INTRODUCERE N CONTROLUL DE GESTIUNE

Conf. univ. Dr. Sgardea Florin

1.1. Aparitia controlului de gestiune

Funcia i meseria de controlor de gestiune au evoluat considerabil n cursul ultimelor decenii: de la o funcie tehnic tradiional centrat pe instrumente cantitative i monetare spre o funcie de comunicare i consultan de gestiune i managerial. F.M.Taylor (1895) a fost unul dintre iniiatorii controlului de gestiune industrial, introducnd ca instrumente: contabilitatea analitic, cronometrarea timpului la manoper direct i, n final, a generat i introdus standardele ca instrumente de msurare a performanei.
2

n viziunea lui Santiago Garcia Echevarria (1975), controlul de gestiune este, nainte de toate, o metod, un mediu de a conduce ntr-o anumit ordine gndirea i activitatea, mai nti fiind previziunea, stabilirea unui pronostic asupra obiectivelor pentru ca mai apoi s se realizeze programul de aciune. n al doilea rnd, controlul de gestiune se refer la abateri, comparnd realizrile cu previziunile i, n acelai timp, constatnd diferenele existente ntre cele dou serii de date.
3

 ncepnd cu anul 1990 apare termenul de controlling n Germania, Spania i Elveia. Saltul calitativ nu se gsete n nsi definirea controlului de gestiune, ci n ceea ce reprezint acum termenul de controlling: noile caracteristici pe care trebuie s le prezinte controlul de gestiune n faa schimbrii radicale care se efectueaz n modelele de perfecionare a ntreprinderii.
4

1.2. Termenul control de gestiune

Termenul de control de gestiune trebuie neles n dublu sens. De cele mai multe ori cuvntul control este asociat sensului de verificare. n cadrul verificrii, apar cazuri de nerespectare a regulilor urmate, n general, de o sanciune. Limitarea termenului control la un proces de verificare sanciune poate conduce la reducerea considerabil a obiectului de studiu al acestei discipline.
5

1.2. Definiia controlului de gestiune

Accepiunea anglo-saxon a cuvntului control" neleas n sensul de miestrie (stpnire, conducere a situaiei) scoate n eviden complexitatea acestui domeniu al gestiunii. n limbaj curent, expresia controleaz situaia nseamn stpnire (supraveghere), dominare a unei stri de fapt.
6

Avem 2 nivele de gestiune:

n funcie de orizontul previzional temporal se pot distinge dou niveluri de gestiune ntr-o organizaie: - gestiunea de tip strategic pe termen lung (4-5 ani): misiunea sa este de a asigura perenitatea ntreprinderii; - gestiunea curent pe termen scurt (6-12 luni) al crei obiectiv este atingerea eficienei i a eficacitii ; (eficien = capacitate de randament). Not: O organizaie este eficient n cazul n care ea maximizeaz cantiti sau valori obinute pornind de la o cantitate de mijloace i resurse date. O organizaie este eficace dac ea i atinge obiectivele propuse. O organizaie este performant dac este n acelai timp i eficace i eficient.

 Corespunztor celor dou nivele de gestiune distingem trei tipuri de control organizaional: control strategic, control de gestiune i control operaional.

Controlul strategic 4-5 ani

Controlul strategic permite Direciei Generale fixarea sau ajustarea opiunilor strategice (realizarea unei fuziuni, achiziionarea unei mrci, obinerea unui nou segment de pia) studiind compatibilitatea ntre strategia i evoluia firmei; este un control orientat ctre mediul extern al ntreprinderii cu efecte pe termen lung, pn la patru - cinci ani.
9

Controlul operaional la zi
Controlul operaional sau de execuie: focalizat asupra sarcinilor (obligaiilor) care se repet n ntreprindere, este un proces care permite responsabililor garantarea c regulile de execuie a acestor sarcini sunt supravegheate. Acest control poate fi exersat n numeroase cazuri automat de ctre maini cu comand numeric, calculatoare etc
10

Controlul de gestiune pe termen scurt pana la 180 zile

ntre controlul strategic i controlul operaional se situeaz controlul de gestiune. El asigur toat coerena controlului organizaional concretiznd obiectivele strategice la nivelul gestiunii cotidiene i formaliznd aptitudinile sau experiena n domeniu la nivelul strategic. El reprezint deci, interfaa necesar ntre cele dou sisteme de control precedente. Pentru realizarea obiectivelor sale controlul de gestiune folosete un sistem de planificare pe termen scurt (anual), un sistem informaional i o procedur de msurare a performanelor.
11

Locul controlului de gestiune ntr-o organizaie

PLANIFICARE STRATEGIC Gestiune strategica

CONTROL DE GESTIUNE

Gestiunea curenta pe termen scurt

CONTROL OPERAIONAL

Gestiunea la zi

12

2.3. Definiia controlului de gestiune inspiratie franceza

Conform Planului Contabil Francez, controlul de gestiune este ansamblul de dispoziii luate n scopul furnizrii responsabililor, periodic, de date privind mersul ntreprinderii. Compararea cu datele trecute sau prevzute trebuie s determine conductorii s declaneze msuri corective necesare.

Definiia controlului de gestiune inspiratie literatura anglo-saxona

Dup R.N. Anthony[1] controlul de gestiune este un proces prin care conductorii influeneaz membrii unei organizaii pentru punerea n practic a strategiilor ntr-o manier eficace i eficient. Aceast definiie pare mai pertinent i prezint controlul de gestiune ca fiind o funcie care nsoete desfurarea strategiei, oferind o viziune managerial i implicnd conductorii n materie de control de gestiune. [1] A. Burlaud, C. Simon Controlul de gestiune , traducere, Ed. Coresi, 1999, pag,21

 Anthony propune organizarea controllingului pe trei nivele: -Nivelul planificrii strategice, proces ce const n stabilirea i schimbarea obiectivelor organizaiei, definirea resurselor de utilizat pentru a atinge obiectivele i politicile care trebuie s guverneze achiziia, folosirea i schimbarea resurselor; -Nivelul controllingului, proces prin care conducerea se asigur c resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient n realizarea obiectivelor organizaiei; -Nivelul controlului operaional, proces care const n obinerea garaniei c sarcinile specifice sunt efectuate n mod eficace i eficient .

O alt definiie ntlnit n teoria anglo-saxon pentru controlling (de la engl. "a conduce, a regla", nu de "a controla") este aceea de ansamblu de instrumente calitative i cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaiilor i pentru sprijinirea proceselor de decizie, mai precis pentru management. Controllingul reprezint deci, un set de activiti necesare pentru a conduce i coordona activitile ntreprinderii. Departe de a avea rolul de control, cu aspect punitiv, controllingul are rolul de a coordona toate procesele unei ntreprinderi n scopul scderii costurilor, maximizrii ncasrilor i ndeplinirea obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Controllingul are trei caracteristici principale: 1. Se adreseaz ntregii ntreprinderi exist teoreticieni ai controllingului care plaseaz cte un departament de controlling lng fiecare din departamentele de baz ale ntreprinderii (financiar, personal, producie, etc.), departamentul de controling fiind unul auxiliar; aceast abordare este eronat, departamentul de controlling trebuie s fie unic pentru ntreaga ntreprindere i s aib deschidere asupra tuturor activitilor i proceselor acelei ntreprinderi; 2. Este orientat ctre viitor controllingul trebuie s aib n vedere mbuntirea permanent a proceselor i funciilor ntreprinderii i s ofere un sistem de avertizare timpurie asupra problemelor care pot aprea n cadrul ntreprinderii, punctual, sau pe ntreaga ntreprinderere; 3. Este orientat spre decizie, dar nu va lua decizia departamentul de controlling lucreaz ca un consultant pentru management: el pregtete decizia, pregtete toate informaiile de care managementul are nevoie pentru a lua decizia, dar departamentul de controlling nu va lua nici o decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de departamentul de controlling. Acesta este nc un motiv care vine n sprijinul ideii c departamentul de controlling trebuie s fie unic i s aib n vedere toate procesele i funciile ntreprinderii.

2.4 Instrumentele controlului de gestiune

Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de instrumente specifice cum sunt: contabilitatea de gestiune, bugetele, tabloul de bord, preurile de decontare intern (sau de cesiune intern). a) Contabilitatea de gestiune Cu ajutorul ei se realizeaz calculul i analiza costurilor, care sunt necesare previziunii, msurrii i controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziia conductorilor ntreprinderii informaii utile lurii deciziilor i contribuie la ameliorarea performanelor organizaiei. Costurile pot fi calculate a priori n vederea urmririi lor pe parcursul desfurrii activitii sau a posteriori n intenia de a controla nivelul lor efectiv. Metodele de calcul ale costurilor se pot grupa n: - metode bazate pe costuri complete care ncorporeaz ansamblul cheltuielilor de producie i desfacere n costul produselor, activitilor sau centrelor de responsabilitate. Metoda costurilor complete este folosit n stabilirea unui deviz (produs - lucrare - serviciu); - metode bazate pe costuri pariale care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor (variabile i/sau directe). Alegerea metodei costurilor pariale este apropiat de elaborarea unei politici de preuri i tarife pentru o clientel segmentat.

Instrumentele controlului de gestiune

b) Bugetele Un buget este o afectare (atribuire cifric) previzional i cuantificabil a obiectivelor centrelor de responsabilitate i a mijloacelor de realizare ale acestora pe o perioad scurt de timp. Bugetul decurge dintr-un demers previzional mai larg i const n a transfera strategia pe termen lung i mediu n plan operaional. Bugetele sunt instrumente de coeziune i coordonare ntre diferite centre de responsabilitate. Ele permit realizarea procesului de descentralizare i introduc noiunea de angajament (contract) ntre direcia general i responsabilii crora le sunt delegate deciziile. Controlul bugetar evalueaz performana centrelor de responsabilitate comparnd realizrile cu previziunile. Aceast performan prezint dezavantajul c este numai de natur financiar.

Instrumentele controlului de gestiune

c) Tabloul de bord Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre aciune. Ele cuprind un numr de indicatori pertineni, concii, obinui rapid i care exprim factorii de competitivitate ai ntreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate. Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia responsabililor asupra punctelor cheie din gestiunea lor i amelioreaz astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi . Tablourile de bord trebuie s fie adaptate fiecrui nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni ntre nivelele ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea ntre superiori i colaboratorii subordonai acestora.

Instrumentele controlului de gestiune

d) Preurile de cesiune intern Preurile de cesiune intern (sau costurile de decontare intern) sunt preurile la care se evalueaz tranzaciile ntre centrele de responsabilitate. Ele permit msurarea contribuiilor centrelor de responsabilitate la realizarea rezultatului global al ntreprinderii. Un sistem de preuri de cesiune intern are ca obiectiv transmiterea n interiorul ntreprinderii a restriciilor pieei n scopul dinamizrii i motivrii responsabililor de centre. Preurile de cesiune intern pot corespunde preurilor pieei cu condiia s existe pe pia bunuri sau prestaii de acelai tip cu cele oferite n interiorul ntreprinderii. Alegerea unei metode de fixare a preurilor de cesiune este complex i provoac deseori conflicte interne. O politic de pre de cesiune intern realist trebuie s in cont de un anumit numr de parametri care trebuie s fie n convergen cu strategia ntreprinderii.

2.5. Meseria de controlor de gestiune

Meseria de controlor de gestiune Dintr-o funcie tehnic tradiional constnd n a concepe, a interpreta instrumentele de gestiune, n mare parte financiare, i n a evalua performanele centrelor de responsabilitate i a responsabililor lor, meseria de controlor de gestiune a evoluat spre funciuni de consultan i comunicare. Pentru a i se permite exercitarea noilor funciuni, poziia controlorului de gestiune n organigrama ntreprinderii s-a schimbat, la fel ca i profilul su.

Rolul controlorului de gestiune

Atribuii clasice ale controlorului de gestiune: Controlorul de gestiune are ca misiune stabilirea unui diagnostic cu privire la nevoile controlului de gestiune i crearea instrumentelor i procedurilor cu privire la aceste nevoi. El trebuie s supervizeze funcionarea tehnic a instrumentelor previzionale (de ex. bugetul) analiznd coerena cifrelor transmise i s supravegheze respectarea directivelor primite de ctre responsabilii centrelor de gestiune. Controlorul de gestiune mai are ca funcie i explicarea formrii rezultatului analiznd n retrospectiv costurile, rezultatele i performanele ntreprinderii. Practic, el compar previziunile cu realizrile n scopul determinrii abaterilor semnificative i justific metodele de calculaie utilizate. n final, el ntocmete raportul de gestiune (reporting-ul) n care se vor transmite conducerii informaii de natur financiar-contabil.

Rolul novator al controlorului de gestiune

Rolul novator al controlorului de gestiune

Alturi de funciile sale tehnice, vin s se adauge i funciile de consultan i ajutor n luarea deciziei. Aceast activitate de consultan pe lng responsabilii operationali invit la conceperea de indicatori non-financiari, mai pertineni, cum ar fi: indicatori de calitate, indicatori de securitate, de satisfacere a clientelei, indicatori comerciali. Controlorul de gestiune consacr o parte din timpul su procesului de comunicare i formare a responsabililor operaionali cu procesul i instrumentele de gestiune, pentru a-i determina s accepte diversele schimbri i noile instrumente de lucru. Controlul de gestiune presupune cunostine n mai multe domenii de activitate cum ar fi: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune, gestiune financiar, management strategic, management general, statistic economic i previziune economic.

Poziia controlorului de gestiune n organigrama ntreprinderii

n numeroase ntreprinderi, controlul de gestiune este, nc legat de direcia administrativ i financiar. innd cont de activitatea financiar a acestei direcii, controlorul de gestiune este chemat s ndeplineasc funcii tehnice tradiionale. n situaia n care este ataat direct la Direcia General, rolul su se extinde spre funcia de consultan i comunicare. ntr-o organizaie de talie mare, funcia controlului de gestiune este, n general, descentralizat. Controlorul de gestiune-central asist Direcia General n formalizarea strategiei prin procesul de planificare. Controlorul de gestiune-divizie asist directorii operaionali la elaborarea propriului buget, a dosarului de investiii i a tabloului de bord. El contribuie n egal msur la redactarea rapoartelor cu privire la cauzele abaterilor ntre previziuni i realizri. Poziia ierarhic a controlorului de gestiune de divizie poate diferi n funcie de organizaie : - el poate depinde ierarhic de controlorul de gestiune central. Acest tip de subordonare nu favorizeaz integrarea sa n snul diviziei; el va fi perceput ca un mesager sau chiar spion al direciei generale; - el poate fi sub autoritatea Directorului de divizie. n acest caz integrarea nu ar fi o problem, ns Direcia General ar putea s se ndoiasc de independena sa.

Pozitia controlului de gestiune in firma

Directia Generala

Control de gestiune

Aprovizionare

Productie

Desfacere

FinanciarContabilitate

Personal

Birou Aprovizionare

Logistica

Sectia 1

Sectia 2

Financiar

Contabilitate

Poziia controlorului de gestiune n organigrama ntreprinderii

Oricare ar fi subordonarea ierarhic, controlorul de gestiune trebuie s fie organizat de o manier funcional. Direcia General i operaionalii consider ca primordiale calitile umane ale controlorului de gestiune. Totui, unii practicieni acord o atenie sporit asupra competenelor tehnice i de organizare precum i asupra rigorii controlului efectuat. Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale ct i de cultura de ntreprindere. ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manier funcional cu Direcia General a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelele i de coordonare a aciunilor, fr a fi perceput doar ca instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n practic n funcie de mrimea ntreprinderii, dup cum urmeaz:

Pozitia controlului de gestiune in firma

A Controlul de gestiune ntr-un grup internaional Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpul, la nivelul sediului societii-mam. Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite structuri necesare n elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care va avea competene restrnse i care trebuie s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performan.

Pozitia controlului de gestiune in firma

Controlul de gestiune ntr-o ntreprindere mare Funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur aflat n subordinea direciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune.

Pozitia controlului de gestiune in firma

C. Controlul de gestiune ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie De regul, n ntreprinderile mici sau mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau a direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager mpreun cu contabilul firmei.

2.6 Caracteristicile unui control de gestiune performant

Exist o serie de caracteristici generale pe care trebuie s le aib controlul de gestiune, i anume: C1- trebuie s fie integral, trebuie s acopere toate aspectele activitilor care se desfoar n ntreprindere; C2- trebuie s fie periodic, trebuie s urmreasc o schem i o secven predeterminat; C3- trebuie s fie selectiv i s se concentreze numai asupra elementelor relevante pentru funcionarea fiecrei uniti; C4- trebuie s fie creativ, trebuind s se calculeze indici semnificativi pentru o mai bun cunoatere a realitii ntreprinderii i s o ghideze pe aceasta ctre obiectivele sale; C5- trebuie s fie efectiv i eficace, s caute s realizeze obiectivele marcate folosind resursele cele mai convenabile; C6- trebuie s fie adaptat la cultura ntreprinderii i la persoanele care fac parte din ea; C7- trebuie s fie motivant; C8- trebuie s serveasc drept punte ntre strategie i aciune, ca mediu de desprindere a strategiei ntreprinderii; C9- trebuie s fie flexibil, uor de modificat, cu o capacitate mare de schimbare.

Alte forme de control

La nivelul fimei se realizeaz i alte forme de control, cum este controlul intern, impropriu denumit i audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului i calitatea informaiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmrete cum sunt aplicate instruciunile conducerii n vederea mbuntirii performanei firmei i se exercit prin aplicarea de proceduri la nivelul operaiilor, care s asigure validitatea, nregistrarea i controlul execuiei operaiilor.

controlul intern i controlul de gestiune

ntre cele dou funciuni, controlul intern i controlul de gestiune, exist similitudini i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizeaz toate activitile ntreprinderii i funcioneaz pe lng conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns, obiectivele celor dou forme de control sunt diferite: dac controlorul de gestiune este cel care asigur conceperea sistemului informaional al ntreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile, dar i respectarea normelor sau procedurilor interne.

Conluzii
n concluzie, controlul de gestiune poate fi privit ca un proces ce servete Direcia General la orientarea comportamentelor responsabililor n ndeplinirea obiectivelor organizaiei i un instrument de evaluare a performaelor acesteia. Definiia sa a evoluat ca dimensiune, schimbnd astfel modulul de funcionare al ntreprinderilor n faa exigenelor mediului.

Bibliografie
F. Sgardea, Control de gestiune , Editura Ase 2009 I.Ionascu Control de gestiune, Editura Economica, Bucuresti, 2003 Langlois G.Bonnier C. "Contrle de gestion", Editions Foucher Paris, 1996

35