METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA I Seciunea 1. PROBLEME GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR 1.1.

Caracterizarea general a metodelor de calculaia costurilor n categoria metodelor clasice de calculaia costurilor se includ: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi. Toate aceste metode fac parte din categoria metodelor absorbante de calculaie a costurilor, care iau n considerare la stabilirea costului unitar toate cheltuielile de producie i desfacere ocazionate de fabricaia produsului sau prestarea serviciului, respectiv toate cheltuielile necesare la vnzarea mrfurilor. Au la baz mprirea n cheltuieli directe i indirecte. Aceste metode de calculaie se bazeaz pe dou rnduri de calculaii: un prim rnd, care se efectueaz naintea procesului de fabricaie, sub form de antecalculaie (calculaie bugetar); al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabricaie, sub forma calculaiei efective sau a postcalculaiei. Calculaia bugetar (antecalculaia) se concretizeaz, n primul rnd, n elaborarea costului unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale subunitilor i, respectiv, costurilor unitare ale unitii. Aceste dou calculaii au la baz, n concepia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial, i anume, nivelul maxim. Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale. Prin aceti indicatori, calculaia se integreaz n sistemul de programare a ntregii activiti conform practicilor ntreprinderilor moderne. Cel de al doilea rnd de calculaii, calculaiile efective, au la baz datele contabilitii i ele reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de producie, potrivit naturii i destinaiei lor. A doua categorie de metode de calculaie a costurilor le include pe cele aprute mai trziu n doctrin i practic. Sunt numite de regul, metode moderne de calculaia costurilor. Unele sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o parte din consumuri, restul fiind alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de calculaie a costurilor centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie.

1.2 Definiii i concepte n organizarea sistemului informaional al costurilor Sistemul informaional al costurilor reprezint fluxul de informaii privind costurile n etapele de fundamentare, previziune, calculaie, contabilizare, analiz, stocare i preluare n procesul de management al organizaiei. Metoda de organizare a sistemului informaional al costurilor reprezint modalitatea concret de colectare a datelor, efectuare a calculelor i prelucrrilor, ntocmire i prezentare a rapoartelor privind costurile. Metod de calculaie de tip absorbant este acea metod de organizare a sistemului informaional al costurilor care se concentreaz pe stabilirea unui cost complet, prin nsumarea tuturor consumurilor de resurse necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) s poat fi pus la dispoziia clientului. Metod de calculaie de tip parial este acea metod de organizare a sistemului informaional al costurilor care se concentreaz pe stabilirea unui cost care include o parte bine stabilit din consumurilor de resurse necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) s poat fi pus la dispoziia clientului. 1.3 Caracteristicile principale ale metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor

Lista i principalele caracetristici ale metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor este prezentat n Tabelul numrul 1. Tabelul numrul 1 Principalele caracteristici ale metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor Nr.crt Metoda de organizarea a Caracteristici principale sistemului informaional al costurilor 0 1 2 metoda global 1 Se utilizeaz de ntreprinderi care fabric de calculaie a un costurilor singur produs, presteaz un singur serviciu sau fac un singur tip de lucrri iar variaia stocurilor nu intervine n calculaie
2

metoda de calculaie pe faze

Se aplic la producie de mas i proces tehnologic omogen; obiectul calculaiei l

metoda de calculaie pe comenzi

4 5 6 7

metoda de calculaie pe locuri de consum metoda directcosting metoda costurilor directe metoda standardcost

metoda tarif-ormain

metoda targetcosting

10

metoda ABC de calculaie a costurilor

reprezint faza de producie; conturile de colectare a costurilor se deschid lunar pe fiecare faz; costul efectiv al produsului finit se calculeaz prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie; costul final depinde de delimitarea fazelor i de repartizarea costului unei faze pe produsel obinute n acea faz; firma are un nomenclator al ofertei; Se aplic la producia, limitat prestrile de servicii i efectuarea de lucrri de serie mic sau unicate; variaia stocurilor trebuie luat n calcul la stabilirea costului final; firma are un nomenclator diversificat al ofertei; ntreaga activitate (producie, prestri servicii, reparaii capitale sau investiii n regie proprie, prestaii pentru consumul intern) se regsete pe o comand n calitate de obiect al calculaiei costurilor; Colectarea tuturor consumurilor i calcularea costurilor se face n raport cu locurile de consum special constituite de organizaie; Costul se limiteaz la acele consumuri legate direct de volumul de activitate Costul se limiteaz la acele consumuri identificate nemijlocit asupra produselor, serviciilor sau lucrrilor realizate Se urmresc abaterile costurilor efective fa de costuile standard; se au n vedere 3 categorii de standarde: pentru materiale, manoper i regie; este asemntoare cu din metoda costurilor Costul total se compune costul prelucrrii, costul materiilor prim i alte categorii de costuri; costul prelucrrii este egal cu numrul de ore de prelucrare nmulit cu nivelul costului mediu orar de prelucrare; costul mediu orar de prelucrare ine cont de costurile cu salariile, amortizarea, alte consumuri specifice calculul costului se prelucrrii; face pe ntreaga durat de via a produsului, ncepnd cu faza de concepie; se pornete de la ipoteza c 80% din costurile unui produs sunt determinate n faza de concepie a sa; reursele sunt consumate pe activiti, nu pe produse, lucrri, servicii; produsele, lucrrile i
3

serviciile consum activiti; costul se concentreaz la nivel de activitate; metoda costurilor Se urmresc costurile variabile i cele fixe care 11 specifice se regsesc pe produse, lucrri, servicii; metoda imputrii 12 costul cuprinde consumul din fiecare resurs raionale a imputabil pe produs, lucrare, serviciu; se separ costurilor fixe costul fix n cost fix imputabil i cost fix neimputabil; metoda ADC de Pornete 13 de la principiul timpul calculaie i nseamn analiz a bani; se compar avantajele cu dezavantajele costurilor ( ctigurile cu pierderile) determinate de intervenia factorului timp n calculaia costurilor; metoda costurilor Are 14 loc nregistrarea i costurilor efective i normate a abaterilor fa de cele normate pe articole de calculaie, centre de cost, cauze i purttori de Metoda Georges Are costuri; asemntoare cu metoda 15 loceste calcularea costului efectiv standardpe baza Perrin unei uniti convenionale de efort ( GP) i a unor indici de echivalen pentru fiecare produs, serviciu, lucrare;costurile totale se mpart n costuri imputabile i costuri neimputabile; 1.4. Tipologia metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor Pentru stabilirea tipologiei metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor se pot folosi mai multe criterii prezentate n continuare. I.Din punct de v edere al gradului de coplexitate exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)centrate numai pe calculaia costurilor; b)centrate numai pe analiza costurilor; c)care includ att calculaia ct i analiza costurilor; II. Din punct de vedere al momentului n care are loc calculaia costului exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)care calculeaz un cost previzional numite antecalculaii; b) care calculeaz un cost efectiv (ulterior) numite postcalculaii; III. Din punct de vedere al raportrii fa de gradului de diversitate al activitii al entitii la care se aplic exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)care se aplic la activiti omogene sau cu o diversitate redus; b)care se aplic la activiti cu un grad mare de diversitate; c)independente fa de diversitatea activitii organizaiei;
4

IV. Din punct de vedere al influenei pe care o are producia n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor asupra calculaiei de cost exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)care includ influena producia n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor n calculaia de cost ; b)care fac abstracie de influena producia n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor n calculaia de cost ; c)care presupun activiti fr influena producia n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor n calculaia de cost ; V. Din punct de vedere al elementelor incluse n calculaia de cost exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)absorbante; b)pariale. VI. Din punct de vedere al operativitii calculaiei de cost exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)care permit o calculaie rapid a costului, adecvate procesului de luare a decizilor manageriale; b)care furnizeaz informaii certe dar dup un anumit interval de timp, fiind adecvate numai sistemului de rapotare a performanelor; VII. Din punct de vedere al numrului fluxurilor informaionale pe care le genereaz exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor: a)de tip monist; b)de tip dualist. 1.5. Etapele calculaiei costurilor n cadrul metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor un rol important l are calculaia costurilor. Calculaia costurilor este un proces complex i legat strns de parametrii activitii entitii de referin. Cei mai importani parametrii care acioneaz asupra calculaiei de cost la o entitate patrimonial sunt: dimensiunea, activitile desfurate, resursele informaionale disponibile din contabilitate i tehnologie, costurile acceptate pentru derularea calculaiei, capacitatea sistemului de pre-lucrare a datelor, modul de organizare, cerinele de informare ale factorilor decizionali. n funcie de aceti parametrii pot fi parcurse mai multe sau mai puine etape n elaborarea calculaiilor de cost. De exemplu, la entitile de dimensiuni mari sau cu activiti multiple i intercorelate (interdependente) calculaia parcurge mai multe etape datorit complexitii sporite. Ca regul general, se parcurg cel puin urmtoarele etape: stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de calculaie, culegerea datelor, ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, ntocmirea raportului de sintez. Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost este deosebit de util pentru c reprezint de fapt conturarea modului de lucru i a mecanismelor posibil de utilizat. Dac este vorba, de exemplu, despre o calculaie n scopul ncheierii unei tranzacii sau pentru obinerea unei finanri, durata de timp n care
5

poate fi realizat va fi esenial. Calculaia va trebui finalizat nainte de trimiterea documentaiei de finanare sau de data stabilit pentru ncheierea tranzaciei. Destinatarul calculaiei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o importan major n organizarea lucrrilor. Dac este cineva din interiorul organizaiei sau care o cunoate destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute n vedere. Se presupune c se ntocmete calculaie pentru sistemul efectiv utilizat de firm. Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale este strict necesar pentru derularea etapelor urmtoare. De exemplu, pot fi pstrate fluxurile existente sau se are n vedere o reproiectare a lor. Nu exist calculaie a costurilor n general, ci o calculaie pentru un anumit flux tehnologic i informaional. Acest aspect atrage atenia asupra faptului c modificarea fluxurilor tehnologice i informaionale implic reluarea procedurilor privind efectuarea calculaiei de cost cel puin din punct de vedere metodologic. Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un impact major asupra volumului de munc cerut pentru ntocmirea calculaiei de cost i pentru exactitatea rezultatelor. Cu ct nivelul de detaliere cerut este mai analitic, cu att volumul de munc este mai mare, durata de elaborare mai lung, posibilitatea de reluare sau de revenire la unele ipoteze mai dificil, dar i exactitatea rezultatelor este mai riguroas. O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al calculaiei de cost la locul de munc (job-costing), dar altele, chiar cu o activitate complex, sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul ntregii activiti. Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaie are n vedere toi parametrii de care am amintit mai sus (dimensiune, activiti desfurate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate la capitolul 2 al prezentului manual. La fiecare metod din capitolul 2 vom gsi recomandri i uneori contraindicaii pentru metoda respectiv. Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap opional. Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct i nemijlocit, fr parcurgerea acestei etape. La programele din generaia ERP datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automat fr a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor. Problema care se ridic este accesarea acestora. Marile corporaii introduc sisteme de acces prin parole care limiteaz numrul utilizatorilor acestui tip de informaii. Persoanele care ntocmesc calculaii de cost n sisteme moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilitii de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informaional. Etapa a 6-a. ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv pentru stabilirea costurilor, conform exigenelor identificate la etapa 1. Aceast etap se desfoar diferit n funcie de metoda de calculaie aleas. Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se termin prin ntocmirea unui material informativ care prezint un punct de vedere n interpretarea rezultatelor. Partea de analiz este ns dezvoltat n funcie de nevoile informaionale de persoane specializate n analiz sau de ctre cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informaiei contabile, n general, i a celei din sistemul informaional al costurilor, n special, presupune o analiz atent a tuturor datelor rezultate din calculaie.
6

Practic nici unul din rezultatele obinute nu trebuie neglijat n etapa de analiz. Dac unele informaii sunt prea detaliate, la urmtoarea calculaie se va cere un nivel sintetic de elaborare.

Lipsa de analiz a rezultatelor calculaiei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora. Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la organizaiile mari, cu muli acionari sau asociai. Pentru Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor se prezint un raport de sintez. Cei interesai vor pune ntrebri sau vor cere materiale suplimentare. 1.6 Scurte recomandri privind organizarea sistemului informaional al costurilor n anumite activiti i ramuri n tabelul numrul 2 sunt prezentate cteva recomandri privind organizarea sistemului informaional al costurilor n anumite activiti i ramuri. Au rolul de a iniia studenii n raionamentele profesionale privind modul de elaborare a fluxurilor informaionale ale costurilor. Nu au caracter de generalitate deoarece la organizaii din ramurile sau activitile precizate n coloana 1 pot s fie recomandate alte metode de organizare a sistemului informaional al costurilor n funcie de parametrii sau exigene specifice. Tabelul numrul 2 Nr. crt. Ramura/activitatea Metoda de Argumente/avantaje organizare a pentru metoda recomandat sistemului informaional al costurilor recomandat 1 2 3 Prelucrarea n lohn Tarif-orProcesul se concentreaz main pe aspecte privind prelucrarea Industria metalurgic Metoda Mijloacele fixe au un rol decisiv; amortizarea i imputrii raionale a costurile de meninere n costurilor funciune capacitile au o fixe pondere mare n total consumuri Comerul cu Metoda pe Deciziile privind amnuntul ( reele de locuri de extinderea sau magazine) consum restrngeera activitii are n princopal component regional (local) i ia n calcul rezultatele fiecrui magazin din cadrul reelei;

0 1 2

Comerul cu Directamnuntul ntr-un costing singur magazin de tip hipermarket

Pentru managementul unui astfel de magazin este esenial marja brut la fiecare articol n parte; coninutul ofertei magazinului ia n consideraie n primul rnd marja brut realizat; Comerul en-gross DirectPentru managementul (distribuie) costing unei reele de distribuie este esenial costul variabil ca baz pentru marja brut; se poate determina astfel rapid structura comenzilor pentru perioada urmtoare Prestrile de servicii Metoda pe La metoda pe comenzi de nalt calificare i comenzi, fiecare comand a unui complexitate metoda client poate fi ABC, transformat ntr-o Metoda comand intern n cadrul target costing metodei de organizare a sistemului informaional al costurilor; la metoda ABC se are n vedere gestionarea costurilor pe activiti, fiecare prestaie avnd o structur diferit pe activiti; metoda target costing are n vedere stabilirea unor obiective de remunerare a capitalului pe baza crora rezult maximul costului pe durata de via a unui serviciu complex i de lung durat; Construciile, Metoda Optimizarea cost-durat dezvoltarea unor ADC, are cea mai reprezentativ metoda aplicaie la activitatea de proiecte imobiliare, construcii; proiectele macro- targeteconomice ale costing instituiilor publice

Seciunea 2
METODA GLOBAL DE CALCULAIE A COSTURILOR DE PRODUCIE

Metoda global de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre organizaiile care prezint urmtoarele caracteristici fabric un singur produs, presteaz un singur serviciu sau fac o singur lucrare la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau activitate (producie) n curs de execuie, iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant. Exemple de domenii n care se utilizeaz metoda global de calculaie a costurilor: industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc.. Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat. Relaia de calcul utilizat este CT CU=-----------------Q

(1)

n care CU = cost unitar CT= costuri totale Q= cantitatea fizic ( produse, lucrri, servicii).

Seciunea 3
METODA PE FAZE

3.1.Caracteristici generale ale metodei pe faze 1. Se aplic n entitile patrimoniale cu producie de mas, cu proces tehnologic omogen, desfurat n stadii (faze) succesive. De regul, aceste condiii sunt ndeplinite la urmtoarele ramuri: a) industria siderurgic: obinere font din minereu; obinere oel din font; obinere laminate din oel. b) n industria textil: bobinat; depnat; urzit; esut; vopsit. c) n industria berii:
9

 preparare orz; fabricare mal; fierbere; fermentaie; umplere sticle sau butoaie. 2. Obiectul calculaiei este faza de producie. 3. Colectarea costurilor se face pe articole de calculaie, n conturi deschise lunar, pe fiecare faz. 4. Costul efectiv al produsului finit se calculeaz prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie. 5. Pe fazele de calculaie se identific att costurile directe, ct i unele costuri indirecte (ntreinere utilaje, amortizri etc.). 6. Metoda pe faze presupune rezolvarea urmtoarelor probleme metodologice: a) delimitarea fazelor de calculaie a costurilor; b) delimitarea costului semifabricatelor pe faze; c) repartizarea costului de producie pe produse obinute n aceeai faz. 3.2. Probleme metodologice ale metodei pe faze I. Delimitarea fazelor de fabricaie se face conform principiilor prezentate n continuare. 1. Trebuie gsit (ales) numrul optim de faze pentru c: - un numr prea mic nu ofer acurateea necesar informaiei contabile; - un numr prea mare ridic costurile contabile i trunchiaz informaia. 2. Eficiena i capacitatea sistemului informaional de delimitare a costurilor este esenial n stabilirea numrului de faze. 3. ntre fazele calculaiei costurilor i fazele tehnologice exist dou relaii posibile: a) numrul fazelor de calculaie este egal cu numrul de faze tehnologice; b) numrul fazelor calculaiei este mai mic dect numrul de faze tehnologice. Fazele tehnologice sunt incluse n aceeai faz de calculaie, dac nu este eficient delimitarea costurilor ntre fazele tehnologice. Numrul fazelor de calculaie este mai mare dect numrul fazelor tehnologice n situaia de excepie n care exist cerine exprese ale metodologiei contabile. 4. Se vor stabili faze de calculaie n cadrul fazelor tehnologice, dac: a) n cadrul fazelor tehnologice rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs finit; b) n cadrul subunitilor organizatorice (secii) rezult semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc. 5. Condiia esenial pentru stabilirea unei faze de calculaie este ca producia obinut n cadrul acesteia s poat fi msurat (estimat). II. Determinarea costului semifabricatelor pe faze i repartizarea costurilor pe produse se fac pe baza unor principii i reguli metodologice menionate n continuare. 1. Dac din procesul de producie rezult mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este cost indirect. 2. n situaia n care faza de calculaie coincide cu subunitatea organizatoric, toate costurile indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut dac rezult semifabricat al subunitii organizatorice. 3. Costurile indirecte de producie i cele generale de administrare se colec10

teaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924

1 1

Cheltuieli generale de administrare, indiferent de modul de identificare al lor sau aria lor de cuprindere. 4. Costurile generale de administrare se colecteaz la nivel de entiti patrimoniale dup natura lor, ceea ce determin modul de organizare al conturilor analitice. 5. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitice pe: subuniti organizatorice; faze de calculaie; tipuri (feluri) de cost. Bazndu-se pe conceptul costului integral, metoda de calculaie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea acestuia potrivit schemei de prin- cipiu specifice metodelor de calculaie de tip absorbant. 3.3. Relaii de calcul n cadrul metodei pe faze n cazul metodei de calculaie pe faze, se identific pe produs nu numai cheltuielile considerate directe, cum ar fi consumul de materii prime, de materiale auxiliare directe, energie electric, ap, aburi, dar i cheltuielile indirecte, cum ar fi cheltuieli comune ale seciei sau cheltuieli generale ale ntreprinderii. Ca urmare a faptului c lucrrile de calculaie trebuie astfel organizate nct s fie reflectate n structura costului unitar, s-au identificat dou variante ale metodei de calculaie pe faze: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. A. Varianta general:
m n

CD j c
j = articol de calculaie: 1 m specifice CD n + 1 m specifice CI
j 1 j m 1

CI j Q
(2)

c = cost mediu unitar. Q = producia obinut. CD = cost direct. CI = cost indirect. B. Varianta cu semifabricate:
m p

CD nj
j m 1

CI nj Q
(3)

c
c

cn

cn

j 1

c n = cost unitar dup faza n.

c m 1 = cost unitar dup faza n 1 (penultima faz).

CDnj = cost direct al articolului de calculaie j n faza n. CInj = cost indirect al articolului de calculaie j n faza n. p m = numrul articolelor de calculaie la costuri indirecte. m = numrul articolelor de calculaie la costuri directe.
12

C. Varianta fr semifabricate:
n

CMtot c
i 1

CDji
j 1 j m 1

CIji
(4)

CMtot = costuri materiale totale. CDji = costul direct al articolului de calculaie j n faza de calculaie i. CIji = costul indirect al articolului de calculaie j n faza de calculaie i. 3.4. Deosebiri ntre varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate A. Varianta cu semifabricate: 1. Se folosete n situaia n care, n fiecare faz de prelucrare, se obine un semifabricat ce urmeaz a fi depozitat n scopul prelucrrii ulterioare n entitatea patrimonial sau vndut la teri. 2. Costul, conform acestei variante, se stabilete pe articole de calculaie la fiecare faz n parte. Costul fazei anterioare se transfer fazei urmtoare, rezultnd costul final unitar. Este costul unitar al ultimei faze de calculaie. La costul fazei anterioare se adaug costul propriu-zis al fazei respective. B. Varianta fr semifabricate: 1. Costul produsului rezultat din adugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv. 2. Nu se transfer costul semifabricatelor de la o faz la alta. 3. Rezultatele proceselor de producie din fazele anterioare sunt considerate producie neterminat, care trece de la o faz la alta, fr depozitare intermediar sau de lung durat. Noiunea semifabricat poate fi extins la cea de rezultat intermediar cu implicaiile de rigoare asupra aplicrii metodei. 3.5. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei pe faze Etape de lucru I. Delimitarea sectoarelor entitii patrimoniale: a) activitatea principal; b) activitile auxiliare; c) sectorul de regie pentru activitatea principal; d) administraia general; e) sectorul de desfacere (comercializare). II. Stabilirea subunitilor organizatorice pentru fiecare sector n parte. De exemplu, activitatea principal se organizeaz pe secii, ateliere, alte subdiviziuni. III. Identificarea produselor (grupelor de produse), lucrrilor sau serviciilor care vor avea funcia de centru de cost (la nivelul crora se va organiza calculaia costului unitar). Alegerea trebuie s aib n vedere:

 caracteristici omogene sau apropiate;

 posibilitatea sistemului informaional de a le separa; nevoile de informare ale managementului; costurile de preluare i prelucrare a informaiilor necesare. IV. Colectarea costurilor pe purttori i pe sectoare de costuri. V. Calculul i decontarea costurilor sectoarelor auxiliare cuprinde mai muli pai: a) Decontarea serviciilor reciproce de natur auxiliar. b) Decontarea costurilor aferente prestaiilor de la seciile auxiliare ctre sectorul de regie, administraia general i activitatea comercial. VI. Repartizarea costurilor de regie asupra purttorilor de costuri (includerea n costurile pe produs a costurilor de regie). VII. Repartizarea costurilor administraiei generale asupra produselor (lucrrilor, serviciilor). Se ntocmete nota contabil: VIII. Repartizarea costurilor de comercializare asupra purttorilor de costuri. IX. nregistrarea produciei n curs de execuie. X. nregistrarea volumului de activitate finalizat (produse finite obinute). XI. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei obinute (servi- ciilor prestate, lucrrilor executate) XII. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre dintre costul efectiv i costul programat al produselor, lucrrilor, serviciilor finalizate. XIII. ntocmirea recapitulaiei costurilor ncorporate n producia finit (serviciile i lucrrile finalizate). XIV. Deschiderea contului 921 la nceputul exerciiului urmtor cu nivelul costurilor produciei neterminate.

Seciunea 4
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI

4.1. Caracteristicile metodei pe comenzi 1. Metoda pe comenzi se aplic n unitile industriale care au urmtoarele trsturi: a) producie individual sau de serie (nu producie de mas); b) de regul prezint la sfritul perioadei de gestiune producie neterminat i semifabricate de valori variabile; c) gestiunea contabil se poate organiza la nivel de comand; d) au un nomenclator diversificat de produse. 2. Obiectul calculaiei costurilor este comanda. Comanda este un grup (lot) de produse, servicii, lucrri cu anumite caracteristici prestabilite. 3. Colectarea costurilor directe i repartizarea costurilor indirecte se face n funcie de comenzile lansate. 4. Costul unitar se calculeaz la terminarea (nchider ea) comenzii, conform relaiei: suma cheltuielilor / cantitatea total de produse obinute n final. 5. Un tip de produs (acelai tip de produs) poate avea costuri unitare diferite n funcie de comanda n care a fost executat chiar dac s-a finalizat sau s-a lansat n aceeai perioad de gestiune. 6. Nu este posibil folosirea altor metode n paralel cu metoda pe comenzi. Rezult c toat producia care se fabric trebuie s se regseasc pe o comand. 7. Metoda pe comenzi uureaz exercitarea controlului financiar preventiv (CFP) cu ocazia lansrii comenzilor i a controlului financiar intern (CFI) 8. Metoda pe comenzi permite identificarea cilor de reducere a costurilor prin observarea diferenelor dintre costurile unitare ale aceluiai produs n comenzi diferite. 9. Se aplic, de regul, n urmtoarele ramuri: industria constructoare de maini industria electrotehnic reparaiile de maini i utilaje (activiti specializate) industria productoare de piese de schimb industria mobilei alte ramuri care produc bunuri de folosin ndelungat. 4.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi Etapa I Faza preliminar emiterii unei comenzi. Pasul 1. Semnarea unui contract sau primirea unei comenzi externe. Comanda intern de la clieni difer de comanda intern pentru calculaia costurilor. Pasul 2. Referatul compartimentului comercial aprobat de conducere pentru ofertarea unor produse noi. Pasul 3. Referatul unui compartiment din unitate pentru nevoi interne aprobat de conducerea unitii. Regula general care se aplic este aceea c toate comenzile primite de la clieni ajung la conducerea unitii. Dac sunt condiii de realizare a cerinelor

impuse de comand aceasta este aprobat. n caz contrar, este refuzat. Comanda clientului

aprobat de conducere ajunge la compartimentul comercial i la cel de programarea, lansarea i urmrirea produciei (sau similarul su). Etapa II ntocmirea comenzii de ctre Compartimentul Programarea i Urmrirea Produsului (Programarea, Lansarea i Urmrirea Produsului). Comanda primete un cod (numr intern) care trebuie s permit: identificarea produselor lansate perioada de lansare tipul comenzii. n principiu se ntlnesc urmtoarele tipuri de comenzi: pentru consum intern pentru vnzare la teri (producie marf). Acestea se mpart la rndul lor n cele: cu livrare sigur pentru ofertare. Etapa III Vizarea i aprobarea comenzii de ctre compartimentele implicate: compartimentul comercial: cantitatea din comand s corespund cu cantitatea din referat compartimentul buget stabilete costul programat (antecalculat) compartimentul contabilitate: exercitarea CFP. Dac lipsete compartimentul buget stabilirea costului programat este realizat tot de ctre contabilitate. Compartimentul contabilitate verific: existena altor comenzi nefinalizate cu aceleai produse existena pe stoc de produse similare corectitudinea termenului de finalizare estimat conform ciclului de fabricaie normal. Etapa IV Lansarea propriu-zis a comenzii. Se comunic ordinul de serviciu sub diferite forme la subuniti n ordinea cronologic (temporar) a fluxului de fabricaie. Pe documentele tehnico-economice de gestiune a componentelor produsului final (repere, subansamble, ansamble) se nscrie numrul comenzii. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc numai dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei de fabricaie. Emiterea unor comenzi interne ajut la determinarea volumului de activitate (de regul, producie) programat a se executa ntr-o anumit perioad. Dispoziia de lucru se ntocmete la nivelul subunitii organizatorice, pe comenzi interne i cuprinde: numrul de buci, denumirea operaiilor, categoria operaiilor, timpul normat, totalul orelor necesare fabricrii lotului de produse, valoarea acestor ore, numele i marca executantului operaiilor. Etapa V Executarea comenzii. Pe durata de execuie a comenzii se colecteaz cheltuieli (costuri) conform documentelor primare primite la compartimentul con- tabilitate. Personalul operativ (productiv) va meniona pe toate documentele care presupun consum de resurse comanda pentru care sunt necesare. Este interzis efectuarea de cheltuieli directe fr indicarea comenzii sau de trecere a cheltuielilor directe la cheltuieli indirecte, deoarece se altereaz coninutul indicatorilor (devin nerelevani, nu mai reflect realitatea). Repartizarea cheltuielilor indirecte pe comenzi se face lunar pe baza unuia din procedeele studiate n lucrarea Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale. Conducerea entitii patrimoniale va primi la sfritul fiecrei luni Situaia comenzilor deschise. Modelul sub care este prezentat aceast situaie este pre- zentat n tabelul nr. 3.

Tabelul nr. 3 Situaia comenzilor deschise la data de Nr. Data Obiect al Comand lansrii comenzii Costuri colectate n perioada anterioar 3 Costuri Costuri Cantitate colectate colectate lansat n luna cumulate curent 4 5 6 . . Cantitate predat

0 .. Total

1 .. x

2 .. x

7 ..

Coloana 5 = coloana 3 + coloana 4. Pentru detalierea analizei coloanele 3, 4 i 5 se pot prezenta pe articole de calculaie n anexe ale situaiei comenzilor deschise. Din compararea coloanei 6 i 7 rezult cantitatea de produse aflate pe flux. Etapa VI nchiderea comenzii. nchiderea unei comenzi se poate face: a) prin finalizarea produselor (ntreg lot sau parial) pe baza documentului nota de predare b) prin decizia conducerii pentru sistarea comenzii i trecerea cheltuielilor pe alt comand sau pentru nchiderea pur i simplu a comenzilor. n aceast variant sunt necesare argumente temeinice. Exemplu: producia comandat nu mai este necesar din urmtoarele cauze: reziliere contract; depire termen de livrare; faliment client. c) prin constatarea rebutrii pariale sau integrale a produciei. n situaia de la b i c se ridic problema suportrii cheltuielile efectuate. Responsabilul din departamentul postcalcul va ntocmi o informare pentru conducere cu numr de nregistrare. n baza acestei informri se poate emite decizie n care se indic cine suport costurile pentru sistarea sau nchiderea comenzii determinat de rebutarea ei. Poate fi o decizie de imputare n condiiile legislaiei muncii (cu posibilitate de atac n instan). Etapa VII facultativ: Suplimentarea comenzii. Se face numai dac este necesar o cantitate suplimentar din produsele lansate, imediat dup lansare. Etapa VIII Analiza rezultatelor financiar-contabile ale comenzii. Pasul 1: Calculul costului unitar efectiv. Pasul 2: Compararea costului unitar efectiv cu costul unitar programat. Pasul 3: Calculul rentabilitii pe unitate produs a comenzii programat/realizat i compararea lor. Pasul 4: Compararea rentabilitii i costurilor la produse similare din comenzi diferite. Pasul 5: Stabilirea cauzelor: a) depirii costului programat de ctre costul efectiv b) depirii preului unitar de ctre costul efectiv (este o pierdere net) c) nerealizarea rentabilitii programate d) diferenelor de rentabilitate la diferite comenzi inclusiv la produse similare.

Pasul 6: Estimarea tendinelor de viitor i fundamentarea politicii economice sau comerciale a societii comerciale n funcie de realitile interne i din mediul extern. Pasul 7: Propunerea de msuri pentru acoperirea neajunsurilor constatate (activitatea disciplinar). Etapa IX Periodic, cel trziu pe data de 10 pentru luna anterioar are loc analiza comenzilor pe flux (a comenzilor deschise). Observaii: 1. Fiecrei comenzi i se deschide o fi special numit fi de post-calcul (fi de calculaie) care nregistreaz: regruparea informaiilor din contabilitatea financiar sistematizarea informaiilor n scopul calculrii costului. Fia este o imagine fidel a evoluiei costurilor curente i cumulate ale fiecrei comenzi. 2. Conturile din contabilitatea de gestiune vor avea obligatoriu analitice pentru fiecare comand n parte ca i pentru fiecare subunitate organizatoric (centru de cost, centru de responsabilitate). 4.3. Variantele metodei pe comenzi Metoda pe comenzi are dou variante: A. Fr semifabricate (producie individual). B. Cu semifabricate, n cazul produciei de serie.
A. Varianta fr semifabricate a metodei pe comenzi

n cazul aplicrii metodei fr semifabricate, calculul costului unitar se face conform urmtoarei relaii:

Ctu
i 1

Chd x Q

x 1

y 1

Chi

(5)

Semnificaia simbolurilor: Ctu costul unitar total Chd cheltuieli directe Chi cheltuieli indirecte Q cantitatea de produse finite obinute (nu cele lansate) x, y articole de calculaie i = 1, k secia de producie x = 1-n articolele de calculaie pentru cheltuieli directe y = 1-m articolele de calculaie pentru cheltuieli indirecte
B. Varianta cu semifabricate a metodei pe comenzi

Atunci cnd se aplic varianta cu semifabricate, relaia de calcul a costului unitar are urmtoarea form:

Ctu

p 1

C pu q

x x 1

Chd

Chi
a
y 1

(6)

Q
Semnificaia simbolurilor: q consumul specific de semifabricate p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate Cpu = costul unitar al semifabricatului p. a = coeficient cheltuieli ansamblare 4.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi Obiectul calculaiei costurilor n cazul metodei pe comenzi l constituie, aa cum am mai precizat, comanda. n raport de comenzile lansate se colecteaz costurile directe i se repartizeaz costurile indirecte. Aceasta nseamn c nu pot fi colectate costuri pe alte obiecte de calculaie dect comenzile lansate i rmase deschise pn la sfritul lunii de raportare. Pentru repartizarea costurilor indirecte se pot utiliza procedeele consacrate din contabilitatea de gestiune ( vezi Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, cap 4). Costul unitar se poate calcula numai la terminarea comenzii prin mprirea costurilor totale colectate ale respectivei comenzi la cantitatea fizic de bunuri economice (produse finite, servicii, lucrri) rezultate din comanda respectiv. n cazul predrilor pariale se poate estima un calcul al costului unitar, dar nu are relevan suficient de credibil pentru preluarea datelor n sistemul de analiz economic. Pot fi efectuate totui analize operative pe baza acestor estimri dac exist un inventar al produciei neterminate. Pornind de la nevoia corelrii costurilor cu activitatea de desfacere (vnzare) pot fi legate lansrile n fabricaie de bunurile (produse, servicii, lucrri) comandate de clieni. Comenzile interne sunt lansate pe msura primirii de cereri de la clieni. Fiecare cerere va fi nregistrat ntr-un registru special, n care i se va ataa numrul comenzii interne corespunztoare. Numrul sau codul primit se nscrie pe toate documentele justificative de consumuri care se refer la comanda respectiv. Acelai numr este dat i documentelor care confirm rezultatul final (producie obinut, servicii prestate, lucrri executate) aferent comenzii respective. Costul efectiv al bunului economic (produsul, serviciu, lucrare) lansate printr-o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n ipoteza n care o comand este finalizat n cursul lunii se ateapt totui sfritul perioadei de gestiune pentru colectarea tuturor costurilor. Nu mai pot fi nregistrate consumuri de nici un fel dup nchiderea financiar a perioadei de gestiune (finalizare balan de verificare din contabilitatea financiar i depunere deconturi fiscale la autoritile publice competente) deoarece s-ar nclca principiul contabil al nregistrrii n ordine cronologic. Dac o comand cuprinde mai multe uniti de produs i au loc predri pariale se mpart cheltuielile colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un cost mediu pe produs. n situaia n care se cunoate stadiul fizic de

realizare a unei comenzi i costurile colectate pn la acel moment se poate estima

costul efectiv la nchiderea comenzii. Se observ de aici c informaiile privind costurile trebuie complectate cu stadiul fizic real de realizare. Seciunea 6
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR DIRECT COSTING

6.1.Probleme generale privind metoda direct costing Metoda direct-costing este denumit n practic i metoda costurilor variabile sau metoda costurilor marginale. n unele manuale capitolul care conine metoda direct costing este centrat pe analiza cost-volum activitate-profit. Din punct de vedere al gradului de cuprindere, metoda direct costing face parte din categoria metodelor de calculaie a costurilor de tip parial. Din punct de vedere al momentului apariiei n doctrina contabil metoda direct costing este o metod modern de calculaie a costurilor. Este caracterizat prin aceea c limiteaz calculaia costului numai la consumurile care depind direct de volumul de activitate ( producie, desfacere, etc). Metoda direct costing este preferat n managementul de tip anglo- saxon al ntreprinderilor. Avantaje ale metodei direct costing : determinarea operativ a costului ( mult mai repede dect n alte metode) permite stabilirea unor indicatori cu putere mare informaional; ajut n mare msur luarea deciziilor n ntreprinderilor moderne permite analiza dintre costuri, volum de activitate i profit, corelaie fundamental n decizia managerial a oricrui tip de organizaie. Esena acestei metode const n separarea consumurilor n funcie de comportamentul lor fa de variaia volumului de activitate i luarea n considerare la calculul costului unitar numai a celor variabile; costurile fixe se scad pe total din marja brut (rezultatul financiar brut al ntreprinderii). Conform acestei metode, costurile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttori. Se consider c numai ele cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului de activitate. Costurile fixe sunt considerate consumuri unei structuri date. Se mai numesc costuri ale perioadei i se efectueaz indiferent de volumul de activitate. Costurile fixe privesc n ansamblu capacitatea organizaiei de a produce, de a presta, de a efectua i de a vinde, fiind relativ constante ntr-o perioad de timp. Stocurile de producie n curs de execuie i produsele finite existente la sfritul perioadei de gestiune sunt evaluate numai la nivelul costurilor variabile fr s fie afectate de costurile fixe. 6.2 Relaii de calcul folosite n metoda direct costing Costurile totale CT = CVT + CFT (7)

n care CT = costuri totale CVT = costuri variabile totale CFT= costuri fixe totale. Costurile variabile totale CVT = CVU * Q (8) n care CVU= costuri variabile unitare Q= cantitatea fizic total realizat ( produs, prestat, etc) . Marja brut unitar MBU = PU- CVU n care (9)

PU= pre unitar MBU = marj brut unitar. Marja brut total MBT = MBU*Q (10) n care MBT= marj brut total. Corelaie profit - marj brut PT = MBT- CFT ( 11) n care PT= profit total. Cantitatea la nivelul pragului de rentabilitate ( de echilibru, critic) Cantitatea la nivelul pragului de rentabilitate ( de echilibru, critic) este acea cantitate pentru care MBT= CFT, respectiv pentru care profitul total este zero. Se mai numete i punct de echilibru. Este cantitatea peste care firma obine profit i sub care nregistreaz pierdere. Cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate este acea valoare a vnzrilor (produciei, etc) pentru care MBT= CFT, respectiv pentru care profitul total este zero. Se mai numete i cifr de afaceri de echilibru sau cifr de afaceri critic. Factorul de acoperire Factorul de acoperire (FA) reprezint raportul dintre maja brut i cifra de afaceri. Se poate calcula pentru un anumit articol sau pentru ntreaga activitate. Relaia de calcul este:

MBT (PU-CVU)*Q FA=-------- ----= --------------CAT PU*Q n care CAT = cifra de afaceri total. Coeficientul de siguran dinamic

( 12)

Coeficientul de siguran dinamic ( CSD) este un indicator care arat procentual cu ct poate scdea cifra de afaceri realizat astfel nct aceasta s nu ajung sub pragul de rentabilitate (echilibru). Coeficientul de siguran dinamic poate fi exprimat prin oricare dintre urmtoarele relaii de calcul: CAT- CAE CSD= ---------------- = 1- FA CAT n care CAE= cifra de afaceri de echilibru ( critic). Intervalul de siguran Intervalul de siguran (IS) reprezint diferena dintre cifra de afaceri total i cifra de afaceri de echilibru (critic) sau, altfel spus, coeficientul de siguran dinamic n valoare absolut. Formula de calcul este: IS = CAT - CAE (8). 6.3 Limitele metodei direct costing La orice teorie sau metod ipoteze utilizate au rolul de simplificare dar i de limitare a aplicabilitii acesteia. n cazul n care ipotezele utilizate sunt suficient de apropiate de realitate atunci teoria sau metoda respectiv are capacitate ridicat de aplicare, aa cum este cazul i la metoda direct costing. n Tabelul numrul 4 sunt analizate ipotezele metodei direct costing. Tabelul numrul 4 Analiza ipotezelor metodei direct costing din punct de vedere al capacitii de aplicare n condiii reale Nr. Crt. Ipotez a metodei direct costing Limite de aplicabilitate impuse Observaii (13)

0 1

1 costul fix total este constant indiferent la modificrile de capacitate (structur) ale organizaiei

2 Ipotez valabil numai pe perioada n care nu se finalizeaz investiii majore n capacitatea organizaiei costul variabil unitar este Costul variabil nu constant este indiferent la modificrile de tehnologie preul de vnzare unitar este Preul de vnzare constant este n funcie de elasticitatea cererii

3 Ipotez valabil n majoritatea organizaiilor i ntr-o pondere ridicat din durata de funcionare n perioadele n care se folosete aceeai tehnologie ipoteza este valabil Pe intervale de timp determinate i cunoscute de organizaie preul de vnzare rmne constant Un comportament raional al organizaiilor impune ca ntreaga producie s fie vndut- tendin general aplicabil n condiii de normalitate

producia fabricat integral vndut

este Nu intervine n calcul variaia stocurilor i costul de blocare a resurselor

22