BAZELE CONTABILITII Prof. univ. dr.

IRINA PROTOPOPESCU

CUPRINS
Cap 1 Introducere n contabilitate 1.1 Definiia i scopul contabilitii; 1.2 Utilizatorii informaiei contabile; 1.3 Profesia contabil i reglementarea contabil. Cap 2 Rapoartele financiare i comunicarea informaiilor contabile 2.1 Situaiile financiare-obiective, strucutur; 2.2 Bilanul Situaia poziiei financiare a ntreprinderii; 2.3 Contul de profit i pierdere- performana intreprinderii; 2.4 Modificri bilaniere. Cap 3 Sistemul de contabilitate n partid dubl 3.1 Contul - definiie i elemente componente; 3.2 Clasificarea conturilor. Planul de conturi general; 3.3 Reguli de funcionare a conturilor; 3.4 Analiza contabil a tranzaciilor; 3.5 Registrele contabile; 3.6 Balanta de verificare. Cap 4 Recunoaterea n contabilitate a tranzaciilor i a evenimentelor de baz 4.1 Reguli de funcionare a conturilor de active; 4.2 Reguli de funcionare a conturilor de capitaluri proprii; 4.3 Reguli de functionare a conturilor de datorii; 4.4 Reguli de funcionarea a conturilor de cheltuieli, venituri i rezultat.

Cap 1 INTRODUCERE N CONTABILITATE 1.1 Definiia i scopul contabilitii

Ce este contabilitatea? Construirea unei definiii a contabilitii nu este un lucru foarte uor. Contabilul are un cmp de aciune destul de variat. Astfel, el poate fi implicat n elaborarea unui set de nregistrri pentru o ntreprindere mic, n scopul determinrii profitului lunar, dar poate fi implicat i n elaborarea unui set de situaii financiare pentru o companie multinaional, ceea ce presupune o implicare mult mai mare. Ca urmare, putem defini contabilitatea astfel: Contabilitatea este un set de teorii, concepte i tehnici prin care date financiare sunt transformate n informaii necesare raportrii, planificrii, controlului i lurii de decizii. Prin extensie, putem spune c multe discipline au la baz teorii i concepte proprii. Nici contabilitatea nu face excepie. Fundamentul celor mai multe proceduri i metodologii contabile este format din concepte de baz i practici care sunt general acceptate de ctre profesia contabil. Pornind de la aceste principii i practici, au fost dezvoltate numeroase tehnici pentru implementarea lor. Contabilitatea folosete aceleai tehnici pentru a reflecta tranzaciile financiare ale unei firme multinaionale, dar i pentru cele ce aparin unei asociaii familiale. n acest sens, contabilitatea este cea care creaz informaii pertinente, care s fie folosite de toi utilizatorii de informaie contabil. Prima definiie a fost dat contabilitii de ctre italianul Luca Paciolo n tratatul su de matematic - Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita, publicat n anul 1494 la Veneia i care cuprindea i o descriere a practicilor negustorilor italieni, ntre care i cea a contabilitii n partid dubl. n concepia acestuia, obiectul de studiu al contabilitii este: tot ceea ce aparine negustorului, avere mobil i imobil, precum i toate afacerile sale mari i mrunte, n ordinea n care au avut loc. Fiecare micare intervenit n masa averii i implicit a capitalului este reprezentat ca un raport ntre DEBITOR (persoana care primete o valoare) i CREDITOR (persoana care avanseaz acea valoare). Ca rezultat al acestei judeci, Luca Paciolo este autorul primului principiu fundamental al contabilitii, considerat de unii autori drept teorie a contabilitii (principiul dublei reprezentri). Contabilitatea este o disciplin cu rol informaional. Aceasta studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i din exteriorul unei organizaii. Dintre diferitele tipuri de organizaii (ntreprinderi comerciale, fundaii i asociaii non-profit, diferite instituii publice etc.), acest curs este destinat ntreprinderilor al cror scop este obinerea profitului. 3

Contabilitatea financiar (financial accounting) are ca obiect msurarea i evaluarea tranzaciilor care au loc ntre ntreprindere i mediul exterior. Astfel, contabilitatea financiar este cea mai important modalitate de raportare a informaiilor despre poziia financiar i despre rezultatele ntreprinderii. Contabilitatea managerial (managerial accounting) are ca obiect producia i comunicarea de informaii interne privind performana ntreprinderii, de exemplu informaii despre costul i profitabilitatea fiecrui produs sau despre diferitele pri componente ale ntreprinderii. Ecuaia fundamental a contabilitii este: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevana, credibilitatea si comparabilitatea. 1. Inteligibilitatea presupune ca informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie nelese de utilizatori. 2. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Relevana informaiei este influenat de natura sa si de pragul de semnificaie. 3. Credibilitatea. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce si-a propus s reprezinte sau ceea ce se astept, n mod rezonabil, s reprezinte. 4. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. De asemenea utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar si performana. Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: - informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; - beneficiile de pe urma informaiei s depseasc costul acesteia; - s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Forme de organizare a entitilor Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale exist 5 tipuri de societi: Societatea n nume colectiv (SNC), Societatea n comandit simpl, Societatea n comandit pe aciuni, Societatea cu rspundere limitat (SRL), Societatea pe aciuni (SA). Pe lng aceste categorii de entiti definite de legea 31 / 1990 exist i alte tipuri de organizri ale activitilor lucrative, precum i alte tipuri de entiti care au obligaia de a emite situaii financiare. Printre aceastea, dei nu fac obiectul cursului nostru, amintim: Persoanele fizice autorizate (PFA), Instituiile publice, Instituii de credit, Organizaii non profit, alte entiti.

1.2 Utilizatorii informaiei contabile

Produsul cel mai important al contabilitii este raportarea financiar i ntocmirea situaiilor financiare. Rolul situaiilor financiare este s prezinte poziia financiar (prin componenta numit bilan), performanele ( prin componenta numit cont de profit i de pierdere) i fluxurile de numerar (prin componenta numit situaia fluxurilor de numerar) ale unei entiti care raporteaz, ncercnd s satisfac nevoia informaional a unei largi categorii de utilizatori, interesai de situaia financiar a unei afaceri. Fiecare ntreprindere trebuie s furnizeze informaii despre activitatea sa pentru c exist grupuri diverse de utilizatori care sunt interesate de aceste informaii privitoare la situaiile sale financiare. Trebuie s ne facem o idee despre categoriile de persoane care au nevoie de informaii despre firm. n plus, ar trebui s tim ce tip de informaii dorete fiecare categorie n parte. a) Managerii firmelor sunt persoanele nsrcinate de proprietarii firmei s supervizeze zi de zi activitatea acesteia. Ei au nevoie de informaii att despre situaia financiar curent ct i despre previziunile pe urmtoarele perioade. Acest lucru i poate ajuta s conduc afacerea ct mai eficient i s efectueze un control efectiv asupra ntreprinderii, n vederea lurii celor mai bune decizii. b) Acionarii (investitorii) vor dori s evalueze performanele manageriale ale echipei pe care a angajat-o. Ei vor dori s tie ct de profitabil este activitatea managerilor i ct de mult profit i pot permite s retrag din firm n orice moment. Totodat, au nevoie de informaii pentru a putea s decid dac mai merit s pstreze aciunile n aceast firm sau s le vnd. c) Partenerii comerciali care includ furnizorii de bunuri ai companiei i clienii care cumpr bunuri sau servicii de la firm. Furnizorii vor dori s tie dac firma are capacitatea de a-i plti obligaiile; clienii au nevoie s tie dac firma este o surs sigur care s le furnizeze bunurile i dac nu exist pericolul de a intra n lichidare. d) Furnizorii de fonduri ai firmei pot include bncile sau alte instituii de credit. Bncile vor s se asigure c firmele sunt capabile s i plteasc dobnzile i s restituie sumele mprumutate. e) Autoritile fiscale vor s cunoasc informaii despre profitul firmei n vederea evalurii impozitelor i taxelor datorate de companie. f) Angajaii au dreptul la informaii despre situaia financiar, pentru c mrimea salariului, a pensiilor i a altor avantaje, precum i cariera lor viitoare depind de aceasta. g) Analitii financiari i brokerii au nevoie de informaii pentru clienii lor. De exemplu, un broker are nevoie de informaii pentru a-i informa investitorul despre numrul i valoarea aciunilor, despre profitabilitatea firmei, despre modalitile de recuperare a investiiei, etc. h) Guvernul i instituiile sale manifest interes n alocarea resurselor publice (subvenii) i, totodat vor dori informaii i pentru a le furniza instituiilor de statistic.

i) Publicul. ntreprinderile influeneaz publicul n feluri diferite. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local, prin furnizarea de for de munc i prin folosirea de contracte cu furnizorii locali. Un alt factor important este efectul pe care l are ntreprinderea asupra mediului, de exemplu referitor la poluare.
5

1.3 Profesia contabil i reglementarea contabil

Profesia contabil din ara noastr este compus din: CECCAR - Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CAFR Camera Auditorilor Financiari din Romnia Experii contabili sunt cei ce asigur servicii de contabilitate societilor comerciale. Mai mult, orice entitate trebuie s aib situaiile financiare semnate fie de un director economic (sau contabil ef) cu studii economice superioare fie de un expert contabil autorizat CECCAR ( sau de o firm de contabilitate autorizat CECCAR). Auditorii financiari sunt organizai ntr-o profesie distinct i sunt cei ce i exprim o opinie despre situaiile financiare, dac ele reflect o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i fluxurile de capital ale entitii. Reglementarea contabil: n prezent, reglementrile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare individuale pentru societile comerciale din Romnia sunt prezentate prin OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i Legea 82/ 1991.

CAP 2 Rapoartele financiare si comunicarea informaiilor contabile 2.1 Situaiile financiare i comunicarea informaiilor contabile: obiective, structur
IASB organismul de reglementare a standardelor de contabilitate statueaz prin cadrul su general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare c obiectivul situaiilor financiare este furnizarea de informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile intervenite n poziia financiar a ntreprinderii, care sunt utile unui numr largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile/rapoartele financiare au rolul de a prezenta o imagine asupra activitii ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar contabil. Acestea pot avea fie 3 fie 5 componente. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii mrime: total active peste 3.650.000 euro; cifr de afaceri net peste 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar peste 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit si pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situaiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit si pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

2.2 Bilanul - Situaia poziiei financiare a ntreprinderii

Definiie Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene definete bilanul ca fiind documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar []. n bilan regsim elemente de active, datorii i capitaluri proprii care sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Bilanul prezint poziia (situaia) financiar a unei ntreprinderi la un moment dat. De regul bilanul se face pentru un exerciiu financiar care n Romnia are 12 luni i coincide cu anul calendaristic. Totui, n cazul n care entitatea ncepe sau termin activitatea n cursul anului, exerciiul financiar va fi mai scurt. De asemenea exist posibilitatea ca pentru societile care aparin unor grupuri de societi i au acionarii n strintate, s se opteze pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic. Elemente componente Definiiile pe care OMFP 3055/2009, n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, le d elementelor componente ale situaiilor financiare sunt: a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se astept s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil; Beneficiile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar (de exemplu prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de fabricaie care conduce la micorarea costurilor).

b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se astept s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil; Ieirea de beneficii economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul de alte active, prestarea de servicii sau nlocuirea prezentei datorii cu o alta. c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Formatul bilanului n cadrul reglementrilor contabile n vigoare n Romnia, este prevzut urmtoarea structur a activului bilanier, elementele fiind prezentate n ordinea cresctoare a gradului de lichiditate: (A) active imobilizate, (B) active circulante, (C) cheltuieli n avans. Gradul de lichiditate indic capacitatea unui activ de a se transforma n bani. Bilanul poate fi reprezentat sub dou forme: format orizontal (sau tip cont; este un format utilizat exclusiv n scopuri didactice) i format vertical (tip list, formatul oficial prevzut de reglementrile contabile din ara noastr) Formatul tip orizontal, cu scop pur didactic arat aa: BILAN ntocmit la 31 decembrie anul N
ACTIVE A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt Casa i conturile la bnci C. CHELTUIELI N AVANS TOTAL ACTIV (A+B+C) AN N-1 A N N CAPITALURI PROPRII I DATORII A. CAPITAL PROPRIU, din care: Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat B. PROVIZIOANE C. DATORII D. VENITURI N AVANS AN N-1 AN N

TOTAL CAPITAL I DATORII (A+B+C+D)

Egalitatea fundamental a acestui tip de bilan este : Activ = Capitaluri proprii + Datorii Formatul tip vertical prevzut de OMFP 3055/2010 arat aa: BILAN ntocmit la 31 decembrie anul N Anul N-1 Anul N A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa si conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat si capitalul nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Egalitatea fundamental a acestui tip de bilan este : Activ Datorii = Capitaluri proprii. Vom ncepe explicaiile cu elementele de activ.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint active generatoare de beneficii economice viitoare si deinute pe o perioad mai mare de un an n scopul desfsurrii activitilor entitii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I) imobilizri necorporale, (II) imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare. I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile) sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material si deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Pentru a putea fi recunoscut, o imobilizare necorporal trebuie s fie identificabil, adic: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligaii. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: A cheltuielile de constituire; B cheltuielile de dezvoltare; C concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile si activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; D fondul comercial; E alte imobilizri necorporale; F avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; si G imobilizrile necorporale n curs de execuie. A Cheltuielile de constituire sunt ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti i putem enumere: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur. Dei cheltuielile de constituire nu ndeplinesc condiiile pentru a fi active (nu au potenialul de a genera beneficii economice), totui entittile pot include cheltuielile de constituire la "Active" ( se spune c le imobilizeaz). n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. B Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunostine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. Cheltuiala de dezvoltare se recunoaste dac, i numai dac, entitatea poate demonstra ndeplinirea a ase condiii enunate de OMFP 3055/2009 (practic, sintetiznd, fezabilitatea tehnic, utilitatea, capacitatea de a obine beneficii de pe urma proiectului dezvoltat): Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se 10

face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. C Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport ( asimilat valorii juste). Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. D Fondul comercial se recunoaste, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. Fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani dar poate fi utilizat o durat mai mare cu condiia s existe justificare. E Avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necorporale cuprind avansurile acordate furnizorilor pentru achiziia viitoare de de imobilizri necorporale. F Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. G Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfrsitul perioadei. II. Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile) reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Caracteristica principal a imobilizrilor corporale este aceea c ele nu se consum integral ntr-un ciclu de producie, ci i pierd treptat din valoare. Aceast pierdere de valoare, depreciere, se regsete n contabilitate sub forma amortizrilor. Valoarea amortizabil a imobilizrior este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv, metoda unitilor de producie). Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial.

11

Imobilizrile corporale i cele necorporale (cu mici excepii) sunt singurele active care se amortizeaz pe durata estimat de via util (practic pe durata de utilizare estimat de ctre entitate). Totui terenurile, imobilizrile n curs de execuie i avansurile pentru imobilizri nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora. Imobilizrile corporale cuprind: a. terenuri i construcii; b. instalaii tehnice i masini; c. alte instalaii, utilaje i mobilier; d. avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i e. imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. III. Imobilizrile financiare (investiii financiare pe termen lung) cuprind: 1. valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung n capitalul altor societi, sub form de titluri de valoare (aciuni i obligaiuni), n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor. Acele titluri de valoare care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea controlului n gestiunea ntreprinderii emitente de titluri poart denumirea de titluri de participare. 2. creane financiare imobilizate, care includ: - mprumuturile acordate pe termen lung terilor, pentru care ntreprinderea percepe dobnzi; - garaniile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii; - depozitele bancare pe perioade mai mari de 12 luni. B. ACTIVELE CIRCULANTE reprezint bunurile i valorile care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Reglementrile contabile n vigoare definesc activul circulant ca o resurs care (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. n structura activelor 12

circulante se includ (I) stocuri, (II) creane, (III) investiii financiare pe termen scurt i (IV) casa i conturi la bnci. I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Reglementrile din Standardele Internaionale de Contabilitate definesc stocurile astfel: Activele (1) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; (2) n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate la (1); sau (3) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ: (1) materii prime i materiale consumabile (2) producia n curs de execuie (3) produse finite i mrfuri (4) avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile avansate temporar de ntreprindere terilor (persoane fizice sau juridice) pentru care urmeaz s primeasc un echivalent (o sum de bani sau un serviciu). Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri de bunuri i prestri de servicii proprii activitii de exploatare a ntreprinderii sunt delimitai prin structura de clieni i conturi asimilate. n structura creanelor se includ: (1) creane comerciale (clienii, efectele de primit) (2) creane n cadrul grupului (3) creane din interese de participare (4) alte creane (5) creane privind capitalul subscris i nevrsat. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ (1) aciuni proprii (2) alte investiii financiare. IV. Casa i conturile la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) conturi la bnci (2) casa (3) acreditive (4) avansurile de trezorerie C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. n structura lor se includ cheltuielile nregistrate n avans.

13

Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a surselor de finanare delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a gradului de exigibilitate a acestora: (A) capital i rezerve, (B) provizioane, (C) datorii i (D) venituri n avans. A. CAPITALUL I REZERVELE (numit i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul exerciiului. I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani sau bani i natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. Capitalul se constituie la nfiinarea ntreprinderii, se modific pe parcursul desfurrii activitii, prin creteri sau micorri de capital i se lichideaz o dat cu desfiinarea ntreprinderii. Valoarea iniial a aciunilor poart numele de valoare nominal. II. Primele de capital reprezint surse generate de operaii de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziune sau aport n natur. Primele de emisiune i de aport n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceeai valoare nominal, pentru a conferi acionarilor aceleai drepturi. III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate, ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat n urma acestei operaiuni i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic). IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele societilor comerciale sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n structura lor se includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. V. Rezultatul reportat reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere ce trebuie acoperit. n aceast ultim situaie, rezultatul este prezentat n bilan cu semnul minus, micornd capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE reprezint datorii ale ntreprinderii care sunt constituite, de regul, la sfritul exerciiului. Reglementrile legale le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea provizioanelor se face numai n momentul n care: (1) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (2) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv i (3) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. 14

Aceste provizioane se constituie, ca exemplu, pentru: - litigii, amenzi, penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte - cheltuieli de service n perioada de garanie - restructurarea ntreprinderii - dezafectarea imobilizrilor corporale - pensii i obligaii similare C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie curent este o obligaie (1) ce se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate (mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare) (2) datorii comerciale (furnizori, efecte de pltit) (3) datorii n cadrul grupului (4) datorii din interese de participare (5) alte datorii: datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntreprinderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subvenii pentru investiii i venituri nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaz o ntreprindere, destinate achiziionrii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor. Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente ncasate n avans). Elementele rectificative i impactul acestora asupra bilanului Sunt elemente care au rolul de a oferi informaii suplimentare despre un element de activ, capital propriu sau datorii. Astfel, prin adugarea sau scderea elementului respectiv la / din valoarea elementului bilanier se obine o valoare real la momentul prezentrii informaiilor. Astfel de elemente pot fi: Amortizarea Ajustrile pentru depreciere Repartizarea profitului 15

Despre aceste elemente vom vorbi n alte pri ale materialului nostru.

2.3 Contul de profit i pierdere - Situaia performanei ntreprinderii

n cadrul contului de profit i pierdere se ofer o detaliere a rezultatului exerciiului, element prezentat n capitalurile proprii din bilan. Structurile contului de profit i pierdere sunt veniturile i cheltuielile. Contul de profit i pierdere este o list a cheltuielilor i veniturilor ntreprinderii, clasificate dup anumite criterii. Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului financiar sub form de: intrri sau creteri ale valorii activelor sau descreteri ale datoriilor, care se materializeaz n creteri de capitaluri proprii (altele dect cele rezultate din contribuia acionarilor). Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului financiar sub form de: ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se materializeaz n reduceri de capitaluri proprii (altele dect cele rezultate din distribuirea lor ctre acionari). Criteriul de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierdere este cel al contabilitii de angajamente. Aceasta nseamn c n contul de PP al exerciiului curent sunt cuprinse cheltuielile angajate n cadrul exerciiului nu cheltuielile pltite; referitor la venituri sunt cuprinse veniturile dobndite nu veniturile ncasate. Ex1: dac n cursul exerciiului N exist venituri din vnzarea de mrfuri n sum de 10.000.000lei, din care ncasate 8.000.000lei, n contul de profit i pierdere va fi recunoscut suma 10.00.000lei, drept venituri din vnzri de mrfuri. Ex2: dac n cursul exerciiului N exist cheltuieli cu salariile datorate personalului n sum de 50.000.000lei, din care pltite 48.000.000lei, n contul de profit i pierdere va fi recunoscut suma 50.00.000lei, drept cheltuieli cu salariile. n cadrul Contului de profit i pierdere se pot folosi dou criterii pentru clasificarea cheltuielilor i veniturilor i anume: natura i respectiv destinaia lor. A: n funcie de natura lor, adic de felul resurselor folosite: Cheltuielile se mpart n: - cheltuieli materiale: mp., mc., mrfuri - cheltuieli privind lucrrile i serviciile primite de la teri - cheltuieli cu impozitele i taxele - cheltuieli cu personalul - alte cheltuieli de exploatare - cheltuieli cu dobnzile, diferene nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate - alte cheltuieli financiare - cheltuieli extraordinare (datorate incendiilor, cutremurelor, etc.) Veniturile se mpart astfel: - venituri din vnzarea produselor i mrfurilor 16

venituri din lucrri i servicii alte venituri de exploatare venituri din dobnzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite alte venituri financiare venituri extraordinare (despgubiri primite pentru calamiti)

B: n funcie de destinaie, adic n raport de funciile ntreprinderii, cheltuielile se mpart n: - cheltuieli de producie - cheltuieli generale de administraie - cheltuieli de desfacere - cheltuieli financiare Veniturile se clasific ca n cazul prezentat anterior, pentru clasificarea dup natur. Indiferent de criteriul ales (natura sau destinaia), cheltuielile i veniturile sunt structurate n urmtoarele categorii de activiti: a) cheltuieli i venituri din activitatea de exploatare, care reprezint activitatea de baz a ntreprinderii. Exemplu: cumprarea i vnzarea de mrfuri la o ntreprindere cu specific de comer; producia i vnzarea de produse finite la o ntreprindere de producie. b) cheltuieli i venituri din activitatea financiar , care reprezint cheltuielile angajate i respectiv veniturile dobndite din operaiile financiare: plasamente financiare, diferene de curs valutar, dobnzi, etc. c) cheltuieli i venituri extraordinare, care apar din evenimente ntmpltoare n viaa unei ntreprinderi (exproprierea unor active, cutremure i alte calamiti naturale). Ecuaia de determinare a rezultatului financiar este: REZULTAT = VENITURI - CHELTUIELI Forma de prezentare a Contului de profit i pierdere din ara noastr este: Contul de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii 17

b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depsesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afliate 11. Alte dobnzi de ncasat si venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Relaia de calcul a Contului de profit i pierdere este : REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

2.4 Modificri bilaniere

Operaiile economico-financiare care au loc n viaa unei ntreprinderi produc modificri att n volumul ct i n structura elementelor de activ, capital i datorii. Aceste modificri se prezint sub form de creteri sau de micorri, ns n permanen se menine ecuaia bilanier: ACTIV = CAPITAL + DATORII Pornind de la ecuaia ACTIV = CAPITAL + DATORII, vom avea urmtoarele tipuri de modificri bilaniere: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. (A +X) = (C +X) + D (A + X) = C + (D + X) (A X) = (C X) + D (A X) = C + (D X) A+XX=C+D A = (C +X X) + D A = C + (D + X X) A = (C +X) + ( D X) 18

9. A = (C X) + ( D + X) Orice tranzacie contabil are drept efect modificarea a cel puin dou elemente. Acestea pot fi active, capitaluri proprii, datorii, cheltuieli sau venituri. Dac elementele sunt de active, capitaluri proprii sau datorii, efectul modificrii lor se vede n mod direct n bilan, orice combinaie de modificri bazate pe creteri sau diminuri n ceea ce privete cele trei categorii de elemente fiind posibil, cu condiia ca egalitatea Activ = Capitaluri proprii + Datorii s se menin constant. Aceste modificri sunt numite n continuare modificri ce afecteaz doar elementele bilaniere (modificri ce se regsesc direct la nivelul elementelor de active datorii sau capitaluri proprii). Dac unul din cele dou elemente implicate ntr-o tranzacia economic este element de cheltuial sau venit, atunci modificrile aferente elementului respectiv de cheltuial sau venit se reflect n mod indirect n bilan (efectul direct al elementului respectiv este remarcat la nivelul contului de profit i pierdere) prin efectul pe care l genereaz la nivelul rezultatului exerciiului. Astfel, apariia (creterea) unei cheltuieli genereaz o diminuare a rezultatului exerciiului i implicit o diminuare a capitalurilor proprii, iar apariia (creterea) unui venit genereaz o majorare a rezultatului exerciiului i implicit o majorare a capitalurilor proprii. Aceste modificri sunt numite n continuare modificri ce afecteaz att bilanul ct i contul de profit i pierdere. Valoarea la care se realizeaz egalitatea bilanier n urma unei modificri poate fi constant (modificarea este doar de structur, la nivelul uneia din prile egalitii) sau se poate realiza la un nivel mai mare sau mai mic dect cel al egalitii anterioare. 1. Modificri ce afecteaz doar elementele bilaniere (modificri ce se regsesc direct la nivelul elementelor de active, datorii sau capitaluri proprii) 1. Modificri numai n activ: A+x-x = C+D Exemplul 1: Se ncaseaz o crean (un client) n sum de 10,000 lei n contul la banc. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n disponibilul de la banc (crete cu suma de 10.000 lei) i n creane (scad cu suma de 10.000 lei). Ambele elemente sunt de activ. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 1.
A + + x x = C + D

1 0 .0 0 0 Con tu ri la b nc i

1 0 .0 0 0 Cre a ne

C+ D

C+ D

2. Modificri numai n capitalul propriu: A = (C + x - x ) + D Exemplul 2: Se ncorporeaz o prim de capital n capitalul social n sum de 10,000 lei. 19

Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalul social (crete cu suma de 10.000 lei) i n creane (scad cu suma de 10.000 lei). Ambele elemente sunt de capitaluri proprii. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 2. A = C + 10,000 A=C+xx+D 10,000 + D 3. Modificri numai n datorii; A = Cp + ( D + x x) Exemplul 3: Se ncorporeaz o prim de capital n capitalul social n sum de 10,000 lei. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalul social (crete cu suma de 10.000 lei) i n creane (scad cu suma de 10.000 lei). Ambele elemente sunt de capitaluri proprii. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 2. A = C + 10,000 = (C + x - x ) + D A 10,000 + D Exemplul 4. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii: A = (Cp + x) + (D x) Societatea i stinge o datorie fa de banc prin emisiune de aciuni distribuite bncii. Scade datoria fa de banc (D-) i crete capitalul social prin emiterea de noi aciuni (Cp+) Exemplul 5. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii, n sensul creterii: A = ( Cp x ) + ( D + x) Compania primete factura de la furnizorul de transport. Cresc cheltuielile companiei cu serviciile primite (Cp -) i crete datoria fa de furnizor (D+) Exemplul 6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul creterii: A+x = ( Cp + x ) + D Compania ncaseaz dobnd pentru disponibilitile din banc. Cresc disponibilitile din banc (A+) i cresc veniturile financiare (Cp+) Exemplul 7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii: A+x = Cp + (D + x) Compania se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizor. Crete stocul de materii prime (A+) i cresc datoriile fa de furnizor (D+). Exemplul 8. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul micorrii: Ax = ( Cp x ) + D Compania pltete o amend. Scad banii companiei (A-) i cresc cheltuielile cu amenzile (Cp-). Exemplul 9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii: Ax = Cp + (D x) Compania pltete datoria fa de furnizor. 20

Scad banii companiei (A-) i scad datoriile fa de furnizor (D-). 2. Modificri ce afecteaz att bilanul ct i contul de profit i pierdere Exemplu: Se consum materii prime n valoare de 2.000 lei n secia de producie. Analiza. Valoarea materiilor prime consumate constituie o cheltuial pentru entitate, deoarece reprezint o diminuare a beneficiilor economice sub forma reducerii valorii unui activ (stocul de materii prime). Aceasta determin o scdere a capitalurilor proprii (rezultatul exerciiului) ca urmare a consumului de materii prime n activitatea de producie i nu prin distribuirea acestora ctre proprietarii de capital. Astfel, tranzacia determin modificri n structura i volumul ambelor pri ale bilanului: o modificare direct n activ, la elementul Materii prime (care scade cu 2.000 lei) i o modificare indirect n capitalurile proprii, la elementul Rezultatul exerciiului (care scade cu 2.000 lei, ca urmare a creterii Cheltuielilor cu materiile prime cu 2.000 lei). .
A x = C x+D

4 3 .0 0 0 A9

2 .0 0 0 Ma te rii prim e

=4 3 .0 0 0 (C9+ D9) -

2 .0 0 0 Re zu lta tu l e xe rciiu lu i

4 1 .0 0 0 A10

4 1 .0 0 0 (C10+ D10)

CAP 3 SISTEMUL DE CONTABILITATE N PARTIDA DUBLA 3.1 Contul definiie i elemente componente
Pentru a descrie situaia i micarea fiecrui element contabil luat n parte, dar i a tuturor elementelor contabile, contabilitatea a apelat la un procedeu specific metodei sale de lucru, conceput special pentru acest scop, i anume contul. Astfel, fiecrui element contabil i este asociat un cont, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baza documentelor justificative, existentul la nceputul perioadei de gestiune, modificrile acestui element pe parcursul perioadei (creterile micorrile), iar la sfritul perioadei de gestiune se calculeaz situaia final a elementului. Spre deosebire de bilan, care prezint situaia tuturor elementelor de activ, datorii i capital propriu la un moment dat, contul are o sfer mult mai restrns, deoarece el face referire la un singur element, dar pe care l detaliaz, artnd att situaia acestuia la un moment dat, ct i modificrile pe care le sufer n cursul unei perioade de gestiune (luna). Pentru a reflecta distinct creterile i micorrile unui element patrimonial, a fost adoptat forma bilateral a contului (forma balanier), care se consider c rspunde cel

21

mai bine acestei necesiti. Simplificat, contul se prezentat sub forma literei T; tocmai de aceea, n practic, vom ntlni expresia T ul contului. Relaia de echilibru a contului este redat cu ajutorul ecuaiei de mai jos, care mai este cunoscut sub numele de ecuaia contului: Situaia iniial + creterile micorri = situaia final Pornind de la aceast ecuaie, vom prezenta mai jos schema contului pentru dou tipuri de elemente patrimoniale: Contul A SITUAIA INIIAL Micorri Creteri SITUAIA FINAL Contul Cp/Datorii SITUAIA INIIAL Micorri Creteri SITUAIA FINAL Folosindu-ne de elementele prezentate anterior, putem da definiia contului: Contul este un procedeu de nregistrare cronologic, calcul i control valoric, a existenei i micrii fiecrui element patrimonial, ntr-o anumit perioad de timp. Elementele care definesc structura contului sunt urmtoarele:

titlul sau denumirea contului; simbolul contului; debitul i creditul; data nregistrrii; explicaia operaiilor nregistrate n cont; rulajul sau micarea contului; total sume soldul contului.

n continuare vom prezenta caracteristicile fiecrui element component al contului. Titlul sau denumirea contului exprim numele elementului cruia i s-a ataat contul, ca model de eviden i calcul. De exemplu, titluri de conturi sunt: Materii prime, Furnizori, Capital social, Venituri din dobnzi, etc. n plus, fiecrui cont i este atribuit un simbol cifric, care uureaz 22

activitatea practic. Astfel, avem: 512 Conturi curente la bnci, 666 Cheltuieli cu dobnzile, etc.

Debitul i creditul contului arat denumirea celor dou pri ale contului, cu ajutorul crora se realizeaz separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri) pe care le determin operaiile economice i financiare asupra contului. Prin convenie contabil s-a stabilit c: partea stng a unui cont se numete debit; partea dreapt a unui cont se numete credit.

Dac pornim de la abordarea juridic a celor doi termeni: DEBITUL reflect persoana care a primit o valoare economic i urmeaz s dea un echivalent valoric pentru aceasta. CREDITUL reflect persoana care a dat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric pentru aceasta. ntruct coninutul economic al conturilor difer de la un element la altul, implicit debitul i creditul nu au aceeai semnificaie pentru toate conturile. Astfel, din punct de vedere contabil: DEBITUL nregistreaz: existenele de activ creterile de activ micorrile de capital i de datorii CREDITUL nregistreaz: existenele de capital i de datorii creterile de capital i de datorii micorrile de activ.

Data nregistrrii reprezint data care este consemnat n documentul justificativ ce st la baza nregistrrii operaiei economico-financiare n cont. Explicaia operaiilor nregistrate n cont const n prezentarea, pe scurt, a coninutului operaiei economico-financiare, cu indicarea documentului justificativ, sau, se poate folosi i varianta n care este scris denumirea (sau simbolul) contului corespondent. Rulajul sau micarea contului exprim mrimea creterilor/micorrilor nregistrate n debitul sau creditul contului ntr-o anumit perioad de timp. n raport de cele dou pri ale contului, rulajul va fi rulaj debitor i rulaj creditor.

A debita un cont nseamn a nregistra o sum n debitul contului, iar suma respectiv se numete sum debitoare. A credita un cont nseamn a nregistra o sum n creditul contului, iar suma respectiv se numete sum creditoare. 23

Adunarea tuturor sumelor debitoare conduce la obinerea totalului sumelor debitoare, iar adunarea tuturor sumelor creditoare va nsemna totalul sumelor creditoare. Relaiile de calcul sunt: 0.1 0.2 unde, TSD TSC = = SID SIC + + RD RC

TSD reprezint total sume debitoare SID sold iniial debitor RD rulaj debitor TSC total sume creditoare SIC sold iniial creditor RD rulaj debitor RC rulaj creditor

Soldul contului arat mrimea valoric la un moment dat a elementului patrimonial evideniat cu ajutorul contului. El se calculeaz astfel: 0.3 0.4 Unde, SFD reprezint soldul final debitor SFC soldul final creditor SFD SFC = = TSD TSC TSC TSD

n funcie de momentul n care se calculeaz, avem sold: - iniial (de la nceputul perioadei, preluat din datele lunii anterioare) - la zi sau curent (dup fiecare nregistrare) - final (de la sfritul perioadei) Un cont soldat sau balansat este un cont n care totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare.

Debit Sold iniial debitor

Simbol cont & nume Sa u

Credit

Sold iniial creditor

24

Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final creditor Sa u

Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final debitor

3.2 Clasificarea conturilor. Planul de Conturi General

Planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup. Astfel se asigur uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de conturi). n simbolizarea conturilor se aplic sistemul zecimal. n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi: Clasa 1 - Conturi de capitaluri, datorii pe termen lung i provizioane Clasa 2 - Conturi de imobilizri Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 - Conturi de teri Clasa 5 - Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 - Conturi de venituri Clasa 8 - Conturi speciale Clasa 9 - Conturi de gestiune Totalitatea conturilor existente n contabilitatea ntreprinderii formeaz un ansamblu unitar denumit sistemul de conturi. n cadrul acestuia, conturile se pot clasifica, folosind urmtoarele criterii: a) coninutul conturilor: acesta poate reprezenta, dup caz, active, datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli. b) funcia contabil: se refer la modul de debitare i respectiv de creditare a conturilor, astfel c avem conturi: - de activ - de capitaluri proprii - de datorii - de cheltuieli - de venituri De asemenea, pe lng conturile de mai sus mai exist i conturile rectificative, care au rol corectarea informaiei din conturile la care se refer. Ex. contul 25

rectifictiv Amortizarea Cldirilor ine evidena amortizrii cumulate de contul Cldiri. c) sfera de cuprindere: conturile se mpart n: - conturi sintetice grupeaz elemente cu trsturi comune; ex: contul 301 Materii prime - conturi analitice reflect trsturile specifice ale elementelor patrimoniale; ex: grupe de materii prime / sortimente / locuri de depozitare. d) dup apartenena la situaiile financiare: - de bilan; - de cont de profit i pierdere; - de gestiune; - extracontabile Activitate practic Cutai n Planul de Conturi simbolurile conturilor: Rezerve legale, Credite bancare pe termen lung, Clieni, Furnizori, Materii prime, Mrfuri, Cheltuieli cu dobnzile.

3.3 Regulile de funcionare a conturilor

Regulile de funcionare a conturilor definesc modul de debitare i de creditare a conturilor. Cu alte cuvinte, regulile de funcionare stabilesc: partea contului n care se nregistreaz soldul iniial (D/C) partea contului n care se nregistreaz creterile/micorrile determinate de operaiile economico-financiare care afecteaz contul respectiv. Pentru exemplificarea regulilor de funcionare a conturilor se pornete de la ecuaia general a bilanului A = Cp + D. 1. 2. 3. 4. Regulile de funcionare: Conturile de A ncep s funcioneze prin a se debita. Conturile de Cp i Datorii ncep s funcioneze prin a se credita. Conturile de A se debiteaz cu creterile elementelor de A. Conturile de Cp i Datorii se crediteaz cu creterile elementelor de Cp i Datorii. Conturile de A se crediteaz cu micorrile elementelor de A. Conturile de Cp i Datorii se debiteaz cu micorrile elementelor de Cp i Datorii. Conturile de A pot avea SID, SFD sau 0. Conturile de Cp i Datorii pot avea SIC, SFC sau 0.

Aceste reguli de functionare sunt ilustrate mai jos.

26

D Conturi de activ C SID + SFD

D Cont de capitaluri, dat C SIC + SFC

Sau, dac facem o matrice, regulile pot fi sintetizate astfel: Debit Cont de activ Cont de capitaluri proprii sau cont de datorii Important: Conturile de venituri sau cheltuieli nu sunt conturi de bilan, ele apar doar n contul de rezultate. n bilan apare doar rezultatul exerciiului, adic venituri minus cheltuieli. Rezultatul exerciiului este un element de capital propriu, i dac scriem egalitatea: Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli, remarcm c veniturile duc la creterea rezultatului exerciiului, i deci a capitalului propriu (Cp +) pe cnd cheltuielile duc la scderea rezultatului exerciiului, i deci a capitalului propriu (Cp -). Despre conturile de venituri spunem c funcioneaz ca i conturi de capitaluri (Cp +) pe cnd despre conturile de cheltuieli spunem c sunt conturi de capital cu minus (Cp -). Nu este eronat s ne gndim la conturile de venituri i cheltuieli ca avnd reguli separate i anume:
D Conturi de cheltuial C SID 0 + SF 0 D Conturi de venit C SIC 0 +

Credit

+ -

SF 0

n cazul n care un element este rectificativ, acesta va fi analizat din prisma efectului pe care l produce asupra elementului pe care l rectific. Conturile rectificative sunt utilizate pentru a corecta n bilan valoarea activelor (se scad pentru a se ajunge la valoarea net a elementului). Ele de regul funcioneaz cu regul invers fa de active. Spre exemplu: conturile de amortizare arat o scdere a valorii unui activ imobilizat A-.

27

Exemplul 1
5311 Casa n lei Sold iniial debitor 500 100 1500 Rulaj debitor Total sume debitoare 1.600 2.100 900 900 Rulaj creditor Total sume creditoare 1.200 250 650

Sold final debitor

Interpretare: Soldul iniial debitor al contului 5311 Casa n lei, cont de activ, arat ci lei se aflau n casierie la nceputul perioadei (500 lei). Rulajul debitor al contului contului 5311 Casa n lei arat c activul a crescut, adic s-au depus n cas/ncasat bani numerar n valoare de 1.600 lei. Rulajul creditor al contului, fiind cont de activ, arat scderile elementului, cu alte cuvinte s-au fcut pli prin casierie n sum de 900 lei. Soldul final este debitor i arat suma existent la sfritul perioadei n casierie (1.200lei = 2.100lei 900lei). Exemplul 2
4423 TVA de plat 1.000 800 1.200 Rulaj debitor Total sume debitoare 800 800 SFC 1.400 1.200 2.200 Rulaj creditor Total sume creditoare Sold iniial creditor

Interpretare: Soldul iniial creditor al contului 4423 TVA de plat, cont de datorie, arat care era valoarea TVA-ului de plat la bugetul de stat la nceputul perioadei (1.000 lei). Rulajul debitor al contului contului arat c elementul a sczut, adic s-a pltit TVA n sum de 800 lei. Rulajul creditor al contului, fiind cont de datorie, arat creterea elementului TVA de plat, cu alte cuvinte s-a nregistrat TVA de plat n cursul perioadei n sum de 1.200 lei. Soldul final este creditor i arat TVA de plat la sfritul perioadei (1.400 lei = 2.200lei 800lei).

3.4 Analiza contabil a tranzaciilor

Tranzaciile pe care le desfoar intreprinderile zilnic influeneaz situaiile financiare anuale. De aceea, se procedeaz la reflectarea n sistemul contabil a tuturor tranzaciilor, prin utilizarea conturilor. nregistrarea simultan cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n debitul unui cont i n creditul altui cont se numete dubla nregistrare. 28

Legtura care se stabilete ntre conturi, pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile care intr n aceast relaie se numesc conturi corespondente. Pe baza dublei nregistrri i a corespondenei conturilor se construiesc relaiile de control asupra exactitii nregistrrii n conturi: TSiD = TSiC TRD = TRC TSD = TSC TSFD = TSFC n vederea stabilirii conturilor corespondente necesare realizrii dublei nregistrri a tranzaciilor se efectueaz analiza contabil. Aceasta const n cercetarea pe baza documentelor justificative a fiecrei tranzacii, prin parcurgerea urmtoarelor etape: I. natura operaiei: descrierea pe scurt a coninutului economic/financiar al operaiei analizate. Ex: ncasarea unei creane, plata unei datorii, consum de stocuri, ncasare dobnd, etc. II. modificrile bilaniere: identificarea elementelor de Activ, Capital propriu i Datorii care se modific i sensul modificrii acestora, pornind de la ecuaia A = Cp + D. III: conturile corespondente: fiecrui element care se modific i este atribuit un cont, caracterizat prin denumire i simbol. IV. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor : identificarea prii de debit/credit n care se nregistreaz operaia n fiecare cont. V. formula contabil: corespondena valoric (egalitatea) dintre contul care se debiteaz i contul care se crediteaz. Exemplul 1 Societatea comercial se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizor n valoare de 10.000lei, pentru care plata se va face ulterior. NO: intrri de stocuri de materii prime prin achiziie de la furnizor, n sum de 10.000 lei Crete stocul de materii prime +A 301 Materii prime DEBIT Crete datoria fa de furnizor +D 401 Furnizori CREDIT

10.000 lei 301 Materii prime = 401 Furnizori 10.000 lei 29

Din cele prezentate rezult c scopul analizei contabile l constituie identificarea formulei contabile, adic a raportului de echivalen dintre conturile corespondente. Criteriile de clasificare a formulelor contabile sunt: A. n raport de modul de prezentare: a) sub form de egalitate: 10.000 lei 301 Materii prime = 401 Furnizori 10.000 lei b) cu indicarea prii de debit/credit pentru fiecare cont: 10.000lei 10.000lei

DEBIT 301Materii prime CREDIT 401 Furnizori

B. n raport de numrul de conturi care alctuiesc formula contabil: a) formul contabil simpl: alctuit dintr-un singur cont debitor i un singur cont creditor (ca cea de mai sus): 10.000 lei 301 Materii prime = 401 Furnizori 10.000 lei b) formul contabil compus: alctuit din dou sau mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor, sau invers:

Exemplul 2 Societatea comercial se aprovizioneaz de la furnizor cu mrfuri n valoare de 12.000 lei i ambalaje n valoare de 1.000 lei NOTA: intrri de stocuri, de mrfuri i ambalaje prin achiziie de la furnizor Crete stocul de mrfuri +A 371 Mrfuri D Crete stocul de ambalaje +A 381 Ambalaje D Crete datoria fa de furnizor +D 401 Furnizori C

12.000 1.000

371 Mrfuri = 381 Ambalaje

401 Furnizori

13.000.

C. n raport de scopul pentru care se ntocmesc:

30

a) formule contabile curente: se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor care au loc n mod obinuit n activitatea ntreprinderii i au cea mai mare frecven n practic. 1. formule curente cu sume n negru se iau n calcul cu semnul plus. 2. Formule curente cu sume n rou se iau n calcul cu semnul minus. b) formule contabile de stornare: sunt folosite pentru corectarea unor erori sau pentru anularea unor formule contabile curente: 1. formule de stornare cu sume n negru se caracterizeaz prin inversarea poziiei conturilor din formula curent 2. formule de stornare cu sume n rou se caracterizeaz prin repetarea formulei curente, dar cu scrierea sumelor n rou.

Exemplul 3 1.Se primete factura de energie electric de la furnizor, n sum de 40 lei, i din greeal se face nregistrarea: 40 623 Cheltuieli cu publicitatea = 401 Furnizori 40 lei 2. Se storneaz formula contabil greit: (40lei) 623 Cheltuieli cu publicitatea = 401 Furnizori (40 lei) 3. Se nregistreaz formula contabil corect: 40lei 605 Cheltuieli cu energia electric = 401 Furnizori 40 lei n practic, formulele contabile se scriu direct pe documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor contabile. Ulterior, se procedeaz la o nregistrare cronologic a formulelor contabile n registrul contabil numit Registru jurnal. Evidena care se realizeaz cu ajutorul acestuia se numete eviden contabil cronologic. Pe baza registrului jurnal se efectueaz apoi nregistrarea n registrele contabile numite Carte mare, care sunt deschise pe fiecare cont n parte. Evidena realizat cu ajutorul crii mari se numete evidena contabil sistematic. Simplificat, cartea mare a conturilor va fi prezentat sub forma literei T. La sfritul fiecrei luni, datele din cartea mare a conturilor sunt preluate de un document centralizator numit balana conturilor sau balana de verificare, n vederea pregtirii informaiilor necesare ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Exemplul 4 Se cumpr un stoc de ambalaje n sum de 10.000 lei, pe credit comercial (cu plata ulterioar). Pentru a nregistra tranzacia efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei. Achiziie stoc de ambalaje pe credit comercial. 2. Modificrile bilaniere. Crete stocul de ambalaje; A + i crete datoria fa de furnizori D +. Ecuaia modificrilor bilaniere va fi: A +X = C + D + X.

31

3. Conturi corespondente. Pentru elementele bilaniere modificate utilizm conturile: 381 Ambalaje i 401 Furnizori. 4. Funcionarea conturilor. 401 Furnizori, cont de datorie, crete, se crediteaz; 381 Ambalaje, cont de activ, crete, se debiteaz. 5. Formula contabil. 381 Ambalaje = 401 Furnizori 10.000 lei

Aceast tranzacie genereaz modificri n cele dou elemente reflectate prin intermediul T-urilor astfel:

D 10.000

381 Ambalaje

401 Furnizori
10.000

Exemplul 5 ntreprinderea se aprovizioneaz, pe credit comercial, cu materii prime i mrfuri n valoare de 2.000 lei, respectiv 8.000 lei, conform facturii furnizorului. Pentru a nregistra tranzacia efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei. Achiziie stoc de materii prime i mrfuri pe credit comercial. 2. Modificrile bilaniere. Crete stocul; A + i crete datoria fa de furnizori D +. Ecuaia modificrilor bilaniere va fi: A +X = C + D + X. 3. Conturi corespondente. Pentru elementele bilaniere modificate utilizm conturile: 301 Materii prime; 371 Mrfuri i 401 Furnizori. 4. Funcionarea conturilor. 401 Furnizori, cont de datorie, crete, se crediteaz; 301 Materii prime, cont de activ, crete, se debiteaz. 371 Mrfuri, cont de activ, crete, se debiteaz. 5. Formula contabil. % 301 Materii prime 371 Mrfuri = 401 Furnizori 10.000 lei 2.000 lei 8.000 lei

Aceast tranzacie genereaz modificri n elementele reflectate prin intermediul T-urilor astfel:
D 2,000 301 Materii prime C D 401 Furnizori 2.000 8,000 C

32

D 8,000

371 Mrfuri

3.5 Registrele contabile

n practica de contabilitate formulele contabile sau articolele contabile se pot nscrie direct pe documentele justificative, operatie denumita contare sau prin folosirea unor registre specializate. Legislatia contabil din ara noastr prevede n acest sens utilizarea a trei tipuri de registre contabile: Registrul Jurnal, Registrul Carte Mare si Registrul Inventar. Registrul Jurnal este un document contabil obligatoriu care servete la nregistrarea tranzaciilor prin formule contabile sau articole contabile, n ordinea succesiunii lor n timp, dup data de ntocmire sau de intrare a documentului n ntreprindere (nregistrarea cronologic). Registrul Carte Mare este document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n Registrul Juranal stabilindu-se situaia fiecarui cont: sold iniial, rulaje, sume, sold final. n acest scop, pentru fiecare cont corespondent din cadrul formulei contabile se deschide o Fi de Cont. Totalitatea fielor de cont formeaz Registrul Carte Mare. Procesul de transfer al informaiilor din Registrul Jurnal n Cartea Mare se numete nregistrarea sistematic. Prin sistematizare, fiecare sum din coloana debit a registrului jurnal este transferat n coloana debit a contului corespunzator din cartea mare, iar fiecare suma din coloana credit a Registrului Jurnal este transferat n coloana credit a contului corespunzator din Cartea Mare. Registrul Inventar servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare i de grupare a rezultatelor inventarierii conturilor. Se intocmete la sfritul anului pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i proceselor verbale de inventariere a elementelor din ntreprindere, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.

3.6 BALANA DE VERIVICARE

33

Balana de verificare reprezint o situaie de sintez a informaiilor reflectate n conturi la un moment dat (luna, trimestru, semestru, an). Scopul ntocmirii balanei de verificare este, pe de o parte, constatarea realizrii egalitii dintre debit si credit, plecnd de la faptul c fiecrei sume debitoare din Cartea Mare trebuie s-i corespund o suma creditoare identic (funcia de verificare), iar pe de alt parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor util, pentru ntocmirea situaiilor financiare (funcia de centralizare i analiz). Clasificarea balanelor de verificare la baza clasificrii stau urmatoarele criterii: a) Tipul conturilor pentru care se ntocmesc: balane de verificare ale conturilor sintetice i balane de verificare ale conturilor analitice; b) Informaiile pe care le conin: balane de verificare cu o singur egalitate, balane de verificare cu dou egaliti, balane de verificare cu trei egaliti i balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare egalitate conine doua coloane perechi, o coloana pentru informaii debitoare i o coloan pentru informaii creditoare. Balanta de verificare cu o serie de egaliti conine doua coloane perechi, iar egalitatea este de forma TSD = TSC. Remarc: n locul celor dou coloane perechi de total sume se pot prezenta dou coloane perechi de solduri finale, iar egalitatea devine: SFD = SFC. Balana de verificare cu doua serii de egaliti prezint patru coloane, respectiv dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC), iar egalitile sunt : 1) TSD = TSC i 2) SFD = SFC Balana de verifcare cu trei serii de egaliti prezint ase coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC), iar egalitile specifice acestui tip de balan sunt: 1) SID = SIC 2) RD = RC 3) SFD = SFC Balana de verificare cu patru serii de egaliti prezint opt coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru solduri iniiale sau total sume precedente ( SID i SIC sau TSPD i TSPC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi 34

pentru rulaje (RD i RC) i dou coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru soldurile finale (SFD i SFC), iar egalitile specifice balanei sunt urmatoarele: 1) SID = SIC sau TSPD = TSPC 2) RD = RC 3) TSD = TSC 4) SFD = SFC. Etapele elaborarii balnei de verificare sunt: a) Pregtirea conturilor: se calculeaz rulejele debitoare i creditoare, se totalizeaz sumele debitoare i creditoare i se stabilesc soldurile finale debitoare i creditoare, n funcie de tipul de balan. b) Listarea tuturor conturilor din cartea mare n balan i completarea informaiilor corespunzatoare n coloane distincte. Conturile sunt introduse n ordinea n care apar n planul de conturi, n ordinea crescatoare a simbolurilor conturilor. c) Totalizarea fiecarei coloane d) Compararea totalurilor fiecarei coloane i verificarea egalitilor. Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica urmatoarele erori care rup echilibrul Debit = Credit: Erori de nregistrare n conturi determinate de: nerespectarea principiului dublei nregistrri; nerespectarea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul formulelor contabile compuse; calculul eronat privind elementele structurale ale contului etc.

Erori de ntocmire a balanei de verificare determinate de: preluarea greit a informaiilor din Cartea Mare; calcule eronate ale coloanelor din balan etc. 35

Dei balana de verificare arat c Total debit = Total credit, aceasta nu confirm faptul c nu s-au facut greeli, adic nu garanteaz c tranzaciile au fost analizate i nregistrate corect n conturile corespunzatoare. De exemplu, pe baza unei balane de verificare nu se poate determina dac ar fi trebuit debitat contul X n locul contului Y. n plus prin balana de verificare nu se poate descoperi nici dac au fost omise anumite tranzacii sau au fost inregistrate de mai multe ori. De asemenea, dac o greeal de valoare egal intervine att pe debit, ct i pe credit ea nu va putea fi descoperit prin balana de verificare. n cazul n care coloanele debitoare i creditoare nu sunt egale se caut una sau mai multe din urmatoarele erori: (1) o sum debitoare a fost trecut n credit sau invers; (2) soldul unui cont a fost calculat greit; (3) s-a comis o eroare n trecerea soldului contului n balana de verificare; (4) totalul balanei de verificare a fost calculat greit.

CAP 4 Recunoaterea n contabilitate a tranzaciilor i evenimentelor de baz 4.1 Reguli de funcionare a conturilor de active
Vom porni la drum cu conturile de active, pe care le vom analiza astfel:
Conturi de active imobilizate Conturi de active circulante Conturi de cheltuieli nregistrate n avans.

Funcionarea conturilor de active imobilizate. Aceste conturi evideniaz resursele economice destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea societii comerciale, fr s se consume dup prima utilizare. Exist trei structuri de active imobilizate, i anume: - imobilizri necorporale - imobilizri corporale - imobilizri financiare. Valoarea cu care vor fi nregistrate n conturi activele imobilizate este valoarea contabil de intrare, care are urmtoarele semnificaii: a) costul de achiziie pentru activele fixe procurate cu titlu oneros (contra cost); b) costul de achiziie pentru titlurile de valoare achiziionate; c) costul de producie pentru activele fixe produse n cadrul ntreprinderii; 36

d) valoarea just pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit i cele dobndite ca aport al asociailor. Aceste conturi au o funcie contabil de ACTIV i au urmtoarea funciune: se DEBITEAZ cu operaiile privind intrrile de active imobilizate 1) prin activarea cheltuielilor n cazul imobilizrilor necorporale, 2) prin achiziie, producie proprie sau aportul asociailor n cazul imobilizrilor corporale, 3) prin achiziionarea de titluri financiare n cazul imobilizrilor financiare; se CREDITEAZ cu operaiile privind ieirile de active imobilizate 1) prin cheltuielile amortizate integral n cazul imobilizrilor necorporale 2) prin scoatere din funciune sau cedare n cazul imobilizrilor corporale 3) prin cedare n cazul imobilizrilor financiare. Au SOLD FINAL DEBITOR, care exprim valoarea imobilizrilor aflate n patrimoniul ntreprinderii la un moment dat. Cu excepia terenurilor, toate activele imobilizate au o existen limitat n timp. Paralel cu evidenierea beneficiilor economice generate de aceste active fixe (ex. veniturile realizate), este necesar i recunoaterea costului lor drept cheltuial (denumirea contabil a lor este cheltuieli cu amortizarea). Att veniturile generate de active ct i cheltuielile cu amortizarea se vor reflecta n Contul de profit i pierdere anual. Explicaia const n faptul c aceste active fixe aduc n intreprinderi beneficii economice pe toat durata lor de via i, n consecin este necesar s atam acestor beneficii i costurile (sacrificiile) fcute de ntreprindere cu procurarea lor pe aceeai durat ct aduc beneficii. De aceea, n limbaj contabil folosim termenul de amortizare, care reprezint alocarea sistematic a valorii activului la durata sa de via. DE REINUT. n contabilitate, amortizarea este un proces de alocare (mprire) a unei valori contabile la un numr de ani, i nu un proces de evaluare (de stabilire a unei valori reale a activului). Din punct de vedere matematic, amortizarea realizeaz o corecie anual (reducere) a valorii imobilizrilor. La o prim privire, ar fi normal ca pe msura nregistrrii anuale a amortizrii s micorm valoarea activului supus amortizrii, adic s creditm contul de active imobilizate. Ne mpiedic ns principiul contabil denumit principiul costului istoric, potrivit cruia activele trebuie s rmn evideniate n contabilitate pe toat durata lor de via la valoarea de intrare. De aceea, pentru nregistrarea contabil a amortizrii imobilizrilor necorporale i a celor corporale se folosesc conturile sintetice 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i respectiv 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Prin coninutul lor economic ambele sunt conturi rectificative ale valorii activelor necorporale i corporale i au funcie contabil invers conturilor de active imobilizate pe care le corecteaz. Funciunea lor este:

37

 se CREDITEAZ cu valoarea amortizrii anuale calculate pentru imobilizrile necorporale i corporale se DEBITEAZ cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale scoase din activ (prin amortizare complet sau vnzare sau casare). Au SOLD FINAL CREDITOR, care exprim anual valoarea amortizrii cumulate a imobilizrilor necorporale i corporale. n bilanul anual vor aprea ambele conturi, adic activul la valoarea lui de intrare, dar i contul de amortizare a activului, cu valoarea amortizrii cumulate n timp. Ca urmare, valoarea bilanier a activului este o valoare net, obinut prin scderea din valoarea contabil de intrare a activului a amortizrii cumulate. Exemplul 1 Societatea achiziioneaz, pe credit comercial, un program informatic n valoare de 15.000 lei. Ulterior, (peste 45 de zile) se pltete prin banc datoria fa de furnizor. Programul informatic este amortizat pe durata a trei ani. La finalul celor trei ani se scoate din evidena contabil programul complet amortizat. 1. achiziia programului informatic Tranzacia va determina creterea valorii imobilizrilor necorporale i a datoriei fa de furnizor. Contul de datorii folosit ori de cate ori ntreprinderea achiziioneaz imobilizri corporale sau necorporale este 404 Furnizori de imobilizri. Valoarea datoriei fa de furnizori cuprinde costul de achiziie. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 208 Alte imobilizri necorporale, crete valoarea imobilizrilor necorporale, A + Debit 404 Furnizori de imobilizri, crete datoria fa de furnizorii de imobilizri, D + Credit 208 Alte imobilizri = 404 Furnizori de imobilizri 15.000 lei necorporale 2. plata datoriei fa de furnizor Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizorul de imobilizri i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A - Credit 404 Furnizori de imobilizri, scade datoria fa de furnizorii de imobilizri, D - Debit 404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi la bnci 15.000 lei 3. nregistrarea amortizrii imobilizrii necorporale pe primul an Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor necorporale precum i a valorii amortizrii aferente programului informatic (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp - Debit 38

2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale, crete valoarea amortizrii, A- Credit 681 Cheltuieli privind = 2808 Amortizarea altor 5.000 lei amortizarea imobilizrilor imobilizri necorporale nregistrarea 3. se repet i n anul 2 i 3.

4. la sfritul anului 3 se scoate din evidena contabil imobilizarea amortizat complet. Tranzacia determin micorarea valorii activelor necorporale(A-) i, concomitent, diminuarea amortizrii corespunztoare imobilizrii casate -(A-), adic matematic: (A+). Forma sintetic a analizei contabile este: 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale, scade valoarea amortizrii, -(A-) Debit 208 Alte imobilizri necorporale, scade valoarea imobilizrilor necorporale, A - Credit Formula contabil este: 2808 Amortizarea altor = 208 Alte imobilizri 15.000 lei imobilizri necorporale necorporale Exemplul 2 Societatea achiziioneaz un utilaj n valoare de 20.000lei, de la un furnizor. La scaden, pltete contravaloarea utilajului din lichiditile din banc. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5ani. La finalul anului al cincilea, societatea caseaz utilajul. 1. achiziia utilajului Tranzacia va determina creterea valorii imobilizrilor corporale i a datoriei fa de furnizorul de imobilizri. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 2131 Echipamente tehnologice, crete valoarea imobilizrilor corporale, A + Debit 404 Furnizori de imobilizri, crete datoria fa de furnizorii de imobilizri, D + Credit 2131 Echipamente = 404 Furnizori de imobilizri 20.000 lei tehnologice 2. plata datoriei fa de furnizor. Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizorul de imobilizri i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A - Credit 404 Furnizori de imobilizri, scade datoria fa de furnizorii de imobilizri, D - Debit 404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi la bnci 20.000lei

39

3. nregistrarea amortizrii anuale a activului fix. Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor corporale precum i a valorii amortizrii aferente utilajului (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile, este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp - Debit 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice, crete valoarea amortizrii, A- Credit 4.000lei 681 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea amortizarea imobilizrilor echipamentelor tehnologice nregistrarea 3. se repet i n anul 2, 3, 4, 5. 4.scoaterea din evidena contabil a activului care s-a casat Tranzacia determin micorarea valorii utilajelor ntreprinderii (A-) i, concomitent, diminuarea amortizrii corespunztoare imobilizrii casate (A+). Forma sintetic a analizei contabile, pe care o putei deduce din cele de mai sus, este prezentat n continuare. 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice, scade valoarea amortizrii, -(A-) Debit 2131 Echipamente tehnologice, scade valoarea imobilizrilor corporale, A - Credit Formula contabil este: 281 Amortizri privind = 2131 Echipamente 20.000 lei imobilizrile corporale tehnologice Exemplul 3 ntreprinderea obine din producie proprie o pies de mobilier pentru birou al crui cost de producie este de 3.000 lei. Durata de via este de 3 ani, iar compania decide s l vnd dup 2 ani de folosin la preul de vnzare de 1.200lei. 1. nregistrarea piesei de mobilier rezultate din producie proprie Tranzacia implic o majorare a valorii imobilizrilor corporale, ca urmare a activitii proprii a entitii, pentru care nu sunt datorate echivalente valorice furnizorilor i care nici nu provine din aportul acionarilor. De aceea, creterea valorii activului trebuie recunoscut n contabilitate sub forma unui venit, care compenseaz valoric suma tuturor cheltuielilor fcute de companie cu obinerea activului (cheltuieli cu materia prim, cu salariile, cu energia, cu amortizarea utilajelor folosite, etc.). Att cheltuielile implicate ct i venitul recunoscut pentru producia acestei imobilizri sunt preluate de Contul de profit i pierdere la sfritul perioadei contabile. Ca urmare, impactul acestei activiti asupra Contului de profit i pierdere din anul intrrii activului n contabilitate este nul, la fel ca i n cazul unei piese de mobilier pe care ar fi cumprat-o de la furnizori. Forma sintetic a analizei contabile este: 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie, crete valoarea imobilizrilor corporale, A + Debit 40

722 Venituri din producia de imobilizri corporale, crete valoarea veniturilor, Cp + Credit 214 Mobilier, aparatur = 722 Venituri din producia de 3.000 lei birotic, echipamente de imobilizri corporale protecie

4. nregistrarea amortizrii anuale a activului fix. Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor corporale precum i a valorii amortizrii aferente mobilierului (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp - Debit 2814 Amortizarea mobilierului...., crete valoarea amortizrii, A- Credit 1.000lei 681 Cheltuieli privind = 2814 Amortizarea amortizarea imobilizrilor mobilierului.... nregistrarea 2. se repet i n anul 2. 5. vnzarea piesei de mobilier dup doi ani de folosin Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra debitorului (cumprtorul activului fix) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din vnzarea sa (Cp+). Conturile utilizate sunt: 461 Debitori diveri, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor i 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare. Formula contabil este: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i 1.200 lei alte operaii de capital b) Descrcarea din gestiune sau recunoaterea costului bunului vndut. Scoaterea din eviden a piesei de mobilier determin diminuarea valorii de intrare a activului (A-), nregistrat n creditul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie pentru suma de 3.000lei, simultan cu micorarea amortizrii (A-) reflectat n debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (pentru suma acumulat n cei doi ani de folosin 2.000lei) i cu recunoaterea sub forma de cheltuieli a prii neamortizate din activ Cp-, prin debitarea contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital pentru diferena de 1.000lei. Formula contabil este: % = 214 Mobilier, aparatur 3.000 lei birotic, echipamente de protecie 281 Amortizri privind 2.000 lei imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 1.000 lei

41

Exemplul 4 Societatea comercial achiziioneaz 100 de aciuni la o alt societate din cadrul grupului la preul unitar 180 lei. Titlurile sunt achitate integral la cumprare. Timp de doi ani, societatea a ncasat dividende n sum de 11 lei pe aciune. Peste doi ani, societatea vinde 20 de titluri la preul de cesiune de 270 lei pe aciune. Att cumprarea ct i vnzarea titlurilor se face cu plat-ncasare pe loc, prin contul din banc. Caracteristica activelor imobilizate financiare este c ele nu se amortizeaz, pentru c nu au o durat de via prestabilit n companie. Costul lor de achiziie va fi recunoscut drept cheltuial abia n momentul vnzrii. 1. achiziia titlurilor de participare: 100titluri x 180lei = 18.000lei Tranzacia va determina creterea valorii activelor imobilizate financiare i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea imobilizrilor financiare, A + Debit 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A - Credit 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 512 Conturi la bnci 20.000 lei

2. ncasarea dividendelor anuale: 100 titluri x 11lei = 1.100lei Tranzacia va determina creterea lichiditilor companiei i creterea veniturilor de natur financiar realizate de companie prin dividendele ncasate. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea veniturilor financiare, Cp + Credit 512 Conturi la bnci, cresc lichiditile ntreprinderii, A + Debit 512 Conturi la bnci = 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 1.100 lei

3. vnzarea a 20 de titluri la Bursa de Valori: 20 titluri x 270ei = 5.400lei a) Recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia va determina creterea disponibilitilor bneti dar i recunoaterea unui venit din cedarea activului financiar. 42

512 Conturi la bnci, cresc lichiditile ntreprinderii, A + Debit 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate, crete valoarea veniturilor financiare, Cp + Credit 512 Conturi la bnci =

7641 Venituri din imobilizri 5.400 lei financiare cedate b) recunoaterea drept cheltuial a costului aciunilor cedate: 20 aciuni x 180 lei = 3.600lei Tranzacia va determina scderea valorii activelor finaciare i creterea cheltuielilor companiei pentru costul de achiziie al aciunilor vndute. Se aplic principiul conectrii cheltuielilor la venituri: aciunile au generat un venit prin vnzarea lor, atunci vom putea recunoate i costul (sacrificiul) companiei cu achiziia lor. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, scade valoarea imobilizrilor financiare, A Credit 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, crete valoarea cheltuielilor financiare, Cp - Debit = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 3.600 lei

6641 Cheltuieli privind imobilizri financiare cedate

Referitor la evaluarea activelor imobilizate, putem spune c acestea se evalueaz n urmtoarele momente: - la intrare - cu ocazia intrrii n evidenele contabile (la cost de achiziie, dac provin din achiziii, la cost de producie dac provin din producia proprie sau la valoarea just, dac provin din aporturile acionarilor sau au fost obinute cu titlu gratuit, prin donaii); - la ieire adic la data ncetrii recunoaterii lor n contabilitate ca urmare a vnzrii, casrii sau scoaterii din evidena contabil (la valoarea de intrare); - la inventariere (la valoarea de inventar stabilit de comisia de inventariere); - la data nchiderii exerciiului financiar (la ntocmirea bilanului) pentru a stabili, prin aplicarea principiului prudenei, valoarea lor bilanier, care este valoarea contabil net, obinut prin scaderea din valoarea contabil de intrare a amortizrii cumulate i a oricror alte deprecieri suferite de activele fixe peste cele calculate prin amortizare. Funcionarea conturilor de active circulante.

43

Aceste conturi evideniaz bunurile i valorile economice de folosin temporar, cu durata de cel mult 1 an. n structura bilanier se gsesc urmtoarele forme de active circulante:

Sub form material: stocuri de materii prime, materiale, produse, mrfuri Sub form de creane n relaiile cu terii: clieni, debitori, etc. Sub form bneasc: lichiditi i investiii financiare pe termen scurt

n raport de aceast structur, conturile de active circulante se mpart n: Conturi de stocuri Atunci cnd discutm despre o activitate de comer, definim stocurile ca fiind bunurile cumprate n scop de revnzare (stocuri de mrfuri). Dac aceast definiie este satisfctoare pentru ntreprinderile de tip comercial, vom ntlni alte abordri pentru companiile de tip producie sau pentru cele de tip prestri de servicii. Companiile productoare nu vor achiziiona bunuri pentru revnzare i de aceea la ele vom ntlni stocuri de materii prime i materiale consumabile, stocuri de producie n curs de execuie i respectiv stocuri de produse finite. La companiile cu specific de prestri servicii vor domina acele tipuri de bunuri achiziionate cu scopul de a folosi n activitatea curent a firmei, i anume este vorba despre stocurile de materiale consumabile. La intrarea stocurilor n evidena contabil, valoarea cu care vor fi nregistrate n conturi este valoarea contabil de intrare, care are urmtoarele semnificaii: a) costul de achiziie pentru stocurile procurate cu titlu oneros (contra cost); b) costul de producie pentru stocurile produse n cadrul ntreprinderii c) valoarea just pentru stocurile obinute cu titlu gratuit i cele dobndite ca aport al asociailor. Ieirea stocurilor din evidena contabil cu ocazia vnzrii sau consumului se face la valoarea de intrare. Pot s apar ns anumite probleme atunci cnd stocuri identice au fost evaluate la intrare cu valori diferite (datorate fluctuaiei pieei). n aceast situaie se vor aplica anumite metode convenionale de determinare a valorii stocurilor consumate sau vndute (ex. metoda PRIMUL INTRAT PRIMUL IEIT, ULTIMUL INTRAT PRIMUL IEIT, COSTUL MEDIU PONDERAT). Aceste metode se vor studia n cursul anului 2 la cursul de Contabilitate financiar. Regulile de funcionare a conturilor de stocuri sunt: sunt conturi de active circulante, cu funcie contabil de activ se debiteaz cu operaiile de intrare n companie a stocurilor, prin: cumprare, producie proprie, aport al acionarilor, plusuri constatate la inventariere; se crediteaz cu operaiile privind ieirea de stocuri prin: consum, vnzare, minusuri la inventariere; au sold final debitor, care exprim valoarea stocurilor existente n gestiunea ntreprinderii la finalul perioadei contabile. 44

Conturi de creane Creanele evideniaz relaiile de decontare ale societii cu clienii i cu alte tere persoane (salariaii, statul, etc.) privind drepturile companiei constituite ca urmare a valorilor avansate temporar acestora i de la care se ateapt un echivalent valoric. Creanele se pot clasifica n creane comerciale, care apar din relaiile comerciale ale companiei cu clienii si (prin vnzarea de bunuri i servicii) i creane necomerciale, care apar din alte relaii ale companiei cu partenerii (n legtur cu salariaii pentru pagube produse de acetia, n legtur cu statul pentru recuperarea anumitor impozite i taxe, n legtur cu proprietarii firmei pentru sume mprumutate acestora, etc). Regulile de funcionare a conturilor de creane sunt: - sunt conturi de active circulante, cu funcie contabil de activ - se debiteaz la constituirea creanei fa de tere persoane - se crediteaz la ncasarea creanei - SFD = creanele nencasate la finalul perioadei contabile Conturi de trezorerie sau de lichiditi (disponibiliti bneti) ntreprinderea i poate pstra disponibilitile bneti fie la bnci n conturi curente sau depozite pe termen scurt, sub form de carnete de cecuri, fie n casierie. Aceste conturi de lichiditi funcioneaz dup urmtoarele reguli: - au funcie contabil de active circulante - se debiteaz cu operaiile de ncasri - se crediteaz cu operaiile de pli - SFD = lichiditile aflate n conturi la bnci i n casieria societii la finalul perioadei contabile. EXCEPIE face contul 5121 Conturi curente la bnci n lei , n cazul n care este folosit i ca instrument privind creditele de trezorerie pe termen scurt acordate de banc societii. n acest caz, contul are funcie contabil de A/D (bifuncional), n sensul c poate prezenta la sfritul lunii fie sold final debitor, care reprezint valoarea lichiditilor din banc, fie sold final creditor, care exprim valoarea creditului de trezorerie acordat de banc societii. Conturi de investiii financiare pe termen scurt

45

n anumite perioade economice, intreprinderile dispun de surplus de lichiditi, care nu poate fi absorbit de activitatea curent, operaional. Acest surplus poate fi folosit prin tranzacionarea lui pe pieele financiare, prin achiziie de titluri financiare de valoare (ex. aciuni, obligaiuni). Aceste conturi de investiii financiare pe termen scurt funcioneaz dup urmtoarele reguli: - au funcie contabil de active circulante - se debiteaz cu operaiile de achiziii de titluri financiare - se crediteaz cu operaiile de cedare (prin vnzare) a titlurilor financiare - SFD = valoarea titlurilor financiare pe termen scurt deinute de societate la finalul perioadei contabile Vom prezenta n continuare exemplul unei societi comerciale care efectueaz tranzacii cu stocuri, creane i lichiditi. Este momentul s introducem i informaii despre conturile de TVA (taxa pe valoarea adugat). Acest impozit indirect afecteaz viaa unei companii n dou momente: - cu ocazia vnzrilor de bunuri i de servicii ctre clieni compania va trebui s cear de la acetia, pe lng preul de vnzare negociat, i TVA, cu scopul de a o plti statului. Aceast tax poart numele de TVA colectat i este reflectat n contul de datorii ctre stat numit 4427 TVA colectat. - cu ocazia achiziiei de bunuri i de servicii, compania va datora furnizorului, pe lng preul negociat cu acesta, i TVA, pe care ns va putea s o recupereze de la stat, n compensare cu TVA colectat de la clieni. Aceast tax poart numele de TVA deductibil i este reflectat n contul de creane fa de stat numit 4426 TVA deductibil. DE REINUT: toate tranzaciile n care intreprinderea cumpr bunuri sau servicii vor fi purttoare de TVA deductibil (A+) toate tranzaciile n care intreprinderea vinde bunuri sau servicii vor fi purttoare de TVA colectat (D+) Vom prezenta n continuare situaia unei societi comerciale care efectueaz tranzacii cu stocuri, creane i lichiditi. Exemplul 1 Societatea cumpr de la un furnizor un stoc de materii prime, n valoare de 4.000 lei, TVA 24%. Din acest stoc, se dau n consum materii prime n valoare de 3.000 lei. 1. achiziia de materii prime Tranzacia determin creterea valorii stocului de materii prime (A+) nregistrat n debitul contului 301 Materii prime, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n

46

debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: % = 401 Furnizori 4.960 lei 4.000 lei 301 Materii prime 960 lei 4426 TVA deductibil

2. consumul de materii prime Consumul de stocuri determin micorarea valorii stocului de materii prime (A-) nregistrat n creditul contului 301 Materii prime i concomitent, se recunoate cheltuial fcut cu achiziia stocului consumat (Cp-) n debitul contului 601 Cheltuieli cu materii prime. Formula contabil este: 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 3.000 lei

Exemplul 2 Din procesul de producie rezult produse finite la costul de producie de 1.500lei. Contul care se folosete pentru a nregistra stocurilor de produse finite obinute de companie pentru a fi vndute este 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, cont bifuncional, n sensul c poate prezenta la sfritul lunii fie sold final creditor, fie sold final debitor: - se crediteaz cu valoarea produselor obinute n cursul lunii, evaluate la cost de producie - se debiteaz cu valoarea produselor vndute n cursul lunii, evaluate la cost de producie - SFC = valoarea produselor obinute i nevndute (genereaz stocare) - SFD = valoarea produselor obinute n perioadele anterioare i vndute n perioada curent (genereaz destocarea firmei). Obinerea produselor finite determin creterea valorii stocului de produse finite (A+), care se nregistreaz n debitul contului 345 Produse finite i, recunoaterea unor venituri din producia proprie (Cp+) prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Acestea sunt considerate de noi venituri temporare (de pasaj temporar), pn la transformarea lor n venituri reale cu ocazia vnzrii produselor ctre clieni. Explicaia folosirii acestui cont de venituri este similar cu cea prezentat anterior, la Exemplul 3 de la Conturile de Active imobilizate. Formula contabil este: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 1.500 lei Exemplul 3

47

Societatea comercial cumpr de la furnizor mrfuri, la costul de achiziie de 10.000 lei, TVA 24%. Datoria fa de furnizor se pltete din contul curent de la banc. 1. Achiziia mrfurilor Tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri (A+) nregistrat n debitul contului 371 Mrfuri, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: % 10.000 lei 371 Materii prime 2.400 lei 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.400lei

2. Plata furnizorului de mrfuri Tranzacia determin scderea disponibilului din contul de la banc (A-), care se nregistreaz n creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent, o micorare a datoriei fa de furnizori (D-), reflectat n debitul contului 401 Furnizori. Formula contabil: 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 12.400 lei Exemplul 4 Din produsele finite existente n depozit, societatea vinde unui client un lot de produse la preul de vnzare de 900 lei, TVA 24%. Costul de producie al produselor vndute este de 700 lei. Societatea primete de la client un efect comercial sub forma unei cambii, cu scadena la 45 de zile. ncasarea cambiei se face prin contul curent de la banc. 1. Vnzarea produselor finite Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul produselor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului (real de data asta) realizat din vnzarea produselor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 701 Venituri din vnzarea de produse finite, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 1.116 lei 701 Venituri din vnzarea de produse 900 lei finite 216 lei 4427 TVA colectat b) Descrcarea din gestiune sau derecunoaterea veniturilor temporare aferente produselor vndute. 411 Clieni =

48

Scoaterea din eviden a produselor vndute determin diminuarea valorii stocului de produse finite (A-), nregistrat n creditul contului 345 Produse finite, simultan cu micorarea veniturilor temporare aferente costului stocurilor, nregistrat n debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Formula contabil este: 711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 700 lei stocurilor de produse 2. Primirea cambiei de la client Cambia este un efect comercial care circul ntre comerciani, pentru a ntri obligaia cumprtorului de a face o plat cert ctre vnztor. Este necesar reflectarea n contabilitatea firmei a creanei fa de client sub un nou nume, i anume efecte comerciale de primit. Astfel, spunem c dispare creana sub numele de clieni (A-) reflectat n creditul contului 411 Clieni i i ia locul creana sub numele de efecte comerciale de primit reflectat n debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni. Formula contabil: 413 Efecte de primit de la clieni = 411 Clieni 1.116lei

3. ncasarea cambiei Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci i scderea creanei (A-) n creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni. 512 Conturi curente la bnci Exemplul 5 Societatea vinde unui client, ntregul stoc de mrfuri pe care l are n depozit, la preul de vnzare de 12.000 lei, TVA 24%. ncasarea va avea loc ulterior, prin contul din banc. 1. Vnzarea mrfurilor Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: c) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul mrfurilor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din vnzarea mrfurilor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 707 Venituri din vnzarea de mrfuri, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 49 = 413 Efecte de primit de la clieni 1.116lei

14.880 lei

707 Venituri din vnzarea de mrfuri 12.000 lei 4427 TVA colectat 2.880 lei d) Descrcarea din gestiune sau recunoaterea costului de achiziie al mrfurilor vndute. Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute determin diminuarea valorii stocului de mrfuri (A-), nregistrat n creditul contului 371 Mrfuri, simultan cu recunoaterea n cheltuielile perioadei a costului de achiziie a mrfurilor vndute, nregistrat n debitul contului 607 Cheltuieli cu mrfurile. Formula contabil este: 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 10.000 lei Exemplul 6 La data de 03.09.2010 societatea achiziioneaz de pe piaa de capital 100 de aciuni emise de o alt societate din grup, la preul unitar de 7lei/aciune, cu plata direct din disponibilul de la banc. n data 15.11.2010 societatea vinde aciunile prin intermediul Bursei, la preul de vnzare unitar de 9,5 lei, cu ncasare imediat. Variant: preul de vnzare unitar este de 6 lei. 1. 03.09. 2010 achiziia titlurilor de valoare 100 titluri x 7lei = 700 lei Tranzacia va determina creterea valorii activelor circulante de natur financiar i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea investiiilor financiare pe termen scurt, (A +) Debit 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, (A -) Credit 501 Aciuni deinute la entitile afiliate = 512 Conturi la bnci 700 lei

411 Clieni =

2. 15.11.2010 vnzarea aciunilor la preul de 9,5 lei Tranzacia va determina obinerea unui ctig din diferena ntre preul de vnzare i cel de cumprare (9,5 lei 7 lei = 2,5lei pe aciune). Acest ctig se reflect ca o cretere de lichiditi, (A+), n debitul contului 512 Conturi la bnci, simultan cu scderea valorii investiiilor financiare ale companiei, (A-), n creditul contului 501 Aciuni deinute la entitile afiliate i ca o cretere a veniturilor companiei sub forma ctigului net, (Cp+), n creditul contului 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate. 950 lei 512 Conturi la bnci = 501 Aciuni deinute la entitile 700 lei afiliate 7642 Ctiguri din investiii pe termen 250 lei scurt cedate Ce am constat n cazul investiiilor financiare pe termen scurt, c nu vom reflecta vnzarea n dou etape (cu recunoaterea venitului i a costului de achiziie), ci vom evidenia direct ctigul net sau pierderea net. 50

Variant. Aciunile se vnd n pierdere, la un pre de vnzare mai mic dect costul de achiziie, ceea ce nseamn o pierdere net de 1 leu: 6lei 7 lei = -1 leu pe aciune. 600 lei 512 Conturi la bnci = 501 Aciuni deinute la entitile 700 lei afiliate 100 lei 6642 Pierderi din investiii pe termen scurt cedate Exemplul 7 Societatea vinde unui client produsele finite pe care le mai are n stoc la preul de vnzare 1.000 lei, TVA 24%, pentru care primete de la client un cec bancar. Ulterior, societatea ncaseaz cecul prin intermediul bncii. Comisionul reinut de banc este de 0.5% din valoarea tranzaciei. 1. Vnzarea produselor finite Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a. Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul produselor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului (real de data asta) realizat din vnzarea produselor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 701 Venituri din vnzarea de produse finite, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 1240 lei 411 Clienti = 701 Venituri din vnzarea de produse finite 1.000 lei 4427 TVA colectat 240 lei

b. Descrcarea din gestiune sau derecunoaterea veniturilor temporare aferente produselor vndute. Scoaterea din eviden a produselor vndute determin diminuarea valorii stocului de produse finite (A-), nregistrat n creditul contului 345 Produse finite, simultan cu micorarea veniturilor temporare aferente costului stocurilor, nregistrat n debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Formula contabil este: 711 Venituri aferenta costurilor stocurilor de produse = 345 Produse finite 800 lei

2. Primirea cecului de la client Cecul este un instrument de plat care circul ntre comerciani, prin care cumprtorul face plata cert ctre vnztor. Este necesar reflectarea n contabilitatea firmei a cecului primit de la client. Astfel, spunem c dispare creana sub numele de clieni (A-) reflectat n creditul contului 411 51

Clieni i i ia locul o lichiditate (A+) sub forma unor valori de ncasat, reflectat n debitul contului 5112 Cecuri de ncasat. Formula contabil: 5112 Cecuri de ncasat = 411 Clieni 1.240 lei

3. ncasarea cecului Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci, reflectarea comisionului bancar reinut de ctre banc, drept o cheltuial care crete, (Cp-), n debitul contului 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, precum i scderea valorilor de ncasat (A-) n creditul contului 5112 Cecuri de ncasat. Formula contabila: 1.233,8 lei 6,2 lei 512 Conturi curente la banci 627 Cheltuieli cu serviciile Bancare i asimilate = 5112 Cecuri de ncasat 1240 lei

Exemplul 8 Casierul societii ridic din banc suma de 500 lei pe care o depune n casierie. Tranzacia genereaz scderea lichiditii din banc, (A-), n creditul contului 512 Conturi la bnci, precum i creterea lichiditii din casierie, (A+), n debitul contului 531 Casa. 531 Casa = 512 Conturi la bnci 500lei ATENIE: n practica contabil, pentru a evidenia micarea unei sume dintr-un cont de disponibiliti bneti n alt cont de disponibiliti bneti se folosete contul 581 Viramente interne. Acest lucru este justificat de faptul c exist o perioad de timp n care disponibilitile bneti se afl n tranzit ntre cele dou posturi de trezorerie. Pentru a reflecta acest schimb de bani ntre cele dou posturi de trezorerie vom avea dou etape: Ridicarea numerarului din contul bancar. Ridicarea numerarului din contul de la banc determin micorarea disponibilului din banc (A-) i transferarea sumei n alt element de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt 512 Conturi curente la bnci, care se crediteaz cu diminuarea de disponibil i 581 Viramente interne, (A+), care se debiteaz cu creterea sumei transferate temporar. Formula contabil este urmtoarea: 581 Viramente interne = 512 Conturi curente la bnci 500 lei Depunerea numerarului n casierie. Depunerea numerarului n casieria firmei determin transferarea sumei din contul de trezorerie temporar (A-) i creterea numerarului (A+). Conturile sunt: 581 Viramente interne care se crediteaz cu micorarea sumei transferate i 531 Casa care se debiteaz cu creterea de numerar. Formula contabil este urmtoarea: 531 Casa = 581 Viramente interne 500 lei

52

Funcionarea conturilor de cheltuieli nregistrate n avans. Cheltuielile nregistrate n avans sunt elemente care apar ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente. Potrivit acestuia, cheltuielile i veniturile trebuie recunoscute n perioada contabil la care se refer, indiferent de momentul la care se realizaz plata/ncasarea lor. Ca urmare, este vorba despre activarea unor cheltuieli care au generat ieiri de lichiditi n perioada curent, dar pentru servicii de care compania va beneficia n perioade contabile viitoare. Este cazul cheltuielilor cu chiriile, cu abonamentele, cu asigurrile, la care practica cere ca plata s se fac n avans. n esen, ele reprezint nite creane ale companiei fa de teri, pentru c a pltit acum o sum de bani i nc nu a primit nimic. Exemplul 1 n luna noiembrie compania pltete, pentru sediul n care funcioneaz, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 400lei. 1. Noiembrie: plata chiriei pe cele dou luni Tranzacia genereaz micorarea lichiditilor, (A-), credit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna noiembrie, (Cp-), debit contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, i recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna decembrie, (A+), debit contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans. 200 lei 612 Cheltuieli cu chiriile.. 200 lei 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 512 Conturi curente la bnci 400 lei

2. Decembrie: recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna n curs Tranzacia genereaz transformarea cheltuielii din avans n cheltuial curent cu chiria. Scade valoarea cheltuielilor n avans, (A+), i crete valoarea cheltuielilor curente cu chiria (Cp-). 200 lei 612 Cheltuieli cu chiriile.. = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 200 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n aceast lun, va trebui s recunoatem totui i n luna decembrie cheltuial cu chiria (principiul conceptului contabilitii de angajamente), adic fiecare lun are propria cheltuial, indiferent de momentul cnd aceasta a fost pltit

4.2 Reguli de funcionare a conturilor de capitaluri proprii

53

O alt clas de conturi pe care o supunem ateniei este clasa conturilor de capitaluri proprii. Vom analiza n continuare coninutul economic i funcia contabil a conturilor de capitaluri precum i principalele tranzacii economice care utilizeaz aceste conturi. Capitalul propriu este definit ca fiind interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu reflect sursele de finanare permanent, care constau n: aportul la capitalul social al acionarilor/asociailor rezultatul obinut sub form de profit alte elemente de capitaluri proprii (rezerve, prime legate de capital, etc.) Aceste conturi de capitaluri proprii reflect sursele proprii de finanare ale ntreprinderii, adic sunt conturi care funcioneaz dup regulile conturilor de capitaluri: sunt conturi cu funcie contabil de capital se crediteaz cu operaiile de constituire i respectiv de majorare a capitalurilor proprii prin recunoaterea capitalulului subscris de asociai/acionari; a profitului realizat destinat creterii capitalului; transformri interne ale unor elemente de capitaluri proprii; i din alte surse. se debiteaz cu operaiile de diminuare a capitalurilor proprii prin: retragerea capitalului social de ctre asociai/acionari; acoperirea pierderilor din capitalurile proprii; transformri interne ale unor elemente de capitaluri proprii; i alte micorri. au sold final creditor, ce exprim valoarea a capitalurilor proprii aflate la dispoziia entitii economice . Contul folosit pentru evidena capitalului social este 101 Capital social, cont sintetic care cuprinde dou conturi analitice: - contul 1011 Capital subscris nevrsat - contul 1012 Capital subscris vrsat. Pentru a evidenia relaia cu acionarii referitoare la subscrierea i respectiv aportul (vrsarea) capitalului se folosete contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Acest cont este un cont bifuncional: este un cont de crean al societii asupra acionarilor i funcioneaz dup regulile conturilor de activ atunci cnd are loc un aport al acionarilor la capitalul social. Astfel, se debiteaz la subscrierea capitalului de ctre acionari (apare promisiunea de aport din partea acionarilor) se crediteaz cu aportul propriu-zis al acionarilor (dispare promisiunea, apare aportul) exist posibilitatea unui sold final debitor care exprim promisiunea de aport neonorat nc de acionari (crean nencasat) Respectiv, 54

 este un cont de datorii al societii ctre acionari atunci cnd are loc o rambursare de capital ctre acionari: se crediteaz cu obligaia societii de a restitui capitalul ctre acionari se debiteaz la achitarea obligaiei ctre acionari (plata banilor sau restituirea bunurilor) exist posibilitatea unui sold final creditor, care exprim obligaia ntreprinderii fa de acionari neachitat nc. Exemplul 1. Se constituie o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 400.000 lei, divizat n 400 aciuni cu o valoarea nominal de 1.000 lei/aciune. Acionarii depun un aport mixt, respectiv aport n natur, sub forma unui teren n valoare de 100.000 lei, i un aport n numerar pentru diferen, depus n contul bancar. Tranzacia presupune urmtorii pai : 1. nregistrarea capitalul subscris de ctre acionari: 400 aciuni x 1.000 lei/aciune valoare nominal. Astfel, subscrierea de capital de ctre acionari determin creterea dreptului de crean a ntreprinderii asupra acionarilor i creterea capitalului subscris, dar nevrsat Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, (C+) Debit 1011 Capital subscris nevrsat, creterea capitalului subscris, dar nevrsat (Cp+) Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 400.000lei

2. Se nregistreaz depunerea aporturilor subscrise, n natur i n numerar. n aceast etap, depunerea aporturilor subscrise de acionari va determina creterea valorii elementelor de activ corespunztoare bunurilor primite (A+), precum i reducerea creanei fa de acionari (A-). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 211 Terenuri, Active imobilizate (A+), Debit 512 Conturi curente la bnci, Disponibiliti baneti, (A+) Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, Creane (A-) Credit % 211 Terenuri 512 Conturi curente la bnci 55 = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 400.000 lei 100.000 lei 300.000 lei

3. Ca urmare a aportului depus de asociai se nregistreaz transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat. Astfel, scade valoarea capitalului subscris nevrsat (C-) i crete valoarea capitalului subscris vrsat (C+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1011 Capital subscris nevrsat, Capitaluri proprii (Cp-) Debit 1012 Capital subscris vrsat,Capitaluri proprii (Cp+) Credit Formula contabil este urmtoarea: 1011 Capital subscris nevrsat = Exemplul 2. Ca urmare a retragerii unor acionari din firm, AGA aprob rambursarea ctre acetia a contravalorii aportului lor, n valoare de 40.000 lei, n numerar. 1. Se nregistreaz datoria ctre acionar ca urmare a retragerii acestuia. Operaia determin diminuarea capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor pe care le-a subscris acionarul respectiv ( Cp-), concomitent cu formarea unei datorii ctre acionari (D+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul, Datorii, (D+) Credit 1012 Capital subscris vrsat, Capitaluri proprii (Cp-) Debit Formula contabil este urmtoarea: 1012 Capital subscris = 456 Decontri cu asociaii privind vrsat capitalul 40.000 lei 1012 Capital subscris vrsat 400.000 lei

2. Se nregistreaz plata ctre acionari a sumelor reprezentnd valoarea aportului retras. Aceast tranzacie reprezint plata unei datorii, ce implic diminuarea disponibilitilor bneti, concomitent cu reducerea datoriei ctre acionar. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul, Datorii, (D-) Debit 512 Conturi curente la bnci, Disponibiliti bneti, (A-) Credit Formula contabil este urmtoarea: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Exemplul 3. Societatea comercial decide majorarea capitalului social cu 100.000 lei, astfel: se emit 100 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei/aciune. Aciunile sunt vndute la preul de vnzare de 1.200 lei/aciune. 56 = 512 Conturi curente la bnci 40.000 lei

1. Se nregistreaz subscrierea aciunilor nou emise cu valoarea de emisiune (1.200 lei x 100) > valoarea nominal (1.000 lei x 100). Rezult c valoarea primei de emisiune (diferena ntre preul de vnzare i valoarea nominal) este de 100 x 200 lei = 20.000 lei. Subscrierea unor aciuni noi cu prim de emisiune determin creterea dreptului de crean asupra acionarilor (A+) i, concomitent, o cretere a capitalului social (Cp+) cu valoarea nominal a aciunilor i o cretere a primelor de emisiune (Cp+) cu diferena dintre valoarea de emisiune i cea nominal a aciunilor. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul, Creane, (D-) Debit 1011 Capital subscris nevrsat, (Cp+) Credit 1041 Prime de emisiune, (Cp+) Credit Formula contabil este: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

= % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

120.000 lei 100.000 lei 20.000 lei

2. Se nregistreaz ncasarea contravalorii aciunilor nou emise, de 120.000 lei prin contul la banc (vezi pentru analiz exemplul 1). 512 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 120.000 lei

3. Se nregistreaz transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat, cu valoarea nominal a aciunilor emise (vezi pentru analiz exemplul 1). 1011 Capital subscris nevrsat Exemplul 4 Compania decide s utilizeze primele de emisiune existente pentru majorarea capitalului social. ncorporarea primelor de emisiune n capitalul social genereaz micorarea valorii primelor de emisiune (C-) i, concomitent, o cretere a capitalului social (Cp+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1012 Capital subscris vrsat, (Cp+) Credit 1041 Prime de emisiune, (Cp-) Debit Formula contabil este: 1041 Prime de emisiune = 1012 Capital subscris vrsat 20.000lei Exemplul 5. 57 = 1012 Capital subscris vrsat 100.000 lei

La finalul anului financiar, n urma inventarierii, se constat c terenul adus de acionari ca aport la nfiinarea societii, n valoare de 100.000 lei, are acum o valoare just de 140.000 lei i se decide reevaluarea acestuia. Tranzacia determin creterea valorii terenului cu 40.000 lei (A+), precum i recunoaterea acestui plus de valoare ca element de capital propriu, sub form de rezerv aprut din reevaluare (Cp+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 211 Terenuri, Active imobilizate (A+) Debit 105 Rezerve din reevaluare (Cp+) Credit Formula contabil este: 211 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 40.000 lei

4.3 Reguli de funcionare a conturilor de datorii

n desfurarea activitii curente ntreprinderea interacioneaz cu teri. Din aceast interaciune se nasc o serie de obligaii pe care le denumim generic datorii. Datoriile evidenieaz obligaii actuale generate de evenimente trecute, prin decontarea crora se va nregistra o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Datoriile se pot clasifica dup mai multe criterii: dup termenul de decontare datorii curente : datorii care se vor achita n cursul unui ciclu de exploatare sau n maxim 12 luni de la data bilanului datorii pe termen lung: datorii care se vor achita n mai mult de 12 luni de la data bilanului dup natura datoriilor datorii comerciale - apar din relaiile comerciale ale companiei cu frunizorii si (prin cumprarea de bunuri i servicii)datorii salariale generate de relaiile cu salariaii datorii fiscale i sociale toate impozitele i taxele datorate statului datorii financiare din imprumuturile achiziionate de la bnci i alte instituii de credit Regulile de funcionare a conturilor de datorii sunt: au funcie contabil de datorii se crediteaz cu constituirea datoriei fa de tere persoane

58

se debiteaz la stingerea datoriei prin plat n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu au sold final creditor care reprezint datoriile existente la finalul perioadei contabile Exemplul 1. O societate comercial achiziioneaz de la furnizori rechizite n valoare de 1.250 lei. Exemplul determin creterea valorii stocului de materiale consumabile i, simultan se recunoate o datorie fa de furnizor. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 302 Materiale consumabile, crete valoarea stocurilor, (A+) Debit 401 Furnizori, crete valoarea datoriilor comerciale, (D+) Credit 302 Materiale consumabile = 401 Furnizori 1.250 lei

Exemplul 2. Societatea comercial achit prin banc datoria comercial fa de Romtelecom 1.000 lei. Exemplul determin scderea datoriei fa de furnizori i, concomitent, scaderea disponibilitilor din contul de la banc. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512 Conturi curente la bnci, scade valoarea stocurilor, (A-) Debit 401 Furnizori, scade valoarea datoriilor comerciale, (D-) Credit 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 1.000 lei Exemplul 3. O societate comercial primete de la Distrigaz factura lunar i nregistreaz pe baza ei consumul de gaz metan (energie) n valoare de 5.000 lei. Exemplul determin creterea datoriei fa de furnizori (D+), reflectat n creditul contului 401 Furnizori i, concomitent, se recunosc cheltuielile privind energia (care se nregistreaz n debitul contului. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 605 Cheltuieli privind energia i apa, cresc cheltuielile, (C-) Debit 401 Furnizori, creste valoarea datoriilor comerciale, (D+) Credit 605 Cheltuieli privind energia i apa = 401 Furnizori 5.000 lei

Exemplul 3. La sfritul lunii se calculeaz i nregistreaza n baza tatului de plat datoriile totale fa de salariai n sum de 30.000 lei. nregistrarea datoriilor fa de salariai, reprezentand consumul forei de munc, genereaz cheltuieli cu salariile personalului (C-), care se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului i, concomitent, o cretere a datoriei salariale (D+) reflectat n creditul contului 421 Personal salarii datorate. 59

Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 641 Cheltuieli cu salariile personalului, cresc cheltuielile, (C-) Debit 421 Personal salarii datorate, creste valoarea datoriilor salariale, (D+) Credit 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 30.000 lei Exemplul 4. Se nregistreaz reinerile din salarii, astfel: 2.000 lei asigurri sociale, 10.000 lei avans i 4.800 lei impozit pe salarii. nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal, i, concomitent: creterea datoriilor privind asigurri sociale, creterea datoriilor privind impozitul pe salarii i micorarea creanei asupra personalului privind avansul acordat. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 421 Personal salarii datorate, scade valoarea datoriilor salariale, (D-) Debit 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, cresc datoriile sociale privind asigurarile sociale, (D+) Credit 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, cresc datoriile fiscale, (D+) Credit 425 Avansuri acordate personalului, scad creantele salariale, (A-) Credit

421 Personal - salarii datorate

% 4312 Contribuia personalului pentru asigurri sociale 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului

17.800 lei 2.000 lei 4.800 lei 10.000 lei

Exemplul 5. Se achit n numerar, din casierie salariile datorate personalului, n valoare de 12.200 lei (30.000 lei salarii brute - 17.800 lei reineri din salarii). Plata salariilor ctre angajai determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii (A-), nregistrat n creditul contului i, concomitent, o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (D-), nregistrat n debitul contului. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 531 Casa, scad disponibilitatile banesti, (A-) Credit 421 Personal-salarii datorate, scad datoriile salariale, (D+) Debit 421 Personal-salarii datorate = 531 Casa 12.200 lei

60

Exemplul 6. n baza tatului de plat societatea nregistreaz datoriile sociale astfel: 7.500 lei contribuia la asigurrile sociale, 4.500 lei contribuia la asigurrile sociale de sntate i 800 lei contribuia la fondul de omaj. nregistrarea contribuiilor angajatorului privind asigurrile i protecia social determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare i, concomitent, o cretere a datoriile sociale. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social, cresc cheltuielile de exploatare, (C-) Debit 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, cresc datoriile sociale, (D+) Credit 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, cresc datoriile sociale, (D+) Credit 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, datoriile sociale, (D+) Credit 645 Cheltuieli privind = % 12.800 asigurrile i protecia social lei 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 7.500 lei 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sanatate 4.500 lei 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 800 lei Exemplul 7 Societatea comercial calculeaz i nregistreaz impozitul pe profit datorat bugetului de stat, n sum de 2.300 lei. nregistrarea impozitului pe profit reprezint o cheltuial a ntreprinderii cu impozitul pe profit i, concomitent, o majorare a datoriilor fiscale. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, crete valoarea cheltuielilor, (C-) Debit 441 Impozitul pe profit, cresc datoriile fiscale, (D+) Credit 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 2.300lei

Exemplul 8. Societatea comercial solicit unei bnci acordarea unui mprumut pe termen lung (24 luni) n valoare de 24.000 lei, rata dobanzii este de 10% anual, plata dobanzii fcndu-se lunar. Banca acord creditul i l vireaz n contul curent al societii. Exemplul genereaz apariia unei datorii financiare, reprezentat de creditul bancar pe termen lung (D+), reflectat n creditul contului 162 Credite bancare pe termen lung i, concomitent, o cretere a disponibilului din contul de la banc (A+), care se nregistreaz n debitul contului 512 Conturi curente la bnci. Formula contabil este: 512 Conturi curente la bnci = 162 Credite bancare pe termen lung 24.000 lei 61

Exemplul 9. Societatea comercial nregistreaz dobanda la creditul bancar obinut, aferent primei luni, n valoare de 200 lei. (24.000 x 10%/12 luni = 200 lei) nregistrarea dobanzii reprezint o cheltuial a ntreprinderii (C-), care se reflectat n debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile, i, concomitent, o majorare a datoriilor financiare (D+), reflectat n creditul contului 1682 Dobanzi la credite bancare pe termen lung. Formula contabil este: 666 Cheltuieli privind dobanzile = 1682 Dobanzi la credite bancare 200 lei pe termen lung Exemplul 10. Societatea comercial pltete prima rata a creditului bancar n valoare de 1.000 lei (24.000 lei/24 luni = 1.000 lei/luna). Tranzacia genereaz scderea disponibilului din contul curent (A-), reflectat n creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent diminuarea datoriei financiare fa de banc (D-), reflectatat n debitul contului 162 Credite bancare pe termen lung. Formula contabil este: 162 Credite bancare pe termen lung = 512 Conturi curente la bnci 1.000 lei Exemplul 11. Societatea comercial pltete din contul curent dobnda aferent creditului bancar n valoare de 200 lei. Tranzacia genereaz scderea disponibilului din contul curent (A-), reflectat n creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent diminuarea datoriei financiare fa de banca (D-), reflectatat n debitul contului 1682 Dobanzi la credite bancare pe termen lung. Formula contabil este: 1682 Dobanzi la credite = 512 Conturi curente la bnci 200 lei bancare pe termen lung

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv. TVA este un impozit ncasat/pltit n cascad de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii unui produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare. n Romnia sunt n vigoare 3 cote de TVA: cota standard: 24% i 2 cote reduse: 9% i respectiv 5%. Din punct de vedere contabil, TVA nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderilor, astfel este neutr n ceea ce privete rezultatul.
Mecanismul TVA-ului Atunci cnd societatea comercial cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, nregistreaz separat costul bunului achiziionat (valoarea de intrare) de taxa pe 62

valoarea adugat. TVA nregistrat pe factura aferent acestei tranzacii de cumprare poart numele de TVA deductibil i reprezint o crean fiscal a societatii comerciale care va cere statului la sfritul lunii deducerea (rambursarea) TVA suportat la cumprare. Atunci cnd societatea comercial va vinde produsele finite, mrfurile sau va presta servicii unui client, va nregistra separat preul de vnzare i TVA aferent lucrrilor sau serviciilor nscrise n documentele fiscale. TVA nscris pe factura de vnzare poart denumirea de TVA colectat i reprezint o datorie fiscal, deoarece societatea comerciala va colecta TVA de la consumatorul final, urmnd s plteasc aceast sum statului. Diferena ntre TVA facturat clienilor (TVA colectat) i TVA facturat de furnizori (TVA deductibil) este decontat de societatea comercial cu Bugetul statului. Avem dou situaii: - n cazul n care TVA colectat este mai mare decat TVA deductibil, atunci societatea comercial nregistreaz o datorie fiscal (TVA de plata) care ulterior va fi platit statului. - n cazul in care TVA colectat este mai mic decat TVA deductibil societatea comercial nregistreaz o crean fiscal (TVA de recuperat) pe care o poate solicita Statului. Cu alte cuvinte sensul decontrii este dat de suma cea mai mare dintre cele dou tipuri de TVA recunoscute n cursul lunii. Exemplul prin care se nchid cele dou conturi i se evideniaz sensul decontrii de efectuat cu bugetul de stat poart denumirea de regularizarea TVA. Exemplul 12. Societatea comercial achiziioneaz de la furnizori materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Exemplul de cumprare de materii prime determin creterea valorii stocului de materii prime (A+), nregistrat n debitul contului 301 Materii prime, constituirea creanei fiscale (A+), reflectat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, concomitent, o crestere a datoriei comerciale (D+), care se nregistreaz n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: % = 401 Furnizori 12.400 lei 301 Materii prime 10.000 lei 4426 TVA deductibil 2.400 lei Exemplul 13. Societatea comercial nregistreaz factura de telefon de la Vodafone n valoare de 1.000 lei, TVA 24%. Exemplul determin o creterea datoriilor comerciale fa de furnizori (D+), reflectat n creditul contului 401 Furnizori i, concomitent, se recunosc cheltuielile privind energia (C-), care se nregistreaz n debitul contului 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, i creana fiscal (A+), care se nregistreaz n debitul contului 4426 TVA deductibil. 63

Formula contabil este: % 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1.240 lei 1.000 lei 240 lei

Exemplul 14. Societatea comercial vinde clienilor produse finite n valoare de 20.000 lei, TVA 24%. Exemplul de vnzare determin o recunoatere a veniturilor din vnzarea de mrfuri (C+), care se nregistreaz n creditul contului 701 Venituri din vnzarea produselor finite, constituirea datoriei fiscale (D+) nregistrat n creditul contului 4427 TVA colectat i, concomitent, se inregistreaz creterea creanei ntreprinderii asupra clienilor (A+), reflectat n debitul contului 411 Clieni. Formula contabil este: 411 Clieni % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 24.800 lei 20.000 lei 4.800 lei

Exemplul 15. La sfritul lunii societatea comercial trebuie s regularizeze TVA-ul. Astfel TVA colectat este de 4.800 lei, iar TVA deductibil este de 2.640 lei. TVA deductibil este mai mic dect TVA colectat, ca urmare societatea comercial va nregistra o obligaie fiscal pentru diferena de 2.160 lei (TVA de plat). Astfel, n urma tranzaciei de regularizare a TVA, se nregistreaz o reducere a TVA deductibil (A-) nregistrat n creditul contului 4426 TVA deductibil, i o reducere a TVA colectata (D-) care se va nregistra n debitul contului 4427 TVA colectat precum i o cretere a datoriei fiscale privind TVA (D+), Credit n contul 4423 TVA de plat. Formula contabil este: 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat 4.800 lei 2.640 lei 2.160 lei

Dac deschidem cele dou conturi de TVA deductibil i colectat i nregistrm aceste tranzacii constatm c n urma regularizrii de la sfritul lunii ambele au sold zero, diferena reprezentnd o obligaie fiscal fiind transferat n contul 4423 TVA de plat. D TVA deductibil C D TVA colectat C

64

2.400 240 RD 2.640 TSD 2.640

2.640 RC 2.640 TSC 2.640

2.640

4.800

2.160

TVA de plat 2.160

C RD 4.800 TSD 4.800 RC 4.800 TSC 4.800

RD 0 TSD 0 SFC 2.160

RC 2.160 TSC 2.160

Conturi de venituri nregistrate n avans Veniturile nregistrate n avans sunt elemente care apar ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente. Potrivit acestuia, cheltuielile i veniturile trebuie recunoscute n perioada contabil la care se refer, indiferent de momentul la care se realizeaz plata/ncasarea lor. Ca urmare, este vorba despre recunoaterea unor datorii pentru faptul c au fost ncasate sume de bani n prezent, pentru servicii pe care le va presta compania n viitor. Este cazul veniturilor din chirii, abonamente, asigurri, la care practica cere ca ncasarea s se fac n avans. n esen, ele reprezint nite datorii ale companiei fa de teri, pentru c a primit acum o sum de bani i nc nu a prestat nimic pentru banii primii. Exemplul 16 n luna noiembrie compania ncaseaz, pentru sediul nchiriat unei alte companii, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 800lei. 1. Noiembrie: ncasarea chiriei pe cele dou luni. Tranzacia genereaz creterea lichiditilor, (A+), debit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea venitului din chirii pe luna noiembrie, (Cp+), credit contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii, i recunoaterea veniturilor din chirii pe luna decembrie, (D+), credit contul 472 Venituri nregistrate n avans.

800lei 512 Conturi curente la bnci

472 Venituri nregistrate n avans 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

400 lei 400lei

65

2. Decembrie: recunoaterea veniturilor cu chiria pe luna n curs. Tranzacia genereaz transformarea venitului n avans n venit curent cu chiria. Scade valoarea veniturilor n avans, (D-), i crete valoarea veniturilor curente cu chiria (Cp+). 4.010 lei 472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4.010 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n luna decembrie, va trebui s recunoatem totui i n aceast lun venitul din chirii (principiul conceptului contabilitii de angajamente), adic fiecare lun are propriul venit, indiferent de momentul cnd acesta a fost ncasat.

4.4 Reguli de funcionare a conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat

Din exemplele prezentate anterior am constatat c anumite tranzacii genereaz, pe lng elemente de active, capitaluri i datorii, i elemente de venituri i cheltuieli. Definiia acestor elemente a fost prezentat anterior, n Unitatea de nvare nr. 1. Vom reveni acum asupra acestora, dar dintr-o alt perspectiv, i anume prin prisma exemplificrii lor pe tipurile de activiti specifice ntreprinderii: exploatare, financiare i extraordinar DE REINUT: O cheltuial poate fi determinat: de diminuarea unui activ, sau de apariia unei noi datorii. dar, nu orice diminuare de activ implic recunoaterea simultan a unei cheltuieli nu orice majorare a datoriilor genereaz n mod automat o cheltuial.

Pentru a reflecta cheltuielile n contabilitate sunt utilizate conturile sintetice din Clasa 6 Cheltuieli. Funcia contabil a conturilor de cheltuieli este explicat prin impactul asupra capitalurilor proprii, anume asupra elementului de rezultat. Astfel, apariia unei cheltuieli este reflectat n contabilitate ca o diminuare de capitaluri proprii (Cp-), de diminuare a rezultatului exerciiului element de capitalurilor proprii. Se debiteaz cu valoarea recunoscut n contabilitate ca urmare a diminurii unui activ sau apariiei unei datorii. Se crediteaz cu valoarea total a cheltuielilor transferate n contul de profit i pierdere, la sfritul fiecrei perioade (luni), n vederea determinrii rezultatului exerciiului. 66

 La sfritul lunii, conturile de cheltuieli nu prezint sold (pentru c se transfer n Contul de Profit i Pierdere) Aa cum am artat anterior exist tranzacii care determin diminuarea unui activ concomitent cu apariia unei cheltuieli: micorarea unui stoc prin consum sau vnzare, amortizarea unui activ fix, diferenele negative de curs valutar (n cazul tranzaciilor n valut cu parteneri strini), distrugerea unui activ ca urmare a unei calamiti naturale. Exemplul 1. Ca urmare a unui cutremur, depozitul unei societi comerciale este drmat, iar stocurile de mrfuri sunt distruse, valoarea lor fiind de 1.010 lei. Tranzacia genereaz o diminuare a stocului de mrfuri (A-), nregistrat n creditul contului 371 Mrfuri i recunoaterea unei cheltuieli extraordinare (Cp-) n debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 371 Mrfuri, (A-) Credit 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare (Cp-) Debit Formula contabil este: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 371 Mrfuri 1.010 lei

Recunoaterea unei cheltuieli simultan cu constituirea unei datorii poate fi exemplificat astfel: primirea facturii de la furnizorii de servicii (utiliti, servicii de transport, de marketing, de publicitate, de consultan, de reparaii, etc.), nregistrarea datoriilor fa de salariai, nregistrarea datoriilor fa de stat (impozite, taxe, contribuii), nregistrarea datoriilor fa de bnci pentru dobnda datorat, etc. Exemplul 2. O societate comercial produce i vinde maini de splat, acordnd o perioad de garanie de 2 ani. Pe baza practici anterioare, reparaiile la mainile de splat vndute ntr-un an sunt n sum de 2.000 lei. Tranzacia genereaz o datorie probabil datorat de obligaia de a repara mainile de splat cu defecte n perioada de garanie (D+) i, concomitent, se recunosc cheltuielile de exploatare corespunztoare (Cp-). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor, (D+) Credit 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele, (Cp-) Debit

67

Formula contabil este: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=1512 Provizioane acordate clienilor

pentru

garanii

2.000 lei

Exemplul 3. Societatea ALFA nregistreaz dobnda de 10% anual, aferent unui credit bancar de 12.000 lei, contractat la 1 decembrie 2010, pe o perioada de 4 ani. Dobnda aferent lunii decembrie 2010: 12.000 lei x 10% x 1 lun/12 luni = 100 lei. Tranzacia determin apariia unei datorii fa de banc, reprezentat de dobnda aferent creditului pe luna decembrie 2010 (D+) i recunoaterea unei cheltuieli financiare (Cp -). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, (D+) Credit 666 Cheltuieli cu dobnzile, (Cp-) Debit Formula contabil este: 666 Cheltuieli cu dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 100 lei

DE REINUT: Un venit poate fi determinat: de apariia unui activ, sau de scderea unei datorii. dar, raionamentul invers nu este valabil, adic nu orice apariie a unui activ implic recunoaterea simultan a unui venit, dup cum nici orice diminuare a unei datorii nu genereaz n mod automat apariia unui venit. Veniturile sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din Clasa 7 Venituri. Funcia contabil a conturilor de venituri este explicat prin impactul asupra conturilor de capitaluri proprii, prin elementul de rezultat. Astfel, apariia unui venit este reflectat n contabilitate ca o majorare de capitaluri proprii (Cp+), prin creterea rezultatului exerciiului, ca element al capitalurilor proprii. Se crediteaz cu valoarea recunoscut n contabilitate ca urmare a creterii unui activ; sau diminurii unei datorii. Se debiteaz cu valoarea total a veniturilor transferate n contul de profit i pierdere, la sfritul fiecrei perioade (luni), n vederea determinri rezultatului exerciiului. La sfritul lunii, conturile de venituri nu prezint sold (pentru c se transfer n Contul de Profit i Pierdere)

68

Aa cum am artat anterior exist tranzacii care determin majorarea unui activ concomitent cu apariia unui venit: vnzarea unor bunuri i prestarea de servicii (apariia unei creane sau o unor lichiditi), obinerea de active din producie proprie, recunoaterea dobnzii cuvenite pentru disponibilitile pstrate n cont bancar, despgubirile primite de la firmele de asigurri n cazul unor calamiti naturale. Exemplul 4. La sfritul lunii decembrie banca vireaz n contul companiei dobnda pentru soldul lichiditilor pstrate n cont bancar, n valoare de 110 lei. Operaia determin o cretere a disponibilitilor bancare (A+) i, simultan, creterea veniturilor din dobnzi (Cp+) . Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 5121Conturi curente la bnci, (A+) Debit 766 Venituri din dobnzi, (Cp+) Credit Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n lei

= 766 Venituri din dobnzi

110 lei

Recunoaterea unui venit simultan cu scderea unei datorii poate fi exemplificat prin transferarea unui venit nregistrat n avans n venit curent (ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente). Exemplul 5. n luna noiembrie societatea ncaseaz, pentru o cldire nchiriat unui partener, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 8.020 lei. 1. Noiembrie: ncasarea chiriei pe cele dou luni. Tranzacia genereaz creterea lichiditilor, (A+), debit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea venitului din chirii pe luna noiembrie, (Cp+), credit contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii, i recunoaterea veniturilor din chirii pe luna decembrie, (D+), credit contul 472 Venituri nregistrate n avans.

8.020 lei 512 Conturi curente la bnci = 472 Venituri nregistrate n avans 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 2. Decembrie: recunoaterea veniturilor cu chiria pe luna n curs.

4.010 lei 4.010 lei

69

Tranzacia genereaz transformarea venitului n avans n venit curent cu chiria. Scade valoarea veniturilor n avans, (D-), i crete valoarea veniturilor curente cu chiria (Cp+). 4.010 lei 472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4.010 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n luna decembrie, va trebui s recunoatem totui i n aceast lun venitul din chirii (principiul conceptului contabilitii de angajamente), adic fiecare lun are propriul venit, indiferent de momentul cnd acesta a fost ncasat. Rezultatul exerciiului Determinarea rezultatului exerciiului este o procedur final necesar ntocmirii Contului de profit i pierdere i implicit a Bilanului, care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Determinarea rezultatului contabil care se obine ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Acestea au fost nregistrate n cursul lunii n conturi distincte de venituri i cheltuieli (aa cum am exemplificat mai sus), iar la sfritul lunii acestea se nchid i i transfer soldurile n contul 121 Contul de profit i pierdere. Soldul acestui cont va arta rezultatul exerciiului, care poate fi fie sold creditor (profit), fie sold debitor (pierdere). Determinarea rezultatului fiscal care reprezint o corecie a rezultatului contabil, n sensul identificrii anumitor elemente de cheltuieli considerate nedeductibile (ex. cheltuieli cu amenzile, cu penalitile, etc.) i a unor elemente de venituri neimpozabile (ex. venituri din dividende). Cheltuieli Venituri Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + nedeductibile neimpozabile Dup ce a fost stabilit rezultatul fiscal, acesta se impoziteaz cu cota de 16%. Impozitul pe profit se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul anului, dar se achit trimestrial. Determinarea rezultatului net al exerciiului (denumit i rezultat contabil net), prin scderea din rezultatul contabil a cheltuielii cu impozitul pe profi Rezultatul net al exerciiului = Rezultatul contabil Cheltuiala cu impozitul pe profit

Exemplul 6 Prelund datele de mai sus (din conturile de venituri i cheltuieli utilizate n paragraful specific Conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat) vom proceda la determinarea rezultatului exerciiului. 1. nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. 70

nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit i pierdere = % 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 666 Cheltuieli privind dobnzile nchiderea conturilor de venituri: % 766 Venituri din dobnzi 706 Venituri din redevene, locaii de

3.110 lei 1.010 lei 2.000 lei 100 lei

121 Profit i pierdere

8.120 lei 100 lei 8020 lei

gestiune i chirii

2. Determinarea rezultatului contabil n acest moment, Contul de profit i pierdere conine n DEBIT cheltuieli de 3.110 lei i n CREDIT venituri de 8.120 lei. Soldul contului este CREDITOR, n sum de 5.010 lei, care reprezint rezultatul contabil sub forma de profit. Rezultat contabil = 8.120 lei 3.110 lei = 5.010 lei + Cheltuieli nedeductibile: cheltuieli cu provizioanele considerate nedeductibile 2.000 lei -------= Rezultat fiscal 7.010lei Rezultatul net contabil se determin astfel: Cheltuiala cu impozitul pe profit = 16 % x 7.010 lei = 1.121,6 lei nregistrarea cheltuielii cu impozitul pre profit: 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 1.121,6 lei

Rezultatul net al exerciiului = 7.010 lei 1.121,6 lei = 5.888,4 lei - aceasta este suma care figureaz n bilan n categoria capitalurilor proprii.

71