivant :
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Le chef comptable : Bon, pour ce qui est de la balance gnrale, on a bien quelque chose, mais cest encore du provisoire, du trs provisoire mme, donc euh Il y a malheureusement quelques petits retards. Mais ne vous inquitez pas, on va se rattraper. Ce nest rien de plus quun lger problme dallumage au dmarrage, comme on dit. Le superviseur : OK Et la balance clients, la balance ge ? Le chef comptable : Alors en ce qui concerne la balance ge, [Untel] travaille dessus depuis trois jours, et je dois vous dire que cest un gros point noir ! Le but, cest darriver la sortir sous quarante-huit heures, enfin quon puisse au moins vous montrer quelque chose qui ait un dbut de sens, quoi, hein ! Le superviseur : Mais il y a des choses sur lesquelles on peut travailler ou ? Le chef comptable : Ben, les clients justement, mais hors provisions, je veux dire hors factures et avoirs tablir, et hors intercos aussi, a ce nest pas pour maintenant. Sinon, oui, les clients, a devrait pouvoir se faire sous peu. Le superviseur : Et pour la paie ? Le chef comptable : Ah, ben la paie, elle nest pas encore intgre ! [] Non, a, on nest que le vingt-quatre, faut pas loublier. Par rapport au calendrier, nous sommes dans les clous, il ny a pas de dcalage, l. A 14h50, soit environ six heures plus tard, le superviseur, perplexe, dit son quipe quaucun document nest disponible, et sinterroge : ne faudrait-il pas quitter lentreprise ? Le manager, prsent depuis le dbut de laprs-midi, dclare quant lui, aprs avoir vu le chef comptable : Bon, si rien nest prt, on rentre au bureau, mais
pour linstant, on attend encore un peu. On fera le point demain matin. Les lments
finissent toutefois par arriver, progressivement, et lquipe dcide de rester son poste pour activer le processus et travailler sur le peu dinformations qui lui parviennent. Tout au long de lintervention, les divers tats se font systmatiquement attendre, rarement communiqus le matin. 1.2.1.2. Variante n2 : les analyses tenues secrtes Les audits peuvent aussi, sils le dsirent, cacher aux auditeurs les analyses risquant de leur faire gagner du temps. Lhistoire que nous conte un chef de mission senior illustre parfaitement ce point :
Sur lun de mes anciens dossiers, les remises de fin danne constituaient une problmatique cl. La socit tenait un tableau rcapitulant lensemble des conditions de remise par client, mais en niait lexistence. Pour nous, ctait galre. Nous tions obligs de collecter les informations correspondantes une
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par une, de manire trs fastidieuse. Cela exigeait de notre part beaucoup de temps, et limitait nos contrles par ailleurs. Mais depuis peu, le poste de DAF (directeur administratif et financier) a t rcupr par lun de chez nous, qui nous dit devine quoi que ce tableau a toujours exist ! Cest comme a que je lai appris. Donc il y a une volont chez certains de nos clients de nous orienter. Ils nous orientent vers ce qui va prendre le plus de temps.
Il faut ici noter quune telle pratique na rien dillgale. Les audits procurent bien aux commissaires aux comptes les informations demandes, mais ils les leur fournissent une par une , progressivement, alors mme quils pourraient leur communiquer un document qui les rassemble toutes. 1.2.1.3. Variante n3 : les refus motivs Une autre faon pour les audits de ralentir les auditeurs est de ne consentir leurs requtes que lorsquelles sont argumentes. Alors quil demande un comptable de lui fournir un document, lun des assistants que nous avons accompagns sentend ainsi dire : Ah ! a non ! Vous nen avez pas besoin ! Dsol, mais tant que vous ne maurez pas
convaincu du contraire, ce sera non, non et non ! Dcontenanc par la raction de son
interlocuteur, ledit assistant ne parvient pas sexpliquer, et doit regagner la salle de travail pour rassembler ses ides. Aprs avoir retrouv ses moyens, il finit par obtenir le document en question. Une demi-heure sest cependant coule, en pure perte. 1.2.1.4. Variante n4 : les rgles de la maison , bis Sur lune des missions suivie par nos soins, un directeur financier, on sen souvient, rappelait ses invits quelques rgles de la maison . Ces rgles concernaient les dplacements des commissaires aux comptes dans lespace de lentreprise. Aprs les avoir nonces, le directeur ajoute immdiatement :
Dernire prcision : comme toujours, certains documents sont ici considrs comme hautement confidentiels, et les membres de la socit ont reu pour consigne de ne pas vous les fournir sans mon autorisation. Donc si vous rencontrez le cas, il faudra passer par moi. Vous obtiendrez les documents en question, mais vous devrez pour a respecter cette procdure.
Une telle procdure , cela va sans dire, a ralenti le travail des auditeurs lgaux. Plusieurs fois, ceux-ci ont effectivement d sadresser au directeur financier pour accder des informations juges sensibles. Or, ce dernier ntait pas toujours disponible.
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1.2.1.5. Variante n5 : le manque de disponibilit Dernire variante de la stratgie du compte-gouttes : le manque de disponibilit. Il est important pour un auditeur de pouvoir compter sur la disponibilit de ses interlocuteurs ; important que ceux-ci puissent rpondre rapidement aux questions quil se pose. Moins les audits lui consacrent de temps, plus il en perd, contraint dattendre que ceux-ci se librent pour tre en mesure davancer. Un assistant nous dit ce sujet :
Par rapport au client, on a eu du mal [] obtenir les informations. Dj, le directeur de la production ntait pas trs disponible. Les comptables non plus dailleurs. Avec larrive de leur board, ils avaient dautres chats fouetter. Je peux le comprendre, mais quand mme : quelle ide de nous faire venir en mme temps que le board ! a na pas de sens. Nous, derrire, on a ram. On accumulait les questions en attendant de russir voir nos interlocuteurs, et quand ils avaient enfin un moment de libre, ctait toujours en coup de vent.
Sur une des autres missions que nous avons suivies, lun des membres du service comptable ne fut prsent que trois jours sur les deux semaines de lintervention. Il prenait tout simplement ses vacances, ce dont les auditeurs navaient pas t aviss. Pour traiter des sujets dont il tait responsable, ils durent donc sadresser ses collgues. Ceux-ci ne pouvaient cependant leur rpondre aussi rapidement quil aurait, lui, pu le faire, et leurs explications ntaient pas non plus toujours trs claires. Cest cet aspect-l que nous allons maintenant nous intresser.
1.2.2. En plat du jour : brochettes dinformations indigestes

Nous venons de le voir : pour obrer la productivit des commissaires aux comptes, les audits peuvent tarder leur fournir les informations dont ils ont besoin. Lgalement, ils sont toutefois tenus de les leur procurer, et celles-ci finissent donc gnralement par tre livres. Mais la question est alors : sous quelle forme ? Sous une forme facile traiter, ou consommatrice de temps car difficile apprhender ? Au sujet dune entreprise dont il audite les comptes, un superviseur nous dit :
Dans cette bote, le menu est toujours le mme, cen est dsesprant. En plat du jour, cest brochettes dinformations indigestes. Systmatiquement. Des informations qui devraient normalement tre traites en une seconde, on passe un temps monstrueux les analyser, tellement elles sont Je ne sais pas comment dire. Indigestes, cest a, je ne trouve pas dautres mots. Parfois, jen ai mme mal au ventre. Indigestes, cest a.
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Selon nos observations, il existe sur le terrain au moins cinq types dinformations qualifiables dindigestes : les documents inachevs, les donnes contradictoires, et les explications absconses, hors sujet , ou encore errones. 1.2.2.1. Les documents inachevs Les commissaires aux comptes peuvent tout dabord se voir transmettre des documents inachevs , dont la prise en charge est fatalement fastidieuse. Un seul exemple, parmi dautres. Un chef comptable sadresse aux auditeurs que nous suivons en ces termes :
Ct fournisseurs, lobjectif, cest quon arrive vous donner une balance le plus rapidement possible. Bon, si elle nest pas prte aujourdhui, attendez deux ou trois jours, et si elle nest toujours pas prte, on vous en bricolera une, mais qui mlangera fournisseurs, taxe professionnelle, salaris, etc. a ne sera pas le top, cest sr, mais il faudra vous en contentez.
Et il faudra en effet que les auditeurs sen contentent, quils extraient eux-mmes dudit document les lignes fournisseurs pour pouvoir les additionner, et contrler ainsi la correcte centralisation du total en balance gnrale : une grosse perte de temps. 1.2.2.2. Les donnes contradictoires Sur lune des missions que nous avons suivies, un superviseur doit valider le chiffre daffaires de lentreprise, et demande pour cela les statistiques du service commercial. Celles-ci, toutefois, ne cadrent point avec les donnes de la comptabilit. Il cherche alors comprendre. Lcart nait-il simplement du fait que les commerciaux ont du chiffre daffaires une dfinition diffrente de celle des comptables, ou rvle-t-il aussi un problme de comptabilisation ? Parce que le rapprochement entre les deux sources nest pas ralis au sein de la socit, lauditeur doit leffectuer lui-mme pour parvenir y voir plus clair. Au terme dune longue journe de travail, il conclut quil ny a pas pour ce poste derreur denregistrement. Comme il nous le dit par la suite lorsque nous lui demandons ce quest pour lui une mission facile :
Une mission facile, cest une mission sur laquelle tu vas rapidement obtenir les informations dont tu as besoin, et sur laquelle ces informations concident entre elles. Cest surtout a. Parce que si tu dois attendre trois jours pour avoir tes donnes et quen prime celles quon te livre ne se recoupent pas, tu es oblig de dployer des procdures normes pour valider tes comptes. En bout de course, la perte de temps est gigantesque. Gigantesque.
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1.2.2.3. Les explications absconses Lun des assistants confirms que nous accompagnons veut comprendre pourquoi le taux de marge de lentreprise quil audite varie dun mois sur lautre. Sur les conseils du chef comptable, il va voir pour cela le directeur de la production. Sengage alors entre eux le dialogue suivant : Le directeur de la production : a sexplique facilement. Ici, on nest pas en comptabilit analytique. Cest vraiment de la comptabilit gnrale bte et mchante. Alors cest vrai quavec labsorption (prononc langlaise, accent franais), on met une partie des cots en stock, mais une partie seulement. Labsorption, cest cens tre labsorption des cots de production. Cest le standard overhead multipli par le nombre dheures standard produites. Enfin, ces notions, je ne mtale pas : vous connaissez tout a par cur. Si on regarde, on voit quon a 874 plus 2162 gale 3036, do you agree ? Lassistant confirm : Euh ? Le directeur de la production : Attendez, je vous dis une btise, non, je nai pas pris le year to date. Oh ! Ben mince alors ! Elle est bonne celle-l ! Sur le global, cest bon, mais il y a des mois o a ne marche pas. Lassistant confirm : Quest-ce qui ne marche pas ? Le directeur de la production : Eh bien parce que vous pouvez vendre peu et produire beaucoup. Cest a. Cest le B-A BA. Lassistant confirm : OK (Il a lair perdu) Le directeur de la production : Si vous produisez et que vous mettez tout en stock, vous allez absorber beaucoup, et ne rien vendre, et vous dites alors que labsorption a absorb tous les cots de production que vous mettez en stock, et si ce mois l vous navez rien vendu, vous navez pas doverhead en haut mais en avez moins en bas. Mais comme vous navez rien vendu, les manufacturing expenses en termes de pourcentage explosent, et comme on les mesure par rapport aux ventes, et que les ventes font le yoyo : CQFD ! La seule chose qui est intressante, ce nest ni les manufacturing expenses, ni la less absorption, cest la rsultante des deux. Cest ce quon appelle lunder absorption, cest facile comprendre. [] Au total, lentretien dure une heure et trente cinq minutes. Une heure trente cinq minutes dexplications absconses, prodigues par un homme au dbit de parole trs lev, qui utilise le jargon de son entreprise, laisse entendre que ce quil nonce coule de source ( Enfin, ces notions, je ne mtale pas : vous connaissez normalement tout a par
cur , cest le B-A BA , etc.), et empche ainsi lassistant la fois de comprendre ses
propos et davouer son incomprhension.
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Au sortir de lentrevue, celui-ci nous dit, carlate et en sueur comme sil venait de courir un semi-marathon : Il ma retourn la tte celui-l. Je ne sais pas pour toi, mais
moi, je nai quasiment rien compris ce quil ma racont. Je pensais obtenir des claircissements, et rsultat : je suis maintenant deux fois plus dans le brouillard quavant. Mais bon, jai pris des notes, et je vais my replonger pour tenter de dbroussailler tout ce fatras . Aprs une demi-journe passe revenir sur ce quil
venait dentendre, il en arrive toutefois la conclusion quil doit se faire expliquer nouveau certaines choses. Que de temps perdu, encore une fois. 1.2.2.4. Les explications hors sujet Certains audits peuvent aussi rpondre aux questions qui leur sont poses en fournissant des explications hors sujet , autre moyen dobrer la productivit des auditeurs. Un assistant confirm nous dit par exemple propos dun directeur financier :
Je ne me sens pas laise face lui. [] Je lui pose des questions, et il part tout de suite sur des faux dbats, donc je perds du temps. [] Le chef comptable, tu vas le trouver, et il te sort le document quil te faut, la bonne explication. Le directeur financier, il te parle de son tableau dimmobilisation longueur de journes. Franchement, je ne vois pas en quoi il vient me "bassiner" avec a : je nen ai vraiment rien faire, moi de son tableau. Il narrte pas de men parler alors que je naborde mme pas le sujet.
1.2.2.5. Les explications errones Un audit peut enfin ralentir un auditeur en lui fournissant des explications errones, par exemple propos de variations constates dans les comptes dune anne sur lautre. Un superviseur que nous questionnons ce sujet nous dit ainsi :
Certains de nos clients sont hyper dous pour a. [] Tu demandes par exemple au directeur financier pourquoi le taux de marge de lentreprise augmente par rapport lexercice prcdent, histoire de voir sil ny a pas un problme de cut-off, et il te rpond du tac au tac, sans sourciller, que cest tout fait normal, et vas-y que je te trouve les meilleures raisons du monde pour justifier le phnomne. Et puis tu regagnes ta salle de travail et l, tu taperois que tu as fait une erreur de calcul et quen fait, le taux de marge ne crot pas, il diminue. Donc tu vas donc revoir ton interlocuteur, et bien sr il te trouve plein dautres raisons pour expliquer la baisse dont tu parles. Toi, en attendant, tu as perdu ton temps, et comme tu ne lui fais plus confiance, tu te mets en plus vrifier tout ce quil te dit, ce qui narrange pas les choses. Tu vois ce que je veux dire. Bonjour les baratineurs !
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Les audits ont ainsi de nombreux moyens dempcher les commissaires aux comptes dexprimer toute leur comptence. Bien sr, ils ne le font pas toujours de faon volontaire. Par manque despace, ils peuvent tre obligs doctroyer aux auditeurs une salle handicapante ; bien souvent, ils sont eux-mmes pris par le temps et ne parviennent pas tre aussi disponibles quils le voudraient ; des problmes informatiques les contraignent parfois produire des documents inachevs ; il est possible et mme frquent que leurs ventuels retards soient le fruits dvnements totalement imprvus ; dans de nombreuses socits, les systmes dinformations gnrent des donnes contradictoires sans que personne ne lait dsir ; tout le monde nest pas capable de prodiguer des explications claires, pertinentes et non errones. Nos propos ne doivent donc pas tre mal interprts. Nous naffirmons pas que les audits, lorsquils perturbent le travail des commissaires aux comptes, le font de manire systmatiquement dlibre, mais quils peuvent toujours sy employer sils le dsirent. Ils en ont le pouvoir, et ce pouvoir-l leur confre celui de nuire lindpendance des auditeurs.
2. Le pouvoir des audits : (2) nuire lindpendance des auditeurs

Lindpendance, en audit, est une notion complexe. Selon le code de dontologie publi par la CNCC, elle est plus ou moins synonyme dintgrit (article 3), dimpartialit (article 4), et se caractrise notamment par lexercice en toute libert [] des pouvoirs
et des comptences [] confrs par la loi [au commissaire aux comptes] (article 5).
Pour tre dit indpendant, un auditeur ne doit ainsi pas avoir soumettre la volont des audits. Ceux-ci ne doivent disposer daucun moyen de faire pression sur lui. Il doit pouvoir les amener corriger leurs tats financiers selon son jugement, sans craindre de leur part dventuelles reprsailles. Le lgislateur et le normalisateur sattachent faire en sorte que tel soit bien le cas, et la lecture des rgles quils laborent cette fin, on pourrait penser cet objectif raisonnable. Au vu de lquation de lauditeur , on pourrait mme le croire dfinitivement atteint.103 Cette dernire fait en effet totalement abstraction du risque de perte dindpendance, un peu comme si, grce tous les garde-fous officiels existants, ce risque-l ne pouvait plus qutre nul.
103
Pour mmoire, lquation de lauditeur est la suivante : RA = RI x RC x RND (voir lannexe A, p.398)
243
Pourtant, si les incompatibilits, les interdictions et les mesures de sauvegarde dfinies par ceux qui codifient lexercice de laudit lgal empchent effectivement les membres des entits contrles dexercer sur les commissaires aux comptes bien des formes de chantage, aucune disposition prescriptive ne saurait confisquer aux audits leur pouvoir de perturber en pratique le cours dune mission de certification. Lgifrer pour viter aux auditeurs certains types dassujettissement est certes utile, mais il reste que sur le terrain, comme nous lavons vu (voir supra en 1.), ces professionnels se trouvent de
facto en situation de dpendance vis--vis des audits. Quand vient le moment de dfinir
la manire dajuster les tats financiers, les membres des entits contrles ont toujours la possibilit de faire sentir au commissaire aux comptes quils peuvent, sils le dsirent, lui rendre la tche impossible. Un manager nous dit ainsi :
Si ton client na pas envie de cooprer, sil sest mis en tte de te rsister, tu peux dire adieu une grande partie de ton indpendance. [] Pourquoi ? Parce quau lieu daccepter gentiment les ajustements que tu lui proposes, il va se mettre les discuter un par un, et te forcer faire des compromis. Tu vas vite sentir que si tu ne cdes pas certaines de ses volonts, lanne daprs, il usera de tous les moyens dont il dispose pour te rendre borgne voire aveugle, sans que tu puisses faire quoi que soit. Tu auras donc deux options. Tu pourras choisir de rester inflexible, lui commander de corriger ses comptes comme bon te semble, mais ce sera la dernire fois que tu auras loccasion de le faire, puisquensuite, il sarrangera pour que tu ne trouves plus jamais rien chez lui. Certes, tu auras t trs indpendant, mais le problme, cest que ton indpendance ne sera ensuite plus quillusoire. Nayant plus les moyens de travailler, tu ne pourras en effet plus rien discuter du tout. La belle affaire ! Ou alors, deuxime option : tu cdes sur certains points pour montrer ta bonne volont, les points qui te semblent les moins essentiels, mais l encore, tu sors insatisfait. Donc ce que je veux dire, cest que si ton client est un client qui est rcalcitrant, concrtement, tu peux tre trs indpendant sur le papier, mais dans la ralit, ton indpendance, ce nest rien dautre que du vent.
Autrement dit cela ressort clairement des propos de ce manager les audits qui nont pas envie de cooprer ont toujours le pouvoir de peser sur lindpendance des auditeurs. Face des acteurs qui se sont mis en tte de rsister , ces professionnels sont plus ou moins contraints de faire des compromis . Ils doivent renoncer une partie de leur indpendance pour conserver la possibilit dexercer leur comptence. Lorsquils sont trop inflexibles , ils nont en effet, lanne daprs , plus rien discuter du
tout . Leur indpendance devient alors illusoire : La belle affaire ! .
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3. Le pouvoir des audits : (3) nuire la sant des auditeurs

Les audits ont enfin toujours la possibilit de nuire, sils le dsirent, la sant des auditeurs. Ainsi peuvent-ils fatiguer lexcs ces derniers (3.1.), ou bien encore les faire souffrir (3.2.). Une autre manire pour eux daffecter la qualit des audits raliss (3.3.). 3.1. Les audits, possibles sources de fatigue Du fait de la matrise quils possdent de lespace et du temps, les audits ont les moyens de rendre le travail des commissaires aux comptes plus fatigant encore quil ne lest dhabitude. Une salle de travail loigne, des explications ditinraires suivre imprcises, et linstitution de parties de cache-cache , obligent par exemple ces professionnels parcourir de grandes distances pour accder aux informations dont ils ont besoin. Devoir travailler dans un environnement bruyant soumet leurs nerfs rude preuve. Un clairage insuffisant peut affecter leur vue. Des chaises trop dures ou trop basses finissent par les incommoder. Sil ny a pas darmoire verrou dans leur bureau, et si celui-ci ne ferme pas cl, ils doivent repartir chaque soir avec lensemble de leurs dossiers. Tout ce qui les ralentit (voir supra, en 1.2.) rallonge automatiquement chacune de leurs journes, et peut les contraindre travailler le week-end. Ce sont alors leurs temps de repos qui se trouvent amputs. Comme laffirme un chef de mission :
Lorsque le client dcide de nous pourrir la vie, on est souvent obligs, pour compenser, de travailler comme des fous. Il peut nous arriver de terminer tous les soirs minuit, et de passer nos samedis et nos dimanches trimer. Quand les missions de ce genre senchanent, on est ramasser la petite cuillre !
Dans le domaine du repos, la salle qui est alloue aux auditeurs possde son importance. A ce propos, le superviseur cit en page 230, qui redoutait davoir travailler dans le bureau des comptables, ajoute son analyse : [Dans ces conditions], tu ne peux
pas te relaxer quand tu veux. Pour cela, il faut quitter la pice, mais dans les couloirs ou la machine caf, tu nes pas non plus isol des membres de lentreprise. Tu nas donc aucun endroit toi. Cest assez touffant. Mais mme lorsque les commissaires aux
comptes disposent dune pice part, les audits peuvent trs bien, sils le dcident, y faire ruption par surprise. Si les auditeurs ne sauraient entrer dans le bureau de leurs interlocuteurs sans frapper, ceux-ci, matres chez eux, ont toujours la possibilit de
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pntrer dans le leur limproviste, et de les empcher ainsi dy prendre trop leurs aises, de dcompresser comme ils lentendent et lorsquils en ont besoin. 3.2. Les audits, possibles sources de souffrance Quand ils privent les commissaires aux comptes des moyens dexercer leur comptence ou les obligent abdiquer une partie de leur indpendance, les audits ne nuisent pas seulement la qualit du travail accompli par ces professionnels : ils les font galement souffrir. Les auditeurs sont en effet, nous lavons vu, anims dun fort dsir de bien faire, et tre incapables duvrer au mieux les conduit ipso facto prouver de la souffrance. Mais ils peuvent galement subir de la part de leurs interlocuteurs une violence plus directe. Ainsi ces derniers ont-ils toujours la possibilit dadopter leur gard une attitude agressive. Lagression est parfois de faible intensit. Laudit soupire, ne cesse de regarder sa montre, adopte des moues vocatrices ; il se contente autrement dit de manifester un certain agacement, au moyen de signes non verbaux mais nanmoins explicites. Dans dautres cas cependant, lattaque est beaucoup plus brutale. Non mais
quest-ce que vous tes lent, jen reviens pas ! ; Si vous ne comprenez pas a, je ne sais pas quoi vous dire, je ne suis quand mme pas l pour vous former, moi ! ;
coutez, parlez plus fort ! Articulez ! On ne comprend rien ce que vous dites ! Cest
horripilant ! ; Vous ne voyez pas que je suis en train de vous raconter des normits, l ? On peut vraiment vous faire avaler nimporte quoi ! Vous gobez tout, ma parole ! .
Ces remarques pour le moins acerbes ont t adresses un assistant au cours du mme entretien. Elles lont conduit quitter son interlocuteur le pourpre aux joues et les larmes aux yeux, mais de sa propre initiative, et lensemble de ses questions poses. Or, ceci nest pas toujours le cas. Il arrive quun auditeur soit tout simplement chass du bureau dun audit, ou quil ne puisse, pour commencer, que difficilement en franchir le seuil. Un assistant que nous accompagnons frappe ainsi la porte dun comptable, timidement il est vrai. Pas de rponse. Certains bruits, pourtant, nous indiquent la prsence dune personne. Lassistant recommence donc, toujours sans succs, mais la pice nest pas vide, on en jurerait. Le junior dcide alors de frapper plus fort, car peuttre ne la-t-on pas entendu. Entrez ! scrie tout coup laudit. Surpris, lauditeur
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tressaille lgrement, puis ouvre la porte. Sen suit un change trs marquant. Aussitt quil dcouvre qui vient lui, le comptable se renfrogne et laisse clater sa colre :
Bon Dieu, mais qui vous a dit dattendre une rponse avant dentrer ? Vous frappez, vous entrez, ce nest pourtant pas compliqu ! Personne ne vous a demand dattendre, que je sache ! [Lassistant tente de sexprimer mais reste sans voix, et ne peut sempcher de froncer les sourcils]. Quoi ? Vous croyez que cest drle pour moi de vous entendre frapper ma porte indfiniment ? Cest la politique de la porte ouverte ici. Mme une porte ferme, elle est ouverte. a fait combien de jours que vous tes l ? Deux jours ? Si vous navez pas remarqu a, on se demande bien ce que vous avez pu remarquer. Pas grand-chose apparemment. Bon, de toute faon, revenez plus tard, je nai pas le temps maintenant. La porte, merci ! [Lassistant se retire donc, abasourdi, laisse deux heures scouler, puis repasse, manifestement tendu. Lorsque nous arrivons, la porte est toujours close. Il frappe, pas de rponse, entre alors prcautionneusement, et la raction du comptable est immdiate]. Et, dites donc ! Vous prenez tout ce quon vous dit au pied de la lettre, cest pas croyable ! Vous permettez, je suis au tlphone. La porte, merci !
La violence psychologique exerce sur lauditeur est ici considrable. Un parfait exemple de double-contrainte (Bateson, 2008). Selon une rgle tacite que nous voquions plus haut, un commissaire aux comptes ne saurait ouvrir une porte close sans autorisation. Cest cette rgle quobit dabord lassistant. Le comptable, cependant, laisse entendre quune telle rgle ne saurait exister, puisquelle na pas t explicitement nonce ( Bon
dieu, mais qui vous a dit dattendre une rponse avant dentrer ? [] Personne ne vous a demand dattendre, que je sache ! ). Comble de labsurde, il va jusqu stonner que
lauditeur ait pu ne pas remarquer que les portes fermes taient en fait des portes ouvertes. Mais lorsque ce dernier revient, toque, et entre cette fois-ci sans attendre de rponse, la rgle tacite dont lexistence avait t nie regagne soudainement toute sa validit. Auparavant ce qui ntait pas dit nexistait pas ; prsent, cest ce qui a t formul qui ne compte plus ( Vous prenez tout ce quon vous dit au pied de la lettre,
cest pas croyable ! .) Enfin, quand laudit dit, puis rpte, La porte, merci ! , son
injonction est videmment trs quivoque ; elle peut tre comprise de deux manires diffrentes, aussi dstabilisantes lune que lautre. On peut tout dabord entendre Fermez la porte, merci ! , et en tre troubl puisque cette porte est suppose toujours ouverte, ou Prenez la porte, merci ! , et apprhender davoir revenir en ce lieu do lon vient dtre chass.
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3.3. Fatigue, souffrance, et perte de qualit Pour prendre toute la mesure du pouvoir dtenu par les audits, il faut enfin noter quen pesant sur la sant dun auditeur, ceux-ci naffectent pas seulement sa personne, mais galement la qualit de son travail. Un commissaire aux comptes trop vite fatigu risque par exemple de passer ct dune erreur grave, et quand vient pour lui le moment dimposer certains ajustements, il court aussi le danger de ne pas tre assez combattif. Lorsquil prouve de la souffrance, il peut dautre part, nous lavons vu, recourir divers mcanismes de dfense, qui soulagent sa douleur mais au prix de sa comptence et de son indpendance. Selon nos analyses, ces mcanismes peuvent se rpartir en deux groupes. Il y a dune part les mcanismes du renoncement (3.3.1.), et dautre part les mcanismes du refoulement (3.3.2.)
3.3.1. Le renoncement
Pour ne pas avoir souffrir dtre agresss, les auditeurs peuvent tout dabord dcider de renoncer certains des moyens dexercer leur comptence. Les deux assistants dont nous venons de relater les malheurs (voir supra en 3.2.), ont ainsi, aprs avoir t rabrous, tout fait pour viter leurs perscuteurs . De manire gnrale, un auditeur qui souffre trop au contact dun audit tend le fuir autant que possible. Pour se protger, cest lui qui en vient se cacher, limiter ses dplacements. Comme le souligne un chef de mission : Quand notre interlocuteur est acaritre, il est toujours risqu daller se frotter
lui. On se demande si les questions quon se pose appellent vraiment une rponse de sa part, et lon prfre parfois laisser tomber, juste par peur de sen prendre plein la tte.
Renoncer son indpendance face la menace dtre priv des moyens dexercer sa comptence, ceci afin de ne pas avoir souffrir dune telle privation, est galement un mcanisme de dfense. Abdiquer son indpendance tient dailleurs selon nous presque toujours de la stratgie dfensive, dans la mesure o une telle abdication est gnralement dicte par la peur, fusse-t-elle celle de devoir perdre de largent. Ainsi un auditeur qui abdique son indpendance est-il dabord un auditeur qui souffre. Toutefois, savoir que lon renonce cette dernire ou sa comptence est galement douloureux. Ici rsident le paradoxe et la limite de ce genre de stratgie. Il ne faut donc pas simplement renoncer, il faut aussi oublier que lon renonce : refouler le renoncement.
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3.3.2. Le refoulement
Nous retrouvons ici les mcanismes de dfense dcrits au chapitre prcdent. Lorsquil souffre de ne pas pouvoir exprimer sa comptence, un commissaire aux comptes tend recourir, nous lavons vu, aux stratgies du survol, de la justification, et du dtachement. Les mmes stratgies peuvent aussi lui servir endormir sa conscience de ntre plus intgre. Il sagit alors pour lui de tout faire pour devenir incomptent, mais sans, bien entendu, se lavouer. En oprant un audit superficiel, et en se justifiant cette pratique, il rduit par exemple ses chances de trouver une erreur significative dans les comptes, et garde ainsi la possibilit de croire en son indpendance, puisquil na plus alors loccasion de tester cette dernire. Sil dtecte tout de mme une anomalie, il peut sauto-persuader de son manque dimportance, ou du fait qu bien y rflchir, laudit na pas tout fait tort. Enfin, sil se dtache et perd son dsir de travailler au mieux, toutes ces questions sortent de son champ de proccupation et ne le soucient plus. Comme cela apparat ici, la perte dindpendance, pour sortir de la conscience et ne plus faire souffrir, tend entraner une perte de comptence elle-mme refoule. La figure 6.1 prsente ci-dessous rsume les ides jusquici dveloppes dans le cadre de cette section.
Figure 6.1 - Le pouvoir de nuisance des audits : vue densemble
Perte de comptence consciente
Renoncement
Refoulement
Perte de comptence inconsciente
Privation de moyens Fatigue Agression
Pouvoir des audits
Souffrance
Mcanismes de dfense
Confort illusoire
Fatigue Menace de privation de moyens Perte dindpendance consciente Perte dindpendance inconsciente
Renoncement
Refoulement
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Au total, les audits possdent donc un formidable pouvoir de rsistance. Ce pouvoir ne poserait toutefois nul problme si ces acteurs attendaient avec impatience la venue des commissaires aux comptes, comme on peut attendre son mdecin lorsquon souffre dune mauvaise grippe. Du reste, qui sen tient au vocabulaire utilis par les auditeurs pourrait tout fait penser que tel est bien le cas. Dans les mthodologies que produisent les grands cabinets, il est en effet question de satisfaire aux attentes des clients , et pour parler des dirigeants, des comptables, et plus gnralement de tous les membres des entits contrles, cest galement ce terme qui prvaut au sein des quipes. Sur le terrain, pourtant, les audits sont loin dtre spontanment demandeurs daudit. De prime abord, ils peroivent plutt les auditeurs comme autant de trouble-ftes potentiels : ceux-ci sont pour eux une source de peur ; ils sen mfient.
4. Lauditeur, trouble-fte potentiel : une source de peur pour laudit

Lorsque les auditeurs franchissent pour la premire fois le seuil dune entreprise donne, les membres de cette dernire ne voient point dabord en eux des personnes singulires, avec chacune son style et sa faon de travailler. Ils ont pour premire impression daccueillir des professionnels du contrle dont le rle officiel est, de leur point de vue, menaant (4.1.), dont le capital de sympathie est somme toute limit (4.2.), et dont la prsence promet toujours de perturber la ralisation du travail en cours (4.3). 4.1. Un rle officiel menaant Comme le remarque Mispelblom Beyer (2001), toute relation de service possde une dimension thtrale : Le service, souligne cet auteur, suppose une pice crite davance,
des rles prexistants, ainsi que des acteurs qui doivent sy adapter. Cest en tant que reprsentants de ces rles que les personnes relles et concrtes entrent en contact les unes avec les autres (p.61). Or, dans le domaine de laudit lgal, les rles officiellement
attribus aux caractres en prsence ne sauraient inciter les audits rclamer la tenue dune mission de certification. De fait, dans le cadre de la pice crite davance dont ils sont parties prenantes, le personnage du client-roi est octroy au lecteur de comptes. Eux, ce sont les mchants : les ventuels incapables, les malhonntes en puissance, les possibles fautifs. Tout ce quils peuvent attendre des auditeurs, ce sont apparemment des
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reproches et des sanctions : pas de quoi susciter lenthousiasme, bien au contraire. Comme nous le disent deux auditeurs que nous questionnons ce sujet :
Dans limaginaire des gens, un auditeur, cest quelquun qui a choisi de faire de la critique son mtier. Le genre dindividu quon prfrerait ne pas avoir en face de soi si lon avait le choix, mme quand on est totalement clean. Je le comprends, dailleurs. Quon le veuille ou non, on est l pour mettre le doigt sur tout ce qui ne va pas dans les comptes. Cest notre travail. Mme quand on rdige une lettre de recommandations, on peut toujours se dire quon apporte de la valeur nos interlocuteurs, mais concrtement, cela revient souligner leurs faiblesses, leur faire des reproches. a fait rarement sauter de joie la personne qui est en face, et peut mme avoir pour elle des consquences graves. Une exprience personnelle, tiens. Avec un comptable, a stait toujours super bien pass. Javais vraiment beaucoup de plaisir travailler avec lui. Et puis lors de ma troisime anne dintervention, je vois quil a commis une erreur de manipulation sur Excel et que la valorisation de ses stocks sen trouve fausse. Gros impact. Je lui dis, il corrige, et la semaine daprs, il tait vir. Tout a fait que les gens apprhendent souvent notre venue. Pour eux, on est une menace. (Superviseur) Sur les nouvelles missions, quand les gens nous voient arriver, ils se mfient toujours un peu. Tu le vois clairement leurs ractions, tu peux lire a dans leur regard, tu le devines la faon dont ils te parlent. Mme sils ont dj eu affaire des auditeurs dans le pass, ce qui est bien sr gnralement le cas, et mme quand a sest bien droul, ils sont sur leurs gardes. Je pense que beaucoup dentre eux nous assimilent des inspecteurs fiscaux ou des policiers. Ils nous appellent dailleurs souvent les contrleurs , ou bien les commissaires . Il faut dire que le commissaire de commissaires aux comptes, a voque quand mme beaucoup la police. En tout cas, selon moi, cest le type dtiquette qui colle la profession. (Chef de mission)
Les propos de ces deux individus font bien ressortir en quoi le rle officiellement assign aux auditeurs lgaux peut tre menaant pour laudit. Ce rle, en effet, consiste mettre le doigt sur tout ce qui ne va pas dans les comptes , faire des reproches , ce qui fait rarement sauter de joie la personne qui est en face, et peut mme avoir pour
elle des consquences graves (un licenciement par exemple). Do le type dtiquette qui colle la profession , souvent assimile, dans limaginaire des gens , celle des
inspecteurs fiscaux ou encore celle des policiers , deux catgories dacteurs dont on est rarement client la base, quon prfrerait ne pas avoir en face de soi, si lon
avait le choix . En dautres termes, la mfiance dont ils font lobjet et qui fonde la
demande daudit lgal, les audits rpondent eux-mmes par la mfiance, dirige
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lencontre des auditeurs ; des professionnels dont ils craignent en outre une attitude dplaisante ; des individus qui ne leur inspirent, a priori, pas beaucoup de sympathie. 4.2. Un faible capital de sympathie Les acteurs dont le mtier consiste, aux yeux du plus grand nombre, surveiller et punir, ptissent gnralement, dans lopinion publique, dune image personnelle assez ngative. Qui ne les connat pas tend souvent, instinctivement , les croire plutt antipathiques. Pour faire profession du reproche et de la sanction, il faut en avoir le got, pense-t-on ; cela doit bien correspondre un certain caractre. Do, par exemple, lexpression populaire, tre aimable comme un gardien de prison . Professionnels du contrle, les commissaires aux comptes ne font pas exception la rgle ; dautant que leurs costumes sombres et leur haut niveau de qualification peuvent craindre de la duret et de la prtention. Ainsi un assistant confirm nous dit-il104 :
Dordinaire, nous attaquons nos nouvelles missions dots dun faible capital de sympathie. Quand nous rencontrons nos interlocuteurs pour la premire fois, on les sent clairement sur la dfensive, la plupart du temps en tout cas. Selon moi, ils ont peur davoir affaire des gens je ne sais pas peut-tre cassants, acerbes, ou alors froids et sans piti. [] A quoi cela tient-il ?... Dabord au rle qui est le ntre, je crois, un rle de contrleur, au fait quon ait essentiellement pour tche de mettre jour les erreurs commises A notre look de men in black aussi, et son ct justicier intergalactique . Et puis quand on traite avec des comptables beaucoup plus vieux que nous, qui possdent davantage dexprience, mais qui nont pas tous nos diplmes certains craignent, je crois, quon les prenne de haut, quon leur manque de respect. Avant mme que tu naies ouvert la bouche, la faon dont ils te regardent, tu vois quils sont en train de se dire : Non mais, pour qui se prend-il ce jeune blanc bec ? Il ne croit quand mme pas quil va mapprendre mon mtier ? . Tu nas pas encore pos la moindre question que tu les nerves dj ! Donc cest tout un ensemble de choses.
4.3. Une prsence aux effets perturbateurs Enfin, la visite des auditeurs promet toujours de perturber le fonctionnement normal des services contrls, et dveiller chez les audits un sentiment de drangement. Une telle visite, pour commencer, est une source de travail supplmentaire ; elle est consommatrice
104
Nayant pu interviewer aucun audit, nous nous fions ici la manire dont les auditeurs pensent tre vus
par leurs interlocuteurs. Selon nos observations, leur jugement est dans ce domaine tout fait correct.
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de temps. Elle doit en effet tout dabord se prparer, dans la mesure o les commissaires aux comptes ont besoin dtre outills . Ainsi convient-il de leur rserver une salle, de leur procurer si ncessaire des cartes de caftria, de leur trouver dans certains cas des badges daccs, de sortir les documents quils rclameront leur arrive, etc. Puis, partir du moment o commence lintervention, il faut rpondre leurs questions. Parce que ces questions portent sur lexercice pass, quil faut pourtant dj mettre en route le suivant, et que bien dautres chances doivent tre respectes, la tenue de la mission daudit gne la ralisation du travail en cours. Dautant que sur toute la dure du sjour des commissaires aux comptes, les audits doivent partager avec eux leur territoire et certains de leurs quipements. Un auditeur entre dans leur bureau avec un ordinateur, un dossier, et quelques documents : il prend automatiquement de la place. Un autre parle fort dans le service : personne ne peut plus se concentrer. Un troisime utilise la photocopieuse : il faut attendre derrire lui. Un quatrime sort de lascenseur : on comprend pourquoi ctait si long. Un cinquime utilise les toilettes : chacun son tour Lquipe au complet se sert de la machine caf : on prend son mal en patience, mais lon se dit quils sont dcidemment partout, quon ne peut mme plus se reposer tranquillement, quon nest plus vraiment chez soi, et cest alors une impression denvahissement qui gagne. Un superviseur qui nous livrons cette rflexion rebondit sur nos propos au moyen dune analogie, dont lintrt est de permettre dapprocher ce que peuvent ressentir les audits en pareilles circonstances.
Oui, au fond, cest un peu comme quand on reoit chez soi des membres de sa famille durant deux semaines. Je veux dire Avant quils narrivent, il faut faire le grand mnage, prparer les chambres, laver les draps, les serviettes, astiquer la salle de bain, rflchir des choses faire. Quand ils sont l, on doit sen occuper, et quand on nest pas en vacances, on na pas vraiment le temps. On a envie dun jus dorange, il ny en a plus. On voudrait voir un bon film la tl, pas de pot, elle est dj prise. Le matin, cest la queue pour la douche. Le soir, la queue pour le lavabo. Les enfants qui courent partout. On se marche sur les pieds. On se cogne dans les murs. De quoi faire un bon film comique, tout a ! En tout cas, le dernier jour, on nest pas mcontent de les voir partir. Et encore, eux, on leur a demand de venir, cest la famille, on les aime ! Alors cest vrai que si lon se met la place de nos clients Parce qu proprement parler, on ne peut pas dire quon soit leurs invits. Concrtement, cest la loi qui les oblige nous recevoir. Dailleurs parfois, on sent bien quils ne sont pas franchement ravis de le faire. Ils craignent toujours quon ne les drange, cest clair.
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5. Hors de laudit-client, point de salut

Les audits ne sont donc pas spontanment demandeurs daudit. Loin de l. Ils se mfient au contraire des auditeurs quils rencontrent pour la premire fois, ayant peur davoir souffrir de leur intervention. Pourquoi les commissaires aux comptes les qualifient-ils alors de clients ? Faut-il interprter cette curieuse habitude de langage comme le signe du commercialisme qui, en croire certains chercheurs critiques, rgne aujourdhui sans partage au sein des cabinets ? Nous ne le pensons pas, dans la mesure o, rptons-le, les auditeurs que nous avons accompagns ont tous fait preuve dun fort dsir de bien faire. Ces professionnels ignoraient-ils donc la faon dont leurs interlocuteurs tendent les percevoir de prime abord ? Les verbatim qui prcdent nous montrent quil nen est rien. Les commissaires aux comptes sont tout fait conscients de ne pas tre demble les bienvenus parmi les audits. Pour reprendre les mots du chef de mission cit en page 251, ils le constatent aux ractions de ceux qui les accueillent, le lisent dans leur regard, le devinent leurs propos. Il leur est galement ais de le sentir la manire dont ils sont parfois traits. Un assistant confirm nous dit ainsi : Quand tu arrives dans une
entreprise et que tu vois quon ta install dans une pice exige, miteuse et sans fentre, tu sais tout de suite que tu nes pas la personne quils chrissent le plus au monde.
Selon nous, si le terme de client est systmatiquement utilis au sein des quipes, bien que pourtant inadapt la faon dont les audits se peroivent lorigine, cest que sa fonction nest pas dabord descriptive. Il dsigne en premier lieu un objectif atteindre, un impratif : celui, pour les auditeurs, de transformer leurs interlocuteurs en clients de la mission daudit. Les commissaires aux comptes le savent pertinemment : lindividu qui redoute davoir ptir de leur intervention, et qui de faon plus gnrale pense quil na pas intrt les aider, est un individu appel rsister. Il ne leur fournira pas les moyens dexercer leur comptence, ou bien alors au prix de leur indpendance, et nuira dans tous les cas leur sant. Ce type dindividu-l leur fait peur. Or la plupart des audits, parce quils ont au dpart une image ngative des auditeurs, agiraient de la sorte si leur perception premire ntait pas travaille . Aprs avoir dit que les commissaires aux comptes tendaient tre assimils des policiers ou des inspecteurs fiscaux, le chef de mission cit en page 251 prcise ainsi :
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Si tu ne parviens pas casser cette image-l au cours des premiers jours de ton intervention, tu es mort ! Tu peux tre sr que tes interlocuteurs ten feront baver. OK, certains auront tellement peur de toi que a les rendra dociles on en croise parfois des comme a mais ce nest pas la majorit. La plupart des gens ne te louperont pas. Ils tagresseront, te feront poireauter, te baladeront, te manipuleront. On passe donc beaucoup de temps leur montrer quils se font une fausse ide de nous. Le but, cest de les rassurer, de gagner leur confiance, pour quils aient envie de cooprer, et pas de nous rendre la vie impossible.
Calmer les craintes de laudit, le rassurer, faire taire sa mfiance, obtenir sa confiance, le transformer autrement dit en un client de la mission daudit pour lamener cooprer, est la seule faon pour les auditeurs lgaux de pouvoir tre comptents et indpendants, donc de ne pas souffrir du contraire. Dans le domaine de laudit lgal, la comptence, lindpendance et la sant sont toujours gagner ; elles ne sont jamais acquises davance. De faon sans doute un peu provocante, on pourrait avancer que les commissaires aux comptes dbutent toujours leurs nouvelles missions incomptents, dpendants, et en souffrance, et que leur premier dfi consiste changer cet tat de fait, le plus rapidement possible. Transformer ses interlocuteurs en clients nest pas, pour un auditeur, choisir de brider sa comptence, cest au contraire pouvoir lexprimer pleinement ; ce nest pas perdre son indpendance, mais linverse la conqurir ; cest aussi se donner la chance dobtenir de la part des audits de la reconnaissance plutt que des reproches. Pour les commissaires aux comptes, russir cette transformation-l constitue, pour rsumer, un enjeu defficacit et de sant. Aussi allons-nous prsent nous intresser la manire dont ils sy prennent pour parvenir un tel rsultat.
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Section 2. La transformation de laudit en un client : attitudes adoptes, quilibrages requis, et pierre dachoppement
Afin de transformer les audits en clients de leur intervention, la plupart des auditeurs que nous avons suivis ont orient leurs efforts dans trois grandes directions : ils ont veill ne pas dranger leurs interlocuteurs (1.), se sont attachs nouer avec eux des relations au caractre amical (2.), et ont enfin cherch leur apporter de la valeur (3.). Mais si de telles attitudes sont effectivement ncessaires latteinte du but vis, elles sont aussi toujours risques. Pour ne pas savrer plus nfaste que bnfique, chacune delles doit imprativement tre adopte en mme temps quune autre lui tant contradictoire. Grer les relations quils entretiennent avec les audits tient ainsi, pour les commissaires aux comptes, du travail dquilibriste (4.). La complexit de ce travail-l semble ne pas leur chapper, et ils parviennent en partie la prendre en charge. En partie seulement, toutefois. Beaucoup, en effet, buttent ici sur ce quils pensent tre lune des principales difficults de leur mtier : une pierre dachoppement sur laquelle viennent sabmer leurs pratiques, et que nous prendrons donc soin didentifier (5.).
1. Le souci de ne pas dranger

Nous lavons vu, les audits tendent se mfier des auditeurs quils ne connaissent pas encore. Ils les peroivent de manire plutt ngative. Aussi les commissaires aux comptes ont-ils pour premire proccupation, lorsquils arrivent sur le terrain, de casser limage de trouble-ftes qui peut tre la leur. Parce que lindividu qui apprhende leur venue risque dactiver son pouvoir de nuisance, ils sappliquent le rassurer, dissiper chacune de ses craintes. Dans ce but, ils vitent pour commencer de perturber le travail de leurs htes. Pour reprendre les termes dun superviseur : a, cest le B.A. BA ! . Leur interlocuteur redoute-t-il de devoir leur consacrer beaucoup de temps ? Ils veillent ne point lui en prendre trop (1.1.). Craint-il de les voir saccaparer son territoire et ses quipements ? Ils sattachent dans ce domaine faire preuve de retenue (1.2.). Comme nous le dit un chef
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de mission, le premier des messages faire passer, cest : nous sommes venus en paix,
nous veillerons ne pas vous gner .

1.1. Le respect du temps de lautre Selon nos observations, les commissaires aux comptes sattachent tout dabord ne point abuser du temps de ceux qui les reoivent. Dans ce but, ils veillent en tout premier lieu se caler sur leurs agendas. Dune part, les responsables de missions semploient, dans la mesure du possible, dfinir des dates dintervention susceptibles darranger les entits contrles ; dautre part, aucun auditeur sain desprit noserait, sur le terrain, imposer ses interlocuteurs le moment dune rencontre. Lorsquun commissaire aux comptes dsire pouvoir sentretenir avec un comptable, il prend rendez-vous, ou lui demande, au pralable, si linstant est bien choisi : Excusez-moi de vous dranger, on peut se voir,
par hasard ? , Vous avez un moment ? , Je peux vous demander quelque chose ? ,
sont autant de petites phrases que lon entend frquemment sur le terrain. Ensuite, pour que leurs entrevues soient les plus courtes possibles, les auditeurs prennent soin de les prparer en coulisses avec srieux. Afin de prendre connaissance des spcificits de lentreprise contrle et de cerner toutes les dimensions de la section vrifier, ils se plongent notamment dans les dossiers de lexercice pass et sappuient sur les explications de leur suprieur hirarchique. Ils vitent ainsi de demander laudit ce quil a dj dit cent fois au cours des annes prcdentes, augmentent leurs chances de lui poser des questions prcises et pertinentes, se donnent les moyens de mieux saisir ses explications, et minimisent les risques de paratre ses yeux incomptents, ce qui lamnerait penser quils lui font perdre son temps. Ils connaissent bien sr en la matire quelques rats, mais se faire admonester par un interlocuteur pour avoir cr chez lui un sentiment de drangement inutile, les conduit gnralement retenir la leon. 1.2. Une utilisation de lespace et des quipements pleine de retenue Les commissaires aux comptes veillent dautre part nutiliser quavec grande retenue lespace et les quipements des entits contrles. Quand ils se rendent une entrevue, ils frappent toujours la porte pour annoncer leur prsence, demandent le plus souvent laudit la permission dentrer, savancent vers lui avec une certaine lenteur, et sassoient rarement sans y avoir t convis. Installs sur une chaise, ils posent parfois leur matriel
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sur leurs genoux ou leurs pieds, dans le but de ne pas encombrer le bureau de leur interlocuteur. En openspace, ils parlent systmatiquement voix basse, soucieux de ne pas perturber lensemble du service. Ils cdent souvent leur tour la photocopieuse, pour ne pas avoir lair de la mobiliser. Sur lune des sept missions que nous avons accompagnes, les membres de lquipe se sont mme efforcs de prendre lescalier plutt que lascenseur, qui aurait pu, sinon, savrer dun usage pnible pour leurs htes. On naurait aucun mal multiplier de tels exemples de prcautions, dont certaines peuvent parfois sembler excessives. Mais comme le souligne un superviseur :
Quand nous sommes chez nos clients, notamment sur les nouvelles missions, il est toujours prfrable de prendre trop de gants que pas assez. Au dpart, mieux vaut paratre un peu timide que sans-gne. On a vite fait dnerver quelquun quand on lempche de faire ce quil a faire, surtout lorsquon est chez lui, et quon est ses yeux encore quun tranger. Donc la consigne, cest : profil-bas . Interdiction de se comporter en petit chef. Il est vrai que la loi nous confre un pouvoir important, mais il nest pas question pour nous den faire usage avec autoritarisme. Ce pouvoir, quelque part, nous devons y renoncer dentre de jeu. Si tu ne dposes pas tes armes au seuil de sa porte, le client te livre une guerre sans merci, et sort toujours vainqueur du combat. La premire des choses faire pour viter ce scnario, cest, encore une fois, de faire en sorte que ton travail ne perturbe pas le sien. Quand tu respectes cette rgle lmentaire, tes interlocuteurs te regardent dun il dj moins mfiant. Ils te tiennent moins distance, acceptent davantage te recevoir, ouvrent une porte. Tu peux alors esprer tisser avec eux des liens personnels plus troits. Lapprivoisement des clients, cest tout un processus.
Des propos de ce superviseur tout fait reprsentatifs de la pense des auditeurs que nous avons suivis il ressort que ne pas dranger les audits est une ncessit : la condition pour que ceux-ci nagissent point en ennemis, tiennent les commissaires aux comptes moins distance, acceptent davantage de [les] recevoir, ouvrent une porte , leur accordent autrement dit un espace-temps , lintrieur duquel ils pourront commencer poser leurs questions. Comme le souligne linterview, cela implique, pour ces professionnels, de renoncer dentre de jeu au pouvoir que [] [leur] confre la
loi . Mais ce dpt des armes initial nest pas suffisant. Il nest en fait que la
premire tape du processus d apprivoisement des clients : un pralable au tissage de liens personnels plus troits avec les acteurs contrls, point auquel nous allons maintenant nous intresser.
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2. Le soin des relations humaines

Les auditeurs, nous lavons vu, amorcent leurs nouvelles missions dots dun capital de sympathie relativement faible. Les membres des entits contrles craignent en effet de leur part une attitude dplaisante. Eux, cependant, savent bien ne pas pouvoir commettre un tel cart de conduite sans en subir immdiatement les consquences. Aussi veillent-ils, en tout premier lieu, ne jamais faire preuve dincorrection (2.1.). Pour la plupart dentre eux, nanmoins, demeurer toujours correct ne saurait tre suffisant. Il leur faut aussi, pensent-ils, nouer avec leurs interlocuteurs des relations au caractre amical. Comme nous le verrons, diffrentes techniques peuvent leur permettre de parvenir ce rsultat (2.2.). Lobjectif poursuivi est alors pour eux de gagner la confiance des audits, et de pouvoir esprer de leur part une aide un tant soit peu active (2.3.). 2.1. Faire preuve dincorrection : a jamais, au grand jamais ! 105 Pour construire avec leurs interlocuteurs de bonnes relations humaines, les auditeurs en mission veillent tout dabord ne jamais faire preuve dincorrection. Ils sattachent, en dautres termes, ne point adopter lattitude dplaisante que certains audits craignent parfois de leur part. Ainsi noublient-ils jamais, ou presque, un bonjour , un sil vous plat , un merci ou un de rien . Mme face des acteurs agressifs, ils sefforcent de rester toujours corrects. Au cours de notre tude, nous navons jamais vu un auditeur malmen cder linconvenance, rpondre la violence par la violence ; dans lesprit des commissaires aux comptes, en effet, le respect des rgles lmentaires de bonne conduite, a prcisment pour fonction de ne pas activer, ou de faire taire chez lautre, ses tendances belliqueuses. Comme nous le dit un chef de mission :
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Avant de documenter ce point-l, il nous semble important de formuler la remarque suivante. Parce que
nous traitons finalement ici de la question du tact, nos observations traduisent, beaucoup plus notre avis que prcdemment, la culture nationale au sein de laquelle elles ont t ralises. On ne fait pas preuve de tact en France comme on peut en fait preuve dans un autre pays, et rciproquement. Cette remarque vaut aussi pour la manire dont nos commissaires aux comptes ont nou, avec leurs interlocuteurs, des rapports de nature amicale (voir infra, en 2.2.). Le tact et linstauration dune certaine forme de complicit sont selon nous essentiels en audit, ceci partout dans le monde (il y a l, nous semble-t-il, une logique de mtier) mais donnent lieu des comportements diffrents, ici ou l sur la plante.
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Quand on arrive sur le terrain, mme si lon ne sest pas lev du bon pied, on doit laisser ses tats dme au vestiaire. Cest dabord une question de respect. Mais bon, ce genre de respect je veux dire quavec ses proches, on peut tre parfois grognon. Ici, pas question. Les gens chez qui lon va ne nous voient pas toujours dbarquer dun bon il, et donc, si lon tait malpoli, la mission tournerait vite au vinaigre. Alors aprs, malgr tous tes efforts, certaines personnes peuvent quand mme tagresser, soit parce quelles restent encore sur lide que tu es l pour leur nuire, soit parce quelles ont tout simplement mauvais caractre. Dans ce cas, tu laisses passer lorage, tu tends lautre joue. Parfois, cest vrai, il faut quand mme savoir saffirmer davantage pour se faire respecter. Mais faire preuve dincorrection : a jamais, au grand jamais ! En ce qui me concerne, il mest arriv de me faire dtruire par un associ pour avoir omis, un matin, de saluer des membres de la bote que jauditais. Il tait tt, ctait la machine caf, je navais pas encore tous mes esprits Eh bien ils sen taient plaints leur boss, qui en avait aussitt inform le mien ! Cest te dire sils sont chatouilleux sur le sujet.
Mais si rester toujours correct est aux yeux des auditeurs un moyen de dsarmer
en lautre lennemi possible, un tel rsultat ne saurait cependant tre pour eux suffisant.
De leur point de vue, nouer avec les audits des relations au caractre amical est galement ncessaire. Comme nous le dit un assistant, avoir du tact, cest bien, un bon
contact, cest mieux ! Quand je pense mes interlocuteurs, je pense : objectif cur ! .
2.2. Quand je pense mes interlocuteurs, je pense : objectif cur ! Avant de prsenter la manire dont les commissaires aux comptes tentent de se rendre sympathiques aux yeux de leur clients , il nous semble intressant de formuler la remarque suivante. Si le travail relationnel dont nous allons faire tat se trouve bien sr effectu tout au long de la mission daudit, lintrim premire phase au cours de laquelle les auditeurs se rendent sur le terrain possde en la matire une importance particulire. A tel point que selon la plupart des professionnels que nous avons suivis, cette phase-l trouve peut-tre sa plus grande utilit dans les liens personnels quelle permet de tisser. Officiellement, sa fonction est purement technique ; beaucoup dauditeurs, cependant, insistent davantage sur son intrt social . La phase intrimaire prcisent-ils est une phase un peu moins codifie que la suivante ; une phase lors de laquelle on nest pas trop pris par le temps ; une phase, donc, qui laisse aux relations humaines un certain espace pour se dvelopper. Un superviseur nous dit ainsi :
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Quand on arrive sur une mission prliminaire comme celle-ci, a fait l, a faisait dix mois que nous ntions pas venus. [] Donc lintrim, cest beaucoup : tu vas chez le client, et tu ty fais apprcier []. a fait longtemps que tu nas pas revu tes interlocuteurs. Les stagiaires et les assistants, eux, dcouvrent mme carrment les leurs. Il te faut donc passer du temps nouer ou renouer des relations. Et a tombe bien, parce que tu as plus de marge de manuvre quau final, avec aussi moins de pression temporelle, et que du coup, tu peux vraiment te concentrer sur la dimension relationnelle du job.
Pour nouer et renouer des relations , tisser avec les audits des liens personnels troits, les commissaires aux comptes, comme nous allons maintenant le voir, utilisent diverses techniques informelles, des catachrses au sens de Clot, semblables celles quutilise le brancardier dont il donne souvent lexemple (voir supra, p.88). Sept dentre elles feront ici lobjet dune prsentation (2.2.1.) Comme le suggrent certains signes, ces techniques-l peuvent tre trs efficaces : l objectif cur que se fixent les auditeurs lgaux est semble-t-il frquemment atteint (2.2.2.).
2.2.1. Lart de se faire apprcier, en sept leons

Afin de gagner le cur de leurs interlocuteurs, les auditeurs que nous avons suivis ont orient leurs efforts dans deux grandes directions. Ils ont dune part veill faire preuve leur gard de gentillesse les cinq premires techniques dont nous ferons tat vont dans ce sens-l ; ils ont dautre part soulign ce qui les rapprochait deux les deux dernires techniques prsentes ci-dessous visent, nous le verrons, un tel objectif. 2.2.1.1. Un sourire, cela ne cote rien ! : (1) la technique des zygomatiques Un sourire, cela ne cote rien, et a peut faire beaucoup de bien ! , nous dit un chef de mission qui comme la majorit de ses collgues sourit souvent ses interlocuteurs. Il ajoute : Sourire, cest un moyen de se rendre sympathique. Cest une faon dintroduire
rapidement, et peu de frais, un peu de chaleur humaine dans la relation. Cest une manire de manifester lautre de la bienveillance. a fait quil est agrable de te parler, quon se sent plutt bien en ta compagnie. Un sourire, disait Baden-Powell, est une clef secrte qui ouvre bien des curs . De cette clef, les auditeurs possdent en
gnral un exemplaire. En mission, leurs sourires suivent la plupart de temps leurs bonjours . Et ces derniers ne tardent jamais saccompagner dun comment allezvous ?
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2.2.1.2. Comment allez-vous ? : (2) la technique des nouvelles que lon prend Lorsquils rencontrent leurs interlocuteurs pour la toute premire fois, les commissaires aux comptes se contentent gnralement de les saluer avec le sourire. Mais trs vite assez souvent ds le lendemain ils ajoutent leur bonjour un comment allez-vous ? . Dans la vie quotidienne, une telle interrogation tient souvent de la formule rituelle ; elle constitue davantage un complment de salutation, quune vritable question appelant une rponse. Cela est particulirement vrai, nous semble-t-il, lorsque ceux qui se saluent se connaissent dj bien et quils ne font rien dautre que se croiser. Mais ceci nest pas le cas lorsque les auditeurs ne sont encore pour leurs htes que des inconnus, et quils sapprtent conduire avec eux une conversation dordre professionnel. Dans de telles circonstances, demander lautre la manire dont il se sent ne passe pas inaperu. On cherche bien lui montrer que lon se proccupe de sa personne, et il ne peut, de son ct, que lentendre de cette oreille-l. Pour tre tout fait sr que cela soit bien le cas, les auditeurs ajoutent du reste parfois certains petits mots leur question. Ils disent par exemple : Alors, comment allez-vous aujourdhui ? . Il leur arrive galement de faire rfrence des vnements prcis. Un chef de mission arrive par exemple dans le bureau dun comptable qui, les jours prcdents, souffrait dun mauvais rhume, et lui dit immdiatement, voyant quil semble rtabli : Ah ! Vous avez lair daller mieux ce
quon dirait ? Je suis bien content pour vous. a y est, cest parti ? . En entretien,
lauditeur nous prcise ce sujet : Cest important de montrer ton interlocuteur que tu
proccupes de sa sant, de son moral, que tu lui veux du bien, en dautres termes ! . Une
technique dont celle des vux formuls est en quelque sorte le pendant. 2.2.1.3. Je vous souhaite un excellent week-end ! : (3) la technique des vux formuls Formuler un individu certains vux est en effet une autre une manire de lui montrer quon se soucie de sa personne, de son bonheur. Plusieurs des auditeurs que nous avons suivis ont eu recours cette technique-l. A la fin de sa premire semaine dintervention, un assistant dbutant a par exemple conclu chacun de ses entretiens en disant : Eh !
bien, sur ce, je vous souhaite un excellent week-end ! . En rgle gnrale, les dates
dintervention des commissaires aux comptes sont propices la formulation de vux. Quand les inventaires ou les pr-finaux se droulent en toute fin danne, les auditeurs peuvent souhaiter leurs htes de superbes ftes de nol et un trs bon rveillon .
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Lorsquils reviennent pour le final, il nest point de meilleur moment pour lancer aux audits : Bonne anne, et surtout bonne sant ! . Comme nous le dit un superviseur : Prsenter ses clients ses bons vux, cela permet sans aucun doute dinstaurer avec
eux des relations cordiales. On fait beaucoup defforts dans ce sens-l. Dans notre mtier, il faut avoir le sens du contact, ne pas hsiter multiplier les gestes dattention. Un compliment bien plac, un petit cadeau de temps en temps, cest tout fait indiqu .
2.2.1.4. Flicitations ! : (4) la technique du compliment Au cours dune mission, un manager congratule le chef comptable pour la beaut de ses enfants, dont la photo repose, bien en vue, sur une tagre : Ils sont vraiment trs
mignons vos deux petits garons. Flicitations ! Et cest fou comme le plus grand ressemble mon neveu ! Cest impressionnant ! . Un compliment, cela fait toujours plaisir , nous dit ensuite lauditeur en apart, alors que nous marchons dans le couloir.
En faire, ajoute-t-il plus tard en entretien, cela contribue te rendre sympathique aux
yeux de tes interlocuteurs .

De fait, selon nos observations, les commissaires aux comptes ne sont nullement avares de petits mots gentils. Lors dune intervention, un assistant demande ainsi une audite proche de la soixantaine : je suis un peu gn de vous poser cette question, mais
cest bientt lanniversaire de ma mre, alors voil : je voudrais lui offrir une bouteille de parfum, et je trouve le vtre vraiment dlicieux. Jaimerais beaucoup en connatre le nom, si cela ne vous drange pas. . Dans le mme esprit, une auditrice dit un directeur
financier entre un bonjour et une demande dexplications : Elle est trs jolie votre
cravate ! Je peux vous demander o vous lavez achete ? Mon fianc en cherche des comme a, mais narrive pas en trouver. Difficile de ne pas tre touch par ce genre
de louanges, qui parfois, se doublent de petits cadeaux. 2.2.1.5. Allez, un petit cadeau, tiens ! : (5) la technique du don Sur le bureau dun comptable, un chef de mission note la prsence du dernier roman de Marc Lvy. Aprs avoir cordialement salu son interlocuteur, il poursuit, enthousiaste, en pointant du doigt louvrage :
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Lauditeur : Eh ! Mais cest le dernier Marc Lvy ma parole ! Vous aimez ? Le comptable : Beaucoup ! Jadore cet auteur ! Certains le critiquent, je le sais, mais je men moque Lauditeur : Bah, vous savez, en France, ds quun crivain a un peu succs En tout cas moi, je suis comme vous, je suis compltement fan de lui. Jai lu absolument tous ses bouquins, et jai littralement dvor le prcdent, Sept jours pour une ternit . Jai vraiment ador ! Le comptable : Ah ! Pas de chance, celui-l, je lai justement laiss passer. Lauditeur : Non !? Vous ne pouvez pas me dire a ! Cest trop triste ! Moi je lai en double. On me la offert pour mon anniversaire, mais je lavais dj achet. a vous dirait que je vous en apporte un exemplaire demain ? Allez, un petit cadeau, tiens ! Le comptable : Oh ! Cest trs gentil de votre part, mais je ne peux pas accepter a. Offrez-le plutt quelquun de votre entourage Lauditeur : coutez, si a vous gne, disons que je vous le prte. Vous me le rendrez quand vous laurez fini, lanne prochaine, je ne suis pas press. Attendez ! Pour une fois quentre comptables on peut schanger autre chose que des livres de comptes. Cest super les livres de comptes, mais bon Je vous assure que a me fait plaisir. Dans cet exemple, le chef de mission, fan de Marc Lvy, se propose de faire au comptable un petit cadeau . En fin de journe, alors que nous le questionnons sur son geste, il en livre le commentaire suivant :
Renverser la perception que nos clients peuvent avoir de nous, cest quelque chose de capital. Comme tu as sans doute pu le sentir, ils simaginent parfois que nous sommes de grands mchants loups. On doit donc leur prouver quils se trompent. Quils se trompent du tout au tout. Quon nest pas mchant mais au contraire gentil. Avoir de petits gestes dlicats, cest safficher comme bienveillant. Au fond, ce que a dit, cest : Nayez pas peur de nous, on ne mord pas, voyez donc comme nous sommes gnreux. Nous ne sommes pas vos ennemis mais vos amis . Selon moi, il est trs important davoir de temps autre ce genre de petite attention. Tout le monde ny songe pas, mais quand mme : je pense ne pas tre le seul.
Nous avons effectivement vu quelques autres commissaires aux comptes offrir leurs interlocuteurs des croissants le matin, des friandises laprs-midi, ou encore un caf lors dune pause. Un moyen pour ces professionnels de se montrer gentils , dlicats , bienveillants , gnreux , donc de nouer avec les audits des relations au caractre amical.
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2.2.1.6. Tiens, vous aussi ? : (6) la technique du point commun Sils le peuvent, les auditeurs font assez souvent remarquer leur interlocuteur quils possdent avec lui au moins un point commun, une sorte de trait dunion qui les rapproche. Quand laudit est un ancien auditeur, le point commun est vite trouv. Dans le cas contraire, il peut sagir dune ville dorigine, dune cole jadis frquente, dun got partag, et de bien dautres choses encore. Lexemple que nous avons choisi pour rendre compte de la technique prcdente pourrait tout aussi bien permettre dillustrer celle-ci : ds quil voit le dernier Marc Lvy sur le bureau de son client , le chef de mission sempresse de souligner quil adore galement cet auteur-l ( En tout cas moi, je
suis comme vous, je suis compltement fan de lui). Les deux exemples qui suivent se
rapportent galement cette pratique. a. Premier exemple : Un Chambrien Paris Un assistant, saluant un comptable, remarque tout de suite chez lui la prsence dun lger accent. Sengage alors entre eux le dialogue suivant : Lauditeur : Vous ne seriez pas de Savoie, vous, par hasard ? Le comptable : Si, pourquoi, a sentend tant que a ? Lauditeur : Quand on nest pas de l-bas, je suppose que non, mais quand on en vient, ce qui est mon cas, on ne peut pas se tromper. Je vais mme vous dire mieux selon moi, vous venez de Chambry ! Le comptable : Alors l, vous mpatez ! Lauditeur : Bon, pour Chambry, javoue, jai quand mme eu pas mal de chance. Mais comme jai grandi l, je me suis dit... Mes parents habitaient, et habitent toujours dailleurs, rue des coles, dans le centre ; vous situez ? Le comptable : Mais oui, je vois tout fait ! La rue des coles. Quasiment en face de la Banque de France. Moi jtais rue Victor Hugo. Tout prs, au fond ! Tiens, a cest marrant alors ! Lauditeur : Cest mme compltement fou vous voulez dire ! Lun de mes meilleurs copains habitait rue Victor Hugo ! Benot [Untel]. Les [Untel], a vous dit quelque chose ? Le comptable : Non, rien, mais bon Lauditeur : En tout cas, comme on dit, le monde est petit ! Enchant de faire votre connaissance ! a fait plaisir de rencontrer un Chambrien Paris !
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b. Second exemple : Poursuivons, camarade ! Un superviseur, en compagnie dun directeur financier, voit sur ses tagres lannuaire des anciens dHEC. Il lui demande alors immdiatement : Lauditeur : Tiens, vous tes pass par Jouy-en-Josas, vous aussi ? Le directeur financier : Eh ! Oui, une grande famille nest-ce pas ?! De quelle promotion tes-vous donc ? Lauditeur : De la promotion 99. Le directeur financier : En ce qui me concerne, je suis de la promotion 1972. a ne me rajeunit pas. Jaime beaucoup pouvoir retourner sur le campus quand jen ai loccasion. Cela me rappelle de trs bons souvenirs. Dailleurs vous parlez de Jouy-en-Josas, mais lorsque jai intgr, en 1969, cela ne faisait que cinq ans, si ma mmoire est bonne, que lcole stait installe Jouy. Auparavant, elle tait Paris, et javoue dailleurs quau dbut, cela ne menchantait gure daller menterrer la campagne. Dautant qu lpoque, imaginez-vous, HEC ntait pas encore mixte ! Elle ne sest ouverte aux filles que lanne daprs mon dpart ! Une dveine pareille, a ne soublie pas ! En entrant, javais donc peur de mennuyer. Lavenir ma montr que javais tort : ce fut formidable Bon, enfin, je ne vais tout de mme pas vous ennuyer plus longtemps avec mes vieilles histoires : si vous le voulez bien, poursuivons, camarade ! A travers ce terme de camarade quutilisent les anciens lves dHEC pour sappeler entre eux on voit bien que possder avec un autre certains points communs peut, dans certains cas, permettre de tisser avec lui une relation au caractre amical. Plus le point commun est cher aux deux individus en prsence, plus ils ont de chance de sapprcier. Do lintrt de la technique qui suit : celle de lancrage familial. 2.2.1.7. Le neveu , la mre et le fianc : (7) la technique de lancrage familial Pour prsenter la technique du compliment, nous avons fourni trois exemples, grce auxquels nous pouvons aussi illustrer ce que nous nommons lancrage familial.106 Dans chacun de ces exemples, il est possible de constater quun lien est explicitement tabli par lauditeur entre sa propre famille et celle de son interlocuteur. Lun de vos fils ressemble fortement mon neveu, nous sommes donc un peu comme des frres ; vous qui pourriez
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Comme cela apparat clairement dans presque toutes nos illustrations, plusieurs techniques sont souvent
simultanment luvre dans un mme acte de communication.
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tre ma mre, avez un parfum qui sera bientt le sien ; en matire de cravates, vos gots sont identiques ceux de mon fianc. Au dtour dune conversation, les relations entre auditeurs et audits peuvent ainsi prendre un caractre familial, autrement dit minemment priv, et comme le montre le dialogue suivant, ce caractre-l est aisment cultivable dun exercice lautre. Bonjour, dit un superviseur un directeur financier. a me fait plaisir de vous revoir !
Alors au fait, votre fils, son bac, a sest bien pass ? Jespre que je ne mets pas trop les pieds dans le plat. Selon ma sur, les sujets taient plutt difficiles cette anne, non ? .
Le directeur : Ah ! Ne men parlez pas ! Tout cela ma valu quelques cheveux blancs !
Mais finalement, il ne sen est pas si mal tir. Mention bien ! Cest correct non ? . Le
superviseur : Correct ? Cest super vous voulez dire ! Vous deviez tre content, je
suppose. Vous le fliciterez de ma part, tiens ! Ma sur, elle, na pas eu de mention. Enfin bon, elle na pas t recale, cest dj a ! [] . A nen pas douter, les liens
existant ici entre ces deux acteurs sont assez troits, et dune manire plus gnrale, lobjectif cur que se fixent les auditeurs semble frquemment atteint.
2.2.2. Lobjectif cur : un objectif frquemment atteint

Plusieurs signes le montrent : la plupart du temps, les auditeurs parviennent effectivement tisser avec leurs interlocuteurs des relations de proximit ; se faire apprcier, voire aimer, de ces derniers, de manire dailleurs assez rapide. Aprs un temps dadaptation rciproque relativement court quelques jours au plus , la rserve du dbut laisse place de la cordialit. Du ct des audits, les sourires voire les rires se multiplient. Dans les deux camps , on devient de plus en plus naturel, de moins en moins crmonieux. Dans certains cas, avec le temps et la rptition des rencontres, le tutoiement survient. Dans dautres, les protagonistes se racontent quelques histoires drles, dont le caractre parfois cochon tmoigne de la familiarit qui sinstalle entre eux. Plus on monte dans la hirarchie, plus les affinits peuvent devenir importantes : on a fait les mmes coles, on habite le mme quartier, on frquente les mmes clubs, on visite les mmes muses, on voyage de la mme faon, on partage les mmes valeurs. On peut alors en arriver se voir en dehors des heures de travail, pour pratiquer un sport, sortir au restaurant, etc. Nos analyses rejoignent ici celles de Richard et Reix (2002) : entre les auditeurs et les audits, une relation personnelle se dveloppe presque toujours, du lien flagrant damiti
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celui, plus gnral, de contacts amicaux mais restreints (p.162). Les techniques dont
nous avons prsent ici quelques exemples semblent donc efficaces. Reste maintenant comprendre pourquoi les commissaires aux comptes cherchent tant tisser avec leurs clients des liens dune telle nature. Comme nous allons maintenant le voir, le cur , en audit, a ses raisons 2.3. Le cur a ses raisons Il convient tout dabord de ne pas interprter sous un angle strictement rationaliste, la propension des auditeurs nouer des relations amicales. Une telle interprtation serait en effet rductrice. En audit comme ailleurs, le cur a ses raisons que la raison ne connat
pas (Pascal) ; des raisons qui lui sont propres, qui chappent au moins un peu la
conscience, la froide volont. Ainsi les techniques que nous avons recenses ne sontelles pas toujours utilises de manire purement calcule, manipulatoire. Loin de l. Sans aller jusqu mobiliser le champ de la psychologie ou de la psychanalyse que nous ne matrisons pas, nous pouvons tout mme avancer que pour certains individus au moins, se faire aimer est une manire de parvenir saimer soi-mme ; une stratgie, certes, mais non dlibre, plutt subie. En matire de construction personnelle, le regard des autres a son importance. Plusieurs des remarques qui nous ont t faites en entretien suggrent que de nombreux auditeurs refusent ainsi dtre assimils dantipathiques inspecteurs fiscaux , parce que cette image-l ne correspond pas lide quils souhaitent se faire de leur personne. Pour eux, casser une telle image est une question dordre identitaire. Un assistant nous dit ainsi :
Je ne sais pas pour mes collgues, mais en ce qui me concerne, tre peru comme une espce de flic, a me pose un problme. Je ne supporte pas. Cest plus fort que moi : il faut quon me trouve sympathique, sans quoi je suis mal dans ma peau. Le rle du pre fouettard, ce nest pas un rle qui me convient.
On peut dautre part noter que les marques de courtoisie que constituent les cinq premires techniques que nous avons prsentes, possdent dans la socit un caractre rituel : on sy adonne de manire souvent automatique, sans mme y penser. Selon certains thologistes, ce caractre-l relve directement de linstinct. Lorentz (1993) tablit ainsi un parallle entre les rgles de la biensance respectes par les humains, et certains rites animaux, inhibiteurs dagressivit. Au sein de certaines espces, crit-il, se
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prsenter sous son angle le plus vulnrable dsamorce chez le congnre ses vellits belliqueuses. Dans dautres espces, poursuit-il, lattitude inhibitrice prend la forme dun crmonial dapaisement plus complexe. Chez lhomme, un tel crmonial pourrait correspondre au code de politesse, destin, pour ses rgles les plus lmentaires, faire taire en lautre lagresseur possible, et pour ses rgles les plus labores (sourire, don, compliment, etc.), sen faire un alli. Ainsi voit-on que si les raisons du cur ne procdent pas toujours de la raison raisonnante, elles nen sont pas pour autant ipso facto draisonnables. Nouer avec les membres des entits contrles des liens au caractre amical peut tenir, chez les commissaires aux comptes, dune sorte dinstinct social , mais cet instinct-l possde son utilit, sa rationalit. Les auditeurs ne lignorent pas, et si leurs efforts relationnels sont certainement pour partie instinctifs, ils sont galement tout fait rflchis, calculs. Par instinct, ces professionnels pourraient en effet tout aussi bien se laisser aller la mauvaise humeur, ce quils ne font pas. A leurs yeux, tisser avec les audits des relations personnelles de proximit est ncessaire pour obtenir de ces derniers plus de disponibilit et surtout une aide active. Comme nous le dit un assistant confirm :
Le gars qui te trouve antipathique, quil soit occup ou non, il nest jamais disponible, et quand tu russis le voir et que tu lui demandes une srie de factures, il te montre son armoire, et te dit sur un ton dsagrable daller te servir toi-mme. Tu te prends une heure de recherche dans les dents, plus une heure, plus une heure, plus une heure, chaque fois que tu veux obtenir de lui des pices justificatives. Le gars qui te trouve neutre, sil est occup, ce qui le plus souvent le cas, aura le mme comportement, en tant toutefois sans doute moins agressif. Celui qui taime bien, et qui a compris que tu ntais pas l pour le flinguer, lui, il prendra toujours un peu de son temps pour te recevoir et te sortir ce quil te faut. Pour quil tapprcie, a taura cot un sourire et quelques amabilits : aller, dix minutes par jour, tout casser ! Quatre heures dun ct, plus tout un tas de remarques dsagrables dans la figure en prime, et dix minutes de lautre, avec au contraire de la chaleur humaine : pas besoin davoir fait Polytechnique pour comprendre o est ton intrt, je crois.
Nous trouvons ici, clairement exposes, les deux raisons pour lesquelles laudit qui apprcie son auditeur peut tre enclin lui faciliter la tche, lui fournir aimablement les informations dont il a besoin : dune part, parce que justement, il laime bien, et prend donc plaisir lui faire plaisir ; dautre part, parce quil pense ne pas
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avoir ptir de son acte coopratif, quil croit en la bienveillance de son commissaire aux comptes, quil a confiance en sa personne, et plus prcisment, ce stade, en ses bonnes intentions. Nous rejoignons l encore les analyses de Richard et Reix (2002), qui montrent que les auditeurs nouent avec leurs interlocuteurs des liens amicaux pour gagner leur confiance personnelle, et pouvoir ainsi obtenir rapidement toutes les informations
pertinentes dont ils ont besoin. Lun des associs interviews par ces chercheurs explique
ainsi : Vous savez, cest par le relationnel que tout passe []. Un bon audit demande
de bonnes relations (2002, p.156). Dans la mme tude, un directeur financier prcise
de son ct (p.159) : [] Pour quil y ait transparence entre lentreprise et les
auditeurs, il faut quil y ait une grande confiance dans la relation. Il faut donc quil y ait aussi des liens amicaux . Un autre directeur financier explique enfin (p.162) : Il faut quil [le commissaire aux comptes] soit bien accept dans lorganisation Pour ramasser linformation qui vient bien complter les dossiers formels que ses staffs remplissent.
Mais il reste toutefois que les bons contacts humains, certes ncessaires, ne sont pas suffisants. Malheureusement, dit ainsi un manager sur le ton de lhumour, laudit
nest pas fait que damour et deau frache . Pour dvelopper un rel dsir de cooprer,
les audits doivent aussi penser que lintervention des commissaires aux comptes sera pour eux la source dun bnfice dordre professionnel. Pour consentir pleinement aux efforts quune telle intervention exige de leur part, ils doivent croire les auditeurs capables de leur apporter de la valeur. Un superviseur nous dit par exemple ce sujet :
Faire en sorte que tes interlocuteurs te trouvent sympathique, selon moi, cest indispensable, mais ce nest pas encore assez. Quand ils tapprcient, taider, ils sont plutt pour, mais enfin, jusqu un certain point. Ils ne se dfonceront pas juste pour tes beaux yeux. Pour a, il faut quils puissent aussi en retirer quelque chose. Cest du donnant-donnant. Donc ce nest pas tout de se faire apprcier de tes clients sur le plan humain. Il faut aussi pouvoir leur rendre des services, leur apporter de laide, de la valeur.
Dans les termes de Richard et Reix (2002), il sagit pour les auditeurs de btir avec leurs interlocuteurs des relations de parit, cest--dire la fois personnelles et professionnelles, susceptibles dengendrer chez les audits une confiance elle-mme hybride. Cest donc la volont des commissaires aux comptes de servir leurs clients que nous allons maintenant nous intresser.
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3. La volont de servir
Aux yeux des audits, nous lavons vu, le rle officiellement attribu aux commissaires aux comptes peut sembler de prime abord menaant. Il nest pas de nature veiller au sein des entits contrles, un puissant dsir de cooprer, mais bien plutt une attitude de rsistance. Aussi les auditeurs semploient-ils sur le terrain rassurer leurs interlocuteurs. Ils sattachent leur montrer quils ne sont pas l pour les blmer, mais au contraire pour les servir. Pour ce faire, ils veillent notamment mnager l ego professionnel de leurs htes (3.1.) et leur apporter de la valeur (3.2.). Comme nous le verrons, lenjeu est ici pour eux dobtenir de la reconnaissance mais aussi de prserver leur indpendance (3.3.). 3.1. Le mnagement des egos professionnels 107 Comme nous le dit un chef de mission : Laudit est un mtier qui exige beaucoup de
tact, de diplomatie. Il faut toujours mnager lego professionnel de la personne qui est en face. Sans a, elle ne fera plus aucun effort pour toi et pourra mme te causer des ennuis . Or, viter les faux-pas en la matire nest pas toujours facile. En effet, dun
point de vue diplomatique , les situations que doivent grer les auditeurs sont parfois dlicates. Nous en prsenterons ici deux exemples, grce auxquels nous pourrons tudier la faon dont oprent les commissaires aux comptes pour ne pas vexer leurs interlocuteurs. Ainsi analyserons-nous quelques unes des tact-iques ( techniques de tact ) quils utilisent face aux comptables dont les explications sont confuses (3.1.1.), ou lorsquils doivent informer un audit dune erreur lui tant imputable (3.1.3.).
3.1.1. Les tact-iques de prise en charge des audits peu pdagogues

Il arrive souvent aux auditeurs dtre confronts des audits dont la qualit premire nest pas la pdagogie. Travailler avec de tels individus est alors pour eux un exercice prilleux. Comme nous le dit un chef de mission :
Quand un comptable nest pas clair dans ses explications, gnralement, cest en plus chez lui un sujet sensible. Du genre tu lui dis que tu ne comprends pas ce quil te raconte, et tu le vois aussitt prendre la mouche. Pour lui, tout ce quil dit coule de source, et si tu ne saisis pas, cest forcment de ta faute.
107
Voir note 105, p.259.
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Face un tel cas de figure, les auditeurs, selon nos observations, font usage dau moins sept tact-iques complmentaires. Lexemple suivant nous permettra dillustrer les six premires. Alors que son interlocuteur vient de lui prodiguer quelques explications particulirement difficiles suivre, un assistant lui dit avec beaucoup de prcaution : Lassistant : Je nai pas tout suivi, l. Vous serait-il ventuellement possible de mexpliquer a encore une fois, si cela bien sr ne vous drange pas ? Le comptable : [dun ton un peu sec] Je ne suis pas clair, ou quoi ? Lassistant : Si, si ! Tout fait clair ! Cest juste que Jai un peu de mal ce matin, javoue. Dsol Si vous le voulez bien, on va reprendre, je vais noter tout ce que vous allez me dire, et je relirai tout a calmement, quand jaurai pris un bon caf. Le comptable : Bon, donc [] [et il reprend ses explications] Lassistant : Super ! Cest dj beaucoup plus clair pour moi, merci ! Premire tactique ici mise en oeuvre : la rptition poliment sollicite. Lassistant demande son interlocuteur de bien vouloir rpter tout ce qui vient dtre dit, sans avoir toutefois lair dimposer quoi que ce soit ( Vous serait-il ventuellement possible de [] si cela bien sr ne vous drange pas ). Le comptable, cependant, sen trouve tout de suite lgrement offusqu (son ton est sec et il termine par ou quoi ? ) ; cette requte semble en effet remettre en cause ses capacits pdagogiques. Deuxime tactique, donc : celle du dmenti catgorique. Alors que laudit lui demande schement sil nest pas clair dans ses explications, lauditeur lui rpond sur un ton de voix qui inspire la plus grande sincrit, que si, si , il lest, et quil lest mme tout fait ! La manire dont sexprime lauditeur veut dire : Nallez surtout pas penser une chose pareille, ce nest vraiment pas ce que jai voulu dire ; vous tes remarquablement limpide . En dautres termes, il dment le caractre abstrus des propos de son interlocuteur, et va jusqu faire comme sil trouvait celui-ci formidablement pdagogue, alors quil nous prcisera par la suite, en salle de travail, avoir rarement entendu un tel charabia . La troisime tactique lautocritique vient rpondre la question qui ne manque alors pas de se poser : do vient donc lincomprhension, si tout est si clair que cela ? Cette tactique-l consiste pour lauditeur prendre sa charge toute la responsabilit du problme rencontr, mais dune manire qui ne remette pas non plus en cause sa propre
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comptence, car le comptable pourrait alors penser quil est en train de perdre son temps (on voit bien ici que lon marche sur un fil). Lexplication fournie, Jai un peu de mal
ce matin , convient parfaitement. Elle signifie : Je suis fautif, mais pas incomptent ; je
nai dhabitude aucune difficult intellectuelle particulire ; un bon caf , et je serai de nouveau oprationnel ; nayez crainte, vous naurez pas vous plaindre de moi . Quatrime tactique : lexcuse. Si lauditeur est fautif, il doit alors demander pardon. Dsol , dit-il ici : dsol de ne pas tre en forme ; dsol de vous prendre plus de temps que ncessaire ; dsol davoir pu vous laisser croire que vous ntiez pas comptent. Cela ne se reproduira pas. Cinquime tactique : la prise de note explicite, formellement instaure comme mthode de recueil des informations fournies. Au moins trois vertus lactif de cette tactique-l. Elle permet tout dabord lauditeur damener son interlocuteur parler plus lentement, faire de petites pauses, structurer davantage ses explications, bref tre plus clair. Elle permet ensuite au commissaire aux comptes de faire plus facilement reformuler au comptable certains points obscurs. Elle permet enfin de conserver la trace de tout ce qui vient dtre dit, de pouvoir relire lensemble tte repose, et, comme ce fut le cas ici pour lassistant, den appeler aux lumires de son suprieur hirarchique. Ce quon na pas compris sur le moment, sans tre en mesure de lavouer, il faut tout de mme pouvoir le comprendre un moment donn. Sixime tactique, celle du coup dponge : Super ! Cest maintenant beaucoup
plus clair pour moi, merci ! . Au moyen de cette phrase, lauditeur rappelle que le souci
venait bien de lui, mais signale surtout quil ny a maintenant plus aucun problme, quil ny en a dailleurs la limite jamais eu, que tout sest merveilleusement bien pass, et que laudit doit pour cela en tre remerci. Septime tactique enfin, qui napparat pas dans cet exemple : celle du
contournement dissimul. Cette tactique-l rpond la question suivante : que faire,

lorsquun audit est strictement incapable de fournir des explications comprhensibles, pour ne pas le froisser, mais obtenir tout de mme les informations ncessaires. Rponse : aller qurir de telles informations auprs dun autre interlocuteur, mais sans que le premier ne sen aperoive, surtout sil fait partie de la hirarchie. Un superviseur explique ainsi ses subordonns en tout dbut dintervention : Pour savoir ce qui se trouve dans
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les comptes, cest [le chef comptable] quil faut aller voir. Le DAF, lui, nest pas comptent, mais attention, il est trs susceptible ! Il ne faut donc pas le court-circuiter .
En entretien, le superviseur nous prcise ensuite :
Il faut toujours mnager la hirarchie [de lentit audite]. Cest--dire que si tu es confront une hirarchie qui est incomptente si cette hirarchie-l se braque, elle sarrangera pour que ta mission se droule mal. Il est donc trs important de mnager les susceptibilits, et finalement de faire en sorte que tout le monde sy retrouve. Mme si tu sais que cest le chef comptable qui dtient linformation pertinente : toujours tenir au courant la hirarchie de lavance de tes travaux, de tes questions, pour ne pas la froisser. La contourner, mais surtout sans quelle sen rende compte. 3.1.2. Les tact-iques de rvlation des erreurs dtectes
Dtecter une erreur dans les comptes contrls, est pour un auditeur lgal trs satisfaisant. Il en retire notamment un sentiment de comptence, dutilit, et peut en outre faire bonne impression son suprieur hirarchique. Cela le place cependant aussi dans une situation dlicate. En effet, il doit alors informer son interlocuteur de lanomalie dtecte, ce qui risque il le sait den froisser la susceptibilit professionnelle. Un chef de mission nous dit ainsi ce sujet :
Il est certain que trouver un ajustement, a fait toujours plaisir. Tu te dis que tu nas pas boss pour rien, que tu as t utile quelque chose. Cest valorisant. Mais en mme temps, tu dois aller voir ton interlocuteur dans la foule pour quil rectifie sa compta, et a Cest--dire quon a quand mme envie de rester sympathique, donc euh Beaucoup de gens naiment pas sentendre dire quils se sont tromps. Il faut y aller avec des pincettes. Cela exige parfois beaucoup de doigt pour faire passer la pilule.
Quelles sont donc ces pincettes que prend un commissaire aux comptes pour informer ses interlocuteurs de leurs erreurs commises ? Selon nos observations, les tactiques ici mises en uvre sont, une fois encore, au nombre de sept. Premire tactique utilise : la tactique du tte--tte . La plupart des auditeurs prennent soin, lorsquils dtectent une erreur, den rfrer directement au comptable concern. Comme le souligne en effet un chef de mission : Celui qui a fait une btise na pas forcment envie que tout le monde soit au courant, surtout pas son chef. Donc le pire des comportements que tu puisses adopter en tant quauditeur, lorsque tu trouves un problme, cest de ne pas en parler en tte--tte au
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comptable qui a commis la faute ; de laisser par exemple ton manager voir a avec le directeur financier. Si tu ne laisses pas au comptable la chance de pouvoir grer lui-mme le processus de correction de son erreur, il ne te le pardonnera jamais. Au cours du tte--tte en question, au moins six autres tactiques peuvent tre ensuite utilises. Lexemple qui suit nous permettra de les identifier. Lors dune mission, un assistant confirm dtecte dans les comptes une anomalie relative la valorisation des stocks, et valide son analyse auprs de son suprieur hirarchique. Il est donc peu sr de son fait. Il se rend alors au bureau de laudit concern pour lui faire part de sa dcouverte. La porte est ouverte, il toque doucement pour annoncer sa prsence, puis dit dun ton aimable : Oui, Monsieur [Untel], cest moi. Vous avez un moment, ou ? . Sengage alors entre lui et son interlocuteur le dialogue suivant. Le comptable : Oui, oui, entrez donc ! Lassistant : Merci. [Il savance, sassied aprs y avoir t invit, et poursuit, en prenant soin de ne pas parler trop fort] Oui, voil, je viens vous voir parce quil y aurait apparemment quelque chose avec la valorisation des stocks. Alors euh Si lon pouvait regarder cela ensemble Le comptable : [Il fronce les sourcils] Un problme avec ma valorisation ? Lassistant : Oui, enfin, rien de bien grave non plus, hein ! Tenez, regardez par vous-mme ! [Il dispose dlicatement un certain nombre de documents sur le bureau du comptable]. Voyez, l, par exemple [] [Il explique alors ce qui lui fait dire quune erreur a t commise]. Le comptable : Euh Oui, vous avez raison. Il y a bien une erreur, l. Bon, limpact ne doit tre norme, mais quand mme. a alors ! Cest incroyable ! Comment a se fait ? [Il est manifestement un peu vex] Lassistant : Enfin bon, comme on dit souvent, errare humanum est, hein ! La perfection nest pas de ce monde, Monsieur [Untel] ! Si vous saviez, moi, le nombre derreurs que je peux commettre dans une journe ! Le comptable : a, cest sr ! On ne peut pas toujours tout voir non plus ! Cest tellement la course que Ceci dit, l, tout de mme, javoue que Lassistant : Ah ! Ben heureusement a vous arrive de temps en temps, hein, Monsieur [Untel] ! Je pointerais au chmage, moi, sinon ! Faut bien quon vous serve quelque chose, nous les auditeurs ! Premire tactique reprable dans cet extrait la seconde de notre liste aprs celle du tte--tte : leuphmisation. Lassistant, cest manifeste, fait ici tout son possible pour signifier quune erreur a t commise, mais sans le dire explicitement. Comme si les termes derreur, danomalie ou de problme, taient en eux-mmes trop choquants. Au
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lieu daffirmer : Il y a une erreur ; il choisit de dire : Il y aurait apparemment
quelque chose . Quelque chose : on ne sait pas trop quoi ; on nest mme pas sr que
ce soit le cas (conditionnel) ; mais il y a tout de mme de bonnes chances que cela existe ( apparemment ). Troisime tactique (en comptant celle du tte--tte ) : lanonymisation. Non seulement lassistant se garde bien de prononcer le mot derreur (seule sa traduction latine trouve place dans ses propos), mais il vite aussi de lier explicitement, au moins dans un premier temps, lexistence de lanomalie la personne du comptable. Il ne dit pas : Vous avez commis une erreur , formule bien trop cassante, mais simplement quil y a quelque chose avec la valorisation des stocks . Dans le cas prsent, ces deux prcautions-l ne sont toutefois manifestement pas trs efficaces. Le comptable traduit tout de suite le quelque chose en problme , et non pas juste en problme de valorisation, mais bien en problme avec sa valorisation. Bref, il appelle, lui, les choses par leur nom, et cela ne lui fait nullement plaisir (la manire dont il fronce les sourcils ne laisse ce sujet aucun doute possible). Lassistant recourt alors immdiatement une quatrime tactique : celle de la
ddramatisation. Il admet quil y a certes un problme avec la valorisation opre par

laudit, mais enfin, ajoute-t-il, rien de bien grave non plus . Le comptable, cette foisci, saisit la perche tendue : il reconnait lerreur, mais note queffectivement, limpact ne
doit pas tre norme . Il ajoute toutefois : Mais quand mme. a alors ! [] . On le
sent encore un peu vex. Lauditeur enchane donc au moyen de deux autres tactiques. La premire dentre elles cinquime de la srie correspond une tactique de
banalisation. L Errare humanum est de lassistant signifie : Vous avez certes

commis une erreur, mais au fond cest assez banal, tout le monde en fait, il ne faut surtout pas vous inquiter pour a . Puis suit aussitt une sixime tactique, dauto-
infriorisation ( Si vous saviez, moi, le nombre derreurs que je peux commettre dans une journe ! ). Il sagit ici, pour lauditeur, de revaloriser son interlocuteur en se
montrant lui-mme sous son jour le moins favorable. Une fois de plus, le comptable accepte cette redfinition de la situation ( a, cest sr ! On ne peut pas toujours tout
voir non plus ! ), se donne en outre une excuse au passage ( Cest tellement la course que ), mais reste visiblement embt ( Ceci dit, l, tout de mme, javoue que ).
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Lauditeur mobilise donc une septime et dernire tactique, celle du recadrage
humoristique de lvnement : il remercie laudit pour les rares petites erreurs quil lui
arrive de commettre, car ce sont ces petites erreurs-l qui, dit-il avec le sourire, lui permettent, lui, de gagner sa vie ( Ah ! Ben heureusement a vous arrive de temps en
temps, Monsieur [Untel], hein ! (sous-entendu de faire de petites erreurs). Je pointerais au chmage, moi, sinon ! ). En concluant par Il faut bien quon vous serve quelque chose, nous les auditeurs ! , il manifeste enfin au comptable sa volont de laider, de lui
apporter de la valeur, et cest ce point-l que nous allons maintenant nous intresser. 3.2. Lapport de valeur ajoute Aux yeux de limmense majorit des commissaires aux comptes, ne pas desservir leurs interlocuteurs est ncessaire il sagit de ne pas sen faire des ennemis mais ne saurait tre suffisant. Nous retrouvons ici la remarque du superviseur cit en page 270 : pour avoir rellement envie de cooprer, tre vraiment clients de la mission daudit, les audits doivent y trouver leur intrt ; il faut, autrement dit, quils puissent retirer de leur coopration certains bnfices ; que leur contribution soit concrtement rcompense par quelque rtribution. Selon nos observations, les auditeurs sappliquent offrir leurs interlocuteurs deux sortes de rcompenses pour leurs efforts fournis : ils leur manifestent assez souvent, dune part, une certaine forme de reconnaissance (3.2.1.), et sattachent gnralement, dautre part, leur rendre des services (3.2.2.).
3.2.1. La reconnaissance des efforts accomplis

Comme le souligne Dejours (1993, p.225), lindividu qui accomplit certains efforts dans le cadre dune action cooprative, attend gnralement que sa contribution soit rtribue par de la reconnaissance. Si son travail est quitablement reconnu, le sujet peut alors trouver sens la peine quil sest donne, se sent valoris, et profite ipso facto dune gratification identitaire. Dans le cas contraire, son dsir de cooprer finit par smousser. Reconnatre le travail de lautre, cest donc bien apporter cet autre de la valeur, et viter par la mme occasion quil ne se dmobilise. De fait, selon nos observations, la plupart des auditeurs fournissent aux audits qui les servent de la reconnaissance, et les servent par l-mme en retour. Pour tre plus prcis, ils reconnaissent gnralement les efforts quaccomplissent leurs interlocuteurs
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pour leur faciliter la tche. Pour le dire la manire de Dejours (2005, p.59-61), ils situent leur reconnaissance sur laxe du jugement dutilit. Ainsi peut-on entendre assez souvent en mission un auditeur dire par exemple un comptable : Merci beaucoup pour toute
laide que vous mavez apporte. Cela ma t trs utile. Jai beaucoup apprci.
Toutefois, comme le souligne un superviseur avec qui nous discutons de cette problmatique de la reconnaissance :
Je suis daccord, mais si tu veux pouvoir remercier ton interlocuteur pour sa coopration, il faut dj quil coopre effectivement, non ?108 Et pour a, on en revient toujours au mme, il faut quil y trouve son compte. Donc en toute logique, tu dois donc dabord lui montrer en quoi tu vas pouvoir lui tre utile. Et comme au dpart, il nattend en gnral pas grand chose de ta part, sauf que tu lui fiches la paix, il faut tre proactif. A toi, de lui faire voir ce que tu peux lui apporter au niveau professionnel, les services que tu peux lui rendre. Il ny a que comme a que tu vas pouvoir obtenir sa pleine coopration, et je dirais aussi sa reconnaissance, finalement. Il faut quil soit vraiment client de ta venue. Quand tu dis de lui que cest ton client, ce ne doit pas tre juste un mot. Il faut faire en sorte que derrire, ce soit une ralit.
Ce commentaire-l met en relief une attitude qui ne peut que frapper lobservateur de terrain : en mission, beaucoup dauditeurs cherchent montrer leurs interlocuteurs quils peuvent leur rendre certains services.
3.2.2. Loffre de services

Plusieurs des auditeurs que nous avons accompagns ont tout dabord pris soin de demander aux audits quelles taient leurs attentes. Ils ont voulu savoir ce quils pouvaient leur apporter. Pour stimuler la rflexion de leurs interlocuteurs en la matire, ils se sont galement attachs leur fournir quelques exemples de services envisageables. Le
108
Selon nos observations, il arrive ceci dit aux auditeurs de remercier chaleureusement certains de leurs
interlocuteurs en ralit assez peu coopratifs. Comme nous le dit un assistant confirm que nous avons vu pratiquer ce type de remerciement abusif : Cest une faon, je pense, dencourager les comportements positifs. Un comptable qui est disons simplement correct, sans plus, peut samliorer si tu prends soin de saluer le peu quil ta donn . Dans cet ordre dide, on entend aussi parfois sur le terrain des remerciements anticips : a serait vraiment super de votre part si vous pouviez faire a pour moi. Cela maiderait normment . Une autre faon, selon nous, dinciter lautre cooprer.
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dialogue suivant, observ entre un superviseur et un comptable, est particulirement significatif cet gard : Le superviseur : Bon, moi, avant quon ne commence la mission, ce que je voudrais savoir, cest ce quon peut faire pour vous (il insiste sur ce mot). Ya-t-il des points sur lesquels nous pouvons vous apporter notre contribution ? Il y en a certainement, jimagine Le comptable : [Un peu pris au dpourvu] Ben, euh Le superviseur : a peut tre nimporte quoi, vous savez. Par exemple, y-a-t-il des analyses que vous navez pas eu le temps de raliser et quon pourrait faire de notre ct. Des contrles que vous navez pas encore pu effectuer et dont on se chargera bien sr avec plaisir. Des traitements comptables sur lesquels vous souhaiteriez avoir notre avis Le comptable : Bien coutez cest--dire que je nai pas encore vraiment bien rflchi la question, donc, euh Le superviseur : Pour vous aider dans votre rflexion, euh cela peut tre aussi des projets sur lesquels vous tes en train de travailler, ou alors que vous voudriez lancer, comme la dfinition dune procdure, euh Un point sur lequel vous vous dites tout le temps : Ah ! Tiens, a, cest la barbe, il faudra que je trouve un jour une autre faon de my prendre, sans avoir jamais le temps dy penser. Ou alors, je rflchis haute voix, hein, euh un problme rcurrent dans la manire dont vous arrivent certaines informations, un truc qui vous fait tout le temps pester. Le comptable : Oui, oh ! a, yen a ! Cest sr ! a ne me vient pas forcment lesprit maintenant, mais Le superviseur : Bon et bien, voyez, quand cela vous reviendra, je vous propose de le noter sur un coin de papier, et puis on en parlera ensemble. a peut tre nimporte quoi, jinsiste. Dans la mesure o la loi nous le permet, bien sr. Enfin bon : nimporte quoi. Envisagez-nous comme des ressources que vous pouvez mobiliser, si vous le dsirez, pour faire aboutir vos projets professionnels ! Si je ne possde pas les comptences pour rpondre lune de vos demandes, quelquun dans notre cabinet, lui, les possde forcment, et cette personne-l, je mengage la trouver pour vous. Je vous laisse rflchir tout a, daccord ? Gardez bien tout cela en tte. Tous les auditeurs suivis par nos soins nont pas t aussi performants dans leur proposition de services, loin de l, mais plusieurs, encore une fois, ont tout de mme accompli des efforts observables en la matire, regrettant par ailleurs, pour beaucoup, de ne pas tre forms cette pratique-l par le cabinet. Un chef de mission nous dit ainsi :
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On nous rpte tout le temps en interne que nous devons apporter de la valeur nos clients, mais nous ne bnficions daucune formation dans ce domaine. Les managers peut-tre, et encore, je nen suis pas sr,109 mais nous, non. Ce qui fait que sur le terrain, mon avis, on nest pas aussi efficace quon pourrait ltre. On voudrait pouvoir expliquer nos interlocuteurs tout ce quon peut leur apporter, mais on ne sait pas trop comment sy prendre, je veux dire, au niveau du discours. On na pas de vision structure sur la question. On fait ce quon peut, mais Aprs, au niveau pratique, on arrive se dbrouiller. Mme quand on nest quassistant, on trouve toujours quelque chose qui peut servir au client. Cest du ct du discours que a a tendance bloquer Disons quavec les annes, on met progressivement des mots sur les services quon peut rendre, mais si lon disposait plus vite dun discours plus structur, si lon partait autrement dit sur le terrain avec quelques ides claires acquises en formation, pour moi, on serait plus efficace.
Les propos de ce chef de mission rejoignent ici nos observations. Au niveau du
discours , effectivement, les assistants sont relativement dmunis. Aucun de ceux que
nous avons accompagns na su dbuter un entretien par une proposition de services. Une telle pratique na pu tre observe que chez les commissaires aux comptes dots de deux annes compltes dexprience au moins, et mis part le superviseur dont nous venons de donner lexemple, les auditeurs de terrain ont eu des difficults exposer leurs clients laide quils pouvaient leur fournir. Cela ne les a toutefois pas empchs de trouver, en cours de mission, certains moyens de servir leurs interlocuteurs. Les propos de lassistant confirm qui suivent, donnent un bon aperu des pratiques adoptes dans ce domaine par les professionnels les moins expriments.
Moi, pour apporter de la valeur mes clients, ce nest pas trs compliqu, je me sers de ce que je fais. Parfois, ce que je fais, a peut leur tre utile. Ici par exemple, je devais valider la valorisation des stocks. Un truc balaise. Dautant plus que cette anne, il y avait un problme de sous-activit. Le comptable en tait parfaitement conscient, mais navait pas eu le temps de chiffrer limpact. En plus, il navait jamais vraiment t confront cette problmatique, et comme cela va srement se reproduire Jai donc mont toute une analyse pour valuer lincidence que a pouvait avoir sur le rsultat de lexercice, et je lui ai communiqu mon fichier. Quand il devra refaire lanalyse par lui-mme, il disposera comme a dun modle totalement adapt sa situation. Il tait vraiment ravi. Ravi ! Il peut aussi marriver de remarquer quun comptable sest bidouill sur Excel un outil qui nest pas top. Or Excel, moi, je matrise fond. Donc si jai le temps et si cest utile
109
Les managers reoivent en effet une telle formation.
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mes propres tests, je conois un autre outil, similaire mais plus performant, avec macros, boutons, etc., et je le lui transmets ; a fait toujours plaisir. Ou encore, je constate que les contrles que le client fait de son ct pourraient tre remplacs par dautres, plus rapides et aussi efficaces ; voire plus efficaces, mme, parfois. Dans ce cas, je le lui dis, a lui fait gagner du temps, cest de laide. De faon plus gnrale, tous les tests auxquels je procde, mes interlocuteurs pourraient trs bien les raliser de leur ct. Donc je prends toujours le temps de leur expliquer ce que je vais faire avec les informations que je leur demande. a a selon moi deux gros avantages. Dune part, ils se sentent comme a un peu associs mon travail ; le message, cest vous et moi, on forme une quipe, vous ntes pas mes sbires, on bosse ensemble, pas les uns contre les autres . Dautre part, ils peuvent ventuellement tirer de mes mthodes quelques bons trucs pour leur pratique personnelle. Moi, jappelle a de la valeur.
Lorsque les auditeurs gagnent en exprience et en expertise technique, ils peuvent ensuite fournir aux audits des services plus pointus , par exemple en matire de traitement comptable, dinterprtation de normes, de conception de processus, etc. Mais quelle que soit laide apporte, lobjectif demeure toujours le mme : en dernire analyse, il sagit pour les commissaires aux comptes, comme nous allons le voir, de gagner la reconnaissance de leurs interlocuteurs, et de conqurir leur indpendance.
3.2.3. La course la valeur : une lutte pour la reconnaissance et pour lindpendance

3.2.3.1. tre utile pour tre reconnu Parce quils ne sont, pour la plupart, jamais au contact des lecteurs de comptes, les auditeurs ne peuvent esprer de ces derniers leurs clients officiels aucune gratitude immdiate. Dans de telles conditions, tre utiles aux audits et bnficier par l-mme de leur reconnaissance revt, en ce qui les concerne, une importance significative.110 Cela contribue notamment donner sens la souffrance quils prouvent dans le cadre de leur mission, transforme une partie de cette souffrance en plaisir, sert en consquence leur besoin daccomplissement personnel, et rend enfin pour eux superflu le recours certains mcanismes de dfense.
110
Sur ce point, le lecteur peut ici par exemple se rfrer aux propos de lassistant confirm cit en p.174.
281
3.2.3.2. Servir pour tre indpendant Nous lavons vu, les audits ont toujours le pouvoir de porter atteinte lindpendance dun commissaire aux comptes. Il leur suffit pour cela de faire sentir ce dernier quils le priveront des moyens dexercer sa comptence, sil nadopte pas, face eux, une attitude de soumission. Confront une telle menace, un auditeur ne peut que redouter le moment o il invitera ses interlocuteurs corriger leurs erreurs commises. Ce moment-l promet en effet dtre pour lui douloureux. Afin de se protger, il risque alors de recourir des stratgies dfensives inconscientes, et den venir juger que ses dcouvertes ne valent peut-tre pas la peine dtre soulignes. Pour tre vritablement indpendant, un commissaire aux comptes doit donc faire en sorte que les audits ne le soumettent point au chantage la comptence . Il doit les inciter toujours lui fournir les moyens daccomplir sa tche continuer de cooprer mme lorsquil requiert de leur part certaines corrections comptables. Do limportance, pour sa libert daction, de la valeur quil peut apporter ses interlocuteurs. Si ceux-ci ne doutent pas de sa volont de les aider au mieux, de sa bienveillance, et valorisent les services quil peut leur rendre, ils pourront alors peut-tre accepter de lui une attitude dopposition, et ne pas chercher le rduire au silence. Plusieurs des auditeurs que nous avons suivis ont exprim cette ide. Lun deux, superviseur, nous dit ainsi :
Apporter de la valeur tes clients, cela accroit, me semble-t-il, ta marge de manuvre. Il faut rendre tes interlocuteurs accrocs ton intervention. Cest comme a que tu peux gagner du pouvoir sur le terrain. En ralliant ceux qui te font face ton panache blanc, si je puis dire. Si tu ne fais pas a, ce sont eux qui gardent les pleins pouvoirs. Ce nest pas facile, mais cest la seule faon de te sentir parfaitement laise lorsque tu vas les voir pour leur dire que sur tel ou tel point, tu nes pas daccord avec ce quils ont fait. Ok, a les embte, mais bon : ils savent que ce nest pas ton but, que a fait partie de ton rle, et qu ct de a, il te tient cur de les aider sur tout un tas de choses. Donc, oui : a te donne dfinitivement une libert de parole qui te manquerait sinon.
Ce verbatim-l nous permet de mesurer encore un peu plus, la complexit qui peut tre celle du travail rel des auditeurs lgaux. Deux enseignements mritent nos yeux den tre tirs. Premier point : en tat de dpendance vis--vis des audits une dpendance, nous lavons suffisamment dit, consubstantielle la situation daudit les
282
auditeurs ne peuvent conqurir leur indpendance quen rendant leurs interlocuteurs euxmmes dpendants de leur intervention ( accrocs , dit le superviseur). Lindpendance des commissaires aux comptes apparait donc ici comme le rsultat dun effort de
compensation dune dpendance par une autre. Deuxime point : face au pouvoir de
nuisance des audits, un pouvoir de type Crozierien, celui que confre la loi aux auditeurs ne pse rien. Ces derniers partent sans pouvoir effectif, et doivent en gagner pour tre en mesure daccomplir leur mission. Comment ? En ralliant, selon les mots du
superviseur, ceux qui leur font face leur panache blanc . Ils doivent autrement dit
savoir se doter sur le terrain dun pouvoir de ralliement, de type Dahlien, le seul qui puisse contrebalancer celui de leurs clients . Avant de poursuivre notre propos, nous voudrions maintenant rsumer les ides proposes jusquici dans le cadre de cette section. Telle est la vocation du tableau suivant.
Tableau 6.1 - Processus de transformation de laudit en un client et qualit de laudit
Processus de transformation de l'audit en un client Etape 1 Etape 2 Construire des relations de proximit Etape 3 Non adoption par l'auditeur d'une des trois attitudes Facteur de qualit d'audit principalement servi par l'attitude de l'audit Capacit d'investigation Comptence technique Indpendance Aucun (les 3 sont desservis) Aucun (les 3 sont mis mal)
Attitudes adoptes par l'auditeur
Ne pas dranger
Effet sur les attitudes de l'audit L'audit se rend disponible pour l'auditeur L'audit apporte l'auditeur une aide active L'audit accepte de l'auditeur une attitude d'opposition L'audit active son pouvoir de nuisance
Capacit d'investigation
Lgende : : L'attitude de l'auditeur est la premire condition ncessaire pour engendrer l'attitude de l'audit. : L'attitude de l'auditeur est la deuxime condition ncessaire pour engendrer l'attitude de l'audit, et renforce cette dernire. : L'attitude de l'auditeur est la troisime condition ncessaire pour engendrer l'attitude de l'audit, et renforce cette dernire. : Si l'une des attitudes de l'auditeur n'est pas adopte, l'audit active son pouvoir de nuisance.
Comptence technique
Facteur de qualit d'audit dont l'obtention (et non le renforcement) est obtenue par l'attitude de l'auditeur (le principal enjeu pour cette attitude-l)
Indpendance
Servir
283
Afin que ses interlocuteurs acceptent de se rendre pour lui disponibles, un auditeur doit
commencer par ne pas en perturber le travail ne pas les dranger. Ainsi gagne-t-il sa
capacit dinvestigation ; la chance de pouvoir rencontrer les audits aussi souvent que ncessaire, pour leur poser ses diffrentes questions. Nouer avec ces acteurs des liens personnels troits et les servir au mieux sont deux attitudes tout aussi indispensables cette fin, mais qui poursuivent respectivement un autre but prioritaire. La premire a pour principal objectif de susciter laide active des individus contrls. Il sagit dobtenir de leur part, le plus rapidement possible, toutes les informations ncessaires lanalyse. Pour lauditeur, lenjeu est ici de pouvoir exercer pleinement sa comptence.111 Servir les audits est, une fois encore, galement ncessaire dans ce domaine, mais permet avant tout au commissaire aux comptes de conqurir son indpendance, en amenant les audits mieux accepter ses dsaccords. Le professionnel qui omet dadopter ne serait-ce quune de ces trois attitudes voit ses interlocuteurs activer leur pouvoir de nuisance, et le bon droulement de sa mission sen trouve alors compromis. Comme le soulignent Hubault et Bourgeois (2001), [] [dans le cadre dune
relation de service], il ny a jamais symtrie entre lagent et son interlocuteur, et [] il est prcisment au cur de sa comptence que lagent (r)tablisse une certaine parit et se hisse au mme niveau que le client-usager-patient . Tel est bien le but vis par les
commissaires aux comptes lorsquils sefforcent de transformer laudit en un client. Il sagit pour eux dtablir avec lui une relation de parit (Richard et Reix, 2002), de se hisser son niveau, ceci pour instaurer sur le terrain un quilibre des forces, qui au dpart nexiste pas. Ce travail dquilibrage-l, comme nous allons bientt le voir, cre toutefois autant de dsquilibres quil ne permet den rsorber ; des dsquilibres qui appellent eux aussi un certain nombre de rquilibrages.
111
Selon De Angelo (1981, p.146), la comptence, en audit lgal, est la capacit dceler dans le systme
comptable de lentit contrle les erreurs qui peuvent sy trouver, et cest cette dfinition-l que nous nous rfrons ici.
284
4. Un travail dquilibriste
Ne pas dranger les membres des entits contrles, dvelopper avec eux des relations de proximit, et sattacher les servir au mieux, sont, comme nous venons de le voir, les trois grandes attitudes quadoptent les auditeurs pour transformer les audits en clients de leur intervention. Bien que ncessaires, de telles attitudes sont cependant aussi risques. Pour ne pas tre plus nfaste que bnfique, chacune delles doit se voir contrebalance par une autre lui tant contradictoire. Faire de laudit un client dans le but daboutir une opinion de qualit, relve ainsi toujours pour les auditeurs du travail dquilibriste. En la matire, ces professionnels sont constamment sur la corde raide. 4.1. Ne pas dranger mais parvenir saffirmer : premier segment de corde raide
4.1.1. Souci de ne pas dranger et risque deffacement

Ne pas dranger les audits (respecter leur temps de travail et nutiliser leur territoire et leurs outils quavec grande retenue) est, nous lavons vu, ncessaire aux auditeurs lgaux. Adopter une telle attitude constitue en effet le seul moyen permettant ces professionnels de gagner leur capacit dinvestigation. Mais cela peut tout aussi bien, sils ny prennent garde, les loigner de cet objectif-l. De crainte de voir leurs interlocuteurs activer leur pouvoir de nuisance, les commissaires aux comptes peuvent en venir se priver, de leur propre initiative, des moyens daccomplir correctement leur tche. Au-del dune certaine limite de manire assez vidente le souci de ne pas simposer risque de devenir synonyme deffacement. Le dialogue suivant, observ entre un manager et un stagiaire, fournit de ce risque-l une bonne illustration. Le manager : Tout ce que tu inscris sur tes feuilles de travail, je veux que tu en sois parfaitement sr. Quand tu es avec un comptable, il faut absolument que tu prennes le temps de comprendre tout ce quil te raconte. Le stagiaire : On drange les gens alors ? Cest--dire que je nai pas trs envie quils me prennent en grippe, donc euh
Le manager : Comment a, on drange les gens ? On ne va quand mme pas rester le derrire sur nos chaises sous prtexte de ne pas les dranger du tout. Il ne sagit pas de quitter leur bureau au bout de trente secondes sans avoir obtenu les informations requises, tu vois ? Tu ne dois pas te laisser bouffer, il faut vraiment que tu parviennes taffirmer davantage, ou alors Tu saisis ?
285
4.1.2. Volont de saffirmer et risque dvincement

Afin de jouir de moyens daction suffisants, les auditeurs doivent ainsi galement veiller
saffirmer. Cependant, il convient immdiatement de souligner, une fois encore, quils ne

sauraient, non plus, simposer sur le terrain de manire brutale, sans se voir tout de suite
vincs par leurs interlocuteurs ; sans perdre, autrement dit, dans les faits, une part
importante de leur capacit dinvestigation. Pour que tel ne soit pas le cas, ils doivent en consquence la fois saffirmer et ne pas dranger, cest--dire adopter, sur le mode de lextenseur, deux attitudes simultanment opposes et complmentaires (Fiol, 2003), chacune permettant dendiguer le risque associ lautre (voir la figure 6.2).
Figure 6.2 - Ne pas dranger mais parvenir saffirmer : premier segment de corde raide
Risque deffacement
Ne pas dranger
Ncessaire pour que les audits ne perturbent pas le rapport des auditeurs lespace et au temps
Corde raide (Segment 1)
Capacit dinvestigation
Capacit des auditeurs rencontrer leurs interlocuteurs, chaque fois et aussi longtemps quils le jugent ncessaires
Saffirmer
Risque dvincement
Ncessaire pour que le souci de ne pas dranger des auditeurs ne tourne pas leffacement
4.1.3. A la conqute de la capacit dinvestigation : de la coercition la coordination

Il nous semble prsent intressant de formuler la remarque suivante. Pour leur permettre de saffirmer, le lgislateur, nous lavons dit et rpt, confre aux auditeurs un pouvoir dinvestigation presque sans limite, et dfinit en outre un dlit dentrave pour punir les audits rfractaires. Juridiquement, tout est donc fait pour que les commissaires aux comptes nhsitent pas simposer sans mnagement au sein des entits contrles ; y rquisitionner leurs moyens daction de manire coercitive. La ncessit de ne pas dranger et lexistence du risque dvincement, lis au pouvoir de nuisance des audits, ne font autrement dit lobjet daucune reconnaissance formelle. Aussi les commissaires aux comptes doivent-ils, sur le terrain, transgresser la
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logique coercitive qui est celle du prescrit, sils veulent pouvoir jouir dune capacit dinvestigation suffisante. Pour profiter de ce quest cens leur apporter le pouvoir lgal dont ils disposent, il leur faut y renoncer dentre de jeu ; dposer leurs armes officielles au seuil des entreprises audites, de manire plus ou moins clandestine. Afin de saffirmer sans dranger, ils doivent et cest bien ce quils cherchent faire en pratique substituer au mode de la coercition le mode de la coordination ; co-construire avec leurs interlocuteurs, au fur et mesure de leur intervention, les rgles dutilisation du temps et de lespace respecter lors de la mission ; des rgles dans lesquelles chacun, videmment, puisse trouver son compte. La figure prcdente peut ainsi tre complte de la manire suivante (figure 6.3).
Figure 6.3 - A la conqute de la capacit dinvestigation : de la coercition la coordination
Risque deffacement Logique de lempchement (celle des audits rfractaires) A ne pas susciter
Ne pas dranger
Ncessaire pour que les audits ne perturbent pas le rapport des auditeurs lespace et au temps (non officiellement reconnu)
Logique de la coordination (entre auditeurs et audits) A adopter Co-construction des rgles dutilisation de lespace et du temps Logique de la coercition (celle prescrite aux auditeurs) A transgresser
Capacit des auditeurs rencontrer leurs interlocuteurs, chaque fois et aussi longtemps quils le jugent ncessaires
Saffirmer
Risque dvincement
(non officiellement reconnu)
Ncessaire pour que le souci de ne pas dranger des auditeurs ne tourne pas leffacement
4.2. Savoir allier proximit et distance : deuxime segment de corde raide
4.2.1. Proximit et risque de pense unique

Pouvoir rencontrer un audit chaque fois et aussi longtemps que ncessaire est pour un auditeur tout fait indispensable. Y parvenir cest--dire gagner ce que nous avons appel une bonne capacit dinvestigation constitue une premire tape incontournable. Mais il faut ensuite que linterlocuteur sattache y mettre du sien, quil fournisse une aide active, au lieu de se faire prier. Pour cela, nous lavons vu, les auditeurs semploient dvelopper avec les audits des relations de proximit. Il sagit alors pour eux de
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commencer gagner la confiance de ces derniers, et dobtenir ainsi leur part, le plus rapidement possible, de tout ce dont ils ont besoin. Ainsi la proximit relationnelle estelle ncessaire la comptence des commissaires aux comptes. Mais il nempche. Les bonnes relations humaines risquent toujours aussi de nuire cette dernire. Un auditeur peut en effet avoir accs toutes les informations utiles la formation de son opinion, mais ne plus tre intellectuellement capable de mener une analyse diffrente de celle de son client , parce que trop exclusivement proche de ce dernier. Comme le soulignent Richard et Reix (2002, p.163), mesure quils tissent avec leurs interlocuteurs des liens personnels troits, les commissaires aux comptes peuvent en venir internaliser les
prfrences du directeur financier et [] sidentifier lui. Une longue histoire commune, une grande proximit, parfois des valeurs religieuses, culturelles ou sociales similaires, et le partage de la stratgie et des buts de lentreprise, induisent un sens didentit .
Colasse (2002), reprenant cette analyse, crit de son ct :
A travers ces relations [de proximit], le monde de laudit, celui des auditeurs et de leurs interlocuteurs directs dans les entreprises, apparat comme un monde clos et endogamique que lon pourrait qualifier de corporatiste Ces mondes clos ne sont pas sans efficacit mais ils peuvent tre les lieux dune pense unique [] (cest nous qui soulignons). 4.2.2. Distance et risque de pense tronque
Pour prserver leur capacit ne pas toujours penser comme le font les membres des entreprises contrles, les commissaires aux comptes doivent donc galement veiller se tenir distance. Richard et Reix (2002, p.167) le prcisent bien : la comptence [de
lauditeur] prend sa source non seulement dans la connaissance approfondie du groupe audit mais aussi dans la position extrieure et distante quil occupe par rapport cette entit . Nanmoins et cest tout le sens du non seulement de la citation qui prcde
lloignement, lui seul, ne permettrait pas non plus aux commissaires aux comptes de dvelopper une analyse autonome, de faire preuve desprit critique. Si ces professionnels ne nouaient point avec les audits des relations de proximit, ils ne pourraient esprer de leur part aucune aide un tant soit peu active, aucune information confidentielle, et leur pense sen trouverait alors tronque. Autrement dit, pour tre comptents, les auditeurs doivent savoir allier en pratique proximit et distance, cest--dire, une fois de plus,
288
adopter deux attitudes la fois opposes et complmentaires, chacune venant faire obstacle au risque li lautre (voir la figure n6.4).
Figure 6.4 - Savoir allier proximit et distance : deuxime segment de corde raide
Risque de pense unique
Proximit
Ncessaire pour que les audits fournissent aux auditeurs, le plus rapidement possible, toutes les informations dont ils ont besoin
Comptence technique
Capacit des auditeurs dceler dans les comptes les erreurs qui peuvent sy trouver
Distance
Risque de pense tronque
Ncessaire pour que les auditeurs puissent faire preuve desprit critique lorsquils analysent les informations collectes
4.2.3. A la conqute de la comptence : de la distance la distanciation

Il faut maintenant remarquer que dans la logique du prescrit, les auditeurs, pour tre comptents, doivent toujours rester distance de leurs interlocuteurs ; nentretenir avec eux aucune relation spcifique. Tout est fait, du reste, pour quil en soit bien ainsi. Non seulement le code de dontologie de la profession interdit-il aux membres de cette dernire de dvelopper avec les audits des liens personnels troits (Titre V, article 27), mais plusieurs articles de loi ont pour but de rendre la chose difficile.112 La ncessit des relations au caractre amical, ainsi que lexistence de ce que nous avons appel le risque de pense tronque, ne font autrement dit officiellement lobjet daucune reconnaissance. Aussi les commissaires aux comptes se retrouvent-ils sur le terrain dans la situation quelque peu inconfortable de devoir transgresser, pour la bonne cause, lune
112
Nous pouvons ici par exemple penser larticle L.822-14 de la LSF du 1er aot 2003, selon lequel les
commissaires aux comptes personnes physiques ou signataires dun cabinet ne peuvent certifier les comptes dune socit cote plus de six exercices de suite. Jusquau grade de chef de mission ou de superviseur selon les cas, le mcanisme de la progression hirarchique assure de toute manire que les auditeurs ne seront gure plus de deux annes de suite au contact des mmes interlocuteurs.
289
de leurs rgles dontologiques.113 Car rptons-le, sil ny a certes pas de comptence possible en audit sans extriorit, il ne saurait non plus y en avoir sans liens personnels. En dautres termes, la comptence des auditeurs lgaux nest pas, contrairement ce que semble le suggrer le discours officiel, dans la simple distance, mais plutt dans la
distanciation : dans la prise de distance, la prise de recul, concept plus complexe que
celui de distance, puisquil suppose, lui, lexistence dune proximit, dont il faut savoir sabstraire, mais sans y renoncer. Nous empruntons ce concept de distanciation Jobert (1997), qui en fait lune des attitudes cls du consultant et nous de lauditeur. Selon Jobert (1997, p.32) la distanciation est la capacit se mettre ct , de ce qui se dit
et de ce qui se vit. [] [Elle] concerne aussi bien le plan intellectuel que le plan affectif. Elle consiste ne pas adopter demble la vision des faits construite par son interlocuteur ou encore les catgories danalyse avec lesquelles il apprhende le monde qui lentoure ; elle permet galement de ne pas tre absorb par la souffrance de lautre ou entran dans son dlire . Jobert (1997, p.32) insiste bien : Posture intellectuelle et affective, la distanciation ne doit pas tre confondue avec la distance. Il est possible au praticien expriment de maintenir sa capacit dcoute critique sans renoncer la chaleur des relations interpersonnelles ou une certaine proximit avec des personnes ou des groupes appartenant au systme-client. La qualit de la relation clientconsultant [ici auditeur-audit], dont la proximit est une dimension parmi dautres, constitue une condition defficacit du processus dintervention.
Cette dernire remarque nempche videmment pas Jobert de souligner lui aussi avec insistance le risque associ une proximit relationnelle mal matrise . Ce risque, crit-il (pp.32-33), est celui de la collusion [nous lavons appel de notre ct risque de pense unique]. En confondant intervenant et demandeur [pour nous auditeur et audit], elle [la collusion] annihile toute distanciation et donc toute capacit penser
autrement ou autre chose . Il prcise galement (pp.32-33) : La collusion dans laquelle un intervenant peut se trouver emptr peut advenir sans que celui-ci lait (consciemment) voulue. Dautres fois, elle rsulte dune volont dlibre dordre tactique ( faire de mes clients des
113
Ceci dit, cette rgle-l soppose tant au bon sens de lexercice pratique du mtier que sa violation ne
pose, en ralit, gure de problmes de conscience aux auditeurs.
290
amis ). Dans tous les cas, leffet est le mme : la perte de distanciation, plus ou moins complte, interdit que lespace de la relation puisse tre aussi espace danalyse, ce qui modifie sensiblement le statut de la parole. La relation devient plus confortable pour les deux parties : elle permet au client de faire lconomie de ce quil peut y avoir dinquitant dans le regard dextriorit de lintervenant [et lon voit ici que le dveloppement de relations au caractre amical entre auditeurs et audits peut aussi rsulter dune stratgie mise en uvre par ces derniers] ; elle permet au consultant [ici lauditeur] de rduire la tension intellectuelle et affective, voire le risque dagression li la fonction pour laquelle on la appel, mais quil se trouve en mme temps empch de remplir.
Les commissaires aux comptes parviennent-ils se garder de ce risque-l, se distancier des dires et du vcu de ceux dont ils se rapprochent, conserver leur capacit
de penser autrement ou autre chose , ceci malgr les liens de nature amicale quil leur
faut savoir nouer ? Il est assez difficile de rpondre cette question ds maintenant. Laissons-nous un peu de temps, nous y reviendrons trs bientt. Nous pouvons cependant formuler ici un certain nombre de remarques. Premirement, il faut le rpter, les commissaires aux comptes cherchent faire preuve de distanciation. Tel est leur tat desprit. La notion de distanciation est au cur de la mission qui leur est assigne, et nous lavons suffisamment dit, ils veulent remplir cette mission du mieux quils peuvent. Si leurs motivations nouer avec les audits de solides liens personnels peuvent tre multiples, lune dentre elles revient toujours : il sagit pour eux de gagner en comptence, et dutiliser les informations collectes grce leur travail relationnel pour dtecter dans les comptes les erreurs qui sy trouvent. Tel est leur objectif premier, et la construction de bonnes relations humaines nest leurs yeux quun moyen dy parvenir. Comme le souligne lun des associs interviews par Richard et Reix (2002, p.165) : Un commissaire aux comptes est automatiquement les deux,
insider et outsider. Le ct outsider ne doit tre l que pour tre sr que le rle doutsider est parfaitement tenu. [] Je crois quon utilise notre ct insider pour parfaitement bien jouer notre rle doutsider .
Vouloir, toutefois, nest pas toujours pouvoir, et ne le perdons pas de vue, cest bien en fait ici toute la question. Le risque de pense unique est de nature sournoise. Il sactualise de manire inconsciente, notamment lorsque lon ne sen mfie pas. Ce sera donc ici notre seconde remarque : toujours selon nos analyses, la plupart des auditeurs
291
lgaux, justement, sen mfient. Ils nen ignorent pas lexistence, et certains au moins songent se le remmorer priodiquement. Linterdiction officielle de nouer avec les audits des liens personnels troits trouve ici une utilit. Un superviseur que nous interrogeons son propos nous dit ainsi :
Oui, oui, larticle, euh je ne sais plus combien, mais peu importe du code de dontologie. Absolument Trs thorique. Trs thorique parce quon est oblig de faire un peu copain-copain avec le client si lon veut pouvoir recueillir les informations stratgiques. Si tu ne sympathises pas avec le type des stocks, par exemple, il ne te dira pas que tel ou tel lot est dtrior, et tu passeras ct dune provision faire passer. Mais ceci dit Je crois quil faut prendre tout cela avec un certain recul, de faon intelligente. Selon moi, cest lesprit de la rgle qui est important, pas sa lettre. Or cette rgle-l, mon avis, a en fait vocation, enfin cest mon interprtation, souligner les drapages qui peuvent se produire dans le cadre des relations que nous construisons avec nos interlocuteurs. Cest un appel la prudence en quelque sorte. Ce qui est interdit, ce nest finalement pas la relation en elle-mme, cest je dirais le risque quelle fait courir. Je pense que cest la manire dont il faut entendre la rgle en question. En ce qui me concerne, je nen vois pas dautres possibles, de toute faon. Et cest finalement trs utile. Quand tu te dis quavec un client, tes relations sont vraiment excellentes, cordiales, voire carrment amicales, tu constates oups ! que tu es en train denfreindre un article du code de dontologie, et a tamne automatiquement te demander si tu fais encore preuve de suffisamment desprit critique ; si ta relation au client ne trouble pas ton regard sur les comptes.
On voit ici la manire dont lauditeur parvient par un effort dinterprtation transformer la rgle officielle en un instrument de sa propre action.114 Il est selon nous dautre part intressant de constater que dans le cas despce, la rgle formelle dont il est question ne sert pas les praticiens lorsquils lappliquent il serait pour eux, nous lavons vu, contreproductif de le faire mais lorsquils la transgressent, puisque cest alors quelle simpose leur esprit, nourrissant ainsi leur vigilance. Un exemple parmi dautres qui montre combien les usages du prescrit peuvent tre parfois surprenants. Troisime remarque : les commissaires aux comptes oprent selon un dispositif danalyse la mthodologie daudit qui diffre de celui quutilisent les comptables pour
114
On retrouve ici lune des ides cls du courant ergonomique que nous mobilisons, selon lequel
travailler, cest toujours, en quelque faon, chercher reconcevoir la tche pour la mettre au service de sa propre activit [], singnier en faire un "instrument" pour cette activit (Clot, 1996, pp.278-279).
292
laborer les tats financiers, et ce rfrent technique est, nous semble-t-il, de nature leur permettre de porter sur les comptes un regard qui nest pas celui des audits. Quatrime remarque, et nous nen ferons pas dautres sur ce thme : si les auditeurs tissent avec leurs interlocuteurs certains liens lorsquils sont leur contact, ils travaillent aussi, la plus grande partie de leur temps, distance des services contrls, au sein du mme btiment, certes, mais dans une salle isole, quils regagnent la fin de chacune de leurs entrevues, pour procder lanalyse des donnes collectes. Lorsquils quittent le bureau dun audit et sen loignent, leur esprit, lui aussi, commence prendre de la distance. On peut ainsi aisment les observer, quand ils regagnent leur salle de travail, rflchir dans les couloirs ce qui vient de leur tre dit. Entre leurs dplacements dun endroit lautre, et la faon dont ils peuvent allier proximit relationnelle et distance critique, il y a peut-tre un parallle faire, leurs mouvements dans lespace pouvant aider ceux de leur pense. Dans le mme ordre dide, la manire dont ils transfrent dans leurs dossiers les informations fournies par les audits leffort de formalisation, autrement dit, qui est toujours le leur nous semble plutt propice la prise de recul. La figure 6.5 qui suit complte la prcdente des dernires ides dveloppes.
Figure 6.5 - A la conqute de la comptence : de la distance la distanciation
Vigilance Transgression de linterdiction
Logique de la pure proximit A viter
Bureau de laudit
Proximit
Proximit physique Rapprochement physique Distanciation physique
Ncessaire pour que les audits fournissent aux auditeurs, le plus rapidement possible, toutes les informations dont ils ont besoin (non officiellement reconnu)
Logique de la distanciation A adopter
Comptence technique =
Capacit des auditeurs dceler dans les comptes les erreurs qui peuvent sy trouver
Salle de travail
Logique de la pure distance (prescrite) A transgresser
Distance
Distance physique Mthodologie daudit Regard spcifique
Ncessaire pour que les auditeurs puissent faire preuve desprit critique lorsquils analysent les informations collectes

(non officiellement reconnu)
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4.3. Servir tout en sopposant : troisime et dernier segment de corde raide
4.2.4. 4.2.1. Volont de servir et risque de servitude volontaire

Nous lavons vu, les auditeurs semploient servir leurs interlocuteurs pour bnficier de leur reconnaissance, et, dans le registre de lefficacit, pour gagner en indpendance. Pas dindpendance, en audit lgal, sans services rendus aux audits. Cependant, de manire ici tout fait vidente, la volont de servir des commissaires aux comptes peut galement se transformer, sils ny prennent garde, en servitude volontaire dpendance totale.
4.2.5. Volont de sopposer et risque dassujettissement

Afin dtre vraiment indpendants, les commissaires aux comptes doivent donc cela va de soi tre galement capables daffirmer leurs dsaccords, de soutenir les positions que leur posture de distanciation leur permet de construire. Ils doivent pouvoir sopposer aux membres des entits contrles, savoir leur dire non, dans le but de servir ici le lecteur des tats financiers. Il faut cependant immdiatement souligner que si ce non-l savrait trop cassant, et ne saccompagnait daucun apport de valeur ajoute, les audits refuseraient alors de lentendre, et obligeraient les auditeurs abdiquer une grande partie de leur indpendance. Pour que tel ne soit pas le cas, ces professionnels doivent ainsi la fois sopposer et servir, adopter autrement dit ici encore deux attitudes contradictoires, au sens que Fiol (2003) peut confrer ce terme (voir la figure 6.6 ci-dessous).
Figure 6.6 - Servir tout en sopposant : troisime et dernier segment de corde raide
Risque de servitude volontaire
Servir
Ncessaire pour que les audits acceptent de lauditeur une attitude dopposition, nexercent point sur lui de chantage la comptence
Indpendance
Capacit de lauditeur imposer aux audits son point de vue dfinitif sur les comptes, sans avoir craindre de leur part quelque mesure de rtorsion que ce soit
Sopposer
Risque dassujettissement
Ncessaire lorsquil sagit, pour les auditeurs, de faire corriger par les audits les erreurs significatives dont leurs comptes sont porteurs
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4.2.6. A la conqute de lindpendance : de lopposition la rsistance

Ceci tant clarifi, il convient prsent de remarquer que les codificateurs de laudit lgal ne situent quant eux lindpendance des commissaires aux comptes que du seul ct de lopposition. Dans les rgles quils prescrivent en la matire ces professionnels, le service aux audits est connot de manire pjorative, nest envisag que comme facteur de risque, et se trouve largement prohib ce titre. Comme nous venons de le voir, servir les membres des entits contrles nest effectivement pas sans danger, mais nen reste pas moins ncessaire lindpendance des auditeurs, une ncessit qui ne fait lobjet daucune reconnaissance officielle. Il est vrai quil sagit-l dune ralit relativement contre-intuitive, dont il est assez difficile de rendre compte simplement, et qui ne peut donc tre aisment comprise du public. Lorsquil faut rapidement rtablir la confiance du march financier envers les commissaires aux comptes, notamment la suite dun scandale financier, il est sans doute plus efficace, pour les autorits comptentes, de fixer des rgles conformes aux ides les plus largement rpandues au sein de larne sociale ; lindpendance dapparence, dans un tel contexte, compte plus que lindpendance de fait. Pour conqurir cette dernire, et pouvoir correctement accomplir leur mission, les auditeurs lgaux nont donc, une fois de plus, pas dautre choix que daller contre la logique du prescrit, de manire clandestine. De sopposer leurs interlocuteurs, certes, mais aussi de les servir. Il faut toutefois aller plus loin. Dpasser ce que nous avons crit ce sujet sur la base des propos de bien des auditeurs accompagns par nos soins, et nous fonder pour cela sur les commentaires de tous les associs que nous avons pu interviewer. Que ces derniers nous disent-ils en substance, propos de cette question du service et de lopposition ? Quil ne suffit pas, pour pouvoir sopposer librement, cest--dire sans craindre davoir par la suite en ptir, de rendre des services annexes loccasion de la mission daudit : il faut aussi faire en sorte que lopposition puisse, en elle-mme, tre perue par laudit comme une source de valeur ajoute. Il ne faut pas simplement servir cet acteur tout en sopposant, mais galement le servir en sopposant ; lopposition doit devenir ses yeux un service part entire. Le transformer en un client, cest le rendre demandeur dune divergence de regard . Un associ nous dit ainsi :
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Le sommet de lart dans notre mtier et au fond, quand on y rflchit bien, la seule voie de succs possible est de savoir opposer nos clients un non qui puisse les faire grandir, un non pour eux porteur de sens, et dont ils ne puissent finalement plus se passer. Il existe au moins deux faons de rater une mission daudit. La premire, cest videmment de dire oui tout ce que peut vouloir le dirigeant, den faire son matre nous sommes bien sr au service des utilisateurs de comptes. La deuxime est dassner nos interlocuteurs, dans les entreprises, un non brutal, strile, et donc inaudible. Nous devons tre aussi leur service, mais dune manire bien spcifique encore une fois, attention. Notre vocation est de leur offrir un regard diffrent du leur sinon quoi bon ? un regard susceptible de les amener prendre du recul vis--vis de leurs pratiques comptables, de voir les choses autrement, et dvoluer. Quand on na pas compris cela, ou quand lon ne parvient pas le faire, quand le non que lon oppose est un non qui rabaisse au lieu dlever, qui fait obstacle au lieu daider, alors quels que soit les services quon peut rendre par ailleurs, le client rentre lui aussi dans une logique dobstruction, et notre capacit remplir le rle qui est le ntre sen trouve automatiquement compromise.
Sopposer, mais dans le but de servir les audits tout autant que les utilisateurs de comptes, constitue donc la seule manire pour lauditeur dtre vraiment indpendant. Cette forme bien spcifique dopposition, pense et pratique comme moyen de faire
grandir lautre, se rapproche selon nous de ce que Jobert (1997) nomme de son ct la rsistance la commande. Celle-ci consiste selon lui, pour le consultant ici lauditeur
ne pas se laisser entraner par la vision que son client lui propose de la ralit
prsente ou de celle quil voudrait instaurer lavenir (p.29), mais et ceci est tout
fait fondamental dans le but de le servir au mieux, de laider y voir plus clair en
mettant sa disposition son extriorit, son savoir-faire mthodologique, sa capacit de questionnement et de problmatisation (p.30) (voir la figure n6.7, prsente page
suivante). Jobert insiste bien (p.30) :
[Une telle posture] na videmment rien voir avec lopposition systmatique de lenfant qui cherche dfinir sa personnalit, ni avec lattitude de suspicion systmatique de certains consultants qui sous-estiment les capacits intellectuelles de leurs clients, ou qui pensent que leur mtier consiste dbusquer limplicite et le dissimul derrire les propos qui leur sont tenus, propos qui, de leur point de vue, ne peuvent tre que des leurres destins sauto-abuser et/ou abuser le consultant.
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Figure 6.7 - A la conqute de lindpendance : de lopposition la rsistance
Risque de servitude volontaire Logique de lacquiescement systmatique A viter
Servir
Ncessaire pour que les audits acceptent de lauditeur une attitude dopposition, nexercent point sur lui de chantage la comptence
Logique de la rsistance A adopter
Indpendance
Capacit de lauditeur imposer aux audits son point de vue dfinitif sur les comptes, sans avoir craindre de leur part quelque mesure de rtorsion que ce soit
Logique de lopposition ou de la suspicion systmatique (prescrite) A transgresser
Sopposer
Ncessaire lorsquil sagit, pour les auditeurs, de faire corriger par les audits les erreurs significatives dont leurs comptes sont porteurs
Avant de poursuivre notre propos, nous pouvons maintenant, au moyen de la figure 6.8 qui suit, reprsenter lensemble de la corde raide sur laquelle se situent toujours les auditeurs lorsquils sefforcent de transformer leurs interlocuteurs en clients de la mission daudit, ceci dans le but daccomplir au mieux cette dernire.
Figure 6.8 - Transformer laudit en un client pour mener bien la mission : un travail dquilibriste
Risque deffacement
Risque de servitude volontaire
Ne pas dranger
Proximit
Servir
Coordination
Comptence technique
Distanciation
Indpendance
Rsistance Corde raide
Saffirmer
Risque dvincement
Distance
Sopposer
Une question mrite prsent dtre pose. Les auditeurs parviennent-ils, oui ou non, emprunter une telle corde raide sans chuter ? Selon nos observations et nos entretiens, bon nombre dentre eux buttent en fait en chemin sur ce quils pensent tre lune des principales difficults de leur mtier : une pierre dachoppement sur laquelle viennent sabmer leurs pratiques, et que nous allons maintenant identifier.
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5. Au travers du chemin, une pierre dachoppement

Quel regard les auditeurs portent-ils en majorit sur chacune des trois sries dattitudes contradictoires que nous venons de prsenter, et quils doivent savoir grer au quotidien pour parvenir au succs ? Que la plupart de ces professionnels nous disent-ils ce sujet ? Premirement, quil leur semble parfaitement possible de saffirmer sans pour autant dranger. Deuximement, que contrler, en salle de travail, les comptes avec distance critique, ne les empche pas, en prsence de leurs interlocuteurs, de sen faire apprcier. Mais troisimement, quils ne voient pas comment le fait dinformer un audit dune erreur lui tant imputable, pourrait constituer ses yeux une source de valeur ajoute. De leur point de vue, opposition rime bien plus avec rprobation quavec source dlvation ; les propos du superviseur rapports en page 251 sont, cet gard, tout fait reprsentatifs de la pense de bon nombre des commissaires aux comptes que nous avons suivis.115 Soyons bien clair. Nous naffirmons pas ici que les auditeurs choisissent de ne pas sopposer ceux qui leur font face par crainte de les desservir. De fait, ils communiquent toujours ces derniers, pour quelles puissent tre corriges, les anomalies dtectes suite aux contrles effectus. Mais le non quils posent alors est, de leur avis, trs rarement susceptible dtre bien accueilli. Un chef de mission avec qui nous discutons de la possibilit dun non qui fasse grandir , nous rpond ainsi : Faire grandir par le non.
Hum, hum Lide est intressante, mais je suis quand mme un peu perplexe. Parce quen pratique et l je te parle de mon exprience vcue ce serait plutt le non qui fait blmir , si tu vois ce que je veux dire . Do, du reste, les multiples prcautions que
prennent les auditeurs tact-tiques dont nous avons fait tat lorsque vient pour eux le
115
Pour viter au lecteur de devoir se reporter la page 251, nous retranscrivons ici les paroles dj cits du
superviseur en question : Dans limaginaire des gens, un auditeur, cest quelquun qui a choisi de faire de la critique son mtier. Le genre dindividu quon prfrerait ne pas avoir en face de soi si lon avait le choix, mme quand on est totalement clean. Je le comprends, dailleurs. Quon le veuille ou non, on est l pour mettre le doigt sur tout ce qui ne va pas dans les comptes. Cest notre travail. Mme quand on rdige une lettre de recommandations, on peut toujours se dire quon apporte de la valeur nos interlocuteurs, mais concrtement, cela revient souligner leurs faiblesses, leur faire des reproches. a fait rarement sauter de joie la personne qui est en face, et peut mme avoir pour elle des consquences graves. [] Tout a fait que les gens apprhendent souvent notre venue. Pour eux, on est une menace.
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moment de soutenir leur dsaccord. Do, aussi, limportance que revtent leurs yeux les multiples services quils sattachent rendre ceux qui leur font face, dans le but,
dixit un superviseur, de mieux faire passer la pilule . De leur point de vue, donc, servir
et sopposer sont bien deux attitudes contradictoires devant tre simultanment adoptes, mais sur des plans qui ne peuvent tre que spars (voir la figure 6.9 ci-dessous). Pour eux, servir les lecteurs de comptes en sopposant aux audits, revient en effet contrarier ces derniers. On ne peut, pensent-ils, tre utile ces deux catgories dacteurs au moyen dun seul et mme acte. Il y a dun ct lopposition, service rendu aux utilisateurs de comptes le cur mme du mtier et dun autre ct, un ensemble de prestations
annexes fournies aux membres des entits contrles, compensation octroye pour efforts
consentis, ddommagement anticip pour prjudice venir (le dsaccord qui sen vient).
Figure 6.9 - Sopposer laudit et le servir : deux plans spars
Deux plans spars
Cur du mtier
Compensation, ddommagement anticip
Servir laudit
Indpendance
Sopposer laudit
Servir lutilisateur de compte mais desservir laudit
Tche annexe
Autrement dit, ce que tous les associs que nous avons interviews parviennent penser, semble chapper la plupart des auditeurs de terrain. Ici se situe la pierre dachoppement sur laquelle ceux-ci tendent buter, tant alors conduits, comme nous allons le montrer, senfermer dans des pratiques quils jugent eux-mmes subjectivement insatisfaisantes, et objectivement peu efficaces. Parce quils ne saisissent pas comment sopposer un audit pourrait ne pas le desservir, ils ne sont pas en mesure de le faire comprendre leurs interlocuteurs, qui restent donc toujours un peu sur leurs gardes. Comme le suggrent de nombreux indices, les membres des entits contrles continuent effectivement se mfier des commissaires aux comptes qui leur font face, malgr tous les efforts dploys par ces derniers pour
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tenter de gagner leur confiance. Ainsi les comptables ont-ils assez frquemment rpondu aux auditeurs qui leur expliquaient la raison de notre prsence, quelque chose du genre : Ah ! Vous aussi, vous avez maintenant votre contrleur alors ? a fait plaisir, a ! Vous
allez voir ce que a fait, comment on se sent quand on est de lautre ct de la barrire ! . De fait, les manifestations du pouvoir des audits que nous avons observes
sur chacune des sept missions suivies par nos soins, tmoignent de ltat desprit dans lequel se trouvent communment ces acteurs. Confronts une mfiance quils ne parviennent pas juguler, les commissaires aux comptes deviennent eux-mmes assez mfiants, et se forgent, selon nos observations, une image parfois pjorative de leurs interlocuteurs. Des remarques dsobligeantes faites lencontre de ces derniers sont rgulirement formules en salle de travail. Je narrive
pas mettre la main sur Madame [Unetelle] dit un assistant son chef de mission.
Oh ! rpond celui-ci, grosse comme elle est, cela ne mtonnerait pas quelle soit reste
coince dans lascenseur ! . Lors dune runion de dbut dintervention, un superviseur

prcise son quipe : Ici, faites attention, les gens quittent cinq heures prcises, et
narrivent pas trs tt le matin. Bref comme dirait Coluche, ils font en sorte de ne pas tre en retard deux fois de suite dans la mme journe ! Et il ne faut surtout pas leur en demander trop, sans a, on passe pour des tyrans ! Donc bonjour les boulets, je vous prviens ! . Un manager nous dit quant lui le premier jour dune intervention : Ici, tout le monde est parano ! Du moindre comptable au directeur financier. Donc attention ce que tu peux dire et faire : a risque toujours dtre mal interprt ! [] . Comme le
souligne un assistant confirm, cette image ngative des audits nest pas seulement observable dans les salles de travail, au sein des organisations contrles. Forge sur le terrain, elle peut ensuite tre vhicule en sminaire de formation. Ainsi nous dit-il :
Je ne me souviens plus si celle qui nous formait tait sup. ou manager, mais peu importe. Ce dont je me souviens, et qui mavait marqu, cest limage quelle donnait des comptables en gnral. Il sagissait dun jeu de rles. Elle jouait celui du client et nous devions obtenir de sa part certaines informations. Donc le jeu commence, et pour incarner son personnage, elle saffuble tout dabord dun nom ridicule, fait semblant de tricoter, et balance en premire tirade : Non, mais vous ne voyez pas que je suis hyper occupe l ? . Le message, ctait clairement : les comptables sont de gros glandus qui ne fichent rien de la journe et qui ont pourtant toujours limpression dtre dbords . Lun des participants lui avait dailleurs fait la remarque,
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et tout ce quelle avait trouv lui rpondre, ctait un truc du genre : Ben coutez, vous verrez bien, on sen reparlera. En audit, on travaille dur, mais ce nest pas le cas de tout le monde, il vaut mieux vous y prparer .
Lorsquils perturbent le bon droulement de la mission daudit, les membres des entits contrles en viennent ainsi parfois tre dclars perturbs par les commissaires aux comptes. Handicapant les auditeurs, ils sont de temps autre qualifis dhandicaps. Nous retrouvons ici un phnomne semble-t-il assez classique en matire de relation de service. Dans une tude consacre au travail des infirmires, Vega (2001) crit ainsi :
[] dans un service de neurologie, lenqute montr combien des malades souvent douloureux, handicaps et incurables renvoyaient parfois brutalement les soignantes aux limites de la mdecine. Bien plus, elle rvle des risques rels de mimtisme soignants-soigns, susceptibles dexpliquer des phnomnes dinversion de rles. Avec le temps, des professionnels en arrivent penser que lensemble des patients sont psy : ils sont drangs et pourtant jugs responsables de leurs souffrances, ils ont des volonts malfaisantes, ils agissent dlibrment contre les professionnels.
Cette forme de mfiance que les auditeurs de terrain ressentent parfois lgard des audits, semble conduire certains de ces professionnels adopter une conception policire de leur mtier. Un assistant confirm nous dit ainsi : Oh ! Entre nous et nos
clients, cest la gentille guguerre, tu sais, attrape-moi si tu peux . On joue toujours un peu au chat et la souris, aux gendarmes et aux voleurs . Sur une autre mission, le
superviseur explique son quipe :
Ici, les gens sont plutt du genre fonctionnaire. Ils partent tt, quand on veut les voir, ce nest jamais le bon moment, et je vous mets en garde, bon nombre dentre eux cherchent clairement nous embrouiller. Moi, quand cest comme a, mon truc je vous le livre cest de me la jouer inspecteur Colombo. Jarrive, toc toc, je passe la tte dans la porte, lair le plus inoffensif possible, je dis que je nai que quelques petites questions poser, que a prendra deux minutes, pas une de plus, et une fois dans la place, je mincruste gentiment, mine de rien. Je sympathise, je tape la discute, et jy vais avec des Ah ! Oui, joubliais, un dernier petit dtail . Je prends un air un peu niais, aussi, pour quils se mfient moins. Je prche le faux pour obtenir le vrai. Le tout enrob dun beau grand sourire, a fonctionne trs bien. Cest comme a que jarrive en coincer certains, tout en douceur.
Un chef de mission formule de son ct aux assistants qui laccompagnent la remarque suivante :
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[Untel], le responsable de la compta clients, il est sympa, mais mfiance. Il nest pas super comptent, et il tente toujours de nous embobiner pour quon ne dcouvre pas ses petits cafouillages , dailleurs pas toujours si petits que a. Alors heureusement, quand il essaie de nous avoir, a se voit facilement sur son visage, il ne sait pas mentir. Chez dautres cest plus difficile dceler. Dune faon gnrale, a, cest une comptence que vous devez acqurir. Arriver sentir quand on vous raconte des bobards, lire a sur la tte des gens, y tre attentif. Avec lexprience, a se fait trs bien, a devient naturel. [Untel], cest un bon sujet pour sexercer la chose. Quand vous tes en entretien avec un comptable, dites-vous que vous tes en train de conduire une sorte dinterrogatoire, mais sans que a paraisse. Tout a doit tre fait de faon trs subtile. Il faut absolument prserver le relationnel.
Ces extraits dentretiens le montrent clairement, les techniques policires dont les commissaires aux comptes peuvent faire usage, ne sont videmment pas celles de linspecteur Harry. Cest Columbo quil est ici fait rfrence. Lorsquil sagit de jouer aux gendarmes et aux voleurs , il convient de le faire mine de rien . Ne surtout jamais attaquer les audits de front, dcouvert, mais prendre lair le plus inoffensif
possible [], un air un peu niais, pour quils se mfient moins . Mener son entretien
comme un interrogatoire, mais sans que a paraisse. Tout a doit tre fait de faon trs
subtile. Il faut absolument prserver le relationnel . Ce relationnel, auquel les auditeurs

de terrain, nous lavons vu, consacrent beaucoup de temps et dnergie, relve donc, en partie au moins, du simulacre, de la simagre, et son cot psychique, dans ces conditions, ne peut tre quimportant pour ceux qui sy livrent, dautant que la forme de mensonge quil constitue revt un caractre qualifiable dabsurde dans un mtier tout entier ancr dans la valeur vrit . Absurde galement, pour les commissaires aux comptes, den arriver travailler la manire des policiers, alors mme quils refusent souvent dtre assimils cette catgorie professionnelle-l, que cela leur pose des problmes identitaires. Beaucoup finissent ainsi par ne plus se reconnaitre dans ce quils font, ne se sentent plus uvrer dans leur travail, alors mme que la reconnaissance des audits, laquelle beaucoup aspirent au dpart, devient pour eux sans importance, du moins lorsquils se forgent de leurs interlocuteurs une image pjorative. Si encore ils pouvaient trouver l un moyen efficace de mener bien leur mission. Mais tel nest pas le cas. De leur manque dauthenticit, leurs interlocuteurs ne sont en
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effet pas dupes. Nous venons de le voir, ils tendent se mfier des auditeurs auxquels ils ont affaire. Ils prennent le bon ct des relations agrables que ces professionnels sattachent nouer avec eux, mais sans en tre abuss pour autant. Le fait est quils rsistent ; certes gentiment, la plupart du temps sans agressivit, mais ils rsistent, activent leur pouvoir de nuisance. Les auditeurs se retrouvent donc dans une situation o leur dsir de coincer les audits est lev, mais ne peut tre que difficilement satisfait ; une situation de frustration, de souffrance, dautant plus douloureuse que vcue comme sans issue. Ainsi un superviseur dclare-t-il :
Honntement, dans une mission daudit, le client est tout fait mme sil le souhaite, dorienter compltement tes travaux, ta faon de penser et de te faire voir ce quil a envie de te faire voir. Je ne vois pas comment cela pourrait tre autrement. [] Il y a des clients qui vont faire en sorte de ne jamais tre dispos, et si le mec en face nest jamais dispo, te ne peux rien voir. Si le client joue le jeu Enfin les meilleures missions, les plus abouties que tu puisses faire, cest quand le client joue le jeu. Si le client ne joue pas le jeu, tu ne vois rien, puisquil te donne le minimum syndical pour que tu ne puisses pas lui dire quil fait obstruction tes travaux. Et il faut bien avouer quen pratique, malheureusement, le second cas de figure est bien plus frquent que le premier. De manire crasante. Cest la dure vie de lauditeur. Nous devons bien nous y rsigner, quest-ce que tu veux !
Do, selon nous, les mcanismes de dfense dont nous avons parfois observ certaines manifestions, au premier rang desquels la dmission, que les commissaires aux comptes, cest un fait bien connu, pratiquent intensment. Pour clore ce chapitre, il nous reste maintenant rpondre une dernire question : pourquoi la plupart des auditeurs de terrain narrivent-ils pas concevoir ce que les associs au moins ceux que nous avons interviews parviennent de leur ct penser, savoir que sopposer aux audits puissent servir ces derniers au lieu dtre fatalement synonyme de reproche ? Trouver une rponse cette question-l nous semble tout fait essentiel, dans la mesure o la capacit des commissaires aux comptes transformer leurs interlocuteurs en clients de la mission daudit per se en dpend, comme en dpend donc la qualit de lopinion produite par leurs soins. Comme nous allons le voir, tout est ici affaire de conception du mtier.
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Section 3. Savoir transformer laudit en un client : une affaire de conception du travail

Pourquoi les auditeurs de terrain tendent-ils donc assimiler lopposition au reproche, quand les associs voient au contraire dans cette dernire une source de valeur ajoute ? Comment expliquer une telle divergence de vues ? Celle-ci renvoie, nous semble-t-il, ladoption implicite, par les uns et les autres, de deux conceptions tout fait diffrentes du travail en gnral, de celui des comptables en particulier, et finalement, en dernire analyse, du mtier de commissaire aux comptes. Croire au non qui [systmatiquement]
fait blmir pour reprendre les mots du chef de mission cit en page 298 , cest
souscrire selon nous, sans en tre obligatoirement conscient, une vision taylorienne du travail dlaboration des tats financiers (1.). Comprendre que sopposer puisse faire
grandir , cest au contraire penser ce travail-l la faon des ergonomes de lactivit, et

choisir alors de conduire lintervention selon une logique clinique (2.). Une telle logique est la seule qui permette de transformer laudit en un client, donc de mener bien la mission daudit ; beau paradoxe (3.).
1. Le non qui fait blmir : un non aux accents tayloriens

Penser quinformer un audit dune erreur rattachable au champ de responsabilit qui est le sien, revient fatalement lui adresser un reproche, cest croire que cette erreur-l lui est ncessairement imputable titre personnel ; quil a commis une faute ; quil na pas fait ce quil fallait faire, ce quil aurait d faire ; quil na pas correctement excut la procdure prvue et respect les normes en vigueur, ou na pas su lui-mme se doter dune procdure adquate, si personne dautre navait song lui en prescrire une ; quil nexistait quun unique chemin suivre pour ne pas courir lchec, et quil ne la pas emprunt ; quun seul bon rsultat tait obtenir, et quil ne la pas atteint ; quen tout tat de cause, il a eu tort, sest tromp, et que mme sil ne veut pas lavouer, lui aussi voit les choses de la mme manire. Ceci revient donc souscrire, quon en soit ou non conscient, une conception du travail en gnral, et de lactivit comptable en particulier, aux accents tayloriens, selon
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laquelle travailler, cest excuter la tche ou le programme prvus, conus par dautres ou dfaut par soi-mme, pour arriver au meilleur rsultat final possible, indiscutable et unique, ici limage fidle de la ralit conomique de lentreprise. A une telle conception du travail de production des tats financiers, se trouve assez naturellement associe une certaine manire denvisager le mtier de commissaires aux comptes. Dans ces conditions, celui-ci ne peut en effet consister qu traquer les carts la procdure et la norme, qu vrifier, autrement dit, la correcte excution par les comptables de la tche qui leur est assigne. Un processus daction simpose alors de lui-mme. Il sagit (1) dobtenir des audits toutes les informations ncessaires la construction de lopinion, (2) danalyser selon une mthodologie structure les donnes ainsi recueillies, (3) de demander au client de corriger chacune des erreurs dtectes, et (4) de lui faire part de la marche suivre pour qu lavenir de telles erreurs ne se reproduisent pas. Dans ce processus-l, le non prononc et les recommandations mises ne le sont quen bout de course, possdent un caractre dfinitif, certain, et procdent dune logique dexpert (Hubault, 2000, p.126 ; 2001, p.274). Une coopration est attendue des audits au dbut (fournir les documents et les explications requises) et la fin (corriger les anomalies dceles), mais les comptables ne sont pas, entre les deux, associs lanalyse, celle-ci tant essentiellement effectue en salle de travail. A vrai dire, auditeurs et audits uvrent ici davantage chacun de leur ct quensemble, et la logique de la coordination prime donc en fait sur celle de la coopration, au sens que Maggi (1996) donne ces deux concepts. Selon nos observations, cette description-l traduit assez bien la chronologie des oprations auxquelles procdent effectivement la plupart des auditeurs de terrain, dont la conception implicite du travail comptable et la manire de conduire une mission daudit correspond donc globalement lesprit du prescrit. Lintervention est ici conue comme de nature technologique (Jobert, 1997, p.26), et les attitudes adoptes par les auditeurs pour tenter de transformer leurs interlocuteurs en clients ne le sont que pour rendre possible lanalyse solitaire qui est ensuite effectue. Le travail relationnel auquel ces attitudes correspondent, est vu comme un pralable certes ncessaire la bonne marche de lintervention, mais comme un pralable seulement. A chaque tape du processus, il y a (1) le relationnel, et (2) laudit en tant que tel, l o se construit lopinion.
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Cette approche-l, nous lavons vu, ne fonctionne cependant pas. Une question se pose alors : est-elle la seule envisageable ? Rponse : pas du tout. Mieux, la conception du travail comptable sur laquelle elle repose est irraliste, et cest notre avis parce quils le comprennent que certains associs sont capables de concevoir la possibilit, en audit, dun non porteur de valeur ajoute. Ce non-l, comme nous allons maintenant le voir, ne sinscrit pas dans une logique dexpert, dessence taylorienne, mais dans une logique clinique, radicalement autre. Sa place et son rle sen trouvent compltement modifis.
2. Le non qui fait grandir : un non de clinicien

En quoi consiste donc le travail rel des comptables audits (2.1.), et comment peut-on, sur cette base, concevoir autrement le mtier des auditeurs lgaux, de sorte que le non oppos aux audits dans le cadre de son exercice puisse effectivement constituer pour eux non pas un reproche, mais une source de valeur ajoute (2.2.) ? 2.1. Le travail rel des producteurs de comptes Comme tout autre travail humain, celui des producteurs de comptes ne saurait rellement consister ne faire quexcuter des procdures et obir des normes. Il est assez facile de le montrer. Les procdures et normes comptables, pour commencer, ne forment pas le tout cohrent quon imagine parfois. Du point de vue de ceux qui doivent sy plier , elles se rvlent au contraire, comme tout ensemble prescriptif, triplement incohrentes : (1) elles comportent toujours une part dimplicite, (2) sont porteuses dinjonctions contradictoires, et (3) se voient continuellement dborder par loccurrence dvnements imprvus venant miner leur pertinence. Prenons tout dabord le cas des normes comptables. Dune part, quel quen soit le niveau de dtail, ces normes laissent toujours au producteur des comptes on le sait une marge de manuvre relativement importante. Pour ne prendre quun seul exemple, la comptabilisation de nombreux lments du compte de rsultat comme les dotations aux amortissements ou aux provisions ne peut tre codifie lavance et doit tre laisse lapprciation du dirigeant de lentreprise. Dautre part, comme le souligne Colasse (1997a, p.2725) :
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La comptabilit des entreprises contemporaine repose [] sur un socle thorique constitu par laccumulation de principes labors diffrentes poques. Par ailleurs, elle doit satisfaire de multiples besoins dinformation.116 Il nest donc pas tonnant quexistent dvidentes contradictions entre ses principes fondamentaux. Ainsi lvaluation des biens en comptabilit procde-t-elle dun arbitrage entre deux principes dbouchant sur des valeurs diffrentes, celui des cots historiques et celui de la valeur actuelle, arbitrage fond sur lapplication dun troisime principe, celui de prudence. Mais ce principe de prudence peut lui-mme apparatre contradictoire avec le principe de continuit ; en pratique, il conduit par exemple le Comptable taler (par la voie de lamortissement) les dpenses dinvestissement sur des dures relativement courtes, ce que ne parat pas justifier le principe de continuit. Le socle thorique de la comptabilit est donc incontestablement fragile et confronte les professionnels de la comptabilit des arbitrages entre principes souvent dlicats. (Cest nous qui soulignons)
Ce qui explique, en partie au moins poursuit Colasse (1997a, p.2725) les
tentatives rcentes faites par un certain nombre dorganismes de normalisation pour donner la comptabilit ce quil est convenu dappeler un cadre conceptuel [] .
Pour autant, prcise le chercheur (1997, p.2725), la mise en uvre dun tel cadre sest
toujours avre, dans les pays qui sen sont donn un, assez difficile et na pas toujours abouti la rationalisation des normes et des pratiques que lon en attendait .
Enfin, le processus de normalisation peine toujours et cest normal suivre lvolution des pratiques dont il doit permettre la traduction comptable ; certaines innovations en matire de produits financiers ou de montages juridiques par exemple prennent rgulirement en dfaut les normes existantes, les dbordent. Les mmes commentaires pourraient bien sr tre faits au sujet des procdures mises en place au sein des organisations pour encadrer la production des comptes. Ces procdures sont galement frappes dune certaine imprcision, souvent contradictoires, et de multiples vnements viennent, longueur danne voire de journe, en miner la pertinence (un comptable qui tombe malade, une dfaillance du systme informatique
116
On retrouve ici trs prcisment nonces les deux raisons cites par Dejours (1993, p.218), Clot (1995)
et Hubault (1996a, p.117), pour expliquer quun ensemble prescriptif comporte toujours des contradictions, obligeant les oprateurs un certain nombre darbitrages.
307
inopine, un pic dactivit absorber, un dmnagement, loccurrence dune opration inhabituelle comptabiliser, etc.). Dans le domaine comptable comme ailleurs, donc, le prescrit ne suffit pas, ne rsout rien de manire dfinitive, il existe une insuffisance consubstantielle de la tche
puiser les difficults lies aux situations de travail (de Geuser, 2005, p.51), et
travailler consiste ainsi prendre en charge ce qui nest pas rgl davance, lincertain, lindisciplinable, ce que Dejours (2005, p.40) nomme le rel, dautant plus perturbant en comptabilit quil est prcisment cette partie de la ralit qui rsiste la symbolisation, donc la comptabilisation. Pour assurer cette prise en charge, les comptables, et plus largement tous les acteurs participant au processus de comptabilisation du rceptionniste de marchandises qui dnombre les arrivages, au grand patron qui procde aux choix politiques, en passant bien sr par le service comptable qui assume au jour le jour la laborieuse traduction des oprations conomiques en lignes de comptes doivent effectuer des compromis opratoires et faire preuve de crativit. Nous lavons vu, dans une comptabilit ultra normalise qui procde directement du paradigme taylorien, la crativit na pas bonne presse : chappant par dfinition toute norme, elle est synonyme de dlinquance, dimmoralit, do lexpression de comptabilit crative pour dsigner les pires pratiques du domaine. Pourtant, qui ne confond pas travail prescrit et travail rel, tche et activit, voit immdiatement que la crativit est au contraire la condition mme dune comptabilisation de qualit, et que cest labsence de crativit grve du zle qui poserait en fait problme. Produire des tats financiers fidles implique ncessairement une excursion [] hors de la norme .117 La comptabilit, comme tout travail humain, est par dfinition crative. Elle demande ses producteurs deffectuer de multiples choix, certains pouvant se trouver comments dans lannexe ce document dont le nom pourrait laisser croire quil est sans importance, mais qui constitue en vrit
117
Cela exige mme un manquement la prescription, une tricherie (Dejours, 2005, p.54) et de ce point
de vue, les principes de rgularit et de sincrit sont en partie contradictoires, puisque la bonne foi requiert toujours de complter et denfreindre au moins partiellement la rgle en vigueur. crire quun jeu de comptes est sincrement irrgulier, donc fidle, traduirait en ce sens sans doute mieux la ralit de lactivit comptable que ne peut le faire la formule officielle.
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le lieu mme du travail comptable, de ce hors-norme dont la logique taylorienne ne comprend pas le caractre essentiel, et quelle qualifie pour cette raison daccessoire. Bref, produire des comptes exige toujours dy mettre du sien, et donc de soi tant il est vrai quon ne fait bien que ce en quoi lon peut se reconnatre ; et de savoir se mnager aussi, afin de mieux pouvoir se mobiliser lorsque cela est ncessaire. Pour le dire la manire des spcialistes du travail auxquels nous nous rfrons dans cette thse, travailler ne consiste pas seulement grer les conflits internes la tche, mais galement et peut-tre surtout tenir ensemble efficacit et sant, logique technico-organisationnelle et logique du vivant. Comme le souligne Clot (1996, p.278279) par exemple, travailler, cest toujours, en quelque faon, chercher reconcevoir
la tche pour la mettre au service de sa propre activit ou de celle quon partage avec dautres, singnier en faire un instrument pour cette activit, svertuer souvent malgr tout la commander comme un organe vivant de son individualit .
Les comptes, rsultat du travail de comptabilisation, parlent donc ncessairement autant du dirigeant que de son entreprise. Lorsquil dcide du montant dune provision, arbitre entre deux normes contradictoires, tente de satisfaire les besoins dinformation htrognes des multiples parties prenantes de son organisation, etc., cet acteur ne peut pas ne pas exprimer sa subjectivit. Chacun des compromis opratoires quil passe traduit ncessairement sa vision personnelle des choses un moment donn : ses intentions, ses certitudes, ses possibles et impossibles (Sol, 1996), ses gots esthtiques, ses valeurs, ses enjeux, ses intrts, etc. Et sa souffrance aussi. Ce point-l est, nous semble-t-il, essentiel dans la perspective qui est la ntre. Car les dirigeants quon pourrait croire pargns par ce sentiment de par les avantages que leur confre leur prestigieux statut, ne le sont nullement. Comme le souligne de Geuser (2005, pp.249-250) :
[Les sources de peur] semblent [] saccrotre en remontant la chane hirarchique. En effet, les situations de gestion se complexifient [] en haut, le manager est de plus en plus seul Les managers ont donc faire face au double paradoxe suivant : plus ils montent, plus ils doivent manager, moins ils peuvent le faire, moins ils ont le droit davoir peur et plus ils ont peur. On peut alors appliquer presque directement aux managers les conclusions de Louis Le Guillant, fondateur de la psychopathologie du travail (1984 []), qui crit que la tentation pourrait devenir invincible de ne plus penser car cest le seul moyen de ne pas souffrir .
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Ainsi le dirigeant qui souffre de devoir grer une situation ingrable mais sans pouvoir le dire, peut-il perdre sa lucidit, ne plus penser , et en venir alors embellir inconsciemment ses comptes, voire en le sachant sil parvient calmer ses remords. En dautres termes, la sant des tats financiers sont-ils ou non rguliers, sincres et fidles ? parle, en partie au moins, de celle des acteurs qui les produisent,118 parmi lesquels bien sr aussi, un niveau hirarchique infrieur, toutes les petites mains de la chane de production comptable, dont la tche est de plus en plus taylorise (Cooper et
al., 2000), qui lon ne donne pas toujours les moyens de travailler, et qui se retrouvent
donc bien souvent devoir exercer une activit extrmement ennuyeuse (Dejours, 1987, pp.738-739), et dans certains cas qualifiable impossible (Clot, 2001, pp.11-14). 2.2. Une autre conception du mtier de commissaire aux comptes
2.2.1. Vue densemble

Dans cette perspective-l, auditer ne peut plus consister vrifier la correcte excution par les comptables de la tche prescrite, ni amliorer cette tche quand son application est inefficace, puisque le travail dlaboration des tats financiers commence prcisment l o la seule mise en uvre des normes et des procdures ne permet pas daboutir au rsultat souhait. Au lieu de cela, il sagit plutt, dans lentit contrle et pour chaque exercice, cest--dire de manire trs contextuelle : (1) didentifier les blancs de la prescription que les audits ont d combler, les contradictions quils ont eu grer, les vnements auxquels ils ont t confronts, toutes ces zones , bref, o leur intelligence pratique a t, ou aurait d tre, sollicite ; (2) de cerner les compromis opratoires grce auxquels ils ont tent de rpondre lensemble de ces dfis tout en prservant et en amliorant leur sant ; (3) dvaluer la pertinence de ces compromis-l ; et (4) dimaginer, si cela est ncessaire, les moyens den passer de meilleurs. Mais lessentiel reste dire. Car si se situer dans le paradigme de lexcution conduit naturellement exclure les travailleurs de la rflexion mener sur leur travail, sen dpartir ncessite au contraire de les associer pleinement cette dernire. Lanalyse ne peut tre ici quune coanalyse. Dun bout lautre. Dentre de jeu et jusquau terme de lintervention, laudit doit tre
118
Ov voit ici combien peut tre rductrice la vision purement conomique de lcole de Rochester.
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considr comme un membre part entire de lquipe daudit. Il sagit de revenir avec
lui sur le rel quil a pour mission daffronter, avec lui sur la manire dont il le fait, avec lui sur la pertinence des arbitrages quil adopte pour cela, avec lui sur les moyens den
accrotre la performance productive et humaine ; bref, de travailler avec lui sur son travail, un travail qui lui appartient, en se plaant ncessairement alors son service, en mme temps bien sr quau service de ceux quil sert, lui : ses clients internes, et en bout de course, les lecteurs de comptes. Mais comment ? tre au service de, dans cette logique-l que certains des spcialistes du travail que nous mobilisons qualifient de clinique cela signifie-t-il faire acte dallgeance ? Non justement, tout au contraire. Laide ne peut ici rsulter que dune certaine forme dopposition, de dsaccord. Aider un acteur dvelopper ses pratiques ncessite en effet, ne serait-ce quun temps, de problmatiser ces dernires, de les remettre en question, den faire un objet de rflexion, de les soumettre au doute critique. Lide est d offrir []
dautres manires de voir pour permettre dautres manires dagir (Hubault, 2001). Le
non , dans ce cas, na donc absolument rien voir avec celui de la logique prcdente. Il peut effectivement faire grandir , quand lautre ne faisait que blmir . Il vise servir, pas sanctionner ; ouvrir des possibles, pas enfermer. Il na rien, non plus, de dfinitif, en trois sens au moins. Dabord, il se prononce ds le dbut de la rencontre, plutt qu son terme : sa vocation est en effet douvrir un espace de discussion (Dejours, 2005, p.64), de provoquer un dialogue, dinstituer une dispute au sens grec du terme, pas de conclure un change qui na jamais vraiment exist. Ensuite, son destin est de cder progressivement la place au oui , de dboucher sur un accord. Au fil de lintervention, auditeurs et audits doivent, dans lidal, parvenir intgrer leurs points de vue grce au dpassement dialectique de leurs positions initiales.119 Enfin, pour que cela soit possible, le non prononc ne doit jamais se montrer trop sr de son fait, mais tre
119
Une rfrence lhermneutique peut tre utile pour comprendre ce point-l. Ainsi Gadamer (1975,
p.348, cit par Francis, 1994, p.243) crit-il : Coming to an understanding in conversation presupposes that the partners are ready for it and that they try to allow for the validity of what is alien and contrary to themselves. If this happens on a reciprocal basis and each of the partners, while holding to his own ground simultaneously weights the counter-arguments, they can ultimately achieve a common language and a common judgement in an imperceptible and non-arbitrary transfer of viewpoints.
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toujours prt se rallier lavis oppos, mme sil lui faut aussi savoir tenir bon ; son but est de faire rflchir, pas de convaincre ou de contraindre ; il est un non qui cherche comprendre, autant qu faire comprendre. Ce point-l est essentiel. Dejours (2005, p.69) crit ainsi : Prendre la parole
pour exprimer publiquement ses raisons dagir comporte toujours un risque. Ce risque ne peut tre attnu que si couter reprsente aussi un risque. Celui dtre dstabilis dans son analyse, sa comprhension et son opinion, par la prise en considration de lopinion dautrui . Hubault (1996b, p.7), dveloppant cette ide, prcise de son ct quintervenir
(pour nous auditer, voir figure 6.10 ci-dessous) requiert de savoir grer : - le risque que le dcalage du point de vue quon engage fait courir aux autres les oprateurs et tous les protagonistes dans lentreprise, - le risque que le dvoilement du rel du travail fait courir lintervenant luimme apprendre du terrain , travailler avec, assumer la rencontre dautres points de vue, - en sassurant que ces risques squilibrent suffisamment, - pour que leur confrontation puisse crer, produire, les conditions de leur transformation, sauf se solder, sinon, par un simple dplacement du risque des uns en un nouveau risque pour les autres.
Figure 6.10 - Confiance et quilibrage des risques
Auditer Faire courir des risques laudit
Prendre soi-mme des risques
Il sagit autrement dit pour les auditeurs de pratiquer une coute vritable, de chercher entendre, comprendre, intgrer le point de vue de ceux qui leur font face, ce qui nous ramne finalement ltymologie mme du verbe auditer trop souvent oublie qui signifie lorigine, rappelons-le, couter . Lcoute vritable est pour un auditeur le seul moyen de juger quitablement le travail de ses interlocuteurs, donc de leur tmoigner de la reconnaissance, et surtout de gagner leur confiance, sans laquelle il ne peut esprer de leur part quune forte rsistance.
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2.2.2. Pour les auditeurs de terrain

En relation quotidienne avec les comptables, les auditeurs de terrain sont essentiellement amens travailler sur cette partie de lactivit dlaboration des comptes qui consiste prendre en charge linsuffisance des procdures de comptabilisation. Dans ce domaine, une conception clinique du mtier implique pour commencer didentifier les problmes auxquels les audits sont dordinaire confronts, et les difficults quils ont d affronter au cours de lexercice pass. On sintresse autrement dit en lespce au rel du travail des acteurs.120 Dans les termes de la mthodologie, il sagit de mettre jour les risques
inhrents. Il faut ensuite comprendre comment les individus grent habituellement les
obstacles rencontrs, et la manire dont ils ont dpass ceux de lanne coule. On se concentre ici, en dautres termes, sur leur activit en tant que telle. Dans les termes de la mthodologie, il sagit de mettre jour les risques de contrle. Mais le plus important, encore une fois, est de procder cet examen avec les personnes concernes, de les associer lanalyse. Lauditeur doit mme considrer quil nest finalement quune ressource mise la disposition de ses clients, leur permettant de revenir sur leurs pratiques, de les envisager avec recul, et de trouver ainsi par eux-mmes les moyens de dvelopper leurs comptences. Mais il ne peut jouer correctement ce rle que sil cherche lui-mme vritablement comprendre le travail de ses interlocuteurs. Comme le souligne Jobert (1997, p.30) : Cest lintrt authentique pris par le
consultant [lauditeur] pour comprendre ce que dit et ce que vit son client [] qui va
autoriser le client se mettre, lui aussi, en posture de rflexion sur la situation quil
expose, cest--dire de prise de distance par la parole et la pense (cest lauteur qui
souligne). Or, cette comprhension-l gagne par lauditeur et laudit passe,
120
Il convient alors dtre attentif un grand nombre dlments ; les questions auxquelles on peut songer
sont multiples. Par exemple, la personne a-t-elle t confronte des pics dactivit significatifs, a-t-elle d prendre en charge lactivit dun collgue tomb malade, a-t-elle elle-mme t souffrante, en quoi les procdures lui tant prescrites peuvent-elles se rvler contradictoires, de quoi manque-t-elle son avis le plus, est-elle satisfaite de ses fournisseurs internes, des vnements perturbateurs ou inhabituels se sont-ils produits au cours de lexercice, quest-ce qui la fait le plus enrager, etc. ?
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rptons-le, par le questionnement critique, sans complaisance mais bienveillant, que doit conduire le commissaire aux comptes ; car alors, comme lexplique Jobert (1997) :
Le client [laudit] va devoir ncessairement parler, expliquer, pour que le consultant [lauditeur] comprenne. En retour, celui-ci va faire des efforts pour y voir clair, mobiliser son savoir-faire pour faciliter lexpression et son savoir pour accueillir les informations qui lui sont livres. En posant des questions, en faisant des remarques, en manifestant des tonnements, en tmoignant de certaines innocences, en oprant des rapprochements, etc., le consultant sefforce la fois de comprendre ce qui lui est dit (et un peu audel de ce qui lui est dit) et dengager dj une problmatisation des difficults rencontres par son client, cest--dire un effort pour dpasser le niveau factuel de la situation voque. En oprant de la sorte, le consultant offre son client autant doccasions de dplier sa pense, dexplorer plus avant la situation quil expose, dapprofondir ses hypothses [].
Lorsque ce travail-l est bien men, lauditeur et laudit savent prcisment, lissue de lintrim, o les erreurs dans les comptes peuvent se trouver, et le second porte dj un autre regard sur son activit, quil a eu loccasion de redcouvrir dun il nouveau, grce lextriorit du commissaire aux comptes. Laudit prend alors peut-tre pour lui un sens quil nanticipait pas. On sintresse vraiment son travail, ce qui lui pose problme, sans chercher lui imposer des manires de faire dconnectes du rel quil affronte et des mobiles qui le poussent agir. On nest pas l pour lui reprocher quoi que ce soit, on sait que travailler est toujours difficile, que les checs sont invitables, quils sont autant dopportunits de progresser, de se dpasser. Il est lui aussi curieux de poursuivre linvestigation, et daller creuser o les risques ont t identifis, ce qui est lobjectif du final. Il sera le premier vouloir savoir sil a commis des erreurs, car si lon en dtecte, ce sera encore pour lui loccasion de rflchir ce qui sest produit, de revenir sur les compromis quil a passs pour pouvoir en passer de meilleurs lavenir. Cela mettra aussi peut-tre en lumire quil manque dcidment de moyens pour accomplir correctement son travail, ou que le caractre rptitif de sa tche le conduit parfois ne plus tre assez vigilant, autant de points que lauditeur, son partenaire, pourra remonter sa hirarchie pour quelle puisse en prendre mieux conscience. La dcouverte dune erreur nest donc pas ici un aboutissement : elle permet dapprofondir et de prciser avec les acteurs la rflexion mener sur le travail. Lanomalie devient ici un symptme qui appelle une analyse complmentaire. Elle nest intressante que pour ce quelle permet de comprendre dans le registre de lactivit.
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2.2.3. Pour les managers et associs

De leur ct, les managers et surtout les associs, dont les principaux interlocuteurs sont les dirigeants, sont essentiellement amens, dans une perspective clinique, revenir, avec ces derniers, sur cette partie du travail dlaboration des comptes qui consiste prendre en charge linsuffisance des normes comptables. Cette insuffisance, comme nous lavons vu, demande au responsable de lentreprise doprer de trs nombreux choix et arbitrages, ce quil ne peut videmment faire que du point de vue subjectif qui est le sien. Comme le souligne Colasse (1997b, p.112) :
Il ne peut donc y avoir une seule [] mesure du rsultat ; il y en a plusieurs et les comptables admettent en gnral assez facilement que le rsultat de lentreprise est susceptible de prendre plusieurs valeurs, quil est comme on dit en mathmatiques, un nombre flou. Par extension, on peut dire quil ny a pas une mais plusieurs images fidles de lentreprise, autant sans doute que dutilisateurs de linformation comptable ; chacune est fidle par rfrence la rationalit et aux besoins dinformation dau moins un utilisateur.
Pour le dire la manire de Girin (1990, p.176) cit par Hubault (2000a, p.141), tre fidle aux faits, en comptabilit qui, si lon veut absolument en faire une science, ressort de ce point de vue des sciences humaines , cest tre fidle lhistoire qui nous
intresse travers eux. Mais, ajoute Hubault (2000a, p.141) : Prcisons bien que nous entendons par l, tout la fois que les faits nous intressent par rapport la vise qui les saisit [], mais quil ne sagit pas pour autant de retenir pour probant uniquement ce qui conforterait cette vise : tout le problme de lexactitude des sciences humaines tient alors la difficult de "surmonter ce qui est autre sans le transformer en quelque chose soi" (Cest lauteur qui souligne)
Au total, il apparait donc que l efficacit en comptabilit nest jamais une
donne susceptible de simposer sans dbat : sa validation requiert toujours un dispositif

de controverse. Ainsi Colasse (2007) crit-il : A la recherche dune objectivit mythique
du rsultat, peut-tre faudrait-il, comme le suggre Habermas (1988) pour un autre domaine, substituer une thique de la discussion avec les parties prenantes, fonde sur la reconnaissance dune certaine libert des dirigeants dans lestimation des performances de leur entreprise . Cette discussion, prcise immdiatement le chercheur, existe au stade de llaboration du rsultat, du moins en principe, entre les dirigeants et lauditeur cens reprsent lensemble des parties prenantes . Quand ce professionnel, serait-il
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utile dajouter, exerce toutefois son mtier dans une perspective clinique, ce qui semble bien tre le cas des associs que nous avons interviews. Il sagit alors pour le commissaire aux comptes de sassurer que le producteur des tats financiers a bien russi surmonter ce qui est autre sans le transformer en une
chose soi , et de le vrifier non par mfiance, mais parce quon sait que le dirigeant
risque toujours, dans la position qui est la sienne, de ne pas avoir le recul ncessaire pour oprer tous les arbitrages requis, voire que sa souffrance, sil en ressent, peut le conduire fauter (mais lon reste alors ici sur une volont daider, non de blmer). Une nouvelle fois, lintervention doit prendre la forme dun dialogue aliment, ds le dpart, dun non assorti dune coute vritable, et devant aboutir, en bout de course, un accord, une intgration dialectique des points de vue prendre en comptes. Le non est guid par la volont dintgrer lanalyse ce et ceux qui ne semblent pas avoir t considrs par le dirigeant ; lcoute lest par le dsir de ne pas, pour autant, faire abstraction du point de vue de cet acteur. tre impartial en audit ne signifie pas ntre daucun bord, mais se montrer au contraire capable denvisager la situation sous tous ses angles possibles. Lobjectif de lauditeur est bien double : servir les utilisateurs de comptes dune part, en sassurant que les tats financiers rpondent bien leurs besoins dinformation respectifs ; servir le responsable de lentit contrle dautre part, en sopposant lui avec bienveillance, pour lamener comprendre la manire dont il est possible ce que sa souffrance lempchait peut-tre de voir de prserver ses intrts sans avoir nuire ceux des autres. Il sagit autrement dit dlargir lespace politique de ses choix, pour son propre bien et pour celui de ceux qui il doit rendre compte. Cest en ce sens quil faut selon nous interprter les propos de lun des associs de CAB, qui crit dans un article de presse que selon lui :
Lauditeur nest ni un justicier ni un policier, mais plutt le thrapeute qui va tenter un vritable dialogue avec le dirigeant. De lchange devraient apparatre des interprtations nouvelles possibles, des faons diffrentes de provisionner afin de ne pas mettre actionnaires, salaris et prennit de lentreprise en pril. Toutefois, tel le thrapeute, si la gurison ne vient pas, il devra exercer son devoir dalerte afin de protger le march des dangers quil a dcels. (Cest nous qui soulignons)
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2.2.4. Remarques conclusives

Nous voyons ici combien les deux conceptions du mtier que nous avons prsentes peuvent tre diffrentes lune de lautre. Lorsque laudit est conduit selon une logique dexpert, nous lavons vu, le travail relationnel prcde le travail technique, qui est seul cens permettre de dcouvrir la vrit. Celle-ci nest certes pas connue davance, mais elle est suppose prexister laudit. Afin de pouvoir y accder, il convient, pense-t-on, de travailler sur les audits, pour gagner face eux un certain pouvoir, et les amener ainsi cooprer, mais sur un plan purement pratique (on souhaite quils fournissent rapidement toutes les informations utiles la mission, puis acceptent sans broncher les ajustements oprer). Enfin, dans la mesure o lthique et la comptence du comptable ne consistent, dans cette perspective, qu obir aux normes et procdures en vigueur, lespace politique des choix du dirigeant est suppos nul, et toute erreur dtecte par le commissaire aux comptes fait doffice de laudit un tre incapable ou malveillant. Lorsque laudit est en revanche men selon une logique clinique, tout change. Le relationnel nest plus, alors, un pralable ncessaire lapplication de la mthodologie, conue comme instrument de la dcouverte du vrai : la technique sert ici au contraire le dialogue, do finit par merger une vrit, qui ne prexiste pas au travail comptable, mais se construit plutt au fil de la discussion. Cette vrit nappartient pas lordre de lobjectif, mais celui de lintersubjectif. Il ne sagit pas, en outre, de travailler sur les audits, ni de gagner du pouvoir face aux interlocuteurs, mais bien, dans les deux cas, de le faire avec eux. La coopration nest pas ici requise dans le seul registre pratique, mais dans celui de lanalyse galement. Il nest pas question de peser sur lautonomie des acteurs, mais daccrotre lespace politique de leurs choix. Lthique du comptable comme celle de lauditeur ne se situe nullement dans lobissance, mais dans la prise en compte de tous les points de vue possibles. Au final, comme le souligne Hubault (2001), on voit bien que lintervention pratique dans cette perspective participe dune manire
dtre l, une tonalit de la prsence ce quon fait et dans ce quon fait, o les questions thiques, mthodologiques, politiques mais aussi relationnelles et pistmiques sont strictement indissociables . Seule cette perspective permet de transformer les audits en
clients de la mission daudit, dviter quils nactivent leur pouvoir de nuisance, donc de maximiser les chances de construire une opinion de qualit. Un beau paradoxe
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3. Un beau paradoxe
Un beau paradoxe, car comme nous lavons vu, la normalisation comptable et laudit lgal procdent du paradigme taylorien. Leur succs rsulte et tmoigne de celui de ce paradigme et de la domination que celle-ci exerce sur les esprits. Or, si notre analyse est correcte, travailler au mieux implique pour les auditeurs de se librer de cette pense-l, de savoir dire non lAudit avec un grand A , de sopposer la logique dexpertise dont cette pratique constitue sur le papier le modle sans doute le plus abouti, pour adopter sur le terrain une dmarche clinique qui sen carte radicalement, point par point. Laudit gnalogique ne fonctionne pas ; seul laudit tymologique peut donner de bons rsultats. Le serment de tout auditeur devrait tre ainsi : Je te renierai, logique taylorienne ! , ce que semblent du reste parvenir faire les associs que nous avons interrogs. Mais pourquoi pas, alors, les auditeurs moins expriments ? Deux explications complmentaires peuvent tre ici avances. Il faut tout dabord remarquer que les jeunes commissaires aux comptes voluent dans un environnement extrmement tayloris. Leur tche, tout comme celle des comptables qui leur font face, est fortement codifie et contrle. En comparaison, les associs et leurs interlocuteurs sont nettement moins soumis prescription, et donc sans doute plus libres dchapper lemprise du paradigme taylorien. Mais lon peut aussi penser quune des conditions daccs aux plus hautes sphres de la hirarchie des cabinets, est prcisment de savoir oprer cette transgression suprme qui consiste renier la logique fondatrice du mtier. Il nous semble effectivement que dans un univers de travail ultra-procdurier, la dviance est ce qui permet le mieux de sortir du lot, tant par lefficacit quelle confre que par ladmiration quelle suscite. Pourquoi, maintenant, les dirigeants des firmes daudit, adeptes en pratique de la dmarche clinique, nen enseignent-ils pas les rudiments aux membres de leurs quipes ? Pourquoi toutes les formations prodigues dans les cabinets entranent-elles, au lieu de cela, la logique dexpert ? Pourquoi les mthodologies prescrites aux auditeurs sontelles toujours plus structures ? Pourquoi les transgresseurs, une fois arrivs au pouvoir, ne changent-ils pas le systme ? Nous rpondrons ces ultimes questions en conclusion.
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Certains des textes qui rgissent la pratique du commissariat aux comptes sappliquent faire de laudit un acteur totalement inoffensif. A leur lecture, il est difficile dimaginer que celui-ci puisse faire obstacle la mission des auditeurs. Aussi ne peut-on qutre surpris lorsquon accompagne ces professionnels sur le terrain. Cest en effet dans le domaine des relations auditeur-audit que le contraste entre la thorie et la pratique est sans doute le plus saisissant : sur le papier, lauditeur est omnipotent, incorruptible, et ses interlocuteurs doivent passer sous ses fourches caudines sils veulent viter les ennuis ; dans les faits, ceux-ci peuvent toujours, sils le dsirent, nuire en toute impunit la comptence, lindpendance et la sant du commissaire aux comptes. Leur pouvoir de rsistance est norme (Crozier et Friedberg, 1977). Ce pouvoir ne poserait cependant nul problme si les membres des entits contrles taient la base demandeurs daudit. Or, tel nest pas le cas. De prime abord, ils peroivent plutt les auditeurs comme autant de trouble-ftes potentiels. En effet, lorsque ceux-ci franchissent pour la premire fois le seuil dune entreprise donne, les membres de cette dernire ne voient point dabord en eux des personnes singulires, avec chacune son style et sa faon de travailler. Ils ont pour premire impression daccueillir des professionnels de linspection dont le rle officiel est, de leur point de vue, menaant, dont le capital de sympathie est somme toute limit, et dont la prsence promet toujours de perturber la ralisation du travail en cours. Sils veulent avoir une petite chance de travailler dans de bonnes conditions, les auditeurs doivent donc sappliquer modifier cette perception premire. Ils le savent pertinemment : laudit qui redoute davoir ptir de leur intervention, et qui de faon plus gnrale pense quil na pas intrt les aider, est un audit appel rsister, et ce type dindividu-l leur fait peur. Calmer ses craintes, faire taire sa mfiance, obtenir sa confiance, le transformer autrement dit en un client de la mission daudit pour lamener cooprer, est la seule faon pour eux de pouvoir tre comptents et indpendants, donc de ne pas souffrir du contraire : il sagit l dun enjeu defficacit et de sant. Ne pas dranger les membres des entits contrles, dvelopper avec eux des relations de proximit, et sattacher les servir au mieux, sont les trois grandes attitudes
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quadoptent les auditeurs pour ce faire. Comme nous lavons montr, de telles attitudes bien que ncessaires, sont cependant aussi toujours risques, et chacune delles doit, pour ne pas tre plus nfaste que bnfique, se voir systmatiquement contrebalance par une autre lui tant contradictoire. Faire de laudit un client dans le but daboutir une opinion de qualit, relve ainsi toujours pour les commissaires aux comptes du travail dquilibriste : en la matire, ceux-ci se trouvent constamment sur la corde raide. Dabord, le souci de ne pas dranger doit saccompagner du dsir de saffirmer. Il sagit en lespce de gagner en capacit dinvestigation, et de passer pour cela dune logique de la coercition (celle du prescrit) une logique de la coordination. Ensuite, le dveloppement de relations de proximit doit tre contrebalanc par le maintien dune certaine distance. Le principal enjeu est dans ce cas la conqute de la comptence, qui, comme nous lavons vu, correspond une capacit de distanciation. Enfin, la volont de servir doit quant elle se marier celle de sopposer, pour permettre cette fois-ci aux auditeurs de jouir dune bonne indpendance. Mieux, prcisent les associs, il faut savoir
servir en sopposant, tre capable doffrir aux interlocuteurs un non qui puisse les faire grandir , ce que Jobert (1997) appelle de son ct rsister. Ceci est indispensable ; les
audits ne peuvent sans cela tre transforms en clients de la mission daudit ; et cest ici mme que le bt blesse. Car du point de vue des auditeurs de terrain, lopposition videmment ncessaire, ne saurait cependant constituer une source de valeur ajoute ; le non ne fait pas grandir , mais plutt blmir . L se situe la pierre dachoppement sur laquelle bon nombre dentre eux viennent buter, tant alors conduits senfermer dans des pratiques quils jugent eux-mmes subjectivement insatisfaisantes, et objectivement inefficaces. Mais pourquoi tendent-ils donc assimiler le dsaccord au reproche, quand les associs voient au contraire dans ce dernier une manire de servir laudit ? Une telle divergence de vues renvoie selon nous, nous lavons montr, ladoption implicite, par les uns et les autres, de deux conceptions radicalement diffrentes du travail en gnral, de celui des comptables en particulier, et finalement, en dernire analyse, du mtier de commissaire aux comptes. Croire au non qui fait blmir , cest souscrire, sans en tre forcment conscient, une vision taylorienne du travail dlaboration des tats financiers. Comprendre que sopposer puisse faire grandir , cest au contraire penser ce travail-l
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la faon des ergonomes de lactivit, et choisir alors de conduire lintervention selon une logique clinique. Cette logique-l est la seule qui permette de transformer laudit en un client, et dviter que celui-ci nactive son pouvoir de nuisance. Do le paradoxe suivant : pour pouvoir travailler au mieux, les commissaires aux comptes doivent en venir renier la logique taylorienne fondatrice de laudit, ce que les associs parviennent de leur ct semble-t-il faire, mais sans que les auditeurs de terrain en soient, du leur, capables. Une srie de questions se pose alors : pourquoi ceux qui dirigent les grands cabinets, manifestement adeptes en pratique de la dmarche clinique, nen enseignent-ils pas les rudiments aux membres de leurs quipes ? Pourquoi toutes les formations offertes ces derniers les entranent-elles plutt la logique dexpertise ? Pourquoi les mthodologies prescrites aux auditeurs sont-elles toujours plus structures ? Pourquoi les transgresseurs, une fois arrivs au pouvoir, ne changent-ils pas le systme ? La thorie institutionnelle de Meyer & Rowan (1977) permet ici selon nous de rpondre de manire assez convaincante ces interrogations. Parvenus la tte de leur organisation, les associs doivent, avant de servir les intrts du terrain, servir ceux de laudit en tant quinstitution, une institution dont la lgitimit rsulte prcisment de son affiliation au paradigme taylorien. Pour garder la confiance du public, ils nont gure dautre choix que de maintenir cette faade-l, une faade scientifique , rassurante, un mythe rationnel (Meyer & Rowan, 1977). Tout doit tre fait pour que les actionnaires ne doutent pas un instant de la capacit technique des auditeurs rendre transparente lactivit de reddition de comptes des dirigeants dentreprise. Il ne faut en effet pas loublier, telle est la raison dtre de laudit, son utilit sociale, et comme nous allons le voir, ceci nest pas sans consquence sur le travail rel des commissaires aux comptes.
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Chapitre 7 Des choses caches121
Le rituel nest gure apprci par nos intellectuels. Ils lassimilent, pour la plupart, au clricalisme pour lequel ils ont peu de sympathie. Cela ne les dispose gure admettre que des institutions comme celles de ladministration moderne, quils approuvent et qui leur semblent minemment rationnelles et efficaces, soient nes de cette superstition quest, leurs yeux, le rituel. Pour eux, seul lintrt conomique peut crer quelque chose daussi solide que ltat. Pourtant, avec un peu dattention, il leur serait ais de voir partout autour deux des communauts cimentes par un intrt rituel commun; et ils sapercevraient que la ferveur rituelle est un ciment plus solide que toutes les ambitions conomiques, puisquun rituel implique une rgle morale tandis que lconomie est une rgle de profit, qui divise au lieu dunir.
Arthur M. Hocart, Rois et courtisans, chap. III, pp.110-111 A ce point de notre propos, rsumons en quelques lignes ce que nous avons pu crire au sujet du travail rel des auditeurs lgaux. Ce travail, dune part, na pas pour principal objet les tats financiers auditer, mais la peur. Celle des commissaires aux comptes euxmmes, dune part, qui craignent de passer ct dune erreur comptable significative ; celle des audits, dautre part, qui nuiraient sans cela au bon droulement de la mission daudit. Comme nous lavons galement montr, ce travail sur la peur demande aux auditeurs de grer de multiples contradictions. Il sagit donc dun travail difficile et trs engageant. Mais ce nest pas tout. Car il est encore une autre peur que doivent contenir ces professionnels : celle que les lecteurs de comptes peuvent ressentir lgard des patrons. Nous en revenons ici aux premiers moments de notre discours. Laudit lgal, avons-nous vu, nat en effet de la mfiance quun dirigeant dentreprise tend inspirer aux parties prenantes de son organisation. La mission de certification est cense rendre transparente lactivit de reddition de comptes de ce Gygs en puissance, et librer ainsi les autres acteurs de leur crainte dtre tromp par lui. Car quand la peur saisit les
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Nous tirons le titre de ce chapitre dun ouvrage de Ren Girard (1978), intitul Des choses caches
depuis la fondation du monde : Recherche avec Jean-Michel Oughourlian et Guy Lefort.
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marchs financiers, la panique sy installe, les violences rciproques sy multiplient, et trs nombreux sont ceux qui en ptissent. touffer les suspicions que les membres de la commununaut conomique et financire peuvent nourrir les uns envers les autres est essentiel leur entente cordiale , au bon ordre du monde des affaires, et plus largement la paix sociale. En dernire analyse, cest au service de cette paix-l que travaillent les auditeurs lgaux : fondamentalement, leur mission est une mission de pacification, et la valeur quils servent nest autre que le vivre ensemble , pas la transparence, pas la vrit. Celles-ci ne sont que les moyens prsums de crer du ciment dans le groupe, ce qui nest pas sans consquence sur le travail rel des commissaires aux comptes. Pour commencer, ceci peut confronter ces professionnels certains dilemmes thiques, et les contraindre, entre autres, arbitrer entre la fidlit des tats financiers, et les effets que peut avoir leur intervention sur les entreprises. On mesure ici toute la responsabilit qui pse sur les paules des associs signataires. Nous navons pas abord ce sujet-l avec les commissaires aux comptes que nous avons suivis. Ce point ne nous est en effet apparu quaprs notre enqute de terrain. Nous nous rfrerons donc ici Prat dit Hauret (2007), qui fournit dans son tude quelques exemples frappants des cas de conscience auxquels se trouvent parfois confronts les auditeurs. Nous exposerons le suivant (pp.80-81) :
a) Prsentation du cas: Un commissaire aux comptes interrog a indiqu avoir accept le non respect par une entreprise de btiment et de travaux publics de la rgle fiscale de rcupration de la taxe sur la valeur ajoute sur les achats de sous-traitance selon le rgime de la TVA sur les encaissements. Lentreprise audite tait financirement dans une priode difficile [].La rcupration anticipe de la TVA est une infraction au Code Gnral des Impts et peut tre qualifie de fraude fiscale []. b) Dilemme thique [] [L]e commissaire aux comptes est [ici] confront un choix dlicat en termes dopinion : soit il dnonce le fait dlictueux de fraude fiscale et refuse de cautionner le crdit de trsorerie que lentreprise sest indirectement octroye, ce qui prcipite le dpt de bilan pour cessation de paiement [], soit il relativise limportance du fait dlictueux par rapport la survie de lentreprise qui peut ventuellement se redresser ultrieurement. Le choix de la deuxime solution peut engager sa responsabilit du point de vue civil (condamnation des dommages et intrts, ou pnal (non rvlation des faits dlictueux).
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Comme le souligne Prat dit Hauret (2007), un autre commissaire aux comptes, dot dune autre conception de lthique, aurait bien entendu pu faire le choix oppos. On mesure en tout cas bien ici toute la responsabilit qui pse sur lassoci signataire des tats financiers, et lon voit que [l]a ncessit de tenir compte de lintrt du public et
de celui du client fait partie de la ralit quotidienne de lauditeur et le place au cur dimportants conflits dintrt pour lesquels les codes de dontologie noffrent pas de solutions simples (Prat dit Hauret, 2007, p.70).
Mais il y a plus. En effet, prserver la confiance des actionnaires lgard des dirigeants dentreprise une confiance ncessaire la bonne marche de lconomie , rclame galement des auditeurs quils ne laissent rien filtrer, lextrieur des entits contrles, de la peur et des contradictions quils affrontent sur le terrain. En bout de course, seul du confort doit tre communiqu la communaut conomique et financire. Tout ce qui rend le mtier si difficile doit donc tre tu, gomm. Do le caractre laconique et rassurant du rapport daudit. Do, aussi, lapparence trs scientifique du prescrit, dans une socit o la rationalit instrumentale, synonyme de maitrise, est suppose pouvoir protger de tous les risques (une apparence qui doit tre maintenue, et qui obligent les auditeurs traduire dans les termes de la mthodologie, le travail quils effectuent pourtant souvent autrement). Do, enfin, les dossiers de travail lisses, propres et structurs, conformes en tout point aux normes imposes par la profession. En dautres termes, le travail rel des auditeurs lgaux ne consiste pas seulement puiser la peur quils ressentent et celle quprouvent leurs interlocuteurs, pas seulement grer de multiples contradictions au quotidien, mais aussi et surtout ne rien dire de tout cela, qui doit rester secret, pour que la peur des actionnaires ne soit point rveille. Il consiste assumer ce pensum sans jamais pouvoir sexprimer son sujet, si ce nest en interne. Laudit, pense-t-on, est une pratique transparente, au service de la transparence, et qui maintient ainsi la paix au sein de communaut. Ceci est tout fait exact, si toutefois lon entend bien ladjectif de transparent comme un synonyme dinvisible. Ce que les auditeurs cachent ne laissent pas voir est au moins aussi important que ce quils rvlent. Ils nassument leur rle de pacificateur, que parce quils tiennent sans du reste en avoir eux-mmes forcment conscience les acteurs du systme dans lignorance de la violence sur laquelle repose ce dernier. Ils ne rconcilient ces acteurs quen certifiant
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aux uns les parties prenantes de lentreprise la non-violence des autres les dirigeants de lorganisation. Rgulirement pourtant, les auditeurs semblent chouer dans leur mission. Les scandales financiers, trs nombreux au cours de ces dernires annes, paraissent en fournir la preuve irrfutable. Comment expliquer alors, dans ces conditions, la forte lgitimit qui continue dtre celle de ces professionnels ? Justement parce quen ces temps heurts, leur fonction reste strictement identique : ils pacifient la communaut conomique et financire, mais en jouant cette fois-ci le rle de victime sacrificielle, cest--dire, si lon suit, Girard (Girard, 1990, p.125) : [en privant une fois encore les
acteurs] du savoir de leur propre violence, avec lequel ils nont jamais russi coexister .122 Pour le montrer, nous partirons des deux citations suivantes : Rightly or wrongly, corporate collapse is always accompanied by scrutiny of the role of the auditors and, in some cases, litigation on the grounds that they have performed their task negligently. One of the surprising features of these experiences is that they tend not to call into question the role of audit itself. Instead, where audit has failed, the common response has been to call for more of it. Indeed, the great puzzle of financial audit is that it has never been a more powerful and influential model of administrative control than now, when many commentators talk of an auditing crisis. (Power, 1994, p. 6) Prvoyante, la ville dAthnes entretenait ses frais un certain nombre de malheureux []. En cas de besoin, cest--dire quand une calamit sabattait ou menaait de sabattre sur la ville, pidmie, famine, invasion trangre, dissensions intrieures, il y avait toujours un pharmakos la disposition de la collectivit. [] On promenait le pharmakos un peu partout, afin de drainer les impurets et de les rassembler sur sa tte ; aprs quoi on chassait ou on tuait le pharmakos dans une crmonie laquelle toute la populace prenait part. [] Dune part, on [] [voyait] en lui un personnage lamentable, mprisable et mme coupable ; il [] [tait] en butte toutes sortes de moqueries, dinsultes et bien sr de violences ; on [] [lentourait], dautre part, dune vnration quasi-religieuse ; il [] [jouait] le rle principal dans une espce de culte. (Girard, 1990, pp.143-144)
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Nous tirons les dveloppements qui suivent dun article de recherche que nous avons crit avec le
Professeur Yves Gendron de lUniversit Laval. Nous le remercions chaleureusement de nous avoir permis dinclure cet article dans la prsente thse.
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Dans la premire de ces deux citations, Michael Power, de la London School of Economics, met en relief la manire paradoxale dont les auditeurs et leur pratique sont aujourdhui perus. Ceux-ci nous apparaissent en effet comme simultanment dltres et salvateurs, peu fiables et pourtant dignes de confiance : la fois lgitimes et illgitimes. La suite de ce chapitre vise mieux comprendre la faon dont ce paradoxe que nous appelerons le paradoxe de la lgitimit de laudit se construit et se dconstruit, ceci pour montrer que les auditeurs, mme lorsquils font lobjet de trs fortes critiques, ne cessent pourtant de jouer le rle qui est le leur. En priode de paix comme en priode de troubles , ils absorbent la crise la place du systme, permettent la peur des acteurs de sapaiser, maintiennent ou rtablissent lordre au sein de la communaut conomique et financire. Pour ce faire, nous mobiliserons la thorie de lanthropologue franais Ren Girard. Comme celui-ci le suggre dans le second extrait ici mis en exergue, dautres acteurs les pharmakoi ont t jadis, comme les auditeurs financiers, simultanment honnis et vnrs. Lun des intrts de la pense Girardienne est dclairer le mcanisme de construction de ce paradoxe. En rsum, Girard soutient que les grandes crises sociales (guerres de tous contre tous) tendent tre rsolues grce la conduite spontane dune chasse au bouc missaire (guerre de tous contre un). Au cours dun processus dlaboration mythique, le bouc missaire, slectionn parce quil prsente des signes victimaires, fait lobjet dun double transfert de responsabilit : il se voit dabord accus par ses perscuteurs davoir provoqu, au moyen de crimes horribles, la crise traverse par le groupe (diabolisation), puis lon voit en lui celui qui, galement, a su ramener la paix au sein de la collectivit (lgitimation). Ainsi en vient-il tre peru comme lincarnation du sacr, tant malfique que bnfique ; dans lesprit des acteurs, le sacr dsigne lensemble des forces extrieures aux individus, autonomes, et matresses de leur destine. Par la suite, une fois lordre restaur, loccurrence de tout vnement violent dclenche la conduite dun rite sacrificiel. Les rites sacrificiels ont pour fonction dviter que la survenance dun vnement violent ne dgnre en une crise sociale majeure. Pour ce faire, les rites reproduisent la chasse au bouc missaire qui, une premire fois, a sauv la communaut. Les victimes sacrificielles sont choisies et prpares pour ressembler au bouc missaire originel. Ds leur dsignation, ces victimes sont elles-mmes sacralises
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par anticipation ; elles sont la fois diabolises et adules. Tant quelles ne sont pas physiquement limines, elles jouissent dune grande autorit car on pense quelles disposent du pouvoir de dtruire comme de sauver le groupe. Avec le temps, la poursuite de llaboration mythique tend cependant gommer le caractre malfique des victimes sacrificielles, ceci au moyen de stratgies spcifiques. Seule la vertu attribue auxdites victimes subsiste alors dans les ttes. Les mythes, rcits de perscutions collectives relates selon le point de vue des perscuteurs, tmoignent de lvolution des reprsentations de ces derniers (Section 1) Comme nous le montrerons, le processus qui suite une faillite retentissante conduit la condamnation des commissaires aux comptes, possde les caractristiques du rite sacrificiel tel que thoris par Girard. Aussi, dun certain point de vue, les auditeurs et plus prcisment les grands cabinets daudit peuvent tre qualifis de pharmakoi modernes. Ils constituent un rservoir de victimes sacrifier ds quune violente banqueroute menace la survie du systme (Section 2). Comme toute victime sacrificielle, ils sont dabord, au cours des rites, fortement diaboliss. Puis, immdiatement aprs avoir t chtis, inspirent la vnration, et sont alors la fois honnis et aduls. Ensuite, llaboration mythique qui poursuit son uvre tend minimiser le caractre malfique quon leur prtait. En bout de course, les auditeurs sont donc trs lgitimes. Cest de lenchanement des cycles de mythification que dpend notre perception du paradoxe de la lgitimit de laudit (Section 3). La premire partie de notre dmonstration sappuie sur un ensemble de donnes faciles collecter, tires de la presse et de certains articles de recherche. Mais nous avons galement, pour tayer et complter notre argumentaire, analys 10 entrevues semi structures conduites par Yves Gendron au lendemain de la disparition dAndersen. Nous remercions vivement le Professeur Gendron de nous avoir permis dutiliser ces entrevues dans notre thse. Celles-ci ont t ralises au Canada auprs de divers professionnels (membres de comits daudit, banquiers, analystes financiers, rgulateurs et autres acteurs). Dune part, plusieurs des entretiens analyss savrent prsenter les attributs qui permettent, selon Girard, de soutenir quun rcit tmoigne de manire mythique dune perscution collective bien relle. Ceci supporte la thse qui fait du processus de condamnation de lauditeur un rite sacrificiel dguis. Dautre part, notre analyse des
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entrevues, qui fait clairement apparatre la tendance des acteurs minimiser le caractre malfique de leurs victimes une fois celles-ci sacrifies, permet de rvler les stratgies que les sacrificateurs utilisent inconsciemment pour blanchir les auditeurs aprs les avoir diaboliss. Comme nous le verrons, ces stratgies correspondent celles quutilisaient, dans un lointain pass, les producteurs de mythes fondateurs. Dune manire gnrale, lensemble de notre dmarche ne prtend tre quexploratoire. Si le travail de Ren Girard exerce une influence significative au sein de nombreuses sciences sociales, il na pas encore t vraiment mobilis, nous semble-t-il, dans le domaine de la recherche comptable.123 Il faut donc avant tout voir dans cette thse la premire tentative du genre. Les dveloppements qui suivent sembleront peut-tre provocateurs. Notre objectif sera ralis sils suscitent le dbat.
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Au cours de notre revue de littrature, nous navons trouv quun article de recherche en comptabilit se
rfrant Girard, savoir Touron (2005). Touron, cependant, ne mentionne Girard que dans la conclusion de son tude et ne sappuie donc pas sur cet auteur pour fonder son travail de recherche.
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Section 1. La pense de Ren Girard

Selon Ren Girard, la dynamique du dsir humain conduit inexorablement, si rien ne sy oppose, lmergence de grandes crises sociales (1.). Aux yeux de ce chercheur, ces grandes crises tendent se voir rsolues grce la conduite spontane dune chasse au bouc missaire. De faon importante dans le cadre de cet article, le bouc missaire, au terme de son limination, est la fois honni et vnr par ses perscuteurs, qui voient en lui lincarnation du sacr (2.). De ce processus originel, les Hommes soutient Girard tirent une technique gnrale de prvention des crises. Cette technique nest autre que le sacrifice rituel. Les victimes sacrificielles sont elles-mmes la fois dtestes et adules, et disposent pour cette raison dune grande autorit tant quelles ne sont pas physiquement limines (3.). Girard voit enfin, dans les mythes, des rcits de perscutions collectives relates selon le point de vue des perscuteurs. Avec le temps, ces rcits voluent de manire insister sur le caractre salvateur des victimes. Lanalyse que nous livre Girard des stratgies utilises par les acteurs pour parvenir ce rsultat nous sera trs prcieuse (4.).
1. La thorie du dsir mimtique

Dans son premier ouvrage intitul Mensonge Romantique et Vrit Romanesque (1961), Ren Girard tire des romans de Cervants, Stendhal, Flaubert, Proust et Dostoevski, une thorie novatrice du dsir. Selon lui, le dsir est de nature mimtique et sa dynamique conduit inluctablement lmergence de profondes crises sociales. Alors que pour Platon et ses disciples, le dsir nat de la valeur intrinsque dun objet donn (un bien, une personne ou un statut social par exemple), Spinoza et ses hritiers affirment au contraire que cette valeur, non intrinsque, procde dun dsir pos comme premier. Mais dans un cas comme dans lautre, sujets dsirants et objets dsirs sont supposs directement relis. Girard, de son ct, dfend une thse diffrente. A ses yeux, tout tre humain poursuit une qute didentit au cours de laquelle il croise tt ou tard une personne quil juge suprieure lui et prend pour modle. Ce que cette personne dsire ou possde source prsume de sa supriorit perue est alors dsir par
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imitation. Aussi les relations de dsir ne sont-elles pas rectilignes mais triangulaires, et le dsir non spontan, mais mimtique (voir figure 7.1 ci-dessous).
Figure 7.1 - Le dsir mimtique (Tire de Golsan, 1993)
Mdiateur (Modle)
Sujet
Objet
Selon Girard, les effets du dsir mimtique dpendent essentiellement de la distance temporelle, spatiale, spirituelle, intellectuelle ou encore sociale, qui spare le sujet de son modle. Lorsque cette distance est importante, Girard qualifie dexterne la mdiation reliant lacteur lobjet de son dsir. Dans ce cas de figure, le mdiateur est peru comme une sorte de guide transcendantal, un matre absolu toujours respect, et non comme une personne concurrencer. Dans le cas contraire, en revanche, le sujet, proche de lindividu quil prend pour exemple, en vient dsirer les objets que ce dernier possde ou dsire concrtement, et parce que certains dentre eux ne peuvent tre aisment partags, une relation de rivalit sinstaure entre les deux protagonistes. Girard parle ici de mdiation
interne ; ses yeux, ce type de mdiation peut engendrer dimportantes tensions

interindividuelles et de profondes crises sociales, selon le mcanisme suivant. Un acteur pris pour exemple suivre tend gnralement, dans un premier temps, encourager limitation de son disciple, car celle-ci le flatte. Mais la mimesis rciproque qui sinstaure entre le modle et son pigone, parce quelle conduit inluctablement leffacement des diffrences qui les sparent, ne tarde pas dgrader leurs relations. Plus llve et son matre se plagient lun lautre, plus ils se ressemblent, et plus ce dernier sinquite de pouvoir perdre sa position dominante. Aussi finit-il par adjoindre sa premire injonction, imite-moi , une seconde exigence, celle-ci antinomique : ne mimite pas ! .
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Soumis une telle double contrainte, le disciple dveloppe envers son modle, devenu modle-obstacle, un ensemble dattitudes paradoxales : plus il ladmire, plus il le dteste, furieux de se voir rejet par son idole ; et plus il le dteste, plus il ladmire, fascin par la domination quexerce sur lui son oppresseur. La haine est le sentiment qui nat dun pareil tiraillement, et parce que les deux protagonistes se copient mutuellement, ils en viennent sentre-dchirer. A compter de cet instant, les objets quils se disputaient jusqualors nimportent plus. La violence elle-mme, perue comme ultime manifestation de supriorit, devient le seul objet du dsir de chacun. Cette violence, rciproque, transforme les rivaux, dj fort semblables, en doubles que rien ou presque ne peut plus distinguer. De fil en aiguille, parce quun modle donn est en mme temps le disciple dun autre individu, violence et indiffrenciation menacent lensemble du corps social. Avec le temps, les institutions elles-mmes sont atteintes puis seffondrent. La socit est alors en voie de dsintgration totale. Aussi intressante que soit cette thorie, elle soulve nanmoins un problme logique qui doit tre rsolu. Si le dsir humain porte en lui la destruction des socits, comment, ds lors, expliquer la gense, le dveloppement et tout le raffinement des cultures humaines ? Cette question anthropologique fondamentale est adresse par Girard dans ses ouvrages ultrieurs, comme par exemple dans La Violence et le sacr (1972) et
Le Bouc missaire (1982). Analysant les principales tragdies de Sophocle, Euripide et

Shakespeare, ainsi que de trs nombreux mythes et rituels, Girard soutient que les grandes crises sociales tendent tre dpasses au moyen dune chasse spontane au bouc missaire. Comme nous le verrons, lissue du processus qui conduit son limination, le bouc missaire se voit la fois diabolis et vnr ; aux yeux de ses perscuteurs, il incarne le sacr.
2. Le mcanisme du bouc missaire

Selon Girard, confronts une crise sociale aigu, les Hommes ressentent une douloureuse sensation de chaos : dune part, leffacement des diffrences lintrieur du groupe confre toute chose le mme aspect monotone et quelque peu monstrueux ; dautre part, troubls par leur forte ressemblance mutuelle, les acteurs se sentent comme possds par une puissance extrieure qui, pensent-ils, les conduit diffrer deux-
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mmes. A la fois terrifis et furieux, ils entendent dcouvrir la source de leurs maux. Cependant, au lieu de se blmer eux-mmes, ils prfrent suspecter autrui, et les accusations rciproques gagnent alors rapidement lensemble de la communaut ; la crise atteint l son paroxysme. A partir de ce moment, nanmoins, un mcanisme autorgul tend se dclencher spontanment ; il conduit transformer la guerre de tous contre tous en un combat de tous contre un. En effet, les individus, imitant leur dsir de violence respectif, en viennent, avec le temps, profrer leurs accusations de manire mimtique. Aussi les antagonismes, dabord galement distribus, finissent-ils par converger sur une cible unique, le bouc missaire, dont les caractristiques polarisent lhostilit de la foule. Dune part, le bouc missaire ressemble aux autres acteurs du groupe. Il leur ressemble dans la violence ; il nchappe pas lagressivit mimtique. Pour cette raison, il peut se substituer tous. Taper sur lui, cest un peu comme frapper son voisin : lui ou un autre, peu importe. Mais le bouc missaire possde souvent, galement, ce que Girard appelle des signes victimaires. Autrement dit, il sagit dune personne qui, dune faon ou dune autre, scarte de la norme accepte au sein de sa communaut. Ainsi les membres de minorits ethniques et/ou religieuses, les individus physiquement et/ou mentalement atypiques (malades, infirmes, obses, jumeaux, trs beaux ou trs brillants), et les indigents, tout comme les riches et les puissants, polarisent-ils souvent, en priode de troubles, lhostilit du plus grand nombre. La raison en est simple. Lorsquun systme social et ceux qui le composent semblent diffrer de leur normalit, tout acteur peru comme monstrueux se voit vite souponn davoir communiqu au groupe ses propres drglements : ltranger vu comme barbare, linfirme vu comme dform, le mendiant vu comme bestial et le roi qui parat ntre pas non plus totalement humain, sont aisment suspects davoir provoqu les dsordres que leur anormalit voque fortement. Une profonde immoralit se trouve ainsi frquemment attache la monstruosit culturelle, physique, mentale ou sociale de la victime. Celle-ci fait alors lobjet des pires accusations qui soient. Ces accusations peuvent varier : une violence perptre lgard dacteurs particulirement importants ou vulnrables (rois, pres, enfants), des offenses de nature sexuelle (inceste, bestialit) et/ou des transgressions religieuses sont, par exemple,
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souvent invoqus par les perscuteurs. Mais quoi quil en soit, les offenses attribues au bouc missaire sattaquent toujours aux diffrences les plus fondamentales de lordre social tabli, et Girard les qualifie pour cette raison de crimes indiffrenciateurs. Lobjectif inconscient des perscuteurs est ici de sexpliquer comment un simple individu a pu, lui seul, branler la socit toute entire. En outre, dans la mesure o la victime est en ralit le plus souvent innocente, les crimes dont on laccable ne doivent permettre aucune rfutation possible. Il leur faut tre, si possible, infalsifiables. Dans les socits primitives, les accusations de sorcellerie taient couramment utilises pour cette raison-l. Depuis la fin du Moyen Age, lexigence de rationalit ne permet plus aux perscuteurs de recourir ce type dallgations, mais les fautes quils imaginent continuent pourtant, aussi srement que jadis, de priver leurs victimes de toute protection lgale relle. Bien entendu, cela ne signifie pas que le bouc missaire ne soit jamais effectivement coupable des crimes dont on laccuse. Ces crimes, nanmoins, ne constituent jamais vraiment le facteur dterminant du choix de laccus : si la foule polarise sur celui-ci son hostilit, cest dabord, dun point de vue chronologique, parce quil prsente des signes victimaires . En outre, relle ou non, la responsabilit du bouc missaire fait, dans tous les cas, lobjet dun grossissement fantastique : les bourreaux inversent invariablement la relation de cause effet existant entre la situation globale de la socit et la transgression individuelle ; au lieu de percevoir dans le comportement de leur victime le reflet dun niveau plus global, ils voient en cette dernire lorigine des malheurs qui les frappent. Tous, en consquence, rclament llimination de cet individu dtestable. Ils le chtient comme il le mrite, pensent-ils, et ds que cesse de se dchaner contre lui leur violence unanime, lordre, subitement, revient, car en dtruisant la victime missaire,
les hommes croient se dbarrasser de leur mal et ils sen dbarrassent effectivement, car il ny a plus entre eux de violence fascinante (Girard, 1990, p.125). Aux yeux des
perscuteurs, ce retour de lordre confirme dfinitivement la culpabilit de la victime. Dsormais, les acteurs ne peuvent plus douter que lagressivit dont tous faisaient preuve les uns envers les autres rsultait de la prsence contaminatrice de ce personnage malfique. Une vrit simpose alors : cette crature diabolique les rendaient malades, et cest pour cela que la diffusion de la violence observe lors de la crise est souvent
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assimile, ex post, celle dune sorte de virus ; ainsi, pour dcrire les preuves traverses par la communaut, ses membres, aprs coup, parlent-ils frquemment dpidmie. Mais le bouc missaire ne sort pas seulement diabolis du processus qui consiste lliminer. Parce que ses perscuteurs se sentent totalement domins par son tre, rien ne peut leur arriver qui ne lui soit immdiatement attribu. Aussi, lorsquils se rconcilient et que lordre soudainement revient, cest leur victime quils pensent devoir ce miracle. Auparavant accuse de manier sa guise le virus destructeur de la violence rciproque, elle passe maintenant aussi pour contrler la violence unanime qui a sauv la communaut. Prcdemment honnie, la victime est donc dsormais galement vnre. En dautres termes, elle en vient tre considre comme lincarnation du sacr. Dans lesprit des acteurs, le sacr dsigne en effet lensemble des forces supposes extrieures aux individus, autorgules, et matresses de leurs destines. Trop proche ou totalement absent, le sacr, pense-t-on, dtruit la collectivit ; situ bonne distance, linverse, il la surveille, la protge et la fconde. En ralit, selon Girard, lme secrte du sacr nest autre que la violence humaine pose hors de lHomme, au terme dune chasse spontane au bouc missaire dabord ; du fait de la rptition de rites sacrificiels ensuite.
3. Les rites sacrificiels

Au bout dun certain temps, les effets bnfiques de la chasse au bouc missaire se dissipent. La violence rciproque parfois stimule par un vnement dommageable telle une tempte ou une inondation crot alors de nouveau. Quand cela arrive, la rsurgence dune crise majeure est craindre, et, plus que tout, il convient de prvenir ce risque. Pour ce faire, les acteurs, selon Girard, tendent instinctivement reproduire ce qui les dj a sauvs. Ils imitent, autrement dit, la chasse au bouc missaire initiale, et cette imitation nest autre que le rite sacrificiel. Les particularits dun rite sacrificiel donn dcoulent de la faon dont les sacrificateurs se reprsentent lpisode fondateur quils tentent de reproduire. La stabilit de la structure du processus imit, cependant, dote les sacrifices rituels dune ossature commune. Dans presque tous les cas, les tapes de la perscution initiale sont rptes de manire exhaustive. En dbut de crmonie, une guerre de tous contre tous est observe,
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puis lattention des parties se polarise sur la victime sacrifier. Celle-ci doit correspondre lide que les sacrificateurs se font du premier bouc missaire. Autrement dit, elle doit possder tous les attributs du sacr, qui passe pour extrieur au groupe, radicalement diffrent des membres de la communaut, mais libre et capable de pntrer cette dernire et de prendre lapparence des acteurs. Concrtement, la victime doit donc la fois ressembler aux autres et possder des signes victimaires. Ces deux critres guident sa slection. Si lun dentre eux nest pas satisfait, une prparation sacrificielle vient rparer ce manque. Selon les cas, cette prparation vise soit rendre plus atypique une victime trop intgre au groupe, soit intgrer davantage une victime par trop diffrente (un total tranger ou un animal par exemple). Bien slectionne et soigneusement prpare, la victime gnralement toujours tire dune mme catgorie dacteurs peut alors correctement aimanter la violence collective. Elle est accuse de crimes indiffrenciateurs et se voit donc limine ; son limination ramne la paix ; le retour de lordre confirme sa culpabilit, mais lui est galement attribu. Aussi la victime est-elle la fois diabolise et vnre. Aux yeux des sacrificateurs, elle participe du sacr, qui, une fois de plus, a procd sa propre expulsion : le sacrifice, cest le sacr qui la voulu pour sen nourrir ; on na finalement fait quobir sa volont. Selon Girard, tout rite est de nature sacrificielle et merge du mcanisme du bouc missaire ; ensuite, les rites engendrent leur tour les grandes institutions humaines, et notamment toute forme de souverainet. Si le bouc missaire originel nest sacralis quau terme de son limination, les victimes de rites sacrificiels sont, par anticipation, diabolises et vnres compter de leur dsignation. Entre le moment de leur slection et celui o elles sont limines, elles jouissent alors dune grande autorit, puisque tous se sentent domins par leur tre. Aussi les rois ne sont-ils pour Girard que des victimes dont la mise mort a t diffre. Ils sont la fois vnrs et honnis. Mais mesure que le temps passe, si aucune catastrophe ne vient troubler la communaut, leur caractre malfique tend passer en arrire plan, jusqu tre totalement oubli. Le bouc missaire originel lui-mme, dans lesprit des perscuteurs, est innocent de toute faute. Le sacr, comme ceux qui passent pour lincarner, nest plus que bienveillant. Les mythes qui ne sont rien dautre, selon Girard, que des rcits de perscutions collectives tmoignent de
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cette volution, et leur analyse permet de mieux comprendre la manire dont celle-ci sinstalle.
4. Les mythes
Comme le montre Girard, les rcits crits ou oraux relatant ex post une chasse au bouc missaire, dcrivent gnralement, de manire plus ou moins transfigure, plusieurs des cinq lments suivants, qualifis par lauteur de strotypes de la perscution : - une crise sociale majeure ; - des crimes indiffrenciateurs ; - les signes victimaires que possde laccus ; - llimination du criminel ; - lattribution la victime du retour de lordre. En sens inverse, la prsence de tels strotypes au sein dun document donn doit nous faire voir en ce dernier le tmoignage dune perscution collective passe. Etudis sous cet angle, de nombreux mythes savrent constituer des rcits de chasse au bouc missaire bien relle. Tel est le cas, par exemple, du mythe ddipe trait par Sophocle dans dipe Roi et dipe Colone. La peste ravage Thbes. Nous dcelons ici le premier des strotypes de la perscution ; comme nous lavons vu, les acteurs tendent dcrire en termes dpidmie la violence indiffrenciatrice qui, en priode de crise, dcime leur communaut. dipe est, dautre part, accus de parricide et dinceste. Nous trouvons l le deuxime strotype, qui vise attribuer un modeste individu lanantissement dune cit toute entire. En outre, dipe est infirme, fait figure dtranger, il est de sang royal et prend parfois les allures dun mendiant ; cette accumulation de signes victimaires explique sa slection : troisime strotype. Enfin, une fois exil quatrime strotype Oedipe se rend Colone. Il y inspire terreur mais galement vnration ; le retour de lordre Thbes lui est en effet attribu ; ainsi la liste des strotypes se trouve-t-elle parfaitement complte. Dans certains mythes, toutefois, ces strotypes demeurent absents. En effet, aprs avoir t pose hors de lHomme par la dsignation dun bouc missaire, la violence humaine tend, avec le temps, se voir rejete hors du mythe pour tre totalement oublie
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des perscuteurs. Autrement dit, la volont inconsciente de dissimuler cette violence guide llaboration mythique et son volution. Cette dissimulation emprunte, semble-t-il, des voies toujours similaires. La violence collective qui frappe la future divinit relate sans dtour dans les versions mythiques les plus anciennes tend dabord se voir remplace par une violence simplement individuelle ; ce nest plus la foule qui limine le criminel mais un acteur unique. Il existe ensuite une puissante propension minimiser les mfaits du dieu fautif. Diffrentes stratgies sont ici utilises. Dans certains cas, le dieu a bien fait le mal, mais par simple ngligence et sans savoir quil sy livrait ; un contexte malheureux est alors souvent prsent comme la cause des drapages divins. Dans dautres cas, lintention de nuire est attribue un bouc missaire de second degr : un dmon est ainsi accus davoir pouss le dieu fauter. Quoi quil en soit, dexcuse en excuse, les divinits finissent par se voir totalement blanchies. Elles perdent certes dans lopration un peu de leur infaillibilit, mais gagnent en contrepartie une moralit immacule. La violence collective puis individuelle qui continuait de les frapper dans le rcit na ds lors plus lieu dtre ; elle disparat entirement. Pass un certain temps, des cinq strotypes de la perscution, seul le dernier subsiste dans les discours : lordre au sein du groupe est un bienfait des dieux qui protgent les acteurs des dmons malfaisants. Selon Girard, les socits modernes ne seraient plus vraiment menaces de voir la violence rciproque les anantir. Lexistence dune autorit centrale et dun systme judiciaire agirait comme rempart. Au sein de nos socits, pourtant, il existe bien une communaut susceptible dtre totalement branle par la diffusion rapide de la violence ; il sagit de la communaut conomique et financire. Comme nous allons le montrer, celle-ci, comme les communauts primitives, a ses victimes sacrifier quand un vnement violent menace de dclencher une crise majeure : ces pharmakoi modernes sont les commissaires aux comptes.
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Section 2. Les auditeurs comme victimes de rites sacrificiels

Notre objectif est ici dtablir que le processus de condamnation morale et/ou judiciaire des auditeurs, opr intervalles rguliers, tient du rite sacrificiel tel que thoris par Girard. Pour cela, nous montrerons que ce processus prsente chacun des cinq strotypes du sacrifice rituel recenss par lanthropologue franais.
1. Premier strotype
Selon Girard, un rite sacrificiel est excut chaque fois quun vnement violent menace de dclencher, au sein de la collectivit, une crise sociale majeure. La fonction du rite est alors dempcher quune telle crise ne survienne, ce dont on a peur. Pour cette raison, le rite est entrepris rapidement ; il dbute par une guerre de tous contre tous qui se transforme en une lutte de tous contre un. Assurment, le processus de condamnation des auditeurs rpond chacun de ces critres. En effet, comme le montrent de multiples tudes, sa mise en uvre suit de faon rapide et quasi-systmatique, depuis plus dun sicle, loccurrence de faillites retentissantes et inattendues (Humphrey et al. 1992, pp.138-142 ; Power 1994, p.22 ; Power 1999, pp.25-26 ; Napier 1998, p.106). Or, de telles faillites, dommageables pour de nombreux acteurs (salaris, actionnaires, banquiers, clients, fournisseurs, etc.), sont bel et bien susceptibles de causer des crises de grande envergure au sein de la communaut conomique et financire. Aussi, lorsquun scandale clabousse cette dernire, lescalade de la violence que celui-ci risque dengendrer doit tre contenue de manire rapide et imprative. Dans un tel contexte, il est possible de penser que la remise en cause ostentatoire des commissaires aux comptes obit cette priorit-l. Bien entendu, cela ne signifie pas que les auditeurs ne puissent tre responsables des crimes dont on les accuse. Mais leur condamnation a peut-tre pour objet de punir leur culpabilit que dempcher la diffusion de la violence au sein du systme. Ensuite, comme les rites sacrificiels, le processus de condamnation des auditeurs dbute par une guerre de tous contre tous qui se transforme en une lutte de tous contre un. Terrifis par la possibilit de voir le systme financier seffondrer, les acteurs veulent
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dterminer la source du problme qui les heurte. Mais chacun deux, plutt que de reconnatre sa part de responsabilit, tend suspecter autrui, et les accusations rpondent alors aux accusations. Ainsi, dans un premier temps, auditeurs, managers, membres de comits daudit, rgulateurs, banquiers et analystes financiers se blment-ils les uns les autres. Toutefois, la majorit des acteurs en vient rgulirement, un moment ou un autre, se polariser rapidement sur une cible unique : les commissaires aux comptes. La responsabilit des autres protagonistes demeure certes questionne, mais le problme se voit alors, au moins temporairement, redfini comme un problme daudit. Par exemple, si les managers dune entreprise en faillite sont suspects davoir manipul les tats financiers, on finit par se demander, en bout de course, pourquoi lauditeur concern na pas dtect et/ou rvl ces irrgularits, et lensemble des membres de sa profession est alors critiqu dans la foule. Cette rue sur les commissaires aux comptes peut tre de courte dure, voire fugace ; elle peut faire rapidement place la condamnation dautres acteurs ; mais cela nenlve rien son caractre effectif.
2. Deuxime strotype
Par ailleurs, les auditeurs savrent possder les caractristiques de toute victime sacrificielle : ils appartiennent la communaut conomique, mais possdent cependant des signes victimaires qui les en distinguent. Ainsi les commissaires aux comptes, parce quils bnficient du statut de professionnel, appartiennent une minorit tout fait hors normes au sein du monde libral. Ce statut traduit la grande lgitimit dont ils jouissent dordinaire lintrieur de la socit.124 En effet, un tel statut nest accord quaux travailleurs ddis une mission considre comme dintrt gnral et dont le succs, croit-t-on, repose sur la mise en uvre de savoirs thoriques spcialiss et lexercice dun jugement afft. Seuls les individus titulaires dune formation suprieure ad hoc sont censs pouvoir sacquitter correctement de ce genre dactivit. Ces individus-l sen voient donc confier le monopole et reoivent toute libert pour rguler, organiser et contrler leur travail. Leur altruisme pense-t-on garantit quils nabuseront pas de tels
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Les caractristiques du statut de professionnel que nous numrons dans la suite de ce paragraphe sont
tires de Freidson (2001).
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privilges. Ensuite, mme si les commissaires aux comptes se rvlent, en temps normal, fort bien considrs, ils ne sont mdiatiss que lorsquon les souponne davoir faut (Power, 1994, p.22). Dun certain ct, donc, ils sont connus pour tre des transgresseurs, et si ce souvenir tend seffacer en priode de tranquillit, un nouveau scandale rafrachit vite les mmoires.
3. Troisime strotype
En outre, la ngligence et la perte dindpendance, crimes souvent attribus aux auditeurs, possdent les caractristiques des offenses invoques lors de sacrifices rituels. Ainsi la ngligence et la perte dindpendance constituent-elles des fautes aussi commodes invoquer que difficiles rfuter. Dune faon gnrale, dans la mesure o la qualit de laudit est inobservable par nature, affirmer lchec ou la russite dune mission tient plus du domaine de la croyance que de celui de la dmonstration logique. Lorsquon crot en la culpabilit des auditeurs et quon veut ltablir, il est toujours possible, aprs coup, de collecter des faits quon interprtera comme preuves charge. Dans cette optique, les dossiers daudit, rexamins la lumire de la connaissance des vnements passs, fournissent aux perscuteurs une prcieuse source de donnes. Ce quon y trouve, comme ce quon ny trouve pas, peut aisment servir les accusateurs. Dautre part, les fautes dont les auditeurs se voient souvent accuss sont qualifiables de crimes indiffrenciateurs, au sens que Girard donne ce terme : la ngligence, cest une entorse faite aux techniques sanctifies ; la perte dindpendance, cest la fin de la diffrence entre auditeurs et audits ; dans un cas comme dans lautre, les comptes justes ne sont plus diffrenciables des comptes errons.
4. Quatrime strotype
Enfin, comme toute victime sacrificielle, lauditeur associ une faillite retentissante et inattendue est chti. Mais travers lui, cest toute sa profession qui se trouve mise en
accusation. Celle-ci peut alors faire lobjet dun lynchage mdiatique, et se voit dans ce
cas gnralement contrainte, du fait de la pression qui sexerce sur elle, durcir ses normes professionnelles et thiques (un peu comme on demandait, il ny a encore pas si
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longtemps que cela, aux criminels , dans les pays communistes, dcrire une lettre dauto-critique dans laquelle ils devaient avouer leur faute de leur plein gr et rclamer leur punition). Les pouvoirs publics peuvent eux-mmes rendre plus svres les lois et rglements relatifs ses conditions dexercice. Nous interprtons ce durcissement des normes et des rgles comme faisant partie du chtiment, et dun certain point de vue, on peut voir en celles-ci une sorte de casier judiciaire de la profession (chaque nouvelle norme/rgle rpondant un crime supposment commis les auditeurs).
5. Cinquime strotype
Une fois que le groupe des commissaires aux comptes est chti (mdiatiquement lynch et soumis des normes et rgles plus svres), lordre ne tarde effectivement pas revenir au sein de la communaut financire. Telle est bien la fonction du rite. Le tableau suivant rcapitule notre propos.
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Tableau 7.1 - Le processus de condamnation des auditeurs comme rite sacrificiel Les strotypes du sacrifice rituel Cas gnral Strotype 1 Facteur dclencheur, fonction et logique de droulement du rite Un rite est excut suite loccurrence dun vnement violent susceptible dengendrer une crise majeure Processus de condamnation des auditeurs Le processus de condamnation des auditeurs, quand il a lieu, fait suite loccurrence dune faillite retentissante et inattendue, effectivement susceptible dengendrer une crise majeure Le processus de condamnation des auditeurs vise vraisemblablement, avant tout, empcher quun scandale financier ne cause la perte du systme conomique En dbut de processus, les acteurs (auditeurs, managers, analystes financiers, banquiers, rgulateurs, etc.) se blment les uns les autres, puis tous se focalisent sur les auditeurs, au moins temporairement. Les auditeurs appartiennent bien la communaut conomique et financire Les auditeurs possdent des signes victimaires : appartenance une profession (minorit hors normes au sein du systme libral) ; gmellit ; dlinquance. Les grands cabinets prsentent ces signes de manire exacerbe. Les auditeurs sont souvent accuss de ngligence et de perte dindpendance (perte de distance, de diffrences). Le rsultat de la ngligence et de la perte dindpendance, cest quon ne peut plus diffrencier les comptes justes des comptes errons. Ngligence et perte dindpendance sont aussi commodes invoquer que difficiles rfuter. A lissue du processus, la profession des auditeurs est chtis : fortement critique (lynchage mdiatique), contrainte de durcir ces propres normes, et parfois soumise par ltat des rgles plus svres. Le chtiment des auditeurs ramne lordre au sein de la communaut conomique et financire.
Un rite a pour fonction dempcher la survenance de la crise qui menace
Un rite dbute par une guerre de tous contre tous qui se transforme en une lutte de tous contre un
Strotype 2 Spcificits de la victime
Une victime sacrificielle appartient gnralement la communaut Une victime sacrificielle possde nanmoins des signes victimaires
Strotype 3 Spcificits des crimes attribus la victime
Ces crimes sont indiffrenciateurs
Ces crimes sont difficiles rfuter
Strotype 4 Chtiment
Une victime sacrificielle est limine (rellement ou seulement de manire symbolique)
Strotype 5 Consquences du rite
Le chtiment de la victime conduit au retour de lordre
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Dans la mesure o il possde chacun des cinq strotypes de la perscution rituelle, le processus de condamnation des auditeurs tient selon nous du rite sacrificiel tel que thoris par Girard. Sa fonction est moins de rendre la justice (mme si tel peut tre galement le cas) que dempcher une faillite retentissante de provoquer de graves troubles conomiques. De ce point de vue, les auditeurs lgaux, en tant que profession, peuvent tre qualifis de pharmakoi modernes. Une telle perspective nous permet de mieux comprendre le processus de construction et de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit. Comme tout sacrifice rituel, la condamnation des auditeurs saccompagne dun processus
dlaboration mythique grce auquel slaborent et saffermissent les reprsentations

perscutrices des acteurs. Cest ce processus qui conduit ces derniers, dans un premier temps, attribuer aux commissaires aux comptes la principale responsabilit des scandales financiers, et cest selon nous au cours de ce processus que se construit et se dconstruit le paradoxe de la lgitimit de laudit. Du dbut du procs fait aux auditeurs jusquau retour de lordre que ce rite sacrificiel permet dobtenir, une premire phase dlaboration mythique opre la construction dudit paradoxe. Cette phase compte deux tapes successives lune de diabolisation, lautre de re-lgitimation des commissaires aux comptes. Au terme de ces deux tapes, ces derniers se voient la fois diaboliss et vnrs (Section 2). Une seconde phase de mythification prend alors le relais, qui aboutit cette fois-ci la ddiabolisation des auditeurs et dnoue ainsi le paradoxe de la lgitimit de laudit. Pour obtenir un tel rsultat, les acteurs recourent aux mmes stratgies que les perscuteurs des temps passs. Enfin, comme nous le verrons, les deux phases dlaboration mythique forment un cycle, et cest de lenchanement des cycles de mythification que dpend notre perception du paradoxe de la lgitimit de laudit (Section 3).
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Section 3. La construction du paradoxe de la lgitimit de laudit

Lanalyse que nous conduirons dans cette section sappuiera sur la figure de la suivante.
Figure 7.2 - Le processus de construction du paradoxe de la lgitimit de laudit Figure n2 : Le processus de construction du paradoxe de la lgitimit de laudit
Trs fort Apparition du paradoxe de la lgitimit de laudit
Fort Lgende : Lgitimit technique des auditeurs Guerre de tous contre tous : Lgitimit morale des auditeurs : Diabolisation morale des auditeurs Lutte de tous contre les auditeurs
Faible Scandale financier (menace de crise majeure) Auditeurs suspects dimmoralit Auditeurs accuss de crimes Auditeurs chtis et retour de lordre
Pralable llaboration mythique
Etape 1 de la phase n1 de llaboration mythique (diabolisation)
Etape 2 de la phase n1 de llaboration mythique (lgitimation)
Processus de construction du paradoxe
Comme le montre cette figure et la lgende qui laccompagne, nous distinguerons dans notre tude deux composantes de la lgitimit des auditeurs : une composante technique dune part, une composante morale dautre part. La lgitimit technique des commissaires aux comptes sera dite forte si lon estime, au sein de la communaut conomique et financire, que ces praticiens possdent la capacit de mener bien leur mission. Leur lgitimit morale sera dite grande si, aux yeux de la collectivit, leur volont de servir le bien public excde la valeur quils attachent leurs intrts personnels. A linstant o survient un scandale financier, facteur dclencheur du processus de condamnation rituelle des commissaires aux comptes, ceux-ci jouissent dune grande lgitimit, tant technique que morale ; sil y a scandale, cest bien parce quon pensait pouvoir se fier leur opinion. En outre, lorsque suffisamment de temps sest coul
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depuis la dernire faillite mdiatise, le caractre de transgresseur quon prtait peut-tre aux auditeurs est oubli (faible diabolisation). Dans ces conditions, ces derniers mritent pleinement aux yeux des acteurs le statut de professionnel qui leur est accord. Une telle situation constitue notre point de dpart : le paradoxe de la lgitimit de laudit ne sy trouve pas encore nou ; nous pouvons donc tudier la manire dont il se construit. Comme nous lavons vu dans la section prcdente, le processus de condamnation des auditeurs dbute par une guerre de tous contre tous. Au cours de cette tape, la lgitimit morale des commissaires aux comptes se voit certes entame, mais elle ne lest que lgrement. En effet, ces derniers ne sont pas les seuls acteurs suspects davoir faut : les managers, les membres du comit daudit, les rgulateurs, les banquiers et les analystes financiers le sont aussi. Tous renvoient aux autres la responsabilit du drame qui frappe la communaut, et aucun nest donc vritablement diabolis. Toutefois, ce jeu daccusations rciproques ne tarde pas dclencher une premire phase dlaboration mythique. Celleci compte deux tapes lune de diabolisation (1.), lautre de re-lgitimation morale des auditeurs (2.).
1. La diabolisation morale des auditeurs

Nous lavons vu, lorsque les accusations rciproques sintensifient et quon se rapproche de la crise tant redoute, la guerre de tous contre tous tend se transformer en une lutte de tous contre un : le groupe des auditeurs lgaux. Il sagit ici de comprendre le processus qui conduit une telle polarisation. De leur ct, les acteurs pensent rellement focaliser leur hostilit sur les commissaires aux comptes en vertu des crimes dont ils les croient coupables. Bien sr, cette culpabilit peut tre relle. Mais, comme le souligne Girard (1982, p.33), mme si les distorsions perscutrices ne sont pas incompatibles avec la vrit littrale de laccusation :
La reprsentation des perscuteurs reste irrationnelle. Elle invertit le rapport entre la situation globale de la socit et la transgression individuelle. Sil existe entre les deux niveaux un lien de cause ou de motivation, il ne peut procder que du collectif lindividuel. La mentalit perscutrice se meut en sens contraire. Au lieu de voir dans le microcosme individuel un reflet ou une imitation du niveau global, elle cherche dans lindividu lorigine et la cause de tout ce qui la blesse. Relle ou non, la responsabilit des victimes subit le mme grossissement fantastique.
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Autrement dit, les commissaires aux comptes peuvent avoir commis les crimes dont on les accuse, ils peuvent tre ports au mercantilisme. Ils peuvent tre en partie responsables des scandales qui leur sont imputs. Mais en partie seulement. Avant de stimuler la violence que les acteurs sinfligent les uns les autres, une faillite mdiatise en est dabord le rsultat ; si les auditeurs ont transgress certaines rgles fondamentales, ils ne sont pas les seuls coupables : les violences ont t rciproques, et les torts ne peuvent tre que partags. Ce fait, bien sr, nest pas ignor. Ds le dpart, lorsque tous saccusent mutuellement, chacun nonce une parcelle de vrit, et une fois la mise en cause des auditeurs passe, dautres acteurs attirent nouveau les critiques. Les managers frauduleux, par exemple, ne tardent jamais se voir poursuivis, et nous verrons plus loin que la raison de leur incrimination dpasse elle-mme le simple souci de rendre la justice. Mais il reste que dans la plupart des cas, les auditeurs finissent, un moment ou un autre, polariser la mfiance. Comme si leur commercialisme avait caus celui de tous les autres acteurs. Comme toute victime sacrificielle, ils possdent en effet, plus que les autres, les caractristiques susceptibles dattirer la violence collective. 1.1. Des caractristiques des auditeurs leur immoralit suppose
1.1.1. Le commissaire aux comptes comme substitut

A mesure que la guerre de tous contre tous sexaspre, les membres de la communaut sont plus que jamais les jumeaux de la violence. Or, explique Girard (1990, p.121) :
Si la violence uniformise rellement les hommes, si chacun devient le double ou le jumeau de son antagoniste, si tous les doubles sont les mmes, nimporte lequel dentre eux peut devenir, nimporte quel moment, le double de tous les autres, cest--dire lobjet dune fascination et dune haine universelles. Une seule victime peut se substituer toutes les victimes potentielles, tous les frres ennemis que chacun sefforce dexpulser, cest-dire tous les hommes sans exception, lintrieur de la communaut.
Les auditeurs nchappent pas la rgle. Ils participent aussi la ronde des accusations rciproques, et pris dans le jeu de la violence, ils ressemblent tous les autres. Eux-mmes se font accusateurs. Pour cette raison, ils peuvent se substituer toutes les victimes potentielles. De fait, les signes victimaires quils possdent les conduisent effectivement tre souponns dimmoralit.
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1.1.2. Les signes victimaires des auditeurs perus comme marques de culpabilit
Nous lavons vu, les auditeurs possdent des signes victimaires. Or, lorsquun systme social et ceux qui le composent scartent de leur normalit, tout acteur atypique est vite souponn davoir communiqu au groupe sa bizarrerie, perue comme monstruosit. Leur statut, notamment, veille tout coup la mfiance. Dans notre monde libral, lorsque des drglements conomiques sont observs, les professionnels en gnral, et donc les auditeurs en particulier, sont souvent souponns dutiliser leur monopole des fins purement gostes (Freidson, 2001, p.3). Leurs hauts revenus sont alors rinterprts comme la preuve dune opulence usurpe. On se souvient alors du pass de transgresseurs de ces structures, presque oubli, mais que les scandales prcdents se dit-on maintenant avaient pourtant rvl. Rapidement, le souci de lintrt gnral quon prtait aux commissaires aux comptes se voit donc questionn. Ce souci passe dsormais pour ntre plus quune fable destine dissimuler la cupidit de ces praticiens, leur commercialisme. En bref, la courbe de lgitimit morale des auditeurs seffondre en mme temps que senvole celle de leur diabolisation, et ce mouvement saccentue lorsque, suspects dimmoralit, les commissaires aux comptes se voient accuss de fautes graves (voir la figure n7.2 place en dbut de section). 1.2. Des crimes attribus aux auditeurs la croyance en leur totale responsabilit Parce quils souponnent les auditeurs de commercialisme, cest--dire du mal qui ronge la communaut toute entire, les acteurs ont tt fait de penser que ces praticiens nont que faire de lindpendance et sont verss la ngligence. Or, comme nous lavons vu, ces crimes sont finalement aussi commodes invoquer que difficile rfuter. Ils tiennent plus du domaine de la croyance que de celui de la dmonstration logique. Autrement dit, ils offrent aux perscuteurs la possibilit de blmer, en cas durgence, les commissaires aux comptes, dont on na pas vraiment repr les activits criminelles. De plus, ces crimes, qualifiables dindiffrenciateurs, permettent aux acteurs de sexpliquer comment les auditeurs peuvent eux seuls causer tant de dgts. Ils conduisent donc les perscuteurs voir dans leurs victimes les principaux responsables des scandales dplors. La lgitimit morale des commissaires aux comptes nen finit alors pas de chuter, mais leur lgitimit technique, elle, aurait plutt tendance crotre.
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1.3. La lgitimit technique des auditeurs : un produit de la diabolisation En effet, le mouvement de diabolisation des auditeurs soutient, et mme renforce, la lgitimit technique de ces praticiens (voir figure 7.2). Car pour reprocher aux auditeurs de ne pas rvler les anomalies dont les faillites montrent a posteriori lexistence, il faut bien supposer que ces professionnels disposent effectivement de la capacit technique de les dtecter. Nous retrouvons ici un vieux rflexe perscuteur : lpoque o lon chassait encore les sorcires, cest pour les rendre responsables dvnements dommageables quon leur accordait des pouvoirs hors du commun. Et comme ces pauvres femmes quon brlait en place publique, les auditeurs stonnent toujours du pouvoir quon croit tre le leur lorsquils font lobjet de la violence collective. Ainsi le prsident de lICAEW (Institute of Chartered Accountants of England and Wales) et le secrtaire de lAICPA (American Institute of Certified Public Accountants) dclaraient-ils dj, vers la fin du XIX sicle :
In my experience I have found men of ordinary business ability holding the most ridiculous [optimistic] opinions as to the power of a professional accountant to detect fraud and error. (Griffith, 1885, p. 27, cite par Humphrey et al., 1992) We find that the public has believed that the certified public accountant was an infallible superman; that the signature of a CPA invariably meant that everything was perfect []. Whether through its own fault or not, the accounting profession seems to have been oversold. Its limitations have been overlooked, whilst its abilities have been emphasized. Now the public has been somewhat shocked to find that even auditors can be fooled by clever criminals. (Cit par Miller, 1986, p. 35)
Quelles que soient les capacits confres aux commissaires aux comptes avant loccurrence dun scandale financier, et indpendamment de celles dont ces praticiens se rclament officiellement, les acteurs doivent inconsciemment prter aux auditeurs le pouvoir de faire ce que, prcisment, ils nont pas su effectuer. De ce point de vue-l, l expectation gap est une fatalit.
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1.4. La diffusion et la fixation des croyances perscutrices : le rsultat dune mimesis Nous lavons vu : ce sont les caractristiques des auditeurs qui conduisent les acteurs les souponner du pire. Mais il nous faut maintenant prciser la manire dont cette croyance se rpand et saffermit au sein de la communaut toute entire. Il convient pour cela de recourir au concept girardien de mimesis. Comme le souligne lanthropologue franais (1990, pp.121-122) :
Pour que le soupon de chacun contre chacun devienne la conviction de tous contre un seul, rien ou presque nest ncessaire. Lindice le plus drisoire, la prsomption la plus infime va se communiquer des uns aux autres une vitesse vertigineuse et se transformer presque instantanment en une preuve irrfutable. La conviction fait boule de neige, chacun dduisant la sienne de celle des autres sous leffet dune mimesis quasi instantane. La ferme croyance de tous nexige pas dautre vrification que lunanimit irrsistible de sa propre draison.
Autrement dit, les individus, imitant leurs dsirs de violence respectifs, en viennent profrer leurs accusations de manire mimtique, et ce qui nest dabord chez certains quune vague impression laisse par quelques signes victimaires se transforme vite chez tous en une vrit inbranlable, car unanimement partage. Selon nous, les mdias nourrissent et refltent ce processus-l. Ils diffusent en effet grande chelle les opinions dacteurs dits informs , capables dinfluencer de larges segments de la communaut (Herman et Chomsky, 1988). En bout de course, les auditeurs sont perus comme la principale cause des maux du systme conomique et financier et, pense-t-on, doivent pour cela tre chtis. 1.5. Chtiment des auditeurs, retour de lordre et prophtie autoralisatrice Le chtiment des commissaires aux comptes, comme nous lavons vu, peut prendre la forme dun durcissement des normes et rgles, ou plus simplement celle dun lynchage mdiatique. A lui seul, peut suffir restaurer la paix au sein de la communaut. En effet, comme le dit Girard :
Si les hommes russissent tous se convaincre quun seul dentre eux est responsable de toute la mimesis violente, sils russissent voir en lui la souillure qui les contamine tous, sils sont vraiment unanimes dans leur croyance, cette croyance sera vrifie car il ny aura plus nulle part, dans la communaut, aucun modle de violence suivre ou rejeter. (1990, p.125)
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Pour les membres de la collectivit, le retour de lordre confirme dfinitivement la culpabilit des auditeurs, selon un mcanisme de prophtie autoralisatrice (Watzlawick, 1988). Les acteurs ne doutent plus, dsormais, que lagressivit dont ils faisaient preuve les uns envers les autres rsultait en fait de laction contaminatrice des commissaires aux comptes. Une vrit simpose : ces derniers, dune certaine manire, les rendaient malades. Selon Alborn (1995, pp.281-282), cest bien limage de la peste que les acteurs de la fin de XIX sicle recouraient pour parler des crises conomiques et financires quils traversaient leur poque (faut-il le prciser, la plupart de ces crises conduisaient bien sr la perscution rituelle des auditeurs). Aujourdhui mme, on continue de dcrire les effets de laffaire Enron au moyen de lexpression dEnronite dans les pays francophones, et de celle dEnron virus au sein du monde anglo-saxon. Girard crit ce propos (1990, p.119 et p.127) :
La peste, cest ce qui reste de la crise [] quand on la vide de toute sa violence. [] Il ny a plus que des malades. Personne na plus de comptes rendre personne []. Pour dlivrer la cit entire de la responsabilit qui pse sur elle, pour faire de la crise [] la peste, en la vidant de sa violence, il faut russir transfrer cette violence sur [] un individu unique. [] En somme, la gurison consiste adopter le mythe, faire de lui la version unique et indiscutable de la crise maintenant dpasse, [] se convaincre que la communaut na jamais t malade que de la peste.
La minorit sur laquelle les acteurs conomiques transfrent les dissensions qui ronge leur communaut est celle des auditeurs financiers. Ceux-ci en viennent ainsi incarner la violence destructrice des acteurs du systme. Toutefois, sils sortent diaboliss de cette premire tape dlaboration mythique, une seconde tape prend aussitt le relais. Celle-ci relgitime les commissaires aux comptes, mais sans pour autant les ddiaboliser.
2. La re-lgitimation morale des auditeurs

Au terme de la premire phase dlaboration mythique, les acteurs se sentent compltement domins par les commissaires aux comptes. En effet, dans leur esprit, ces derniers peuvent eux seuls mettre en pril lensemble de la communaut conomique et financire : possder les esprits au moyen de comptes impurs, provoquer des faillites en srie, rpandre la violence comme se rpand une pidmie de peste. Autrement dit, du point de vue des membres de la collectivit, rien ne peut leur arriver qui ne soit le fait des
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auditeurs. Aussi, lorsquils se rconcilient et que lordre revient, cest aussi aux commissaires aux comptes et leur pratique quils attribuent ce miracle. On en vient penser quils ont eux-mmes, librement, rform leurs normes professionnelles et thiques. Cest pense-t-on au nom de lAudit que la justice a t rendue, au nom de lAudit quon a blm les auditeurs, et donc, dune certaine manire, au nom des auditeurs eux-mmes. Ainsi laudit et ses praticiens en viennent-ils incarner la violence unanime qui a sauv la communaut. Toutefois, cela ne signifie pas quils cessent pour autant dtre vus comme tout fait malfiques. Dsormais perus comme les incarnations de la violence unanime, ils ne cessent pas, au lendemain de la crise, dtre vus comme celles de la violence rciproque qui a caus le malheur de la communaut. Autrement dit, ils incarnent le jeu de la violence dans son ensemble et sont perus par les acteurs comme les incarnations du sacr, tant malfique que bnfique, incarnations de la violence rciproque, destructrice, et de la violence unanime, salvatrice. Le processus de condamnation des auditeurs ressemble en fait aux rites dintronisation et de rajeunissement jadis oprs dans les monarchies africaines primitives. Ces rites dbutaient, de manire classique, par la conduite dune guerre de tous contre tous : diffrentes factions saffrontaient les unes les autres ; une crise sociale majeure tait ainsi rejoue. Le futur roi se voyait alors tenu de transgresser les principaux interdits de sa communaut, ou dinfinies prcautions taient au contraire dployes pour quil ne puisse le faire. Dans un cas comme dans lautre, lide restait la mme : le roi devait apparatre comme un transgresseur absolu, le criminel par excellence, lincarnation du mal. Les luttes cessaient alors peu peu, car tous reportaient de manire unanime leur agressivit sur cet infme personnage. Celui-ci tait chti, mais sans tre tu. Sa punition ntait que symbolique, mais parce quil permettait dapaiser la violence rciproque en lui servant dexutoire, on lui prtait le pouvoir de sauver la communaut. Il passait donc pour contrler tant la violence destructrice que la violence salutaire. On voyait en lui lincarnation du sacr. Parce que le roi tait vu comme sacr, sa prsence au sein des autres posait un problme de distance optima (le concept est de Girard). En effet, nous nous souvenons quaux yeux des acteurs, le sacr, trop proche ou trop lointain, dtruit, et ne sauve qu
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bonne distance. Aussi le roi devait-il se tenir quelque peu loign de ses sujets pour ne pas les infecter, sans toutefois les abandonner, ce qui les aurait perdu tout autant. Lorsquun grand malheur ravageait la collectivit, le monarque tait accus de lavoir provoqu, par vice ou ngligence. On pensait quil avait contamin le groupe par une trop grande proximit. Un nouveau rite tait alors conduit, qui ne faisait que renforcer le pouvoir royal. Ce parallle permet de discuter du concept dindpendance en terme de
distance optima. Limpratif dindpendance assign lauditeur, peru comme

incarnation du sacr, est un impratif de distance optima. De ce point de vue, laccusation de perte dindpendance est une accusation de la pense religieuse. Chtier les auditeurs, cest en quelque sorte les remettre distance, remettre distance le sacr pour quil soit nouveau bnfique. Remis distance, les auditeurs sont vus comme nouveau indpendants. Une fois quils sont chtis, on entend dire quil vont maintenant bien se comporter, quils sont nouveau moraux. Mais, encore une fois, ils continuent dtre diaboliss (do le paradoxe). Comment les acteurs grent-ils cette contradiction ? Une deuxime phase dlaboration mythique leur permet de le faire, qui aboutit la dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit.
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Section 3. La dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit

1. Mthodologie de collecte et danalyse des donnes
Notre tude du processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit repose sur une lanalyse dune srie de 10 entrevues menes par Yves Gendron suite au lynchage dAndersen (Morrison, 2004). Nous avons slectionn ce processus de condamnation-l en raison de sa proximit et de limportance de son impact sur la communaut conomique et financire internationale. Mais bien que la faillite dEnron et le dmantlement dAndersen se distinguent du fait de leur magnitude et de leurs consquences, ces vnements ne sont nullement incomparables tout autre (Zeff, 2003 a, b) : le rite sacrificiel des auditeurs est un processus, rappelons-le, tout aussi ancien que rcurrent. Les entretiens analyss ont t raliss de dcembre 2003 mars 2005 auprs de 10 individus de la communaut daffaires canadienne : 3 membres de comits daudit de socits cotes, 1 banquier, 4 analystes financiers, et 2 rgulateurs. La longueur des entrevues variait entre 45 et 120 minutes. Leur dtail est fourni en tableau 7.2, page suivante. La plupart des recherches en audit fondes sur entretiens se concentrent sur des donnes obtenues auprs dauditeurs individuels (voir par exemple Covaleski et al., 1998 ; Anderson-Gough et al., 2005 ; Gendron, 2002 ; Richard et Reix, 2002). Les points de vue dacteurs externes sur la profession sont trs faiblement reprsents dans la littrature daudit. Cependant, dans la perspective qui est la ntre, ces points de vue-l jouent un rle primordial dans la construction du mythe relatif la fonction sociale de laudit.125 De manire importante, les entrevues analyses rvlent les penses dun nombre de catgories dacteurs suprieur celui que laisse suggrer la typologie des groupes interrogs prcise en tableau 7.2. Par exemple, un certain nombre de membres de comits daudit sont aussi, ou taient, directeurs financiers de socits cotes.
125
Bien sr, les auditeurs participent eux aussi cette construction, mais selon des processus diffrents,
quoique lis, qui rclament des tudes distinctes.
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Tableau 7.2 - Prsentation des entrevues126

Echantillon A : les membres de comits daudit (MCA)
Date 19/01/2004
Personne interroge MCA4
Fonction actuellement occupe Membre de 4 comits daudit (de 3 entreprises publiques et dune entreprise prive prsident de 3 comits) Membre de 4 comits daudit (entreprises publiques prsident dun des comits) Membre du conseil dadministration de 3 entreprises publiques (membre non votant des comits des 2 entreprises pour lesquelles cette personne est prsident) Par le pass, membre de comits daudit de nombreuses entreprises publiques
Echantillon B : les banquiers (BQ)
Diplmes FCA, associ retrait dun Big Four CPA, CA FCA
20/05/2004 25/06/2004
MCA7 MCA9
Date 02/06/2004
Personne interroge BQ3
Fonction actuellement occupe Adjoint du vice prsident banque commerciale dans une grande institution financire
Echantillon C : les analystes financiers (AF)
Diplmes
Date 17/05/2004 19/05/2004 24/08/2004 24/08/2004
Personne interroge AF1 AF3 AF7 AF8
Fonction actuellement occupe Analyste senior, fonds dinvestissement, dans une entreprise publique Gestionnaire de portefeuille dans un fonds de pension canadien pour enseignants (Cte Est du Canada) Vice prsident directeur gnral, investissements Vice prsident senior, fonds dinvestissements
Echantillon D : les rgulateurs (REG)
Diplmes MBA, CFA MBA, CFA MBA, CFA CFA
Date 09/06/2004
Personne interroge REG1
Fonction actuellement occupe Dirigeant, organisme de rgulation canadien (Cte Ouest)
Diplmes FCA, ancien associ dun Big Four FCA, ancien associ dun Big Four
08/10/2004
REG4
Directeur gnral, organisme de rgulation canadien (Cte Est)
126
Informations recueillie lors des entretiens.
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Comme le montre ce tableau, les personnes interroges peuvent tre qualifies dindividus informs , et diffrent donc de la foule des investisseurs individuels, retraits, salaris et simples citoyens, qui participent de manire plus ou moins intense aux perscutions rituelles dclenches par les faillites dentreprise. Il est largement reconnu que le pouvoir dinfluencer les institutions et les pratiques institutionnelles dont disposent les parties peu informes est minime compar celui dindividus situs des positions cls (Cousins et al., 1998 ; Said, 1994). Ainsi les personnes dont les tmoignages ont t collects sont-elles plus susceptibles que dautres dinfluer sur la construction du mythe relatif la fonction sociale de laudit. Ces personnes ont t pralablement informes que la prsente tude visait mieux comprendre limpact des rcents scandales financiers sur la confiance des acteurs dans le rapport des auditeurs financiers. Certaines dentre elles faisaient partie des connaissances dYves Gendron. Dautres ont t choisies parce quelles taient affilies des organisations particulirement concernes par les rapports daudit. Dautres enfin ont t identifies selon la technique dite de la boule de neige . Tous les entretiens ont t enregistrs et retranscrits. Ces entrevues taient de nature semi-structure, de manire permettre aux acteurs de sexprimer selon leur propre systme de pense (Rubin and Rubin, 1995). Lensemble initial de thmes incluait : le degr dutilit des rapports daudit, le degr de confiance accord aux auditeurs, les ractions occasionnes par la faillite dEnron et la disparition dAndersen et limpact de ses vnements sur la confiance confre aux commissaires aux comptes. De manire additionnelle, il a t demand aux acteurs sils avaient, ou non, modifi leurs mthodes de travail suite loccurrence du drame financier. Plusieurs prcautions ont t prises pour accrotre la fiabilit des entretiens. Au dbut de chacun deux, lobjectif de la recherche tait rappel, un formulaire de consentement tait sign tant par le chercheur que par la personne interroge, un parfait anonymat tait garanti cette dernire et son organisation. Il tait aussi prcis aux acteurs que la transcription de lentrevue leur serait envoye et quils pourraient en amender le contenu sil le jugeait utile, cela pour quils se sentent tout fait laise durant le face--face.
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Ces transcriptions ont t analyses selon des procdures qualitatives (Miles and Huberman, 1994). Initialement, une premire liste de codes a t dveloppe dans le but de faciliter lidentification de grands thmes. Il est alors apparu que les personnes interroges adoptaient, face leffondrement dAndersen, des attitudes paradoxales, puisquelles critiquaient et clbraient les auditeurs de manire simultane. Ce constat nous a conduit nous appuyer sur la pense de Girard pour poursuivre notre analyse et tenter ainsi de mieux comprendre le paradoxe de la lgitimit de laudit. Sur la base de la thorie girardienne et de plusieurs relectures dune premire srie de 10 entretiens, nous avons modifi notre liste de codes originelle et prparer une matrice conceptuelle apte fournir une vision globale des points de vue de chacune des personnes interroges (voir table n3). Pour linstant, nous navons tudi en profondeur que cette premire srie dentrevues, mais pouvons dj tirer des rsultats que nous pensons intressants.
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Tableau 7.3 - Grille danalyse des entrevues

Table n3 : Grille d'analyse des entrevues MCA 7 BQ 3 AF 1 3 7 8 REG 1 4 FCA FCA CFA CFA CFA CFA MBA MBA MBA 15 6 4 0 0 0 0 2 30 33
4 Diplmes en comptabilit Autres diplmes Nombre d'anne d'exprience professionnelles en audit Le paradoxe de la lgitimit de l'audit Diabolisation des auditeurs Les auditeurs sont enclins au commercialisme : leurs caractristiques le prouvent Le commercialisme des auditeurs les conduit commettre des fautes graves Lgitimit morale des auditeurs Au lendemain de la disparition d'Andersen, le sens moral des auditeurs a mont en flche La plupart des auditeurs sont moralement fiables Lgitimit technique des auditeurs On a besoin des auditeurs La plupart des auditeurs sont techniquement fiables La dconstruction du paradoxe : les stratgies de ddiabolisation des auditeurs L'incrimination de victimes sacrificielles de second degr Un cabinet d'audit abrite forcment quelques brebis galeuses Les managers peuvent tromper ou pervertir les auditeurs Les membres de comits d'audit peuvent priver les auditeurs des moyens de travailler correctement Les normes comptables soulvent de plus en plus de problmes La limitation du pouvoir de dtection confr aux commissaires aux comptes Il est trs difficile pour les auditeurs de dtecter une fraude habillement dissimule Les auditeurs travaillent sous forte contrainte de temps et selon un seuil de matrialit La ralit conomique des entreprises est de plus en plus difficile apprhender L'ultime tape : la ddiabolisation des victimes sacrificielles de second degr Ddiabolisation des managers Ddiabolisation des membres de comits d'audit Ddiabolisation des rgulateurs (normes comptables)
FCA CA FCA CPA
2. Le paradoxe et sa dconstruction
Lanalyse de la premire srie dentrevues rvle, au sein du discours des acteurs interrogs, la prsence des rflexes propres aux sacrificateurs suite la tenue dune perscution rituelle. Dune part, la majorit de ces acteurs, pour qui le souvenir du lynchage dAndersen est encore frais, diabolisent et lgitiment les auditeurs selon les mcanismes tudis au sein de la section prcdente. Ensuite, parce que le temps a pass depuis llimination du cabinet daudit, les individus interrogs, tout comme les perscuteurs de socits primitives, tendent ddiaboliser leurs victimes sacrificielles au moyen dune stratgie utilise depuis des millnaires. Cest au cours de cette deuxime phase dlaboration mythique que se dconstruit le paradoxe de la lgitimit de laudit. Nous prsenterons nos rsultats sur la base de la matrice conceptuelle prsente en tableau 7.3, page prcdente. 2.1. Le paradoxe de la lgitimit de laudit chez les personnes interroges Nous retrouvons bien dans le discours de huit des dix personnes dont nous avons trait lentrevue, le paradoxe de la lgitimit de laudit tel quil se dessine en fin de premire phase dlaboration mythique (voir section prcdente, figure 7.2). Comme le suggre la grille prsente en tableau 7.3, les acteurs interrogs diabolisent les auditeurs selon la logique tudie au sein de la section prcdente. Dune part, ils suspectent les auditeurs de commercialisme et de fautes graves sur la base dun raisonnement perscuteur classique : ils semblent tre aussi avides de profits que nimporte quel acteur conomique ; leur statut de professionnel conduit cependant les individus interrogs se focaliser sur eux plutt que sur les autres ; ils incarnent donc, pour un temps au moins, la cupidit et la violence qui caractrise lensemble des acteurs du systme ; ils se substitut tous, temporairement. Dautre part, les entrevues que nous avons menes montrent bien la monte en flche de la lgitimit morale des auditeurs typiquement observe au lendemain du retour de lordre qui suit le chtiment dune victime sacrificielle (8 cas sur 10). Par exemple, MCA4 daffirmer :
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[Depuis laffaire Enron, les cabinets daudit ont un point de vue diffrent sur la notion dindpendance]. Je lai constat. La plupart des grands cabinets ont cess leurs activits de conseil pour se consacrer exclusivement laudit. Je sais dexprience que les auditeurs sont aujourdhui trs attachs cela. [] Je pense sincrement que le niveau de responsabilit ou plutt le degr de comprhension de leur responsabilit professionnelle a chang. Je continue de penser que la pression marketing perdure mais son niveau de responsabilit sest lev.
Dans 9 cas sur 10, les acteurs interrogs accordent plus gnralement aux auditeurs une forte lgitimit morale. MCA9, par exemple, qui pourtant diabolise trs fortement les commissaires aux comptes, affirme dans la foule : Je nai jamais perdu
confiance dans les auditeurs. Je nen ai pas rencontrs en qui je ne pouvais avoir confiance.
De mme, la lgitimit technique confre aux auditeurs est trs forte : dune part, les acteurs disent avoir imprativement besoin des auditeurs. A ce propos, MCA4 va jusqu affirmer : On a besoin de laudit. Si laudit nexistait pas, si nous navions pas
les commissaires aux comptes, jimagine que ce serait le chaos. Dautre part, les
auditeurs et notamment les plus grands cabinets sont jugs techniquement trs fiables. 2.2. La dconstruction du paradoxe : les stratgies de ddiabolisation des auditeurs Comme Girard le souligne, les perscuteurs, avec le temps, tendent ddiaboliser leurs dieux pour nen garder plus que laspect bnfique. Ds que le retour de lordre sinstalle, une seconde phase dlaboration mythique dbute, qui opre cette ddiabolisation. Dans les temps anciens, les stratgies mentales quon utilisait pour ce faire consistaient dabord inventer des victimes sacrificielles de second degr pour leur attribuer le mal dont les divinits avaient dabord t tenues pour uniques responsables. Ensuite, on faisait perdre ces dernires un peu de leur pouvoir afin de les excuser de navoir pas viter certains malheurs la communaut. Des milliers dannes plus tard, les rflexes de linconscient perscuteur sont rests les mmes. Comme le rvle lanalyse de nos entretiens, les acteurs, aprs avoir diabolis les commissaires aux comptes, les ddiabolisent en arguant que dautres parties ont pu les amener la faute. Certes, les auditeurs ont bien commis des erreurs, mais on les y a pousss. Comme le montre le tableau 7.3, quatre victimes missaires de second degr sont
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mises en avant par les individus interrogs pour blanchir les commissaires aux comptes. Dune part, dans 9 cas sur 10, les scandales financiers, avec le recul, sont attribus, non la profession dans son ensemble (redevenue morale et comptente) mais, en son sein, quelque auditeur misrable, non reprsentatif. Ce sont ensuite les managers qui sont dits pouvoir tromper ou pervertir les auditeurs (8 cas sur 10). On reproche galement aux comits daudit de marchander les honoraires des auditeurs, de ne pas suffisamment les aider, de prendre le parti des managers (5 cas sur 10). Enfin, plus rarement, les normes comptables donc indirectement leurs auteurs sont incrimines : trop lches ou au contraire trop prcises, inaptes traduire la ralit conomique de lentreprise, etc. La facilit avec laquelle les acteurs parviennent soudainement changer de victime ne doit pas tonner. Tous sont les doubles de tous les autres, aussi responsables les uns que les autres, tous, donc, nimporte quel moment, peuvent se substituer aux autres. Et cest ce bal des victimes sacrificielles, qui sauve le systme de leffondrement o le mnerait une guerre de tous contre tous prolonge. Au lieu de saffronter ensemble, les acteurs se dnigrent un par un, chacun leur tour. Ensuite, tout comme la lgitimit technique des auditeurs rationalise leur diabolisation en priode de trouble, pour les ddiaboliser, il faut leur enlever un peu de leur pouvoir. Les commissaires aux comptes nont-ils pas dcouvert une fraude ? Si celleci est habillement dissimule, nous disent 5 personnes sur 10 interroges, les auditeurs nont pas les moyens techniques de la dtecter. En outre, les contraintes de temps, leurs seuils de matrialit et la complexit croissante de la vie des affaires permettent nos acteurs de sexpliquer que les auditeurs puissent parfois commettre des erreurs. Globalement, le processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit prend donc lallure suivante (figure 7.3).
360
Figure 7.3 - Le processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit

Figure n3 : Le processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit
Processus de construction du paradoxe (reprise de la figure prcdente)
Processus de dconstruction du paradoxe (tant que pas de nouveau scandale financier)
Trs fort
Fort
Paradoxe dconstruit Guerre de tous contre tous Lutte de tous les auditeurs Faible Scandale financier (menace de crise majeure)
Auditeurs chtis et retour de lordre
Lgende : Lgitimit technique de laudit et des auditeurs : Lgitimit morale des auditeurs : Diabolisation morale des auditeurs : Diabolisation morale de boucs missaires de second degr (auditeurs brebis galeuses, GAAP, membres de comit daudit, managers)
2.3. Dconstruction du paradoxe et thorie de lagence applique a laudit Nous remarquons galement que le rsultat de la phase dlaboration mythique qui conduit dnouer le paradoxe de la lgitimit de laudit est le suivant : aux yeux des acteurs, les auditeurs ne sont plus que bons, et les managers, victimes sacrificielles de second degr, sont perus comme relativement malfiques ; on a donc besoin des commissaires aux comptes pour contrler ces derniers. Autrement dit, le rsultat du processus dlaboration mythique qui accompagne la condamnation rituelle de lauditeur, cest la thorie de lagence applique laudit. Celle-ci pourrait bien ressembler la version la plus conomique (dans tous les sens du terme) du mythe associ au sacrifice rituel de lauditeur.
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Figure 7.4 - Dconstruction du paradoxe et mythe de lagence

Figure n5 : Dconstruction du paradoxe et mythe de lagence
Processus de construction du paradoxe (reprise de la figure prcdente)
Processus de dconstruction du paradoxe (tant que pas de nouveau scandale financier) La thorie de lagence applique laudit comme rsultat de llaboration mythique
Trs fort
Fort
Guerre de tous contre tous Lutte de tous les auditeurs Faible Scandale financier (menace de crise majeure)
Enfin, si les acteurs que nous avons interrogs semploient blanchir les auditeurs au moyen de victimes sacrificielles de second degr, celles-ci se voient leur tour, dans les entrevues, rachetes dune manire ou dune autre. Par exemple, les interviews qui incriminent les managers ne tardent pas non plus affirmer que les mauvais constituent une minorit. Pourquoi cette seconde absolution ? Pourquoi, en bout de course, dans le discours des acteurs, tout lair daller si bien dans le meilleur des mondes possibles ? Selon nous, il faut voir ici leffet lnifiant de la conduite rpte des missions daudit, que toute notre analyse nous porte interprter comme des rites.
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Figure 7.5 - Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers

Figure n6 : Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers
Reprise de la figure prcdente
Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers
Trs fort
Fort
Guerre de tous contre tous Faible Scandale financier
Lutte de tous contre un
Processus de construction du paradoxe
Processus de dconstruction du paradoxe (en labsence de nouveau scandale)
2.4. Dconstruction du paradoxe, suite et fin : la mission daudit comme rite Le processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit ddiabolise les auditeurs aux dpens dautres parties qui doivent alors tre leur tour pacifies , purifies par les commissaires aux comptes. Ceci ne devrait pas tonner. Comme Girard lexplique pour Dionysos, et qui sapplique trs bien aux auditeurs (1990, p.375) :
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Dans le mythe des Bacchantes, Dionysos ne joue pas le rle de la victime mais celui du sacrificateur. Il ne faut pas se laisser garer par cette diffrence, en apparence formidable, en ralit nulle sur le plan religieux : ltre mythique ou divin en qui le jeu de la violence parait sincarner nest pas limit, on la dj vu, au rle de la victime missaire. Cest la mtamorphose du malfique en bnfique qui constitue lessentiel et le meilleur de sa mission, cest cette mtamorphose qui le rend proprement adorable []
Lanalogie avec les rois des Swazi (peuple africain) et les commissaires aux comptes est encore plus frappante (Girard, 1990, p.167) :
Dabord quasi sacrifi lui-mme, le roi officie ensuite dans des rites qui font de lui le sacrificateur par excellence. Cette dualit de rle ne doit pas tonner ; elle confirme lassimilation de la victime missaire au jeu de la violence dans sa totalit. Mme quand il est victime, le roi est en fin de compte le matre de ce jeu et il peut intervenir en nimporte quel point de son parcours ; tous les rles lui appartiennent ; il ny a rien dans les mtamorphoses de la violence, quel que soit le sens dans lequel elles seffectuent, qui lui soit tranger.
Dans la continuit de ce qui prcde, si la condamnation des commissaires aux comptes tient du rite sacrificiel, il convient dinterprter la mission de lauditeur comme un rite de mme nature. Nous retrouvons ici un terrain familier. Pentland (1993), a dj propos une telle interprtation. Mais la thorie du rite sur laquelle Pentland sappuie nest pas celle de Girard, et si Pentland insiste sur le confort que le rituel de la mission permet de crer, il ne parle que peu de la violence associe ce rituel. Or, nous le savons maintenant, pour Girard, rite et violence sont indissociables. Le rite sert bien a crer du confort ou, dirions-nous plutt, de la rconciliation, mais il le fait pour endiguer une violence, au moyen dune autre violence. La premire violence que lauditeur a pour mission de prvenir, cest celle que des comptes errons, malades, impurs pour employer le vocabulaire de la pense religieuse sont susceptibles dengendrer au sein de la communaut financire. La premire victime sacrificielle de la mission daudit comme rite, ce sont les tats financiers en instance de publication. Comme dans tout rite de passage, des preuves sont infliges lindividu ou lobjet au statut encore incertain, ici les comptes. Ceux-ci sont dmembrs, remembrs, puis les auditeurs en extraient ce que les chamans auraient appel un katharma, et quon nomme des ajustements, vritables boucs missaires symboliques censs incarner toute la violence des documents comptables.
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Lensemble de ces oprations requiert bien sr de se confronter aux comptes, aux pices justificatives, mais aussi aux normes comptables, aux normes daudit, aux managers et aux autres membres de lquipe daudit. Il va sans dire que chacune de ces confrontations saccompagne souvent de violence. Selon notre pass dauditeur et nos recherches en cours, le travail des commissaires aux comptes, cest prcisment daffronter cette violence-l, de labsorber, de la dsamorcer, de la pacifier, en veillant que la victime sacrificielle du rite soit et demeure bien, pour tous, les comptes, et non une personne par exemple. Mais le travail de lauditeur, cest aussi, une fois cette violence prise en charge, de nen rien laisser paratre. Ce qui sort de la mission doit tre non violent. Toute violence qui transpirerait risquerait en effet de se rpandre lextrieur comme une trane de poudre. Un rapport daudit lacunaire, un dossier propre, conforme aux normes, vid de toutes les contradictions et de tous les conflits surmonts, dbarrass des impurets rituelles qui doivent tre dtruites : voil ce qui doit rester. Quelles que soient les batailles livres en coulisse, elles ne doivent pas sortir des murs. Ainsi plus le temps passe, si tout va bien, et plus on oublie les soupons quon avait eus lgard des managers, des membres de comit daudit et des normes comptables. Une une, les victimes sacrificielles de second degr sont ddiabolises. Les limites quon consentait reconnatre au pouvoir des auditeurs sont oublies. La rconciliation est gnrale (voir figure 7.6 ci-dessus) jusquau scandale suivant, et le cycle reprend.
3. Enchainement des cycles dlaboration mythique et perception du paradoxe de la lgitimit de laudit

Au terme du processus de dconstruction du paradoxe de la lgitimit daudit, les auditeurs sont nouveau fortement lgitims et faiblement diaboliss, comme ils ltaient avant que ne survienne le scandale financier. Processus de construction et de dconstruction du paradoxe de la lgitimit de laudit forment un cycle. Quand les scandales financiers surviennent de manire suffisamment espace, les cycles senchanent de la faon suivante (figure 7.7.).
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Figure 7.6 - Enchainement des cycles dlaboration mythique
Figure n7 : Lenchanement des cycles dlaboration mythique
Plus fort
Plus fort
Trs fort
Fort
Faible Scandale financier retour de lordre Cycle i-1 Scandale financier retour de lordre Cycle i Scandale financier retour de lordre Cycle i+1
Lgende : Lgitimit technique de laudit et des auditeurs : Lgitimit morale des auditeurs : Diabolisation morale des auditeurs
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Dans un tel cas de figure, le paradoxe de la lgitimit de laudit nest peru que de manire sporadique et relativement fugace. Si, au contraire, les scandales se produisent de manire rapproche, nous obtenons le phnomne que dcrit la figure 7.8.
Figure 7.7 - Effet des missions daudit en labsence de scandales financiers
Figure n8 : Enchanement des cycles dlaboration mythique et fixation du paradoxe
On ne voit plus que le paradoxe
Trs fort
Fort
Faible Scandale financier Retour de lordre Scandale financier rapproch Retour de lordre Scandale financier rapproch Retour de lordre
Cycle i
Cycle i+1
Cycle i+j
Lgende : Lgitimit technique de laudit et des auditeurs : Lgitimit morale des auditeurs : Diabolisation morale des auditeurs
Dans ce cas de figure, le paradoxe de la lgitimit de laudit est toujours apparent. La seconde phase dlaboration mythique na pas le temps de drouler sa logique jusqu son terme. Nous sommes sans doute aujourdhui dans ce cas de figure-l.
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Selon nous, le processus qui suite une faillite retentissante conduit la condamnation mdiatique et/ou judiciaire des commissaires aux comptes, possde toutes les caractristiques du rite sacrificiel tel que thoris par Girard. Aussi, dun certain point de vue, les auditeurs et plus prcisment les grands cabinets daudit peuvent tre qualifis de pharmakoi modernes : ils constituent un rservoir de victimes sacrifier ds quune violente banqueroute menace la survie du systme. Comme toute victime sacrificielle, ils sont dabord, au cours des rites, fortement diaboliss. Puis, immdiatement aprs avoir t chtis, ils inspirent la vnration et sont alors la fois honnis et aduls. Ensuite, llaboration mythique qui poursuit son uvre tend minimiser le caractre malfique quon leur prtait. En bout de course, les auditeurs sont donc trs lgitimes. Et cest de lenchanement des cycles de mythification que dpend notre perception du paradoxe de la lgitimit de laudit. Encore une fois, lensemble de notre dmarche ne prtend tre quexploratoire. Il nous semble cependant que la thorie girardienne, qui na pas encore t mobilise en recherche comptable, permet de porter un regard nouveau sur bien des problmatiques daudit. Par exemple, laudit est gnralement fortement associ lide de rationalit. Pourtant, comme le montre notre tude, cest peut-tre la perspective religieuse qui permet den comprendre le succs actuel. Par ailleurs, on lit souvent que la bonne marche du systme financier ncessite que les acteurs accordent aux auditeurs leur confiance. Mais notre analyse montre aussi quau lendemain dune faillite retentissante, cest en polarisant la mfiance que les auditeurs permettent au systme de ne pas senfoncer dans la crise. Ensuite, il est souvent avanc que laudit est ce qui permet dacqurir une meilleure connaissance des organisations. De notre ct, nous montrons que les auditeurs permettent galement aux acteurs de mconnatre leur propre violence en priode de troubles. Pour revenir la toute premire citation qui ouvre notre propos, certains commentateurs, dit Power (1994), parlent dune crise de laudit. Mais il apparat, dans la perspective girardienne, que cest prcisment la fonction sociale de laudit que dtre en crise la place du systme. Enfin, la plupart des tudes critiques actuelles insistent sur lactivisme des auditeurs, sur leurs efforts plus ou moins cachs pour maintenir leurs
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privilges professionnels. Mais il peut tre intressant, aussi, de comprendre que ces privilges sont la contrepartie et peut-tre mme la consquence du statut de victime sacrificielle des auditeurs. Comme les rois des socits primitives africaines, les auditeurs jouissent dune grande lgitimit et dun fort pouvoir en leur qualit de victimes en sursis. Une telle perspective, croyons-nous mriterait dtre creuse.
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CONCLUSION GNRALE
Dans le cadre de cette thse, nous nous sommes attach mieux comprendre le travail rel des auditeurs lgaux. Comme nous lavons nanmoins soulign en introduction, ce travail, comme tout autre, est dune richesse inpuisable, et plutt que den survoler les multiples dimensions, nous avons prfr nous concentrer sur lune dentre elles : le contrle des comptes ralis de manire individuelle sur le terrain, au contact des audits. Quapporte notre thse (1.), en quoi se distingue-t-elle des tudes avec lesquelles elle peut tre le plus naturellement compare (2.), quelles sont ses limites (3.), et quelles pistes de recherche ouvre-t-elle (4.) ?
Principaux apports
Les principaux apports de la prsente thse sont au nombre de cinq. Cette dernire repose dabord sur un cadre de rfrence original et fcond, celui de lergonomie de lactivit. Elle se fonde ensuite sur un long travail dobservation des pratiques, ralis sur le terrain. Elle permet enfin de comprendre que le travail rel des auditeurs lgaux est avant tout un travail sur la peur, demandant aux commissaires aux comptes de grer de multiples
contradictions, et les conduisant, de temps autre, jouer le rle de boucs missaires.

Un cadre de rfrence original et fcond : celui de lergonomie de lactivit Le travail des auditeurs lgaux, fortement codifi et contrl, peut tre apprhend comme tant transparent. Les chercheurs en audit partisans du courant critique non radical dans lequel nous nous inscrivons montrent toutefois que tel nest pas le cas, mais ils focalisent leur attention sur les processus de lgitimation des techniques daudit officielles. Au sein du corpus thorique quils mobilisent, essentiellement constitu de la sociologie des techniques et de la thorie institutionnelle, le travail rellement accompli par les auditeurs en mission tient une place certes importante, mais secondaire. Ce travail est dit diffrent de la tche prescrite, affaire de compromis, mais il nest pas tudi de manire vraiment approfondie, et ne fait lobjet daucune conceptualisation rigoureuse. Pour conduire notre recherche, nous avons donc choisi de nous appuyer sur une thorie
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non encore utilise par ce courant : celle de lergonomie de lactivit (ou ergonomie de langue franaise), dont le travail constitue le principal objet dtude. La prsentation dtaille que nous avons faite de cette thorie-l constitue selon nous lun de nos apports, pour deux raisons essentielles. Dune part, la perspective dveloppe par les ergonomes auxquels nous faisons ici rfrence, parce quelle est la fois similaire et distincte de celles que lon trouve dans la littrature daudit qualifie d alternative , est de nature alimenter le dbat dides que celle-ci appelle explicitement de ses vux. Cette perspective conduit notamment prter une attention particulire au lien existant en audit entre lefficacit et la sant des auditeurs, et aux contradictions que ces professionnels doivent grer au quotidien. Dautre part, comme nous lavons vu, lorientation non purement thorique mais galement pratique adopte par lergonomie de lactivit, facilite au chercheur qui dsire suivre des commissaires aux comptes en mission, laccs ce terrain denqute. De fait, une telle orientation nous a permis dobtenir dun grand cabinet daudit, lautorisation daccompagner sept de ses quipes chez leurs clients. Tel est le second apport de notre recherche. Un long travail dobservation des pratiques, ralis sur le terrain Nous lavons soulign, les tudes menes par les tenants du courant critique non radical reposent, dans leur immense majorit, sur la conduite dentretiens, lanalyse de dossiers daudit, ou celle de documents officiels plus facilement accessibles. Les enqutes fondes sur lobservation directe des auditeurs en mission sont en revanche extrmement rares. Aprs celle de Pentland (1993) et celle de Barrett et al. (2005), la ntre nest, notre connaissance, que la troisime du genre, et se dmarque des deux prcdentes, dun point de vue quantitatif, par un nombre de jours et dheures dobservations, quatre cinq fois suprieur. Lanalyse de cette masse de donnes collectes, en partie conduite avec les auditeurs suivis et trois hauts dirigeants du cabinet, nous a permis de saisir certaines dimensions fondamentales du travail rel des commissaires aux comptes, jusquici non identifies par la littrature.
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Le travail rel des auditeurs lgaux : un travail sur la peur Contrairement ce que lon pourrait croire, les tats financiers que les auditeurs lgaux doivent certifier dans le cadre de leur mission, ne constituent pas le principal objet de leur travail. Cet objet, cest la peur. Les commissaires aux comptes uvrent tout dabord sur leur propre peur : celle de passer ct dune erreur comptable significative. Cette peur-l rsulte de deux facteurs complmentaires : du caractre la fois impossible et essentiel de la mission daudit dune part, et du dsir de bien faire prsent chez la plupart de ces professionnels dautre part.127 puiser la peur qui les habite pour gagner en bout de course du confort et pouvoir ainsi se prononcer sur les comptes, est au cur mme du travail rel des auditeurs lgaux. Mais pour y parvenir, ceux-ci doivent galement calmer la peur quils inspirent ceux qui leur font face : les audits. Ces derniers, en effet, ont toujours le pouvoir de nuire au bon droulement de la mission daudit. Sils veulent avoir les moyens dpuiser leur propre peur, les commissaires aux comptes doivent donc imprativement transformer les membres des entits contrles en clients de leur intervention, ce quils sattachent faire. Il sagit pour eux dun enjeu defficacit et de sant. Enfin, et cest peut-tre lessentiel, ces professionnels ont pour mission officielle ce qui nest pas sans consquence sur leur travail rel de contenir la peur que les lecteurs de comptes, et notamment les actionnaires, peuvent avoir lgard des dirigeants dentreprise. Telle est la raison dtre de laudit, son utilit sociale. Car quand la peur saisit les marchs financiers, la panique sy installe, et de trs nombreux acteurs conomiques en ptissent. Or, ce triple travail dpuisement de la peur est un travail difficile, en ce quil demande aux auditeurs de grer de multiples contradictions.
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Les tenants de la recherche critique radicale se mfient des auditeurs, et fondent toute leur rflexion
sur cette mfiance. Ils postulent que les commissaires aux comptes sont purement mercantilistes, et nont aucune conscience professionnelle. Ils interprtent donc le plus souvent leurs donnes charge. Ils seraient notre sens bien inspirs de conduire quelques tudes de terrain, pour se rendre compte combien ce postulat ne rsiste pas lobservation empirique.
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Le travail rel des auditeurs lgaux : un travail de gestion de contradictions Tout dabord, les commissaires aux comptes ne semploient pas simplement puiser leur peur : ils veillent aussi la cultiver, car celle-ci leur permet, pensent-ils, de rester vigilants. Accomplir une mission daudit consiste ainsi pour eux adopter lgard de leur crainte, deux attitudes contradictoires : ils sattachent la maintenir active le plus longtemps possible, et cherchent, dans le mme temps, sen dfaire progressivement. Pour ce faire, ils droulent un processus qui les conduit adopter de multiples autres attitudes contradictoires, dans les rapports quils entretiennent par exemple avec lespace, le temps, les techniques officielles, leurs diffrents travaux, et leur propre corps.128 Ainsi semploient-ils :
se dplacer et se poser (relation lespace) se presser et inscrire leur action dans la dure (relation au temps) utiliser les outils prescrits et sen affranchir (relation aux techniques officielles) revenir sur le travail ralis et non ralis (relation au rel de lactivit) spuiser et se reposer (relation au corps)
Ensuite, pour calmer la peur de leurs interlocuteurs et les transformer en client de la mission daudit, les auditeurs veillent ne pas dranger ces derniers, nouer avec eux des relations de proximit, et les servir dans toute la mesure du possible. Or, si de telles attitudes sont ncessaires au but vis, elles sont cependant aussi toujours risques, et chacune delles, pour ne pas tre plus nfaste que bnfique, doit se voir adopte en mme temps quune autre lui tant contradictoire :
le souci de ne pas dranger doit saccompagner dun dsir de saffirmer ; la construction de relations de proximit doit tre contrebalance par le maintien
dune certaine distance critique ;
la volont de servir doit aller de pair avec celle de sopposer.
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Ceci nous a permis, au passage, de mettre en relief limportance que revtent, dans le travail rel des
auditeurs lgaux, certaines dimensions non traites par la littrature daudit. Nous pensons ici notamment lespace, et la corporalit des commissaires aux comptes.
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Mieux, prcisent les associs que nous avons interviews, il faut savoir servir en
sopposant, tre capable doffrir aux membres des entits contrles un non qui puisse les faire grandir . Sans cela, les audits ne peuvent tre transforms en clients de la
mission daudit. Do le paradoxe suivant : pour tre capables de travailler au mieux, les commissaires aux comptes doivent savoir renier la logique taylorienne qui selon nous fonde leur mtier, ce que les associs parviennent, semble-t-il, faire de leur ct, mais sans que les auditeurs de terrain en soient, du leur, capables. Ici se situe la pierre dachoppement sur laquelle bon nombre dentre eux viennent frquemment trbucher. Ceci les conduit devoir faire face la rsistance de leurs interlocuteurs, entretenir avec eux des relations dapparence amicale mais en fait souvent conflictuelles, progressivement dvelopper en consquence une image pjorative de ces derniers, adopter une conception policire de leur mtier, vivre leurs efforts relationnels comme autant de simagres, et souffrir, dans certains cas, de ne pas avoir les moyens dpuiser leur peur. Pour faire taire cette souffrance-l, ils recourent des mcanismes de dfense, qui leur permettent de ressentir le confort ncessaire au rendu de leur opinion, mais ce confort-l nest alors dans ce cas quillusoire. Enfin, contenir la peur que les lecteurs de comptes, et notamment les actionnaires, peuvent avoir lgard des dirigeants dentreprise, peut confronter les auditeurs certains dilemmes thiques, et les contraindre arbitrer entre la fidlit des tats financiers, et les effets que peuvent avoir sur les organisations audites, les ractions du march certaines variations du rsultat comptable. On mesure ici toute la responsabilit qui pse sur les paules des associs signataires. Mais il y a plus. Les auditeurs comme boucs missaires En effet, prserver la confiance des actionnaires lgard des dirigeants dentreprise une confiance ncessaire la bonne marche de lconomie , rclame des auditeurs quils ne laissent rien filtrer, lextrieur des entits contrles, de la peur et des contradictions quils affrontent sur le terrain. En bout de course, seul du confort doit tre communiqu la communaut conomique et financire. Tout ce qui rend le mtier si difficile doit tre tu, gomm. En dautres termes, le travail rel des auditeurs lgaux ne consiste pas seulement puiser la peur quils ressentent et celle de leurs interlocuteurs, pas seulement
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grer au mieux de multiples contradictions au quotidien, mais aussi et surtout ne rien dire de tout cela, qui doit rester secret, pour que la peur des lecteurs de comptes ne soit pas rveille ; assumer ce pensum sans jamais pouvoir sexprimer son sujet, si ce nest en interne. Laudit, pense-t-on, est une pratique transparente, au service de la transparence, et qui maintient ainsi la paix au sein de communaut. Ceci est tout fait vrai, si toutefois lon veut dire que transparent signifie invisible. Ce que les auditeurs cachent ne laissent pas voir est au moins aussi important que ce quils rvlent. Ils nassument leur rle de pacificateur, que parce quils tiennent sans du reste en avoir eux-mmes forcment conscience les acteurs du systme dans lignorance de la violence sur laquelle repose ce dernier. Ils ne rconcilient ces acteurs quen certifiant aux uns les parties prenantes de lentreprise la non-violence des autres les dirigeants de lorganisation. Et lorsquclate un scandale financier, et que la violence rciproque menace dbranler la sphre conomique, leur fonction est identique. Ils pacifient les marchs leurs propres dpens, en jouant cette fois-ci le rle de bouc missaire. Dans tous les cas de figure, en temps de paix comme en temps de troubles , ils absorbent la crise la place du systme, et ceci, comme nous lavons vu, explique quils puissent tre la fois vnrs et vous aux gmonies.
Traits distinctifs
En quoi notre recherche se distingue-t-elle maintenant des autres tudes avec lesquelles elle peut tre le plus naturellement compare celle de Pentland (1993), celle de Barrett
et al. (2005) et celle de Richard et Reix (2002) ?

Sur le plan de la collecte des donnes, nous lavons dit, le travail dobservation que nous avons ralis est beaucoup plus consquent que celui des deux premiers travaux prcits, alors que Richard et Reix ne se fondent de leur ct que la conduite dentretiens, raliss auprs dassocis, de managers daudit, et de directeurs financiers. Sur le plan du contenu, un point essentiel nous diffrencie de Pentland (1993). Lui centre en effet son enqute sur le sentiment de confort prouv par les auditeurs, lorsque nous insistons sur sa face oppose : la peur.
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Barrett et al. (2005), quant eux, montrent, pour ce qui nous intresse, que les auditeurs adaptent aux contraintes de leur situation particulire les consignes manant de leur cabinet, au lieu de les excuter la lettre de manire servile. En ce qui nous concerne, nous faisons apparatre que linadaptation au contexte nest pas la seule raison pour laquelle les outils prescrits ne sont pas utiliss tels quels : le faire serait aussi, selon les auditeurs, trop consommateur de temps, ne permettrait pas de sentir suffisamment bien le terrain, et serait lobotomisant . Nos analyses mettent galement en relief trois fonctions informelles des outils officiels, non mentionnes par Barrett et al. (2005) : une fonction ataraxique , une fonction de formalisation ex post, ainsi quune fonction de
vrification.
Soulignons maintenant que ni Pentland (1993), ni Barrett et al. (2005), ne font ressortir de leurs tudes respectives limportance du travail accompli par les auditeurs auprs des audits. A notre connaissance, seuls Richard et Reix (2002) traitent de ce sujet-l.129 Contrairement nous, ils se sont toutefois principalement focaliss sur la relation associ-directeur financier, sans analyser les rapports quentretiennent auditeurs de terrain et membres des services comptables.
Limites
Comme tout travail de recherche, le ntre possde de nombreuses limites. Tout dabord, il repose sur un cadre thorique complexe celui de lergonomie de lactivit que nous ne matrisions pas au dbut de notre doctorat, que nous avons trouv et trouvons encore aujourdhui aussi riche et passionnant que difficile apprhender, et dont nous aurions sans doute pu tirer plus de bnfices si nous avions eu la chance de suivre une formation en ergonomie. En outre, la dmarche clinique chre aux ergonomes de lactivit exige, pour tre correctement mise en uvre, beaucoup dexprience. Cette exprience, nous lavons acquise sur le terrain, au fil des missions suivies, mais avons encore beaucoup de choses apprendre en la matire. Nous regrettons de ne pas avoir pu aider davantage les auditeurs que nous avons accompagns. Avec plus de pratique, nous leur aurions sans
129
On pourrait aussi songer Pentland et Carlile (1996), mais leur article porte sur les inspecteurs fiscaux,
pas sur les auditeurs.
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doute apport un meilleur clairage sur leur activit, la confrontation de nos points de vue sen serait alors trouve enrichie, et notre travail de co-analyse en aurait profit, par voie de consquence. Notre terrain prsente lui-mme de nombreuses faiblesses. Tout dabord, du fait de nos dates dintervention, nous navons pu suivre que pour une seule mission, les phases dintrim et de final. Nous le dplorons, car le lien entre ces deux phases est, du moins si lon en crot la mthodologie daudit, capital. Or, nos entrevues, ainsi que ltude des dossiers dintrim relatifs aux missions dont nous avons suivi le final, nous laissent penser que ce lien est, pour de nombreux auditeurs, difficile faire en pratique. Nous avons cependant manqu de donnes dobservation pour en comprendre pleinement la raison. Ensuite, nous navons pu observer certaines phases cls de lintervention. Nous pensons ici tout particulirement la phase de planification lors de laquelle se dcide lapproche daudit retenir , et la runion de fin de mission o se discute la manire dont les comptes doivent tre ajusts. Assister ces phases-l nous aurait videmment permis denrichir nos donnes et nos analyses. Nous navons pas non plus dobservations sur le travail quaccomplissent les auditeurs lorsquils ne sont pas chez leurs clients , mais au bureau. Peut-tre ceci nous en aurait-il appris sur leur travail. Plutt que de toujours rester dans les murs des entits contrles, nous aurions galement pu suivre ceux quon y voit que trs rarement, savoir les managers et les associs, pour mieux comprendre lactivit de ces individus-l. Nous ne lavons pas fait, et cest aujourdhui un regret. De plus, nous navons observ le travail des auditeurs que de la branche franaise dun seul cabinet. Ceci est videmment gnant, car certaines de nos analyses auraient peut-tre t diffrentes si nous avions conduit notre tude au sein dune autre firme daudit, ou encore dans la mme firme, mais dans un autre pays. Autrement dit, lunicit du cas que nous avons trait, vient questionner la validit externe de notre recherche. Compte tenu de la nature de nos rsultats, nous pensons toutefois que ceux-ci traduisent dans une large mesure une certaine logique du mtier, mais ne sommes pas en mesure de laffirmer. Disons simplement que notre enqute a vocation se poursuivre dans dautres cabinets, de nationalits diffrentes.
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Il convient en outre de souligner que notre rflexion girardienne demeure en ltat fort peu taye, et particulirement discutable. Elle est avant tout, comme dailleurs tout le reste de notre thse, de nature exploratoire, et destine susciter le dialogue et la controverse, nous semble-t-il indispensables la progression de la connaissance. Enfin, comme nous lavons expliqu, nous ne nous sommes pench que sur lune des nombreuses dimensions du travail rel des auditeurs lgaux, prfrant mener une analyse en profondeur plutt quen tendue. Une fois encore, ceci ne signifie pas que les autres facettes du mtier soient de moindre importance. Lactivit de management pratique lintrieur des quipes, comme au sein du cabinet, nous semble par exemple ncessiter une tude fouille, dans la mesure o ses effets sur lefficacit et la sant des auditeurs sont considrables.
Pistes de recherche
Bon nombre des limites que nous venons didentifier constituent bien sr autant de pistes de recherche pour lavenir. Nous voudrions toutefois ici nous concentrer sur la dernire dont nous avons fait tat lanalyse du travail de management dans la mesure o notre tude et certaines de nos observations nous permettent de formuler ce sujet quelques rflexions, nous semble-t-il, intressantes. Dune part, lanalyse que nous avons prsente dans cette thse, dessine, selon nous, la tche de management des auditeurs en charge dencadrer un ou plusieurs de leurs collgues. Puisquauditer consiste (1) cultiver et puiser sa peur, (2) calmer celle des audits, (3) contenir celle des actionnaies, et (4) grer pour cela de nombreuses contradictions, un commissaire aux comptes encadrant doit aider ses subordonns sacquitter de tout cela, et reconnatre leurs efforts et leur travail accomplis dans ce sens. Il sagit, autrement dit, de pratiquer ce que nous appelerions volontiers un management de la peur. Aider ceux que lon manage cultiver leur peur, revient leur expliquer les problmatiques auxquelles il faut tre particulirement attentif, et les aider puiser leur crainte consiste leur fournir tous les moyens dont ils ont besoin, entre autres pour faire face aux contradictions grer (principalement du temps et du soutien). Certains moments sont ici trs importants, comme la runion de dbut de mission, la revue des
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travaux, et lvaluation, mais il faut galement tre toujours disponible, et frquenter rgulirement le terrain (ce qui est ncessairement le cas jusquau grade de senior). Quen est-il maintenant en pratique ? Les temps de mission sont courts, en partie dtermin sur la base de la mthodologie qui ne tient pas compte, par exemple, du travail relationnel effectuer ; les quipes sont parfois sous-staffes ; certains assistants nous disent se voir confier loccasion des tches de chef de mission ; de trs nombreux auditeurs de terrain dplorent le manque de reconnaissance de leur travail ; le cabinet rappellent de temps autre ses membres, sur le ton du reproche, que leurs dossiers ne sont pas conformes aux normes ; etc. En premire analyse, il nous apparait donc que bien des auditeurs tendent pratiquer non pas un management de la peur, mais un management
par la peur : ils cultivent plus que ncessaire linquitude de leurs subordonns, sans les
aider puiser cette dernire ( charge pour eux de le faire), et le crdo de ce type de management-l semble tre je ne veux pas le savoir : dbrouillez-vous, je ne veux
pas le savoir , vous avez commis une erreur, cest votre faute, je ne veux pas le savoir , vos problmes, vous vous les gardez, je ne veux pas le savoir . Plus on monte
dans la hirarchie, plus cela semble tre le cas. En effet, les seniors, de leur ct, font gnralement ce quils peuvent en termes daide, mme sils sont souvent dbords par leurs propres travaux de contrle et peinent alors se placer en soutien autant quils le souhaiteraient. Bien des managers, en revanche, sont trs peu prsents, et de multiples associs paraissent loigns de leurs quipes. Il existe donc apparemment assez souvent mais cela reste confirmer ou infirmer par une analyse rigoureuse une fracture entre les seniors et les managers dune part, et entre ces derniers et les associs dautre part. Si toutefois ceci est correct ce qui reste encore une fois valider, et fortement nuancer comment expliquer ce phnomne ? Plusieurs facteurs entrent sans doute en ligne de compte, mais nous ferons ici la proposition suivante. Sur la base des travaux de de Geuser (2005), nous sommes tent de penser que le management par la peur trouve sa source dans la peur de ceux qui managent. Plus on monte dans la hirarchie, et plus cette peur sintensifie. En effet, les situations grer se complexifient alors, en mme temps quon a moins le droit dchouer, et que les sanctions, en cas de faute, se font de plus en plus lourdes (un associ, par exemple, risque la prison). Dans ces conditions, on ne veut
pas le savoir . Aller sur le terrain est anxiogne, on le dserte donc : on ne veut rien en
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savoir . Apprendre les problmes des autres fait accrotre lanxit : on ne veut pas les savoir . Le subordonn doit travailler 16 heures par jour pour couvrir les risques de la
mission : on ne veut pas le savoir . La souffrance que lon cre chez lui de la sorte : on ne veut pas la savoir . Tout ce quon veut voir remonter du bas, cest du confort, et cultiver la peur des subordonns tend en outre rassurer (on se dit quils travailleront plus dur comme cela). Il se construit ainsi une chaine de la peur descendante, qui va de lactionnaire se dchargeant de ses craintes sur les commissaires aux comptes lassistant et au stagiaire, tout en bas de lchelle, et une chaine du confort ascendante, telle que la dcrit Pentland, allant du stagiaire lactionnaire, chacun des membres de cette chaine-l ne voulant pas savoir les problmes des gens du dessous. Il ne faut alors pas attendre longtemps pour que la slection naturelle fasse son office. Assez vite en effet, si personne ny prend garde, ne restent dans le cabinet que les individus capables de rsister au management par la peur, et les plus susceptibles, donc, de le reproduire. Les autres partent. Le principe de progression hirarchique nest donc pas up or out , qui laisse penser que ceux qui montent sont les plus qualifis de tous, mais out or up , selon lequel ce sont les endurants qui gravissent les chelons. Tout ceci est videmment trs hypothtique, certainement caricatural, et avanc dans le seul but de pouvoir tre affin, voire rfut. Une rflexion doit nanmoins tre conduite ce sujet, tant les effets de la culture du management peuvent tre prjudiciables la qualit des audits effectus.
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ANNEXE A La codification et le contrle de laudit lgal

1. La codification et le contrle de laudit lgal par ltat et les instituts professionnels
1.1. La codification de laudit par lEtat Pour garantir autant que faire se peut la qualit de laudit lgal, lEtat franais rglemente la profession de commissaire aux comptes. Il en fixe ainsi lorganisation (1.1.1.) et dfinit des rgles pour favoriser la comptence technique (1.1.2.) et lindpendance (1.1.3.) des auditeurs.
1.1.1. Lorganisation de la profession

En France, lorganisation de la profession de commissaire aux comptes rsulte du dcret du 12 aot 1969, modifi par celui du 27 mai 2005. Cette organisation a pour objet le
bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la dfense de lhonneur et de lindpendance de ces membres (dcret du 12-8-1969, art. 1). Elle repose sur les
commissions rgionales dinscription, les chambres disciplinaires, la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes), les CRCC (Compagnies Rgionales de Commissaires aux Comptes), et le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C). Selon larticle L.822-1 du code de commerce (LSF du 1er aot 2003, art. 103), nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sil nest pralablement inscrit sur une liste prvue cet effet. Cette liste est dresse par les commissions rgionales dinscription, tablies au sige de chaque cour dappel (C. com. art. L.822-2, LSF du 1er aot 2003, art. 103). Lorsquil sagit de traiter les plaintes dposes lencontre des commissaires, ces commissions sont alors institues en chambres disciplinaires (C. com. art. L.822-6, LSF du 1er aot 2003, art. 103). Les dcisions de ces chambres et celles des commissions rgionales dinscription sont susceptibles de recours devant le H3C. La CNCC, institue auprs du Garde des Sceaux par le dcret du 12 aot 1969 (C.com. art. L.821-6), regroupe lensemble des commissaires aux comptes inscrits sur la liste susmentionne (R. 25). Avec la Loi de Scurit Financire, cette Compagnie, dote
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de la personnalit morale, a gagn le statut dtablissement dutilit publique. Elle ne comprend pas dassemble mais un Conseil National compos de 93 auditeurs lgaux, renouvels par moiti tous les deux ans. Lors de chacun de ses renouvellements, ce Conseil procde llection de son Prsident et des membres de son Bureau. Il cre en son sein des comits et commissions au nombre de 16 en 2006 chargs de llaboration de la doctrine professionnelle. Selon le dcret du 27 mai 2005, il a pour rle dlaborer les normes dexercice professionnel en vue de leur homologation, de donner son avis lorsquil y est invit par le Garde des Sceaux sur les projets de loi et de dcrets soumis son attention, de soumettre aux pouvoirs publics toute proposition juge utile quant la mission des commissaires aux comptes, de travailler au contenu de la formation professionnelle, et deffectuer le contrle qualit dont le H3C dfinit les orientations et supervise la mise en uvre. Dclinaisons locales de la CNCC, les CRCC au nombre de 33 en 2006 sigent sur tout le territoire franais, dans le ressort des Cours dappel. Chaque CRCC regroupe lensemble des commissaires aux comptes inscrits sur la liste de sa rgion, et se voit administre par un Conseil Rgional, qui en dsigne le Bureau et le Prsident. Les CRCC ont pour principales missions de surveiller lexercice de la profession sur leur territoire de comptence, de saisir si ncessaire le syndic de leur chambre disciplinaire, dassurer la dfense des intrts de leurs membres, de procder la gestion administrative de ces derniers, dorganiser les actions de formation proposes par le Conseil National, et doprer certains contrles qualit selon les orientations, le cadre et les modalits arrts par le H3C. Autorit de contrle externe la profession institue auprs du Garde des Sceaux (larticle 100 de la Loi de Scurit Financire), le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes est llment le plus rcent du dispositif dorganisation de la profession. En crant ce Haut Conseil qui ne compte que trois commissaires aux comptes parmi ses douze membres,130 lEtat a mis un terme lautorgulation de la profession, pour instaurer
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Le H3C compte dans ses rangs (C. com. art. L.821-3) : trois magistrats dont un de la Cour de Cassation
( qui revient la prsidence du Haut Conseil), un de la Cour des Comptes, et un de lordre judiciaire ; le Prsident de lAutorit des Marchs Financiers ou son reprsentant ; un reprsentant du Ministre de
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une rgulation dite partage. Selon larticle L.821-1 du code de commerce, le H3C a pour mission, avec le concours de la CNCC, dassurer la surveillance de la profession et de veiller au respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes. Il est notamment charg didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques daudit lgal, dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel de la Compagnie Nationale en vue de leur homologation par le Garde des Sceaux, de dfinir les orientations et le cadre des contrles qualit, de superviser la mise en uvre et le suivi de ces contrles, et dassurer, en tant quinstance dappel, linscription et la discipline des commissaires.
1.1.2. Les rgles tournes vers la comptence des auditeurs et leurs moyens daction
a. Le monopole accord aux commissaires aux comptes et les conditions daccs la profession Afin dviter que les missions daudit lgal ne soient accomplies par des individus peu comptents, lEtat en rserve le monopole aux personnes juges capables de les mener bien. Selon larticle L.822-1 du code de commerce, comme nous lavons vu, nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sil nest pralablement inscrit sur une liste prvue cet effet. Or, pouvoir figurer sur cette liste ncessite de satisfaire des critres de nationalit et de formation. Si les premiers ne sont gure discriminants,131 les seconds sont en revanche draconiens. Selon ces derniers, seuls peuvent ainsi tre inscrits sur la liste des commissaires :
- les individus ayant russi lexamen daptitude aux fonctions de commissaires aux comptes, aprs laccomplissement dun stage professionnel jug satisfaisant (R.3 al. 2) ou suite une exprience perue comme quivalente (R.5) ;
lconomie ; un professeur des universits spcialiste des matires juridique, conomique ou financire ; trois personnalits qualifies dans les domaines conomiques et financiers ; et trois commissaires aux comptes, dont deux pratiquant laudit lgal dans des socits faisant appel public lpargne ou la gnrosit publique.
131
Peuvent tre inscrits sur la liste des commissaires aux comptes les ressortissants dun Etat membre de
lUnion Europenne, et ceux des Etats trangers lUnion permettant aux Franais la pratique de laudit lgal sur leur territoire (R.3 al. 1).
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- les titulaires du diplme dexpertise comptable ayant effectu au moins les deux tiers de leur stage auprs dun commissaire aux comptes habilit recevoir des stagiaires (R.3 al. 3) ; - les personnes de nationalit franaise et les ressortissants dun autre Etat membre de lUnion Europenne titulaires dune formation les autorisant pratiquer laudit lgal lintrieur de cette zone (ces personnes doivent, dans certains cas, subir une preuve daptitude ; R.5-1) ; - les ressortissants dEtats autres que les Etats membres de lUnion europenne titulaires dune formation leur permettant dexercer laudit lgal dans leur pays dorigine (ces personnes doivent, elles, forcment subir une preuve daptitude).
Pour dcourager lexercice illgal de la profession, celui-ci est svrement sanctionn. Ainsi larticle L.820-5 du code de commerce stipule-t-il :
Est puni dun an demprisonnement et de 15000 euros damende le fait, pour toute personne : 1 De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant crer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans tre rgulirement inscrite sur la liste prvue au I de larticle L.822-1 et avoir prt serment dans les conditions prvues larticle L.822-10 ; 2 Dexercer illgalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions du I de larticle L.822-1 et de larticle L.822-10 ou dune mesure dinterdiction ou de suspension temporaire.
b. La rcusation ou la relve des commissaires aux comptes incomptents Malgr les diplmes et lexprience quils doivent possder pour exercer leurs fonctions, certains commissaires aux comptes peuvent se rvler incomptents. Il convient alors de les empcher de nuire. Pour cela, le lgislateur franais autorise leur rcusation ou leur relve. Dune part, selon larticle L.225-230 du code de commerce, un commissaire aux comptes peut tre rcus dans les trente jours de sa dsignation pour justes motifs, et la constatation de son impritie fait partie de ce genre de motifs-l. Dautre part, selon larticle 225-233, lauditeur lgal peut toujours tre relev de ses fonctions pour faute ou empchement, le dfaut de comptence tant une faute considre comme recevable. La rcusation et la relve des auditeurs sont confies au tribunal de commerce. c. Le mode dexercice de la profession Parce quil dtermine grandement les moyens dont dispose le commissaire aux comptes pour accomplir sa mission, le mode dexercice de la profession influence la capacit de ce
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dernier traiter ses dossiers de manire comptente. Aussi est-il rglement par lEtat. Selon larticle L.822-9 du code de commerce, les fonctions de commissaire aux comptes peuvent tre exerces par des personnes physiques ou des socits constitues entre elles sous quelque forme que ce soit. Pour que les premires puissent accomplir leurs missions avec soin et dans un dlai raisonnable, la puissance publique leur permet de se faire assister ou reprsenter par des experts ou collaborateurs de leur choix (C. com. art. L.82313). Toutefois, mme correctement second, un auditeur individuel ne saurait pouvoir contrler de manire satisfaisante les tats financiers de grandes entits. Do lautorisation donne par lEtat de constituer des socits de commissariat aux comptes.132 Forts des ressources intellectuelles et matrielles que leur confre leur association, les auditeurs lgaux membres de telles socits peuvent en effet, mieux que les autres, prendre en charge le contrle dorganisations de taille importante. Plus cette taille est consquente, plus celle de la socit daudit doit ltre galement. Les cabinets dsirant auditer de grandes multinationales doivent en effet pouvoir mobiliser des quipes qualifies en nombre suffisant, et disposer dimplantations gographiques la mesure de la zone couverte par leurs clients. (Mercier et al., 2002, p.41, n1392-1394). Pour cette raison, ils se joignent gnralement un rseau, compos de structures juridiquement distinctes mais unies par des liens financiers durables, et proposant des prestations pluridisciplinaires (en comptabilit, commissariat aux comptes, audit contractuel, et conseil juridique, financier, fiscal, organisationnel ou autres). Quatre rseaux de cabinets dominent actuellement le march mondial de la certification de comptes, et reoivent pour cela le surnom de Big ou de Fat Four.133 Il sagit, dans lordre alphabtique, de Deloitte, Ernst & Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers.
132
Selon larticle 822-9 du code de commerce, les trois quarts au moins du capital des socits daudit
doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes ; les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, dadministration, de direction ou de surveillance, et des actionnaires ou associs, doivent tre des commissaires aux comptes ; et les fonctions de grant, de prsident du conseil dadministration ou du directoire, doivent tre assures par des commissaires aux comptes.
133
Au dbut des annes 1980, les Big taient au nombre de huit, et lon parlait alors de Big Eight. Il y
avait Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney,
385
d. La rmunration des auditeurs lgaux La rmunration du commissaire aux comptes prend la forme dhonoraires, dont le paiement incombe lorganisation audite (C. com. art. L.823-18 al. 1). Ces honoraires ne sauraient cependant se voir imposs lentit qui doit les rgler. Avant que laudit ne commence, celle-ci doit en avoir pleinement accept le montant. Dans la plupart des cas, une ngociation intervient ce sujet. Sil nexistait aucun garde-fou, le rsultat de cette ngociation pourrait ne pas permettre pas au commissaire aux comptes dexercer sa comptence de manire satisfaisante. Afin dviter un tel cas de figure, le dcret du 12 aot 1969 (modifi par celui du 27 mai 2005) prescrit certaines rgles, en ses articles 119 126-2. Pour dterminer le nombre dheures ncessaire la ralisation de sa mission et pouvoir ainsi justifier le montant des honoraires quil demande, le commissaire aux comptes doit, pour commencer, rdiger un plan de mission et un programme de travail. Larticle R.119 du dcret de 1969 (article 79 du dcret de 2005) prcise ce sujet :
Les travaux du ou des commissaires aux comptes font lobjet dun plan de mission et dun programme de travail annuels, tablis par crit, qui tiennent compte de la forme juridique de la personne [audite], de sa taille, de la nature de ses activits, du contrle ventuellement exerc par lautorit publique, de la complexit de la mission, de la mthodologie et des technologies spcifiques utilises par le ou les commissaires aux comptes. Le plan de mission dcrit lapproche gnrale des travaux. Le programme de travail dfinit la nature et ltendue des diligences estimes ncessaires, au cours de lexercice, la mise en uvre du plan, compte tenu des prescriptions lgales et des normes dexercice professionnel ; il indique le nombre dheures de travail affectes laccomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. Le plan de mission et le programme de travail sont verss au dossier prvu au deuxime alina de larticle 66.
Larticle R.120 tablit quant lui un barme. Celui-ci indique le nombre dheures de travail normalement ncessaires laudit lgal des comptes dune organisation, en
Peat Marwick Mitchell, Price Watherhouse et Touche Ross. Ces Big Eight sont devenus Big Four la suite de plusieurs fusions amorces en 1989, puis de la disparition dAndersen dans le cadre de laffaire Enron.
386
fonction de la somme du bilan, des produits dexploitation hors taxes, et des produits financiers de cette dernire (tableau A.1).
Tableau A.1 - Barme lgal dhonoraires Montant total du bilan, des produits dexploitation hors taxes et des produits financiers de lentit audite Jusqu 304 898,03 euros De 304898,03 762 245,09 euros De 762 245,09 1 524 490 euros De 1 524 490 3 048 980,34 euros De 3 048 980,34 7 622 450,86 euros De 7 622 450,86 15 244 901,72 euros De 15 244 901,72 45 734 705,17 euros De 45 734 705,17 121 959 213,79 euros Nombre normal dheures de travail 20 35 30 50 40 60 50 80 70 120 100 200 180 360 300 700
Lorsquil sapplique,134 ce barme doit tre normalement respect. Si lauditeur et/ou lentit audite veulent y droger la baisse, ils ont alors lobligation de saisir le prsident de la compagnie rgionale comptente, qui rend sa dcision dans les quinze jours de la requte.135 Celle-ci doit indiquer le nombre dheures estim ncessaire laudit envisag ainsi que les motifs de la drogation dsire, et tre dpose avant que la mission ne dbute (R.122). En imposant la partie souhaitant sortir du barme la charge dtayer sa demande, le lgislateur limite le risque daccomplissement daudits lgaux bcls . De
facto, il est rare quune organisation entame une procdure de drogation contre lavis de
son commissaire aux comptes (Mercier et al., 2002, p.211, n10078).136
134
Ce qui nest le cas ni dans les socits cots (R.124), ni dans les entreprises rgies par le code des
assurances, ni dans les tablissements de crdits et diverses autres entits (R.125), ni pour certains travaux, telle la certification des comptes consolids.
135
Quand le commissaire aux comptes et lentit audite saccorde pour droger au barme la hausse, ils
nont pas respecter de procdure de drogation (dernier alina de larticle R.122 du dcret de 1969).
136
Toujours selon Mercier (2002, p.209, n10020) : En pratique, la quasi-totalit des demandes de
drogation sont formules par les commissaires aux comptes et visent obtenir, avec laccord de lentit contrle, une rduction du nombre dheures obtenu partir du barme. Les motifs les plus couramment invoqus sont la prsence dun expert comptable, la qualit de lorganisation administrative et comptable,
387
Les litiges relatifs au montant des honoraires sont, eux, plus frquents. Ils doivent galement tre ports devant le prsident de la compagnie rgionale, qui tente ici de concilier les parties. A dfaut dune conciliation dans les quinze jours de la requte, la chambre rgionale de discipline est saisie (R.126). Le H3C intervient ensuite en cas dappel. Quand la dcision rendue ne satisfait pas le commissaire aux comptes, celui-ci ne peut la contester au titre de lexercice concern, mais peut toujours dmissionner au dbut de lexercice suivant (voir infra). Si la dcision mcontente au contraire la socit audite, celle-ci doit nanmoins sy plier, et procder au versement des sommes dues. A dfaut, lauditeur recourra aux procdures de droit commun. Toute chose gale par ailleurs, lexistence dun tel dispositif permet ce dernier de ngocier ces honoraires avec plus de force, donc de bnficier des moyens ncessaires au bon droulement de sa mission. e. Le pouvoir dinvestigation et les droits du commissaire aux comptes Sils ne pouvaient accder aux informations utiles la construction de leur opinion, les auditeurs seraient videmment dans lincapacit dexercer leurs comptences. Aussi le lgislateur confre-t-il ces professionnels un pouvoir dinvestigation presque sans limites. Il sagit de faire en sorte que les entits contrles se transforment, pour eux, en vritables maisons de verre (Guyon, 1997). Ainsi, selon larticle L.823-13 alina 1 du code de commerce :
A toute poque de lanne, les commissaires aux comptes, ensemble ou sparment, oprent toutes vrifications et tous contrles quils jugent opportuns, et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pices quils estiment utiles lexercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres des procs verbaux.
Ce pouvoir dinvestigation est, bien sr, galement accord aux collaborateurs et experts dont les commissaires peuvent sentourer (C. com. art. L.823-13 al. 2). Il vaut en outre aussi auprs des socits mres et filiales de lentit audite, et des tiers ayant accompli des oprations pour le compte de cette dernire (C. com. art. L.823-14).
lappartenance un groupe dont le budget fait lobjet dune ngociation globale, la nature de lactivit (socit holding, socit de location) ou la situation particulire de la socit (socit en liquidation).
388
Si le commissaire aux comptes se heurte des rsistances de la part de ses interlocuteurs, il peut sadresser au juge des rfrs pour lui demander dordonner sous astreinte la communication des pices qui lui sont refuses (Guyon, 1997), et peut, par ailleurs, informer le Procureur de la Rpublique de la commission son encontre dun
dlit dentrave. Ainsi, selon larticle L.820-4 alina 2 du code de commerce : Est puni dun emprisonnement de cinq ans et dune amende de 75 000 euros le fait, pour les dirigeants dune personne morale ou toute personne au service dune personne ou entit tenue davoir un commissaire aux comptes, de mettre obstacle aux vrifications ou contrles des commissaires aux comptes ou des experts nomms en excution des articles L.223-37 et L.225231, ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pices utiles lexercice de leur mission et, notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procs verbaux.
Lobstacle la mission daudit lgal ne rsulte pas seulement dun total refus de communiquer lauditeur la moindre information, Ainsi, comme en a dcid le Tribunal de Grande Instance de Paris (30 mai 1990), la simple rticence fournir des explications et un atermoiement inexcusable suffisent caractriser linfraction (Mikol, 2006, p.153). En plus de son pouvoir dinvestigation, le commissaire aux comptes jouit dun droit linformation. Il est lun des destinataires obligs de nombreux documents tablis par lentit dont il contrle les comptes, et doit tre imprativement convoqu toutes les runions du conseil dadministration, du directoire ou du conseil de surveillance, lors desquels ces comptes sont examins ou arrts (C. com. art. L.823-17). Rien ne peut ainsi normalement se dcider leur sujet sans quil nen soit mis au courant.
1.1.3. Les rgles destines favoriser lindpendance des auditeurs lgaux

Deux voies soffrent au lgislateur pour garantir lindpendance des auditeurs lgaux : une approche normative et une approche gnralement qualifie de conceptuelle (Mercier et al., 2002, p.89, n3630-2637). Lapproche normative sattache dfinir un certain nombre dincompatibilits et dinterdictions. Lapproche conceptuelle repose sur lanalyse des risques pesant sur lindpendance de lauditeur et sur la mise en place de mesures prventives, dite mesures de sauvegarde, destines les rduire voire les neutraliser. Ces deux approches sont complmentaires. Comme le soulignent Mercier et
al. (2002, p.89, n3637) :
389
Si dtaill quil puisse tre, un systme dincompatibilits et dinterdictions ne peut prvoir toutes les situations, et dans les cas non prvus par la rgle, seule la prise de conscience par le professionnel des menaces qui psent sur son indpendance pourra lui permettre de la prserver []. Rciproquement, labsence totale dinterdits et dincompatibilits aurait pour effet de multiplier linfini les risques pesant sur lindpendance de lauditeur : la simple mise en place dun ensemble de mesure prventives, aussi sophistiqu quil soit, serait alors bien impuissante les neutraliser tous. Quelle que soit la priorit retenue, respect de la rgle, ou mesures de sauvegarde fondes sur la prvention, les systmes mis en place dans les diffrents pays devront raliser une combinaison de ces deux approches.
Depuis la rcente vague de scandales financiers survenus aux Etats-Unis et dans lUnion Europenne, lapproche normative tend ceci dit lemporter. Au sein de notre pays, tel est le cas depuis de nombreuses annes. Le lgislateur franais privilgie ainsi la dfinition dincompatibilits et dinterdictions (a.). Nanmoins, il ne fait pas totalement limpasse sur la mise en place de mesures de sauvegarde (b.). a. Incompatibilits et interdictions Pour garantir lindpendance des auditeurs lgaux, lEtat nonce des incompatibilits qualifies de gnrales, affirme une incompatibilit entre laudit et le conseil, et formule quelques interdictions. Les incompatibilits dites gnrales interdisent lexercice du commissariat aux comptes aux personnes exerant des activits susceptibles de les rendre dpendantes. Ainsi, selon larticle L.822-10 du code de commerce, les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles 1) avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance, 2) avec tout emploi salari,137 3) avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne interpose. La premire de ces incompatibilits gnrales ne concerne aucune situation particulire. Elle pose le principe du devoir dindpendance auquel est assujetti lauditeur lgal. Elle tire sa force de son
137
A ce sujet, larticle L.822-10 prcise quun commissaire aux comptes peut toutefois dispenser un
enseignement se rattachant sa profession ou occuper un emploi rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable.
390
absence de prcision, qui permet de faire obstacle des pratiques non expressment prvues par le dispositif lgal (Mercier et al., 2002, p.91, n3712). En plus des incompatibilits gnrales, lEtat proclame une incompatibilit entre laudit et le conseil (C. com. art. L.822-11), que celui-ci soit prodigu par le commissaire aux comptes, un membre de son cabinet (L.822-11-2 al. 1) ou un membre du rseau auquel il appartient (L.822-11-2 al. 2), et que ce conseil soit donn chez lentit audite, sa mre, ou encore ses filiales. Ne sont toutefois pas considres comme du conseil les prestations directement lies la mission daudit elle-mme. Ces prestations seront listes par les normes dexercice professionnel labores par la CNCC puis homologues par le Garde des Sceaux aprs avis du H3C. Elles ne le sont pas encore, cependant, au moment o nous crivons ces lignes. Trois interdictions sajoutent enfin lensemble des incompatibilits prcites. Larticle L.822-12 du code de commerce interdit ainsi durant cinq ans lancien commissaire aux comptes dune entit den devenir le dirigeant, ladministrateur ou le salari. Larticle L.822-13 interdit quant lui durant cinq ans, aux personnes ayant exerc certaines fonctions au sein dune organisation, den contrler les tats financiers. Larticle 823-10 alina 1 interdit enfin aux auditeurs lgaux de simmiscer dans la gestion des entits dont ils vrifient les tats financiers. b. Mesures de sauvegarde Outre ces incompatibilits et interdictions, lEtat nonce un ensemble de rgles constitutives de mesures de sauvegarde, afin dviter au commissaire aux comptes des situations susceptibles de nuire son lindpendance. Pour commencer, celui-ci doit tre dsign par lassemble gnrale et non par les dirigeants (C. com. art. 823-1), qui pourraient sinon trop aisment peser sur ses prises de position.138 Ensuite, la dure dun mandat daudit lgal, renouvelable sans limitation, est fixe six exercices (L.823-3). Lauditeur peut ainsi sexprimer plus librement, sans avoir toujours craindre de devoir perdre son client. Il peut tre certes rcus ou relev, mais
138
Dans les socits cotes, les dirigeants sont mme carts du vote du conseil dadministration ou du
conseil de surveillance qui propose lassemble le nom dun commissaire aux comptes.
391
pour raisons valables uniquement, et une divergence dopinion sur un traitement comptable ne saurait bien sr en tre une. Pour viter quils ne dveloppent avec leurs interlocuteurs une relation trop familire ou trop confiante, les commissaires personnes physiques ou signataires dun cabinet ne peuvent certifier les comptes dune socit cote plus de six exercices daffile. Enfin, comme nous lavons vu, le cocommissariat est obligatoire dans certaines socits. Parce quil permet un double regard sur les tats financiers, ce systme est suppos diminuer les risques de perte dindpendance. 1.2. La codification de laudit lgal par la CNCC Les rgles que fixe lEtat pour assurer la qualit de laudit lgal forment un cadre gnral, ayant vocation tre prcis et complt. Comme nous lavons vu, telle est lune des missions dvolues la CNCC, qui publie pour cela deux documents principaux : un recueil des normes dexercice professionnel dune part, et un code de dontologie de la profession dune part. Ces documents sont aujourdhui regroups dans Le guide du
commissaire aux comptes (classeur papier et CD-ROM), sous la rubrique intitule

Instruments rglementaires et doctrinaux . Depuis la LSF, le code de dontologie des commissaires aux comptes doit tre approuv par dcret, et la t par celui du 16 novembre 2005.139 Tel que prcdemment mentionn, les normes dexercice professionnel doivent tre elles-mmes homologues par le Garde des Sceaux aprs avis du H3C. La profession na donc plus le dernier mot sur les normes qui simposent ces membres. Elle continue toutefois den tre lauteur, et lon peut ainsi toujours parler dune codification de laudit lgal par la CNCC. Les normes dexercice professionnel indiquent principalement aux auditeurs les oprations mener pour effectuer leurs missions de manire techniquement comptente (1.2.1.). Le code de dontologie de la profession dicte aux commissaires aux comptes les rgles observer pour prserver leur indpendance (1.2.2.). Mondialisation oblige, ce code et ces normes pousent aujourdhui les propositions de lIAASB (International
139
Cette approbation a t effectue aprs avis du H3C, mais aussi de lAutorit des Marchs Financiers
pour les dispositions relatives aux commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne. Le dcret du 16 novembre 2005 a ensuite t pris en application par larticle L.822-16 du code de commerce.
392
Auditing and Assurance Standards Board), charg au sein de lIFAC (International Federation of Accountants) dtablir les normes daudit internationales appeles ISA (International Standards on Auditing).140 Dans la mesure o lIFAC regroupait en 2005 163 instituts professionnels nationaux, les normes daudit sont de nos jours trs similaires dun pays lautre (Mikol, 2006, p.30). Celles que nous prsentons dans les dveloppements qui suivent ne constituent donc pas une exception franaise .
1.2.1. Les normes dexercice professionnel

Le recueil des normes dexercice professionnel publi par la CNCC se subdivise en sept parties. Seule nous intresse pour linstant ici la partie 2 intitule Missions daudit et consacre la dmarche daudit proprement dite.141 Comme lindique la norme n2-101-02, qui rappelle les dispositions de larticle L.823-9 du code de commerce : Lobjectif de laudit des comptes est de permettre au
commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable . Pour lever toute ambigit, la CNCC fournit trois prcisions ce sujet.
140
Comme le prcise Mikol (2006, p.30) : LIFAC est une organisation prive but non lucratif et non
politique fonde en 1977. A ct de lIASC (International Accounting Standards Committee, aujourdhui IASB) qui avait t cr en 1973 pour tablir des normes internationales de comptabilit, lIFAC a pour rle lharmonisation des normes autres que comptables : normes daudit, dthique, de comptabilit de gestion, de formation des professionnels comptables
141
La partie 1, Dispositions relatives lexercice des missions , rappelle les principes fondamentaux de
la dontologie professionnelle et les caractristiques de base des missions. La partie 3, Mission dexamen limit , prsente les caractristiques de cette dernire. La partie 4, Interventions dfinies par convention traite de lexamen des comptes prvisionnels et pro forma, de lintervention Webtrust, des attestations particulires et des lettres de confort. La partie 5, Vrifications et informations spcifiques , prsente les diligences lis ces vrifications. La partie 6, Interventions dfinies par la loi et le rglement , est consacre aux diverses intervention prvues par le dispositif lgal, soit dans le cadre de certaines oprations ou de certains vnements, soit pour certaines entits. La partie 7, Missions particulires , traite du commissariat aux apports et la fusion ainsi que dun certain nombre dinterventions donnant lieu la dfinition de diligences spcifiques.
393
Dune part, la certification du commissaire aux comptes ne dit rien de la sant des entreprises audites, ni de la qualit de leur administration. Ainsi la norme n2-101-03 souligne-t-elle : Bien que lopinion du commissaire aux comptes renforce la crdibilit
des comptes, lutilisateur ne peut en dduire quelle constitue une garantie de la prennit de lentit ou dune gestion efficace et rentable de celle-ci par la direction.
Dautre part, lauditeur na pas pour mission de dtecter les faits dlictueux, mais bien uniquement dvaluer la fiabilit des comptes soumis son attention. Il doit certes apprcier le risque quune fraude puisse fausser les tats financiers de faon significative (norme n2-101-6) ; sil juge ce risque lev, il lui faut alors procder aux contrles appropris (norme n2-105-29) ; mais comme lindique la norme n2-101-6, on ne peut attendre de lui quil dtecte tous les cas de non-respect des textes lgaux et
rglementaires en vigueur. De manire gnrale, sil peut tre conduit dceler des
irrgularits au cours de sa mission, il ne doit pas mener celle-ci dans un esprit de suspicion ; il lui faut certes toujours faire preuve desprit critique (norme n2-101-05 et norme n2-105-14), mais son doute cartsien ne doit pas tourner au soupon de principe. A ce sujet le Professeur Emmanuel du Pontavice, cit par Mikol (2006, p.3132), crit :
Le commissaire aux comptes nest pas un dtective : disons plus simplement que le commissaire aux comptes nest pas un expert judiciaire, qui est prcisment alert par le juge dinstruction sur lexistence dune fraude et auquel souvent on indique quelle est la fraude souponne et quels sont les documents sur lesquels porte la fraude. Le commissaire aux comptes ne doit pas avoir une attitude de mfiance systmatique, mais une attitude de vigilance qui sexerce par des sondages plus ou moins importants au cours desquels il peut laisser chapper un fait dlictueux commis au sein de la socit. (Bulletin CNCC n16, dcembre 1974)
Enfin, en France, le verbe certifier utilis par lauditeur pour exprimer son opinion est particulirement fort. Toutefois, si lassurance que ce professionnel met est effectivement leve, elle nest pas non plus absolue, et doit tre considre comme
raisonnable (norme n2-101-08). Comme lindique la norme 1-200, le commissaire aux
394
comptes nest pas astreint une obligation de rsultat, mais une obligation de moyen.142 Il se trouve en effet aujourdhui dans limpossibilit de tout contrler, et pense mme ne pas devoir poursuivre cet objectif ; de nos jours, aux yeux des commissaires aux comptes, un contrle intgral ne constitue pas un audit. Ceci, pourtant, na pas toujours t le cas. Les auditeurs lgaux ont en effet longtemps vu en laudit exhaustif un idal, mme si, faute de temps, ils devaient souvent y renoncer (Lee, 1986, p.162 ; Power, 1999, p.20 et pp.70-74). Jusquaux annes 19301940, ils sattachaient ainsi examiner un un les comptes des balances gnrales et auxiliaires, en contrler la justification, et en vrifier le correct report dans les tats de synthse. Mais plus la taille et la complexit des organisations augmentaient, plus les limites dune telle pratique devenaient videntes. Cette dernire exigeait en effet un temps et des moyens considrables, et son efficacit laissait en outre dsirer, puisquelle ne permettait pas de dtecter, le cas chant, les vnements non enregistrs qui auraient d ltre. Aussi les leaders de la profession se sont-ils attachs, partir des annes 1940 (Casta et Mikol, 1999, p.110), trouver le moyen dobtenir un niveau dassurance plus satisfaisant, sans avoir contrler les comptes in extenso. Leur rflexion a conduit au dveloppement dune mthodologie sui generis labore durant les annes 1950-1960, puis continuellement amliore (Casta et Mikol, 1999, p.110). Cette mthodologie semble si rationnelle que certains nhsitent pas comparer laudit lgal une pratique scientifique (Mautz & Sharaf, 1961 ; Smieliauskas & Smith, 1990). Elle est aujourdhui impose par la CNCC lensemble des auditeurs lgaux sous la forme de normes observer. Elle repose notamment sur le dcoupage de lentit audite en diffrents cycles (a.), sur la dfinition des assertions que tout compte doit
142
Par exception, une obligation de rsultat et non une obligation de moyen choit au commissaire aux
comptes dans trois cas bien prcis : 1) en application des articles L.225-26 et L.225-73 du code de commerce, pour la vrification des rgles relatives aux actions dont doivent tre propritaires les administrateurs et les membres du conseil de surveillance ; 2) en application de larticle L.210-8, al. 2 du code de commerce, pour le contrle de la rgularit des modifications statutaires dans les socits commerciales et les GIE; 3) en application des articles L.225-40 al. 3 et L.225-88 al. 3, pour ce qui est de la prsentation par le commissaire aux comptes dun rapport spcial sur les conventions dont il a eu connaissance. Ces cas ne nous concernent pas ici.
395
respecter (b.), sur une approche par les risques (c.), sur un ensemble de techniques de collecte dlments probants (d.), sur la dcomposition des missions en un certain nombre de phases (e.), sur la mise en place dun contrle qualit au sein des cabinets (f.) et sur la tenue de dossiers de travail (g.). Pour prsenter ces diffrents points, nous nous appuierons sur les normes dexercice professionnel publies par la CNCC, et sur les synthses quen proposent Mercier et al. (2002, p.388-513) et Mikol (2006, p.29-81). a. Le dcoupage de lorganisation en cycles La mthodologie daudit prescrite par la CNCC repose tout dabord sur le dcoupage de lentit contrle en diffrents cycles. Un cycle peut tre dfini comme un ensemble dactivits similaires accomplies de faon plus ou moins rptitive et dont la ralisation entrane celle dune procdure comptable spcifique impactant un ou plusieurs comptes. Si, par exemple, toutes les ventes dune entreprise font lobjet dune procdure comptable identique, on identifiera dans cette organisation un cycle de ventes unique. Si les exportations sont en revanche traites de faon particulire, deux cycles un pour les ventes ltranger et un pour les ventes locales seront pris en considration. Les principaux cycles gnralement retenus sont les suivants : - cycle(s) dachats ; - cycle(s) dinvestissements ; - cycle(s) de ventes ; - cycle(s) de production ; - cycle(s) de trsorerie ; - cycle(s) de financement ; - cycle(s) de gestion du personnel. Lauditeur organise ses contrles selon les cycles quil identifie, et lobjectif de ses travaux par cycle est la validation des assertions daudit. b. Les assertions daudit Comme nous lavons vu, la production dtats financiers jugs fidles ncessite que soient observs de multiples principes et normes comptables. A un niveau plus dtaill, les comptes dune organisation doivent respecter un certain nombre de critres, appels
396
assertions daudit. La norme n2-401-13 de la CNCC en fournit la dfinition et la liste suivantes.
Les assertions sous-tendant ltablissement des comptes sont lensemble des critres, explicite ou non, retenus par la direction dans leur prparation, et qui peuvent tre regroups comme suit : (a) Existence : actif ou passif existant une date donne ; (b) Droits et obligations : actif ou passif se rapportant lentit une date donne ; (c) Rattachement : opration ou vnement de la priode se rapportant lentit ; (d) Exhaustivit : ensemble des actifs, des passifs, des oprations ou des vnements enregistrs de faon complte et tous faits importants, correctement dcrit ; (e) Evaluation : valorisation dun actif ou dun passif sa valeur dinventaire ; (f) Mesure : opration ou vnement enregistr sa valeur de transaction, et produits ou charges rattachs la bonne priode ; (g) Prsentation et informations donnes : information prsente, classe et dcrite selon le rfrentiel comptable applicable.
Lorsquil audite un compte donn, lauditeur doit vrifier le respect de chacune de ces assertions. Pour un compte dimmobilisations corporelles par exemple, il lui faudra se poser les questions suivantes (Mikol, 2006, p.34-35). Les montants immobiliss correspondent-ils des actifs rels (existence) ? Ces actifs appartiennent-ils lentit au moment de la clture (droits et obligations) ? Les oprations comptabilises au cours la priode acquisitions, cessions, dotations, etc. se rapportent-elles lorganisation (rattachement) ? Toutes les immobilisations de la firme figurent-elles bien lactif, et lensemble des mouvements significatifs de lexercice sont-ils correctement dcrits en annexe (exhaustivit) ? Les amortissements sont-ils calculs selon la bonne dure, et si ncessaire, des dprciations complmentaires sont-elles passes (valuation) ? Les lments immobiliss sont-ils bien comptabiliss au bilan pour leur cot dacquisition, et les dotations aux amortissements enregistres concernent-elles lexercice (mesure) ? Enfin, les immobilisations et les diverses dprciations sont-elles correctement prsentes, classes, et dcrites, selon le rfrentiel comptable applicable (prsentation et informations donnes) ?
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Ds lors que lensemble des assertions relatives aux enregistrements comptables, aux soldes, et aux tats financiers, peut tre valid, lauditeur est en mesure de rendre son opinion. Toutefois, parce que son temps dintervention est compt, il ne saurait tester dans le dtail le respect de chaque assertion, pour chaque compte de lentreprise. Il doit savoir concentrer ses efforts sur les points susceptibles de poser problme. Pour cela, il sappuie sur une approche qualifie dapproche par les risques. c. Lapproche par les risques Lapproche par les risques permet lauditeur de maintenir son risque daudit un niveau jug acceptable. La norme n2-301-03 de la CNCC dfinit le risque daudit comme la possibilit pour le commissaire aux comptes de certifier par erreur des tats financiers porteurs danomalies significatives. Selon la mme norme, ce risque rsulte de trois facteurs : le risque inhrent, le risque li au contrle, et le risque de non dtection. Le risque inhrent est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations contenir des anomalies significatives, indpendamment des procdures de contrle interne mises en uvre par lentit audite (norme n2-301-04). Le risque li au contrle renvoie au danger que ces procdures ne permettent pas de prvenir ou de corriger de telles anomalies en temps opportun (norme n2-301-05). Enfin, le risque de non dtection est le risque que les diligences accomplies par lauditeur le conduisent conclure, tort, quaucune anomalie significative nexiste dans les documents comptables soumis son attention (norme n2-301-06). Le risque daudit peut ainsi se voir modlis sous la forme dune quation, souvent appele quation de lauditeur (Lesage, 1997, p.5 ; Casta & Mikol, 1999, p.111). Si lon note RA le risque daudit, RI le risque inhrent, RC le risque li au contrle et RND le risque de non dtection, cette quation est la suivante :
RA = RI x RC x RND
Le caractre significatif des anomalies est apprci en fonction dun seuil de signification (norme n2-203-14), montant partir duquel les omissions ou inexactitudes contenues dans les comptes, isoles ou cumules, peuvent en venir biaiser le jugement dun utilisateur des tats financiers. Trois seuils de signification sont souvent calculs : un
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seuil de certification, un seuil de remonte des ajustements, et un seuil dinvestigation. Le seuil de certification est utilis par lauditeur pour dterminer la teneur de son opinion au vu de lensemble des erreurs dceles dans les comptes. En pratique, selon les critres les plus importants aux yeux des parties prenantes et diverses autres considrations, ce seuil peut tre fix entre 5% et 10% du rsultat courant avant impt, entre 0.5% et 1% du chiffre daffaires, entre 1% et 2% de la marge brute, entre 1% et 5% des capitaux propres, ou un faible pourcentage du total de lactif. Le seuil de remonte des ajustements sert dfinir le montant en dessous duquel une pice justificative ne sera pas audite. La dtermination dun tel seuil permet dviter la vrification de pices dont le montant, trop faible, ne servirait pas fonder lopinion du commissaire aux comptes. Un troisime seuil, le seuil dinvestigation, permet quant lui de dterminer une premire srie de comptes ou groupes de comptes dits significatifs, cest--dire dignes de contrle. Tout compte ou groupe de compte suprieur ce seuil est ainsi normalement qualifi de significatif. Un compte dun montant infrieur peut toutefois, de par le risque inhrent qui lui est attach, tre tout de mme significatif. Mme si le solde dun compte de banque, par exemple, nest que peu lev, le volume des oprations enregistres dans ce compte et sa sensibilit au risque de dtournement doivent normalement le faire qualifier de significatif. Les postes non significatifs ne ncessitent pas une tude approfondie. Mais pour tout compte significatif, il convient en revanche de vrifier le respect des assertions daudit. Le modle dvaluation des risques doit tre appliqu ce niveau de prcision-l. Pour chaque compte significatif, et assertion par assertion, il faut ainsi apprcier le risque inhrent et le risque de contrle, puis dcider de ltendue des diligences accomplir pour maintenir le risque daudit un niveau jug acceptable. Le tableau A.2 qui suit, annex la norme n2-301 de la CNCC, permet de guider une telle prise de dcision.
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Tableau A.2- Niveau des diligences mettre en uvre
Evaluation par le commissaire aux comptes du risque li au contrle

Elev Moyen Elev Moyen Faible Faible Moyen Faible Minimum
Evaluation par le commissaire aux comptes du risque inhrent

Elev Moyen Faible Maximum Elev Moyen
Afin dvaluer le risque de contrle (RC) dune assertion relative un compte significatif, lauditeur analyse et teste les procdures mises en uvre au sein du cycle alimentant ce compte. Un cycle associ un compte significatif est lui-mme qualifi de significatif. Seuls les cycles significatifs font lobjet dune tude approfondie. d. Les outils et techniques de collecte dlments probants Pour certifier les tats financiers soumis son attention, lauditeur doit procder la collecte dlments probants. Selon la norme n2-401-04 de la CNCC, les lments probants sont les informations obtenues par le commissaire aux comptes pour aboutir
des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constitues des documents justificatifs et des pices comptables ayant servi ltablissement des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant dautres sources . Les techniques
de collecte dlments probants (norme 2-401-19) sont principalement linspection, lobservation physique, les demandes dinformations, dexplications et de confirmation, le calcul, les procdures analytiques, les sondages, lexploitation de fichiers informatiques, et la prise en compte des travaux dautres professionnels. La technique de linspection (norme n2-401-20) consiste oprer lexamen des livres comptables, de documents (actes notaris, factures dachat ou de vente, bons de commande ou de livraison, relevs bancaires, fiches de paie, etc.), ou dactif physiques (immobilisations, stocks, despces en caisse, etc.).
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Au moyen de lobservation physique (norme n2-401-21), il sagit de mener ltude critique dun processus ou dvaluer la manire dont une procdure est excute par le personnel de lentit audite. Lassistance la prise dinventaire en est un exemple typique. Les demandes dinformations, dexplications ou de confirmation permettent au commissaire aux comptes dobtenir, oralement ou par crit, toute information utile sa mission. Ces demandes peuvent tre adresses des personnes internes ou externes lorganisation (norme n2-401-22).143 La rponse crite dun tiers qui, suite la requte du commissaire, corrobore le montant dun lment de comptes, est appele confirmation directe, ou circularisation (norme n2-401-23). Le calcul est utilis par lauditeur pour contrler lexactitude arithmtique de documents justificatifs ou de documents comptables, mais aussi pour vrifier les reports (tel celui des soldes de comptes dun mois sur lautre), les centralisations (des balances auxiliaires dans la balance gnrale par exemple) ou la concordance des montants figurant sur diffrents tats. Les procdures analytiques (norme n2-401-25) consistent comparer les donnes issues des comptes des donnes antrieures, postrieures, prvisionnelles ou concernant des entits similaires, pour tablir des relations entre elles. En pratique, un tableau comparant les donnes comptables de lexercice, celles de lexercice prcdent et le budget tabli pour la priode en cours est souvent tabli. Il permet didentifier les variations et diffrences significatives ou anormales entre ces diffrents lments, et pousse lauditeur en comprendre les causes. La norme n2-401-08 prcise que sauf cas exceptionnels, le commissaire aux
comptes ne peut examiner lensemble des documents justificatifs et des critures comptables. Pour aboutir une conclusion sur un solde de compte ou une catgorie doprations, il effectue ses vrifications sur un chantillon dtermin selon des procdures dchantillonnage statistique ou non. Dans la premire partie du rapport
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Toutefois, comme le rappelle le prsident de la CNCC, la loi noblige pas les tiers rpondre (Bulletin
CNCC n132, dcembre 2003, 130).
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gnral sur les comptes annuels (norme n2-601), il est explicitement indiqu quun audit consiste examiner, par sondages, les lments probants justifiant les donnes
contenues dans les comptes. Selon la norme n2-415-22 : [La technique du sondage en audit dsigne] lapplication de procdures daudit une partie seulement des lments dun solde de compte ou dune catgorie doprations, de telle sorte que toutes les units dchantillonnage aient une chance dtre slectionnes. Le commissaire aux comptes peut ainsi obtenir et valuer des lments probants sur certaines caractristiques des lments slectionns en vue daboutir une conclusion, ou de laider tirer une conclusion, sur la population de laquelle ces lments sont issus []
La gnralisation des systmes informatiss dans les entreprises, les progrs raliss en matire de logiciels dextraction de fichiers et lutilisation dsormais intensive des micro-ordinateurs par les auditeurs incitent ces derniers utiliser de plus en plus souvent la technique consistant exploiter les fichiers de lentreprise audite. Enfin, la collecte dlments probants peut inclure la prise en compte de travaux mens par des personnes autres que lauditeur et ses collaborateurs, tels ceux dun expert (norme n2503), de lexpert-comptable de lentit contrle (norme n2-504) ou des auditeurs internes (norme n2-502). e. Les grandes phases dune mission daudit Une mission daudit comporte quatre phases principales : une phase de planification, une phase dvaluation du contrle interne, une phase de rvision des comptes, et une phase de finalisation.
La phase de planification
La norme n2-201-02 de la CNCC indique : Le commissaire aux compte planifie sa
mission afin que celle-ci puisse tre ralise efficacement . Lauditeur commence donc
par mener une phase dite de planification, au cours de laquelle il sattache, en premier lieu, se forger une connaissance gnrale de lorganisation contrle, ou mettre jour le savoir dont il jouit dj en la matire. Il veille ainsi bien comprendre : lactivit de lentit audite et le secteur dans lequel celle-ci opre (nature des oprations ralises, moyens de production utiliss, caractristiques des principaux clients et fournisseurs, taux de croissance du march, existence de rglementations respecter, etc.) ; lorganisation interne et la structure de la firme (nature et exigences des propritaires, organigramme,
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agencement du groupe, implantation gographique, description des principales filiales, etc.); la position concurrentielle, les politiques gnrales (financire, commerciale, sociale, etc.) et les perspectives de dveloppement de lentreprise ; son contrle interne, son systme informatique, et ses politiques comptables. Lauditeur tire ces informations de bases sectorielles, dentretiens mens avec les responsables, de visites des locaux, de procdures analytiques, dexamens de documents juridiques, ou dune rencontre avec le prcdent commissaire aux comptes. A travers cette collecte de donnes, il cherche identifier les principaux risques pouvant ltre ce stade de sa dmarche. Pour accomplir cette tche, il sappuie sur deux questionnaires : un questionnaire dvaluation des risques inhrents dune part, et sur un questionnaire de revue synoptique du contrle interne dautre part. Il calcule ensuite les diffrents seuils de signification utiliser dans le cadre de sa mission, savoir le seuil de certification, le seuil dinvestigation, et le seuil de remonte des ajustements. Du second de ces seuils et des risques inhrents dtects, il dduit, comme nous lavons vu, les comptes et cycles significatifs, sur lesquels il concentrera ses efforts. Ceci fait, il peut alors laborer son plan de mission. Ce document (norme n2-201-08) qui commence par brivement exposer les informations obtenues sur lentit contrle, les risques dcels, et les seuils calculs vise formaliser la stratgie gnrale de laudit effectuer. Il dfinit ainsi les orientations et ltendue des contrles mener par cycles. Il prcise galement les comptences et les temps ncessaires aux diligences mettre en uvre, et prsente le budget requis pour accomplir ces dernires. En rgle gnrale, il dsigne nommment les principaux membres de lquipe daudit, indique la nature des interventions prvues (intrim, assistance linventaire physique, pr-final, final, comptes semestriels, etc.), et rappelle les modalits respecter (dates cls, ventilation du budget par phase, nature et format des documents prsenter lentreprise contrle, etc.). Lauditeur tablit enfin une lettre de mission, confirmant lentit audite les termes et les conditions de son intervention, dans le but dviter tout malentendu. Selon la norme 2-102-09 de la CNCC, cette lettre doit indiquer : la nature et ltendue des interventions du commissaire aux comptes, la manire dont seront communiques aux dirigeants les conclusions de la mission, les dispositions relatives aux signataires, aux
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intervenants et au calendrier, la ncessit de pouvoir accder sans la restriction tout document comptable, pice justificative ou autre information, le rappel des informations et documents que lentit doit adresser au commissaire ou mettre sa disposition, le souhait de recevoir une confirmation signe par la direction concernant les dclarations faites lauditeur dans le cadre de sa mission, le budget dhonoraires, et les conditions de facturation. Une fois ceci fait, la phase de planification est acheve. Une phase dvaluation du contrle interne lui succde.
La phase dvaluation du contrle interne

Durant cette phase, galement nomme intrim, lauditeur approfondit lapprciation du contrle interne ralise lors de la phase prcdente. Il value pour cela les procdures mises en place par lorganisation contrle au sein des cycles significatifs (norme n2301-09). Il arrive que ces procdures fassent dj lobjet dune description, tablie par la socit ou dautres auditeurs. Dans le cas contraire, le commissaire aux comptes doit se les faire expliquer, et les dcrire par lui-mme au moyen de narratifs ou de diagrammes de circulation (flowchart). Il sassure ensuite de navoir commis aucune erreur de comprhension en procdant des tests dits de conformit, et peut par exemple pour cela drouler une procdure de manire intgrale partir de quelques oprations slectionnes (tests de cheminement). Ceci fait, il procde lvaluation thorique des dispositifs (norme n2-301-27). Il sagit ici didentifier les lments de procdures assurant le respect de telle ou telle assertion daudit (points forts), et ceux laissant craindre au contraire que certaines assertions ne seront pas respectes (points faibles). La mthode la plus frquemment utilise pour ce faire repose sur lutilisation de questionnaires de contrle interne. Pour chaque cycle et chaque assertion, ceux-ci fournissent une liste de points forts vrifier. Par dfinition, un point fort donne lauditeur une assurance raisonnable sur la couverture dun risque, et doit lui permettre dallger ses travaux daudit. Mais encore faut-il que le point fort soit rel. Pour sen assurer, le commissaire aux comptes opre des tests de permanence (norme n2-301-27). Il dispose pour cela de trois techniques : lexamen (qui relve de linspection), la rptition, et lobservation. Rapide excuter, lexamen permet de couvrir des chantillons importants et donne lauditeur lassurance que les procdures sont bien respectes en permanence. Il sagit ici de vrifier par
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exemple la prsence dun visa sur un grand nombre bon de commande, ou lexistence de rapprochements bancaires mensuels. En rptant lui-mme une slection de traitements et de vrifications, lauditeur peut en tester la qualit. Lobservation de lexcution dun contrle lui permet enfin de mieux en apprhender lefficacit. Si les tests mens procurent des rsultats satisfaisants, il devient alors possible, compte tenu du modle de gestion du risque daudit, deffectuer une moindre quantit de tests de dtail. Les travaux raliss lintrim, mens leur terme, permettent ainsi de rdiger un programme de travail pour la phase qui suit. Ce programme indique, pour chaque compte significatif, les contrles substantifs effectuer pour valider les assertions daudit de manire satisfaisante.
La phase de rvision des comptes

Selon la norme n2-401-02 de la CNCC, le commissaire aux comptes collecte tout au
long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour obtenir lassurance raisonnable lui permettant dexprimer une opinion sur les comptes . La
norme n2-401-03 prcise que ces lments probants sont obtenus en associant des tests de procdures menes sur les procdures de contrle interne et des contrles substantifs mens les postes des comptes annuels. Ces contrles substantifs sont raliss lors de la phase dite de rvision des comptes, conformment au programme de travail labor au terme de lintrim. Ils comprennent essentiellement la mise en uvre de procdures analytiques et de tests portant sur le dtail des oprations et des soldes (travaux de justification et de pointage des comptes). Ces tests sont effectus le plus souvent par sondage. A lissue de la phase de rvision, lauditeur a acquis une opinion sur le respect des assertions.
La phase de finalisation
Lors de la phase de finalisation, lauditeur commence par contrler la qualit des informations fournies dans lannexe. Il examine ensuite les vnements postrieurs la clture pour sassurer que ceux-ci nimpliquent pas une modification des tats financiers certifier (norme n2-430-03). En outre, selon la norme n2-107-02 de la CNCC, le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement
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dentreprise les problmes apparus au cours de sa mission.144,145 A cette occasion, lauditeur met en avant (norme n2-107-02) : la dmarche adopte pour conduire la mission ; les choix ou changement de politiques comptables de nature impacter les tats financiers de manire significative ; lincidence possible sur les comptes de tous risques importants ; les incertitudes lies aux vnements ou situations susceptibles de remettre en cause la capacit de lentit poursuivre ses activits ; les dsaccords avec la direction sur les points qui, isolment ou globalement, ont un effet significatif sur les comptes de lentit ; les modifications qui selon lauditeur, doivent tre apportes ces derniers, et leur impact sur les rsultats de lexercice ; les irrgularits ou inexactitudes que le commissaire aux comptes peut avoir dcouvertes ; lventuelle formulation de rserves, refus de certifier ou lajout dun paragraphe dobservation dans le rapport ; les points mritants lattention des membres du gouvernement dentreprise, comme les dficiences majeures du contrle interne, les questions lies la probit de la direction, ou des fraudes impliquant ventuellement cette dernire ; tout autre point pour lequel une communication est prvue dans la lettre de mission ou qui rsulte des obligations de vrification ou dinformation prvues par la loi. Cette communication peut tre de forme orale ou crite (norme n2-107-15). Lorsque les points daudit relevs font apparatre la possibilit ou la ncessit damliorer certains dispositifs au sein de lentreprise (notamment en matire de contrle interne), lauditeur peut adresser aux reprsentants du gouvernement dentreprise appropris une lettre de recommandation dtaillants les dfaillances identifies et les mesures envisageables pour les corriger. Le commissaire aux comptes obtient galement des dirigeants de la socit une lettre dite daffirmation. Cette lettre est une dclaration de la direction, qui rcapitule
ou complte par crit, la fin des travaux, certaines informations donnes par celle-ci au cours de la mission (norme n0-200, lexique). Un tel document permet lauditeur
dobtenir les lments probants quil ne pourrait collecter autrement. Il lui permet par
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La norme n2-107-03 dfinit le gouvernement dentreprise comme les personnes ou les organes qui
ont la responsabilit de dfinir la stratgie et les politiques de lentit et qui sont impliqus dans la supervision et le contrle des activits de celle-ci .
145
Une telle communication relve dune obligation lgale (C. com. art. L.823-16).
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exemple de se faire confirmer par crit des explications orales reues quant au montant dune provision ou dune dprciation. Il rappelle en outre la direction sa responsabilit dans la prparation des tats financiers (norme n2-440-04). Signe de la main des dirigeants, la lettre daffirmation est adresse au commissaire aux comptes la date la plus proche de celle du rapport daudit (norme n2-440-14 16). Lannexe de la norme n2-440 donne des exemples dlments pouvant y tre inclus. Comme le rappelle la norme n2-440-15, le refus par la direction de fournir au commissaire aux comptes les dclarations quil demande porte limitation ltendue de ses travaux. Il doit en tirer les consquences sur lexpression de son opinion. A lissue de la mission, lauditeur sassure que tous les contrles raliss lont t conformment au plan de mission et au programme de travail. Il ne doit subsister aucun point de discussion non rsolus, ni de risques non couverts par des tests idoines. Une vrification de lclaircissement des derniers problmes en suspens doit ainsi tre opre pour sassurer de lexhaustivit des diligences et de leur cohrence densemble. En cas de cocommissariat, la finalisation des travaux ncessite la revue des dossiers du confrre (Mercier et al., 2002, p.465, n30088). Une note de synthse est galement rdige. Comme le soulignent Mercier et al. (2002, p.465, n30888), celle-ci constitue un document essentiel, qui permet de rcapituler lensemble de la dmarche daudit et de justifier lopinion mise sur les comptes. Elle apporte en effet une rponse aux questions et aux axes dintervention dfinis dans le plan de mission, et comporte gnralement les lments suivants : un rappel des principaux enseignements tirs des procdures analytiques mises en uvre (activit de lentreprise, faits marquants de la priode, chiffres cls de lexercice) ; un rappel des lments essentiels de la stratgie daudit dfinie dans le plan de mission, et notamment des risques identifis lors de la phase de planification ; un rsum du rsultat des contrles (forces et faiblesses du contrle interne, points daudit dtects, aspects juridiques et fiscaux relevs, etc.) ; un rappel des seuils de signification et une synthse des ajustements et reclassements daudit (tableau dimpact) ; une mention des incertitudes ventuelles et des changements de mthode ; la nature de lopinion et des rapports mettre, et les points suivre sur lexercice venir.
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Lensemble des dveloppements affrant la nature et ltendue des travaux daudit financier doivent permettre au commissaire aux comptes de formuler, in fine, son opinion sur les comptes. Comme nous lavons vu, selon la nature de ses conclusions, lauditeur lgal est amen mettre une certification pure et simple, une certification avec rserve ou un refus de certifier. Il rdige pour cela un rapport gnral. La forme et le contenu de ce rapport fait lobjet de la norme n2-601 pour les comptes individuels, et de la norme n2-602 pour les comptes consolids. Enfin, lorsque lentit audite est une socit cote, le commissaire aux comptes joint son rapport gnral un second rapport sur celui que le prsident du conseil dadministration doit dsormais tablir quant au contrle interne de la structure quil dirige (L.225-235). f. La documentation des travaux La collecte dlments probants ralise par lauditeur tout au long de sa mission doit faire lobjet dune documentation. Celle-ci relve dabord dune obligation rglementaire. Ainsi larticle R.66 alinas 2 et 5 du dcret de 1969 modifi par celui du 27 mai 2005 indique-t-il :
Le commissaire aux comptes constitue pour chaque personne contrle un dossier contenant tous les documents reus de celle-ci, ceux qui sont tablis par lui et notamment : le plan de mission, le programme de travail, la date, la dure, le lieu, lobjet de son intervention, ainsi que toutes autres indications permettant le contrle ultrieur des travaux accomplis []. Les dossiers et documents tablis en application du prsent article sont conservs pendant dix ans, mme aprs la cessation des fonctions. Ils sont, pour les besoins des contrles, inspections et procdures disciplinaires, tenus la disposition des autorits de contrle, qui peuvent requrir du commissaire aux comptes les explications et les justifications quelles estiment ncessaires concernant ces pices et les oprations qui doivent y tre mentionnes.
La documentation des travaux de lauditeur fait en outre lobjet de la norme n2104 de la CNCC. Selon cette dernire, le commissaire aux comptes doit, pour tayer ses conclusions et prouver son respect des normes professionnelles, consigner ses contrles dans des dossiers de travail (norme 2-104-02). Ces dossiers facilitent lorganisation, la planification et la ralisation de la mission, rendent possible la supervision et la revue des travaux effectus, sont utiles dautres auditeurs lors dun cocommissariat ou dun audit de comptes consolids, et servent de base aux vrifications conduites lors de lanne qui
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suit (norme n2-104-04). Ils doivent toujours permettre un il extrieur de comprendre la dmarche daudit suivie, ainsi que les conclusions qui en dcoulent. Pour cela, ils doivent tre suffisamment complets (norme n2-104-05 et 07), et respecter certains critres de forme (Mercier et al., 2002, pp.405-406, n25938 et 23940). Les feuilles de travail et les documents quils contiennent doivent ainsi tre indexs et classs de faon logique ; les informations qui sy trouvent doivent faire lobjet de renvois entre elles, indiquant les pages o elles sont traites et, symtriquement, celles do elles proviennent (on parle de cross indexation) ; les feuilles de travail doivent tre clairement prsentes, dates, porter les initiales de leur auteur, et dsigner lentreprise et lexercice concerns par le contrle quelles dcrivent ; elles doivent enfin spcifier lobjectif de ce dernier, prsenter le dtail des travaux mens pour le mettre en uvre, livrer des commentaires ventuels, et sachever par une conclusion. Les dossiers sont penss et structurs pour chaque mission selon les circonstances et les besoins du commissaire aux comptes. Leur prparation et leur revue gagnent cependant en efficacit lorsquils sont construits sur la base dune structure et dun contenu standardiss (norme 2-104-09). Selon la norme n2-104-11, il est en outre souhaitable de constituer deux dossiers distincts : un dossier permanent contenant les informations utiles lauditeur sur toute la dure de son mandat, et un dossier annuel regroupant les documents, feuilles de travail et lments probants produits et recueillis pour un exercice spcifique. Le dossier permanent, mis jour rgulirement, est lui-mme habituellement compos dun dossier gnral et dun dossier par cycle. Le premier comprend dordinaire (Mercier et al., 2002, pp.404, n25918) des donnes de base sur la mission (fiche signaltique de lentreprise, lettre dacceptation, lettre de dclaration du mandat la CRCC et le cas chant la COB, lettre de mission, suivi des renouvellements, etc.) ; des donnes de base sur lentreprise et sur son organisation (historique, description de lactivit, des produits et marchs, des principaux processus industriels et commerciaux, coupures de presse, implantations gographiques, organigramme, etc.) ; les lments essentiels du cadre juridique de la socit (statuts, extraits K bis, structure et volution du capital social, composition des organes dadministration et de direction, rsum de leurs procs-verbaux et de ceux de lassemble gnrale, copie des principaux contrats, etc.) ;
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les lments relatifs au cadre fiscal (rgimes fiscaux particuliers, options et agrments fiscaux, liasses fiscales, convention dintgration fiscale, derniers redressements fiscaux notifis, etc.) ; les lments relatifs au cadre social (convention collective, accords de participation, dintressement ou autres, rgimes sociaux, engagements de retraite, derniers redressements sociaux notifis, etc.) ; les rapports et documents mis par lauditeur (rapports lgaux, plans de missions, notes de synthses, etc.) ; et les comptes certifis des derniers exercices. Le dossier permanent par cycle regroupe quant lui, pour chaque cycle jug significatif, une description des oprations et des procdures mises en uvre au sein du cycle considr, des diagrammes de circulation de linformation, une apprciation du contrle interne, les principes et mthodes comptables utiliss, les contrats cls existants, certaines analyses et feuilles de travail caractre permanent, etc. De son ct, le dossier annuel est gnralement constitu dun dossier de synthse et dun dossier de contrle. Le premier comporte, entre autres, le plan de mission, les lments relatifs la phase de finalisation (note de synthse, tableau dimpact, lettre daffirmation, rapports, etc.) et les comptes certifis de lexercice. Le second, cycle par cycle, matrialise et explicite les procdures daudit ralises ainsi que les conclusions auxquelles celles-ci ont permis daboutir. g. Le contrle qualit interne Selon la norme n2-103 de la CNCC, tout cabinet daudit lgal, pour garantir la qualit des contrles effectus par ses membres, doit dfinir et mettre en oeuvre un certain nombre de politiques et de procdures, tant au niveau de son organisation globale (a.) que de chacune des missions qui lui sont dvolues (b.) (norme n2-103-02).
Les mesures dorganisation des cabinets (normes n2-103-04 2-103-07)

Selon la norme n2-103-04, les cabinets daudit doivent dfinir et mettre en uvre des politiques et des procdures de contrle de qualit, pour que tous leurs mandats soient bien raliss selon les rgles et standards observer. Comme le souligne la norme n2103-05, chaque cabinet est un cas particulier, et doit se doter de mesures dorganisation qui lui sont adaptes. Sous cette rserve, la norme n2-103-06 indique :
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Les objectifs des politiques de contrle de qualit adopter par un cabinet visent en gnral rpondre aux exigences suivantes : (a) Principes fondamentaux de comportement : Le personnel du cabinet est tenu de se conformer aux principes dintgrit, dobjectivit, dindpendance, de secret professionnel et de respect des rgles professionnelles et davoir les comptences requises. (b) Affectation : Les missions et les diffrents travaux sont confis aux membres du personnel disposant de la formation technique et de lexprience requises au cas despce. (c) Dlgation : La direction, la supervision et la revue des travaux raliss sur une mission, tous les chelons, permettent dobtenir une assurance raisonnable que les travaux effectus rpondent aux normes de qualit dfinies. (d) Consultation : Chaque fois que cela savre ncessaire, le personnel ou des personnes lextrieur du cabinet disposant de comptences particulires pour un problme donn, sont consults. (e) Acceptation et maintien des missions: Toute mission propose au commissaire aux comptes fait lobjet de sa part, avant acceptation, dune apprciation sur la possibilit deffectuer la mission en termes dindpendance du cabinet, de comptences techniques ou sectorielles disponibles, de sa capacit satisfaire les demandes de lentit ainsi que de lintgrit des dirigeants de cette dernire. En outre, un examen est effectu priodiquement, pour chacun des mandats, afin dapprcier si des vnements remettent en cause le maintien de la mission. (f) Contrle: La permanence de ladquation et de lefficience des politiques et des procdures de contrle de qualit mises en place font lobjet dune attention particulire.
La norme n2-103-07 prcise enfin que les politiques et procdures de contrle qualit mises en place dans ce sens au sein dun cabinet doivent tre portes la connaissance du personnel de ce dernier, en sassurant quelles sont effectivement bien comprises et appliques.
Les procdures de contrle qualit relatives aux missions prises isolment

Selon la norme n2-103-08, un commissaire aux comptes doit appliquer chacune de ses missions lensemble des procdures de contrle qualit dfinies au niveau de son cabinet.
411
Au cours dune mission donne, il doit nanmoins comme lensemble de ses collaborateurs investis dune mission dencadrement se montrer particulirement attentif aux questions relatives la dlgation des travaux (normes n2-103-09 11). Ainsi, comme lindique la norme n2-103-12, la direction des collaborateurs auxquels des travaux sont dlgus doit tre assure de manire adquate. Ces collaborateurs doivent tre correctement informs de leurs responsabilits, des objectifs des contrles qui leur sont confis, et de la nature des activits de lentit audite. Ils doivent tre mis au fait des ventuels problmes susceptibles dinfluencer la nature, le calendrier et ltendue des diligences effectuer. Le plan de mission, le programme de travail et le budget dheures constituent pour cela des outils de communication pertinents (norme n2-103-13). Selon la norme n2-103-16, les travaux de chaque collaborateur doivent tre revus par un collaborateur de niveau au moins quivalent, ainsi que par le commissaire aux comptes responsable de la mission. Lobjectif de cette revue est de vrifier que lesdits travaux ont bien t raliss conformment au programme de travail initial, quils sont correctement documents, et que tous les problmes significatifs ont effectivement t rsolus ou remonts en note de synthse. La revue des objectifs initiaux peut aussi tre fort utile, notamment la suite des premires conclusions, toujours susceptibles de montrer la ncessit de contrles supplmentaires (norme n2-103-17). En cas de mission complexe et importante, une revue indpendante des travaux peut aussi se rvler indispensable. Une telle revue est alors mene par des membres du cabinet nappartenant pas lquipe en charge du dossier. Enfin, comme lindique la norme n2-103-14, la supervision sexerce la fois sur la direction et sur la revue des travaux. Cette supervision consiste notamment, pour les commissaires aux comptes et les collaborateurs qui en ont la charge, vrifier que tous les membres de lquipe disposent bien des aptitudes et des comptences requises, sassurer que ces derniers comprennent correctement les orientations de lintervention, contrler quils ralisent effectivement leurs travaux conformment au programme de travail et au plan de mission dfinis, sinformer des problmes comptables relevs sur le terrain, en valuer les ventuelles rpercussions sur le calendrier des travaux et sur les procdures daudit initialement prvues, trancher les divergences dapprciation entre
412
les collaborateurs, et dterminer sil y a lieu de recourir ou non la procdure de consultation (norme n2-103-15).
1.2.2. Le code de dontologie

Si les normes dexercice professionnel prescrivent aux auditeurs les procdures suivre pour mener leurs missions de manire techniquement comptente, le code de dontologie de la profession leur indique, de son ct, les rgles de conduite adopter pour demeurer indpendants (a.). Le thme de la comptence technique nen est cependant pas absent (b.). Celle-ci y est en effet considre comme un facteur dindpendance.146 Incomptent, un auditeur se retrouverait en position dinfriorit face aux audits, et ne pourrait alors ni dvelopper ni soutenir un point de vue propre, diffrent du leur (Mercier et al., 2002, p.85, n3564). a. Les rgles dontologiques relatives la comptence technique des auditeurs En son titre Ier, le code de dontologie nonce certains principes fondamentaux de
comportement , parmi lesquels celui de comptence. Ainsi, selon larticle 7 : Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires lexercice de ses missions. Il maintient un niveau lev de comptence, notamment par la mise jour rgulire de ses connaissances et la participation des actions de formation. [Il] veille ce que ses collaborateurs disposent des comptences appropries la bonne excution des tches quil leur confie, et ce quils reoivent et maintiennent un niveau de formation approprie. Lorsquil na pas les comptences requises pour raliser lui-mme certains contrles indispensables lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel des experts indpendants de la personne ou de lentit pour les comptes de laquelle leur concours est requis.
Ce principe tant pos, les articles 13, 18 et 19 stipulent quun auditeur ne saurait accepter ou conserver une mission sil pense ne pas pouvoir la mener bien de manire techniquement comptente. Selon larticle 14, les commissaires aux comptes doivent
146
Dans sa version antrieure, le code de dontologie de la profession prcisait en son article 4 que
lindpendance du commissaire aux comptes se manifestait principalement par une attitude desprit se traduisant par lintgrit, lobjectivit et la comptence.
413
videmment respecter les normes dexercice professionnel homologues par le garde des sceaux.147 Larticle 15 ajoute quil faut que la structure dans de cadre de laquelle ces professionnels exercent leur activit leur permettre de disposer des ressources ncessaires la bonne conduite de leurs interventions, de procder un contrle qualit efficace, et de maintenir leurs connaissances et celles de leurs collaborateurs un niveau adquate. Les articles 31 et 33 prcisent enfin que les auditeurs ne sauraient consentir un montant dhonoraires trop faible, risquant de compromettre la qualit de leurs travaux. b. Les rgles dontologiques relatives lindpendance des auditeurs Outre le principe de comptence, quatre principes fondamentaux de comportement ayant trait lindpendance des auditeurs sont lists par le code de dontologie. Larticle 3 du code pose le principe dintgrit. Selon cet article, le commissaire aux comptes
exerce sa profession avec honntet et droiture. Il sabstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire lhonneur et la probit . Larticle 4 dfinit le devoir
dimpartialit : Dans lexercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve
en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de lensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti pris. Il vite toute situation qui lexposerait des influences susceptibles de porter atteinte son impartialit . Larticle 5, central, nonce quant lui le principe
mme dindpendance : Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la
personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi.
Larticle 6, enfin, traite des conflits dintrt : Le commissaire aux comptes vite toute
situation de conflit dintrt. Tant loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes vite de se placer dans une situation qui compromettrait son
147
Cet article prcise quen labsence de norme dexercice professionnel homologue par le garde des
sceaux, le projet de norme transmis par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes au garde des sceaux en vue de lexamen de son homologation, aprs avis du Haut Conseil de commissariat aux comptes, peut tre pris comme rfrence par les professionnels tant que le garde de sceaux ne sest pas prononc sur lhomologation [] .
414
indpendance lgard de la personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes ou qui pourrait tre perue comme de nature compromettre lexercice impartial de cette mission .
Ces principes tant poss, le code complte et prcise les incompatibilits et interdictions nonces par le lgislateur (a.), et enjoint aussi les auditeurs prserver leur indpendance au moyen de mesures sauvegarde (b.).
Incompatibilits et interdictions
Larticle 10 du code, intitul situations interdites , liste quatorze types de prestations de service non directement lies la mission de certification, auxquelles les auditeurs ne peuvent donc se livrer ni au sein des entits audites, ni au sein de leur(s) mre(s) ou de leur(s) filiale(s).148 Cet article est complt par les articles 23, 24 et 25 relatifs lexercice en rseau. Il est ainsi interdit un commissaire aux comptes dauditer une organisation si lun des membres de son rseau fournit cette dernire une prestation de service non directement lie la mission daudit (article 23) ou offre sa mre ou lune de ses filiales lune des prestations listes par larticle 24. Pour cette raison, larticle 25 prcise :
Lorsquun commissaire aux comptes appartient un rseau dont les membres assurent des missions autres que le commissariat aux comptes, il doit pouvoir justifier que lorganisation du rseau lui permet dtre inform de la nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles dtre fournies par lensemble des membres du rseau toute personne ou entit dont il certifie les comptes, ainsi quaux personnes ou entits qui la contrlent ou qui sont contrles par elle [].
Le titre V du code traite des liens personnels, financiers et professionnels . Selon larticle 27, est incompatible avec lexercice de la mission daudit lgal tout lien familial entre, dune part, une personne occupant une fonction sensible au sein de lentit dont les comptes sont audits et, dautre part, le commissaire aux comptes, lun des membres de son quipe, lun des membres de la direction de sa socit, ou lun des
148
Pour faire suite cet article, larticle 32 du code prcise logiquement quun commissaire aux comptes,
de mme quun de ses associs, ne peut recevoir de la personne ou entit dont il est charg de certifier les comptes, ou dune personne ou entit qui la contrle ou qui est contrle par elle [] une rmunration pour des prestations autres que celles entrant dans les diligences directement lies sa mission de commissaire aux comptes.
415
associs de son bureau. Un commissaire aux comptes ne peut pas, non plus, accepter ou conserver une mission si lui-mme ou lun des membres de sa direction entretient avec une personne de lentit contrler des liens personnels troits, susceptibles de nuire
son indpendance . Quant aux liens financiers et professionnels, ils sont, de la mme
manire, respectivement prohibs par les articles 28 et 29. Enfin, comme lindique larticle 36, il est interdit aux commissaires aux comptes
deffectuer toute dmarche non sollicite en vue de proposer leurs services des tiers .
La publicit ne leur est permise que dans la mesure o elle procure au public une
ncessaire information. Les moyens auxquels il est recouru cet effet sont mis en uvre avec discrtion, de faon ne pas porter atteinte lindpendance, la dignit et lhonneur de la profession [] . Mesures de sauvegarde
En plus de lister un ensemble dincompatibilits et dinterdictions, le code de dontologie fait obligation aux auditeurs de prserver leur indpendance par la mise en place de mesures de sauvegarde. Le principe de cette obligation est pos par les articles 11 et 12 du code. Selon le premier de ces deux articles, un auditeur doit tre mme didentifier les situations risquant de le rendre dpendant, et comme lindique larticle 12 :
Lorsquil se trouve expos des situations risque, le commissaire aux comptes prend immdiatement les mesures de sauvegarde appropries en vue, soit den liminer la cause, soit den rduire les effets un niveau qui permette la poursuite de la mission en conformit avec les exigences lgales, rglementaires, et celle du prsent code [].
Ce principe tant pos, les articles 13, 15, 19 et 25 loprationnalisent. Selon larticle 13, avant daccepter une mission de certification, le commissaire aux comptes
vrifie que son accomplissement est compatible avec les exigences lgales et rglementaires et celle du prsent code ; une mission ne saurait bien sr tre accepte
dans le cas contraire. Larticle 15 indique que la structure dans le cadre de laquelle lauditeur exerce son activit doit mettre en uvre des procdures assurant une
valuation priodique des conditions dexercice de chaque mission de contrle, en vue de vrifier que celle-ci peut tre poursuivie dans le respect des exigences dontologiques, notamment en matire dindpendance vis--vis de la personne ou de lentit contrle .
416
Larticle 19 souligne que si un auditeur doit normalement exercer sa mission jusqu son terme, il a cependant le devoir de dmissionner lorsque se produit un vnement susceptible de compromettre son lindpendance. Enfin, selon larticle 25, un commissaire aux comptes membre dun rseau proposant des missions autres que le commissariat aux comptes, doit pouvoir justifier que lorganisation de son rseau lui permet dtre inform de la nature et du prix des prestations fournies par ce dernier, aux entits dont il certifie les comptes, ainsi qu leurs mres et filiales. Pour finir, larticle 31 prcise quune disproportion entre le montant des honoraires perus et limportance des diligences effectuer affecte lindpendance et lobjectivit du commissaire aux comptes, et larticle 33 ajoute que les honoraires
facturs au titre dune mission lgale ne doivent pas crer de dpendance financire du commissaire aux comptes lgard de la personne ou entit dont les comptes sont certifis, ou dune personne qui la contrle ou qui est contrle par elle [] .
Comme lindique larticle 1er, les dispositions du code de dontologie simposent tous les commissaires aux comptes, quel que soit leur mode dexercice, et leur respect fait lobjet de vrifications, ceci lors des inspections et contrles auxquels lEtat et la CNCC soumettent les auditeurs lgaux. 1.3. Le contrle de laudit lgal par lEtat et la CNCC LEtat et la CNCC qui, comme nous venons de le voir, rglementent et normalisent lexercice de laudit lgal, sattachent aussi contrler que les commissaires aux comptes respectent bien les principes et standards de comptence technique et dindpendance requis pour le bon exercice de leur mtier (1.3.1). Si tel nest pas le cas, ces professionnels sexposent des sanctions disciplinaires, et peuvent mme, dans certains cas, se voir condamner au civil ou au pnal (1.3.2.).
1.3.1. Le contrle qualit

Le contrle qualit auquel les commissaires aux comptes se trouvent soumis nest pas propre la France ; de trs nombreux pays lont instaur. Comme le souligne Mikol (2006, p.154), un tel contrle est en revanche caractristique de laudit lgal par
rapport dautres professions librales (mdecins, avocats, []), pour lesquelles il est rare dobserver lexistence dun contrle [] exerc par des tiers, fussent-ils des pairs .
417
La mise en place du contrle qualit date de la loi du 24 juillet 1966 et de son dcret dapplication du 12 aot 1969. Comme lindiquait la premire version dudit dcret (article R.66 alina 5) :
Les commissaires aux comptes sont inspects au moins une fois par an par le conseil rgional [des CRCC] et par le conseil national [de la CNCC] dans les cas que celui-ci dtermine et dont il fixe les modalits. Cet examen est effectu soit sur pice soit sur place. Le commissaire aux comptes est tenu de fournir toute explication sur les dossiers et documents tablis en application du prsent article ainsi que les conditions dexcution de sa mission au sein des socits contrles et lorganisation de son cabinet.
Le contrle des auditeurs lgaux a toutefois t profondment ramnag par la loi de scurit financire du 1er aot 2003 et par le dcret du 27 mai 2005. Alors que la CNCC en matrisait auparavant le processus dans son intgralit, larticle L.821 du code de commerce indique dsormais que le H3C est [] charg [] de dfinir les
orientations et le cadre des contrles priodiques prvus larticle L.821-7, et den superviser la mise en uvre et le suivi dans les conditions dfinies par larticle L.821-9 .
Ces articles L.821-7 L.821-9, introduits par la LSF, organisent trois niveaux de contrle de lactivit des commissaires aux comptes : les inspections, les contrles priodiques, et les contrles occasionnels. Les inspections sont diligentes par le garde des sceaux ou lautorit des marchs financiers (L.821-7-a), qui peuvent demander le concours de la CNCC ou dautres institutions (L.821-8) ; les contrles priodiques (L.821-7-b) sont organiss lavance selon des modalits dfinies par le H3C ; les contrles occasionnels (L.821-7-c) sont dcids au coup par coup par la CNCC ou les compagnies rgionales ; contrles priodiques et contrles occasionnels peuvent tre effectus par lun ou lautre de ces deux instituts ; lorsquils concernent des commissaires aux comptes de socits cotes ou dorganismes de placements collectifs, ces contrles sont en revanche raliss par la CNCC et lAMF (L.821-9). Depuis la dcision n2 du 10 juin 2004 du H3C, le contrle priodique est dnomm contrle national de qualit. Ce type de contrle-l est fortement normalis. Ainsi la CNCC a-t-elle publi son endroit des Procdures de conduite du contrle de
qualit de la profession de commissaire aux comptes. Tous les professionnels inscrits

doivent sy soumettre, quils exercent titre individuel ou dans le cadre dune socit.
418
Un contrle priodique peut tre horizontal, vertical, ou les deux la fois. Horizontal, il consiste principalement en un examen critique des procdures du cabinet contrl, et touche chaque commissaire aux comptes au moins une fois tous les six ans.149 Vertical, il prend la forme dune revue approfondie de dossiers spcifiques. Les auditeurs lgaux ne peuvent bien sr pas sy opposer. Ils doivent en outre en faciliter la ralisation en fournissant, dans les dlais, tous les documents demands. Dans son rapport dactivit 2005-2006, la CNCC fournit en annexe (p.40) un tableau dtaillant les moyens et intervenants consacrs par la profession au contrle qualit en 2004/2005. Ce tableau est le suivant (tableau A.3) :
Tableau A.3 - Contrle de qualit effectu par la profession en 2004-2005 Contrles nationaux Contrles dlgus en rgions
EIP** OPCVM*** EIP* Autres
Total
Nombre de : - commissaires aux comptes contrls - Dossiers examins - Contrleurs Heures de contrle : - Contrleurs - Superviseurs - Organisation et suivi des contrles - Chambres qualit - Formation des contrleurs 162 149 164 25 000 13 400 4 200 4 100 1 400 1 900 15 22 17 1 450 700 350 110 210 80 81 70 47 4 986 2 910 760 460 384 472 1 897 3 570 640 45 297 18 975 3 850 12 544 4 488 5 440 * 3 811 858 76 733 35 985 9 160 17 214 6 482 7 892
* Le total nest pas pertinent, les commissaires aux comptes pouvant tre contrls plus dun titre ** Etablissement dintrt public *** Organisme de placement collectif en valeurs mobilires
149
Si lun des dossiers du cabinet a trait un EIP, le contrle du cabinet est ralis au niveau de la CNCC,
tous les trois ans.
419
Comme le rapport de la CNCC le prcise, le temps consacr par les commissaires aux
comptes contrls au contrle de qualit ne figure pas dans ce tableau, dans la mesure o il est difficilement quantifiable. Cependant, il est en pratique trs important : on peut considrer que la profession consacre globalement environ 100 000 heures par an au contrle de qualit (p.40). Un contrle jug insatisfaisant entrane, dans un dlai de
deux ans, un second contrle pay par le commissaire aux comptes contrl. En cas dinsuffisance rpte, la chambre de discipline se voit saisie. Dans tous les cas, un auditeur lgal qui ne respecte pas les rgles et normes auxquelles il doit se soumettre peut voir sa responsabilit engage.
1.3.2. Les responsabilits du commissaire aux comptes

Trois actions en responsabilit peuvent tre engages lencontre dun commissaire aux comptes : laction disciplinaire (a.), laction civile (b.) et laction pnale (c.). Si une plainte donne peut permettre dengager ces trois actions la fois, celles-ci sont cependant autonomes et relvent de trois juridictions bien distinctes. a. La responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes Laction disciplinaire vise dfendre lintrt collectif des commissaires aux comptes et lhonneur de leur profession. Cette action est distincte des actions civiles et pnales. Ainsi, une faute disciplinaire peut-elle tre retenue lencontre dun commissaire aux comptes mme sil na t condamn ni au civil ni au pnal. Le champ de la faute disciplinaire est vaste. Ainsi, comme lindique larticle 57 du dcret du 27 mai 2005 :
Toute infraction aux lois, rglements et normes dexercice professionnel homologues par arrt du garde des sceaux, ministre de la justice, ainsi quau code de dontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifies par le haut conseil du commissariat aux comptes, toute ngligence grave, tout fait contraire la probit, lhonneur ou lindpendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou socit, mme ne se rattachant pas lexercice de la profession, constitue une faute disciplinaire passible de lune des sanctions disciplinaires nonces larticle L.822-8 du code de commerce.150
150
Mikol (2006, pp.168-169) donne comme exemples de fautes ne se rattachant pas lexercice de la
profession : la conduite en tat divresse (chambre rgionale de discipline, 6 novembre 2000) ; un faux en
420
Selon larticle L.822-8 susmentionn, les sanctions disciplinaires sont : 1) lavertissement ; 2) le blme ; 3) linterdiction temporaire dexercer pour une dure nexcdant pas cinq ans ; 4) la radiation de la liste. Il peut tre galement procd au retrait de lhonorariat. La procdure disciplinaire est dfinie par les articles R.92s pour les personnes physiques et R.175 pour les socits, La dcision prise par la chambre rgionale de discipline est motive, et transmise lensemble des parties intresses, qui peuvent faire appel devant le H3C. Lexcution des sanctions prises fait quant elle lobjet des articles R.106 113. b. La responsabilit civile du commissaire aux comptes La mise en oeuvre de la responsabilit civile du commissaire aux comptes vise la rparation dun dommage caus par ce dernier. Comme lindique larticle L.822-17 du code de commerce, les commissaires aux comptes sont responsables, tant lgard de
la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans lexercice de leurs fonctions .
Les conditions de la mise en cause de la responsabilit civile du commissaire aux comptes sont celles du droit commun : il faut une faute, un dommage et un lien de causalit entre la faute et le dommage. La faute de lauditeur lgal rsulte de linexcution des obligations fixes par les lois, les rglements ou les textes professionnels. Le dommage est le plus souvent une perte financire subie par le demandeur. Le lien de causalit entre la faute et le dommage est gnralement tabli quand lexcutions des diligences normales aurait permis dempcher la ralisation de ce dernier. c. La responsabilit pnale du commissaire aux comptes La mise en uvre de la responsabilit pnale du commissaire aux comptes vise sanctionner le non respect de sa part dune loi ou dun rglement. Un auditeur lgal peut bien sr commettre une infraction de droit commun (escroquerie, abus de confiance, etc.),
criture commis avant linscription la chambre (chambre rgionale de discipline, 19 juin 2002) ; la construction dune piscine sur le terrain de sa proprit aprs avoir convenu quune partie du prix ferait lobjet dun rglement occulte (chambre nationale de discipline, 4 avril 2003) ; des fautes commises en tant quexpert comptable (chambre rgionale de discipline, 18 juin 1999).
421
mais sa responsabilit pnale peut aussi tre engage sil manque lune de ses obligations professionnelles fondamentales, par action ou par omission. Comme pour toute infraction, les incriminations pnales relatives lexercice des missions supposent trois lments constitutifs : 1) un lment lgal (un acte ne constitue une infraction que sil est prvu et rprim par la loi ou le rglement)151 ; 2) un lment matriel (il faut que lacte ait t accompli) ; 3) un lment intentionnel ou moral (la volont de lauteur doit avoir t libre et consciente).
2. La codification et le contrle de la pratique de laudit au sein des grands cabinets

Codifie et contrle par lEtat et la CNCC, la pratique du commissariat aux comptes lest galement par les socits daudit, et particulirement par les grands cabinets. 2.1. La codification de la pratique de laudit lgal au sein des grands cabinets Au sein des rseaux de cabinets nationaux et internationaux, la pratique de laudit lgal fait aujourdhui lobjet dune codification pousse. Celle-ci vise notamment obtenir des auditeurs le respect des exigences lgales, rglementaires, normatives et dontologiques en matire de comptence (2.1.1.) et dindpendance (2.1.2.), ainsi quun certain nombre de comportements jugs opportuns (2.1.3.).
2.1.1. Les procdures destines garantir la comptence technique des auditeurs

Comme nous lavons vu, les grands cabinets daudit lgal se sont attachs, partir des annes 1940, dvelopper une mthodologie, dans le but daugmenter lefficacit et lefficience des missions accomplies par leurs membres (Casta et Mikol, 1999, p.110). Depuis les annes 1950-1960, cette mthodologie a t maintes fois repense, et son degr de structuration na cess de crotre. Comme le soulignent Cushing et Loebbecke (1986), une mthodologie daudit structure se caractrise par la mise en oeuvre dune squence logique et dfinie de procdures, de dcisions et dtapes de documentation,
151
Les textes qui dcrivent et rpriment les infractions relatives lexercice des missions de commissariat
aux comptes au sein de socits commerciales figurent tous dans le code de commerce (articles L.820-5 L.820-7, L.245-12-1, L.247-1-III et 247-2-IV, L.247-20).
422
ainsi que dun ensemble intgr de pratiques et doutils destins assister lauditeur dans la conduite de sa tche .152 Ainsi les membres des grands cabinets doivent-ils
utiliser de nombreux instruments structurants , dont la mise en uvre est cense garantir, entre autres, le respect des normes dexercice professionnel.153 Ces instruments sont de nature diverse. Comme lcrivent Mercier et al. (2002, pp.223-224) :
[On] ne saurait tre exhaustif sur ce point. La documentation accessible chaque collaborateur, ainsi que le support de classement du dossier de contrle, constituent sans aucun doute des lments primordiaux. Mais on peut en citer nombre dautres, tels que les programmes de travail standards, les formulaires ou questionnaires de conception, de ralisation et de bouclage de la mission, les bibliothques de rapports et de documents, les logiciels daide la rvision, qui constituent pour les intervenants, sils sont de bonne qualit, des guides particulirement utiles pour mener bien leurs travaux []. (Cest nous qui soulignons).
Trs structure, la mthodologie daudit des grands cabinets est en outre mise en uvre, au sein de ces derniers, par des quipes fortement hirarchises : lorsquil commence sa carrire dans un Big Four, un auditeur est qualifi dassistant dbutant ; un an plus tard, il devient assistant confirm, ou expriment ; cette tape-l franchie, le voici senior, ceci durant trois annes ; il passe ensuite manager et le reste normalement au moins quatre ans ; il peut alors dans certains cas se voir coopt, et gagner ainsi le statut dassoci. Le rle assign chacun de ces chelons est prcisment dfini. Lassoci prend la responsabilit de signer les rapports daudit relatifs ses missions ; il porte la stratgie du cabinet, participe activement au dveloppement commercial de ce dernier, et simplique auprs des instances de rgulations de la profession ; il gre le risque daudit affrent ces dossiers, dirige et supervise les membres de ses quipes, et procde en bout de course
152
Dans un article publi en 1986 et frquemment cit, Cushing et Loebbecke classent les cabinets daudit
selon le degr de structuration de leur mthodologie. Leur classement nest cependant plus dactualit. Tous cabinets confondus, la tendance est en effet aujourdhui plus de structure (Carpenter et al., 1994).
153
Comme nous lavons vu, les normes dexercice professionnel institutionnalisent en effet les principaux
traits de la mthodologie daudit conue par les grands cabinets. Appliquer cette dernire, au degr de structuration suprieur, permet donc de respecter automatiquement les diligences imposes par les instituts.
423
une revue globale des dossiers ; il travaille en troite relation avec les managers, quil value et parraine pour certains. Ceux-ci prennent en charge ladministration, la lorganisation, la planification et la facturation des missions ; ils en sont les garants techniques ; comme les associs, ils doivent mener une action commerciale ; ils dirigent, supervisent et forment leurs collaborateurs ; ils revoient les travaux effectu par leurs seniors ; en interne, ils conduisent des actions de formation et participent par exemple au parrainage et au recrutement ; ils occupent donc une position charnire entre le client, les auditeurs de terrain, lassoci et les spcialistes susceptibles dintervenir sur ses missions (fiscalistes, informaticiens, etc.). Les seniors conduisent de leur ct les travaux raliss au sein des entits audites, ceci conformment aux recommandations de leurs managers ; ils jouent un rle cl dans la qualit de la relation quotidienne avec les audits ; sur le terrain, ils ralisent les tches exigeant le plus dexprience ; ils dirigent, supervisent et forment ceux quils encadrent, et procdent la revue de leurs travaux ; ils veillent au respect de la mthodologie et celui des budgets dheures ; ils participent grandement la rdaction des livrables (note de synthse, lettre de recommandation, etc.) ; en relation avec la fonction planning , il affecte assistants et stagiaires aux missions qui lui sont attribues. Ces derniers, pour apprendre le mtier, effectuent et documentent quant eux les contrles prvus par le programme de travail qui leur est assign. Gnralement chaque quipe comprend un associ, un manager, un senior, et plusieurs assistants et stagiaires. Sur une grosse mission, lquipe peut nanmoins comporter plusieurs seniors, voir plusieurs managers. En France, les Big Four recrutent la majorit de leurs dbutants dans les grandes coles de commerce et les meilleures universits, aprs avoir pu les tester lors des stages quils effectuent loccasion de leur scolarit. Ne sont bien sr retenus que les individus jugs capables se conformer au mode de fonctionnement de la firme daudit. Ds leur entre dans le cabinet, les jeunes recrues participent un sminaire de formation dune deux semaines. Ce sminaire est tenu en un lieu agrable, gnralement lextrieur du bureau. Les nouveaux auditeurs y apprennent se familiariser avec la mthodologie daudit et les tches qui leur seront assignes. Ils se voient galement informs des comportements quils devront adopter, et de ceux qui, au contraire, ne seront pas tolrs ; les comportements de rduction de la qualit de laudit manquements
424
critiques la dimension technique du mtier sont par exemple formellement prohibs (Herrbach, 2000). Puis chaque anne, mesure que les individus progressent dans la hirarchie, une nouvelle formation leur est prodigue.154 Enfin, une fois forms, les auditeurs sont affects aux missions. La procdure daffectation mise en place au sein des firmes daudit vise constituer des quipes de travail adaptes aux besoins et aux enjeux de chaque mission. Elle est suppose reposer sur la juste valuation du temps et des comptences ncessaires la ralisation des diffrents mandats, et lutilisation de logiciels est cense permettre son optimisation.
2.1.2. Les procdures destines garantir lindpendance des auditeurs

Les procdures tablies par les grands cabinets pour conduire leurs membres respecter les exigences lgales, rglementaires et dontologiques en matire dindpendance, portent notamment sur lacceptation et le maintien des missions, les conditions de la formation de lopinion, et les devoirs gnraux qui incombent aux auditeurs. Comme nous lavons vu, selon le code de dontologie, un commissaire aux comptes doit apprcier, avant daccepter une mission ou dcider de son maintien, si celleci est bien compatible avec son devoir dindpendance (article 13). Lorsquil exerce son activit dans le cadre dun cabinet ou dun rseau, cette structure doit mettre en place des procdures permettant ces membres de procder une telle apprciation (articles 15 et 25). Dans les grandes firmes daudit, ces procdures sont dfinies avec soin. Lacceptation dun nouveau mandat donne notamment lieu la consultation de la liste des missions contractuelles ou lgales dtenues par le cabinet et par les membres de son rseau. Il sagit ici didentifier les prestations susceptibles de gnrer une situation dincompatibilit. A cette fin, une base de donnes est normalement constitue et continuellement mise jour, prcisant les missions ralises pour les clients du rseau, ainsi que pour leur(s) mre(s) et leur(s) filiale(s). Cette base est consultable par tous les associs de lorganisation. Un courriel est en outre envoy ces derniers pour quils
154
Tout comme les diners de galas et autres crmonies qui rythment la vie des cabinets, les formations
offrent de plus aux auditeurs dun mme niveau lopportunit de pouvoir se retrouver ; ils en ont finalement peu loccasion durant lanne, compte tenu de leur relative dispersion gographique.
425
puissent signaler tout problme dincompatibilit susceptible de rsulter de lacceptation du mandat. Lorsque celle-ci est acte, la ralisation dune nouvelle prestation par une entit du rseau doit se voir soumise lapprciation pralable, par le commissaire aux comptes, de sa compatibilit avec la mission daudit. Dans certains cas, lassoci et ses collaborateurs peuvent galement devoir signer une dclaration sur lhonneur attestant quils connaissent bien les procdures du cabinet, ne dtiennent pas de participation financire dans lentit contrle, et nentretiennent aucune relation prohibe par le Code de dontologie ou les rgles gnrales de la profession. La procdure de maintien des mandats en cours repose quant elle sur la dfinition des comportements adopter lorsque surviennent des vnements remettant en cause la poursuite de la mission (changement de direction, dactionnariat, proposition dune mission de conseil une entit membre du rseau, etc.). Une veille relative ce type dvnements-l est opre au sein de cellules de documentation. Un associ dontologue peut en outre tre consult si la possibilit daccepter ou de maintenir une mission pose question, et pour procder aux arbitrages ncessaires en cas de conflit dintrt entre deux associs. Pour chaque client, lvaluation des risques, les conclusions en matire dindpendance, et les mesure de sauvegarde prises ou prendre sont formalises laide de questionnaires dacceptation ou de maintien de missions. Ensuite, des mesures sont mises en place pour garantir que seules des personnes ayant la qualit de commissaire aux comptes peuvent, au sein du cabinet, exercer une influence sur la formation de lopinion des signataires des rapports. De manire plus gnrale, enfin, la politique dindpendance de la firme daudit fait gnralement lobjet dune charte. Celle-ci rappelle les textes et normes professionnelles, prcise les situations susceptibles de poser problme, prvoit les mesures de sauvegarde mettre en uvre le cas chant, et est communique lensemble des membres du rseau.
2.1.3. Les normes de comportements adopter

Les impratifs de comptence technique et dindpendance ne sont toutefois pas les seules exigences auxquelles les auditeurs membres de cabinets doivent satisfaire. Bien dautres comportements et attitudes sont exigs de leur part. Des critres vestimentaires
426
stricts leurs sont par exemple imposs : costumes pour les hommes et tailleur pour les femmes, de prfrence de couleur sombre. En outre, comme lindiquent les tudes menes par Pentland (1993) et Grey (1998), la temprance, la sobrit, la rgularit, le dvouement au cabinet (travailler de longues heures, en fin de semaine, tre toujours disponible, etc.), ainsi que le dynamisme, le sens de la convivialit (tutoiement des collgues, humour, etc.) et la participation active la vie des quipes (prise des repas en commun, etc.), sont fortement valorises au sein des firmes daudit. Enfin, le non dpassement des budgets horaires revt une grande importance. 2.2. Le contrle du travail effectu par les auditeurs au sein des cabinets Pour sassurer que leurs membres respectent bien les procdures et normes internes en vigueur en leur sein, les cabinets daudit sappuient principalement sur la mise en uvre de deux mcanismes de contrle a posteriori : la revue des dossiers de travail dune part (2.2.1.), et la vrification du non dpassement des budgets dautre part (2.2.2.). Ces contrles servent de base lvaluation des professionnels (2.2.3.), et de celle-ci dpend leur promotion (2.2.4.).
2.2.1. La revue des dossiers

Comme nous lavons vu, la revue des travaux effectus par les membres dune quipe daudit est impose par la norme dexercice professionnel n2-103-16. Au sein des cabinets, cette revue est pratique de manire systmatique, et porte tant sur le fond que sur la forme des dossiers. Il sagit de sassurer que les contrles ont t raliss dans le respect des mthodes de la firme daudit, quils permettent bien de motiver lopinion du commissaire aux comptes, et quils sont correctement documents. La procdure suivie est gnralement la suivante. Sur une mission donne, lorsquun membre de lquipe a termin deffectuer ses travaux, ceux-ci font lobjet dune vrification par son suprieur hirarchique direct : les travaux de lassistant sont revus par le senior, ceux du senior par le manager, et ceux du
427
manager par lassoci.155 Le rsultat de cette revue est communiqu lintress sous la forme dune note de revue formalise. Celle-ci stipule les contrles supplmentaires effectuer et les points de documentation modifier. Une fois ces amliorations apportes, le suprieur revoit nouveau le dossier, pour vrifier que ses remarques ont t correctement prises en compte.
2.2.2. Le suivi des temps de travail

A la fin de chaque mois ou toutes les deux semaines, chaque auditeur tablit un relev dactivit, dans lequel il prcise son emploi du temps sur la priode coule. Il y porte ses heures chargeables, cest--dire pouvant tre imputes un client particulier, et ses heures non chargeables, ddies par exemple la formation, des tches dadministration ou la prise de congs. La centralisation informatique des relevs de lensemble des membres du cabinet permet dobtenir, pour chaque entit audite, un rcapitulatif des temps passs par les auditeurs ayant travaill sur la mission. Ce rcapitulatif est adress aux managers et aux associs pour les mandats qui les concernent. Les temps rels sy trouvent compars aux temps budgts, et la diffrence entre les honoraires perus et le cot de la mission y est calcule. Il est particulirement important que cette diffrence soit positive. Lvaluation des managers et des associs en dpend.
2.2.3. Lvaluation des auditeurs

Au sein des cabinets, la performance des auditeurs est apprcie de manire systmatique la fin de chaque mission, au moyen de formulaires dvaluation. Chaque auditeur est valu par son suprieur hirarchique direct : lassoci value le manager, le manager le senior, et celui-ci les assistants et stagiaires. Le processus dvaluation diffre selon les cabinets, mais est toujours formalis. Dans certaines firmes daudit, le suprieur indique dans le formulaire, avant le dbut de la mission et en accord avec son subordonn, les objectifs assigns ce dernier. Aussitt la mission termine, il note lvalu pour chacun des critres dvaluation prvus, et fournit un commentaire pour chaque note attribue,
155
Il arrive cependant aussi que le manager ou mme lassoci revoient certains des travaux accomplis par
les assistants et stagiaire, parce que le senior nen a pas eu le temps, ou parce que ces travaux les intressent, par exemple en raison de leur caractre sensible.
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ainsi que pour la note globale. Puis il transmet le document lintress. Celui-ci peut alors y inscrire ses propres remarques, le signe, et le fait parvenir au service adquat. Les critres dvaluation diffrent selon les chelons. Si les stagiaires, les assistants et les seniors ne sont principalement valus que sur les comptences techniques et les comportements quon attend deux, les managers et les associs le sont galement sur leur capacit commerciale et leur implication dans le dveloppement du cabinet.
2.2.4. Le systme de promotion

La saison termine, les valuations de fin de mission sont compiles pour quune valuation annuelle des auditeurs puisse tre faite. De celle-ci dpend la promotion des individus : pourcentage daugmentation de salaire, bonus financier, perspectives de carrire, affectation, etc. Lorsque son valuation annuelle est acceptable, un auditeur passe au grade suprieur. Si elle est vraiment excellente, il peut dans certains cas sauter une classe ( jumper ). Si, en revanche, elle nest pas satisfaisante, lindividu est invit quitter le cabinet. Ce principe-l est connu sous le nom du up or out .
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ANNEXE B Proposition de recherche-action soumise CAB pour lobtention du terrain
Sommaire
1. Le travail rel des auditeurs lgaux : une gestion dexigences contradictoires qui requiert une importante prise de recul 2. Peu de ressources disponibles en interne pour la prise de recul 3. Lintervention propose : offrir aux auditeurs de CAB la ressource dun regard extrieur sur leur travail rel 4. Le chercheur-intervenant et son comit de pilotage acadmique 5. Le soutien demand CAB Annexe Curriculum vitae du chercheur-intervenant [non fourni dans cette thse]
1. Le travail rel des auditeurs lgaux : une gestion dexigences contradictoires qui requiert une importante prise de recul
Le travail dune quipe daudit lgal vise principalement produire une opinion taye sur la qualit des tats financiers dune organisation donne. Ce travail fait aujourdhui lobjet dune codification pousse. Il convient toutefois de ne pas identifier lactivit
relle des auditeurs lgaux la simple excution de prescriptions officielles. En effet,

celles-ci ne constituent pas les seules exigences quun auditeur doit respecter. Quel que soit son niveau hirarchique, il lui faut galement, au cours de chacune de ses interventions, prendre en considration celles des membres de son quipe (suprieurs et subordonns), celles des audits (dirigeants, comptables, etc.), mais aussi les siennes
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propres (celles de son corps et celles de son esprit). Or, ces diffrentes exigences se rvlent souvent contradictoires, car sous-tendues par des logiques conflictuelles. Aussi, loin de se rsumer au strict respect de rgles et de procdures prdfinies, le travail rel des auditeurs lgaux consiste plutt inventer les compromis ncessaires la prise en charge de lensemble des exigences rencontres, de sorte que les normes respecter le soient le plus possible. Seule une pratique journalire du mtier exerce au sein dquipes solidaires et assortie de formations adaptes permet aux individus dacqurir cette comptence-l. Mais ni cette pratique, ni ces quipes, ni ces formations ne remplissent forcment leur office : si les auditeurs se forment sur le terrain et en salle de cours, ils peuvent aussi sy dformer . Tel est le cas lorsquils ne parviennent pas prendre suffisamment de recul vis--vis de lactivit quils accomplissent au quotidien. Ils peuvent alors ne pas prendre conscience des comptences dont ils font pourtant preuve, et ntre donc en mesure ni de les dvelopper, ni den tirer une satisfaction mrite ; linverse, ils peuvent ne pas rinterroger les rflexes mentaux et comportementaux quils acquirent dans et pour laction, et ne plus pouvoir les faire voluer quand cela savre ncessaire ; ils peuvent enfin, pour toutes ces raisons, finir par perdre le got de leur mtier, ne plus le respecter, voire en venir le dvaloriser. Or, les auditeurs ne disposent en interne que de peu de
ressources pour envisager avec distance leurs propres pratiques.
2. Peu de ressources disponibles en interne pour la prise de recul

La prise de recul vis--vis du travail ralis suppose la confrontation des pratiques et des points de vue. Or, les quipes daudit oprent dans lurgence, se recomposent frquemment, et sont constitues dauditeurs qui, lexception des assistants, tiennent gnralement tous un rle diffrent (un seul associ, un seul manager, un seul senior). Aussi leurs membres se retrouvent-ils de faon paradoxale souvent seuls face leur
propre activit. Ceci semble particulirement vrai pour les seniors et les managers. En
outre, la plupart des formations dlivres aux auditeurs se concentrent sur les traits les plus techniques de la profession. Elles ne traitent que peu du travail rel, et ne favorisent donc pas vraiment son analyse distancie.
431
3. Lintervention propose : offrir aux auditeurs de CAB la ressource dun regard extrieur sur leur travail rel
3.1. Esprit et bnfices attendus de la recherche-action envisage La recherche-action envisage vise ouvrir au sein de CAB des espaces de rflexion lintrieur desquels le chercheur et les professionnels du cabinet puissent co-analyser le travail rel des auditeurs lgaux en confrontant leurs points de vue. Une telle confrontation doit dabord permettre aux auditeurs eux-mmes de redcouvrir leurs propres pratiques dun il nouveau et de :
mieux comprendre les contradictions inhrentes leurs situations de travail ; prendre conscience des comptences dont ils font preuve au jour le jour, mais quils ignorent pourtant parfois possder, et les dvelopper ; rinterroger leurs rflexes mentaux et comportementaux et les faire voluer lorsque cela savre ncessaire ; accrotre leur pouvoir daction professionnel ; cultiver et dvelopper le got de leur mtier.
En retour, lactivit de connaissance du chercheur bnficie directement des rflexions que celui-ci suscite chez ses interlocuteurs. Lintervention profite enfin CAB en ce quelle contribue lenrichissement du processus de professionnalisation des membres de la firme. 3.2. Dispositif pratique propos
3.2.1. Volet principal

Le volet principal du dispositif propos se droule de la manire suivante : 1. Le chercheur-intervenant accompagne, durant les diffrentes phases dune de leurs missions, les quipes daudit lgal participant la dmarche propose. 2. Cela lui permet dobserver minutieusement le travail accompli par leurs membres, au moment mme o ils le ralisent. Afin de mieux comprendre leurs pratiques, il leur demande parfois de les lui commenter, mais prend garde de ne jamais les dranger.
432
3. Puis il restitue aux auditeurs le compte rendu dobservation des squences cls de
leur propre activit, et les leur fait analyser au cours dentretiens individuels
denviron une heure. Ces entretiens sont mens lors des derniers jours de chacune des phases suivies, mais en dehors des temps de mission et lextrieur des entreprises audites. 4. Le chercheur-intervenant expose enfin lensemble des membres de CAB des
synthses analytiques de lactivit relle des auditeurs participant au processus. Il fait

apparatre les points communs nots, les diffrences remarques, les pratiques intressantes constates, etc. Ces exposs, toujours suivis dune discussion, peuvent tre tenus, par exemple, au cours de Runions dInformations. 5. A la fin de chaque entretien et de chaque synthse, les auditeurs remplissent une fiche anonyme qui leur permet dexprimer ce quils tirent de la sance considre. En raison de limportance et de la complexit du rle charnire tenu par les seniors et par les managers, il parat opportun de consacrer, dans le cadre du dispositif envisag, une
attention particulire ces deux figures cls de lquipe de travail. Dans cette
perspective, il est possible dajouter, entre les points 3 et 4, une tape 3 bis au caractre
optionnel. Le chercheur-intervenant peut ainsi runir deux deux et par niveau

hirarchique les seniors et managers observs (points 1 et 2), ceci loccasion dentretiens dune heure et demie mens en dehors des temps de mission. Au cours de chaque entretien, il est successivement demand aux deux personnes en prsence de commenter la description retranscrite du travail de lautre. Certaines controverses
professionnelles peuvent ainsi sengager entre les individus, qui trouvent senrichir de
leurs diffrences respectives. Cette tape rclame chaque auditeur 90 minutes de son temps disponible, peut sembler pesante et ntre finalement pas retenue. Elle conduit toutefois chacun revenir une fois de plus sur sa propre activit et la redcouvrir dune manire encore diffrente grce au regard dun pair. Elle permet en outre un vrai partage dexprience et participe ainsi la diffusion au sein de la firme des meilleures pratiques.
3.2.2. Volet auxiliaire

Offrir aux auditeurs un regard extrieur sur leurs pratiques quotidiennes, cest aussi leur faire connatre les points de vue dvelopps par les chercheurs universitaires en matire
433
daudit lgal. De tels points de vue sont de nature stimuler la rflexion des individus sur leur propre activit. Ainsi est-il possible de synthtiser pour les membres de CAB les articles de recherche relatifs au travail des auditeurs et publis dans les plus grandes revues scientifiques internationales. De telles synthses peuvent, par exemple, trouver leur place sur lintranet de la firme, et faire lobjet, pour qui le souhaite, de discussions enrichissantes.
3.2.3. Dure et tendue de lintervention

Pour pouvoir couvrir lensemble des phases dune mission daudit lgal, sappliquer une quantit et une varit de dossiers suffisantes, toucher un nombre dauditeurs satisfaisant et porter ses fruits, un tel dispositif doit sinscrire dans la dure. Pour la saison qui sentame, lintervention propose pourrait tre tale sur 12 mois, de dbut novembre 2003 fin octobre 2004. Il serait ainsi possible daccompagner plusieurs quipes daudit lgal de CAB durant une cinquantaine jours de missions de commissariat aux comptes. Cela devrait permettre de suivre entre 5 et 10 dossiers, de travailler en direct avec environ 30 auditeurs, et de prsenter tous les membres de CAB intresss 2 synthses des rsultats de la recherche-action mene. La premire de ces synthses pourrait se voir expose fin mars 2004 et la seconde la fin du mois doctobre de la mme anne. Dans le cadre du volet auxiliaire envisag, 12 synthses darticles de recherche peuvent tre proposes aux membres du cabinet. 3.3. Phase de prparation de la recherche-action envisage Pour mener cette recherche-action, une phase de prparation est ncessaire. Son droulement doit soprer en trois temps.
3.3.1. Cadrage gnral de lintervention

Il sagit tout dabord de dcider des objectifs dfinitifs de lintervention. Pour cela, les principaux responsables fonctionnels concerns doivent tre consults : le responsable des ressources humaines, le responsable des relations HEC, le responsable de la formation, le responsable de la mthodologie et le responsable des technologies. Il convient galement
434
de prciser les critres selon lesquels doivent tre slectionnes les missions, les phases de missions et les quipes accompagner.
3.3.2. Slection des missions, des phases de missions et des quipes suivre
Selon les critres de slection retenus, les premires missions, phases de missions et quipes accompagner sont dtermines, compte tenu des contraintes de planning. Leur choix est soumis lapprobation des associs en charge des dossiers considrs. Le chercheur-intervenant doit pour cela les contacter et les informer de lesprit et du droulement du dispositif mis en place.
3.3.3. Prparation du suivi des phases de missions slectionnes

En introduction de la runion de planification de chacune des phases de missions suivies, le chercheur-intervenant expose brivement aux membres de lquipe prsents les objectifs et les modalits de son intervention. Il sagit de bien leur faire comprendre que celle-ci ne sinscrit pas dans le cadre dun dispositif dvaluation, quelle est une ressource place au service de leur propre dveloppement, et quelle nexigera de chacun deux quun temps restreint. 3.4. Rcapitulatif des livrables proposs Le volet principal du dispositif envisag donne lieu aux livrables suivants.
A la fin de chacune des phases de missions accompagnes, le chercheur-intervenant remet chaque auditeur participant :
o le compte rendu dobservation des squences cls de sa propre activit

[date de remise : un jour avant la conduite de lentretien individuel]
o le compte rendu de son entretien individuel

[date de remise : dans la semaine qui suit lentretien]
o le compte rendu de son entretien collectif (si toutefois ltape correspondante du

dispositif envisag se voit retenue) [date de remise : dans la semaine qui suit lentretien].
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A lensemble des membres de CAB intresss, le chercheur-intervenant :
o expose 2 synthses de lactivit dploye par les auditeurs participant la

dmarche propose [date de tenue des exposs : fin mars et fin octobre 2004]
o fournit un compte rendu des discussions engages sur la base de ces exposs
[date de remise : dans la semaine qui suit la discussion]
o remet au cabinet le compte rendu final de la recherche-action mene

[date de remise : fin octobre 2004] Dans le cadre du volet auxiliaire propos, le chercheur-intervenant communique tous les membres de CAB 12 synthses darticles de recherche [date de remise : une synthse la fin de chaque mois dintervention]. 3.5. Prolongements ultrieurs envisageables La recherche-action propose pour la saison 2003-2004 peut, bien sr, tre reconduite lors des saisons suivantes. Mais elle rend surtout possible la conception ultrieure dautres dispositifs innovants. En effet, lobservation du travail rel des auditeurs permet de mieux apprhender et de mieux documenter les difficults et les besoins prouvs par les individus dans lexercice de leurs fonctions. Ce gain de comprhension et cette documentation mritent dtre utiliss pour :
3.5.1. Mener une rflexion approfondie sur les formations

Les formations aujourdhui dlivres aux auditeurs leur enseignent principalement les normes internes respecter. Elles nouvrent gure despaces de rflexion sur les chemins que les individus empruntent en pratique pour russir se conformer auxdites normes. Autrement dit, elles traitent essentiellement du quoi faire , pas vraiment du comment le faire . Or, si celui-ci ne peut tre impos aux individus sans brider leur intelligence, cela ne signifie pas quil ne doive tre travaill. Il pourrait tre ainsi intressant dorganiser, dans le cadre de sminaires, des tables rondes de seniors et de managers autour desquelles puisse tre mise en discussion la faon dont les uns et les autres rpondent aux diffrentes situations complexes quils affrontent au quotidien.
436
4. Le chercheur-intervenant et son comit de pilotage acadmique

4.1. Le chercheur-intervenant La recherche-action dont il est ici question sera ralise par Henri Gunin-Paracini. Ancien auditeur, celui-ci a rejoint le Groupe HEC pour se vouer la recherche et lenseignement. Il consacre aujourdhui lessentiel de son temps la ralisation dune thse de doctorat qui traite du travail rel des auditeurs lgaux. Son curriculum vitae vous est prsent en annexe [non fourni dans cette thse] 4.2. Le comit de pilotage acadmique Les travaux de recherche dHenri Gunin-Paracini sont superviss par un comit de pilotage acadmique. Celui-ci se compose des membres suivants (ordre alphabtique) :
Bernard Colasse, Professeur luniversit Paris-IX Dauphine ; Responsable du DEA

Comptabilit, Dcision, Contrle ; ex-vice-prsident de luniversit charg de la recherche ; membre fondateur et ancien prsident de lAssociation Franaise de Comptabilit (AFC) ; membre du Conseil National de la Comptabilit (CNC) ; fondateur et premier rdacteur en chef de la revue Comptabilit-Contrle-Audit.
Michel Fiol, Professeur HEC, Dpartement Comptabilit-Contrle ; spcialiste des

contradictions dans le management.
Franois Hubault, Matre de Confrence l'Universit de Paris-I (PanthonSorbonne) ; Directeur du Dpartement Ergonomie et Ecologie Humaine.
5. Le soutien demand CAB

Je soumets votre cabinet la prsente proposition dans le but de parvenir raliser ma thse de doctorat. Je dsire donc pouvoir utiliser dans mes futures publications les donnes que je tirerai de mon travail accompli avec les auditeurs de CAB. Je mengage bien entendu rendre ces informations toujours parfaitement anonymes. [] Etant donne ma situation actuelle de doctorant, il me serait conomiquement trs difficile danimer le dispositif envisag sans obtenir de votre cabinet un soutien financier. Si CAB voyait effectivement un intrt soutenir un tel projet, un montant de [x] euros hors taxes et hors dbours pourrait alors venir rmunrer les 12 mois pleins dintervention [].
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461
Thse dHenri Gunin-Paracini
FRANAIS : Titre : Le travail rel des auditeurs lgaux Rsum : Dans cette thse, nous nous sommes attach mieux comprendre le travail rel des auditeurs lgaux, par opposition celui qui leur est prescrit. Pour cela, nous avons adopt le cadre conceptuel et la dmarche clinique de lergonomie de lactivit, et avons accompagn, chez leurs clients, 7 quipes daudit dun Big Four . Au total, 455 heures dobservation ont ainsi t ralises, et 31 auditeurs ont t interviews. Selon nos analyses, les comptes certifier ne constituent pas, contrairement ce que lon pourrait croire, le principal objet du travail accompli par ces professionnels. Ce travail porte en fait essentiellement sur diverses formes de peur, consiste grer de multiples contradictions, et ne rien laisser paratre de tout cela. Ce quil cache est au moins aussi important que ce quil rvle. Dans une perspective girardienne, laudit lgal tient ainsi plus du rite que de la science, et les auditeurs peuvent tre vus comme des pharmakoi modernes : des boucs missaires. Mots cls : Audit lgal, transparence, travail prescrit, travail rel, dmarche clinique, ergonomie de lactivit, peur, contradictions, rituel, bouc missaire.
ANGLAIS : Title: The actual work of statutory auditors Abstract: In my thesis, I seek to better understand the work actually done by statutory auditors when they are on site with clients, different from the task they are required to execute. For that sake, I adopt the conceptual framework and the clinical methodology of French ergonomics. In order to collect my data, I followed 7 audit teams of a Big Four, which enabled me to accumulate 455 hours of observation and to interview 31 auditors. I defend that contrary to what most people think, financial statements do not constitute the main object of auditing work. This work rather focuses on handling diverse forms of fear, consists in managing numerous contradictions, and eventually in covering up its actual nature. What it conceals is as important as what it reveals. In a Girardian perspective, statutory auditing has consequently more to do with ritual than with science, and auditors can be seen as modern pharmakoi, that is scapegoats. Key words: Statutory auditing, transparency, prescribed work, actual work, clinical methodology, French ergonomics, fear, contradiction, ritual, scapegoat.

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ECOLE DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE PARIS

DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION

Ecole des Hautes Etudes Commerciales

A ma femme et ma fille chries

TABLE DES MATIRES

INTRODUCTION GNRALE ...........................................................................................................10 PREMIERE PARTIE

Transparence par laudit, transparence de laudit : une illusion dissiper ..................23

Conclusion du chapitre 1................................................................................................................................55

Chapitre 2 Transparence par laudit, transparence de laudit : un effet doptique........................................... 58

Conclusion du chapitre 2..............................................................................................................................109

Conclusion du chapitre 3..............................................................................................................................133

Chapitre 4 Une dmarche clinique mene sur le terrain ................................................................................ 135

Conclusion du chapitre 4..............................................................................................................................160

Une tude empirique du travail rel des auditeurs lgaux .................................................161

Conclusion du chapitre 5..............................................................................................................................223

Conclusion du chapitre 6..............................................................................................................................319

Chapitre 7 Des choses caches .................................................................................................................. 322

Conclusion du chapitre 7..............................................................................................................................368

CONCLUSION GNRALE ..............................................................................................................370

TABLE DES FIGURES

TABLE DES TABLEAUX

nous parlerons dtude de terrain ou encore dtude empirique.

chercheurs puissent sen inspirer sils le souhaitent.

Vendre Accomplir des tches administratives Faire du lobbying

Figure 0.2 Structure de la thse

Section 1. La normalisation comptable et laudit lgal, au service de la transparence

2. La transparence, par la normalisation comptable et laudit lgal

En 2001, lIASC est devenu lIASB (International Accounting Standards Board).

Le supplant a pour vocation de remplacer le titulaire en cas dempchement, de dmission ou de dcs.

Section 2. Laudit lgal, une pratique voulue transparente

1. Quand les auditeurs lgaux en viennent inspirer la mfiance

2. La codification et le contrle de laudit, pour plus de transparence

Nos lecteurs pourront ainsi sy reporter sils le dsirent.

Section 3. La recherche en audit, principalement centre sur la codification du mtier

1. Les recherches centres sur la comptence des auditeurs

pk(RA) = pk(RI) x pk(RC) x pk(RD)

(2000, pp.183-184 et pp.198-202).

la consquence [] dun comportement [] et (2) de [...] la clart des exigences comportementales [] .

2. Les recherches centres sur lindpendance des auditeurs

transparence par laudit et celui de la transparence de laudit.

Chapitre 2 Transparence par laudit, transparence de laudit : un effet doptique

Section 1. Laudit transparent qui rend transparent : une optique taylorienne

1. La codification et le contrle de la comptabilit et de laudit lgal : de lobtention de la transparence selon Taylor

interne, de savoir calculer une valeur actuelle nette, etc.

2. Les postulats de lapproche taylorienne

Section 2. Lergonomie de lactivit : un point de vue alternatif

On assimile parfois lergonomie de la tche lergonomie anglo-saxonne, et lergonomie de lactivit

1. Le travail comme gestion dun conflit de logiques

Logique de la prescription TACHE (ce quon demande) CONFLIT DE LOGIQUES Htronomie

Logique du vivant HOMME (ce que a demande)

ACTIVITE = Compromis opratoires (ce qui se fait)

COMPORTEMENT Performance conomique (ce quon en voit) Performance humaine

PERFORMANCE (ce que a fait)

Ainsi Cazamian (1996, p.268) qualifie-t-il ce paradigme ergonomique de contradictoriel.

Figure 2.3 - Travailler : satisfaire aux exigences de lefficacit et de la sant

2. Le travail : de la gestion des conflits internes chaque logique

mathmatiques, lhistoire, la littrature ou encore la comptabilit de matires.

Logique du vivant HOMME (ce que a demande)

Alas ACTIVITE = Compromis opratoires (ce qui se fait)

3. Le travail ou la gestion des conflits internes au collectif

sans communications directes (Maggi, 1996, p.647)

Maggi se fonde ici sur Thompson (1967).

Figure 1 [selon la numration de von Foerster]

Chapitre 3 En quoi consiste le travail rel des auditeurs lgaux ?