LA CONCEPTION DES SYSTMES DE CONTRLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Christophe Germain Audencia Nantes. Ecole de Management, 8, route de la jonelire, BP 31 222, 44 312 NANTES cedex 3 Membre du Centre de Recherches en Contrle et Comptabilit Internationale (CRECCI) de lUniversit de Bordeaux IV Tl : (33)2 40 37 34 34 Fax : (33)2 40 37 34 07 E-mail : cgermain@audencia.com

Rsum : Lactualit des systme de mesure de la performance est troitement lie au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourdhui dassurer certains rles qui leur revenaient jusqualors. Or curieusement, on constate la fois que les systmes de mesure de la performance se dveloppent dans les entreprises et que le budget, pourtant critiqu, est toujours autant sollicit. Larticle sintresse donc aux interactions entre les deux outils et aux facteurs qui les influencent. Il montre, partir des rsultats dune rechercheaction, quune volution des budgets est ncessaire pour que les systmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. Mots cls : budgets, systmes de mesure de la performance, facteurs de contingence, systmes de contrle de gestion.

Abstract : In theory, performance measurement systems have been developed, over the past few years, to take on the roles that budgets were no longer able to assume. But, although it is more and more critized in the literature the budget remains margely used. These contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. Based on an action-research, this paper analyzes the interactions between budgets and performance measurement systems and the contingency factors which influence them. The results show that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. Key words : budgets, performance measurement systems, contingency factors, management control systems.

LA CONCEPTION DES SYSTMES DE CONTRLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Rsum : Lactualit des systme de mesure de la performance est troitement lie au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourdhui dassurer certains rles qui leur revenaient jusqualors. Or curieusement, on constate la fois que les systmes de mesure de la performance se dveloppent dans les entreprises et que le budget, pourtant critiqu, est toujours autant sollicit. Larticle sintresse donc aux interactions entre les deux outils et aux facteurs qui les influencent. Il montre, partir des rsultats dune rechercheaction, quune volution des budgets est ncessaire pour que les systmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. Mots cls : budgets, systmes de mesure de la performance, facteurs de contingence, systmes de contrle de gestion.

Abstract : In theory, performance measurement systems have been developed, over the past few years, to take on the roles that budgets were no longer able to assume. But, although it is more and more critized in the literature the budget remains margely used. These contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. Based on an action-research, this paper analyzes the interactions between budgets and performance measurement systems and the contingency factors which influence them. The results show that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. Key words : budgets, performance measurement systems, contingency factors, management control systems.

La ncessaire volution du contrle de gestion a largement t voque ces vingt dernires annes au regard de la transformation de lenvironnement des entreprises. La remise en cause des hypothses du modle traditionnel du contrle de gestion (Bouquin, 1994) sest traduite au plan des outils par lmergence des systmes de mesure de la performance et la mise jour des limites de la technique budgtaire. Les deux phnomnes sont lis, car lintrt port aux outils tels que le tableau de bord ou le balanced scorecard trouve en partie son origine dans les critiques adresses aux budgets (Chiapello et Delmond, 1994). Les praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourdhui que la technique budgtaire ne semble plus en mesure dassurer un certain nombre de rles dvolus dsormais aux systmes de mesure de la performance. Malgr tout, on constate que les entreprises utilisent toujours autant loutil budgtaire (Jordan, 1998, Ekholm et Wallin, 2000, Gignon-Marconnet, 2003) alors que dans le mme temps les systmes de mesure de la performance se dveloppent dans les entreprises (Bescos et Cauvin, 2004). Le constat interpelle du point de vue de la cohrence des rles de ces deux outils. Les systmes de mesure de la performance se substituent-ils aux budgets pour assurer les fonctions que ces derniers ne peuvent plus assumer ? Si tel nest pas le cas, quel rle attribuet-on aux systmes de mesure de la performance ?, Ny a-t-il pas de redondances dans les fonctionnalits attribues aux deux outils ? Quels sont les dterminants de la rpartition des rles entre les deux instruments ?. Toutes ces questions se rapportent la problmatique thorique de la conception des systmes de contrle de gestion et de linteractivit entre leurs composantes (Otley, 1980 ; Flamholtz, 1983 ; Emmanuel et al., 1985). La recherche poursuit deux objectifs (figure 1) . Le premier est danalyser les interrelations entre les systmes de mesure de la performance et les budgets de faon valuer dans quelle mesure limplantation des premiers peut entraner ou non une volution des rles des seconds. Lautre objectif consiste identifier les facteurs explicatifs des liens mis jour. La problmatique et la cadre conceptuel de la recherche sont exposs dans une premire partie. Suit une prsentation de la mthode structure autour dune dmarche de recherche action. Les rsultats sont analyss dans une troisime partie.

Figure 1. Le cadre de la recherche

FACTEURS de CONTINGENCE
? objectif 2

BUDGETS

? objectif 1

SYSTEMES de MESURE de la PERFORMANCE

1. La problmatique de la recherche
1.1. La conception des systmes de contrle de gestion Le contrle qui peut tre dfini comme le processus par lequel un lment (une personne, un groupe, une machine, une institution, une norme) affecte intentionnellement les actions dun autre lment (Hofstede, 1967) comporte plusieurs modalits dexercice comme lillustrent les nombreuses typologies qui le caractrisent (Chiapello, 1996). La problmatique des relations entre les diffrents modes de contrle qui coexistent dans une organisation est un thme central de la littrature relative au contrle (Otley, 1980 ; Emmanuel et al., 1985 ; Burlaud, 2000). Cette problmatique se pose lchelle du contrle organisationnel en terme dinteraction entre les lments de contrle formel et les processus de contrle informel (Bouquin, 2001), mais galement pour le contrle de gestion (Flamholtz, 1983 ; de Montgolfier, 1993). Dans ce dernier cas, la difficult consiste dfinir les rles respectifs des outils en tenant compte des complmentarits et des diffrences de chacun de faon ce que le systme soit cohrent dans son ensemble. Lexistence de liens entre les outils fait que la transformation de lun deux ou lintroduction dun nouveau influence ncessairement les autres. Lorsque cela se produit, plusieurs schmas peuvent tre envisags quant la manire dont les diffrents lments du systme voluent les uns par rapport aux autres. Cette problmatique est particulirement dactualit pour ce qui concerne les relations entre les budgets et les systmes de mesure de la performance. En effet, lvolution rcente la plus marquante des systmes de contrle de gestion est trs certainement le dveloppement des outils de type tableaux de bord ou balanced scorecard au moment o les budgets sont remis en cause. 1.2. Limites de la technique budgtaire et dveloppement des systmes de mesure de la performance Le budget, qui dans la conception classique du contrle de gestion correspond lexpression comptable et financire des plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels (Bouquin, 2001), a t trs critiqu ces dernires annes. Ds 1994 par exemple en France, la DFCG (lAssociation des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion) sur la base dune enqute ralise avec le cabinet KPMG, sinterrogeait sur les insuffisances de loutil (DFCG, 1994). Quasiment dans le mme temps, le CAM-I organisait une vaste rflexion lchelle internationale pour trouver les moyens de dpasser lapproche budgtaire traditionnelle et formulait des propositions rsumes dans une approche intitul Beyond Budgeting (Au-del du budget) . En synthse, il est reproch au budget de ne plus pouvoir rpondre aujourdhui aux attentes des entreprises confrontes un environnement complexe et incertain. A la critique dj ancienne et rcurrente dnonant la lourdeur, la complexit, la longueur du processus budgtaire (Schmidt, 1992 ; Jordan, 1998 ; Hope et Fraser, 1999), sont venus sajouter

dautres contestations lies cette fois-ci aux fonctions mmes du budget (Gervais et Thnet, 1998 ; Hope et Fraser, 2000 ; Jensen, 2001). Ces critiques sont rsumes dans le tableau 1. Tableau 1. Les principaux rles du budget et leurs critiques

PRINCIPAUX ROLES
1. Prvision et gestion des quilibres financiers - allocation de ressources ; - prvisions financires (recettes et dpenses) ; - gestion des flux de trsorerie ; - contrle des cots ; - contrle des rsultats. 2. Orientation des comportements - contractualisation des engagements ; - fixation et communication des objectifs ; - motivation des individus; - responsabilisation des individus ; - dveloppement de lapprentissage organisationnel (via la participation llaboration des prvisions et le suivi budgtaire) ; - mise en place de systmes dincitations budgtaires.

CRITIQUES
Les prvisions budgtaires deviennent incertaines et peu fiables dans des environnements complexes et instables (Berland, 2001). Elles peuvent galement tre biaises par ceux qui les ralisent et les manipulent leur avantage (Jensen, 2001). Le budget consomme trop de temps (Bescos et al., 2004)

Le budget est un frein linnovation parce quil rsulte souvent dune reconduction des rsultats de lanne prcdente (Hope et Fraser 1999 ; Guizani et Brunhes-Faure, 2002). Le manque de souplesse du budget dmotive souvent les individus (Hope et Fraser, 1999). Les responsables budgtaires ont souvent peu dinfluence sur la dtermination de leur budget (pseudo participation au processus budgtaire) (Parker, 1979). Les budgets sont devenus des contrats dobjectifs rigides, labors dans un climat autoritaire de dfience et de pression (Bescos et al., 2004). Lobissance et le contrle au sens troit prvalent sur lapprentissage organisationnel (Lning, 2004) 3. Dclinaison des objectifs stratgiques Les budgets sont souvent deconnects de la stratgie - traduction des plans oprationnels en (Mintzberg, 1994 ; Lorino, 1997). objectifs annuels ; La frquence des reportings budgtaires incitent les individus adopter des raisonnements court terme plutt qu considrer les priorits stratgiques moyen et long terme (Bunce et al., 1995). 4. Coordination des actions - dlgation des responsabilits ; - imposition dun langage commun ; - mise en cohrences des activits, actions et buts ; - mise en vidence des relations de causalit entre activits. Le budget repose sur un dcoupage fonctionnel de lentreprise peu compatible avec les nouvelles approches transversales de lentreprise (Bunce et al., 1995).

5. Mesure et pilotage de la performance - valuation des rsultats (contrle budgtaire) ; - anticipation des rsultats futurs ;

Le budget attire lattention sur lanalyse des carts au dtriment du suivi des variables cls de gestion. Il propose une lecture financire et comptable de la performance de lentreprise peu adapte aux problmatiques oprationnelles (Chiapello et Delmond, 1994).

Des dmarches ont t entreprises pour faire voluer loutil budgtaire vers une plus grande flexibilit et amliorer les pratiques le concernant (Lning, 2004). Il apparat nanmoins aujourdhui que le budget ne peut rpondre lui seul aux attentes des managers et quil est ncessaire non pas de le supprimer, mais de le complter par dautres instruments mieux adapts aux problmatiques de pilotage actuelles des entreprises. Au regard de la littrature, il semble que cette tche incombe dsormais, en thorie, aux systmes de mesure de la performance (Chiapello et Delmond, 1994 ; Kaplan, 1995). Ces systmes qui ont pour but principal de: traduire la mission et la stratgie de lentreprise en un ensemble dindicateurs de performance qui constituent la base dun systme de pilotage de la stratgie (Kaplan et Norton, 1996) se prsentent aujourdhui, dans leurs versions les plus diffuses, sous la forme de tableaux de bord ou de balanced scorecard. Bien que prsentant des diffrences, ces approches possdent nanmoins un certain nombre de caractristiques communes (tableau 2) qui les destinent remplir certaines fonctions que les budgets ne sont plus en mesure dassumer (les fonctions 2, 3, 4 et 5 dcrites dans le tableau 1). La littrature prconise ainsi den faire lusage dans des situations o le budget savre limit.
Tableau 2. Les principales caractristiques des systmes de mesure de la performance

BALANCED SCORECARD TABLEAU de BORD (Kaplan et Norton, 1992, 1993, 1996 ; (Malo, 1992, 2000 ; Chiapello et Delmond, 1994 ; Bourguignon et al., 2002 ; Oriot et Misiazek, Lebas, 1994, Mendoza et al., 1999 ; Bourguignon 2001) et al., 2002) PRINCIPALES DIFFERENCES - Existence dun modle de performance standard. - Modle de performance ad hoc dfini partir des caractristiques propres chaque entreprise et - Dmarche top down : les indicateurs et leurs dcoulant dune dmarche de construction valeurs cibles sont choisis par la direction de incrmentale et collective. lentreprise et imposs la hirarchie. - Dmarche top down et bottom up : le contenu des tableaux de bord est tabli, pour partie, en concertation avec les diffrents responsables.

PRINCIPAUX TRAITS COMMUNS - Combinaison dindicateurs financiers et physiques permettant dvaluer la performance dans sa globalit. - Prsence dindicateurs de pilotage centrs sur les variables cls de gestion. - Choix dun nombre restreint dindicateurs. - Souci de traduire la stratgie au niveau oprationnel et de relier les indicateurs aux objectifs stratgiques de lentreprise. - Accent mis sur lanticipation, la ractivit, la simplicit de consultation

2. La mthode
Le dispositif de recherche utilis pour recueillir les donnes est celui de la rechercheformation-action . Ltude empirique sest droule au sein dune grande entreprise franaise du secteur de lagro-alimentaire. 2.1. La dmarche de recherche-formation-action La dmarche suivie se diffrencie de lapproche de Lewin qualifie de classical action research (Liu, 1997). Elle sen distingue parce que le dispositif exprimental nest pas dfini a priori et parce quelle ne vise pas exclusivement une production de connaissances. Elle rsulte avant tout dune volont de faire voluer un existant. En cela, elle correspond plus la recherche-action telle que la pratiquait le Tavistock Institute : la recherche-action vise non seulement dcouvrir des faits mais aussi aider la transformation de certaines conditions ressenties comme insatisfaisantes par la communaut (Curle, 1949) ou lintervention psychosociologique telle que la dfinie Dubost (1987) : une action dlibre visant un changement dans le monde rel, engage sur une chelle restreinte, englobe dans un projet plus gnral et se soumettant certaines disciplines pour obtenir des effets de connaissances ou de sens . Le point de dpart est constitu par un problme concret : limplantation doutils de pilotage dans des organisations o le budget ne donne plus entire satisfaction pour le suivi et le pilotage de la performance. Les organisations en question sont les 10 filiales rgionales dun groupe franais (dnomme entreprise dans la suite du texte) du secteur de lagroalimentaire. Linitiateur du projet est le directeur financier du groupe. Son constat est le suivant : 1. Les contrleurs de gestion des filiales consacrent 60 % de leur temps aux budgets (principalement aux oprations de contrle budgtaire) ; 2. Le recueil et la consolidation des donnes de reporting prend le pas sur lanalyse des rsultats et les prconisations. Il existe aujourdhui une insatisfaction et une frustration chez les contrleurs de gestion qui voient leur fonction se limiter des aspects

purement techniques. Le tout sopre dans un climat autoritaire dobissance et dinexistence de dcentralisation et dautonomie. 3. La frquence des reportings budgtaires incite les individus adopter des raisonnements court terme dpourvus de toute considration stratgique ; 4. Les filiales sont dans lincapacit de produire des donnes concernant leurs clients et la performance de leur outil de production. 5. La coordination entre les activits de production et les activits commerciales doit tre amliore. Cest partir de ce diagnostic que le directeur financier du groupe a souhait implanter des systmes de mesure de la performance au sein des sites rgionaux. Le projet sest articul autour dun programme de formation suivi par les 9 contrleurs de gestion. Le processus sest droul en deux temps :
Figure 2. Le cheminement de la recherche-action

Diagnostic de dpart

Phase 1 environ 3 mois

Analyse du terrain au regard des lments thoriques

Phase 2 environ 12 mois

Bilan final

Formation aux problmatiques thoriques de pilotage de la performance (2 jours)

Retour sur exprience + formation une mthodologie dimplantation de tableaux de bord (2 jours)

Phase de mise en uvre dans lentreprise

Les 9 contrleurs de gestion, en trs grande majorit de profil comptable, ont suivis une formation de 2 jours qui leur a permis de sinitier aux problmatiques thoriques de pilotage de la performance. 3 mois leur ont t laisss ensuite pour confronter la thorie avec les situations quils rencontraient au sein de leur structure ; La seconde phase sest droule en 3 temps. Elle a dbut par une journe de restitution au cours de laquelle les participants ont chang sur leur vision respective des problmatiques de pilotage auxquelles ils taient confronts dans leurs organisations ainsi que sur leurs interrogations. Lobjectif de ce debriefing tait de dresser un tat des lieux de lexistant puis de fixer les objectifs assigns au systme de mesure de la performance mettre en place. Une fois ceux-ci dfinis (tableau 3), les 9 contrleurs de gestion ont t forms une mthodologie dimplantation de tableaux de bord : la mthode OVAR Objectifs, Variables dAction, Responsabilits (voir par exemple De Guerny et al., 1986 ; ou Mendoza et al., 1999, pour une description de la mthode) (1 journe). La phase de mise en place des outils dans les diffrentes structures sest droule sur 12 mois environ. Des points dtape ont t programms au cours des 6 premiers mois. Ensuite, les contrleurs de gestion ont travaill en totale autonomie. Cette seconde phase sest clture par une journe de bilan au cours de 8

laquelle chaque contrleur de gestion a dress un tat des lieux des systmes de mesure de la performance implants dans sa structure.
Tableau 3. Les objectifs prioritaires assigns au systme de mesure de la performance

Dvelopper un processus de dploiement des objectifs stratgiques ; Responsabiliser aux rsultats non financiers et inciter les individus ne plus se focaliser sur les rsultats financiers court -terme ; Dvelopper lanalyse des rsultats ; Implanter un systme de suivi et de mesure de la performance des processus oprationnels et des prestations fournies aux clients ;

2.2. Lentreprise Lentreprise est une entreprise du secteur de lagro-alimentaire. Elle fabrique et commercialise deux grandes catgories de produits sous 20 marques diffrentes : des produits alimentaires de grande consommation et des produits de sant, de dittique et dhygine. Son effectif est denviron 2000 personnes. La structure de lentreprise est compose de 9 centres de profit rgionaux. Son capital est dtenu en majorit par un tablissement financier franais. Les rsultats de lentreprise sont en baisse depuis la fin de lanne 2002. Deux phnomnes sont lorigine de cette dgradation. La trs forte hausse du cot des matires premires (qui reprsente environ 70 % du cot de revient des produits) a dtrior les marges de lentreprise, cette dernire tant contrainte dans le mme temps de stabiliser les prix de ses produits du fait de la pression concurrentielle. Lentreprise a subi en parallle le contrecoup de la crise qui a affect son march. Lenvironnement de lentreprise est peu complexe, plutt prvisible et stable. Lvolution du march ( la baisse) peut aisment tre prvue. Les concurrents de lentreprise sont les mmes depuis de nombreuses annes et larrive de nouveaux entrants est trs improbable. La seule part dincertitude concerne le cot des matires 1re dont les fortes variations savrent imprvisibles. Au plan des procds de fabrication des produits, il ny a pas dinnovation technologique. La stratgie de lentreprise est du type des organisations dtes ractives (Miles et Snow, 1978). En effet, en dehors du fait quelle ait initi une politique dalliances et de partenariats locaux pour augmenter la taille critique de ses ples rgionaux, lentreprise ne possde pas de vritable stratgie si ce nest celle dagir en fonction des options prises par le leader du march ( est en seconde position). Un certain flou existe donc quant la manire dont lentreprise se positionne par rapport son march et quant ses orientations pour se diffrencier de ses principaux concurrents

3. Les rsultats

A lissue du projet, lanalyse de la situation rvle quil ny a pas eu vritablement de transfert de rles des budgets vers les tableaux de bord. La stratgie de lentreprise et surtout son mode de gouvernement explique ce pourquoi les pratiques budgtaires de lentreprise nont pas volu comme lexigeait la mise en place des outils de pilotage. 2.1. La prgnance des budgets Les rsultats sont loigns des objectifs initiaux du projet. Des tableaux de bord ont effectivement t implants dans les 9 centres de profit de lentreprise. Mais, leur niveau de dveloppement est relativement faible et les outils sont trs peu utiliss. Les tableaux de bord nont pas acquis la lgitimit ncessaire pour faire voluer la mesure de la performance tel que lenvisageait le directeur financier. Lanalyse du contexte dans lequel sest droul le projet montre que cette situation sexplique principalement par le maintien en ltat des pratiques budgtaires juges pourtant insatisfaisantes. Parmi les objectifs fixs (tableau 3), un seul est atteint. Des tableaux de bord composs dindicateurs non financiers ont t construits pour mesurer et suivre la performance des processus de production et celle relative aux clients. Chaque centre de profit a dvelopp ses propres indicateurs sur ces deux axes, mais dans lensemble, les proccupations des contrleurs de gestion se rejoignent. Des outils susceptibles dexercer une fonction de pilotage existent donc aujourdhui dans lentreprise. Nanmoins, ces outils sont trs peu utiliss. Les raisons sont lies au fait que les autres objectifs du projet nont pas t atteints : 1. Les contrleurs de gestion ne sont toujours pas sollicits au-del du traditionnel contrle budgtaire mensuel ; 2. Il nest pas possible didentifier les liens entre les variables daction et les objectifs de lentreprise, tant entendu que la stratgie d demeure une nbuleuse au niveau des centres de profit ; 3. Dans ce contexte, il savre difficile de responsabiliser les individus et de les inciter ne plus se focaliser sur les donnes de reporting mensuel. 1. Il apparat tout dabord que les contrleurs de gestion nont pas la possibilit vis--vis du groupe de proposer et de dvelopper des analyses. Cette activit relve thoriquement de la fonction du contrleur de gestion, mais elle nest toujours pas prise en compte dans lentreprise, malgr lintroduction des indicateurs de pilotage. ne reconnat pas au contrleur de gestion la capacit de jouer un rle vritablement autonome et actif. Leur activit se limite toujours au recueil, la compilation de donnes de reporting prsentes sous un format impos par le groupe. Lexercice est vcu comme une contrainte, coteuse en temps et rvlatrice dun climat de surveillance et de pression peu compatible avec linstauration dune philosophie de pilotage. 2. Le sentiment de frustration des contrleurs de gestion est renforc par le fait quils ne parviennent pas identifier les objectifs stratgiques de lentreprise (la stratgie de lentreprise na jamais t explicite au niveau des centres de profit). Le choix des indicateurs ne dcoule pas dune dmarche structure (les contrleurs de gestion ont eu des difficults appliquer la dmarche OVAR). Il rsulte de ttonnements et dun cheminement intuitif. Or, si

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les budgets peuvent tre dconnects de la stratgie de lentreprise, et cest dailleurs ce qui leur est reproch (Mintzberg, 1994 ; Lorino, 1997), il en va diffremment des indicateurs de pilotage pour qui le pralable stratgique est indispensable (Atkinson et al., 1997 ; Lorino, 2000). 3. Pour toutes les raisons qui viennent dtre voques, les contrleurs de gestion demeurent focaliss sur les donnes de reporting. En effet, seule linformation manant du reporting est prise en compte par la direction de lentreprise pour valuer la performance des centres de profit. Il est par consquent illusoire de vouloir inciter les individus, grce limplantation des tableaux de bord, adopter des raisonnements plus stratgiques et moins orients vers le court terme. Dans le cas de lentreprise , lintroduction des tableaux de bord ne sest donc pas accompagne dune transformation des pratiques lis aux budgets, alors quun transfert de rles des seconds vers les premiers semblait ncessaire pour que les centres de profit puissent se doter de vritables outils de pilotage. Lanalyse du contexte dans lequel sest droul le projet montre que deux lments ont jou un rle dterminant dans la manire dont a volu le systme de contrle de gestion de lentreprise . Il sagit du mode de gouvernement et de la stratgie de lentreprise . 2.2. Linfluence de la stratgie et du mode de gouvernement Le bilan qui a t effectu lissue de la recherche-action avec les contrleurs de gestion montre que labsence de stratgie de lentreprise et la structure de son capital ont jou un rle dterminant dans les rapports budgets-tableaux de bord. En accord avec les conclusions des quelques recherches qui se sont intresses au sujet (Bescos et al., 2004 ; Germain, 2005), lanalyse du cas montre que la conception des systmes de contrle de gestion est fortement influence par le mode de gouvernement de lentreprise. Les relations entre les budgets et les tableaux de bord lattestent. En effet, les difficults rencontres par les contrleurs de gestion pour faire voluer les pratiques budgtaires corrlativement lintroduction des tableaux de bord sexpliquent en partie par le fait que lactionnaire principal de lentreprise est un groupe bancaire franais. Lappartenance d ce groupe ne relve bien entendu pas dune logique industrielle , mais dune motivation financire (le secteur dactivits de lentreprise tait trs rentable dans le pass). Le groupe a donc tendance suivre des raisonnements court terme qui se traduisent par des attentes fortes vis--vis des informations financires et donc du reporting budgtaire. Le budget demeure ainsi linstrument privilgi, pour ne pas dire exclusif , pour valuer la performance. Par ailleurs, labsence de stratgie caractristique de lentreprise joue galement un rle non ngligeable dans le phnomne mis en vidence. En labsence de stratgie, construire un budget et valuer chaque mois son niveau ralisation sont, pour les contrleurs de gestion, des tches plus aises et plus rassurantes que de suivre et dvaluer la performance de lentreprise via des tableaux de bord. Elles deviennent un rituel qui consiste, chaque anne et chaque mois, suivre les mmes raisonnements, rpter les mmes procdures et reconduire le plus souvent les ralisations de lanne prcdente, alors que la mise en uvre

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de tableaux de bord induit des questionnements, des remises en cause, une analyse de lexistant, une projection moyen et long terme, ce qui est beaucoup moins confortable que le maintien dun statu quo, surtout en labsence de stratgie explicite.

4. Conclusion
Au plan de la conception des systmes de contrle de gestion, les rsultats de la rechercheaction montrent quil existe une forte interaction entre les tableaux de bord et les budgets. La russite de la mise en place dun dispositif de tableaux de bord exige une volution des pratiques budgtaires. En effet, un transfert de rles des budgets vers les tableaux de bord doit effectivement soprer pour que les seconds puissent assumer les fonctions qui leur sont thoriquement destines. Cela ne sest pas produit dans lentreprise . Dans cette entreprise, labsence de stratgie et le mode de gouvernement nont pas favoris lvolution du systme de contrle de gestion et la mise en cohrence des rles des budgets et des tableaux de bord. Les enseignements de la recherche sont nanmoins particuliers au cas de lentreprise . Pour les complter, il serait intressant dtendre lanalyse un nombre plus important dorganisations pour tudier la problmatique dans des environnements diffrents de celui de lentreprise . Cela permettrait didentifier les caractristiques des pratiques budgtaires des entreprises qui disposent de vritables outils de pilotage et de les comparer avec celles des organisations qui nen possdent pas.
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