CONTABILITATEA FINANCIAR, COSTURILE I CONTROLUL DE GESTIUNE

Comparaii ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune: Elemente Contabilitate de gestiune Contabilitate financiar Normalizare Scop Utilizatori de informaii Formatul informaiilor Coninut Grad de detaliere Frecvena de ntocmire Scopul informauulor Bazele de evaluare Coninutul informaiilor Entitatea de raportare Criteriul de clasificare a cheltuielilor Sisteme de organizare a contabilitii: Sistem contabil dualist caracteristici: Sistem contabil monist (integrat) caracteristici:

Exemplu: n luna ianuarie (luna de nceput a activitii) la societatea Alfa avem urmtoarea situaie:
Natura cheltuielilor Destinaia cheltuielilor 601 Cheltuieli cu materii prime 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile Total Cheltuieli directe de producie 1.500 500 2.000 Cheltuieli indirecte de producie 1.400 1.600 3.000 Cheltuieli administrative 600 400 1.000 Cheltuieli de distribuie 300 200 500 Total 1.500 2.800 2.200 6.500

De asemenea, se cunosc: producia obinut 1.000 uniti; producia vndut 600 u*10 lei. Avnd n vedere informaiile deinute: Determinai costul de producie total i unitar; Contabilizai tranzaciile, potrivit referenialului contabil din Romnia (utiliznd clasificarea cheltuielilor dup natur) i n sistem integrat (utiliznd clasificarea cheltuielilor dup destinaii); Prezentai nformaiile n contul de profit i pierdere, att, potrivit naturii ct i potrivit destinaiei cheltuielilor.

ORGANIZAREA CONTABILITII COSTURILOR

A organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoate organizarea de ansamblu a ntreprinderii i mai ales latura tehnic. n principiu organizarea tehnic a unei ntreprinderi cu activitate de producie poate fi redat astfel:
NTREPRINDEREA Intrri Faza 1 Aprovizionare Faza 2 Producie Faza 3 Desfacere Ieiri

Departament aprovizionare

Depozite de materiale

Sectoare de producie

Depozite de produse

Departament desfacere

Materiale stocate intrri nestocate Prestaii de servicii ieiri intrri ieiri produse vndute

Fig. 1.1. Organizarea tehnic a unei ntreprinderi n toate cazurile este necesar prezentarea costurilor ce urmeaz a fi calculate. Organizarea contabilitii costurilor poate fi reprezentat astfel:
Cheltuieli din CF Faza 1 Aprovizionare Cost de achiziie Intrri Ieiri Stocuri Pre cumprare Cheltuieli de aprovizionat
Stoc de materiale

Faza 2 Producie Cost de producie Intrri

Faza 3 Desfacere Cost complet Ieiri

Venituri din CF

Consum de materiale

Stoc de produse finite

Cost producie produse vndute

Cifra de afaceri

Cost de desfacere

Cost desfacere

Cumprri nestocate Alte cheltuieli

Cheltuieli de producie

Cheltuieli desfacere

Rezultat analitic

Fig. 1.2. Organizarea contabilitii costurilor Concluzii privind sistemul ideal al calculaiei costurilor:

CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR

Cheltuielile nencorporabile Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor i extrage informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri. Excepii: Cheltuielile calculate Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite fa de cele care figureaz n contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz dup criterii proprii: Exemplu:

Cheltuielile supletive Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea financiar (sunt fictive) din raiuni juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile concurente care au forme juridice i modaliti de finanare diferite. Exemplu:

O sintez a corelaiei cheltuielilor n cele dou contabiliti poate fi redat n fig. 1.3.
Integrate n cost Neintegrate n cost fr diferene ncorporabile neincorporabile

Cheltuieli n contabilitatea financiar

Integrate pentru o sum diferit de CF

cheltuieli calculate: genereaz diferene

Cheltuieli absente n contabilitatea financiar

Cheltuieli supletive

ncorporabile

Fig. 1.3. Cheltuielile CF CC Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( I ): I = CCF - N + S , unde: CCF = cheltuielile contabilitii financiare; N = cheltuielile nencorporabile; S = cheltuielile supletive.

Exemplu:

ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre costurile funcionale, de achiziie, producie sau complete. Cheltuielile ncorporabile n drumul lor spre costuri se grupeaz n: a) cheltuieli ncorporabile directe; b) cheltuieli ncorporabile indirecte. a) Cheltuielile ncorporabile directe sunt afectabile unui produs fr tratamente intermediare. n principiu cheltuielile directe se refer la consumul de materii prime i manoper direct. Exemple: b) Cheltuielile ncorporabile indirecte sunt acele cheltuieli care necesit o repartizare prealabil naintea identificrii asupra produselor. Privite n corelaie cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte fa de produse sunt directe fa de secii, ateliere, centre, departamente etc. Exemple:

ELEMENTELE COSTULUI
Elementele costului sunt redate, astfel: Elementele costului

Materiale

Manoper

Alte cheltuieli

Directe

Indirecte

Directe

Indirecte

Directe

Indirecte

Costuri indirecte totale

Producie

Desfacere

Administraie

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri: Cost primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct (MOD) + Alte costuri directe (ACD)

Cost producie (CP) = CPr + Costuri indirecte de fabricaie (producie) (I) Cost complet (CC) = CP + Costuri n afara produciei (CAP) CAP = Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd) O alt grupare cerut de nevoia de analiz, genereaz urmtoarele costuri: Cost primar (CPr) = MD + MOD + ACD Costul conversiei (CCV) = MOD + I
Cost producie (cost produs)

Materiale directe

Manoper direct Costuri indirecte de fabricaie

Cost primar

Cost conversie

Costul de producie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n evaluarea stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult c elementele exceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei. Costul perioadei (CPr) = CAd + CD
Cost perioad (cost n afara produciei)

Cost desfacere

Cost administraie

Costul produsului este costul generat de cumprarea i fabricarea bunurilor. Costul perioadei este conectat la veniturile unei perioade. Exemplu:

Dezvoltri ale elementelor costului Materialele directe sunt acele materiale care pot fi identificate pe produs i pot fi msurate i alocate direct produsului. Aceste materiale formeaz o parte a produsului finit, substana acestuia. Exemple: Manopera direct este acea manoper care particip la schimbarea compoziiei, construciei sau conformaiei unui produs i care poate fi identificat convenabil i atribuit unui produs, comand sau proces. Manopera direct asigur conversia materiei prime n produse finite. Alte costuri directe cuprinde diverse costuri specifice anumitor produse sau comenzi.

Exemple:

Costuri indirecte sunt tratate costurile rmase, altele dect cele directe i se refer la organizarea general a ntreprinderii i a prilor sale componente. Costurile indirecte se subdivid n: indirecte de fabricaie; indirecte de desfacere; indirecte de administraie; indirecte de cercetare dezvoltare. Costul total al unui produs va include numai aceste elemente conectate la veniturile generate de vnzare. Orice alte cheltuieli nu formeaz elemente ale costului.

CLASIFICAREA COSTURILOR
Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune. Criterii de clasificare: a) natura elementelor; b) funcii; c) corelaia cu obiectul calculaiei; d) variabilitate; e) controlabilitate; f) normalitate; g) timp; h) previziune i control; i) decizii manageriale; j) evaluare, etapele calculaiei; k) evaluare. a) dup natura elementelor, cheltuielile pot fi: materiale; cu munca vie; alte cheltuieli. Gruparea ajut la calculul costului total. b) dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale activitii: aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se: costul de achiziie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor; costul de producie compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea sau fabricarea unei uniti de produs; costul de desfacere. Costul comercial mai este denumit i n afara produciei. c) conform corelaiei cu obiectul de calculaie (identificarea sau neidentificarea), costul total se divide n: cost direct - costul ce se poate identifica la un obiect de calculaie sau centru de cost exemple: cost indirect - costul efectuat n beneficiul unui numr de centre de cost sau de obiecte de calculaie - exemple: d) n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n relaia cu nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri: costuri fixe sau ale perioadei; costuri variabile sau ale produsului; costuri semivariabile.

Costurile fixe sau ale perioadei rmn la acelai nivel indiferent de variaia volumului produciei sau a nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de produs, costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la orice descretere de producie. Exemple: Costurile variabile sau ale produsului variaz proporional cu volumul produciei. Ca urmare rmn relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbrile produciei. Exemple: Costurile semivariabile cuprinde o parte fix i una variabil - Exemple: n aceast seciune tratm dou procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe: 1) procedeul celor mai mici ptrate i 2) procedeul punctelor de maxim i minim.
1.Procedeul celor mai mici ptrate se bazeaz pe urmtoarele etape: calculul volumului mediu de activitate, astfel:

Q = volumul mediu de activitate;

Qt Q = t =1 n

, unde:

Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune;

t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. calculul costului mediu, astfel:

C = costul mediu;
C

Ct C = t =1 n

, unde:

= costul dintr-o perioad de gestiune.

calculul abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al activitii, astfel: Xt = Qt Q , unde: X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia. calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al costurilor, astfel: Yt = Ct C, unde: Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora. calculul costurilor variabile unitare conform relaiei: n (XY) t c = t =1 , unde: v n 2 Xt t =1 = costuri variabile unitare;

cv

XY = produsul abaterilor de activitate i costuri; X2 = abaterea ptratic a volumului activitii. calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel:
= c Q , unde: t v v t Cv = costuri variabile totale. C calculul costurilor fixe, astfel:
Cf = C t - Cv , unde: t t Cf = costuri fixe totale. Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii se vor efectua calcule pentru dou perioade de gestiune oarecare. calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune viitoare:

C = Cf + (c Q ) , unde: s v s Cs = costuri standard; Qs= activitatea standard.

Exemplu: Costurile generate de activitatea unei ntreprinderi i volumul activitii n semestrul I au avut urmtoarea evoluie: Tabelul 1
Luna ianuarie februarie martie aprilie mai iunie Volumul produciei - ore 202 180 198 220 210 190 Costurile indirecte - mii um 202.000 193.200 200.400 209.200 205.200 197.200

Se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul celor mai mici ptrate.
2. Procedeul punctelor de maxim i minim implic parcurgerea urmtoarelor etape: calculul costurilor variabile unitare, conform relaiei:

Cmax Cmin c = , unde: v Qmax Qmin

Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune; Cmin = costurile minime dintr-o perioad de gestiune; Qmax = activitatea maxim dintr-o perioad de gestiune; Qmin = activitatea minim dintr-o perioad de gestiune.
calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune aleatoare: Cft = Ct (cv Qt) Semnificaia simbolurilor este cunoscut. Utiliznd datele din exemplul prezentat la procedeul celor mai mici ptrate, se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul punctelor de maxim i minim:

e) controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri: costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu responsabiliti; costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului ntreprinderii i ca atare nu pot fi influenate de aciunile acestuia f) n funcie de normalitate costurile se clasific n concordan cu nivelul lor normal pentru un anumit volum al produciei, n condiiile n care acest volum al activitii este normal atins. n consecin apar dou categorii de costuri: costurile normale vizeaz un anumit nivel normal al produciei i se asimileaz costurilor de producie; costurile anormale nu pot fi incluse n costul normal al unui anumit nivel de producie (atins normal) ceea ce determin separarea de costul de producie i ncrcarea direct a contului de rezultate. h) criteriul timp genereaz dou categorii de costuri: costuri istorice sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la costuri istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului. costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de producie pe baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste costuri. Un cost prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n conducere pentru fixarea responsabilitilor i justificarea deciziilor. i) n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi: costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioad viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O ntreprindere ntocmete o mulime de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv comun. costuri standard reprezint acele costuri previzionate pentru o producie predeterminat. j) pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n: cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile; costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune; cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau volumul de producie; cost de renunare (scufundare) generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre valoarea de abandon i cea recuperat; cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de aciune i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun. costurile indiferente sunt costurile motenite din trecut care nu au nici un impact asupra deciziilor deoarece rmn neschimbate chiar dac au legtur cu viitorul prin prisma aciunii la care se refer. costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate n funcie de planul de aciune reinut. costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fr a fi izolate ca atare, deci nu sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scderii de calitate are drept consecin majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea cheltuielilor de control.

Exemplu recapitulativ privind costurile i procesul decizional:

Societatea Alfa produce o nou main de splat. Maina necesit un nou tip de motor, ce nu a fost utilizat pentru loturile precedente de produse. Coordonatorul departamentului achiziii are o ofert de 30 lei/motor, primit de la societatea Beta pentru orice numr de motoare de care firma ar avea nevoie. Livrarea este garantat ntr-un interval de 2 sptmni de la primirea ordinului. Reprezentantul departamentului de producie al societii Alfa consider c firma ar putea realiza noul motor prin mbuntirea tehnic a modelului precedent. Pentru acest proces este necesar spaiu suplimentar de producie i noi utilaje. Firma are luat cu chirie n perioada curent un spaiu de producie, pentru care a pltit suma de 28.000 lei, spaiu ce poate fi folosit pentru producia noilor motoare. Totui, spaiul nu poate fi utilizat pentru depozitarea materialelor, astfel nct firma trebuie s nchirieze i un alt spaiu ntr-o cldire vecin, n vederea depozitrii materialelor. Spaiul poate fi nchiriat pentru suma de 42.000 lei/an. Acesta este adecvat pentru depozitare, dar nu poate fi utilizat pentru procesul de producie. Utilajele necesare pentru mbuntirea vechilor motoare pot fi nchiriate pentru suma de 35.000 lei/an. Reprezentantul departamentului financiar a calculat urmtorul cost unitar, lund n considerare o cerere de 14.000 buci/an. Materiale 12.20 lei Manoper direct 10.00 lei Chirie aferent spaiului 2.00 lei nchiriere utilaje 2.50 lei Alte cheltuieli indirecte 7.00 lei Cost total 33.70 lei Poziia alte cheltuieli indirecte include suma de 4 lei cheltuieli fixe, ce va fi alocat procesului e obinere a motoarelor.
Cerine: 1. Decidei dac motoarele ar trebui produse sau achiziionate, n funcie de structura costurilor; 2. Determinai cantiatea de motoare pentru care societatea Alfa ar trebui s obin acelai profit indiferent dac a luat decizia de a cumpra sau a produce; 3. Presupunem c firma a decis s produc motoarele (n mod independent de decizia de la punctul nr. 1). A fost semnat un contract de un an pentru spaiul suplimentar necesar procesului productiv. Acest contract nu poate fi anulat. Determinai preul cu care societatea Beta ar trebui s l ofere societii Alfa, pentru a o determina s decid cumprarea motoarelor.