Capitolul 1 Evaziunea fiscal

Evaziunea fiscal este definit, sintetic, ca fiind sustragerea, n tot sau n parte, de la impunere a masei impozabile.1 Evaziunea este un termen care are sensuri diferite in limbile de circulaie internaional. Astfel, n englez, evasion nseamna evitare; in francez , evasion se traduce prin evaziune , schimbare; n italian, evasione nseamn fug,evaziune. n limba romn, toate dicionarele explicative dau o conotaie fiscal acestei notiuni pentru c o definesc drept sustragerea de la plata obligaiilor fiscale dau de la impunerea fiscal.2 n aceste condiii, evident, lucrrile de specialitate, ca si legislaia definesc evaziunea in general, n funcie de semnificaia termenului in limba n care se exprim autorii sau legiuitorul, dar i folosind semnificaia din alte limbi. Astfel, legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale in Romnia, ofer o definiie n sensul dat evaziunii de dicionarele noastre explicative. Conform legii amintite, evaziunea fiscal reprezinta sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extra-bugetare, de catre persoanele fizice i juridice romne i strine denumite contribuabili. Este o definiie dup prerea mea, foarte clar i cuprinztoare pentru faptul c indic i sfera de cuprindere a evaziunii, nu doar esena ei evideniat, n genetal, n definiii. n literatura noastr de specialitate definiiile date evaziunii fiscale sunt fie foarte succinte, fie prea elaborate aa ca am incercat sa gasesc cateva mai relevante: 1. n primul rnd, remarcam definiia evaziunii fiscale data de Iulian Vcrel, este exact definitiia cu care mi-am inceput aceasta lucrare, care, pna in anii 90 ai secolului trecut, a fost de referina n literatura noastr de specialitate. Domnia sa definete evaziunea, simplu, evideniindu-i esena. 2. n acelai sens s-au exprimat si ali autori. Astfel, Elena Drgoescu consider c evaziunea reprezint sustragerea de la plata impozitului, iar Constantin I. Tulai apreciaz c privit n sensul ei general, evaziunea fiscal nseamn sustragerea, pe o cale sau alta, de la plata impozitelor.
1 2

Iulian Vcrel, Finanele Romniei, Editura Economic Bucurei, 1995 DEX

3. 4. ctre stat. 5.

Pornind de la definia lui Maurice Duverger: evaziunea fiscal se manifesta prin fuga Pornind de la definiia lui M.C. de Brie i P.Charpantier: evaziunea fiscala este arta de

din faa impozitelor, sustragnd de la impunere o parte sau (mai rar) toata materia impozabil. a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale, prin sustragerea de la plata obligaiilor bneti D.Drosu aguna i Mihaela Eugenia Tutungiu consider c evaziunea fiscal se poate

defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul carora cei interesai sustrag n totalitate sau n parte materia lor impozabil obligaiilor stabilite prin legile fiscale. O parafrazare a definiiei date de cei doi autori mai sus menionati (D.D.aguna i M.Eugenia) consider ca este aceea data de C.Corduneanu:evaziunea fiscal consta n sustragerea contribuabililor de la plata obligaiilor fiscale ce le revin, n mod parial sau total, utiliznd lacunele legislative sau recurgnd la manevre ingenioase n scopul ascunderii materiei impozabile. Ceea ce apare nou in aceste definiii consta n faptul c se ncearc lrgirea sferei sale de cuprindere cu tot ce conduce la diminuarea materiei impozabile, indiferent c aceasta este rezultatul voinei legiuitorului sau nu. 1.1. Evaziunea fiscal general privit ca fenomen Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au facut sstimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost intotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sebsibil interes: interesul bnesc. Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate n dreptul fiscal, att de tehnicieni,ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modelitaile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaza este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exista o definiie legal a fraudei fiscale. Aceasta imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Daca se vorbete intr-adevr de frauda, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea 2

alegerii caii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor si inadvertenelor unei legislaii imperfecte i rau asimilate, a metodelor i modalitailor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul ncearc s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.1 Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil sa declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plati niciodat decat ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist i la omul cinstit; unii, carora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fade fisc fra nici o ezitare. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului propriu; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea sa-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cautat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o problem de abilitate, nu de necinste; a plati ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exista deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile faa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist ntelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat in special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. aranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pamntul, materia impozabil, de la aplicarea cotei de impunere.
1

D.D.aguna, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureti 2006

Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidentierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri cat mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, indeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor rglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoriilor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, nsa, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale. Ca fenomen economico-social cu forme de manifestare dintre cele mai ingenioase, evaziunea fiscal rmne o prezen otrvit n societatea romneasc (i nu numai), ale crei efecte nocive se generalizeaz la nivelul ntregului circuit funcional al economiei. n funcie de amptitudinea (nedorit) a fenomenului, aceasta genereaz distorsiuni i chiar blocaje (fie ele i numai pariale) i buna funcionate a mecanismelor specifice economiei concureniale de pia. Avantajul concurenial conferit de evaziunea fiscal adepilor si, n multe cazuri, nu este deloc de neglijat; astfel, n timp ce evazionitii prosper prin eludarea obligaiilor fiscale, firmele corecte se vd nevoite s trag obloanele, datorit competiiei economice ilegale la care sunt supuse. Evaziunea fiscal reprezint o stare de fapt a economiei, ca urmare a comportamentului economico-social al indivizilor i a carei genez const in principiile convieuirii sociale. Deoarece se afl dincolo de frontierele legalitii, din punct de vedere al reglementrilor fiscale, evaziunea fiscal antreneaz riscuri ridicate dar, n acelai timp, asigur o remunerare superioar pentru expunerea la aceste riscuri (comparativ cu economia oficial). Profilurile superioare sunt nlesnite i de o concuren relativ redus din sectorul subteran al economiei, datorit restriciilor legislative i a formelor de corecie care limiteaz numrul competitorilor, dei uneori sunt evidente luptele pentru supremaie din grupurile crimei organizate din domeniul afacerilor. Amplificarea evaziunii fiscale n ara noastr, dar practic i n celelalte ri care au realizat tranziia de la sistemul economic centralizat, a fost favorizat de o serie de circumstane: 4

 volatilitatea normativ i inconsistena reglementrilor legale, elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care, de foarte multe ori, nu a fost corect cu posibilitile efective de punere n practic a acesteia, fiind deseori depit de relaiile vieii economice i sociale; decredibilizarea aciunilor ntreprinse de organele statului de drept, slabiciunile manifestate n exercitarea unora dintre funciile statului, alterate de structuri clientelare; atitudinea implicit abordat pentru a accelera formarea capitalului privat autohton, premis absolut necesar a economiei concureniale de pia; lipsa total de corelare dintre reevaluarea, absolut necesar, a unor structuri ale sistemului de planificare centralizat i de comand cu reconstrucia instituional pe care o presupune economia de piaa; apariia relativ trzie a legii privind combaterea evaziunii fiscale (respectiv anul 1994), cu o serie de lipsuri i neajunsuri (care s-au dorit a fi corecte prin apariia noii legi de prevenire, descoperire i sancionare a practicilor evazioniste, respectiv legea nr. 241/2005); reglementarea impozitrii globale a veniturilor persoanelor fizice de la 01 ianuarie 2000 folosind tehnica impozitrii pe baz de declaraie, care incit la evaziune pe contribuabil dac nu exist un sistem informaional adecvat i evident din punct de vedere al controlului realitii i sinceritii datelor. Politica fiscal promovat trebuie s aib n vedere c nsprirea fiscalitii nu presupune, n mod automat, atragerea de resurse financiare mai mare la bugetul statului. n cazul n care nivelul fiscalitii devine mpovrtor i nestimulativ pentru agenii economici, eludarea legilor fiscale devine obiectivul majoritii firmelor, pentru a-i asigura astfel supravieuirea pe pia, cel mai la ndemn fiind s speculeze orice cale de ieire de sub incidena poverii fiscale. Pe de alt parte, reglementrile i ngrdiririle excesive pot sta la baza desprinderii unei pri din economia oficial n vederea alipirii acesteia la economia subteran; de asemenea, o suprimare a interdiciilor i mblnzirea legilor fiscale pot crea un impuls de transfer a unor activiti din economia paralel ctre economia de suprafa. Evaziunea fiscal este unul dintre pilonii de baz ai dreptului fiscal, deoarece prin efectele pe care le propag poate afecta nivelul veniturilor fiscale, pot genera distorsiuni n mecanismul pieei i ai mediului concurenial al agenilor economici, putnd astfel contribui la geneza i perpetuarea unor inechiti sociale. Efectele destabilizatoare ale evaziunii fiscale nu se cuantific doar matematic (prin nencasarea resurselor financiare publice), ci i prin nendeplinirea criteriilor de performan privind actul guvernrii care, n final, implic realizarea programului politic de guvernare. Dac pe termen scurt, efectele perturbatoare ale evaziunii fiscale se resimt la nivelul dimensionrii 5

veniturilor fiscale, pe termen lung, aceste efecte se cuantific n denaturarea mediului concurenial, crendu-se o competiie economic inegal ntre evazioniti i agenii economici care nu recurg la aceste practici. Mai mult chiar, n timp, agenii economici coreci i oneti pot s suporte o cretere a sarcinii fiscale, generat de nsprirea fiscalitii i datorit faptului c agenii economici evazioniti nu consimt la plata obligaiilor fiscale care le revin (crend astfel o presiune asupra bugetului de stat). n acest context, n mod inevitabil, cel puin o parte din agenii economici neevazioniti vor evalua oportunitatea alunecrii ctre palierul informal al economiei (n urma unei analize comparative dintre riscuri i beneficii). n acest caz, lipsa unor aciuni ferme ale autoritilor publice pentru sancionarea i descurajarea practicilor evazioniste va conduce, implicit, la decridibilizarea instituiilor statului i pierderea ncrederii populaiei n eficiena i determinarea luptei mpotriva acestui flagel. Indiscutabil, fiscalitatea este inoportun pentru orice contribuabil, orict civism fiscal ar dovedi acesta. De aceea, studiile consacrate acestui domeniu al fiscalitii urmaresc tocmai limitarea efectelor negative sau nedorite ale acestuia asupra contribuabilului, asupra comportamentului su fiscal care poate motiva nclinaia sa ctre evaziune fiscal. Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale de maxim importan cu care multe ri se confrunt, ntr-o msur mai mare sau mai mic. Din pcate, ceea ce se poate face efectiv n acest domeniu este limitarea ct mai mult a consecinelor acestui fenomen, eradicarea sa fiind practic imposibil. Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduc la distorsiuni n mecanismul pieei i, nu n ultimul rnd, pot contribui la cererea unor inechiti sociale datorate excesului i nclinaiei diferite a contribuabililor ctre evaziunea fiscal. n toate timpurile, multitudinea obligaiilor pe care le impun legile fiscale contribuabililor au fcut s stimuleze ingeniozitatea acestora n a inventa diverse procedee de eludare a legilor fiscale. n cazul evaziunii fiscale, contribuabilul ncearca s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia ct mai mult de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Altfel spus, evazionistul utilizeaza uneori procedee legale, folosindu-se chiar de portiele lsate deschise de legiuitor. n vederea promovrii unor activiti economice, legislativul prevede, n cadrul sistemului fiscal, o anumit strategie, ct i unele faciliti, nlesniri sau chiar scutiri de la plata unor obligaii fiscale, faciliti care de regul tind s beneficieze i unii contribuabili care nu ar avea dreptul legal la ele. Din aceast perspectiv evaziunea fiscal este o art prin faptul c apeleaz la imaginaia

uman i creeaz universuri paralele realitii care astfel structurate aduc avantaje financiare firmelor care le aplic.1 ns latura artistic a evaziunii fiscale este departe de a acoperii ntreaga descriere a fenomenului, cci de bun seam aceasta se subordoneaz disciplinei de fiscalitate, din a crei materie i extrage esena. M.Duverger aprecia fenomenul de evaziune fiscal n forma sa primar de manifestare i l identific cu ansamblul manifestrilor de fug din faa impozitului. Cea mai larg acceptat definiie dat noiunii de evaziune fiscal o reprezint sustragerea total sau parial de ctre unii contribuabili (persoane fizice sau juridice), prin diverse metode, tehnici i procedee, de la plata obligaiilor fiscale care le revin. Indiferent de modul n care este definit fenomenul de evaziune fiscal, este cert c acesta este condamnat pretutindeni. Acest fenomen persist n toate rile i n toate perioadele, n ciuda sanciunilor de orice fel aplicate de ctre stat. Mai mult chiar, evaziunea fiscal las indiferente convingerile multor oameni. Astfel in urma unui sondaj de opinie efectuat n Frana s-a relevat faptul c aproape 20% dintre contribuabili estimau c evaziunea fiscal este puin sau deloc condamnabil, fapt care nu poate minimiza repercursiunile negative asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politici bugetare a puterilor publice i chiar asupra climatului social. Serviciul venitului intern din SUA (The Internal Revenue Service) aprecia c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ara cu 20%. n Romnia, problema evaziunii fiscale capt conotaii majote att datorit amptitudinii fenomenului, ct i lipsei acute de capital, fie la nivelul macroeconomic, cu dificulti n finanarea programelor de protecie social sau restructurare economic, fie la nivelul microeconomic, unde fenomenul subcapitalizrii genereaz probleme n finanarea relurii ciclului de exploatare. 1.2. Forme de manifestare a evaziunii fiscale Evaziunea fiscal este foarte complex, a fost i continu s rmn controversat, mai ales atunci cnd este vorba despre mprejurrile n care apare sustragerea de la plat i formele pe care le mbrac evaziunea astfel nct prerile converg n foarte mare msur n direcia delimitrii a dou forme sau tipuri de evaziune: 1. Evaziune fiscala nefrauduloas, zis i licit sau legal i se consider practicat la adpostul legii; 2. Evaziune fiscal frauduloas, zis i ilicit sau ilegal, care se produce prin nclcarea legii.
1

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006

Prin evaziunea fiscal nefrauduloas se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i deci, tolerat.2 Aceasta form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene.n cazul evaziunii e ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului. Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula in materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plaii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr a putea s li se impute ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, stiinific si precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de invetivitatea contribuabilului i lacunele legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privite la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitiilor sociale, culturale, tiinifice i sportive;
2

D.D.aguna, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureti 2006

 constituitea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. n mod obiectiv, legislaia n vigoare nu poate acoperi, prin prevederi exprese, toate categoriile de raporturi sociale care se pot derula ntr-o anumit perioad de timp; legiuitorul urmrete n principal reglementarea acelor relaii sociale care au o mai mare frecven sau o mai mare importan n societare. Aadar, sunt sancionate numai aceleacte i fapte care, fiind vizate de normele juridice, sunt incriminate ca atare. Faptele care nu intr sub incidena acestor norme juridice nu pot fi legal sancionate (ele fiind doar condamnate moral) i, n consecin, ele sunt tolerate temporar (pn la momentul incriminarii lor exprese prin lege); din aceast stare de fapt, evazionitii neleg c orice fapt neincriminat expres este permis de lege. Spre deosebire de evaziunea fiscal nefrauduloas, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, evaziunea fiscala frauduloas se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se inelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,taxelor i contribuiilor cuvenite statului.1 Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat avand un singur scop: diminuarea darilor catre stat.

D.D.aguna, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureti 2006

n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de aceea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre nereale n registrele contabile; amortizri nelegale i amortizri la supraevaluri; ntocmirea de declaraii false; ntocmirea de documente de plai fictive; crearea de rezerve latente; alctuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea n conturi personale a unor plai din beneficiu; conpensaiuni de conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; erori de adunare i raportare; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; vnzrile fcute fr factur , precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. Dimensiunile evaziunii fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general recunoscut faptul c 10

nivelul evaziunii fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat. Spre exemplu, n Frana frauda fiscal este estimat la 200 milioane de franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal. n ara noastr fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al arii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legislaiei fiscale, msurile de sancionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin Ordonana nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenionale. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dupa apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

11

Capitolul 2 Modaliti de producere a evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal e unul din fenomenele economico-sociale complexe de maxim important cu care statele de astazi se confrunt i ale crei consecinte nedorite cauta sa le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind practic imposibil. Statul trebuie sa se preocupe sistematic i eficient de prentampinarea si limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate i sa incite la evaziune fiscal, urmrind in principal doua scopuri: un scop "pozitiv" argumentat de dorinta de a stimula formarea capitalului i un scop "negativ" reflectat in sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte. Astfel evaziunea fiscal apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor in ce priveste formarea capitalului e evaziunea fiscal care e incurajat oficial. In mod legal un japonez adult e scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel decat numarul populatiei, inclusiv copiii. Din aceast cauza au rata cea mai mare de formare a capitalului. Din alt punct de vedere, efectul cotelor nalte si puternic progresive au disparut si ca urmare a faptului ca ele au stimulat aparitia prevederilor legale si a altora ce sprijineau evaziunea fiscala, n spe, asa numitele portite legale, ce permit reducerea procentual a cotelor de impozitare. Intervenia statului in mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscal n scopurile artate, trebuie analizat prin prisma raporturilor dintre efect si eforturi. 2.1. Repercusiunea impozitelor-form de eludare a impozitelor Repercusiunea impozitelor este procesul prin care se realizeaz evitarea suportrii obligaiilor fiscale deja pltite, prin transfer al sarcinii de plat asupra altor contribuabili, alii dect subiectul impozitului.Cnd cel care vars impozitul statului nu este i cel care suport realmente greutatea lui, este vorba de inciden indirect sau repercusiune. Prin urmare, evaziunea fiscal i repercusiunea impozitelor sunt doua forme ale eludrii n materie fiscal. Diferena dintre ele se ridic n efectul asupra resurselor stetului: n cazul evaziunii statul pierde, iar evazionistul ctig, pe cnd n cazul repercusiunii statul ncaseaz impozitul preconizat, deci nu pierde. El ncaseaz sumele ce i se datoreaz, dar pltitorii, dac pot, transfer asupra altor personae fizice sau juridice, total sau parial, sumele platite. n acest mod, ei i recupereaz, total sau parial, banii pltii.

12

Eludarea fiscal prin repercutarea impozitelor nu presupune sustragerea de la plata obligaiilor fiscale.Prin acest mod de evitare a plaii impozitelor, nu se realizeaz o diminuare a veniturilor bugetare. Tocmai de aceea statul nu acord o atenie deosebit fenomenului de repercusiune, n raport cu evaziunea fiscal. Eludarea fiscal prin repercusiunea impozitelor, a constituit subiect de enaliz pentru mai muli autori, n lucrrile acestora dedicate fiscalitii ,n care se presupune c persoana care pltete impozitul ar trebui s-l i suporte n mod direct. n unele situaii, cum ar fi impozitele indirecte, prin nsi actul de instituire, se legifereaz separarea persoanei care pltete de cea care suport realmente impozitul. ntlnirea (incidena) pltitorului cu suportatorul impozitului este de dou feluri: direct i indirect: Incidena direct apare atunci cnd persoana care pltete impozitul l i suport n mod direct i efectiv. Acest procedeu se pregtete n mod frecvent la impozitele directe. Astfel, persoanele fizice care realizeaz venituri vor fi impozate corespunztor materiei impozabile i cotelor aferente. Contribuabilii vor plati i suporta n mod direct impozitul. Aceeai situaie apare i in cazul persoanelor juridice pltitoare de impozite directe: impozitul pe venit (cifra de afaceri n cazul microintreprinderilor), impozitul pe profit sau impozitul pe dividente. Incidena direct apare i n cazul impozitelor indirecte, n situaia n care o parte din producia realizat sau din serviciile executate (material impozabil) este utilizat n folosul propriu. n aceast situaie pltitorul este una i aceeai persoan cu suportatorul real al impozitului. Incidena indirect sau repercusiunea impozitelor, conform Lexiconului de finane, banci i asigurri, nseamn: transmiterea, trecerea unei sarcini fiscale de la subiectul impozabil nominal asupra altei(altor) persoane, adic la destinatar, respectiv la suportatorul real al impozitului, pe diferite ci. Contribuabilul real (suportatorul impozitului) este persoana fizic sau juridic nevoit s plteasc efectiv i definitive impozitul, suportndu-l n ultima faz din venitul sau din averea sa1. Incidena indirect este specific impozitelor indirecte (taxa pe valoarea adugat, taxe vamale sau accize), dar nu numai acestora. n cazul impozitelor indirecte, prin nsui modul de aezare (asieta) a acestora, se permite pltitorilor legali s repercuteze impozitele n sarcina cumprtorului, datorit includerii lor n preuri i tarife. Altfel spus, incidena indirect apare atunci cnd persoana care pltete impozitul reuete s-i recupereze, parial sau total, de la alte persoane cu care intr n raporturi economice sau contractuale, sum ape care a achitat-o statului.Dei repercursiunea este specific impozitelor indirecte, nu doar aceste impozite pot fi repercutate.Astfel, impozitul pe venit i in mod deosebit
1

G.Bistriceanu, Lexicon de finane,banci i asigurri, vol. II, Bucureti, Editura Economic 2001

13

impozitul pe veniturile din nchirieri sau din arend pot fi dissimulate de proprietar prin includerea lor n preul chiriei sau al arendei. n practica fiscal sunt ntlnite situaii n care, ca urmare a operaiunilor economice, sunt regsite ambele tipuri de inciden.Astfel, atunci cnd productorul unui bun sau prestatorul unui serviciu vinde (prin facturare) bunurile i serviciile sale, apar urmtoarele cazuri: atunci cnd ncasarea contravalorii facturii se realizeaz la termenele stabilite n contractile dintre pri, pot aprea att incidena direct, ct i indirect, pentru impozitele aferente materiei impozabile respective (veniturile facturate).Aceasta pentru c n valoarea total a unei facturi sunt inculse att impozitele indirecte, cat i cele directe, respective taxa pe valoarea adugat, taxele vamale, accizele sau impozitul pe profit; n situaiile n care nu se realizeaz ncasarea n termen a contravalorii facturii, incidena indirect se transform n inciden direct (impozitele indirecte vor fi suportate de productor sau prestator), iar incidena direct devine indirect prin includerea impozitelor directe nerecuperate (impozitul pe profit sau pe cifra de afaceri) n preurile i tarifele altor produse sau servicii. Obligarea contribuabilului de a suporta impozitele i taxele, indifferent dac materia impozabil (venitul) a fost realizat sau nu, ncalc principiul echitii fiscale. n general, sistemele fiscale impun contribuabililor ca exigibilitatea impozitelor indirecte s coincid cu momentul realizrii venitului (data facturrii). Nu n toate cazurile ns momentul realizrii venitului corespunde cu realizarea efectiv a sursei, adic ncasarea venitului din care se va plti impozitul. n aceste situaii, contribuabilii vor plti un impozit ce va fi determinat asupra unei baze de impunere poteniale nerealizate efectiv. Argumentarea afirmaiei de mai sus se bazeaz pe practica economic, pe modul n care sunt derulate tranzaciile dintre agenii economici.Astfel, unele clause contractuale stipuleaz termene de ncasare a contravalorii facturilor. n unele cazuri, acestea sunt stabilite ntre 30 i 90 de zile, de la momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor. Decalajul dintre data livrrii i data realizrii efective a venitului nu scutete contribuabilul de plata obligaiilor fiscale, care pot fi scadente n interiorul perioadei acestui termen. n intervalul de timp cuprins ntre momentul livrrii i data ncasrii facturii, apar dou situaii pentru vnztor: suport un pseudo-credit commercial, n favoarea cumprtorului, conform prevederilor contractuale: pe toat aceast perioad activeaz tipul de incident direct, pentru impozitele indirecte; realizeaz o plat n avans, n contul statului, fa de datarealizrii effective a materiei impozabile; vnztorul va plti impozitele indirecte care, n condiii ideale ar fi fost 14

repercutate n sarcina cumprtorului. n acest interval se realizeaz incidena direct a impozitelor indirecte. Repercutarea impozitelor poate fi total sau parial, n funcie de: raportul dintre cerere i ofert: la o cerere mai mare dect nivelul ofertei, repercutarea poate fi total; tipul impozitelor (directe i indirecte): mrfurile cu o cerere neelastic asupra crora acioneaz, n mare parte, accizele permit repercutarea intr-o mai mare msur dect cele cu o cerere elastic; locul i timpul cnd se ncaseaz impozitele: stopajul la surs, ca mod de aezare i percepere a impozitelor, pe lng faptul c implic un volum mai mic al cheltuielilor de administrare fiscal din partea statului, este edificator pentru tipul de repercutare total a impozitului. Pornind de la numrul subiecilor implicai n procesul de repercutare a impozitelor ajungem la formele repercusiunii: 1. Repercusiunea simpl care apare atunci cnd o persoan transfer sarcina fiscal asupra alteia; 2. Repercusiunea n trepte care se manifest atunci cnd o persoan, asupra creia a fost transferat un impozit, poate s scape de sarcina fiscal transfernd-o asupra unei a treia persoane i aa mai departe; De cele mai multe ori, aa cum este normal, n cazul impozitelor indirecte, suportatorii sunt cumprtorii bunurilor, n preurile crora au fost repercutate impozitele. Dar, cnd suportatorii acestora sunt chiar vnztorii, pentru ei este o pierdere, nerecuperabil, pe care n-ar suporta-o dac plata impozitului s-ar face din material impozabil (suma ncasat aferent mrfurilor livrate sau serviciilor prestate) la data ncasrii, i nu la momentul transferului dreptului de proprietate (facturrii). Apreciez c i acest fapt constituie un factor de cretere a presiunii fiscale. Taxa pe valoarea adugat se spune c este unul din impozitele mai puin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are n vedere, cnd se face aceast afirmaie, c T.V.A., fiind nscris obligatoriu n documentul care atest transferul proprietii unui bun, prezint posibilitatea controlului ncruciat n vederea stabilirii realitii operaiunii impozabile (la vnzator i la cumprator). Cu toate acestea, chiar n rile cu sisteme fiscale solide, evazionitii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de instituia taxi-ului. Taxi este un mandatar a crui unic funcie este de a fi nscris la Registrul Comerului pentru a emite, sub acoperirea 15

antetului su, facturi de vnzare fictive. Altfel spus, el conduce o firm de faad, nsrcinat s emit documente comerciale corespunzatoare operaiunilor fictive desfurate de firme reale i n aparen, ireproabile n ceea ce privete activitatea desfurat. Prin aceste facturi se permite societilor comerciale beneficiare (reale) s obina rambursri de T.V.A.. Cu att sunt mai mari posibilitile de evaziune fiscal, n materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Cel care i propune s verifice dac agentul economic a stabilit o sum corect privind T.V.A. pe care el trebuie s o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are dect s calculeze valoarea adaugat prin nsumarea elementelor componente i s-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculat c diferena ntre taxa aferent ieirilor (facturrilor) i cea corespunztoare intrrilor (cumparrilor) nu este taxa aferent valorii adugate pentru producia realizat ntr-o anumit perioad, trebuie mai inti fcute unele corecii att la T.V.A. colectate, ct i a celei deductibile pentru a exista comparabilitate ntre cele dou metode de calcul. Condiiile se refer la: scderea din T.V.A. deductibil a taxei aferente cumprrilor de active imobilizate; influenarea T.V.A. deductibile cu taxa aferent diferenelor dintre soldul final i cel iniial al stocurilor; se scade taxa aferent soldurilor finale i se adaug cea aferent soldurilor iniiale; influenarea T.V.A. colectat cu taxa aferent diferenei dintre soldul final al ieirilor i cea aferent soldului iniial al ieirilor; se adaug taxa aferent soldului final i se scade cea aferent soldului iniial; Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicrii cotei de impozitare asupra valorii adugate obinut prin nsumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dac agentul economic n cauza a efectuat vreo evaziune fiscal prin: nscrierea n registrul de cumprri a unor facturi fictive pentru a majora T.V.A. deductibil i a micora sau elimina datoria agentului economic fa de bugetul de stat privind acest impozit; nenscrierea n registrul de vnzri a unor facturi emise de agentul economic sau nentocmirea unor documente legale privind vnzrile agentului economic; Verificarea concordanei taxei datorate pentru activitatea desfurat de un agent economic, stabilit prin cele dou metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergnd de la o lun la un an de zile. n cazul unui agent economic care are i activitate de export este necesar o corecie suplimentar a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculat pe baza de valoare 16

adugat. De asemenea, verificarea este ngreunata n cazul agenilor economici care lucreaz cu mai multe cote, deoarece ajustrile se complic. 2.2. Bancruta frauduloas Din toate timpurile dreptului comercial noiunea de bancrut este sinonim cu noiunea de faliment i amndoi termenii sunt sinonomi cu sintagma ncetare de pli, de unde deducia logic elementar, riguros juridic, potrivit creia ncetarea plii datoriilor de ctre oricare agent economic, fie persoan fizic, fie persoan juridic, prin mijloace frauduloase face s fie prezent infraciunea de bancrut frauduloas (care se pedepsete cu pn la 8 ani nchisoare). Aceast infraciune specific domeniului comercial are un caracter autonom i este o infraciune complex. Bancruta este o infraciune economic reprezentat de incorecta gestionare a patrimoniului unei firme de ctre administratorul acesteia, avnd ca efecte incapacitatea de onorare a plilor scadente fa de parteneri i declararea strii de faliment. Bancruta poare fi simpl i frauduloas. Bancruta simpl este considerat atunci cnd gestionarea incorect rezid n anume acte incorecte sau greite sub raport professional. Bancruta frauduloas este o infractiune economic complex, constnd n acte i fapte voite, svrit cu rea credin pentru a aduce prejudicii partenerului sau partenerilor de afaceri creditori. Concret, bancruta frauduloas se regsete n urmtoarele fapte: falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenelor societii comerciale; ascunderea unei pri din activul societii; nfiarea unor datorii inexistente; prezentarea n registrele societii (acte contabile sau bilan) a unor sume nedatorate. Svrirea faptelor de mai sus se realizeaz cu scopul diminurii aparente a activelor, a nstrinrii n caz de faliment a unei societi sau a unei pri inseminate din active. Prima dintre faptele enunate mai sus este reglementat de legislaia romneasc. Aceasta face parte din categoria fraudei fiscale, fiind sancionat ca atare. n majoritatea statelor lumii, cu sistem de drept bine aezat, bancruta frauduloas este bine definit, urmrit i sancionat n mod drastic. Definirea este realizat de aa manier, nct limitele bancrutei frauduloase sunt clare. n Romnia, pn n 1997 cnd a fost modificat Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, bancruta nu era recunoscur ca un act de sustragere. Prin acest act normative sunt evideniate faptele de natura bancrutei frauduloase i sanciunele aplicate. Aceste modificri au urmrit atingerea obiectivelor n lupta mpotriva corupiei i a crimei organizate.

17

Ca mod concret de manifestare, n perioada tranziiei, bancruta frauduloas s-a ntlnit n toate cele patru categorii de fapte. Cea mai utilizat metod a fost aceea a distrugerilor evidenelor financiar-contabile, anterior sau dup nstrinarea societii (cesionarea prilor sociale) ctre diverse persoane. 2.3. Crima organizat Activitile din zona crimei organizate, denumite de anglo-saxoni criminal sunt diverse: de la contrabamd la trafic, prostituie, proxenetism pn la crim. Toate au n comul cel puin un aspect: caracterul infracional. Legtura cu veniturile statului este discutabil cel puin din dorina fiecrui stat de reprimare a unor astfel de fenomene i nu legalizare a lor. Exist totui o legtur iniial a practicilor ilegale cu veniturile statului: frauda fiscal. Faza de iniiere a activitilor de natura crimei organizate a avut la baz de cele mai multe ori veniturile realizate prin neonorarea sarcinilor fiscale obinute prin metode i acte de natura fraudei fiscale. n mod cert, statul este eludat pe toate palierele de manifestare a crimei organizate, dar nu se poate pune problema declarrii i impozitrii unor astfel de practici. Pericolul economic i mai ales cel social primeaz n faa nevoii de venituri la dispoziia statului. Exist ns i excepii: n Olanda, prostituia este legalizat ncepnd cu anul 1911, declarat i impozitat. Tot n aceast ar, este legalizat i comercializarea unor cantiti mici de droguri considerate uoare (cannabis i marijuana). n SUA, prostituia, dei este considerat ilegal, este impozitat. Prin trafic se neleg desfaurarea acelor operaiuni de comer cu produse supuse unui regim de autorizare special. Traficul este o continuare a contrabandei de altdat cu alcool, tutun sau cafea. i n cazul contrabandei i a traficului de arme, droguri, persoane, etc., pierderile de venituri bugetare sunt imense n statele n care sunt proliferate astfel de practici. Statisticile internaionale sunt unanim de acord c aceste fenomene, cu toate ngrdirile legislative, iau amploare de la un an la altul. Contrabanda i traficul au devenit universale. Datele referitoare la traficul de droguri sunt mai mult dect alarmante. Din punctul de vedere al fluxurilor financiare derulate prin astfel de practici, este imposibil de urmrit evoluia acestora. Dar prin metode indirecte poate fi apreciat dimensiunea fenomenului. Mrfuri (droguri i arme) avnd valori de ordinul miliardelor de dolari pleac din rile exportatoare i nu mai ajung nicaieri. Se evapor. Impozitele i taxele care ar trebui percepute n condiii de legalitate sunt uriae. Influena veniturilor obinute dincrima organizat este att de puternic, nct sisteme financiare naionale pot fi zguduite, producnd pagube imense, cu 18

deosebire n statele central i sud-americane. n aceste zone s-au creat adevrate spaii de ilegalitate. Pe lng efectul de diminuare i erodare a veniturilor bugetare, crima organizat are consecine nefaste asupra economiei i vieii sociale. Se modific atitudinea i comportamentul cettenilor n raport cu statul, mrind riscurile sistemelor fiscale, scznd eficiena acestora, concomitent cu asigurarea condiiilor de instabilitate financiar n mai multe state ale lumii. 2.4. Firmele de tip fantom Analiza fenomenului de evaziune fiscal la nivel trans-frontalier indic o continu tendin de extindere de entiti fictive, prectic a unor grupuri de afaceri obscure, al cror scop nedisimulat este realizarea unor profituri uriae prin fraud fiscal, fapt nlesnit de anumite lacune legislative i care are la baz manevre operaionale exploatate cu abilitate.1 n limbajul de specialitate, toate aceste entiti sunt denumite generic societi fantom pentru definirea activitilor comerciale desfurate de ctre structuri infracionale organizate, cu nclcarea flagrant a legislaiei fiscale i comerciale, grupnd o serie de tranzacii n sarcina unei entiti, care nu foate fi ulterior identificat pentru justificarea activitii sale. Practic aceste societi comerciale, cu un pronunat comportament de tip fantom, nu reprezint altceva dect cea mai rspndit modalitate de asociere a unor grupri de persoane n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale datorate la bugetul de stat. Consecina cea mai vizibil a activitii firmelor fantom o reprezint sustragerea de la impozitare a unor venituri nsemnate, fapt care genereaz prejudicii fiscale semnificative i vduvete bugetul de stat de resurse financiare importante. n acest mod se creeaz o presiune asupra monedei nationale, informaiile i statisticile se denatureaz iar operaiunile derulate prin aceste firme conduc la vicierea mediului concurenial de afaceri, cu efecte evident nefavorabile asupra societilor comerciale care-i achit corect obligaiile fiscale. Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul c aceste practici comerciale ilicite favorizeaz introducerea pe pia a unor produse expirate sau necorespunztoare calitativ, cu efecte grave pe termen lung asupra strii de sntate a populaiei. Practica a demonstrat existena a dou categorii principale de firme fantom: 1. Cele care nu sunt nregistrate la Registrul Comerului. Aceste societi comerciale nu exist n fapt, nefiind nmatriculate la Registrul Comerului, posed documente de nfiinare i tampile confecionate n fals i utilizeaz documente financiarfiscale, de asemenea contrafcute sau achiziionate ilegal.
1

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006

19

De regul, denumirea acestora este apropiat de cea a unei societi comerciale existente, tocmai pentru a crea confuzie n rndul eventualilor parteneri de afaceri i a da o not de aparent legalitate a operaiunilor economice pe care le desfoar. n mod evident, acestea nu depun la organul fiscal teritorial situaiile financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice, nu conduc i nu organizeaz eviden financiar-contabil. 2. Cele care sunt nregistrate la Registrul Comerului. Aceste societi comerciale au un aparent aspect de legalitate, n sensul c asociaii acestora exist ca persoane fizice i particip efectiv la nfiinarea i nmatricularea societii n cauz la Registrul Comerului, nchiriaz un spaiu, deschid conturi bancare, procur n mod legal documente fiscale cu regim special de nscriere i de numerotare, obin autorizaiile necesare funcionrii (evident, acolo unde legea fiscal a prevzut aceast obligativitate) etc. Multe din aceste firme funcioneaz chiar n mod legal n perioada imediat urmtoare nfiinrii, n sensul c depun declaraiile de impozite i taxe, conduc evidena financiar contabil, declar punctele iniiale de lucru ale societii la organele fiscale teritoriale, etc. Ulterior, dup ntreprinderea tuturor acestor demersuri, asociaii (persoane fizice) fie dispar, iar de administrarea efectiv a societii se ocup alte persoane anume mputernicite n acest sens, fie funcioneaz o perioad de timp n care depun periodic declaraiile cerute de legislaia n vigoare la oficiul fiscal, dar cu date false i informaii necorelate pentru a ngreuna o eventual verificare financiar-contabil, acumuleaz datorii imense la buget, iar ulterior cesioneaz firma ctre ceteni strini care nu pot fi identificai i trai la rspundere sau care nu se mai afl n ar. De asemenea, unele din aceste societi comerciale nu pot fi controlate deoarece nu funcioneaz la sediul declarat, fiind utilizate uneori pentru ncasarea de la bugetul de stat a TVAului rambursabil. De cele mai multe ori, aceste firme acioneaz ntr-o prim faz n zona transparent a economiei i doar ulterior manifest un comportament de tip fantom, pe msura acumulrii de datorii la bugetul de stat. Ele utilizeaz frecvent conturile bancare pentru ncasarea clienilor i efectuarea plii ctre furnizori tocmai pentru a crea o not aparent de legalitate asupra activitii pe care o desfoar. Aceste firme sunt cunoscute n literatura de specialitate i ca societi comerciale de tip tun care sunt folosite att n fraudarea fiscului (funcionnd, de regul, prin organizarea i conducerea de activiti contabile duble i care au la baz o ntreag tehnic privind falsificarea actelor), ct i a partenerilor comerciali (iniial, aceste firme construindu-i cu atenie o imagine de firm respectabil i corect pentru a ctiga ncrederea partenerilor de afaceri, iar ulterior va emite cecuri fr acoperire pentru marfa achiziionat, concomitent cu dispariia de la sediul social i punctele de lucru declarate). 20

n unele cazuri, societile comerciale romneti beneficiaz de servicii de management, marketing, consultan fiscal, care nu pot fi cuantificate fizic (privind efectele pe care le genereaz) i de regul, sunt prestate fie prin firme fantom (cesionate), fie prin firme nregistrate ntr-unul din paradisurile fiscale. Aceste servicii nu se efectueaz n mod concret, practic i se creeaz numai un circuit al documentelor fiscale care ns nu reflect operaiuni economice reale. n aceste cazuri, apar repercusiuni fiscale semnificative prin majorarea nejustificar i fr temei legal al cheltuielilor deductibile, fapt care conduce inevitabil la ngustarea bazei de impozitare i a impozitului datorat. Mai mult chiar, n unele situaii n care prestatorul de astfel de servicii este extern, se realizeaz un transfer de devize convertibile, cu o aparent tent de legalitate, prin intermediul conturilor bancare ctre o companie off-shore, metod nlesnit de permisivitatea legii. De cele mai multe ori, aceste prestri de servicii, dei sunt nereale i nu au la baz operaiuni economice efective, sunt reglementate pe baza unor contracte civile ncheiate ntre pri, care conin o serie de avantaje pentru a se favoriza transferul profiturilor ctre o ar cu regim fiscal mai blnd. Nu puine din aceste contracte stipuleaz caracterul confidenial al afacerii, tocmai pentru a masca operaiuni economice fictive, fr baz real. Prestrile de servicii menionate sunt utilizate ca instrument de transfer a unei pli nsemnate din materia impozabil a profitului catre un regim fiscal mai favorabil, avnd loc, practic, un transfer al dreptului de impozitare din Romnia ctre alte ri cu o fiscalitate mai lejer. Efectele negative asupra resurselor financiare publice legate de fuga de impozitare a sumelor reprezentnd contravaloarea prestrilor de servicii respective ar putea fi restrnse prin limitarea deductibilitii fiscale a acestor cheltuieli numai n cazurile n care prestatorul extern al serviciilor provine dintr-o ar cu care Romnia are ncheiat un acord bilateral de evitare a dublei impuneri. n privina importului diferitelor produse, acestea sunt introduse n ar la un pre modic, subevaluat, pentru a se evita plata accizelor i a taxelor vamale de ctre o societate comercial real din zona transparent a economiei. Ulterior, dup ncheierea operaiunilor vamale de import, de interpun n circuitul comercial firme fantom cu rolul de a realiza saltul de pre, respectiv alinierea preurilor subevaluate ale produselor respective importate la valoarea real de comercializare de pe pia. n cadrul acestui mecanism, produsele sunt facturate de firma importatoare ctre alte firme fantom la preuri subevaluate iar, ulterior, acestea le introduc n circuitul economic prin livrri succesive pn se ajunge la valoarea real de comercializare, practic la preul pieei, prin facturarea ctre cumprtor de buna-credin, la preuri de zeci de ori mai mari. n cadrul mecanismului deschis, firmele fantom au, aadar, un rol foarte bine definit, deoarece, prin intermediul acestora se realizeaz acel salt de pre, n urma cruia nregistreaz 21

sume foarte mari, ca i obligaii de plat ctre buget, sume care ns sunt doar evideniate scriptic, fr a fi pltite vreodat, deoarece acionarii sau asociaii acestora se volatilizeaz nainte de intervenia organelor fiscale. Modificarea preuilui de ctre firmele fantom genereaz, aadar, obligaii fiscale care niciodat nu vor fi pltite, iar societile comerciale care beneficiaz de asemenea produse nregistreaz n evidenele contabile cheltuieli, accize, TVA, care nu justific deducerea lor din punct de vedere fiscal. Pentru ca acest mecanism s conduc la rezultatele scontate de ctre evazionistul importator, el stabilete participaii-interese precis clarificate la firmele fantom (care, de regul, sunt controlate n fapt chiar de ctre importator). Consecinele grave generate de activitatea firmelor fantom asupra partenerilor de afaceri pot fi prezentate succint n schema urmtoare1: Consecine la beneficiar

FIRMA FANTOM

Factura fiscal fals

Gestiune

Evidena TVA i accize

Evidena contabil

1. nu este recunoscut ca document legal de provenien pentru mrfurile achiziionate; 2. suma pltit furnizorului nu este deductibil din punct de vedere fiscal al taxei pe valoarea adugat i al accizelor (dup caz); 3. documentul respectiv nu poate fi utilizat ca baz legal pentru nregistrarea de cheltuieli deductibile fiscal, deci costul mrfurilor n cauz reprezint o cheltuial nedeductibil fiscal. n cazul unor importuri care au la baz falsificarea documentelor vamale de import, prin subevaluarea mrfurilor importante, schema fluxului financiar aferent diferenelor de TVA stabilite de organele vamale prin acte constatatoare poate fi redat grafic astfel2: IMPORTATORUL
1

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006 2 Idem

22

Documente reale VAM UNGAR Falsificare documente IMPORTATOR Prezentarea documentelor falsificate VAM ROMN Calculi drepturi vamale de importuri subevaluate BUGET DE STAT (prejudiciu) D.G.F.P. Arhivare act constatator DOSAR FISCAL DECONT DE TVA (deducere nelegal) IMPORTATOR ORGANE DE POLIIE

Prejudiciu total adus bugetului de stat

BUGET DE STAT (prejudiciu)

n domeniul exporturilor se manifest dou forme principale de evaziune fiscal, astfel: 1. Mrfurile autohtone sunt exportate la preuri modeste ctre un partener din paradisurile fiscale, care realizeaz o ajustare a preului n sensul creterii acestuia pn la valoarea real a exportului iar, ulterior, produsul respectiv ajunge la destinaia final. Baza de impozitare a profitului este vizibil diminuat cu preul ascuns, denumit generic n literatura de specialitate shadow price, al bunurilor ce urmeaz a fi exportate ctre companiile off-shore din paradisurile fiscale, iar efectul l reprezint diminuarea impozitului pe profit datorat n Romnia. 2. Exportul fr specificaie presupune c mrfurile respective nu prsesc n fapt teritoriul rii i are loc numai un circuit fictiv al documentelor fiscale pentru a putea beneficia n fals de facilitile fiscale specifice operaiunilor de export. Tot n aceast categorie se pot ncadra i exportul de mrfuri supraevaluat pentru nsuirea frauduloas a TVA-ului. Un caz aparte a fost reprezentat de paleta, extrem de diversificat, a practicilor evazioniste din domeniul produselor accizate. Pe fondul unei legislaii insuficient structurate i, deseori, 23

contradictorii, tehnicile i procedeele evazioniste au cunoscut, n anii anteriori, o amploare fr precedent. Caracterul ilegal a constat, de cele mai multe ori n sustragerea de la nregistrarea i plata obligaiilor fiscale (n special la nivelul accizelor), folosind proceduri infracioniste care s-au desfurat pe principiul dominoului i au cuprins n avalan un mare numr de societi comerciale (dar controlate, n fapt, de un numr relativ restrns de persoane, ca actori principali care impuneau regulile jocului). La nivelul produselor petroliere, spre exemplu, modurile de operare ale reelelor infracionale au cunoscut cteva direcii de baz: mecanismul compensrilor, care aveau drept scop devalizarea unor rafinrii prin livrarea

de produse petroliere de acesta ctre diferite societi comerciale (evident, atent selecionate), care, n contrapartid, livrau diverse bunuri sau prestau anumite servicii la preuri mult supraevaluate i, de cele mai multe ori, care nu aveau o utilitate practic pentru procesul tehnologic al rafinriilor n cauz; procesarea clandestin a carburanilor, pe baza amestecului unor fracii de produse petroliere nepurttoare de accize, prin barbotarea acestora n locaii nedeclarate organelor fiscale i utiliznd metode testate empiric. Pentru succesul acestor operaiuni de tip reetar era obligatorie introducerea pe circuit a unor firme interpuse, cu rolul de a decupla circuitul banilor, al mrfurilor i al documentelor i a disimula autenticitatea acestora, n vederea mpiedicrii unor eventuale verificri financiar-fiscale ulterioare. Pentru ca aceast operaiune s fie eficient pentru persoanele implicate n lanul infracional, n mod obligatoriu la captul ntregului circuit trebuia s se situeze o societate comercial care deinea propriile staii de comercializare a aa ziilor carburani, comercializa produse n cauz (fr ns ca acestea s dein parametrii calitativi corespunztori) i ncasa contravaloarea acestora (inclusiv accizele, care constituiau n profit pur, repartizat conform algoritmului infracional pe ntregul lan, n funcie de contribuia adus de fiecare verig la bunul mers al afacerii). n aceste situaii, societile comerciale n cauz nu nregistreaz n evidena contabil i nu achit accizele datorate, acionnd ca un productor de carburani auto n ceea ce privete drepturile, nu i obligaiile; simularea operaiunilor de export a carburanilor, n fapt fictive , prin ntocmirea n fals

a documentelor fiscale i vamale aferente (factura extern i declaraia vamal de export), care s ateste exportul produselor n cauz (care, n realitate, erau comercializate pe piaa intern, evident fr forme legale). Operaiunea n sine urmrea ncadrarea (n mod nereal) ntr-un regim fiscal favorabil (de altfel legal, n cazul unor tranzacii reale) prin practicarea cotei zero pentru TVA aferent acestor livrri simulate de export (i, implicit, rambursarea de la buget a TVA aferent aprovizionrilor cu respectivele produse) i a unui regim de impozitare a profiturilor aferente 24

acestor tranzacii fictive de export de 5% sau 12.5% (pentru anul 2003), comparativ cu cota normal de impozitare de 25% (valabil pentru perioada ianuarie 2000-decembrie 2003). ncepnd cu 01 ianuarie 2004, cota unic a impozitului pe profit a fost de 25% (indiferent dac veniturile sunt obinute din tranzacii efectuate pe teritoriul Romniei sau n afara acestuia), iar de la 01 ianuarie 2005 cota este pn n prezent de 16% (deasemenea, indiferent dac veniturile sunt obinute din tranzacii efectuate pe teritoriul Romniei sau n afara acestuia); aprovizionarea cu motorin scutit de taxa MTR i comercializarea ulterioar a

acesteia prin schimbarea n fals a destinaiei produsului i nsuirea frauduloas a respectivei taxe. Acest procedeu infracional a fost utilizat cu succes pn n iunie 2001, cnd, datorit schimbrilor la nivel legislativ, acesta nu mai remunera n mod corespunztor riscurile acumulate (mai mari, crescnd posibilitatea interveniei eficiente a organelor de control pentru depistarea cazurilor de fraud). n fapt, pe baza declaraiei pe propria rspundere, o societate comercial justifica aprovizionarea cu motorin scutit de taxa MTR prin folosirea acesteia n agricultur (fr ns a urmri, n mod real, acest scop). Ulterior, produsul respectiv era comercializat printr-un lan de firme, pentru a se pierde urma privind adevrata sa destinaie. n mod obligatoriu, una din aceste firme era veriga slab, cea care realiza n fapt schimbarea destinaiei n fals prin facturarea produsului cu taxa MTR, pentru a putea fi introdus n circuit cu o aparent tent de legalitate ( de cele mai multe ori, reprezentanii legali ai respectivei societi fiind imposibil de identificat pentru a putea fi trai la rspundere, iar complicitatea tuturor celor implicai fiind, de asemenea, foarte dificil de probat); procesarea pe baz de contracte a subproduselor petroliere, ncheiate de diverse societi comerciale direct cu rafinriile, rezultnd ca produs finit benzin i motorin. Acest procedeu presupunea o firm mam i mai multe firme satelit care gravitau n jurul centrelor de interese ale firmei mama (fiind n realitate, controlate de reprezentanii acesteia din urm). n mare, lanul infracional se rezuma la urmtoarele: firmele satelit achiziionau materia prim sub form de produse neaccizate (subproduse petroliere), ncheiau contracte de procesare cu diferite rafinrii, iar produsele finite obinute le livrau ctre firma mam. De regul , plata contraprestaiei pentru procesare era efectuat direct de firma mam, sub form de plat la ordinul uneia dintre firmele satelit, implicat direct n tranzacie. n acest mod, reprezentanii legali ai firmei mam deineau ntregul control asupra resurselor bneti. De asemenea, n foarte multe cazuri, subprodusele petroliere erau livrate chiar de ctre rafinriile care ulterior realizau i operaiunea de procesare. n unele cazuri ns produsele neaccizate erau livrate de firma mam ctre firmele satelit, care, la rndul lor, ulterior livrau produsele finite (rezultate n urma procesrii) ctre firma mam 25

(diferena de pre a produselor fiind acoperit, n mod fictiv, prin eliberarea de chitane de ncasare/plat n numerar, cu scopul de a simula regularizarea datoriilor dintre firmele implicate). Cele mai aprinse controverse s-au ridicat privind firma care este pltitoare de accize n calitatea sa de procesator, mai ales n condiiile n care prevederile legale nu au definit noiunea de procesator pn la apariia OUG nr.158/2001 (publicat n Monitorul Oficial nr. 767 din 30 noiembrie 2001), n care la art. 26 alin. (6) se prevede n mod expres: Vnzarea de ctre un agent economic productor a produselor prevzute la alin. (2) ctre o rafinrie, n vederea prelucrrii sau etilrii, se face la preuri fr accize. n aceast situaie accizele se datoreaz bugetului de stat o singur dat de ctre rafinria prelucrtoare, la livrarea produselor finale rezultate din prelucrare sau etilare. De asemenea , la art. 27 alin. (2) din OUG nr. 158/2001 se precizeaz, fr echivoc, c pltitorii de accize pentru uleiurile minerale sunt agenii economici productori, procesatori sau importatori de astfel de produse. Practica a nregistrat i situaiile n care o parte din societile comerciale de tip satelit au fost nregistrate ca pltitoare de accize la Ministerul Finanelor Publice (dei, pe de alt parte, nu ndeplineau condiiile stabilite de Ministerul Economiei i Industriei pentru a fi autorizate ca i procesatoare de subproduse petroliere, iar, n aceste condiii, autorizarea lor de Ministerul Finanelor Publice ridic numeroase semne de ntrebare), au calculat i nregistrat corect n contabilitate obligaiile fiscale de plat, dar nu le-au virat efectiv niciodat la bugetul de stat (cesionnd prile sociale ctre ceteni strini, imposibil de identificat ulterior). Permisivitatea i ambiguitile legislative au favorizat practici de tip evazionist i n domeniul produciei, importului i comercializrii alcoolului i produselor alcoolice. Fenomenul cel mai frecvent ntlnit n practic se refer la nfiinarea legal de societi comerciale n scopul obinerii autorizaiilor i documentelor fiscale justificative specifice, desfurarea aparent legal a acticitii n sine (timp n care se acumulau datorii fiscale nsemnate) i cesionarea ulterioar a prilor sociale ctre diveri ceteni (preponderent strini) imposibil de identificat. Gravitatea fenomenului consta n faptul c, chiar i dup cesionare, documentele fiscale ale respectivelor societi comerciale ( procurate iniial pe ci licite) rmneau n pia pentru acoperirea unor tranzacii ilegale. Desigur, ns, c nu au existat i modaliti specifice domeniului n discuie care vizau fraudarea bugetului. Spre exemplu, n condiiile n care alcoolul ca materie prim nu putea fi achizitionat (n vederea prelucrrii i utilizrii acestuia pentru fabricarea de buturi alcolice) dect de la Direciile Generale ale Finanelor Publice, acesta a circulat, n fapt, sub denumirea de vodc vrac (doar pn la apariia OUG nr. 134/14.09.2000), iar ulterior sub denumirea de distilat de cereale. Legea nr. 521 din 17 iulie 2002 privind regimul de supraveghere i autorizare a produciei, importului i circulaiei unor produse supuse accizelor (publicat n 26

Monitorul Oficial nr. 571 din 02 august 2002) a constituit, n momentul apariiei sale, un element destul de mportant n stoparea activitilor infracionale de tip evazionist din domeniu, prin consistena reglementrilor pe care le impunea: obligativitatea declarrii la direciile judeene ale finanelor publice, de ctre agenii economici productori de alcool i de distilate, a capacitilor de producie deinute; pentru fiecare agent economic productor de alcool i de distilate, inclusiv pentru filialele acestora, au fost desemnai reprezentani permaneni ai direciilor generale ale finanelor publice judeene, denumii supraveghetori fiscali (a cror prezen era obligatorie pe tot parcursul desfaurrii procesului de producie); fiecare agent economic productor de alcool i de distilate era obligat s se doteze cu mijloace de msurare a ntregii producii de alcool i de distilate obinute (contoare, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legal), precum i cu mijloace de msurare legale pentru determinarea concentraiei alcoolice pentru fiecare sortiment de alcool i de distilate. n acelai timp, a fost stabilit i modul de amplasare al contoarelor, astfel nct s fie nregistrate toate cantitile de alcool rezultate; agenii economici productori de alcool i distilate erau obligai s prezinte supraveghetorilor fiscali certificate de calibrare (eliberate de un laborator de metrologie din structura Biroului Romn de Metrologie Legal) pentru toate rezervoarele i recipientele n care se depozita alcoolul, distilatele i materiile prime; a fost interzis producia de alcool sanitar de ctre agenii economici, alii dect productorii de alcool etilic rafinat legel autorizai, precum i comercializarea n vrac, pe piaa intern, a alcoolului sanitar, a alcoolului etilic cu concentraie alcoolic sub 95,5% n volum, i a vinului; au fost stabilite preuri minime (care cuprindeau, n mod obligatoriu, preul de producie i acciza legal aferent) pentru comercializarea pe piaa intern a alcoolului, distilatelor i buturilor alcoolice. Ca principal diferen a Legii nr. 521/2002, este apreciat ca fiind lipsa obligativitii privind utilizarea de rezervoare i recipiente calibrate (conform unor certificate de calibrare eliberate de un laborator de metrologie din structura Biroului Romn de Metrologie Legal) de ctre agenii economici productori de buturi alcoolice distilate, caren remediat, de altfel, ulterior prin introducerea alin. (4) n cadrul art. 21, prin Legea nr. 232/2003 (publicat n Monitorul Oficial nr. 373 din 31 mai 2003), de modificare i completare a Legii nr. 521/2002. De asemenea, Legea nr. 232/2003 a prevzut ca nstrinarea sau cedarea activelor imobilizate ale societii comerciale autorizate din domeniu, dar cu autorizaie expirat, anulat ori suspendat, s 27

se poat realiza numai dup ce s-au achitat la bugetul de stat toate obligaiile fiscale sau dup ce persoana care urmeaz s preia activele societii comerciale a confirmat posibilitatea plii tuturor debitelor ctre bugetul de stat, prin depunerea unei scrisori de garanie bancar. Cele mai frecvente metode i tehnici de eludare a reglementrilor legale, ntlnite n domeniul productorilor de alcool, distilate i buturi alcoolice (pn n anul 2003), se refer la urmtoarele modaliti de aciune: depozitarea alcoolului tehnic n bazine necalibrate, n vederea sustragerii acestuia de la controlul fiscal i a utilizrii sale viitoare pentru producerea de buturi alcoolice; montarea de instalaii artizanale, n paralel cu cele oficiale, n vederea sustragerii de la operaiunea de contorizare a unor importante cantiti de alcool; lipsa unei norme legale privind nregistrarea consumului specific de cereale introduse n procesul de fabricaie a alcoolului, n funcie de greutatea hectolitric a acestora. Acest fapt a determinat nregistrarea n documentele justificative de eviden tehnic-operativ i n actele contabile a unor consumuri specifice nereale de cereale (mult supradimensionate fa de cele reale, realizate n fapt), cu scopul, evident, de sustragere de la nregistrare a unor nsemnate cantiti de alcool produse; justificarea cantitilor de alcool produse i utilizate (sau livrate) nelegal prin operaiunea de rerafinare a alcoolului (argumentat n practic prin necesitatea obinerii de alcool cu coninut redus de substane nocive); msluirea unor studii de specialitate, ntocmite de experi tehnici autorizai n procesul fabricrii alcoolului de fermentaie, utilizate pentru argumentarea piergerilor din procesul de fabricaie (pierderi inexistente n realitate sau, oricum, la un nivel mult mai redus comparativ cu datele consemnate n rapoartele de specialitate ntocmite); livrarea de buturi alcoolice nemarcate sau marcate cu banderole fie false, fie declarate anterior ca fiind sustrase sau pierdute; utilizarea incorect a etichetelor i banderolelor de marcare, fr a fi concordan cu sortimentul buturilor alcoolice livrate efectiv (respectiv concentraia alcoolic a acestora) sau cu cantitatea coninut per bucat livrat. Ca n cazul produselor petroliere, prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdus noiunea de antrepozit fiscal, stabilindu-se condiiile de autorizare a acestora, precum i circuitul i tipul documentelor cu regim special de nscriere i numerotare utilizate la transferul produselor ntre aceste uniti sau n afara acestora, ctre teri beneficiari, Legea n sine aduce prevederi importante i privind regimul suspensiv al impozitelor i taxelor datorate, respectiv situaiile n care circuitul produselor n cauz se nscrie n acest regim fiscal de favoare. 28

n sprijinul i litera reglementrilor aduse prin Codul fiscal, voi prezenta mai jos cteva direcii de aciune legate de exercitarea controlului pricind deplasarea i primirea produselor accizabile1: 1. Controlul deplasrii produselor accizabile aflate n regim suspensiv: n aceast etap, controlul financiar-fiscal va urmri dac sunt ntrunite condiiile pentru suspendarea accizei, pe ntreaga durat a deplasrii produsului accizabil n cauz, respectiv: dac deplasarea se efectueaz ntre dou antrepozite fiscale; dac produsul este nsoit, pe durata deplasrii sale, de cele trei exemplare ale documentului administrativ de nsoire; dac pe ambalaj sunt specificate datele referitoare la tipul i cantitatea produsului aflat n interior; dac containerul n care este deplasat produsul n cauz are aplicate sigiliile n mod corespunztor; dac organele fiscale n drept se afl n posesia garaniei pentru plata accizelor aferente respectivului produs. 2. Controlul cu privire la documentul administrativ de nsoire: Deplasarea produselor accizabile n regim suspensiv este posibil (i legal) numai nsoite de documentul administrativ de nsoire, care trebuie s conin, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente: numele emitentului, al destinatarului i al transportatorului, precum i informaii de identificare (cantitativ i calitativ) cu privire la produsul accizabil transportat n regim suspensiv. Documentul administrativ de nsoire reprezint un instrument de control al originii, ieirii sau admiterii ntr-un antrepozit fiscal, livrrii i transportului. Din aceast perspectiv, controlul financiar-fiscal examineaz circuitul i destinaia celor 5 exemplare ale documentului administrativ de nsoire, urmrind dac: primul exemplar rmne la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul cinci se transmite de ctre acesta ctre organul fiscal teritorial competent, n momentul expedierii produselor; exemplarele 2, 3, i 4 nsoesc obligatoriu produsele accizabile pe parcursul deplasrii acestora pn la antrepozitul fiscal destinatar (primitor); la sosirea produselor la antrepozitul fiscal destinatar, exemplarele 2, 3, i 4 sunt certificate de organul fiscal teritorial n raza cruia i desfoar activitarea antrepozitul fiscal destinatar;

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006

29

 din cele trei exemplare anterior menionate, vizate de autoritatea fiscal, exemplarul nr. 2 rmne la antrepozitul fiscal primitor, exemplarul nr. 3 se transmite la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul nr. 4 rmne la organul fiscal teritorial n raza cruia i desfoar activitatea antrepozitul fiscal destinatar; n cazul antrepozitarului autorizat pentru producia i prelucrarea de alcool etilic, toate cele cinci exemplare ale documentului administrativ de nsoire se vizeaz de ctre supraveghetorul fiscal desemnat. Prin excepie de la procedura menionat, atunci cnd antrepozitul fiscal de producere de alcool etilic i cel de prelucrare al acestuia (practic, antrepozitul fiscal primitor) se afl n acelai loc, documentul administrativ de nsoire se ntocmete n 3 exemplare (menionndu-se ns obligativitatea vizrii acestora de ctre supraveghetorul fiscal). De asemenea, n cazul gospodriilor individuale care livreaz produse accizabile ctre un antrepozit fiscal de producie, exist obligativitatea ntocmirii n dou exemplare a borderoului de achiziii (pe care se menioneaz utilizat ca document administrativ de nsoire), cte un exemplar pentru fiecare din cele dou pri implicate, dar, dup ce, n prealabil, datele consemnate n respectivul document au fost vizate i certificate de un reprezentant al autoritii fiscale. 3. Controlul primirii produselor accizabile aflate n regim suspensiv: Exercitarea controlului n aceast situaie trebuie s aib n vedere faptul c la primirea produsului de ctre antrepozitul fiscal destinatar, acciza se va menine n regimul suspensiv dac sunt respectate urmtoarele condiii: sunt respectate integral cerinele menionate la deplasarea produselor accizabile aflate n regim suspensiv; antrepozitul fiscal primitor menioneaz pe fiecare exemplar al documentului administrativ de nsoire tipul i cantitatea pentru fiecare produs accizabil primit (specificnd n mod expres eventualele discrepane dintre situaia scriptic i cea faptic), obine certificarea autoritii fiscale competente, iar, n termen de 10 zile de la primirea produselor, returneaz o copie a documentului administrativ de nsoire persoanei care a expediat produsul. 4. Controlul ndeplinirii obligaiei de plat a accizelor pe durata deplasrii: n situaia n care antrepozitul fiscal expeditor nu primete de la antrepozitul fiscal primitor un exemplar al documentului administrativ de nsoire, certificat corespunztor i n termen de 30 de zile de la data expedierii produsului n cauz, acestuia i revine obligaia de a ntiina autoritatea fiscal competent (n termen de 3 zile de la data expirrii termenului de primire a documentului n cauz) i de a plti accizele aferente livrriiile de la data expirrii termenului de primire a documentului n cauz i, respectiv, data la care, practic, acciza a devenit exigibil). 30

5. Controlul deplasrii unui produs accizabil ntre un antrepozit fiscal i un birou vamal: n aceast etap, trebuie avute n vedere dou situaii care presupun un caracter particular: deplasarea unui produs accizabil ntre un antrepozit fiscal i un birou vamal de ieire din Romnia, n vederea realizrii operaiunii de export. n aceast situaie, domeniul administrativ de nsoire se ntocmete n cinci exemplare, primul exemplar rmne la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul nr. 5 se transmite la organul fiscal teritorial n raza cruia acesta i desfoar activitatea. Exemplarele nr. 2, 3, i 4 se vireaz de ctre organul vamal (dup ntocmirea declaraiei vamale de export), iar, ulterior, exemplarele nr. 3 i 4 se transmit, de organul vamal ctre antrepozitul fiscal expeditor i organul fiscal teritorial n raza cruia acesta i desfoar activitatea. n situaia descris, acciza se suspend dac sunt ntrunite urmtoarele condiii: produsul este nsoit de exemplarele nr. 2, 3 i 4 ale documentului administrativ de nsoire, containerul n care este deplasat produsul este sigilat i conine elemente care identific cu claritate tipul i cantitatea produsului aflat n interior i, n acelai timp, produsul n cauz este nsoit de dovada constituirii unei garantii, de ctre antrepozitul fiscal expeditor, cu privire la plata accizelor aferente produsului deplasat; deplasarea unui produs accizabil ntre un birou vamal de intrare n Romnia i un antrepozit fiscal, n vederea realizrii operaiunii de export. n situaia descris, acciza se suspend dac sunt ntrunite urmtoarele condiii: produsul este nsoit de cele trei copii ale declaraiei vamale de import ntocmite de organul vamal n cauz (pe care se menioneaz, n mod expres, utilizat ca document administrativ de nsoire i care nsoesc produsul respectiv pn la antrepozitul fiscal primitor), containerul n care este deplasat produsul este sigilat i produsul n cauz este nsoit de dovada constituirii unei garanii, de ctre antrepozitul fiscal primitor, cu privire la plata accizelor aferente produsului deplasat. Dup certidicarea celor trei copii ale declaraiei vamale de import de ctre antrepozitul fiscal primitor, una se reine de ctre acesta, una se transmite organului teritorial n raza cruia acesta i desfoar activitatea, iar o alta se transmite ctre organul vamal (privind locul prin care au intrat n ar produsele respective). 6. Controlul cu privire la exigibilitatea accizelor: Ca regul general, acciza devine exigibil atunci cnd produsul accizabil este eliberat pentru consum intern (pe teritoriul rii), cu meniunea c, atunci cnd produsul accizabil n cauz este livrat n afara rii sau ctre un alt antrepozit fiscal din Romnia (autorizat n acest sens , n condiiile specificate de Codul fiscal), respectivele operaiuni nu sunt considerate ca fiind date n

31

consum i, ca atare, acciza nu devine exigibil (desigur, cu respectarea strict a condiiilor anterior menionate). Altfel spus, acciza devine exigibil n urmtoarele situaii: cnd produsul este utilizat ntr-un scop care nu este n conformitate cu scutirea acordat i prevzut de reglementrile legale; n cazul uleiurilor minerale (pentru care acciza a fost anterior exigibil), cnd acesta este oferit spre vnzare (obligaia pltii accizelor revenind vnztorului) sau utilizat drept combustibil (obligaia plii accizelor revenind utilizatorului); n cazul produselor accizabile (pentru care acciza nu a fost anterior exigibil) depozitate ntr-un antrepozit fiscal pentru care se anuleaz sau revoc autorizaia; n cazul constatrii pierderii sau lipsei produsului accizabil. Aceste pierderi sau lipsuri se admit ca fiind neimpozabile n urmtoarele condiii: sunt consemnate n procese-verbale constatatoare, sunt nregistrate i evidenele n contabilitate, se ncadreaz n limitele prevzute de normele tehnice sau actele normative n vigoare. Acciza se calculeaz n cota i rata de schimb n vigoare la momentul n care aceasta devine exigibil i se achit n termenul legal de 5 zile de la data la care a devenit exigibil. 2.5. Paradisurile fiscale i firmele off-shore Termenul generic de paradis fiscal (cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de refugiu fiscal) desemneaz orice ar cu un grad de fiscalitate general foarte sczut comparativ cu media internaional, reglementri minime cu privire la acordarea autorizaiilor de funcionare a companiilor, secretul operaiunilor bancare i comerciale este garantat prin lege, iar limitarea schimburilor monetare este practic inexistent. Toate aceste circumstane converg la sedimentarea unei structuri financiare bine organizate, care poate fi folosit i exploatat att de ntreprinderile economice legitime, ct i de gruprile mafiote de tipul gulerelor albe. Activitatea desfurat n cadrul paradisurilor fiscale duce la absorbia forei de munc, stabilitate financiar, obinerea unor venituri medii decente pe locuitor prin intermediul onorariilor percepute, crearea unui centru investiional i captarea fluxurilor monetare care migreaz din rile cu o fiscalitate superioar. Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici definitorii: impunerea redus sau nul, spre exemplu n Insulele Cayman, Turks i Caicos nu exist impozite asupra veniturilor sau averilor. De regul, acestea stabilesc un sistem de autorizare sau de onorarii n vederea generrii de venituri; confidenionalitatea asupra tuturor operaiunilor economice i, mai ales, bancare desfurate pe teritoriul lor. Trile-paradisuri fiscale refuz s ofere informaii chiar i in unele cazuri 32

cnd poate fi vorba despre nclcri ale legislaiei dintr-o alt ar. n Insulele Cayman gradul de secret garantat depinde n mod direct de tipul de licen de corporaie achiziionat. Indiferent de caracteristica i specificitatea fiecrui paradis fiscal, tradiia secretului bancar rmne n continoare n baza funcionrii acestora; activitatea bancar: se caracterizeaz prin cerine minimale din partea bncii centrale cu privire la rezervele de fonduri sau limitele schimburilor monetare, companiile strine beneficiind de libertate monetar i dreptul de deplin transferabilitate atta timp ct i desfoar tranzaciile n valuta unei alte jurisdicii i nu este implicat i nu este implicat ntr-o activitate de tip joint-venture cu o corporaie din ara refugiului fiscal. Multe din rile-paradisuri fiscale fac o difereniere ntre diferite tipuri de licen bancare. n Panama o licen general permite unei bnci s se angajeze n activiti bancare n ar sau n strintate. Licenele internaionale sunt acordate n mod exclusiv pentru desfurarea din Panama a tranzaciilor cu strintatea, dar nu cu cetenii panamezi. Licenele de reprezentare sunt disponibile pentru bncile strine care doresc s nfiineze sucursale locale. Cerinele i onorariile percepute variaz n funcie de fiecare tip de licen solicitat. comunicaiile monetare care asigur servicii performante de telefonie, telex, transporturi aeriene regulate, o infrastructur rutier dezvoltat i bine articulat; publicitatea promoional se refer la diferite aciuni de promovare, de genul seminariilor internaionale, a avantajelor oferite n vederea atragerii activitilor financiare. Prezentarea acestor caracteristici ale paradisurilor fiscale determin subscrierea la ideea c favoarea de care beneficiaz paradisurile fiscale nu rezult numai din absena impozitului sau dintr-o impozitare slab, avantajele nonfiscale pe care le ofer sunt la fel de semnificative.1 O serie de specialiti n domeniu consider c o tranzacie din paradisurile fiscale trebuie privit cu suspiciune din perspectiva unei eventuale ncercri de eludare a obligaiilor fiscale. n mod cert, caracteristicile acestora le confer o imagine atrgtoare pentru cei care i procur fondurile din activiti specifice criminalitii economico-financiare. n mod fundamental, paradisurile fiscale sunt utilizate de reciclatorii de bani pentru a genera documente justificative n vederea zdrnicirii eforturilor organelor de control de a determina veniturile nedeclarate, de a analiza circulaia fluxurilor bneti etc. Exist ns unele situaii n care investiiile n paradisurile fiscale nu au raiuni fiscale, ci se bazeaz fie pe secretul i confidenialitatea operaiunilor desfurate (spre exemplu ntr-un caz de drept civil), fie pe cerinele minimale impuse de bncile centrale respective asupra fondului de rezerv, sau pe prestigiul economic de centru financiar-bancar al regiunii respective (n cazul companiilor multinaionale care
1

Nicolae Craiu, Economia subteran intre da i nu, Editura Economic, Bucureti 2004

33

caut s minimalizeze riscurile militare i politice ale unei anumite ri n care i desfoar activitatea). Motivaiile de ordin fiscal, determinate n folosirea paradisurilor fiscale, variaz de la cele perfect legale la cele frauduloase, adevrate inginerii financiare concepute special pentru splarea unor uriae sume de bani provenite din activiti criminale i evaziuni fiscale, dintre acestea fcnd parte: tranzacii de tip planificare fiscal, efectuate cu respectarea prevederilor fiscale legale i vnzrilor prin intermediul subsidiarelor din paradisurile fiscale care nu afecteaz pri corelate; tranzacii de tip evitare a impozitelor care se situeaz la limita legalului i exploateaz cu abilitate, cu maximum de eficien, unele lipsuri legislative i neconcordante administrative. Ele se regsesc sub forma folosirii companiilor de investiii, n domeniul construciilor i al prestrilor de servicii. De cele mai multe ori, prin intermediul acestora se realizeaz un mecanism agresiv de transfer al preurilor; tranzacii de tip trusturi duble care mpiedic frauda fiscal i se gsesc n afara legii fr nici un fel de dubiu. n aceast categorie este inclus cosmetizarea unor strategii de sustragere de la plata impozitelor i mascarea unor tranzacii comerciale suspecte, cu scopul de a ascunde faptul c tranzaciile despre care se pretinde c ar provoca pierderi, n realitate nu au avut loc. Folosirea frauduloas a paradisurilor fiscale prin acest gen de tranzacii se realizeaz, cel mai adesea, prin nfiinarea unor companii de vnzri care sunt structurate astfel nct ele s par c au relaii doar ca pri separate, dei n realitate este exact invers, acestea fiind administrate i conduse de acelai grup de interese. Paradisurile fiscale desemneaz ri care prefer impozite sczute i accept implantaii fictive de grupuri care le utilizeaz ca simple cutii potale. Astfel, un grup ce utilizeaz paradisurile fiscale poate face s se plteasc preuri de transfer ridicate filialei sale, situat ntr-o ar cu fiscalitate normal, majorndu-i profiturile n paradisul fiscal i micorndu-le n rile cu fiscalitate normal.1 Tranzacia ctre o economie pe piaa concurenional i amplificarea circulaiei transfrontaliere de persoane, mrfuri i capital au condus la internaionalizarea infracionalitii economice. A aprut n acest context necesitatea reciclrii ctigurilor clandestine, obinute din aceste activiti prin procedeul denumit generic splarea banilor parte component major a economiei subterane i corelat n mod indisolubil cu noiunea de paradis fiscal. Teoria economic definete fenomenul de splare a banilor ca fiind procesul de reciclare a veniturilor obinute n mod ilicit care, n urma acestei operaiuni, i disipeaz legtura cu modul
1

Conform Dicionaire economique et social, Editura Hatier, Paris 1993

34

su fraudulos de provenien. Fenomenul n sine are ca obiectiv final obinerea accesului la disponibiliti bneti cu aparent tent de legalitate privind proveniena acestora.1 Circuitul propriu-zis se realizeaz prin intermediul instituiilor bancare situate n paradisurilor fiscale (de regul n cele n care divulgarea secretului bancar reprezint un delict) i cu ajutorul afacerilor off-shore. Paradisurile fiscale reprezint adevrate canale colectoare a unor uriae sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai puin frauduloase, de evitare a impozitelor. Acestea ofer o serie de avantaje pentru criminalitatea economico-financiar: folosirea mprumuturilor fictive acordate unor false corporaii, supraevaluarea frauduloas a unor investiii, fabricarea de documente justificative care pot sta chiar la baza unor investiii inexistente n fapt. Lumea gulerelor albe care privete infracionalitatea economico-financiar transfrontalier, din dorina de a gsi cele mai sigure i eficiente metode de splare a banilor, a cutat s identifice paradisul fiscal perfect care maximizeaz avantajele i minimizeaz riscurile, n special cele legate de confidenialitate i de posibilitatea interveniei autoritii statale. Aadar, care este paradisul fiscal perfect? Este o ntrebare la care este practic imposibil de rspuns, n condiiile n care unele paradisuri fiscale sunt mai potrivite n anumite scopuri dect altele. Neexistnd un sistem cantitativ i calitativ de ierarhizare astfel nct s poat fi stabilit cu obiectivitate paradisul optim din toate punctele de vedere, alegerea unuia sau a altuia depinde n mod esenial de obiectivul i scopul urmrit: ri care nu impoziteaz venitul, cunoscute i sub denumirea de state tip zeroheavents: Insulele Cayman, Turks, Caicos, Bermude etc; ri care impoziteaz venitul pe baza principiului teritorialitii, n sensul c pentru veniturile obinute din tranzacii efectuate n afara teritoriului naional nu percep impozite: Panama, Venezuela, Costa Rica, Liberia, Filipine etc; ri cu o cot relativ redus de impozitare, n unele cazuri stabilit i pe baz de tratate fiscale: Antilele Olandeze, Guernesey, Jersey etc; ri care ofer un tratament fiscal preferenial societilor de tip holding, exemplul cel mai elocvent n acest caz fiind Singapore. De regul, opiunea de a investi ntr-un paradis fiscal are la baz un calcul de randament economic denumit n literatura de specialitate pre de opiune, care se refer la beneficiul material rezultat n urma operaiunilor de evitare a impozitelor prin intermediul paradisurilor fiscale. De asemenea, pe lng stabilitatea socio-politic i existena facilitilor bancare, de transport i comunicaie, un rol determinant n poiunea pentru un anumit paradis fiscal este reprezentat de
1

Dup John Madinger i Sydney Zalopany, Money Laundering, CRC Press 1999

35

costurile pe care le implic crearea unei persoane juridice, precum i cuantumul annual al taxelor forfetare. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, existena unor garanii care s permit transferul i repatrierea profiturilor i capitalurilor constituie un factor esenial n alegerea unui paradis fiscal. Fraudatorii fiscali urmresc, n toate cazurile, transferul veniturilor de la societatea generatoare a acestora ctre beneficiarul final cu cheltuieli de transfer ct mai mici posibile. n aceste cazuri, acetia urmresc s construiasc un liant de legtur alctuit din mai multe verigi, denumite n literatura de specialitate societi ecran, care se interpun pe ntregul circuit i au rolul de a optimiza cuantumul cheltuielilor de transfer pe care le reclam operaiunile n cauz. La baza algoritmului pe care l alctuiesc n acest sens, acetia iau n calcul legislaiile fiscale specifice de la nivel naional, existena acordurilor de evitare a dublei impuneri, coerciia controlului din statele vizate etc. n ultimul deceniu, creativitatea gulerelor albe a atins cote nebnuite pn nu demult, conducnd la concluzia c utilizarea conjugal a mai multor paradisuri fiscale reprezint cea mai eficient soluie de disipare a activitilor ilicite. Spre exemplu, nu ar fi nimic neobinuit dac un contrabandist dintr-un anumit domeniu ar crea o firm nregistrat n Insulele Seychelles (n care reglementrile n vigoare au fost n mod deliberat elaborate astfel nct reputaia insulelor pentru discreie i confidenialitate s fie bine ntemeiat), care ar deschide un cont bancar pentru derularea tranzaciilor n Insulele Cayman (n care se prevede aplicarea celor mai severe pedepse pentru dezvluirea secretului bancar). Utilizarea paradisurilor fiscale de ctre persoanele juridice n procesul de cosmetizare a profiturilor realizate, cu scopul implicit de sustragere de la plata obligaiilor fiscale datorate, se structureaz, de regul, pe urmtoarele entiti juridice: 1. Societile de tip holding: Prin aceast denumire generic sunt desemnate societile care controleaz un grup de firme prin intermediul pachetului de aciuni (participaiile de capital) pe care le dein n cadrul acestor firme i sunt utilizate, de regul, pentru a camufla identitatea real a proprietarilor de capital. Modalitatea de implantare a societilor de tip holding depinde n mod esenial de existena tratatelor fiscale dintre ara-surs a profiturilor, ara de transfer a profiturilor i ara de destinaie final a profiturilor. n anul 2003, Luxemburg a reprezentat cel mai mare receptor net de investiii strine directe i datorit tratamentului fiscal preferenial acordat societilor de tip holding.

2. Companiile de asigurri captive: 36

Apariia acestor entiti juridice a fost generat de prevederea existent n legislaiile fiscale ale unor ri, conform creia provizioanele constituite pentru acoperirea riscurilor nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal (n paralel, cuantumul primelor achitate nregistrnd o valoare relativ ridicat), profiturile supuse impozitrii fiind astfel considerabile. Altfel spus, diferena dintre ncasrile din prime i sumele achitate pentru acoperirea efectiv a riscurilor produse a condus la profituri ridicate (i, implicit, la obligativitatea achitrii unor sume mari cu titlu de obligaii fiscale). Apariia companiilor de asigurri captive, n lipsa unei legislaii suficient de restrictive n acest sens, a reprezentat un adevrat debueu pentru importante sume bneti sustrase de la impozitare. La nivelul anilor 90, peste jumtate din numrul total al companiilor de asigurri captive se aflau numai n Bermude. 3. Bncile captive: Aceste entiti juridice sunt constituite de un grup de persoane i au caracterul de banc nonrezident a rii n care se constituie (nefiind astfel supus impozitrii profiturilor i reglementrilor de tip monetar), servind, n multe cazuri, efecturii unor tranzacii frauduluase (cele mai frecvente operaiuni fiind scrisorile de garanie bancar, transferurile internaionale, managementul portofoliilor clienilor etc.). Extinderea alarmant n anii 70 a acestor entiti (fiind celebre cazurile din Saint Vicent privind existena acelor shell bank) a impus ntr-o serie de paradisuri fiscale necesitatea adoptrii cel puin a unor reglementri minime (autorizaie prealabil i un capital social minim). 4. Trusturile: Apariia acestor entiti juridice a fost motivat prin decizia constituantului de a se proteja de riscurile de ar (n special, cele politice), identitatea constituantului nefiind necesar a fi fcut public. Trusturile favorizeaz transferul de active i managementul lor i de cele mai multe ori, nu implic publicarea sau auditarea situaiilor lor financiare, iar activele trustului dunt determinate de averea personal a constituantului. n situaiile n care administrarea viitoare a trustului nu mai poate fi asigurat de constituant (din diferite motive), acesta decide asupra condiiilor de preluare a gestiunii trustului de ctre o persoan anume desemnat i denumit trustee (stipulat n actele constitutive ale trustului). n practica paradisurilor fiscale, cel mai frecvent ntlnite sunt trusturile discreionare, care permit protejarea identitii beneficiarilor veniturilor trusturilor, fiind des utilizate n operaiunile de planificare fiscal. Un element important rezid n faptul c persoana constituantului nu se suprapune cu cea a administratorului trustului. n acest sens, constituantul poate desemna un protector care s-I apere interesele i care are rolul de a supraveghea activitile desfurate de administrator n gestiunea trustului respectiv. 5. Companiile internaionale de comer: 37

Sunt utilizate pentru a capta profiturile rezultate dintr-o tranzacie comercial internaional, manipulnd astfel cuantumul obligaiilor fiscale datorate, fiind interpuse ntre furnizorul i beneficiarul final al produselor (are loc practic un transfer al bazei i dreptului de impozitare de la ara furnizoare a produselor n cauz ctre ara paradis fiscal beneficiar intermediar al produselor). Sumele obinute pot fi plasate ulterior n fonduri mutuale, n vederea remunerrii acestora. 6. Companiile de afaceri imobiliare: Sunt utilizate pentru avantajele fiscale privind impozitarea ctigurilor din moteniri sau din transferul drepturilor de proprietate. Mai mult chiar, dac achiziia imobilului se bazeaz pe contractarea unui mprumut back-to-back, efectele impozitrii persoanelor nonrezidente pentru ctigurile realizate din eventualele chirii se pot reduce n mod simitor. Cipru deine o poziie privilegiat n cadrul paradisurilor fiscale, prin faptul c a ncheiat acorduri de evitare a dublei impuneri cu o serie de ri din Europa i America de Nord. Profitul unei societi off-shore se impoziteaz n Cipru cu 4,25%, dac managementul sau controlul companiei se execut din Cipru, iar filiala off-shore este scutit de impozit dac managementul i controlul sunt n afara Ciprului. Profitul unei societi de persoane off-shore este scutit de la impozitare, dac asociaii nu sunt rezideni n Cipru i socitatea desfoar activitate n afara teritoriului cipriot. Existena acordurilor menionate i legislaia privind impozitarea profiturilor n Cipru ofer oportuniti remarcabile n domeniul planificrii fiscale a impozitelor prin intermediul insulei, fiind cunoscut i faptul c existena unei impozitri minime reduce suspiciunile legate de controlul operaiunilor financiare neimpozate specifice i efectuate prin paradisurile fiscale. Chiar i n condiiile aderrii la Uniunea European, Cipru rmne vedeta incontestabil n domeniu. Regimul de funcionare al unei companii cipriote este cvasitransparent, dar aceasta nu mai este considerat una off-shore, ci una comunitar, care deine certificat de eviden fiscal i pltete impozit 10% (n condiiile ns n care orice cheltuial este deductibil din punct de vedere fiscal). Avantajul esenial al acestor companii rezid n faptul c industria financiar este foarte bine organizat i pus la punct, existnd contracte (n alb) ntre adevraii proprietari ai companiilor i fiduciari (care, de cele mai multe ori, nu cunosc identitatea real a deintorilor n fapt ai companiilor). n prezent, costurile care privesc o astfel de companie cuprind cheltuielile de nfiinare (aproximativ 4000 de dolari), taxa anual de funcionare (1500 de dolari) i taxele de audit i conducere a contabilitii (n jurul a 2000 de dolari). 38

Insulele Cayman se remarc prin faptul c n aceast regiune nu exist omaj, tocmai datorit activitii sale ca paradis fiscal (reprezentnd ns, n acelai timp, i o excelent destinaie turistic). Legislaia sa specific este extrem de permisiv, n sensul c nu exist obligaia conducerii evidenei financiar-contabile, a declarrii identitaii proprietarilor companiilor i nu exist forme de impozitare sau control al transferurilor. O legislaie asemntoare, din punct de vedere al permisivitii, se ntlnete i n Insulele Turks i Caicos, cu meniunea c exist unele restricii, n sensul c societile nu pot deine proprieti funciare i nu pot desfura comer pe teritoriul insulelor, de asemenea orice activitate privind domeniul bancar sau al asigurrilor nefiind permis. De asemenea, sediul social trebuie meninut la adresa socitii de management autorizate. Dei n mod obligatoriu trebuie s existe att un director, ct i un secretar al companiei, nu este necesar ca acetia s fie rezideni n insule. Noua Zeeland este un caz aparte prin faptul c ofer 0% impozit i 100% confidenialitate, fr a fi paradis fiscal i fr astfel a te obliga s recurgi la off-shore. Sistemul fiscal din aceast ar prevede scutirea de impozit pentru o companie n urmtoarele condiii: cel puin un acionar rezident din Noua Zeeland; manageriatul este asigurat de o persoan fizic rezident n Noua Zeeland; nu desfsoar activitate pe teritoriul Noii Zeelande i n aceste condiii nu este obligat s organizeze i s conduc evidena contabil. Altfel spus, dac se apeleaz la un acionar nominal i un director nominal rezident, beneficiarul n fapt al companiei respective poate beneficia de o scutire total de impozitare. n acest sens, acionarul nominal (conform actelor constitutive ale societii) va emite ctre adevratul beneficiar un contact de transfer al aciunilor (completat, dar nedatat), iar directorul nominal va emite, de asemenea ctre beneficiarul n fapt al companiei, att demisia nedatat, ct i o procur autentificat care s-i permit adevratului proprietar s controleze conturile bancare i s ncheie contracte n numele societii astfel nfiinate. n ultimii ani se constat c din ce n ce mai multe firme off-shore sunt nregistrate de persoane din rile central i est-europene n principal, dar nu numai, din urmtoarele motive: impozite mari n ara de domiciliu, ceea ce conduce la transferarea controlului i managementului n zone mai eficiente din punct de vedere al impozitrii; scderea ncrederii n instituiile financiare locale i gestionarea mai eficient a valutei oferit din rile paradisuri fiscale; n condiiile n care competiia pe plan economic internaional este tot mai acerb, abilitatea de a restriciona accesul la datele financiare reape ale societii reprezint garantul unei

39

activiti manageriale de succes i presupune confidenialitate i pstrarea secretului operaiunilor desfurate; planificri pre-emigrare; investitor strin prin sistemul holding compania off-shore devine investitor strin al unei societi romneti, putnd realiza o societate mixt n care asociatul strin nu este altcineva dect persoana fizic romn care i-a creat o companie off-shore. Prin aceasta, exist posibilitatea repatrierii n valut a dividendelor, precum i pstrrii secretului strict al unuia sau mai multor acionari sau asociai ai unei societi romneti; planificarea investiional n context internaional. n perioada actual, creterea rapid a industriei off-shore este favorizat i de tendinele existente pe plan internaional privind mobilitatea forei de munc i ridicarea barierelor comerciale, concomitent cu internaionalizarea pieelor de desfacere. Demersurile firmelor multinaionale, care prefer s ptrund pe o pia nou prin intermediul societilor off-shore (i nu prin firma mam), au fost caracterizate astfel: Compania off-shore este un element care minimizeaz riscul. Dect s rspund cu tot patrimoniul firmei-mam, mai bine rspunde cu nimic.1 2.6. Economia subteran Sfera activitilor nedeclarate este aproape la fel de diversificat ca acelea din economia oficial. Economia neoficial exist, intr-o msur mai mare sau mai mic, n toate statele lumii. Definirea acestor practici este divers2: economia neagr (black market) definete activitile legate de munca la negru; economia gri este n legtur cu tranzaciile valutare neoficiale; economia informal definete activitile desfurate n atelierele meteugreti; n majoritatea statelor lumii s-a ajuns la un consens privind substana activitilor subterane, n raport cu economia real. Dezvoltarea acestui sector atinge ritmuri de cretere greu de egalat pentru economia real. n acest context, nici un effort pe linia cunoaterii fenomenului, identificrii cauzelor generatoare i a vectorilor acceleratori, a posibilitilor i msurilor de contractare nu pot fi considerate mari. Caracterul subteran al unei economii nu poate fi definit, prin nsi natura lui se consider c tot ceea ce scpa reglementrilor puterii politice poate fi echitat ca fiind de natur subteran3.
1

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006 2 Nicolae Craiu, Economia subteran intre da i nu, Editura Economic, Bucureti 2004 3 Vasile Brle, Frauda Fiscal, Editura Teora, Bucureti 2005

40

Economia subteran este un univers care evolueaz complementar sau contradictoriu cu economia oficial, mbrcnd, dup caz, forme de progres sau, dimpotriv, nocive, foarte grave, periclitnd dezvoltarea economico-social. Existena economiilor subterane ridic mari probleme factorilor de decizie guvernamentali, pornind de la dimensiunile extraordinare i continund cu evoluia acesteia ntr-un ritm i diversitate de funcionare deosebite. n cadrul activitilor componente ale economiei subterane, n accepiunea multor economiti, frauda fiscal deine o pondere important: ntre 25 i 60%, ceea ce reprezint aproximativ 15-30% din PIB. La frauda fiscal se mai adaug i alte activiti ilegale sau delictuale. Consecina existenei i dezvoltrii economiei subterane influeneaz: reducerea veniturilor bugetare; necesitatea creterii presiunii fiscale; scderea marjelor de manevr a interveniei statului n economie i n viaa social; alterarea relaiilor interumane; explozia factorilor generatori de corupie; scderea ncrederii n organele statului; sincope n promovarea politicilor economice, fiscale i sociale. Aderarea Romniei la Uniunea European a fost condiionat de limitarea efectelor negative ale economiei subterane, sub toate aspectele sale: de la evaziunea fiscal la munca fr forme legale, de la procesul de reciclare i splare a banilor la activiti ilegale n sine prin natura lor (trafic de droguri i maini furate, prostituie, proxenetism etc.), de la creditri bancare ilegale i acordate abuziv la finanarea actelor i faptelor de corupie. ndeplinirea unor criterii de performan n prevenirea i combaterea acestor forme a reprezentat o condiie esenial privind integrarea rii noastre n marea familie european, n vederea protejrii intereselor comunitare de consecine extrem de nocive ale tuturor acestor forme ale criminalitii economico-financiare. n anumite situaii, economia subteran transmite semnale care pot fi valorificate ulterior pentru stabilizarea economiei oficiale, scopul final al acesteia este (din aceast perspectiv) s devin inutil, tocmai datorit restrngerii dimensiunilor sale. 2.6.1. Splarea banilor Conexarea economiilor naionale la circuitele economice integrate, expresia sintetic a globalizrii activitilor economice, au condus, implicit, la internaionalizarea crimei organizate n domeniul afacerilor. A aprut, n acest context, necesitatea reciclrii ctigurilor clandestine, 41

caracterizate de un mod fraudulos de provenien, prin disimularea originii acestor fonduri i integrarea lor ulterioar n economia oficial procedeu numit generic splarea banilor. Fenomenul n sine are ca obiectiv final obinerea accesului la disponibiliti bneti care nu prezint suspiciuni cu privire la modul de provenien al acestora. Aciunile n sine de splare a banilor, analizate separat, nu reflect un grad de pericol, dar, privite n ansamblu, n integraliattea lor, oglindesc tocmai metode de disipare a profiturilor obinute n mod ilicit. Extinderea fenomenului de splare a banilor, expresia crimei organizate transfrontaliere contemporane, a fost facilitat de creterea ingeniozitii i profesionalismului celor din domeniu dar, n acelai timp, i de criza de autoritate a instituiilor statului. Structurile crimei organizate din domeniu tind permanent s se perfecioneze, n cutarea de garanii care s le ofere opacitate n faa eventualelor aciuni ale organelor statului nsrcinate cu combaterea fenomenului. Aceste grupuri infracionale, caracterizate de un ridicat potenial coruptiv, dovedesc o mare suplee i capacitate de adaptare la cerinele pieei. Eficiena fenomenului de splare a banilor negrii se cuantific prin capacitatea gruprilor mafiote de a recicla rezultatele infraciunilor desfurate (de tipul evaziune fiscal, trafic de droguri, trafic de maini furate etc. denumite generic infraciuni predicat) utiliznd, de regul, sistemul financiar. Utilitatea sistemului financiar-bancar n procesul de reciclare al banilor murdari afecteaz stabilitatea sa i poate avea ca efect o stare de nefuncionalitate a acestuia. Fenomenul de splare a banilor utilizeaz n acest proces de delocalizare a resurselor bneti (n tranzitarea lor ctre economia de suprafa) procedee i metode dintre cele mai complexe i are la baz structuri multistratificate (de regul, cu un acionariat greu de identificat), care au rolul de a camufla originea banilor sau conversia proprietii. Tocmai de aceea, fenomenul n sine nu poate fi abordat n mod singular i nu poate fi disociat de infraciunea generatoare a banilor murdari. n analiza splrii banilor, este important cuantificarea costurilor i, mai ales, asumarea riscurilor, avnd n vedere trei situaii principale de manifestare ale fenomenului: splarea banilor provenii din alte state: n acest caz, riscurile se concentreaz asupra sistemului vamal (care poate facilita, voit sau nu, intrarea sumelor de bani n numerar) i bncile (expuse fluxurilor financiare externe de bani murdari, prin intermediul transferurilor bancare). n funcie de agresivitatea fenomenului i de amploarea acestuia, putem asista chiar la criminalizarea mediului economic intern, n special datorit caracterului imediat al riscului n cauz. Costurile se vor concentra ctre funcionarea eficient a sectoarelor n cauz;

42

 splarea banilor provenii din interiorul unei pieei naionale: se vor avea n vedere promovarea unor msuri eficiente de descurajare a faptelor infracionale generatoare de bani murdari (n special, privind procedeele evazioniste), iar costurile se orienteaz spre funcionarea optim a organelor financiar-fiscal; transferul fondurilor bneti din interior spre exterior, n vederea disiprii originii frauduloase a acestora: n acest situaie, instituiile cele mai expuse sunt tot celede la primul punct, iar costurile, de asemenea, se vor localiza la nivelul acestora. Apare ns ca fireasc urmtoarea ntrebare: este oare corect s se implice statul, din punct de vedere financiar, n finanarea unor msuri ce urmeaz s fie adoptate de sistemul financiar-bancar (n fapt un sistem privat)? Atta timp ct exist pericolul de a fi afectat sigurana funcionrii economiei naionale (generat de riscul prbuirii credibilitii sistemului bancar), rspunsul este afirmativ. Altfel spus, dac costurile sociale (care nu pot fi comensurate cu exacitate) sunt previzionate la un nivel ridicat, acest demers i poate gsii justificare, din punct de vedere al operaionalizrii efective. Dei inventivitatea fraudatorilor din domeniu nu cunoate limite, tehnicile cele mai uzuale de splare a banilor se refer la: nsuirea frauduloas a rambursrilor ilegale de TVA, prin metoda aprovizionrilor de

mrfuri sau mijloace fixe la preuri supraevaluate i de la firme afiliate (multe cu un compartament de tip fantom), simularea unor operaiuni comerciale de export care nu au fost efectuate n fapt (aa numitul export fr specificaie) sau chiar prin efectuarea real a operaiunilor de export, dar la preuri neconforme fa de condiiile pieei (de regul, ctre firme off-shore aparinnd aceluiai acionariat ca cel al exportatorului). Sumele ilicite obinute pe aceast cale sunt utilizate pentru plata contraprestaiei unor servicii, efectuate la preuri supraevaluate de ctre firme din cadrul grupului infracional (de unde, de regul, fondurile respective sunt retrase n numerar pe baza unor contracte de mprumut cu un caracter nereal i urmnd ca ulterior s finaneze activitile ilicite din palierul informal al economiei); deturnarea creditelor bancare de la destinaia iniial pentru care au fost acordate, n urma unor operaiuni financiare complexe i abil deghizate care implic pe traseu un numr mare de societi comerciale care n final conduc la conversia sumelor respective n bunuri patrimoniale ale persoanelor fizice implicate sau n surse de finanare a unor acte de corupie. Domeniul financiar-bancar este vizat de fraudatorii din domeniu att n direcia deturnrii fondurilor provenite din creditare, dar i n ceea ce privete sistemul de decontri, pli i transferuri, care s le ofere oportunitatea splrii banilor rezultai din acticiti ilicite i implementarea lor n afaceri legale. Unele bnci comerciale s-au lansat n tranzacii profitabile pentru structurile crimei organizate din 43

domeniul afacerilor, care au exercitat o presiune constant asupra resurselor acestora, cu scopul de a le manipula i conduce din umbr. De asemenea, formalismul manifestat n urmrirea destinaiei creditelor guvernamentale i a modului de organizare i derulare a licitaiilor i operaiunilor de fixing bancar a favorizat activitile de tip speculativ care au condus la alimentarea economiei subterane cu nsemnante resurse financiare. Lupta mpotriva fraudatorilor bancari este una aparte, deosebit de dur, deoarece tehnicile infracionale utilizate sunt abil deghizate de adevraii experi n domeniu, pentru a se crea o tent de aparent legalitate pentru operaiunile frauduloase desfurate. Investigarea infracionalitii financiar-bancare se confrunt cu dificulti legate de sistemul internaional de asisten juridic mutual (lipsa acordurilor de cooperare, secretizarea operaiunilor bancare, sisteme legislative eterogene etc.), dar i de faptul c falimentele spectaculoase i afacerile murdare sunt foarte bine acoperite, fiind cunoscute relativ trziu de la producerea acestora, iar o eventual intervenie pentru recuperarea prejudiciilor poate fi tardiv n acest context; simularea unor privatizri de succes, cu investitori strategici, urmate de realizarea

unor operaiuni economice care nu au legtur direct cu obiectul de activitate iniial al firmei recent privatizate (tranzacii speculative cu terenurile i cldirile preluate n patrimoniu, valorificarea la fier vechi a activelor respectivei firme etc). De multe ori, activele menionate au fost nstrinate la preuri subevaluate consemnate n documentele justificative (facturi fiscale), diferena fiind achitat n numerar, la purttor. Sumele ilicite astfel obinute au fost utilizate uneori pentru majorarea capitalului social, de natur s faciliteze acapararea de ctre noul proprietar a unei cote ct mai ridicate din ntreprinderea vizat; splarea veniturilor clandestine obinute n urma activitilor infracionale privind producia, importul sau comercializarea produselor accizate, prin plasarea ulterioar a respectivelor sume de bani n domeniul investiiilor n turism. Iniial, afacerea pornete prin contractarea unor mprumuturi necesare pentru finanarea investiiei (construciei) respective, care ulterior sunt rambursate pe seama rentabilitii (evident simulate) afacerii nou-nfiinate. Sumele respective de bani care apar ca fiind ncasri din activitatea de turism (sau alimentaie public aferent) reprezint n fapt efectul scoaterii la suprafa a banilor negrii din activitatea anterioar desfurat, care ulterior pot fi introdui n economia oficial cu riscuri mult diminuate (referitor la modul de provenien a acestora); splarea veniturilor clandestine rezultate n urma unor activiti infracionale cu un

caracter ilicit prin natura lor (trafic de droguri, proxenetism etc), prin intermediul pieei valutare paralele sau prin transferul extern ulterior al sumelor (fie n numerar, fie prin circuit bancar prin

44

simularea unor operaiuni economice nereale de genul avans marf sau de genul restituirii unor mprumuturi care, de fapt, sunt fictive); splarea banilor ce reprezint obiectul activitilor infracionale de corupie, prin

simularea ctigurilor realizate n urma jocurilor de noroc sau prin manipularea preurilor utilizate, de regul, n tranzaciile imobiliare (din acest punct de vedere, actuala impozitare a tranzaciilor imobiliare reprezentnd o msur oportun, dar totui departe de a avea un real efect descurajant asupra fenomenului descris, n condiiile n care veniturile ilicite realizate justific plata impozitului aferent tranzaciilor imobiliare). n situaia n care piaa este singura n msur s fixeze preul unei tranzacii imobiliare (de altfel, lucru absolut normal ntr-o economie concurenial de pia), trucarea nivelului preurilor din tranzaciile imobiliare va reprezenta n continuare terenul propice pentru aria de aciune a mecanismelor specifice splrii banilor. Referitor la activitile desfurate n domeniul jocurilor de noroc, la art. 8 lit. d) coroborat cu art 3 alin. (6) din Legea nr. 656/2002 (modificat i completat prin Legea nr. 230/2005) se prevede obligaia denunrii tranzaciilor suspecte (de peste 10000 euro pe sear privind un juctor) de patronii din domeniu ctre Oficiul Naional pentru Prevenirea i Combaterea Splrii Banilor. n caz contrar, legea prevede ca sanciune principal aplicarea unei amenzi contravenionale (conform prevederilor art. 22). Procesul de splare a banilor reprezint punctul terminus n domeniul corupiei i al crimei organizate, care practic ncununeaz ingeniozitatea tehnicilor infracionale n domeniul economico-financiar i constituie liantul de legtur al infraciunilor economice transfrontaliere. n urma unor operaiuni de inginerie financiar, devine posibil splarea banilor murdari care capt faad legal i pot fi introdui n sectorul oficial al economiei ca resurse investiionale, n special n faza de recesiune a ciclului afacerilor n care se resimte o lips acut de capital, n scopul creterii n amploare a activitii economice capabile s genereze profit viitor. Pe de alt parte, n special n perioadele de cretere economic, profitul obinut se distribuie ilegal prin canalele de scurgere specifice fenomenului de splare de bani, n scopul sustragerii sale de la regimul prezent de impozitare i a utilizrii viitoare (n faza de recesiune economic) a sumelor de bani astfel rezultate (evident, dup ce acestea au fost reciclate i prezint o tent de legalitate). n accepiunea comunitar, splarea banilor se refer la urmtoarele activiti: conversia sau transferul de bunuri (sau asistena la) avnd la cunotin faptul c bunurile respective provin din activiti penale sau participarea la asemenea activiti n scopul de mascare sau tinuire a originii ilicite a bunurilor, sau de asisten a unei persoane implicat n astfel de activiti s scape de consecinele legale ale faptelor sale; 45

 tinuirea sau mascarea adevratei naturi, proveniene, locaii, circulaii, drepturi privind proprietatea de bunuri cunoscnd faptul c acele bunuri provin din activiti penale sau din participarea la astfel de activiti; achiziionarea, pstrarea sau folosirea bunurilor tiind, la momentul livrrii, c acestea proveneau din activiti penale sau din participarea la astfel de activiti. Urmtoarele persoane sau instituii sunt considerate a fi supuse obligaiei impuse de acquis-ul comunitar privind splarea banilor: instituiile de credit; instituiile financiare (inclusiv societile de asigurri i de investiii); consultani fiscali, auditori i contabili externi; ageni imobiliari; notari i ali profesioniti legali independeni, oricnd acetia ofer asisten n plnuirea i executarea tranzaciilor clienilor lor sau particip n numele sau pentru clienii lor la orice tranzacie financiar sau imobiliar; afaceriti cu bunuri de valoare (pietre sau metale preioase, opere de art, obiecte de licitaii), atunci cnd plata se efectueaz n numerar pentru o valoare mai mare de 15000 de euro; cazinouri. Toi clienii din cazinouri vor fi identificai dac vnd sau cumpr jetoane de cel puin 1000 de euro. Legile secretului bancar adoptate n statele membre, care asigur confidenialitatea instituiilor financiare i de credit, trebuie s prevad obligaia acestor instituii de a informa autoritile responsabile de combaterea splrii banilor din proprie iniiativ, atunci cnd identific aciuni care indic aceast aceast practic, fr a considerea acest fapt ca o nclcare a vreunei restricii referitoare la secretul bancar. ncepnd cu anul1999, Romnia a cutat permanent s-i mbunteasc cadrul legislativ privind prevenirea i combaterea splrii banilor, din dorina de aliniere a acestuia la standardele comunitare, cerin esenial n progresul procesului de aderare. ntregul ansamblu de acte normative a reprezentat, fr ndoial, un pas important, dei cu inerente lipsuri i necorelrii specifice unui nceput de drum, n vederea implementrii unui cadru legislativ adecvat n domeniul prevenirii i combaterii splrii banilor i armonizat cu cerinele acquis-ului comunitar. Ca un aspect colateral (dar foarte important), n contextul analizei privind fenomenul de splare a banilor, este c pe perioada negocierilor de aderare, una din cerinele Uniunii Europene era c Romnia trebuie s asimileze i acquis-ul comunitar referitor la combaterea fraudei i capacitatea de a proteja interesele financiare comunitare. ara noastr trebuie s urmreasc 46

dezvoltarea infrastructurii instituionale necesare pentru prevenirea, depistarea i sancionarea operativ i eficient a tuturor activitilor ilegale care pot afecta interesele financiare comunitare, n special din perspectiva utilizrii legale i eficiente a fondurilor europene care ne-au fost promise in momentul aderrii. n acest sens, Uniunea European i ndreapt mai mult atenia asupra fraudei n dauna avutului public. Principiul care st la baza acestei orientri este acela c, n timp ce pierderile victimelor sunt relativ limitate, n cauzele de fraud n dauna avutului privat, cele n dauna avutului public afecteaz toi contribuabilii, diminund fondurile publice,la nivel global. Conceput n scopul nlturrii deficienelor i incompatibilitilor ntre prevederile legilor penale ale statelor membre, Convenia pentru Protecia Intereselor Financiare Comulitare cere statelor membre s se asigure c aciunea definit drept fraud n dauna intereselor financiare comunitare, constituie infraciune i va fi pedepsit ca atare. n acest scop, respectiva Convenia d o definiie acomun a fraudei, urmnd a fi adoptat i asimilat ca atare de legislaia statelor membre. Un principiu fundamental al Conveniei este cerina strict ca statele membre s specifice n legislaia lor incriminrile pentru orice act care constituie fraud n dauna intereselor financiare comunitare. Pentru acoperirea diverselor tipuri de fraud, dou concepte complementare acoper procesul financiar n cadrul Uniunii: venituri i cheltuieli. Din perspectiva cheltuielilor, prin fraud se nelege orice act deliberat sau omisiune legat de folosirea sau prezentarea de documente false, incorecte ori incomplete, tinuirea de informaii nclcnd o obligaie specific, care au drept rezultat apropierea frauduloas a acestor fonduri n alte scopuri dect pentru cele care au fost alocate iniial. Aici, efectul apropierii sau a reinerii frauduloase nu este neaprat prezent n investirea frauduloas de fonduri, din punctul de vedere al cheltuielilor. n ceea ce privete veniturile, prin fraud se nelege orice aciune deliberat sau omisiune a folosirii sau prezentrii de documente sau situaii false, incorecte ori incomplete, tinuirea de informaii nclcnd o obligaie specific i investirea frauduloas a beneficiilor obinute legal, care au drept rezultat diminuarea ilegal a resurselor bugetului general comunitar sau administrarea acestuia de ctre sau n numele Comunitii Europene. Pentru eficientizarea demersurilor anterior precizate, a foste nfiinat n anul 1999, organismul denumit OLAF, ca o substructur a Comisiei Europene, dup ce unitile i efectivele pentru coordonarea prevenirii i combaterii fraudei nu s-au dovedit a fi destul de eficiente. Activitile OLAF se concentreaz, n principal, pe depistarea i monitorizarea fraudei vamale, apropierea frauduloas a subvenciilor i evaziunea fiscal (dac este afectat bugetul comunitar), 47

precum i pentru lupta mpotriva corupiei i a altor activiti ilegale care produc atingere intereselor financiare comunitare. Se impune n aceste condiii, evaluarea oportunitii deciziei privind desemnarea unui punct unic de contact al OLAF n Romnia, cu efect n creterea implicrii n combaterea fraudei, de ctre organismul respectiv, i reducerea responsabilitilor conflictuale ntre diferitele autoriti ale statului. Acest punct unic de contact ar trebui s fie o instituie cu putere de decizie asupra tuturor celorlalte instituii de control, capabil de a efectua independent verificri i investigaii privind prevenirea i combaterea fraudei n dauna intereselor financiare comunitare. n concluzie, fenomenul de splare a banilor valorific oportunitile oferite de economia oficial, prin exploatarea inconsistenelor instituionale i a deficienelor la nivelul managementului guvernamental. Deoarece fenomenul n sine i extrage, practic, geneza i amptitudinea din activitile necontabilizate, putem spune c aria sa de aciune maximizeaz disfuncionalitile i incertitudinile de la nivelul economiei oficiale. Splarea banilor reprezint o sfidare internaional la adresa instituiilor angrenate n combaterea economiei subterane, iar prevenirea i sancionarea fenomenului este marea provocare adresat acestor instituii la nceputul secolului XXI. Consolidarea cooperrii inter-instituionale ntre organismele statului nsrcinate cu eradicarea fenomenului este esenial pentru succesul aciunilor ndreptate mpotriva formelor de infracionalitate n domeniul afacerilor, concomitent ns cu implementarea unui sistem informatic complex, care s permit identificarea n timp util a formelor (chiar incipiente) de splare a banilor. 2.6.2. Utilizarea abuziv a creditului bancar O alt component major a economiei subterane se refer la mecanismul creditrilor bancare cu caracter ilegal, n dispreul normelor interne de lucru sau al reglementrilor legale n domeniu. Prin aceste procedee i metode nfracionale, sume uriae de bani sunt canalizate ctre finanarea activitilor din economia subteran sau al actelor i faptelor de corupie, prin deturnarea respectivelor resurse financiare de la destinaia iniial pentru care au fost acordate, fapt posibil i prin complicitatea sau neglijena factorilor de decizie din sectorul bancar. Respectivele sume de bani reprezint suportul tranzaciilor sectorului informal al economiei (care de regul presupune utilizarea instrumentelor de decontare n numerar), iar efectele se cuantific n amplificarea dimensiunilor economiei subterane sau exacerbarea efectelor infraioniste. Pornind de la locul i rolul creditului n relaiile social-economice, trebuie menionat c cea mai important funcie a sa este cea distributiv constnd n aceea c mobilizeaz resursele 48

bneti disponibile la un moment dat n economie, redistribuindu-le apoi prin acordarea de imprumuturi n activiti care au nevoie de resurse financiare. Oferind ntreprinztorilor aceste disponibiliti, creditul sporete puterea de aciune productiv a capitalului, contribuind n felul acesta la creterea avuiei reale a societii. ns, n condiiile unei inflaii galopante (specific anilor 90) i a meninerii dobnzilor bancare la nivelurile anterioare, coroborate cu dimensiunea redus a capitalurilor strine, s-a trecut la o mbogire metodic, fr scrupule, a unor aa-zii capitaliti autohtoni, prin mprumuturi masive, inclusiv credite neperformante, mai bine zis prin devalizarea bncilor. Folosirea arbitrar a creditului poate intensifica operaiunile speculative care, la rndul lor, pot genera crahuri financiare, prbuirea sistemului bancar, cu consecine n plan economic i social dintre cele mai grave i mai dureroase. ntr-o economie concurebial de pia, creditul reprezint un instrument vital n capitalizarea i dezvoltarea activitii agenilor economici. n acest sens, se pot desprinde cteva efecte favorabile ale inducerii funciilor creditului n economie: creterea capacitii productive i comerciale a agenilor economici, prin finanarea acestora pe seama disponibilitilor care apar n economie ca urmare a redistribuirii capitalurilor; scderea cheltuielilor specifice ca urmare a reducerii masei monetare, datorit tranzaciilor prin instrumente de plat specifice; dimensionarea masei monetare n circulaie la necesarul economiei, fapt care conduce la reglarea fenomenului inflaionist, n special prin fluctuaia ratei dobnzii; finanarea deficitului bugetar al statului, sub forma creditului public, atunci cnd realitile economice reclam aceast stare de necesitate; prin natura lui, contribuie la creterea vitezei de rotaie a banilor i rularea eficient a resurselor latente din economie. Departe gndul c simpla operaiune de creditare n sine este o fapt de natur s trezeasc suspiciuni din sfera penalului. Creditul este extrem de util i necesar ntr-o economie de pia, dar devine foarte primejdios cnd nu este utilizat potrivit principiilor sale i conform cerinelor echilibrului economico-financiar. Cel mai mare pericol l constituie folosirea abuziv a creditului debitorul dispunnd de bani ca de propria avere, contrar destinaiei dispunnd de bani ca de propria avere, contrar destinaiei pentru care a fost acordat creditul. Utilizarea creditului n finanarea unor activiti economice insuficient fundamentale poate duce la dezechilibre structurale n economie, la disponibiliti ntre ramuri i sectoare de activitate. De asemenea, neluarea n calcul a problemelor riscului n utilizarea creditului poate provoca prbuirea n lan a sistemului bancar. 49

Nerespectarea funciilor creditului bancar reprezint un element constitutiv al fraudelor bancare, iar acordarea abuziv i utilizarea arbitrar a creditelor constituie elemente suport ale intensificrii operaiunilor de tip speculativ dar i ale canalelor colectoare de resurse financiare ctre economia subteran. O bun parte din creditele obinute n mod ilegal i, ulterior, deturnate de la destinaia lor iniial constituie surse de finanare pentru structurile crimei organizate de tip economico-financiar. n funcie de dimensiunea valoric a acestora, se pot transmite efecte asupra echilibrului monetar putnd aprea, n timp, modificri comportamentale de conformare social sau fiscal. Sumele bneti provenite din credite, care nu respect destinaia iniial pentru care au fost acordate, creeaz o stare de pericol privind funciile creditului n economia de pia care, n final, poate induce adevrate crachuri pe piaa de capital. n acest sens, trebuie interpretat i noiunea de prejudiciu. Fcnd abstracie de dicionar, acesta nseamn pentru banc doar sumele nerecuperate de la debitori, dar, la nivel naional, prejudiciu reprezint orice sume deturnate spre alt destinaie, avnd n vedere c nu au fost utilizate conform funciilor creditului. Infraciunea n discuie este una de aciune i, deci, subiectul activ prevede rezultatul faptei sale i urmrete producerea lui. Mobilul sau scopul svririi infraciunii, acela de a obine pentru sine sau pentru altul bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, constituie un element al laturii subiective. Prin deturnarea creditului, fptuitorul urmrete s obin, pentru el sau pentru altul, bani, bunuri sau foloase necuvenite, prin nsuirea total sau parial a cuantumului creditului (prin traficarea banilor), scontnd obinerea unui profit material sau unui avantaj nepatrimonial (spre exemplu, ctigarea prieteniei unei persoane influente, care ar putea fi folosit n viitor pentru trafic de influen). Infraciunile n domeniul creditrii bancare pot conduce la fapte de corupie att n etapa de analiz a bonitii clientului (n sensul prezentrii/acceptrii unor situaii financiare eronate, n interesul solicitantului de credit sau a intreprinderii de ctre funcionarul bancar, n mod voit eronat, a datelor reale din documentaia de creditare), ct i n etapa de urmrire a derulrii contractului de credit (lipsa verificrii faptice i scriptice a existenei creditelor favorizat de superficialitatea analizrii extraselor de cont, nerespectarea termenului de rambursare a creditelor i nenregistrarea n evidena contabil a bncii a creditelor restante etc.) Frauda financiar-bancar reprezint o component a economiei subterane, care interacioneaz n corelaie cu celelalte componente ale acesteia, plasnd economia subteran ntr-o zon de opacitate fa de autoritatea public i putnd induce distorsiuni chiarn la nivelul circuitului funcional al economiei concureniale de pia. 50

Ca o analiz conex a celor prezentate anterior, apare ca fireasc dilema, n rndul agenilor economici, dac nu cumva creditul fiscal devine, n condiiile reducerii cuantumului dobnzilor i penalitilor de ntrziere, mai atractiv dect creditul bancar i, n consecin, se poate substitui acestuia. Manageriatul firmelor este preocupat de asigurarea unui flux de resurse financiare care s asigure o finanare optim a activitii desfurate, prin amortizarea relaiei rentabilitate-lichiditate, n condiiile unor costuri ct mai reduse i a minimizrii riscurilor. Problema central o reprezint, n aceast situaie, identificarea acelui punct de echilibru ntre nevoia de finanare a ciclului de exploatare n funcie de proveniena capitalurilor circulante (sursele proprii ale ntreprinderii, sursele atrase, sursele mprumutate). n mod evident, n vederea asigurrii strii de echilibru financiar, regula de finanare trebuie s aib acoperirea nevoilor permanente din capitaluri permanente, iar a celor temporare din resurse temporare. n condiiile trecerii de la o economie de comand, excesiv centralizat ctre o economie de pia concurenial, o problem fundamental cu care s-au confundat agenii economici, n marea lor majoritate, a fost lipsa capitalului propriu, de altfel, fenomenul de capitalizare a agenilor economici fiind un proces de durat. Lipsa resurselor proprii a constituit n permanen o frn n dezvoltarea economic a firmelor i amplificarea volumului de activitate a acestora. A aprut astfel o permanent nevoie de fonduri bneti i ntreprinztorii au fost nevoii s apeleze la surse externe societii, respectiv la surse mprumutate. Timp de aproximativ un deceniu i jumtate, societatea romneasc a consumat mai mult dect a produs, ceea ce a condus la o repartizare tot mai inechitabil a produsului intern brut, din punct de vedere social, cu efect direct n scderea nivelului de trai al populaiei i accentuarea polarizrii sociale. n acest context, costurile tranziiei nu aveau cum s apar. Nota de plat a presupus deficit bugetar care se croniciza de la un an la altul, pe fondul unui mediu inflaionist i a unui omaj care nu putea fi meninut la nivelul ratei naturale, atta timp ct o serie de intreprinderi au suferit restructurri sau au schimbat forma de proprietate. Toia aceti factori au condus la formarea unui mediu de afaceri ostil, care a determinat nrutirea rezultatelor activitii ntreprinderilor, creterea arieratelor acestora i accentuarea decapitalizrii lor, n condiiile n care procesul de acumulare primitiv de capital din ara noastr nu a avut dimensiunea din alte state foste socialiste, iar investitorii strini nu s-au grbit s-si plaseze capitalurile n are noastr. n perioada care a trecut dup 1990, tot mai multe firme s-au gsit n imposibilitatea de a-i relua ciclul de exploatare pe baza resurselor proprii de finanare, angajarea unui credit bancar fiind o necesitate reclamat de condiiile i specificul mediului de afaceri din ara noastr. Este evident c apelarea la mprumuturi prin intermediul creditelor bancare atrage de la sine costuri i cheltuieli 51

suplimentare din partea agentului economic, prin plata dobnzilor i comisioanelor aferente creditelor respective. n aceste condiii de expansiune a creditului bancar, nivelul ratei dobnzii reprezint un factor esenial ntr-o economie concurenial de pia (aa cum se dorete a fi i economia romneasc) i are implicaii majore asupra multor sectoare de activitate i chiar a vieii economice, n general. Dac rata dobnzii private este ridicat, ea reprezint un factor de stimulare a economiilor i de plasare a sumelor de bani n instrumente de economie bancar; dimpotriv, un nivel sczut al ratei dobnzii active reprezint un factor decizional esenial pentru agenii economici n vederea amplificrii procesului investiional i, implicit, a relansrii economice i a creterii produsului intern brut. Rata dobnzii are un rol important i n politica de combatere a inflaiei. Sistemul bancar acioneaz pentru reducerea lichiditii monetare prin majorarea puternic a dobnzilor care, astfel, au rolul de a absorbi de pe pia resursele financiare disponibile (practic Banca Naional ridic taxa rescontului determinnd creterea ratei dobnzii la creditele acordate de bncile finanatoare). n aceste circumstane, dobnda prezint att plusuri, dar i neajunsuri, astfel: rata ridicat micoreaz lichiditatea monetar cu efect benefic asupra inflaiei dar, n acelai timp, majorarea ratei dobnzii frneaz investiiile i activitatea economic i, reprezentnd un element de cost al agentului economic, conduce la scumpirea produciei bunurilor economice. n acest mod produsele pot deveni necompetitive ca pre, cu o pia de desfacere din ce n ce mai ngust, iar agentul economic fie va proceda la o restrngere a activitii, fie va produce pe stoc ca urmare a scderii vitezei de rotaie a stocurilor (mrfurilor). Tocmai de aceea se recomand o utilizare difereniat a acestui instrument de politic monetar (rata dobnzii) n funcie de fazele ciclului afacerilor. n faza de boom economic este de preferat o politic monetar restrictiv, cu rate ridicate ale dobnzilor bancare care s capteze surplusul de mas monetar existent pe pia i s diminueze cererea global (agregat) de bunuri i servicii pentru a se evita apariia dezechilibrelor macroeconomice de tip inflaionist. Dimpotriv, n faza de recesiune economic, se va promova o politic monetar mai lejer, cu niveluri mai reduse ale dobnzilor i condiii mai puin restrictive de acordare a creditelor, pentru a da un impuls procesului investiional n vederea declanrii unei revigorri economice i a relansrii creterii produsului intern brut. Apare astfel ntrebarea legitim: La ce surse externe pot apela firmele n condiiile n care nevoia de resurse financiare este presant, dar creditul bancar este prea scump, iar influena pe care o transmite asupra nivelului preurilor practicate de ntreprinztor determin o restrngere a cererii pentru produsele respective? 52

n ultima vreme o serie de ageni economici s-au deplasat dinspre zona creditului bancar ctre creditul fiscal. Aceast ipotez de lucru a fost posibil datorit existentei unei legislaii permisive n acest domeniu, care prevedea posibilitatea acordrii de nlesniri la plata obligaiilor fiscale (de tipul scutiri, amnri, ealonri). Principalul inconvenient al acestor practici a fost ns reprezentat de bazele discreionare n care au fost acordate, n unele cazuri, aceste faciliti fiscale. n acest situaie se apreciaz c abrogarea prin OUG nr. 26/2005, a bazei legale de acordare a acestora reprezint un demers necesar i eficient pentru nsntoirea mediului de afaceri, cel puin din punctul de vedere al unui tratament fiscal nediscriminatoriu acordat tuturor agenilor economici. O alt situaie se refer la opiunea ntreprinztorilor privind neachitarea la termenele legale a obligaiilor fiscale datorate i evideniate n contabilitate, conform situaiilor financiare ntocmite (respectiv balana de verificare, declaraiile de impozite i taxe i bilanul contabil annual) i folosirea resurselor financiare de care dispun pentru asigurarea unui flux constant i permanent de resurse bneti n vederea finanrii activitii pe care o desfoar. Desigur c aceast opiune prezint avantajul relurii immediate a activitii, indiferent de natura acesteia (productiv, comercial etc.), dei legiuitorul a prevzut n mod expres care este sanciunea neachitrii la termen a obligaiilor fiscale datorate bugetului de stat: perceperea de dobnzi i penaliti de ntrziere reglementate de cadrul legislativ actual. Practic, o serie de ageni economici consimt, n mod contient, la achitarea ulterioar a acestei sanciuni, iar opiunea acestora se bazeaz pe calculele de rentabilitate i de eficien economic; altfel spus, dac plata dobnzilor i a penalitilor de ntrziere reprezint o soluie mai puin costisitoare pentru ntreprinztor, comparativ cu plata dobnzilor bancare pentru eventualele credite care ar fi contractate, acetia vor recurge la substituirea creditului bancar cu creditul fiscal. Desigur c aceast soluie este departe de a avea un suport etic i moral, ns este justificat pe baza unor considerente de eficien economic dar, mai ales, de interes privat. Ne putem intreba pn unde ine aspectul moral al activitii economice, atta timp ct mna invizibil este asimilat unui mecanism concurenial i al preurilor dintr-o concuren perfect, care ns nu exist n realitate. Nu este oare mna invizibil, mai degrab, o noiune teoretic, utopic, concurena imperfect fiind cea real? Rspunsul este afirmativ, iar soluia de compromis este concurena loial, n fapt o concuren imperfect dar care respect regulile de joc. n acest caz, soluia reglementrii acestei situaii de fapt ar putea veni din partea organului legislativ, la cererea organelor fiscale, prin adoptarea unor reglementri fiscale care s descurajeze aceast practic a neachitrii la termenele legale a obligaiilor fiscale datorate bugetului de stat. 53

Dac pe piaa monetar nivelul ratei dobnzii se stabilete n mod relativ liber, n funcie de cererea i oferta de fonduri bneti, organul legislativ ar putea s promoveze sanciuni mult mai dure, materializate printr-un cuantum ridicat al nivelului dobnzilor i penalitilor de ntrziere, cu rolul de a descuraja opiunea ntreprinderilor de a recurge la creditul fiscal n detrimentul creditului bancar. n acest mod, creditul bancar s-ar putea dovedi mult mai atractiv pentru ntreprinztori, prin prisma costurilor mai sczute pe care le-ar antrena, iar instituiile financiare i de credit ar beneficia de posibilitatea plasrii optime i integrale a fondurilor bneti de care dispun n acest sens, tocmai datorit creterii performanelor pentru creditul bancar. Pe de alt parte, n acest caz, fluxurile de ncasri ale bugetului de stat vor fi mai consistente i caracterizate de o anumit ritmicitate; golurile de trezorerie se vor reduce i se vor apela ntr-o msur mai mic la contracararea de mprumuturi publice sub forma bonurilor de tezaur, n condiiile n care azi o parte nsemnat dein lichiditile bneti sunt plasate n titluri de stat cu risc zero i dobnd sub cea pasiv. Promovarea unor msuri coercive mai aspre n acest sens nu presupune distrugerea firmelor, ci urmrete doar disciplinarea financiar-fiscal a acestora, iar efectele acestei msuri se refrng doar asupra acelor contribuabili care nu consimt n mod voluntar la plata obligaiilor fiscale care le revin. n opinia specialitilor, n msura n care se urmrete corelarea amortizrii fiscale cu amortizarea economic n funcie de durata efectiv, real, de utilizare a mijlocului fix, putem asimila practicarea regimului de amortizare accelerat cu un credit fiscal pentru investiii. Fr ndoial, amortizarea accelerat a capitalului fix rspunde cerinelor de capitalizare a firmelor i reprezint un factor important n stimularea deciziei ctre activitatea investiional. Stimularea direct a procesului investiional se poate realiza i prin intermediul acordrii de bonificaii fiscale, respectiv exonerri cu caracter special, n funcie de volumul i destinaia investiiilor efectuate. Acestea au reprezentat principala form de subvenionare a corporaiilor americane n anii 70 i n prima jumtate a anilor 80, fiind suprimate ulterior prin reforma fiscal din 1986, deoarece au fost considerate prea costisitoare n raport cu efectele utile pe care le genereaz. Apreciem c n Romnia este de preferat un sistem fiscal clar i concis care s aduc un plus de transparen i stabilitate, facilitile fiscale cu caracter special avnd rolul de a-l incita pe contribuabil ctre diverse forme de manifestare ale evaziunii fiscale tolerate. Mai mult chiar, o palet larg de bonificaii i exonerri fiscale poate genera o disput ntre sistemul de interese cuprinse ntr-o lege insuficient structurat i reglementat i care nclin, uneori exagerat, ctre o anumit categorie de interese. Suprimarea deducerilor fiscale cu caracter special poate reprezenta o 54

propunere pentru a echilibra balana acestor interese i pentru a asigura o mai bun exercitare a funciilor profitului. Creditul fiscal poate fi abordat i ca o msur eficient de ncurajare i promovare a exporturilor, n vederea protejrii intereselor naionale n cadrul relaiilor economice internaionale. Prghiile fiscale pot avea un rol determinant n motivarea deciziei agenilor economici de a se orienta ctre piaa extern. n ara noastr, facilitile fiscale acordate exportatorilor se rezum doar la nivelul impozitelor indirecte, prin aprecierea cotei de 0% pentru TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor exportate. Din aceast perspectiv, cota respectiv poate fi asimilat cu un credit fiscal pentru stimularea exporturilor. n domeniul impozitrii directe, facilitile fiscale privind exportul de bunuri i servicii au fost restrnse treptat prin creterea cotei de impozitare a profiturilor aferente veniturilor provenite dein activitatea de export (5% n 2000-2002, 12,5% n 2003, 25% - ncepnd cu 01 ianuarie 2004). Odat cu introducerea Codului Fiscal, veniturile interne i cele provenite din export sunt impozitate cu o cot unic,nedifereniat, de 25% iar, ncepnd cu 01 ianuarie 2005, aceast cot este de 16%. Aceasta a constituit, de altfel, o msur de amortizare cu standardele acquis-ului comunitar, tratamentul fiscal preferenial acordat exportatorilor n domeniul impozitrii directe fiind perceput ca o subvencionare mascat a acestuia, n contradicie cu reglementrile europene n domeniu. Este de apreciat c efectele descurajante ale acestei msuri pot fi contracarate printr-o dimensionare mai echitabil a bazei de impozitare, prin acordarea posibilitii unei deductibiliti fiscale a unor fonduri de rezerv pentru dezvoltarea exporturilor. Se consider c promovarea creditului fiscal n acest domeniu trebuie s vizeze amplificarea exporturilor unor produse care s conin un grad ct mai ridicat de prelucrare, deoarece pe aceast baz s-ar crea noi locuri de munc, care ar conduce la diminuarea omajului i, implicit, la atenuarea presiunii exercitate asupra bugetului asigurrilor sociale de stat. 2.6.3. Munca fr forme legale O parte din resursele financiare rezultate din creditrile ilegale pot fi transferate pentru a susine munca la negru, fr forme legale, de asemenea parte integrant a economiei subterane. Munca fr forme legale, ca denumire generic, se refer att la prestrile efectuate n condiii de clandestineitate, ct i la cele nedeclarate la adevrata valoare (aa-numita munc ilegal subdeclarat). Aceast cauz conduce la alterarea echilibrului pe piaa muncii, deoarece se realizeaz o dereglare ntre cererea i oferta de for de munc i, implicit, crearea unei piee a muncii paralele i 55

cu un pronunat caracter informal (pe care se negociaz i un pre paralel al muncii: salariul la negru, sustras de la plata obligaiilor fiscale aferente i, tocmai de aceea, mai atractiv n sum net i n perspectiv imediat dect cel existent pe piaa oficial a muncii). Indiferent de forma de manifestare, munca la negru se sustrage incidenei legilor fiscale (fie n totalitate, fie n parial), dar i celor de protecie social (privind nivelul asigurrilor de pensie sau omaj, al concediilor de boal etc.). Cea mai rspndit form de manifestare a muncii la negru se refer la munca subdeclarat, care se exercit la limita dispoziiilor legale din domeniu, cu repercursiuni negative att asupra bugetului de stat ct i al bugetului asigurrilor sociale de sntate i, sub form global, asupra bugetului general consolidat. Pe termen scurt, munca efectuat n condiii ilegale confer avantaje precuniare att angajatorului (care-i reduce, n mod evident, cheltuielile cu impozitele i contribuiile aferente unui salariu mare), ct i angajatului (deoarece determin o cretere a resurselor bneti nete ale acestuia, dei, odat cu introducerea cotei unice de impozitare de 16%, a fost evitat cumului de venituri privind ncadrarea ntr-o tran superioar i a impozitrii drastice a acestuia). Pe termen lung ns, interesele angajatului sunt grav afectate din punct de vedere al securitii sociale a acestuia. Tocmai datorit introducerii cotei unice de impozitare de 16%, angajaii se simt mai puin afectai de nscrierea salariului real n documentele oficiale i prefer acest fapt. Ca atare, spre sectorul muncii ilegale se ndreapt n prezent persoanele care au dificulti reale n a-i gsi un loc de munc, un nivel redus de pregtire i instruire i care nu gsesc o alternativ pe piaa oficial a muncii. Munca la negru este acceptat i de cei care sunt constrni din cauza timpului s activeze n regim de part time (spre exemplu, o a doua slujb, care ns un caracter accidental i limitat n limp) sau de cei care nu doresc s lucreze dup anumite reguli stricte, ci prefer o activitate mai liber din punct de vedere al constrngerilor. Din punct de vedere al angajatorilor, acetia urmresc chiar o fidelizare a angajailor de baz (prin sistemul de bonusuri, prime, servicii medicale n regim privat acordate gratuit respectivilor salariai, cursuri de perfecionare profesional etc.), dar nu se feresc s apeleze la munca fr forme legale n cazul angajailor sezonieri sau cu o slab pregtire profesional. Un caz aparte este reprezentat de prizonierii muncii la negru, i aici m refer la cei care, oricum, nu au alt variant, cum ar fi, spre exemplu, cei ce locuiesc ilegal ntr-o ar strin (de regul, acetia beneficiind de o atitudine de toleran tacit att din partea populaiei, ct i a autoritilor, deoarece presteaz, n cele mai multe cazuri, diverse munci pentru care nu exist 56

ofert de for de munc n rndul populaiei autohtone, iar durata muncii prestate de acetia este limitat n timp). Exist, n rndul analitilor economici, i voci care susin efectul benefic al acestui segment al economiei informale. Prin ocuparea n acest sector a unui anumit numr de persoane, statul este degrevat de la plata sumelor bneti care altfel ar fi datoare ctre acetia. Indiferent de formele sub care se manifest, munca la negru se sustrage impozitrii prin nedeclararea venitului real realizat i, ca atare, constituie o form de fraud fiscal i o component esenial a economiei subterane.

57

Capitolul 3 Modaliti de prevenire i combatere a evaziunii fiscale

Este cu mult mai uor i mai eficient a preveni dect a combate.1 n faa unor factori persisteni de instabilitate legislativ i de volatilitate normativ, care au caracterizat permanent cadrul legislativ romnesc al ultimilor 15 ani, implementarea unor politici eficiente de gestionare a practicilor evazioniste reprezint o necesitate obiectiv, posibil prin asimilarea unor proceduri i instrumente performante de lupt mpotriva tehnicilor evazioniste, dar i prin perfecionarea i adaptarea reglementrilor legale actuale la cerinele din domeniul crimei organizate a afacerilor. O organizare deficitar a politicilor de aciune mpotriva evaziunii fiscale poate fi asimilat cu o disfuncionalitate la nivelul managementului guvernamental. Altfel spus, performana actului de guvernare se reflect i n dimensiunile economiei necontabilizate, prin descurajarea fraudelor financiar-fiscale, n vederea administrrii cu eficien a msurilor de politic fiscal vizate de autoritatea public. O strategie guvernamental corespunztoare n acest sens trebuie s cuprind programe i proceduri de gestionare a riscului de producere i amplificare a fenomenului evazionist, care, n final, s urmreasc reducerea probabilitii expunerii poteniale a societii, n ansamblul su, la efectele nocive ale practicilor evazioniste. Chiar dac unele din aceste riscuri sunt predictibile i pot fi cuantificate n timp util, altele sunt foarte greu de detectat n faza incipient, i, tocmai de aceea, provoac pierderi greu de recuperat prin msurile reparatorii ulterioare. Lipsa unei aciuni ferme a autoritii publice n vederea sancionrii i descurajrii practicilor evazioniste va vonduce, implicit, la decredibilizarea instituiilor statului i pierderea ncrederii populaiei n eficiena i determinarea btliei duse mpotriva acestui flagel. Fenomenul de evaziune fiscal reprezint o ineren a economiei de pia. Atitudinea eficient din partea organelor statului fa de acest fenomen este legat de o bun administrare a lui, privind identificarea i previzionarea. Pentru a putea fi prevenit evaziunea fiscal, este imperios necesar ca aceasta s fie cunoscut att n ceea ce privete zonele n care exist, ct i modalitile concrete de manifestare.La ora actual, principala surs de informaii o deine Ministerul Finanelor Publice.

Vasile Brle, Frauda Fiscal, Editura Teora, Bucureti 2005

58

Rezultatele nregistrate pe linia fraudei fiscale de ctre aparatul de control fiscal constituie principala baz de analiz a evaziunii fiscale, dar i una din proiectare a msurilor de prevenire i combatere, pornind de la: dimensiunea nregistrat ntr-o anumit perioad; evoluia evaziunii, n funcie de modificrile sistemului legislativ; activitile economice n cadrul crora se realizeaz; modalitile de manifestare; categoriile de impozite i taxe predilecte; profitul moral al contribuabililor care fraudeaz. Centralizarea la nivel naional a rezultatelor controalelor fiscale pe ramuri ale economiei naionale ofer fenomenului o imagine trunchiat. Aceasta pentru c numrul contribuabililor cuprini n control ntr-un an, fa de totalul celor nregistrai, nu reprezint mai mult de 15%. A emite postulate pe baza acestor date, n forma lor brut, implic o serie de comentarii colaterale pentru a putea constitui suport de analiz. Baza de date a Ministerului Finanelor Publice trebuie completat cu rezultatele obinute i de alte organe cu sarcini de control, cum ar fi: Autoritatea Naional de Control, Direcia General a Vmilor, Ministerul Administraiei i Internelor sau unitile administrativ teritoriale (primrii). Dup centralizarea informaiilor, este necesar prelucrarea i extrapolarea acestora, pe seama modelelor matematice, operaiunile care ar permite obinerea unor date edificatoare, pe ramuri ale economiei naionale, sau surse bugetare. Identificarea zonelor cu risc mare de evaziune fiscal reprezint primul pas n orientarea aciunilor de combatere a evaziunii fiscale. Concomitent, se impun analize ale cauzelor generatoare: lacune legislative, presiunea fiscal, echitatea fiscal, civismul fiscal i altele. n mod practic, identificarea zonelor de risc mare de evaziune fiscal se poate realiza n urma analizei cauzelor i factorilor care genereaz fenomenul, pornind de la evoluia n timp i structur a acestuia. Perioada minim de analiz se impune a fi aceea a termenului de percepie (5 ani) iar structura trebuie s aib n vedere pe de o parte categoriile de venituri bugetare, iar, pe de alt parte, domeniile de activitate. n funcie de scorurile obinute, pot fi elaborate coreciile legislative sau orientarea aciunilor de control fiscal ctre domeniile economice (produse petroliere, alcool, cafea, colectarea metalelor feroase i neferoase, prelucrarea lemnului, transportul internaional etc.) mai sensibile sau categoriile de venituri susceptibile de evaziune fiscal (impozit pe profit, taxa pe valoarea adugat, accize, contribuii etc). 59

Coreciile sistemului legislativ fiscal trebuie realizate operativ, astfel nct efectele unor inadvertene sau carene normative s fie atenuate pentru viitor. Pe de alt parte, planificarea aciunilor de control, elaborarea de norme de lucru unitare i alegerea domeniilor activitilor economice sau veniturilor reprezentative constituie mijloace de prevenire a evaziunii fiscale. Sondarea economiei, efectuat anterior momentului instituirii sau modificrii unor reglementri fiscale, ar permite identificarea punctelor slabe, vulnerabile, i ar anticipa unele modaliti de manifestare a fraudei fiscale. Studiul de impact a modificrilor legislative asupra economiei, ar trebui s constituie elementul forte n expunerea de motive care justific elaborarea normei legale. n anumite situaii, coreciile unor prevederi legislative pe linie fiscal provoac efecte i n alte domenii sau categorii de venituri dect cele la care se adreseaz norma de lege. n astfel de situaii, schimbarea unor norme fiscale pentru unele impozite poate accelera fenomenul de fraud fiscal n cazul altor categorii de obligaii fiscale, care nu au reprezentat un risc deosebit pn la acea dat. n plan concret, pn n anul 2002, orice scutire de taxe vamale aferente importurilor de bunuri atrgea dup sine i scutirea de tax pe valoarea adugat. Modificarea regimului fiscal, prin perceperea taxei pe valoarea adugat independent de regimul facilitilor vamale, a condus la o cretere a evaziunii fiscale n cazul acesteia, de regul prin subdimensionarea valorii bunurilor importate. Nerealizarea unor cercetri i studii de anticipare a efectelor produse de modificrile legislative este una din cauzele care au determinat desele ajustri legislative n ultimii ani. Prevenirea fenomenului de evaziune fiscal ar trebui s constituie o prioritate pentru Ministerul Finanelor Publice, naintea altor msuri de ordin fiscal. Pentru combaterea fenomenului de evaziune fiscal sunt necesare msuri att de ordin legislativ, ct i instituional, cum ar fi: Msuri de ordin legislativ: unificarea legislaiei fiscale i asigurarea caracterului sistematic. Acest deziderat a fost realizat doar parial prin elaborarea Codului fiscal i a Codului de procedur fiscal. Parial pentru c, la ora actual, nu sunt respectate dispoziiile referitoare la modificarea acestor acte normative: annual, cu 6 luni nainte de nceputul anului fiscal; eliminarea prevederilor normative care favorizeaz evaziunea fiscal, n mod deosebit a ealonrilor i amnrilor la plat a debitelor restante; amortizarea legislaiei fiscale cu prevederile din domeniul economic i social, dar i cu cea din spaiul european;

60

 stabilirea unui raport optim ntre gradul de sancionare a contribuabilului evazionist i gradul de atragere a acestuia n procesul evazionist, prin sistemul legislativ; n plan instituional se impune un pachet de msuri, cum ar fi: asigurarea dotrii tehnice corespunztoare la nivelul aparatului de control al Ministerului Finanelor Publice; apecializarea personalului de control de domenii de activitate ale economiei, prioritate avnd cele cu risc mare de fraud: alcool, tutun, produse petroliere, lemn etc; selectarea aparatului de control pe principii de profesionalism, competent i etic profesional, prin: asigurarea unui nivel de salarizare decent; crearea i actualizarea continu a bazei de date, cu posibilitate de acces facil, de ctre ntregul aparat de control fiscal; asigurarea pregtirii profesionale, prin coala Naional de Finane, pe teme care privesc tehnicile i procedurile de control, cu accent pe identificarea i combaterea evaziunii fiscale; realizarea de schimburi de experien, cu teme practice de instrumentare a faptelor i actelor de evaziune fiscal. 5.1. Controlul fiscal prghie de identificare, msurare i combatere a evaziunii fiscale Controlul fiscal este principala arm a statului n domeniul fiscal, avnd ca rol verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.1 Se poate trage concluzia c sarcinile controlului fiscal sunt ndreptate ctre modalitile de manifestare a evaziunii fiscale. Pornind de la rolul pe care-l are n cadrul sistemului fiscal, aparatul fiscal cu sarcini de control este n msur s acioneze n direcia: identificrii, cuantificrii i combaterii evaziunii fiscale. n sens generic, rezultatele obinute de inspectorii fiscali se concretizeaz n diferene de impozite i taxe fa de cele declarate sau nregistrate de contribuabili. Randamentul controlului fiscal este analizat prin prisma unor indicatori de eficien: sume atrase la un control, sume ncasate n timpul controlului, sume stabilite de un inspector etc. Eficiena controlului fiscal sufer, din mai multe cauze, mai mult sau mai puin obiective, cum ar fi:
1

Codul de procedur fiscal (Ordonana nr. 92/2003)

61

1. Unificarea controlului exercitat n domeniul fiscal n Romnia la ora actual exist suprapuneri n exercitarea controlului fiscal, acesta fiind efectuat de: Direcia Controlului Fiscal, Garda Financiar, Poliia Economic, Autoritatea Naional de Control, Direcia General a Vmilor. Complexitatea actelor de evaziune fiscal, n sensul combinrii mai multor laturi de manifestare: vamal, fiscal i infracional, impune realizarea unei conduceri unitare a ntregii activiti de control fiscal pe un sistem piramidal, care ar permite concentrarea eforturilor i o aciune unitar n scopul combaterii faptelor de natura fraudei fiscale. 2. Reducerea corupiei n domeniul administrrii fiscale i a justiiei Factorul corupie incit contribuabilii la evaziune fiscal, creeaz un climat nesntos n domeniu i aduce atingeri funcionrii sistemului fiscal. Asigurarea unui raport optim ntre recompense i sanciuni pentru aparatul de stat cu sarcini de control fiscal ar conduce la atenuarea fenomenului de corupie, pe de o parte, i a evaziunii fiscale, pe de alt parte. n practica de control fiscal se ntlnesc paradoxuri legate de modul de judecare de ctre diferitele instane de judecat (tribunal, judectorie, Curte de apel) a speranelor de evaziune fiscal, cum ar fi: admiterea ca deductibile fiscal a unor facturi dovedite ca aparinnd unor firme-fantom sau pur i simplu false, invocnd c beneficiarul este cumprtor de bun credin; admiterea unor ntmplri fcute de contribuabili dovedii c au comis acte de natura evaziunii fiscale pe seama viciilor de form (necompletarea unui element minor din actul de control); amnarea judecrii unor cauze pn la finalizarea multiplelor expertize financiare, contabile, tehnice etc. Astfel de situaii pot induce n contiina contribuabililor incapacitatea justiiei de a se opune escaladrii evaziunii fiscale. Cu toate c deontologia profesional este trmbiat tot mai des, aparatul de stat continu s fie cel mai prost pltit. Sistemul de salarizare a aparatului fiscal incit la corupie (mica corupie pentru nceput), o dezvolt i uneori transform inspectorul fiscal n avocatul diavolului. Cu timpul, salariul pcatului va crete i eficiena muncii se va reduce. Statul trebuie s gndeasc pe principii economice n raporturile sale cu aparatul fiscal, n spe cel de control. 3. nfiinarea de structuri specializate n combaterea evaziunii fiscale Realizarea controlului fiscal de ctre ntregul aparat de inspecie i n toate domeniile din economie nu poate asigura un grad de eficien substanial n combaterea evaziunii fiscale.

62

Evaziunea fiscal se manifest cu particulariti, n funcie de activitatea economic: producie, prestri servicii, comer, tranzacii financiare etc. Evaziuonitii sunt specializai pe domeniul lor de activitate i acioneaz prin alte metode, proceduri i tehnici specifice. Uneori metodele utilizate sunt att de complexe i sofisticate, nct un funcionar din domeniul fiscal, mai puin avizat, nu poate reaciona eficient, fr informaii tehnice i juridice. Sunt edificatoare cazurile de supradimensionare a consumurilor specifice n anumite ramuri de producie n scopul diminurii materiei impozabile (profitul sau venitul), cu influene directe asupra impozitului pe profit sau taxei pe valoarea adugat. 4. Cointeresarea material n majoritatea statelor dezvoltate exist un sistem eficient de stimulare a funcionarilor, de recompensare a acestora pentru depistarea, cuantificarea i sancionarea faptelor de evaziune fiscal. i n Romnia funcioneaz acest sistem. Baza la care se raporteaz sistemul de premiere o reprezint o cot de 15% aplicat accesoriilor calculate i ncasate (dobnzi, penaliti i amenzi), din care 10% aparin Ministerului Finanelor Publice i 15% conducerii instituiei creia i aparine funcionarul. Persoana care a instrumentat un caz de evaziune fiscal va ncasa 11,25% din suma accesoriilor stabilite i ncasate, i acestea urmnd regimul normal al impozitrii. Practic rmne cu 7% din baza de determinare. Un sistem de cointeresare eficient ar fi acela n care cota de 15% s fie aplicat tuturor sumelor de natura evaziunii fiscale stabilite, urmnd desigur regimul de impozitare legal. n acelai timp suma rezultat s aparin n totalitate celui care a identificat i stabilit evaziunea fiscal. Statul va ctiga 85% (la care se adaug impozitul i contribuiile aferente pltite de funcionarul su) din sumele stabilite ca urmare a aciunilor de control, procent deloc de neglijat. Acest sistem de stimulare a aparatului de control fiscal este practicat de statele dezvoltate cu rezultate deosebite. n unele ri europene i mai ales n SUA exist un buget la dispoziia instituiei de control pentru plata informaiilor (a informatorilor) privind faptele de natura evaziunii fiscale. 5. Publicitatea evaziunii descoperite Aducerea la cunotinta publicului a rezultatelor controalelor fiscale are un rol descurajator pentru potenialii evazioniti. Secretul fiscal blocheaz publicitatea cazurilor de evaziune fiscal. Se impune revizuirea legislaiei referitoare la interdicia aparatului de control de a da publicitii cazurile de evaziune fiscal nainte de finalizarea cercetrilor i judecarea cazului de ctre instane.

63

5.2. nfiinarea Tribunalelor fiscale i perfecionarea sistemului fiscal n acest scop, primele etape ale procesului de asigurare a normelor de drept fiscal au fost parcurse: Codul fiscal i Codul de procedur fiscal au devanit funcionale ncepnd cu anul 2004. Cu toate c elaborarea celor dou acte normative poate fi considerat ca un pas nsemnat n perfecionarea sistemului fiscal romnesc, nici de aceast dat puterea legislativ nu a avut n vedere factorul de stabilitate legislativ fiscal. Att aparatul fiscal, ct i contribuabili au sperat c prin elaborarea i aprobarea Codului fiscal i a Codului de procedur fiscal se va asigura stabilitatea sistemului de impunere i administrare a veniturilor statului, cel puin un an. n capitolul II Interpretarea i modificarea codului fiscal, se stabilete, ca norm de lege:prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege. Ca n multe acte normative, cu intenie sau nu, au fost lsate posibiliti de interpretare: atfel, de regul s-a transformat n regul (obicei). Ambiguiti exist i n coninutul Codului de procedur fiscal, referitor la actele de control pe care trebuie s le ntocmeasc inspectorii. Prevederile mai puin clare din actele normative sunt de natur s provoace contribuabilii n a gsi metode de sustragere de la plata obligaiilor fiscale: organul fiscal va ncerca s atrag sume suplimentare la bugetul statului, dnd o conotaie evazionist aciunilor mai puin clare sau chiar ambigue; instanele de judecat vor emite decizii n funcie de puterea de convingere a aprrii sau a organului fiscal; contribuabilii vor aplica legea din unghiul cel mai preferabil, pentru diminuarea materiei impozabile. Cauzele care determin o cretere a numrului de cazuri de fraud fiscal judecate de instanele civile (pornind de la interesul celor implicai), sunt: dorina de tergiversare a clarificrii situaiei, de ctre contribuabili; legislaie mai puin clar n sensul existenei unor prevederi contradictorii; existena precedentului de ctig de cauz i, n cazul unor fapte de fraudare a bugetului de stat, clare; supraaglomerarea instanelor cu diverse alte cauze. 64

Pornind de la aceast stare de fapt, nu n toate situaiile, soluiile instanelor de judecat sunt n msur s stabileasc adevrul. Cum ar putea judeca instanele civile corect faptele de natura fraudei fiscale, cnd acestea urmeaz pe rol dup dou cauze de divoruri, o btaie de bar etc. n astfel de cazuri, magistraii nu pot fi acuzai de incompeten i nu pot fi acuzai nici de rea intenie. Nimeni nu trebuie s se mire de incoerena unor soluii ale instanelor. Practica controlului fiscal, n etapa de valorificare a actelor de control, demonstreaz c actualul sistem juridic nu poate rspunde n condiii de eficien, la judecarea cauzelor generate de acte sau fapte de natura fraudei fiscale. Aceast afirmaie are la baz urmtoarele cauze: lipsa de personal specializat n domeniul financiar-fiscal; complexitatea faptelor de natura fraudei fiscale; numrul mare de cauze pe folul instanelor; necesitatea scurtrii duratei de judecat. Acestea sunt doar cteva dintre motivele obiective care impun luarea unor msuri concrete privind nfiinarea Tribunalelor fiscale. Exist situaii n care, cu toate c evaziunea a fost dovedit, cuantificat i probat reaua intenie, soluia a fost favorabil evazionistului, pornind de la principii de drept civil. Poate fi adus n discuie cazul unor societi comerciale care au utilizat facturi false n scopul obinerii unor rambursri de tax pe valoarea adugat. Instana a decis c respectivul contribuabil este cumprtor de bun credin. Pe de alt parte, soluiile de multe ori arbitrare emise de actualele instante constituie factori incitani la fraud fiscal, n primul rnd pentru cei care dein o situaie financiar bun, n raport cu cei lipsii de astfel de fonduri. La ora actual, cei nemulumii de concluziile organelor de control pot contesta Deciziile de impunere, n prima instan la organul fiscal superior celui care a emis Decizia. Dac soluia nu este convenabil contribuabilului, acesta o poate ataca la tribunal, judectorie, Curtea de Apel sau Curtea Suprem de Justiie, pe baz de recurs, la soluiile date de fiecare instan n parte. Perioada de judecare se poate ntinde pe mai muli ani, n funcie de complexitatea cauzelor i necesitatea unor verificri suplimentare sau realizarea unor expertize financiar-contabile sau tehnice. n toat aceast perioad, cel pgubit este statul, care nu-i ncaseaz veniturile bugetare sustrase de evazioniti. nfiinarea i funcionarea Tribunalelor fiscale implic un anumit volum de cheltuieli publice, cheltuieli care se pot amortiza ca urmare a tratrii cu profesionalism a actelor de natura 65

fraudei fiscale, a ncasrii sumelor sustrase din visteria statului de ctre cei care au fraudat legea fiscal, contribuind astfel n mod direct i nemijlocit la reducerea fenomenului de evaziune fiscal. Sancionarea operativ a celor vinovai de nclcarea legislaiei fiscale, publicitatea cazurilor respective n mass-media i aplicarea msurilor de executare silit reprezint soluii viabile i eficiente de prevenire i combatere a evaziunii fiscale. Pe scurt, prin scderea evaziunii fiscale, se asigur un plus de venituri bugetare, acoperitor pentru toate cheltuielile generate de funcionarea Tribunalelor fiscale. Modernizarea sistemului fiscal romnesc i funcionarea lui pe principii de eficien i randament sporit impun ca o necesitate urgent nfiinarea Tribunalelor fiscale. Organizarea acestor instituii este benefic pentru: stat, contribuabili i categorii de persoane care desfoar activiti liberale (experi contabili, auditori financiari, juriti). Pentru stat: se asigur aplicarea unitar a legislaiei fiscale de ctre aparatul fiscal. Existena Tribunalelor fiscale va impune elaborarea de proceduri i tehnici de lucru unitare pentru aparatul fiscal cu sarcini de control, la nivel naional; cazurile o dat judecate, cu soluie definitiv i irevocabil, pot deveni norme de lucru pentru aparatul fiscal. Astfel, sentina emis pentru un anumit caz va putea fi aplicat pentru toate cazurile viitoare, care au acelai obiect i mod de nfptuire; carenele legislative pot fi sesizate i pot fi fcute propuneri de corecie n mod pertinent i operativ. Soluiile Tribunalelor fiscale trebuie s constituie un suport real n etapa de fundamentare a modificrii unor acte normative cu caracter fiscal sau atunci cnd se intenioneaz promovarea unor acte noi; scurtarea perioadei de judecare a cazurilor de natur fiscal asigur un grad de operativitate mai mare n ceea ce privete recuperarea sumelor sustrase. n condiii de inflaie, recuperarea de ctre stat a sumelor fraudate, ntr-o moned depreciat, este asimilat unei pierderi bugetare. Dac aceste sume se vor ncasa operativ, i pierderile cauzate de inflaie se vor reduce; pot fi luate msuri de executare silit n timp optim, nainte ca materia fiscal sustras s fie nstrinat; sunt asigurate condiiile de cretere a civismului fiscal i a disciplinei fiscale. Asigurarea unei publiciti a sentinelor emise de Tribunalele fiscale are menirea de a descuraja frauda potenial, pentru viitor, contribuind astfel la creterea gradului de disciplin fiscal. ntr-o

66

perioad de timp relativ scurt, civismul fiscal poate fi urmarea disciplinei fiscale, concomitent cu reducerea evaziunii fiscale; autoritatea statului ctig teren pe principii de profesionalism i exigen. ncrederea populaiei n autoritile statului constituie un deziderat al oricrui guvern. Tribunalele fiscale pot contribui n mare msur la atingerea acestui scop prin: obiectivitate, imparialitate, profesionalism i, n mod deosebit, prin operativitatea judecrii cauzelor de evaziune fiscal. Pentru contribuabili: soluiile instanelor fiscale, avnd ca obiect acte de natura evaziunii fiscale, sunt mai bine argumentate, avnd un grad de interpretare mai redus, n raport cu cele emise de instanele civile; cu ocazia judecrii cauzelor de evaziune fiscal de ctre magistraii specializai n domeniul financiar-fiscal, argumentele pro i contra vor fi cntrite cu discernmnt i profesionalism (specialiti n finane), urmnd ca sentina s fie emis pornind de la litera, dar i de la spiritul legii fiscale; instanele fiscale nu vor lsa la latitudinea aparatului fiscal posibilitatea de interpretare forat a legislaiei n defavoarea contribuabilului. Soluia instanei va avea n vedere aceleai acte normative care au fost invocate de ctre inspectori atunci cnd au stabilit diferenele de impozite i taxe; cheltuielile de judecat vor fi mai mici prin reducerea numrului de instane; probele aduse n instan vor fi evaluate n cadrul aceluiai context legislativ care a stat la baza determinrii evaziunii fiscale. Instana fiscal va fi locul n care se vor produce dezbateri ale legii fiscale, desfurate ntre profesionitii aceleiai brane (finane sau fiscalitate), iar rezultatele finale vor fi obiective; contribuabilii vor putea selecta personalul specializat n domeniul fiscal care s-i reprezinte, din cadrul cabinetelor fiscale. La o ofert mai mare, tarifele i calitatea vor fi acceptabile; numrul contribuabililor oneti va crete. Astfel, contribuabilii care intenioneaz s realizeze acte de natura evaziunii fiscale vor fi mai reticeni nainte de a aciona, cunoscnd c Tribunalele fiscale sunt operative i intransigente.

67

Pentru unele categorii profesionale: pe lng Tribunalele fiscale vor fi nfiinate i Birourile de avocatur fiscal, avnd n competen: auditori financiari, experi contabili, contabili, juriti; personalul specializat din aparatul fiscal va putea opta ntre a continua activitatea ca funcionar public sau exercitarea unei profesii liberale; fora de munc specializat va fi atras la nivelul unor centre fiscale, acolo unde vor exista Tribunale fiscale; concurena ntre Birourile de avocatur fiscal va conduce la creterea calitii muncii prestate n domeniul fiscal; dezbaterile dinte avocaii fiscali i magistraii fiscali vor avea ca rezultat emiterea unei soluii corecte n judecarea cauzelor de fraud fiscal. Cel puin aceste argumente pot constitui un punct de plecare n luarea deciziei politice privind nfiinarea Tribunalelor fiscale. 5.3. Limitarea presiunii fiscale i rolul su n prevenirea evaziunii fiscale Principalul obiectiv al politicii fiscale, care trebuie s devin prioritar, este acela al unei bune colectri a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i, sub nici o form, nsprirea fiscalitii. n etapa actual de dezvoltare a economiei romneti i a mentalitii fiscale a contribuabililor, limitarea presiunii fiscale poate reprezenta un element cheie n inerea sub control a tendinelor evazioniste ale contribuabililor. Spre exemplu, la nivelul impozitului pe profit, limitarea presiunii fiscale ar trebui s vizeze nu att reducerea cotei de impozitare, ct mai ales o cuantificare just i echitabil a bazei de impozitare prin dimensionarea generoas a cheltuielilor admise la deductibilitate din punct de vedere fiscal (generalizarea practicrii regimului de amortizare accelerat pentru toate categoriile de mijloace fixe, fr aprobarea prealabil a organului fiscal, sau chiar posibilitatea scutirii de la impozitare a profitului reinvestit n echipamente tehnologice cu rol direct n creterea productivitii muncii; neplafonarea la un anumit cuantum valoric a cheltuielilor de diurn i sponsorizare n cazul firmelor care nregistreaz profit contabil cumulat; neincluderea n categoria veniturilor financiare a diferenelor favorabile de curs valutar rezultate ntre momentul livrrii bunurilor i momentul ncasrii contravalorii acestora etc.). De asemenea, pentru combaterea eficient a muncii la negru se va urmrii evitarea reglementrilor excesive pe piaa muncii, creterea flexibilitii acesteia, restructurarea sistemului de securitate social i impozitarea eficient a muncii, care s justifice i s ncurajeze nclinaia spre munc a contribuabilului. 68

Fiscalitatea trebuie privit att ca un atribut al statului, ct i ca o prghie care este necesar s ia n considerare voina i consimirea contribuabilului la impozit. Nu ntmpltor, eficiena unui sistem fiscal se cuantific nu doar prin nivelul veniturilor fiscale, ci i prin gradul de acceptare al impozitelor din partea contribuabililor. Doar prin armonizarea acestor dou laturi, att n perioada premergtoare instituirii sau modificrii unui impozit, ct i n faza de percepere a sa, se pot crea garanii pentru un randament ridicat i de durat al fiscalitii i pentru limitarea evaziunii fiscale. Impozitul reprezint un punct nodal al fiscalitii, el nsoind, n decursul istoriei, naterea i dezvoltarea statului. Dei se poate vorbi despre o istorie milenar a impozitului, acesta este unul din conceptele fiscale cele mai controversate. Chiar dac fiecare contribuabil este n mod apriori considerat a fi consimit la suportarea unei sarcini fiscale, n unele cazuri se nregistreaz revolte mpotriva lui i, destul de des, au loc nclcri ale legislaiei fiscale. Pentru diminuarea dimensiunilor economiei subterane, n fond ea nsi un suport al intensificrii evaziunii fiscale, trebuie s se gseasc acel punct de echilibru ntre nivelul obligaiilor fiscale i riscul de a le eluda, astfel nct contribuabilul s consimt la plata obligaiilor sale fiscale pentru a inhiba astfel tendinele acestuia de alunecare n zona economiei subterane, pornind de la principiul c poziia optim a contribuabilului este cea de cooperare cu statul. Statul n calitatea sa de administrator general al veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii naionali trebuie s aib n vedere corelarea presiunii fiscale individuale cu puterea de cumprare a individului, care are la baz veniturile nete ale acestuia, ce converg ctre satisfacerea nevoilor solvabile (de subzisten, de economisire i investire etc.). Raportarea presiunii fiscale de la o ar la alta nu trebuie judecat n mrimi relative, ntrun mod strict matematic, ci trebuie avut n vedere msura n care venitul net al contribuabilului (rmas dup mpozitare) i asigur acestuia satisfacerea nevoilor individuale. Altfel spus, linia de tendin a fiscalitii nu trebuie s aib o tent confiscatorie pentru contribuabil, iar politica fiscal promovat de ctre stat trebuie s ncurajeze acumularea de capital prin degrevarea sarcinii fiscale pentru a impulsiona motivaia de munc a contribuabilului n zona transparent a economiei. Pentru obinerea unui grad adecvat de acceptare voluntar a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili exist, dup prerea specialitilor, patru ci principale de aciune, crora n cadrul unui sistem fiscal eficient este necesar s li se acorde o atenie permanent: derularea continu a unor programe ct mai cuprinztoare de educare fiscal a contribuabililor; simplificarea sistemului de declarare i plat a impozitelor i taxelor;

69

 detectarea cu promtitudine i urmrirea silit a contribuabililor care nu i ndeplinesc obligaiile fa de buget; perfecionarea continu a controlului fiscal n scopul identificrii i combaterii evaziunii fiscale. Nu trebuie omis faptul c impozitele i taxele, pe de o parte, subvenciile, alocaiile bugetare, mprumuturile de stat i celelalte cheltuieli, pe de alt parte, constituie complementele celei mai importante surse de finanare a bunstrii sociale. Prin intermediul lor, se acumuleaz i se repartizeaz resurse financiare aflate la dispoziia statului, dar ele reprezint i instrumente de gestiune macroeconomic cu influen direct asupra mediului economic. La nivel microeconomic, mediul economiei concureniale de pia influeneaz pozitiv ntreprinderea pentru a realiza o apropiere ntre gestiunea economic i fiscalitate, nlocuind imaginea creat n decursul timpului, c fiscalitatea reprezint totalitatea instrumentelor de constrngere sau de stabilire i percepere a impozitelor, contribuiilor i taxelor cu cea de gestiune fiscal a ntreprinderii, o contribuie nsemnat avnd normele de drept fiscal. n mod cert, agentul economic resimte impozitele (indiferent de natura acestora) ca form de agresiune exercitat asupra activitii sale, iar managerii societilor comerciale trebuie s fie preocupai att de rentabilitatea firmei, ct i de nivelul i ritmicitatea fluxurilor de numerar care pot fi perturbate n condiiile unei fiscaliti excesive. Problema fiscalitii excesive poate fi abordat i din punctul de vedere al costurilor pe care le genereaz, iar una din posibilitile reducerii costului finanrii fiscalitii const n abotdarea eficient a unei optimizri fiscale (cunoscute i sub denumirea de planificare fiscal), cu meniunea c aceast fundamentare devine operaional i are un caracter eficient n condiiile unei legislaii fiscale coerente, fr lacune i permisiviti. Necesitatea teoretizrii, n sine, a fenomenului de evaziune fiscal (i, implicit, a efectelor sale) este reclamat de extinderea mijloacelor de disimulare, utilizate de agenii economici, n scopul sustragerii lor de la achitarea obligaiilor fiscale care le revin. Metodele folosite n aceste cazuri, mai mult sau mai puin legale, mai mult sau mai puin morale, rmn o problem discutabil; cert este efectul n sine: delocalizarea unor resurse financiare de la menirea lor natural (i legal) de alimentare cu fonduri a bugetului general consolidat (conform reglementrilor legale existente n domeniu). n ultimul timp, se constat o cretere a rolului departamentului financiar-contabil n procesul de maximizare a performanelor firmei. Are loc, practic, o deplasare dinspre un rol pasiv al acestui departament ctre un rol lot mai activ n procesul de creare a plusvalorii din cadrul

70

entitii economice. Acest demers se structureaz, la baza funcionalitii sale, pe principiul diminurii finanrii (remunerrii) statului. n prezent, pentru maximizarea performanelor firmei, sunt utilizate att politici fiscale (care vizeaz, n primul rnd, manipularea bazei impozabile prin promovarea preurilor de transfer i, pe fond, a unor starategii eficiente de gestiune fiscal), ct i politici contabile (care urmresc, cu precdere, promovarea metodelor i tehnicilor de contabilitate creativ). Aciunea conjugat a politicilor fiscale i contabile are rolul, n unele situaii, de a gestiona o realitate paralel cu privire la unele obligaii fiscale, din dorina evident de a limita cuantumul impozitelor i taxelor datorate (de cele mai multe ori, sub o aparen de legalitate privind respectivele aciuni ntreprinse). Tocmai din aceast perspectiv, se poate afirma c o firm i dimensioneaz competitivitatea n funcie de capacitatea sa de a-i optimiza sarcina fiscal la care este supus, fr a iei ns din gradul de conformitate cu legislaia fiscal. O firm care se afl n imposibilitatea de a pune n practic o optimizare fiscal eficient va constata, n timp, chiar diminuarea puterii sale concureniale (comparativ cu ceilali competitori de pe pia, care au abilitatea de a recurge la aceste practici). n baza celor prezentate, se consider c reducerea i limitarea presiunii fiscale reprezint un mijloc eficient n prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, deoarece vizeaz cauza, i nu efectul acestui fenomen, respectiv premisele care motiveaz un comportament evazionist al contribuabilului.1

Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti 2006

71

Concluzii generale. Propuneri

Indiferent de modalitatea de procurare a resurselor financiare publice, sub forma impozitrii directe sau indirecte, veniturile fiscale, denumite generic impozite, reprezint principalul mijloc de formare a resurselor financiare ale bugetului de stat. Aceste resurse bneti sunt redistribuite ulterior pentru finanarea serviciilor de baz, a cror realizare constituie obligaiile eseniale ale statului i consideraia pentru contractul social. Altfel spus, contribuabilii finaneaz statul prin totalitatea impozitelor pe care le pltesc i influeneaz indirect asupra modului de administrare a acestor fonduri prin votul pe care l acord unei formaiuni politice i se ateapt s obin maximul de utilitate i sadisfacie pentru sumele achitate. Din aceast perspectiv, evaziunea fiscal poate fi privit i interpretat ca o ameninare direct i periculoas pentru stabilitatea contractului social i ducerea la ndeplinire a tuturor obiectivelor formulate n programul de guvernare. Pe de alt parte, efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului resurselor financiare publice, conduc la distorsiuni n mecanismul concurenial al pietei i, nu n ultimul rnd, pot contribui la crearea unor inechiti sociale, datorate excesului i nclinaiei diferite a contribuabililor ctre evaziunea fiscal. n acest sens, aparatul de stat are obligaia de a identifica i a constrnge pe toi contribuabilii s-i ndeplineasc obligaia fireasc ctre bugetul de stat prin plata impozitelor datorate. Lipsa unor aciuni ferme ale autoritilor publice pentru sancionarea i descurajarea practicilor evazioniste va conduce, implicit, la decredibilizarea instituiilor statului i pierderea ncrederii populaiei n eficiena i determinarea luptei mpotriva acestui flagel. O delimitare ntre evaziunea fiscal licit i cea ilicit are un caracter relativ (i de multe ori, pe baza unor raiuni mai mult sau mai puin arbitrare), deoarece contribuabilul poate oscila de la respectarea legii n litera i sprijinul ei la interpretabilitatea acesteia i exploatarea cu abilitate a eventualelor inadvertene legislative, de la simpla abstinen a factorului munc la abuzul de drept, sau de la aplicarea (legal) a unui regim fiscal favorabil la frauda fiscal propriu-zis, de aceea avem nevoie de un mod riguros de calcul i determinare a bazei impozabile, care s reduc marja interpretrilor i a diferenelor de interese ntre cei implicai nemijlocit. O economie cu tendine evazioniste denatureaz mediul concurenial att n ar, ct i n interiorul pieei comunitare, prin accesul unor produse sustrase sarcinilor fiscale. Libertatea politici fiscale adoptat la nivel naional nu poate include un regim de liberalizare a tendintelor evazioniste.

72

n condiiile extinderii circulaiei transfrontaliere de persoane, mrfuri i capital are loc i internaionalizarea infracionalitii economice, iar evaziunea fiscal reprezint o component nsemnat a acesteia, un adevrat flagel extrem de contagios, efectul unor practici infracionale de o suplee i inventivitate greu de imaginat i, cu att mai mult, de identificat i combtut. n aceste condiii, fenomenul de evaziune fiscal a fost indisolubil corelat cu procesul de splare a banilor, liantul de legtur al infraciunilor economice transfrontaliere. Evaziunea fiscal, mpreun cu fenomenul de splare a banilor, reprezint o sfidare internaional la adresa instituiilor angrenate n combaterea economiei subterane, iar prevenirea i sancionarea fenomenului este marea provocare adresat acestor instituii la nceputul secolului XXI. Este cunoscut faptul c existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale, i implicit o presiune fiscal n cretere are, pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n funcie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, ntruct n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit. Din punct de vedere psihologic, atunci este vorba despre ctiguri poteniale substaniale, subiectul nu ine seama de riscurile la care se supune. Dac raportul dintre sumele eludate i cuantumul sanciunii este favorabil evazionistului, riscul va fi asumat. Reducerea perioadei cuprinse ntre data efecturii constatrilor i data ncasrii diferenelor stabilite conduce la un plus de venituri la bugetul consolidat i la ntrirea disciplinei fiscale, ambele influennd reducerea evaziunii fiscale. Prevenirea fenomenului de evaziune fiscal ar trebui s constituie o prioritate pentru Ministerul Finanelor Publice, naintea altor msuri de ordin fiscal, astfel este nevoie de stabilirea unui raport optim ntre gradul de sancionare a contribuabilului evazionist i gradul de atragere a acestuia n procesul evazionist, prin sistemul legislativ. 73

Identificarea zonelor cu risc mare de evaziune fiscal reprezint primul pas n orientarea aciunilor de combatere a evaziunii fiscale. Un alt pas important pentru progresul combaterii evaziunii fiscale este selectarea personalului care face parte din aparatul de control, pe principii de profesionalism, competen i etic profesional, precum i remunerarea stimulativ prin prime consistente (depinde de amploarea cazului n spe) n momentul identificrii i corectrii unui fenomen de evaziune fiscal. Nerealizarea unor cercetri i studii de anticipare a efectelor produse de modificrile legislative este una din cauzele care au determinat desele ajustri legislative n ultimii ani, prevenirea fenomenului de evaziune fiind mult mai uor i mai la ndemn dect combaterea lui. Este mult mai uor i mai eficient s previ dect s combai. n momentul n care un evazionist este identificat i adus n faa judectorului perioada de judecare se poate ntinde pe mai muli ani, n funcie de complexitatea cauzelor i necesitatea unor verificri suplimentare sau realizarea unor expertize financiar-contabile sau tehnice. n toat aceast perioad, cel pgubit este statul, care nu-i ncaseaz veniturile bugetare sustrase de evazionist. Publicitatea evaziunii descoperite este tot o form de combatere pentru c statul prin capacitatea sa de informare prin intermediul mass-mediei (a 5-a putere n stat) va duce la descurajarea eventualilor evazioniti i va ncuraja civismul fiscal. Una dintre condiiile primordiale pentru funcionarea sistemului anti-evaziune fiscal o constituie nfiinarea Tribunalelor fiscale. Cu ocazia judecrii cauzelor de evaziune fiscal de ctre magistraii specializai n domeniul financiar-fiscal, argumentele pro i contra vor fi cntrite cu discernmnt i profesionalism (specialiti n finane), urmnd ca sentina s fie emis pornind de la litera, dar i de la spiritul legii fiscale. Astfel i contribuabilii se vor simii mult mai n siguran tiind c cei pe care l judec sunt nite profesioniti n domeniu i putem avea consecine benefice i pentru contribuabili i pentru stat n sensul c numrul contribuabililor oneti va crete, astfel contribuabilii care intenioneaz s realizeze acte de natura evaziunii fiscale vor fi mai reticeni nainte de a aciona, cunoscnd c Tribunalele fiscale sunt operative i intransigente iar pe de alt parte autoritatea statului ctig teren pe principii de profesionalism i exigen. Soluiile Tribunalelor fiscale trebuie s constituie un suport real n etapa de fundamentare a modificrii unor acte normative cu caracter fiscal sau atunci cnd se intenioneaz promovarea unor acte noi. Scurtarea perioadei de judecare a cazurilor de natur fiscal asigur un grad de operativitate mai mare n ceea ce privete recuperarea sumelor sustrase. n condiii de inflaie, recuperarea de ctre stat a sumelor fraudate, ntr-o moned depreciat, este asimilat unei pierderi bugetare. Dac aceste sume se vor ncasa operativ, i pierderile cauzate de inflaie se vor reduce. 74

Probabil din aceste argumente legate de Tribunalele fiscale reiese o ntrebare inevitabil. De unde face Romnia rost de bani i pentru aceste tribunale? Rspunsul e simplu: nfiinarea i funcionarea Tribunalelor fiscale implic un anumit volum de cheltuieli publice, cheltuieli care se pot amortiza ca urmare a tratrii cu profesionalism a actelor de natura evaziunii fiscale, a ncasrii sumelor sustrase din visteria statului de ctre cei care au fraudat legea fiscal, contribuind astfel n mod direct i nemijlocit la reducerea fenomenului de evaziune fiscal. Sancionarea operativ a celor vinovai de nclcarea legislaiei fiscale, publicitatea cazurilor respective n mass-media i aplicarea msurilor de executare silit reprezint soluii viabile i eficiente de prevenire i combatere a evaziunii fiscale. Prin scderea evaziunii fiscale, se asigur un plus de venituri bugetare, acoperitor pentru toate cheltuielile generate de funcionarea Tribunalelor fiscale. Indiferent de nivelul costurilor materiale pe care le implic eficientizarea luptei mpotriva evaziunii fiscale, acestea trebuie analizate din perspectiva balanei efectelor utile care se pot obine.

75

Bibliografie
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. Cosmin Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Editura Rosetti, Bucureti, 2003 George Bistriceanu , Lexicon de finane,banci i asigurri, vol. II, Bucureti, Editura Economic, 2001 Vasile Brle, Frauda Fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005 Corneliu Brauda, Armonizarea dintre contabilitate i fiscalitate, Editura Independena Economic, Piteti, 2002 Elena Cherciu, Corupia. Caracteristici i particulariti n Romnia, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2004 Ioan Condor, Drept Fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucuretii, 1996 Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 Nicolae Craiu, Economia subteran intre da i nu, Editura Economic,Bucureti, 2004 Daniel Dianu i Radu Vrnceanu, Romnia i Uniunea European. Inflaie, balana de pli, cretere economic, Editura Polirom, Iai, 2002 Emil Dng, Evaziunea Fiscal distincii conceptuale, Tribuna Economic, Bucureti, 1998 Vasile Dedu, Gestiune i audit bancar, Editura pentru tiine naionale, Bucureti, 2001 Panul Diaconu, Cum fac bani contabilii ? Evaziune fiscal, paradisuri fiscale,contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 2004 Vasile Dobrinoiu, Corupia n dreptul penal romn, Editura Atlas Lex, Bucureti, 1995 Elena Drgoescu, Finane. Finane publice, Editura Dimitrie Cantemir, Trgu Mure, 2000 Nicolae Hoan, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000 Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997 John Madinger i Sydney Zalopany, Money Laundering, CRC Press, 1999 Ioan Melinescu i Irina Talianu, Investigaiile financiare n domeniul splrii banilor, Editura Imprimeria Naional, Bucureti, 2004 Tatiana Moteanu, Buget i trezorerie public, Editura Universitar, Bucureti, 2003 Tatiana Moteanu, Finane publice, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Drago Ptroi, Evaziunea Fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006 Constantin Popescu i Gavril Ilie, Economie. Manual universitar, Editura Tribuna 76

Economic, Bucureti, 2004 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. Minea M. tefan mpreun cu C.F.Costa i D.M.Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006 Paul Samuelson, Economie Politic, Editura Teora, Bucureti, 2000 Dan Drosu aguna i Dan ova, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2006 Dan Drosu aguna i M.E.Tutungiu, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1995 Constantin I. Tulai, Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2003 Iulian Vcrel, Finanele Romniei, Editura Economic Bucurei, 1995 Iulian Vcrel, Finane publice, ediia a IV-a, Editura Pegagogic, 2003 Iulian Vcrel, Relaii financiare Internaionale, Editura Academiei, Bucureti, 1995 Costic Voicu, Splarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureti, 1999 Georgeta Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2006 Costic Voicu, Splarea banilor murdari, Bucureti, 1999 Dicionarul explicativ al limbii romne, Academia Romn, Bucureti, 1996 www.fmi.ro www.just.ro www.monitoruloficial.ro www.mfinante.ro www.codfiscal.ro

77