Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene asupra situaiilor financiare

Victoria Bogdan
Lector universitar doctor

Dorina Popa
Lector universitar doctor

Universitatea din Oradea

Abstract. Our demarche is focused on understanding the accounting regulation process in Romania in order to accorde with the European Union Accounting Directives and the IAS/IFRS standards. In our essay we want to describe the Romanian solution adopted by the regulator concerning the active depreciation. Key words: evaluation; depreciation; financial indicators; accouting regulation process; provisions.
n

Deprecierea constatat la inventar n exerciiul N

Valoarea contabil de intrare

Valoarea de inventar estimat cu ocazia inventarierii

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz

57

Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene

Evaluarea activelor i a datoriilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. Provizioanele pentru deprecieri intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizrilor neamortizabile. Mrimea lor se determin, n principiu, pe baza relaiei:

provizioanele pentru deprecieri, care sunt efect al deprecierii reversibile. Totui, aa cum se arat n IAS 16, Imobilizri corporale, dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat rezult din modelul contabil francez, conform cruia: a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare; b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat definitiv, se constituie un provizion pentru depreciere. Folosirea conturilor de provizioane pentru deprecieri ridic problema relurii provizioanelor. Pentru sincronizare cu metoda ajustrii valorii, provizionul trebuie reluat la data bilanului, n toate cazurile n care se constat c valoarea recuperabil a activului depreciat n perioadele anterioare a crescut. De asemenea, un

Economie teoretic i aplicat

provizion recunoscut pentru activele imobilizate amortizabile trebuie, n fiecare exerciiu financiar, s fie alocat raional, similar amortizrii, pe durata de via util rmas pn la ieire. De fiecare dat, la recunoaterea sau reluarea unei pierderi din depreciere, provizionul activului trebuie ajustat pentru perioadele contabile viitoare, fr a atepta ieirea activului.

1. Metodologia recunoaterii i a derecunoaterii deprecierii unui activ n contabilitatea romneasc

Reglementrile contabile aplicabile nainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre Ordinul nr. 94/2001 i, respectiv, Ordinul nr. 306/2002, permiteau, de regul, recunoaterea i, implicit, contabilizarea deprecierii unui activ, ca urmare a aplicrii regulilor de evaluare la data nchiderii unui exerciiu financiar. Prin urmare, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea net contabil a activelor se nregistreaz sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea nu are un caracter definitiv, ea fiind de natur reversibil, adic temporar. De asemenea, ar fi de amintit c activele necurente, n general imobilizrile, sunt prezentate n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat i provizioanele constituite pentru deprecieri temporare ale acestora, iar activele circulante sunt nregistrate i prezentate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. n condiiile n care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate sau circulante, dup caz, devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acesta trebuie reluat n mod corespunztor la venituri. Ordinul nr. 94/2001 mai menioneaz c ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii sale n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, n conformitate cu prevederile IAS 36. Totodat n Notele explicative ale situaiilor financiare ntocmite de ntreprindere o seciune este dedicat provizioanelor pentru depreciere, prezentnd valoarea provizioanelor constituite la nceputul perioadei, creterile i diminurile din cursul perioadei, pe structura activelor cuprinse n bilanul firmei.

n mod concret, reglementrile contabile aplicabile n practica contabil a ntreprinderilor romneti nainte de 1 ianuarie 2006 recunosc dou categorii de provizioane: n provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; n provizioanele pentru deprecierea activelor i datoriilor. Odat cu aprobarea Ordinului nr. 1752/2005 i implementarea sa, sunt calificate i recunoscute ca provizioane n contabilitatea romneasc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regul, pentru activele ntreprinderii constatndu-se ajustri de valoare. n consecin, aceast soluie adoptat nu numai c este n conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie i mai mult de litera i spiritul IAS, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Prin urmare, este limpede c un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incert, care poate fi recunoscut n contabilitate dac i numai dac: n ntreprinderea are o obligaie curent sau actual generat de un eveniment anterior; n este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; n poate s fie realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. De asemenea, valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.

2. Testul de depreciere a activelor dup prevederile IAS 36 revizuit

IAS 36 Deprecierea activelor, revizuit n anul 2004, stipuleaz c se recunoate o depreciere a unui activ atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea amortizrii cumulate i tuturor pierderilor de valoare nregistrate la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just net a activului i valoarea sa de utilitate sau de utilizare. Mergnd mai departe cu raionamentul i explicaiile, valoarea just net este preul net de vnzare al activului, adic suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vnzrii. Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie ateptate i generate de utilizarea continu a activului i de cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare. Pentru estimarea fluxurilor de trezorerie se va ine cont de cele mai recente bugete

58

ntocmite de conducerea ntreprinderii. Se precizeaz ns c pentru perioade mai mari de 5 ani ar fi adecvat s se utilizeze o rat stabil sau descresctoare n determinarea fluxurilor. IAS recomand, dar nu impune prudena. Nu se pot include n calculul valorii de utilitate urmtoarele fluxuri: n cele generate de activitatea de investiii; n cele generate de activitatea de finanare; n cele generate de activitatea de restructurare n care ntreprinderea nu este nc angajat; i n cele generate de impozitul pe profit. La calculul valorii de utilitate este utilizat o rat de actualizare care este rata de randament pe care ar pretinde-o un investitor dac ar face un plasament ce ar genera fluxuri de aceeai mrime, cu aceleai scadene i cu aceleai riscuri. Un model de efectuare a unui test de depreciere se poate prezenta astfel: Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ:
n u.m. Valoarea just net 200.000 200.000 Valoarea de utilitate 275.000 238.000 Valoarea recuperabil 275.000 238.000 Valoarea contabil 250.000 250.000 Meniuni Nu exist depreciere Exist o depreciere de 12.000 u.m., prin contabilizarea acesteia valoarea contabil devine 238.000 u.m. Exist o depreciere de 20.000 u.m., prin contabilizarea creia valoarea contabil devine 230.000 u.m.

Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se identifice unitatea generatoare de trezorerie la care aceasta se ataeaz. Unitatea generatoare de trezorerie este cel mai mic grup de active legate care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. Deprecierea care afecteaz o UGT este imputat cu prioritate fondului comercial, iar contrar altor active aceast depreciere este ireversibil.

3. Tratamentul fiscal al ajustrilor pentru deprecierea de valoare

Din punct de vedere fiscal, ajustrile de valoare se mpart n dou categorii: n ajustri deductibile fiscal, care presupun dreptul de deducere din rezultatul exerciiului a cheltuielilor aferente constituirii acestora. n aceast situaie, societile beneficiaz de o amnare a impozitului pe profit, deoarece acesta se calculeaz i se pltete numai n momentul trecerii la venituri. n cazul n care se constituie ajustri deductibile fiscal, societile i diminueaz rezultatul exerciiului cu valoarea ajustrii i, ca atare, obligaiile fiscale fa de buget se reduc. n momentul diminurii sau anulrii ajustrii de valoare prin preluarea acesteia la venituri, crete rezultatul exerciiului, dar efectul financiar al impozitului pe profit amnat este mult mai benefic pentru societate, deoarece n toat aceast perioad s-a realizat o autofinanare temporar, prin reinerea unor sume la dispoziia societii, a cror exigibilitate se amn; n ajustri nedeductibile fiscal, care impun trecerea cheltuielilor aferente constituirii lor n categoria cheltuielilor nedeductibile la calculul rezultatului exerciiului, situaie aparent deloc ncurajatoare, deoarece societatea trebuie s plteasc un impozit suplimentar aferent valorii provizioanelor. Dar lund n considerare c veniturile obinute din diminuarea sau anularea provizioanelor sunt neimpozabile, neexistnd o dubl impozitare, reinerile manifestate n constituirea lor nu sunt justificate. Delimitarea fiscal, n general, st la baza atractivitii nregistrrii ajustrilor de ctre societi, dar aceasta nu trebuie s constituie un criteriu hotrtor, deoarece realizarea obiectivului de imagine fidel pe care trebuie s o ofere contabilitatea impune respectarea tuturor principiilor contabile i deci i nregistrarea pierderilor de valoare suferite de active, indiferent dac sunt deductibile sau nu. Astfel, la ntocmirea situaiilor financiare anuale se

230.000

225.000

230.000

250.000

Testul de depreciere prezentat anterior se efectueaz doar pentru acele active pentru care exist indicii c au pierdut din valoare. Aceste indicii se refer la schimbrile importante care au survenit n mediul tehnologic, la uzura moral a activelor sau la modificri ale ratei dobnzii pe pia. Totui, IAS 36 revizuit precizeaz c exist trei categorii de imobilizri pentru care se efectueaz testul de depreciere cel puin o dat pe an, indiferent c exist sau nu indicii de depreciere: n fondul comercial; n imobilizrile necorporale n curs; n imobilizrile necorporale cu durat de utilizare nedeterminat. Deprecierile constatate reprezint cheltuieli ale exerciiului curent. Excepie de la contabilizarea deprecierii pe seama cheltuelilor se face n cazul imobilizrilor anterior reevaluate, pentru care se nregistreaz o reevaluare negativ.

59

Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene

va acorda prioritate regulilor contabile, iar la determinarea rezultatului impozabil (fiscal) se va ine seama de regulile fiscale. Aceast deductibilitate poate s fie diferit sau identic n diverse ri, n funcie de politica fiscal a fiecreia. Politica fiscal este esenial n sprijinirea creterii economice, iar regimul fiscal reprezint un element-cheie n atragerea investitorilor strini i, implicit, n dezvoltarea economic a unei ri. De aceea, armonizarea legislaiei fiscale n Uniunea European va fi de un interes deosebit pentru toate statele membre, deoarece ea presupune armonizarea pe trei niveluri: armonizarea impozitelor aplicate companiilor din regiune; armonizarea modului n care companiile calculeaz impozitele corporatiste (armonizarea modalitilor de calcul al obligaiilor fiscale de ctre companii), instituirea unei cote minime de impunere.

4. Recunoaterea, evaluarea i reflectarea n situaiile financiare a deprecierii activelor din perspectiv naional i internaional
Am artat deja divergenele de definire ntre provizioanele pentru deprecierea activelor, ajustrile pentru depreciere i, respectiv, pierderile de valoare, dar totui, la prima vedere, efectul bilanier al acestora este acelai: reducerea valorii contabile a activelor. La o analiz mai atent i minuioas descoperim diferenele. Deprecierea de valoare, n accepiunea IAS 36, se refer de regul la o deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are puine anse de a disprea n viitor, cauzat de uzura moral, condiii nefavorabile de pe pia etc. Pentru a determina pierderea de valoare, trebuia nti estimat valoarea recuperabil a activului i, implicit, estimate preul net de vnzare i valoarea de utilitate. Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferen dintre valoarea contabil a respectivului activ i valoarea sa de inventar (valoarea de utilitate). Aceast din urm valoare se determin pe baza valorii de pia i a utilitii bunului pentru ntreprindere. Problema este cum se estimeaz matematic aceast utilitate, pentru c un activ poate fi util i n N i n N+1, numai c n N+1 poate c este mai puin util n termeni reali dect n anul precedent. Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli i creditarea altui cont de provizioane pentru depreciere, clasificate n funcie de natura activului. Pierderea de valoare, n accepiunea IAS, trebuie nti localizat n timp. Numai dac exist indicii interne sau externe, ntreprinderea va trece la testarea activului pentru depreciere. Raionamentul profesional va stabili care este pragul de semnificaie pentru considerarea deprecierii unui activ; prin urmare, nu orice diminuare de

valoare va fi analizat, ci numai cele considerate semnificative. Din punct de vedere contabil, nregistrarea deprecierii de valoare genereaz debitarea unui cont de cheltuieli i creditarea contului de activ. Respectivul activ depreciat va aprea la noua valoare nu numai n bilan, ci i n evidenele primare i vor fi eventual revizuite durata de via rmas, valoarea rezidual i metoda de amortizare. O alt difereniere este legat de anularea deprecierii. n cazul provizioanelor anularea se face atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea de intrare sau mai mare dect valoarea de inventar din anul trecut i se contabilizeaz pe seama veniturilor. Anularea deprecierii de valoare, n accepiunea IAS, se face atunci cnd valoarea recuperabil crete fa de valorile anilor precedeni, ns aceast cretere nu trebuie s depeasc valoare contabil net la data respectiv, dac deprecierea nu ar fi fost nregistrat, iar contabilizarea presupune o nregistrare invers dect cea efectuat pentru a consemna deprecierea activului. Analiza comparativ a situaiilor financiare se prezint astfel:
Recunoaterea deprecierii prin ajustarea conturilor de active n bilanul contabil i bilanul financiar, se diminueaz valoarea activelor imobilizate prezentate la valoarea net. n bilanul funcional, valoarea activelor imobilizate se diminueaz cu deprecierea recunoscut. n contul de profit i pierdere cresc cheltuielile privind ajustarea valorii imobilizrilor corporale, diminundu-se rezultatul brut al exerciiului, impozitul pe profit n cazul provizioanelor deductibile fiscal, implicit rezultatul net. Metoda provizioanelor pentru deprecieri n bilanul contabil i bilanul financiar, se diminueaz valoarea activelor imobilizate prezentate la valoarea net. n bilanul funcional, elementele fiind nregistrate la valoarea lor brut, provizioanele constituite nu afecteaz valoarea de nregistrare a activelor imobilizate. n contul de profit i pierdere cresc cheltuielile privind ajustarea valorii imobilizrilor corporale, diminundu-se rezultatul brut al exerciiului, impozitul pe profit n cazul provizioanelor deductibile fiscal, implicit rezultatul net.

Economie teoretic i aplicat

Calculul diferiilor indicatori financiari ai activelor va genera, de asemenea, rezultate diferite prin utilizarea provizioanelor pentru depreciere, a ajustrilor pentru depreciere i prin utilizarea deprecierii de valoare. Prin urmare, calculul indicatorilor de profitabilitate i viteza de rotaie a activelor va conduce la alte valori. Implicaiile sunt ns i mai complexe deoarece cu ajutorul provizioanelor, dar i al ajustrilor pentru depreciere se poate ine o eviden distinct, separat a pierderilor de valoare, pe cnd n varianta anglo-saxon acest lucru oreacum se pierde, avnd n vedere faptul c este afectat n mod activul depreciat. Pentru a ilustra cele prezentate mai sus, considerm urmtorul exemplu: n cursul exerciiului financiar N s-a achiziionat un teren n valoare de 100.000 um. La nchiderea exerciiului financiar N+2 exist indicii c terenul s-a depreciat.

60

Valoarea se recuperabil (valoarea de utilitate) este estimat la 90.000 um. Contabilizare dup Ordinul nr. 94/2001 i Ordinul nr. 306/2002:
La 31.12. N+2: Valoarea contabil a terenului = 100.000 um Valoarea recuperabil Depreciere 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor = 2911 = 90.000 um = 10.000 um 10.000

n Dup IAS 36 i practica anglo-saxon, precum i n cazul utilizrii valorilor nete ale activelor imobilizate din bilanul contabil sau financiar:

vrAi =

CA 85.546 = = 0,95 Ai 90.000

Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri

Rata rentabilitii economice, determinat ca raport ntre rezultatul brut i activul total, nregistreaz de asemenea valori diferite: n Dup Ordinul nr. 94/2001, Ordinul nr. 306/2002 i Ordinul nr. 1752/2005 (analiza pe baza bilanului funcional, utilizndu-se valorile brute ale activelor imobilizate):
re = Rb 35.000 35.000 100 = 100 = = 19,44% 100.000 + 80.000 180.000 At

Contabilizare dup Ordinul nr. 1752/2005:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea terenurilor = 2911 10.000

Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri

n Dup IAS 36 i practica anglo-saxon, precum i n cazul utilizrii valorilor nete ale activelor imobilizate din bilanul contabil sau financiar:

Contabilizare dup IAS 36 i practica anglo-saxon:

Cheltuieli privind deprecierea terenurilor = Terenuri 10.000

re =

Rb 35.000 35.000 100 = 100 = = 20,59% At 90.000 + 80.000 170.000

Not! Presupunem c cifra de afaceri realizat de ntreprindere n N+2 este de CA = 85.546 um, valoarea activelor circulante Ac = 80.000 um, rezultatul brut Rb 45.000 um fr constituirea de provizioane, respectiv 35.000 um cu constituirea de provizioane. Indicatorul viteza de rotaie a activelor imobilizate (vrAi) va avea valori diferite: n Dup Ordinul nr. 94/2001, Ordinul nr. 306/2002 i Ordinul nr. 1752/2005 (analiza pe baza bilanului funcional, utilizndu-se valorile brute ale activelor imobilizate):
vrAi = CA 85.546 = = 0,85 Ai 100.000

61

Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene

Considerm varianta propus de IAS 36 i practica anglo-saxon de contabilizare a deprecierii activelor mai potrivit din perspectiva apropierii de realitatea economic, dar i din perspectiva calculului indicatorilor financiari, dar opinm c i varianta continental are aspecte bune, chiar foarte bune, cum este partea referitoare la notele explicative care aloc provizioanelor pentru depreciere sau ajustrilor o seciune distinct. n concluzie, nregistrarea ajustrilor de valoare a activelor reprezint un instrument esenial al managementului financiar al companiilor, datorit rolului important pe care l au n ntrirea situaiei financiare i n reducerea vulnerabilitii acestora n faa diferiilor factori de risc inereni economiei de pia.

Economie teoretic i aplicat

Bibliografie
Duescu, Adriana (2001). Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate , Editura CECCAR, Bucureti Feleag, N., Malciu, Liliana (2004). Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti Colectiv de autori (2004). Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor, Editura CECCAR, Bucureti *** O.M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate *** O.M.F.P. nr. 306/2002 privind aprobarea reglementrilor contabile simplicate armonizate cu directivele europene *** O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene www.iasplus.com www.mazars.com www.iasb.org.uk

62