Control Intern Managerial GHID EVALUARE SISTEM DE CONTROL INTERN N INSTITUTII PUBLICE, CONF.

OMFP 946/2005

Introducere n cadrul procesului actual de Reform a Administraiei Publice din Romnia, n care sunt implicate instituii precum Parlamentul, Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Administraiei i Internelor etc., Curtea de Conturi joac un rol deosebit de important. Aceast reform se refer cu predilecie la eforturile generale de mbuntire a managementului, a capacitii administrative i a modului n care este organizat ntregul sector public. Totodat, Managementul Cheltuielilor Publice se concentreaz n mod expres ctre buget, contabilitate, gestiune financiar i control intern. La rndul su, Mediul de Control Intern graviteaz n prezent n jurul unor elemente importante cum ar fi bugetul naional, sistemul contabil, programele bugetare, auditul extern i lupta mpotriva fraudei/neregularitilor. n acest context, n vederea ntririi capacitii instituionale, susinut permanent de conducerea Curii, s-au luat o serie de msuri n ceea ce privete mbuntirea calitii activitii de audit public extern. Ghidul de evaluare a sistemelor de control intern n entitile publice, este doar un exemplu al elementelor de progres nregistrate.

Au fost depuse eforturi substaniale pentru ntregirea metodologiilor i procedurilor aplicabile activitii Curii de Conturi a Romniei, prezentul ghid reprezentnd un element de vrf n piramida perfecionrii metodelor de audit specifice unei Instituii de Audit moderne.

La Conferina gzduit i organizat de ctre Comisia European n luna septembrie 2009, la Bruxelles, ce a avut ca tem de dezbatere Controlul Financiar Public Intern (CFPI), s-a subliniat faptul c dup aderare, multe dintre cele 12 ri noi membre ale UE, respectiv unitile lor centrale de armonizare, nu au mai continuat n mod corespunztor dezvoltarea CFPI, dei le-a revenit de drept acest rol. De aceea, Comisia European a recomandat ca instituiile supreme de audit s intervin prompt prin evaluarea stadiului de implementare a CFPI n propriile ri i s impulsioneze dezvoltarea continu i cu o mai mare operativitate a acestuia.

Ghidul, primul de acest fel, a fost elaborat i n lumina acestor recomandri i are un caracter orientativ, cuprinznd o serie de concepte fundamentale privind activitatea de control intern. Scopul principal al acestuia este de a veni n sprijinul auditorilor publici externi din cadrul Curii de Conturi, pentru mbuntirea modului de evaluare a sistemului de control intern implementat la nivelul entitilor verificate, care trebuie s nscrie activitatea i comportamentul personalului propriu n cadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii.

Controlul intern este un proces dinamic care se adapteaz continuu la modificrile cu care se confrunt o entitate, cu implicarea direct a conducerii i personalului de la toate nivelurile

organizaiei, pentru a identifica i aborda riscurile i pentru a asigura n mod rezonabil c misiunea entitii precum i obiectivele generale au fost ndeplinite. Indiferent de natura sau mrimea entitii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfctor sunt legate de aplicarea unor bune practici, prin monitorizarea, evaluarea, adaptarea i actualizarea continu a implementrii acestora.

Avnd n vedere cele prezentate anterior, ghidul este considerat un document viu, care va fi actualizat cu ocazia modificrilor semnificative intervenite n domeniul care guverneaz aceast materie.

Structura ghidului n prima parte a ghidului este prezentat un istoric al evenimentelor de impact care au dus la necesitatea implementrii unui nou model de control intern n cadrul organizaiilor private i a celor din sectorul public.

n capitolul urmtor, sunt prezentate considerentele generale ale sistemului de control intern, respectiv principiile, definirea, modelele i tipurile acestuia.

Pentru o bun nelegere a modului n care a fost stabilit noul sistem de control intern, sunt prezentate ntr-un capitol distinct componentele acestuia,

astfel cum au fost preluate n Liniile directoare INTOSAI privind Standardele de Control Intern n Sectorul Public.

Modul n care a fost stabilit controlul financiar public intern n legislaia naional, este tratat n detaliu, n seciunea urmtoare a ghidului.

Cea mai important component a documentului este cea referitoare la etapele evalurii sistemului de control intern de ctre auditorii publici externi.

n anexele ghidului se regsesc toate documentele care fac parte integrant din ghidul de bun guvernan, elaborat de Comitetul pentru Standade de Control Intern INTOSAI i care s-a dorit a fi un ndrumar att pentru managerii din entitile publice ct i pentru auditorii publici externi. Acesta cuprinde: - INTOSAI GOV 9100 Linii directoare privind Standardele de Control Intern n Sectorul Public; - INTOSAI GOV 9110 Ghid pentru Raportarea cu privire la Eficacitatea Controalelor Interne: Experienele SAI-urilor n Implementarea i Evaluarea Controalelor Interne; - INTOSAI GOV 9120 Control Intern Obinerea unui Fundament pentru Rspundere n cadrul Entitilor Publice; - INTOSAI GOV 9130 Informaii suplimentare privind Gestionarea Riscului Entitii; - INTOSAI GOV 9140 Independena Auditului Intern n Sectorul Public; - INTOSAI GOV 9150 Coordonare i Cooperare ntre SAI-uri i Auditorii Interni n Sectorul Public.

Unul din materialele de referin pentru controlul financiar public intern este Cartea Galben a Comisiei Europene, denumit Bine ai Venit n Lumea CFPI, pe care l punem la dispoziia auditorilor publici externi.

I.Istoric

II. Considerente generale privind sistemul de control intern 2.1 Principii ale controlului intern 2.2 Definirea sistemului de control intern i modele ale acestuia 2.3 Tipuri de control intern

III. Componentele controlului intern, conform INTOSAI GOV 9100 3.1 Mediul de control 3.2 Evaluarea riscurilor 3.3 Activiti de control 3.4 Informarea i comunicarea 3.5 Monitorizarea

IV. Armonizarea controlului financiar public intern cu Acquis-ul comunitar 4.1 Noiunea de acquis comunitar 4.2 Organizarea controlului financiar public intern n Romnia

V. Etapele evalurii sistemului de control intern de ctre auditorii publici externi 5.1 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern 5.2 Evaluarea mediului de control intern 5.3 Estimarea riscului de control 5.4 Testarea mecanismelor de control

VI. Auditul intern

6.1 Considerente generale privind auditul intern 6.2 Evaluarea auditului intern

Bibliografie (sursa: CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI)

Istoric ntr-o lume n care comerul i investiiile s-au extins la nivel internaional, au fost ncheiate tratate multinaionale sau nelegeri ntre diferite ri din lume, s-au realizat o serie larg de programe, comunicaiile se realizeaz rapid prin INTERNET, iar accesul la informaii este foarte facil, a aprut necesitatea introducerii unor sisteme de control intern puternice, n cadrul crora s se poat aplica standarde recunoscute n plan internaional i care s fie nelese n mod unitar, att n sectorul public ct i n cel privat, n vederea nsntoirii economiilor naionale i a asigurrii succesului pe pieele de capital.

Deoarece n anii '90 au avut loc n lume o serie de scandaluri financiare care au scos n eviden un comportament lipsit de etic i transparen al celor care conduceau marile companii, s-a pus tot mai mult n discuie conceptul de guvernan corporativ, care reprezint mecanismele dup care o companie este condus i controlat.

Multe dintre afacerile acestor organizaii au avut un impact global. Unele dintre ele au distrus definitiv ncrederea n bancheri, n centrul financiar istoric american Wall Street i n burs.

Aceste evenimente au atras atenia i aprecierea managerilor, rspunderea profesionitilor i a celor ce reglementeaz acest domeniu n ntreaga lume. n SUA, Congresul a reacionat prin reforme n domeniul auditului, rspunderii i conducerii comune, care reprezint elemente ale bunei guvernane.

Respectivele propuneri reprezint acum legi federale cum ar fi spre exemplu

Legea Sarbanes-Oxley, care a fost adoptat n anul 2002. Actul normativ a avut repercusiune n ntreaga lume, att prin faptul c standardele proprii au fost aplicate unor companii comerciale strine de pe piaa american, ct i prin faptul c alte naiuni au studiat prevederile acestuia i au acionat n folosul propriu.

Reforma n sectorul privat nu a trecut neobservat de sectorul public, care deine n majoritatea rilor o poriune semnificativ din economie.

Controalele interne puternice n sectorul public au un impact uria asupra credibilitii unui guvern i a operaiunilor pe care le deruleaz. Ele formeaz mediul de control internaional n care opereaz toate naiunile. Standardele de control intern furnizeaz un mecanism prin care o naiune poate obine o asigurare rezonabil a faptului c bunurile sale sunt protejate, raportarea financiar este de ncredere, iar operaiunile financiare respect aspectul etic.

Un control intern puternic furnizeaz asigurare i ncredere pentru naiunile i organizaiile internaionale cu care o ar intr n relaii, indiferent de domeniu (financiar, economic, politic, social, sau mediu). Utilizarea unor linii directoare comune pentru dezvoltarea unor standarde de control intern puternice, permit naiunilor s neleag n mod unitar i s comunice acest nivel de asigurare i ncredere altor naiuni, afaceri i organizaii. La rndul su, Parlamentul European a refuzat acordarea descrcrii de gestiune Comisiei Europene pentru bugetul comunitar aferent anului 1996 i a cerut stabilirea unei comisii de experi independeni n vederea analizrii modului n care acest organism descoper i trateaz frauda, practicile de acordare a contractelor financiare, gestionarea defectuoas i practicarea nepotismului.

Raportul emis de experii independeni n data de 15 martie 1999, a condus, n ziua urmtoare, la demiterea Comisiei SANTER. A fost momentul recunoaterii crizei n ceea ce privete gestionarea financiar a bugetului comunitar i lipsa de transparen i responsabilitate a comisarilor din perioada respectiv.

Drept consecin, noua Comisie Prodi, care a urmat Comisiei Santer, a iniiat o serie de reforme i a publicat n martie 2000 Cartea Alb a reformelor manageriale n cadrul serviciilor Comisiei Europene, care are la baz:

- cultura serviciilor n cadrul unei culturii organizaionale care presupune existena unor manageri responsabili ce i asum integral responsabilitile i dau dovad de transparen total; - o planificare i o programare strategic a activitilor prin stabilirea prioritilor, repartizarea i utilizarea eficient a resurselor; - dezvoltarea resurselor umane, printr-o nou politic de personal; - gestiunea financiar, auditul i controlul care sunt considerate ca elemente fundamentale ale reformei.

n introducerea volumului I din Cartea Alb, membrii Comisiei Prodi au declarat, printre altele:

Provocrile globalizrii i ale extinderii viitoare cer o mai bun guvernan la toate nivelurile, inclusiv n Uniunea European. Toate instituiile politice europene trebuie s fac fa acestei provocri, la fel i Comisia. Ne dorim o administrare public competitiv n cadrul Comisiei, care s fie capabil s continue ndeplinirea cu maxim eficien a sarcinilor impuse de tratate. () Lumea din jur se schimb repede. Comisia nsi se schimb i, n consecin, aceasta trebuie s fie independent, responsabil, eficient i transparent i s se ghideze dup cele mai nalte standarde ale rspunderii.

n al doilea raport emis de comisia de experi independeni s-au fcut o serie de recomandri privind integritatea, responsabilitatea i rspunderea n viaa politic i administrativ european. De asemenea, acestea au vizat codul de conduit, rspunderea colectiv, independena i transparena cabinetelor comisarilor, rolul secretarului general, dreptul constituional al Comisiei de a furniza Parlamentului informaii i documentaii complete, corecte i adevrate, rolul preedintelui Comisiei n organizarea i n consolidarea rspunderii politice individuale a membrilor si etc.

Principiile Crii Albe au determinat schimbarea complet a culturii organizaionale, acestea fiind: - Deschidere - instituiile ar trebui s funcioneze ntr-un mod "mult mai transparent", s practice o comunicare activ i s foloseasc un "limbaj accesibil" societii civile;

- Participare - calitatea, pertinena i eficiena politicilor UE depind de o larg participare a cetenilor la toate stadiile, de la trasarea pn la aplicarea politicilor. - Responsabilitate - este nevoie de o clarificare a rolului fiecrei instituii comunitare n procesul legislativ i executiv, de o mai mare claritate i de o responsabilitate sporit din partea statelor membre i a tuturor celor care particip la elaborarea i aplicarea politicilor UE. - Eficien - msurile trebuie s intervin la momentul oportun i la nivelul corespunztor, s se bazeze pe obiective clare i pe o apreciere a viitorului lor impact. - Coeren - politicile promovate i aciunile ntreprinse trebuie s fie coerente i perfect inteligibile, n contextul n care evantaiul sarcinilor Uniunii s-a lrgit, iar extinderea sa nseamn o mai mare diversitate.

Reforma Comisiei Europene a constat practic n descentralizarea activitilor de control ale direciilor sale generale, care s-au aflat anterior n responsabilitatea Controlorului Comisiei.

n acest fel, fiecare Director General a devenit responsabil pentru adoptarea unui control intern n cadrul serviciilor direciei, promovndu-se rspunderea. Se poate spune c s-a trecut de la o cultur de suspiciune la o cultur de responsabilitate, unde lucrul cel mai important l reprezint ndeplinirea obiectivelor i pentru acest motiv s-a conferit autonomie conductorilor unitilor, care rspund totodat pentru rezultatele administrrii fondurilor alocate.

Odat cu intrarea n Uniunea European a noilor ri membre i cu alocarea fondurilor ctre acestea, s-a dorit respectarea principiilor stabilite n Cartea Alb i implementarea unui cadru unitar de control intern n toate entitile publice, n vederea analizrii modului n care sunt acestea administrate.

Astfel, n anul 2006, Comisia European, a elaborat un document de referin care a avut ca scop principal ndrumarea n implementarea cerinelor de control intern i audit intern, care a fost denumit Bine ai venit n lumea Controlului Financiar Public Intern (CFPI).

Conform unor opinii, printre care i aceea c documentul i are originea n sistemul de control intern adoptat n cadrul Comisiei Europene dup reforma implementat prin Cartea Alb, ai crui piloni au fost, aa cum s-a precizat anterior, gestiunea financiar, auditul i controlul.

n consecin, reiese faptul c s-a trecut de la abordarea veche a controlului intern, la una nou, care presupune transparen i nelegerea faptului c orice guvern este nevoit s rspund fa de societatea civil privitor la desemnarea acestuia pentru colectarea veniturilor i alocarea corect a cheltuielilor, n numele acesteia.

Avnd aceeai preocupare, n anul 1999, preedinii instituiilor supreme de audit din rile Europei Centrale i de Est, precum i preedintele Curii Europene a Auditorilor, au adoptat o rezoluie prin care au fcut diverse recomandri n domenii apreciate ca fiind cruciale pentru integrarea european, pe care trebuie s le aib n vedere aceste instituii, printre care: - perfecionarea cadrului legal; - adoptarea i aplicarea standardelor internaionale de audit; - managementul instituiei supreme de audit n contextul noilor cerine de integrare european; - rolul instituiei supreme de audit n evaluarea i dezvoltarea controlului intern n instituiile publice.

n acest sens, Curtea European a Auditorilor (ECA), n edina sa din 18 martie 2004, a emis Decizia nr. 2/2004, privind modelul de audit unic (i o propunere de cadru de control intern comunitar) ce are ca principiu un sistem de control care trebuie s se bazeze pe o structur n lan i care trebuie s obin rezultate ce sunt nregistrate i comunicate ntr-o form comun.

Pentru realizarea acestui deziderat s-au avut n vedere sarcini i responsabiliti concrete pentru autoritile europene, dup cum urmeaz: - Parlamentul European i Consiliul European, pentru aprobarea bugetului

Uniunii Europene; - Comisia European, pentru gestionarea, coordonarea, i aplicarea sistemelor de control intern; - Curtea European a Auditorilor, cu rol de auditor extern al sistemelor de control intern; - Statele Membre, pentru aplicarea i coordonarea sistemelor de control intern, la nivel central i local.

Decizia emis de ECA a avut n vedere urmtoarele aspecte:

1. Proiectarea unui cadru de control intern prevzut cu norme i principii comune, care s poat fi utilizat ca punct de plecare pentru dezvoltarea sistemelor de control existente n rile care urmau s adere la Uniunea European, sau pentru crearea unor sisteme de control noi, n scopul asigurrii unui control eficient al fondurilor comunitare; 2. Controalele ar trebui efectuate n mod coordonat, n baza unor norme/standarde comune, evitndu-se o dublare a activitii care este inutil; 3. Aceste controale ar trebui s se realizeze i s fie susinute de documente, s fac obiectul unei informri deschise i transparente; 4. Normele care reglementeaz politica i procesele de control s fie clare i lipsite de ambiguiti; 5. Sistemele de control intern ar trebui s fie fundamentate pe un lan de proceduri de control n care, la fiecare nivel, s se in seama de anumite obiective specifice; 6. Comisia European ar trebui s defineasc condiiile minime ale implementrii sistemelor de control intern, innd seama i de caracteristicile specifice diferitelor domenii de activitate (bugetare); 7. Sistemele de control intern ar trebui s includ mecanisme care s garanteze c se detecteaz i se corecteaz slbiciunile proprii, precum i erorile i neregularitile operaiunilor efectuate i dac este necesar, s se procedeze la recuperarea sumelor corespunztoare; 8. Aceste sisteme solicit un echilibru adecvat ntre costul presupus de

verificare a unui domeniu bugetar i beneficiile aduse de respectivul control; 9. Comisia European n colaborare cu Statele Membre ar trebui s se ocupe de stimularea mbuntirii acestor sisteme de control i, pe de alt parte, Consiliul European i Parlamentul ar trebui s fie responsabile de stabilirea relaiei cost/beneficiu pentru diferitele domenii bugetare; 10. Sistemele de control intern ce dein anumite norme/standarde i obiective clar definite ar trebui s constituie pentru Curtea de Conturi European o baz obiectiv pentru evaluarea n timpul auditurilor sale a modului n care acestea au fost concepute i funcioneaz; 11. Dei multe dintre principiile i normele propuse sunt deja stabilite, (parial sau complet), este totui necesar dezvoltarea lor n continuare sau chiar nnoirea lor. n acest scop trebuie s se modifice legislaia i practicile de lucru, fapt ce va conduce la acceptarea unui angajament considerabil, att din partea instituiilor europene ct i din partea Statelor Membre.

Principii ale controlului intern Controlul intern trebuie realizat n baza mai multor principii, n literatura de specialitate fcndu-se referire la:

Principiul organizrii care implic organizarea adecvat a fiecrei entiti elaborndu-se: - organigrama care cuprinde, descrie toate structurile; - manuale de proceduri care definesc: - responsabilitile; - delegrile de competen; - sarcinile; - modul de transmitere a informaiilor etc.;

La entitile mari este necesar organizarea separat a patru funciuni fundamentale realizate de persoane, ierarhii diferite:

- funcia de decizie care implic angajarea entitii fa de parteneri, salariai etc.; - funcia de deinere de bunuri fizice i valori monetare (gestionarii); - funcia de contabilizare, exercitat de orice persoan care prelucreaz informaii contabile; - funcia de control care implic verificarea operaiilor de decizie, deinere de bunuri, contabilizare. Nesepararea celor patru funciuni fundamentale creeaz posibilitatea de fraud.

Principiul autocontrolului care presupune c procedurile de control intern s cuprind i proceduri de autocontrol menite s descopere neregularitile. Procedurile de autocontrol nseamn: - verificarea unor informaii prin alte informaii furnizate de diverse documente; - controlul reciproc, adic verificri, corelri ale informaiilor obinute de la dou persoane.

Principiul permanenei implic stabilitate pentru procedurile de control intern n contextul n care este eliminat rigiditatea i este asigurat adaptarea la schimbrile interne i externe aprute.

Principiul permanenei permite delimitarea: - deficienelor controlului intern; - cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.

Principiul universalitii care presupune proceduri de control intern: - pentru toate persoanele din entitate; - pentru toate activele i pasivele deinute; - permanente.

Principiul informrii presupune ca informaia rezultat ca urmare a aplicrii procedurilor de control intern s ndeplineasc dou caliti: s fie verificabil i s fie util. O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, documentele de unde rezult, adic poate fi justificat i autentificat. Acest lucru este asigurat printr-o conservare adecvat a informaiei care implic: - numerotarea, sortarea, arhivarea documentelor contabile; - pstrarea corespunztoare pe perioada prevzut de lege.

O informaie este considerat a fi util dac este obinut de la surs, este lipsit de redundan, iar costul obinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz.

Principiul armoniei const n adaptarea continu a controlului intern, avnduse n vedere: - riscurile care pot afecta sistemul; - costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern, comparativ cu costurile deficienelor produse ca urmare a neefecturii controlului intern.

Principiul calitii personalului Controlul intern de calitate implic personal calificat, definit prin competen profesional i moralitate.Competena profesional implic o politic adecvat de recrutare a personalului, formare profesional permanent, motivare prin remuneraie i fixare de obiective profesionale.

Definirea sistemului de control intern i modele ale acestuia Etimologia cuvntului control provine din expresia din limba latin contra rolus ceea ce nseamn verificarea unui act duplicat realizat dup unul original.

Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n literatura de specialitate exist ns mai multe accepiuni pentru control: - n cea francofon, controlul reprezint o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act; - n accepiunea anglosaxon, controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas cu scopul de a cunoate sau de a reglementa funcionalitatea unui mecanism.

n legislaia din Romnia, controlul intern este definit ca reprezentnd ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor publice n mod economic, eficient i eficace; acesta include de asemenea structurile organizatorice, metodele i procedurile.

Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), controlul intern este definit ca fiind Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.

Principalele modele de control intern recunoscute pe plan internaional, concepute pentru organizarea sistemului de control intern, astfel nct s rspund cerinelor managementului riscului, sunt: - Modelul COSO SUA; - Modelul COCO Canada;

Modelul COSO

Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a Organizaiilor Comisiei Treadway COSO, comitet constituit n SUA la iniiativa senatorului Treadway care, n anul 1985, a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor, instituind Comisia Treadway (cunoscut i sub denumirea de Comisia Naional mpotriva Raportrii Frauduloase). n urma recomandrii acestei Comisii, s-a nfiinat Comitetul de Sponsorizare a Organizaiilor care a reunit profesioniti din marile cabinete de audit extern i din marile firme americane. Rezultatele cercetrilor ntreprinse s-au concretizat n documentul (lucrarea) Controlul intern un cadru integrat.

COSO definete controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: - eficiena i eficacitatea operaiunilor; - realitatea rapoartelor financiare; - conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile.

Definiia controlului intern dat de COSO n anul 1992, reflect patru principii fundamentale: - controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentar, un mijloc pentru a atinge un obiectiv i nu un scop n sine; - controlul intern este efectuat de oameni ceea ce l face imperfect i el nu nseamn numai manuale de politici, formulare i documente, ci i oamenii la fiecare nivel al organizaiei; - controlul intern poate s furnizeze o asigurare rezonabil managementului i Consiliului de Administraie asupra faptului c obiectivele organizaiei vor fi ndeplinite; - controlul intern este angrenat n ndeplinirea obiectivelor organizaiei.

n modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate ntre ele: a) mediul de control;

b) evaluarea riscurilor; c) activitile de control; d) informarea i comunicarea; e) monitorizarea.

n lucrarea Teoria i practica auditului intern, Jacques Renard arat c la cele 5 elemente ale controlului intern din modelul COSO, poate fi adugat i auditul intern, motivaia bazndu-se pe faptul c auditul intern i aduce aportul la mbuntirea sistemelor de control intern, fr ns a exonera managementul entitii de obligaiile i responsabilitile acestuia n ceea ce privete descoperirea i prevenirea fraudelor i a erorilor din sistem.

Modelul COCO A fost elaborat n anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizai (CICA) fiind alctuit din aceleai elemente ca i modelul COSO, ns grupate altfel. COCO definete controlul intern ca fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse; sisteme; procedee, structuri; cultura organizaiei i alte elemente care puse mpreun contribuie la atingerea obiectivelor.

Potrivit principiilor acestui model, sarcinile ndeplinite de personal se bazeaz pe: - nelegerea scopului acestor sarcini (atribuii), respectiv obiectivul care trebuie atins; - capacitatea sa i competenele care i revin; - angajamentul de a-i realiza bine i la timp atribuiile; - monitorizarea performanelor i supravegherea mediului pentru a nva s se adapteze schimbrilor.

Modelul COCO cuprinde urmtoarele elemente: scopul (s tii ce s faci);

 angajamentul, implicarea (s vrei s faci); capacitatea (s poi s faci); monitorizarea i nvarea (s te adaptezi schimbrilor).

Acest model de control intern este explicat prin: (1) definiia modelului, (2) criterii de control i (3) gruparea acestor criterii.

Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului COCO, dup cum urmeaz: - criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaiei i se refer la: obiectivele acesteia, riscuri i oportuniti, politici, planificare, scopuri i indicatori de performan; - criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitii i a valorilor entitii i se refer la valorile etice, integritate, politicile de resurse umane, rspunderile, responsabilitile i obligaia de raportare; - criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenei entitii i se refer la cunotine, competene, informaii i procese de comunicare, coordonare, activiti de control; - criteriile privind monitorizarea i nvarea contribuie la afirmarea evoluiei entitii i se refer la supravegherea mediului intern i a celui extern, monitorizarea performanei revizuirea, reevaluarea nevoilor de informaii i a sistemelor conexe, procesul de monitorizare i evaluarea eficacitii controlului.

Comparnd cele dou modele ale controlului intern se pot concluziona urmtoarele: a) conform modelului COSO, controlul intern: - este un proces implementat de toi angajaii unei entiti; - are un caracter relativ, oferind o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor. b) conform modelului COCO, controlul intern: - pune un accent mai mare pe mijloacele implementate dect pe angajai;

- are un caracter relativ, nu d o asigurare absolut considernd c ajut la atingerea obiectivelor.

Tipuri de control intern Activitile controlului intern pot fi structurate avndu-se n vedere mai multe criterii, dup cum urmeaz:

a) Dup natura activitilor verificate (verificrilor efectuate), controlul intern poate fi clasificat dup cum urmeaz: - Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se execut de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; este o sarcin care rezult din atribuiile de serviciu i se execut permanent; - Controlul financiar de gestiune reprezint acele verificri asupra modului de respectare a dispoziiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor primare i contabile; - Controlul financiar preventiv propriu reprezint controlul efectuat pentru prentmpinarea efecturii operaiunilor care nu ndeplinesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii; - Controlul reciproc exercitat ntre compartimentele sau salariaii entitii ca urmare a separrii sarcinilor, a obiectivelor proprii fiecruia i a participrii la realizarea acelorai fluxuri de bunuri i informaii; - Autocontrolul angajailor pentru activitile pe care le desfoar; - Auditul public intern;

b) Dup momentul efecturii verificrilor, controlul intern se clasific astfel: - Controlul preventiv se exercit naintea efecturii operaiunilor; - Controlul concomitent se exercit pe parcursul efecturii operaiunilor;

- Controlul ulterior se exercit dup efectuarea operaiunilor.

c) Dup domeniul asupra cruia se exercit, controlul intern se poate clasifica astfel: - Controlul organizaional controlul care urmrete s evidenieze cum se aplic planul de organizare al entitii, cum se aloc autoritatea i responsabilitile, cum funcioneaz piramida ierarhic; - Controlul separrii sarcinilor controlul care vizeaz diminuarea riscurilor cumulrii responsabilitilor, ceea ce presupune reducerea posibilitilor ca un salariat s efectueze mai multe operaiuni legate de o tranzacie (autorizare, plat, gestionare, contabilizare), situaie care ar permite unei persoane s comit sau s ascund erori, nereguli, n cadrul atribuiilor pe care le au; - Controlul fizic controlul care are n vedere gestionarea, securitatea activelor i autorizarea accesului la active; - Controlul privind autorizarea i aprobarea controlul prin care se urmrete dac operaiunile se realizeaz n conformitate cu deciziile stabilite de managementul entitii; - Controlul aritmetic i contabil controlul care urmrete dac nregistrarea i prelucrarea operaiunilor economice a fost autorizat, dac s-au nregistrat toate operaiunile, dac nregistrrile sunt exacte i corecte. Controlul include verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor i verificarea corelaiilor contabile (conturi, balane de verificare, situaii financiare etc.); - Controlul personalului controlul care vizeaz modul n care selecia, pregtirea profesional i evaluarea performanelor profesionale corespunde necesitilor entitii, precum i dac competena i integritatea personalului este adecvat responsabilitilor atribuite; - Controlul privind supervizarea controlul care urmrete s evidenieze dac persoanele responsabile de urmrirea i nregistrarea tranzaciilor zilnice, i ndeplinesc sarcinile.

Componentele controlului intern, conform INTOSAI GOV 9100

COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN conform INTOSAI GOV 9100 Linii Directoare pentru Standardele de Control Intern n Sectorul Public

n anul 2001, la Congresul Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INCOSAI) s-a decis actualizarea Liniilor directoare INTOSAI pentru standardele de control intern n sectorul public, emise iniial n anul 1992, prin introducerea n document a tuturor aspectelor de evoluie recent, din domeniul controlului intern i pentru a integra o serie de elemente ale modelului COSO (Controlul Intern Cadru integrat).

Prin integrarea acestuia n Liniile directoare - activitate realizat de ctre grupul operativ al Comitetului Standardelor de Control Intern al INTOSAI - s-a ncercat obinerea unei nelegeri unitare a modului n care funcioneaz noul sistem de control intern, de ctre reprezentanii Instituiilor Supreme de Audit.

Liniile directoare INTOSAI pentru standardele de control intern n sectorul public, fac parte din categoria INTOSAI GOV (ghid/ndrumar pentru buna guvernan) i sunt considerate extrem de utile att managerilor din sectorul public care trebuie s implementeze sistemul de control intern, ct i auditorilor publici externi, care trebuie s cunoasc acest sistem i s l evalueze.

Controlul intern n organizaiile din sectorul public trebuie neles prin prisma caracteristicilor specifice a acestora, cum ar fi spre exemplu: - ndeplinirea obiectivelor sociale sau politice; - modul n care se utilizeaz fondurile publice; - importana procesului bugetar; - rspunderea managerilor din sectorul public referitor la implementarea sistemului de control intern.

Potrivit Liniilor directoare INTOSAI privind standardele de control intern in sectorul public (INTOSAI GOV 9100), controlul intern este format din cinci componente interdependente (identice cu cele ale modelului COSO):

MEDIUL DE CONTROL EVALUAREA RISCULUI ACTIVITILE DE CONTROL INFORMARE I COMUNICARE MONITORIZARE

Controlul intern este conceput pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor generale ale instituiei. De aceea obiective clar stabilite de ctre conductorii entitii i planificarea corespunztoare a bugetului, constituie o condiie obligatorie pentru un control intern eficace.

Relaia dintre obiectivele generale ale controlului intern i cele cinci componente Exist o relaie direct ntre obiectivele generale (ceea ce i propune s realizeze o instituie) i cele cinci componente ale controlului intern, (ceea ce este necesar pentru a le atinge).

Cele patru obiective generale ale controlului intern rspundere (i raportare), conformitate (cu legile i reglementrile), operaiuni (sistematice, cu caracter etic, economice i eficace) i protejarea resurselor sunt reprezentate n schema de mai jos prin coloane verticale. Cele cinci componente sunt reprezentate prin rnduri orizontale, iar instituia sau entitatea i departamentele acesteia sunt prezentate prin a treia dimensiune a matricei, din partea lateral.

Fiecare rnd care reprezint componentele controlului intern se aplic tuturor celor patru obiective generale stabilite pentru entitate.

Controlul intern este relevant pentru toat instituia n ntregul su i pentru fiecare departament n parte.

n timp ce sistemul de control intern este relevant i aplicabil tuturor

instituiilor, modul implementrii de ctre conducere variaz foarte mult n funcie de natura instituiei i depinde de o serie de factori specifici. Aceti factori includ, structura organizatoric, genul/profilul riscurilor, mediul de activitate, dimensiunea i complexitatea activitilor i sistemul de reglementare aplicabil. Deoarece are n vedere situaia specific a instituiei, conducerea are n vedere o serie de opiuni privind complexitatea proceselor i metodologiilor utilizate pentru aplicarea componentelor sistemului de control intern.

Mediul de control Mediul de control cuprinde atitudinea general, contientizarea i msurile luate de conducere i de cei nsrcinai cu

guvernana privind sistemul intern de control i importana sa n cadrul entitii. Mediul de control stabilete tonul organizaiei, influennd contiina controlului la nivelul personalului.

El reprezint baza tuturor celorlalte componente ale controlului intern, asigurnd o disciplin n cadrul organizaiei ce trebuie respectat i o structur a entitii, astfel nct s poat fi aplicat n mod eficace sistemul de control intern.

n plus, mediul de control intern este un instrument eficient n prevenirea corupiei i a fraudei.

Elementele care definesc mediul de control sunt: - integritatea personal i profesional, valorile etice stabilite de conducere pentru ntregul personal, inclusiv o atitudine de sprijin permanent fa de controlul intern; - o preocupare continu a conducerii pentru competen la nivelul ntregului personal; - tonul dat de sus (filozofia i stilul de activitate ale conducerii); - structura organizatoric a entitii;

- politica i practicile privind resursele umane.