Aspectos fiscales de la Reforma Laboral.

Lic. Ivn Emmanuel Chvez Ponce.

Nota de editor

En este documento se procura describir los impactos que la reforma laboral apresta en el terreno fiscal. Con la finalidad de que los funcionarios de las autoridades fiscales estn enterados de ello, para que en su actividad fiscalizadora tengan un panorama y detecten puntos de oportunidad al llevar a cabo su labor, que puedan retribuir en una mayor recaudacin.

Introduccin
Se ha generado gran especulacin con la reforma laboral aprobada en el Senado de la Repblica el pasado 13 de noviembre de 2012 y recientemente publicada en el Diario Oficial de la Federacin el da 30 del mismo mes y ao. Sin lugar a dudas que esta reforma viene acompaada de efectos adyacentes, que se extienden al campo del Derecho en las distintas disciplinas. No es ajena a ello la Materia Fiscal, que sin lugar a dudas se ve implicada. Pensando en lo anterior, trataremos de abordar a lo largo del presente documento supuestos jurdicos contemplados en la reforma laboral referida, que a nuestro parecer tienen trascendencia para la materia impositiva; tal es el caso de aspectos relativos a la subcontratacin u outsourcing, al trabajo por obra o tiempo determinado, por temporada o por tiempo indeterminado y en su caso a prueba o a capacitacin inicial y a la obligacin de proporcionar a todos los trabajadores la capacitacin o el adiestramiento en su trabajo.

Regulacin outsourcing.

de

la

subcontratacin

El caso de las sociedades conocidas como outsourcing, se ha considerado a manera, especie o forma de elusin fiscal en el pago de los impuestos. Esta se da cuando una empresa (A) contrata a otra (B) para que realice el trabajo, especializado o no, originalmente asignado a la primera. As, la segunda trabaja para el contratante original (C) sin tener en realidad nada que ver con este. A se convierte en intermediaria entre B y C. Consideramos que la reforma laboral aporta medidas importantes para reglamentar la anterior situacin. A continuacin transcribimos los artculos de la Ley Federal del Trabajo (LFT), que a nuestro parecer revisten los aspectos novedosos en la reglamentacin del tema mencionado.
Artculo 15-A. El trabajo en rgimen de subcontratacin es aquel por medio del cual un patrn denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona fsica o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecucin de las obras contratadas. Este tipo de trabajo, deber cumplir con las siguientes condiciones: a) No podr abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo. b) Deber justificarse por su carcter especializado. c) No podr comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante. De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerar patrn para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social.

Artculo 15-B. El contrato que se celebre entre la persona fsica o moral que solicita los servicios y un contratista, deber constar por escrito. La empresa contratante deber cerciorarse al momento de celebrar el contrato a que se refiere el prrafo anterior, que la contratista cuenta con la documentacin y los elementos propios suficientes para cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores.

Artculo 15-C. La empresa contratante de los servicios deber cerciorarse permanentemente que la empresa contratista, cumple con las disposiciones aplicables en materia de seguridad, salud y medio ambiente en el trabajo, respecto de los trabajadores de esta ltima.

Lo anterior, podr ser cumplido a travs de una unidad de verificacin debidamente acreditada y aprobada en trminos de las disposiciones legales aplicables. Artculo 15-D. No se permitir el rgimen de subcontratacin cuando se transfieran de manera deliberada trabajadores de la contratante a la subcontratista con el fin de disminuir derechos laborales; en este caso, se estar a lo dispuesto por el artculo 1004-C y siguientes de esta Ley.

El articulado citado creemos que va encaminado reglamentar ms el tema y poner fin a las planeaciones fiscales que implementan algunos contribuyentes, en el sentido de subcontratar con outsourcing al personal que realiza las funciones en su negociacin. De la lectura podemos advertir que se decretan requisitos para poder ser considerado como trabajo bajo el rgimen de subcontratacin y de no cumplirse con todas esas condiciones, el contratante se considerar patrn para todos los efectos de esa Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social. Con lo anterior las autoridades fiscales, podran determinar responsabilidades a contribuyentes contratantes que reciben los servicios. Si el contratante llegara a considerarse como patrn, en trminos de la LFT, podra considerrsele como patrn tambin para efectos fiscales y cobrrsele las cantidades de impuesto sobre la renta (ISR) retenido por concepto de sueldos y salarios, de acuerdo al artculo 113 de la LISR, en el caso de que no se hubiera realizando las retenciones correspondientes y el entero de las mismas al fisco. En ese sentido las entidades federativas en funciones de colaboracin administrativa aplicaran de manera supletoria la Ley Federal del Trabajo (LFT), atendiendo a lo dispuesto por el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Lo anterior para considerar que un contribuyente se encuadra en el supuesto que por ficcin de ley se establece en el artculo 15-A de la LFT, s contrata prestacin de servicios y no cumple con los requisitos establecidos. Estas situaciones debern ser tomadas en cuenta por las autoridades hacendarias al momento de fiscalizar a los contribuyentes que no tengan empleados y subcontraten a otras empresas para efecto de realizar las labores que se desarrollen en el centro de trabajo. As mismo, si se llegara a considerar que un contratante pasa a ser patrn, para efectos del Impuesto empresarial a tasa nica (IETU), no representa lo mismo una erogacin por salarios que una por pago de prestacin de servicios, ya que el tratamiento fiscal en el caso de este impuesto es diferente para ambas y por tanto una disminuye mas la base gravable.

Relaciones de trabajo por obra o tiempo determinado, por temporada o por tiempo indeterminado y en su caso a prueba o a capacitacin inicial.
En este nuevo supuesto que recoge el dictamen de la reforma laboral a nuestro parecer implica dos situaciones en el plano fiscal: Primero, que para aquellos patrones que contraten a personal bajo el supuesto jurdico de los periodos a prueba o de capacitacin inicial, se entiende que se encuentran bajo una relacin laboral y que durante ese tiempo el trabajador disfrutar del salario, la garanta de la seguridad social y de las prestaciones de la categora o puesto que desempee. En ese orden de ideas el patrn deber cumplir con la obligacin de retener y enterar las cantidades de acuerdo con lo que seala el artculo 113 de la LISR, por entenderse que son ingresos por salarios, lo que indudablemente genera mayor recaudacin al erario federal. Segundo, la prestacin de servicios bajo esta modalidad genera la posibilidad de que un trabajador pueda prestar servicios a dos o ms patrones en un mismo ejercicio. Situacin que, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso c de la fraccin III del artculo 117 de LISR, generara a los trabajadores la obligacin de presentar su declaracin anual, ya que al estar terminando la relacin laboral antes del 31 de diciembre se configura dicha obligacin. Con lo que se incrementaran en cantidad las declaraciones anuales de personas fsicas, presentadas en el portal de las autoridades fiscales. A continuacin se hace la transcripcin de lo que a nuestro parecer contempla la problemtica aludida:
Artculo 35. Las relaciones de trabajo pueden ser para obra o tiempo determinado, por temporada o por tiempo indeterminado y en su caso podr estar sujeto a prueba o a capacitacin inicial. A falta de estipulaciones expresas, la relacin ser por tiempo indeterminado. Artculo 39-A. En las relaciones de trabajo por tiempo indeterminado o cuando excedan de ciento ochenta das, podr establecerse un perodo a prueba, el cual no podr exceder de treinta das, con el nico fin de verificar que el trabajador cumple con los requisitos y conocimientos necesarios para desarrollar el trabajo que se solicita. El periodo de prueba a que se refiere el prrafo anterior, podr extenderse hasta ciento ochenta das, slo cuando se trate de trabajadores para puestos de direccin, gerenciales y dems personas que ejerzan funciones de direccin o administracin en la empresa o establecimiento de carcter general o para desempear labores tcnicas o profesionales especializadas.

Durante el perodo de prueba el trabajador disfrutar del salario, la garanta de la seguridad social y de las prestaciones de la categora o puesto que desempee. Al trmino del periodo de prueba, de no acreditar el trabajador que satisface los requisitos y conocimientos necesarios para desarrollar las labores, a juicio del patrn, tomando en cuenta la opinin de la Comisin Mixta de Productividad, Capacitacin y Adiestramiento en los trminos de esta Ley, as como la naturaleza de la categora o puesto, se dar por terminada la relacin de trabajo, sin responsabilidad para el patrn. Artculo 39-B. Se entiende por relacin de trabajo para capacitacin inicial, aquella por virtud de la cual un trabajador se obliga a prestar sus servicios subordinados, bajo la direccin y mando del patrn, con el fin de que adquiera los conocimientos o habilidades necesarios para la actividad para la que vaya a ser contratado. La vigencia de la relacin de trabajo a que se refiere el prrafo anterior, tendr una duracin mxima de tres meses o en su caso, hasta de seis meses slo cuando se trate de trabajadores para puestos de direccin, gerenciales y dems personas que ejerzan funciones de direccin o administracin en la empresa o establecimiento de carcter general o para desempear labores que requieran conocimientos profesionales especializados. Durante ese tiempo el trabajador disfrutar del salario, la garanta de la seguridad social y de las prestaciones de la categora o puesto que desempee. Al trmino de la capacitacin inicial, de no acreditar competencia el trabajador, a juicio del patrn, tomando en cuenta la opinin de la Comisin Mixta de Productividad, Capacitacin y Adiestramiento en los trminos de esta Ley, as como a la naturaleza de la categora o puesto, se dar por terminada la relacin de trabajo, sin responsabilidad para el patrn. Artculo 39-C. La relacin de trabajo con periodo a prueba o de capacitacin inicial, se har constar por escrito garantizando la seguridad social del trabajador; en caso contrario se entender que es por tiempo indeterminado, y se garantizarn los derechos de seguridad social del trabajador. Artculo 39-D. Los periodos a prueba y de capacitacin inicial son improrrogables. Dentro de una misma empresa o establecimiento, no podrn aplicarse al mismo trabajador en forma simultnea o sucesiva periodos de prueba o de capacitacin inicial, ni en ms de una ocasin, ni tratndose de puestos de trabajo distintos, o de ascensos, aun cuando concluida la relacin de trabajo surja otra con el mismo patrn, a efecto de garantizar los derechos de la seguridad social del trabajador. Artculo 39-E. Cuando concluyan los periodos a prueba o de capacitacin inicial y subsista la relacin de trabajo, sta se considerar por tiempo indeterminado y el tiempo de vigencia de aquellos se computar para efectos del clculo de la antigedad. Artculo 39-F. Las relaciones de trabajo por tiempo indeterminado sern continuas por regla general, pero podrn pactarse para labores discontinuas

cuando los servicios requeridos sean para labores fijas y peridicas de carcter discontinuo, en los casos de actividades de temporada o que no exijan la prestacin de servicios toda la semana, el mes o el ao. Los trabajadores que presten servicios bajo esta modalidad tienen los mismos derechos y obligaciones que los trabajadores por tiempo indeterminado, en proporcin al tiempo trabajado en cada periodo. (nfasis aadido)

Respecto de este punto, concluimos que al reconocerse los ingresos por hora o por periodos a prueba y concedrseles prestaciones, que se sabe que antes en algunas ocasiones no se registraba a dichos trabajadores, sin duda al realizar el registro correspondiente en la seguridad social, se tendr que registrar ante el registro federal de contribuyentes (RFC) y por tanto habr mayores retenciones de impuesto sobre la renta por salarios y por consecuencia una mayor recaudacin.

Obligacin de proporcionar a todos trabajadores, la capacitacin o adiestramiento en su trabajo.

los el

Al analizar esta nueva obligacin para el patrn, sin duda en un futuro muy prximo los auditores encargados de la fiscalizacin encontraran al revisar a los contribuyentes, incrementos en los gastos por capacitacin y adiestramiento a los trabajadores. Al aumentar estas partidas se aumentan las deducciones y por tanto disminuye la base gravable para ISR e IETU. La capacitacin de esta manera a nuestro punto de vista se convierte en estrictamente indispensable para el patrn (contribuyente) por ser una obligacin derivada de la propia Ley Federal del Trabajo y de la relacin entre patrn y asalariado. Al encontrase obligado a realizar la erogacin por concepto de capacitacin y adiestramiento, si es un contribuyente que no vena realizando el gasto en su forma habitual, evidentemente que este gasto impacta directamente en la base gravable de los impuestos, generando un pago de menor cantidad por concepto de impuestos. Una de las finalidades que propone el adiestramiento es propiamente el incremento de la productividad. Razonndolo de esta manera podemos citar jurisprudencia por reiteracin que aborda el tema de las deducciones autorizadas, en el sentido de que estas deben ser las necesarias para generar el ingreso del contribuyente. La jurisprudencia referida establece lo siguiente:
DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA

LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretacin sistemtica de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorizacin en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicacin de salvaguardar que la capacidad contributiva idnea para concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deduccin, sino que vlidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisin del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la caracterstica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realizacin no es determinante para la obtencin del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual tambin suele obedecer a su aspiracin de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligacin alguna de reconocer la deduccin de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogacin no necesariamente vinculada con la generacin de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas fsicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, econmicas o extrafiscales.
PRIMERA SALA [J]; 9a. poca; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXX, Diciembre de 2009; Pg. 108 Amparo en revisin 1662/2006. Grupo TMM, S.A. 15 de noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisin 224/2007. Pepsi-Cola Mexicana, S.A. de C.V. y otra. 5 de septiembre de 2007. Cinco votos. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodrguez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisin 316/2008. Geo Tamaulipas, S.A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisin 782/2008. Plsticos Panamericanos, S.A. de C.V. 22 de octubre de 2008. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guillermina Coutio Mata. Amparo directo en revisin. 279/2009. Banco Compartamos, S.A., Institucin de Banca Mltiple (antes Financiera Compartamos, S.A. de C.V., Sociedad Financiera de Objeto Limitado). 1o. de abril de 2009. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Tesis de jurisprudencia 103/2009. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesin de veintiocho de octubre de dos mil nueve.

Este tema resulta interesante y consideramos que para mayor abundamiento es importante hacer la reproduccin de los artculos que contienen las disposiciones del tema aludido:
Captulo III BIS De la Productividad, Formacin y Capacitacin de los Trabajadores Artculo 153-A. Los patrones tienen la obligacin de proporcionar a todos los trabajadores, y stos a recibir, la capacitacin o el adiestramiento en su trabajo que le permita elevar su nivel de vida, su competencia laboral y su productividad, conforme a los planes y programas formulados, de comn acuerdo, por el patrn y el sindicato o la mayora de sus trabajadores. Para dar cumplimiento a la obligacin que, conforme al prrafo anterior les corresponde, los patrones podrn convenir con los trabajadores en que la capacitacin o adiestramiento se proporcione a stos dentro de la misma empresa o fuera de ella, por conducto de personal propio, instructores especialmente contratados, instituciones, escuelas u organismos especializados, o bien mediante adhesin a los sistemas generales que se establezcan. Las instituciones, escuelas u organismos especializados, as como los instructores independientes que deseen impartir formacin, capacitacin o adiestramiento, as como su personal docente, debern estar autorizados y registrados por la Secretara del Trabajo y Previsin Social. Los cursos y programas de capacitacin o adiestramiento, as como los programas para elevar la productividad de la empresa, podrn formularse respecto de cada establecimiento, una empresa, varias de ellas o respecto a una rama industrial o actividad determinada. La capacitacin o adiestramiento a que se refiere este artculo y dems relativos, deber impartirse al trabajador durante las horas de su jornada de trabajo; salvo que, atendiendo a la naturaleza de los servicios, patrn y trabajador convengan que podr impartirse de otra manera; as como en el caso en que el trabajador desee capacitarse en una actividad distinta a la de la ocupacin que desempee, en cuyo supuesto, la capacitacin se realizar fuera de la jornada de trabajo.

La ley en comento obliga al patrn a conservar los planes y programas de capacitacin y adiestramiento, por lo que cuando se revisase esta deduccin no estara por dems corroborar mediante esos planes el hecho de que se llevan a cabo, aunado a los contratos correspondientes y las constancias de competencias o de habilidades laborales, que es el documento con el cual el trabajador acreditar haber llevado y aprobado un curso de capacitacin. En relacin a la importancia comentada en este tema, es substancial apuntar que se deber tener especial cuidado en el aspecto de que la capacitacin y

adiestramiento se lleven efectivamente y no sea una simulacin, solamente utilizada para disminuir la base fiscal referida.

El trabajador estacional o eventual del campo.

En este apartado especialmente se otorgan obligaciones al patrn, consignadas en el artculo 283 de la LFT, que se traducen en prestaciones a las que est obligado a dar a su trabajador. A estas prestaciones se les puede dar el alcance de previsin social y por tanto como considerarse como deducciones autorizadas para efecto de ISR. De acuerdo con la LISR, por previsin social debemos de entender lo que expresa como concepto el artculo 8 de la LISR en su penltimo prrafo establece:
Para los efectos de esta ley, se considera previsin social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, as como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superacin fsica, social, econmica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.

La visin que sostiene la Suprema Corte de Justicia de la Nacin1, en relacin a que los gastos realizados por concepto de previsin social que se efecten a favor de los trabajadores, es que deben considerarse como una deduccin necesaria o estructural, al ser gastos inevitables e indispensables, toda vez que al efectuarse a favor de la clase trabajadora que es econmicamente vulnerable, sta se sentir protegida respecto de un gasto que otorgar seguridad y la incentivar a producir ms, lo cual repercutir en la generacin de ingresos y por tanto en una mayor recaudacin. Al incrementarse las deducciones la base fiscal se disminuye, como se ha comentado anteriormente, y por tanto el impuesto a pagar o perdida generada se ve modificada.

mbito Estatal.
Ya para finalizar podemos agregar que la reforma laboral, al reconocer a las diversas formas de ingreso que tienen los trabajadores y dotarles de prestaciones de seguridad social y derechos, sin duda ello provocara mayor captacin de informacin en el RFC, mayores trabajadores registrados. Al existir un mayor nmero de asalariados, para las entidades federativas significara un aumento en
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Contradiccin de tesis 41/2005-PL

la causacin del impuesto sobre nominas y por ende una mayor recaudacin, representando mayores ingresos.

Conclusiones
Con las nuevas reglamentaciones en materia laboral, se abona a la certeza jurdica de los gobernados. Y aspectos que en la prctica se originaban, que la ley no reconoca, hoy en funcin de la reforma se contemplan en ley. Como ya se indic en el desarrollo del presente documento, existen efectos de la reforma laboral en la materia fiscal. De inters para la materia fiscal, es que destacamos es que con algunas de las situaciones que la reforma prev, pueden traducirse en mayor recaudacin fiscal. Las autoridades fiscales federales y estatales, debern estar al pendiente de estos supuestos, para efecto de explotar al mximo al realizar sus labores de fiscalizacin correspondiente.