UNIVERSITATEA PETRE ANDREI IAI Masterat FACULTATEA DE ECONOMIE Managementul economic-financiar european

Dreptul european al afacerilor

Evitarea dublei impozitri n U.E.

Coordonator tiinific
Prof.univ.dr. Ionel BOSTAN

Masterand
Liliana BUTUNOI

2011

Evitarea dublei impozitri n U.E.

CUPRINS

1. Introducere ............................................................................................................3 2. Definirea dublei impozitri ..................................................................................3 3. Formele dublei impozitri..................................................................................... 5 4. Criteriile dublei impozitri ...................................................................................6

5. Msuri de evitare a dublei impozitri n Uniunea European................................8 6. Bibliografie ..........................................................................................................12

Evitarea dublei impozitri n U.E.

1. Introducere Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirii diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic, economic sau social fa de dou sau mai multe state. n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o realitate, iar numeroase persoane fizice i juridice desfasoar activiti diverse, din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri, astfel nct se vorbete tot mai des despre dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu partenerii externi, ct i n cele purtate cu organele administraiei fiscale (mai ales cu ocazia derulrii unui proces de inspecie fiscal). Datorit acestei realiti, a devenit o necesitate, pentru amplificarea cooperrii economice i financiare internaionale, stabilirea autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice si juridice n alte ri, dect cea careia i aparin, astfel nct s se evite dubla impunere fiscal. Subiectul dubla impozitare n Uniunea European se constituie ntr-o materie de studiu academic i practic aparte n cadrul disciplinei dreptului fiscal internaional, iar principiile, tehnicile i metodele specifice evitrii dublei impuneri, precum i doctrina i jurisprudena complexe create n special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit membru al OECD (Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare) din momentul aderrii sale la Uniunea European. 2. Definirea dublei impozitri Dubla impunere internaional are loc atunci cnd unul i acelai obiect impozabil este supus impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeai perioad de timp. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan internaional sunt conveniile fiscale, denumite Convenii de Evitare a Dublei Impuneri Internationale (CEDI). Regimul fiscal al veniturilor obinute din Romnia se stabilete prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din conveniile fiscale internaionale.

Evitarea dublei impozitri n U.E.

Dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru mrfurile i serviciile cumprate de cetaenii unei ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar n cazul n care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou sau mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceai ar, dubla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridica, ci una de natur economic, care se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabil n propria ar. Dependena politic sau apartenena politic este caracterizat n funcie de naionalitate. Dependena sau apartenena social se manifest prin ederea individului n ara n care se afl reedina sa ori domiciliul su. Dependena economic rezult din participarea individului la activitatea de producie, de circulaie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd aceste trei categorii de dependene sunt reunite la acelasi individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea fiscal a unui stat1. Ca atare, Statul are jurisdicie fiscal complet, absolut asupra tuturor naionalilor care particip la viaa sa economic si social care, n ali termeni, triesc n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau la consumul bogiilor. Apartenena politic, economic i social se combin i se confund spre a-i situa pe aceti naionali ntr-o situaie de legatur fiscal fa de stat2. ntr-o definiie mai complet i de larg accepiune n doctrina fiscal, "dubla impunere reprezint impunerea la dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiai subiect al impunerii, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la aceeai perioad de timp."3 Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi caracterizat, n general, ca reprezentnd impunerea la impozite comparabile, n dou sau mai multe state, a venitului sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp identic; deci,

1 2

I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Maine, Bucuresti, 2007 G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Editions berger-Levrault, Paris, 1974 3 D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London,1985

Evitarea dublei impozitri n U.E.

dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B.4 considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. 3. Formele dublei impozitri Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prisma particularitilor politicii fiscale i a modalitilor de impunere folosite de ctre diferite ri. Dubla impunere se poate ivi sub doua forme i anume: a) voit, intenionat de legiuitor b) nevoit, neintenionat de legiuitor. Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic. Dubla impunere neintenionat, ntmpltoare, se ntlnete n cazul n care nu se urmrete, dar se realizeaz prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strinatate determinnd afectarea aceluiai venit sau bun din dou ri. Dubla impunere internaional poate mbrca dou forme: a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluiai venit dubla impunere juridic impunerea aceleiai materii impozabile de dou ori

sau a aceleiai averi la mai multe impozite; b.

n state diferite.

B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972

Evitarea dublei impozitri n U.E.

Se consider c fenomenul de dubl impunere economica const n "supunerea unei anumite materii impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiai autoriti sau a unor autoriti publice diferite, n acelai exerciiu financiar5. Dubla impunere juridic se consider a fi fenomenul de supunere a aceleiai persoane de dou ori pentru acelai obiect al impozitrii. Fenomenul de dubl impunere juridic internaional se produce nu datorit structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorit concepiilor diferite care stau la baza impunerii. 4. Criteriile dublei impozitri n practica fiscal se aplic dou concepii: concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei veniturilor ori locul unde este situat averea, i concepia global sau mondial, care are la baz criteriul rezidenei sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv a sediului contribuabilului persoan juridic. n ara n care se aplic concepia teritorial, sunt impuse toate veniturile, indiferent de natura lor dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv si exercit suveranitatea fiscal. Nu are relevan locul unde si are rezidena beneficiarul veniturilor respective. n cadrul acestei concepii, importana decisiv o are sursa venitului sau locul unde se afl situat averea care face obiectul impunerii i nu beneficiarul acestuia, indiferent de statul n care si are rezidena. n ara n care se aplic concepia mondial sau global, fac obiectul impunerii toate veniturile (i bunurile) persoanelor fizice i juridice care au rezidena n statul respectiv. Nu are importan de unde provin acele venituri sau unde se afl situate bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv l reprezint persoana (fizic sau juridic) creia i sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, n calitatea lui de contribuabil, i nu sursa acesteia sau locul de situare. n aplicarea acestei concepii, statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dac sursa veniturilor se afl n statul considerat sau n alt stat. Prin urmare, venitul contribuabilului realizat n strintate va face obiectul impunerii att n statul de surs (origine) a venitului, ct i n statul al crui rezident este, respectiv de destinaie a venitului.

I. Vcrel, Relatii financiare internationale, Ed. Academiei Romane, 1995

Evitarea dublei impozitri n U.E.

Apariia dublei impuneri internaionale este posibil datorit folosirii urmtoarelor criterii de impunere: criteriul rezidenei (domiciliului fiscal), criteriul ceteniei i criteriul teritorialitii. Criteriul rezidenei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori (relaiile familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Criteriul ceteniei. Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia fiscal este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri (Romnia) prevede fie scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii aflai n ar, fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre ceteni, la ntoarcerea n ar. Criteriul teritorialitii. Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al
7

Evitarea dublei impozitri n U.E.

statului respectiv sau e strin. Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pent ru anumite venituri realizate de ceteni n funcie de conveniile ncheiate n acest sens. 5. Msuri de evitare a dublei impozitri n Uniunea European Eliminarea dublei impozitri juridice internaionale este o continu necesitate pentru a asigura buna desfurare a pieei unice a Uniunii Europene, fiind prevzut n Tratatul Comunitii Europene. Prezena dublei impuneri internationale este determinat de coparticiparea a trei elemente: perceperea repetat (multipl) n state diferite a impozitului sau taxei aferente aceluiai venit; existena identitii perioadei de impunere i supunerea la un surplus de sarcina fiscal a contribuabilului, diferena pe care nu ar datora-o dac impunerea s-ar face numai de ctre unul dintre state. n practica fiscal, evitarea dublei impuneri se asigur fie prin metoda scutirii (exonerrii de plat), fie prin metoda creditrii (imputarii). Comitetul Fiscal al OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic) considera c dubla impunere fiscal poate fi efectiv contracarat prin ambele metode, dar modul de aplicare al acestora trebuie delimitat i definit foarte clar n cadrul conveniilor fiscale. Studierea opiunilor statelor membre n vederea evitrii dublei impuneri se bazeaz pe cercetarea ntreprins de Isabelle Joumard. Unele ri din Uniunea European ofer rezidenilor anumite relaxri pentru impozitarea la nivelul firmelor, prin oferirea unui credit corespunztor cu impozitul pltit deja pe profiturile firmei. Este vorba de Finlanda, Frana, Germania (nainte de reforma din 2000), Irlanda, Spania i Marea Britanie care aplic un sistem de imputri, dividendele sunt impozitate n funcie de impozitul pe venitul personal al acionarilor. Austria, Belgia, Danemarca i Suedia nu acord scutiri de la impozitarea venitului societilor, dar aplic impozite relativ mici venitului personal, n timp ce Grecia a anulat dubla impunere prin eliberarea de dividende la impozitarea venitului. Italia i Portugalia ofer pltitorilor de impozit ocazia de a alege ntre cele dou sisteme: credit (imputare) sau o reinere impozitar fix i final asupra dividendelor. Olanda nu asigur o scutire de la plata impozitelor la nivelul societilor i aplic un impozit fix la nivel personal, iar baza de impozitare este una impus asupra venitului. Aceasta vine n contradicie cu sistemul n vigoare n Japonia, SUA i alte state OCDE. Pentru un investitor rezident, aceast relaxare duce la un impozit mai redus pe profiturile distribuite. Totui, dac investitorul tipic este un rezident, sistemul fiscal ofer nc firmelor un stimulent important de a utiliza finantarea datoriei, mai degrab decat noi aciuni sau ctiguri reinute n majoritatea statelor UE: aceasta rezult din faptul c ptile de dobnzi ale firmelor (spre deosebire de profiturile
8

Evitarea dublei impozitri n U.E.

distribuite) sunt deductibile din baza de impozitare pentru firme, n timp ce la nivel personal, venitul din dobnzi este adesea impozitat la un nivel mai redus decat cel aplicat dividendelor. Aceasta poate contribui la subcapitalizare, ceea ce ar expune firmele la insolbilitate, iar la nivel macroeconomic ar putea exacerba ciclurile de afaceri". Anumite state au adoptat msuri de a scdea aceasta non-neutralitate referitoare la alegerea instrumentelor financiare, mai ales Danemarca i Finlanda, care au aplicat o combinaie de credite (imputri) i un sistem fiscal dual de la nceputul anilor 1990. n contrast cu abordrile referitoare la relaxarea dublei impozitri la nivelul acionarilor, dou state au introdus un sistem two-tier (pe doua roi)" de impozitare la nivelul firmelor (Italia,in 1997-l998 i Austria, n 2000) pentru a reduce costul relativ al finanrii noilor investiii din capitalul propriu. Per total, impozitul pe venitul din capital este att mai redus, ct i mai neutru fa de deciziile de finanare a firmelor in majoritatea statelor Uniunii, dect n Canada, Japonia i SUA - datorit relaxrii dublei impozitri a dividendelor, ca i a ratelor relativ sczute i convergente a impozitelor pe venitul din capital. n cadrul Uniunii Europene, unde este asigurat circulaia liber de capital, se constat o imagine diferit a neutralitii schemelor de relaxare fiscal pentru impozitarea firmelor pentru profiturile distribuite la nivelul acionarului individual, i asupra influenei sale asupra structurilor financiare ale firmelor, dac firmele sumt capabile s-i finaneze investtii pe pieele de capital internaional, tratamentul fiscal personal al veniturilor din investiii n ara de origine poate s nu afecteze prea mult comportamentul lor de finanarea, mai ales pentru economii mici sau deschise. Astfel, relaxarea nu poate fi folosit pentru a explica efectiv subcapitalizarea. Mai mult, creditele fiscale n vigoare, n anumite state UE, pentru a slabi cota dublei impozitari pe profiturile distribuite, sunt discriminatorii fa de investitiile din i n strintate. De fapt, statele cu aceste sisteme nu ofer nicio relaxare rezidenilor care sunt acionari n firme cu sediul n alte state, referitor la impozitele pe veniturile firmelor pltite deja n aceste ri, n timp ce fac acest lucru pentru companii rezidente. De asemenea, n general nu extind creditul la acionari individuali nerezideni (Marea Britanie i ntr-o mai mic masur, Frana sunt excepii noi datorit tratatelor fiscale bilaterale cu anumite state ambele ri ofer credite returnabile nerezidenilor). Aceasta constituie un stimulent pentru indivizi de a investi n aciuni n ara de origine mai degrab dect n strinatate i pentru firme de a genera profituri n ara de origine mai mult decat n alte state, Uniunea European descurajnd astfel investiiile n i din strintate. Eecul sistemului fiscal de a redresa distorsiunile n deciziile de finantare ale firmelor, mai ales pentru economiile mici i deschise, combinat cu efectul asupra investiiilor
9

Evitarea dublei impozitri n U.E.

strine au fcut ca unele state din UE s-i regndeasc impozitarea dividendelor. Pentru a evita discriminrile impotriva acionarilor care detn actuni la firme strine, Germania a abolit sistemul de imputare in 2002. La nivel personal, acionarii nu mai au dreptul la un credit fiscal din 2002, ci doar jumtate din dividendele primite din surse interne i strine vor intra n baza de impozitare personal a acionarilor, i vor fi impozitate la rata marginal. Pentru a face investitiile strine mai atractive, nivelul impozitului pe veniturile firmelor a fost redus la 25% in 2001. n 1997, Italia a introdus alegerea ntre credite si un impozit redus pe dividende. Suedia a reintrodus dubla impozitare in 1995, dar a redus nivelul impozitelor platite de firme, de fapt reducand nivelul general al impozitelor pe profiturile distribuite, atat pentru acionarii interni, ct i strini. Impozitarea venitului de capital este mai mic i mai neutr referitor la deciziile de finanare ale societilor, n majoritatea rilor UE, n relaie cu Canada, Japonia i SUA, care datoreaza mult scutitilor din impozitarea dubla a dividendelor. De asemenea, n statele membre se inregistreaz cote de impozitare relativ mici asupra venitului de capital. Profesorul Klaus Vogel analizeaz metodele de evitare a dublei impuneri utilizate n Uniunea European, ntrebndu-se dac: poate Europa adopta o metod uniform pentru evitarea dublei impuneri?" Vogel pleac, n studiul ntreprins, de la un scurt istoric al celor 2 metode de evitare a dublei impuneri, preciznd c prima utilizat a fost metoda scutirii, respectiv in tratatul ncheiat ntre Austria i Prusia, primul tratat de acest fel, in 1899. Metoda creditrii a fost inventat de ctre Marea Britanie i a fost n principal restrns la impozitele percepute de ctre statele Imperiului Britanic i, n particular, n India. Cu timpul, precizeaz Klaus Vogel, metoda creditrii devine tot mai popular ntre statele europene care au adoptat-o ca o metoda unilateral (Germania), sau n propriile lor tratate, cum este cazul rilor scandinave (Norvegia, Olanda, Danemarca) i mult mai recent, Frana. Pentru ca statele membre ale UE s i aleag una din aceste dou metode, Vogel abordeaz n mod critic metoda creditrii, ntrebndu-se dac acesta este o metod superioar. Pentru a da un raspuns pertinent, sunt studiate diverse teorii n principal elaborate de economitii americani. Punctele slabe ale acestei opiuni de evitare a dublei impuneri vizeaz urmtoarele aspecte: metoda creditrii este vzut ca un dezantaj al competiiei, n plus, nu promoveaz eficiena economic, ci, din contr, ubrezete poziia competiiei companiilor pe pieele externe. De asemenea, metoda creditrii este privit ca o complicaie costisitoare a legii fiscale". Klaus Vogel mai demonstreaz i alte faete ale acestei metode. Atta timp ct impozitele directe nu sunt complet armonizate n Comunitatea European, statele membre au
10

Evitarea dublei impozitri n U.E.

libertatea de a-i alege propriul sistem i rate de impozitare direct. Rezidenii statelor au posibilitatea de a exploata diferenele rezultate din diversitatea sistemelor fiscale. Aplicarea metodei de creditare luptnd pentru neutralitatea capitalului de export interfereaz cu libertatea de a face asta i este o nclcare a liberei alegeri a locurilor de silire a societilor, de investire de capital, de a oferi servicii, etc. Curtea de Justiie European precizeaz, c este rezonabil pentru statele membre s se bazeze n nelegerile lor pe practica internaional i pe modelul de convenie elaborat de OCDE. De aceea, se poate concluziona, c datorit modelului OCDE care trateaz ca echivalente metoda creditrii i a scutirii, ambele metode sunt admise de legile Comunitii Europene. De asemenea, profesorul Vogel subliniaz c nu se poate n prezent aprecia, c scutirea ar trebui s fie singura metoda admis de legile Comunitii Europene. n fapt, ambele metode au fost folosite multe decenii i nu ar trebui s fie neglijate total. De aceea, este foarte probabil ca pe termen lung, conflictul existent ntre metoda creditrii i piaa liber a Uniunii Europene conduce la eliminarea metodei creditrii dintre statele membre ale Comunitii Europene.

11

Evitarea dublei impozitri n U.E.

Bibliografie
1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romnia de Mine, Bucureti, 2007; 2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999; 3. G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal internaional. Practique francaise, Ed. BergerLevrault, Paris, 1974; 4. D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London, 1985; 5. B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths, 1972; 6. I. Vcrel, Relaii financiare internaionale, Ed. Academiei Romne, 1995; 7. Codul Fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), cu modificrile i completrile ulterioare; 8. Codul de Procedur Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004;

12