Modul Seri 12: Auditing Lanjutan

KOMPILASI DAN REVIEW ATAS LAPORAN KEUANGAN

Disusun Oleh : Drs. Bambang Mudjiono, MM, Ak, CPA

PROGRAM KULIAH KARYAWAN FAKULTAS EKONOMI JURUSAN AKUNTANSI UNIVESITAS MERCUBUANA JAKARTA 2011

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

Definisi Entitas nonpublik. Suatu entitas nonpublik adalah entitas yang tidak merupakan (a) entitas yang sekuritasnya diperdagangkan dalam suatu pasar publik, baik pada bursa utama (domestik atau asing) atau pada bursa paralel, (b) entitas yang mendaftar pada suatu instansi yang berwenang dalam rangka persiapan untuk menjual suatu jenis surat berharga di pasar umum, atau (c) suatu anak perusahaan, corporate joint venture, konsorsium, atau entitas lainnya yang dikendalikan oleh suatu entitas yang termasuk dalam (a) atau (b).dan (d) entitas yang tidak wajib menyampaikan laporan keuangan auditannya kepada pemerintah sesuai dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Laporan keuangan. Penyajian data keuangan, termasuk catatan yang menyertainya, yang berasal dari catatan akuntansi dan dimaksudkan untuk mengkomunikasikan informasi mengenai sumber daya ekonomi dan kewajiban suatu entitas pada saat tertentu, atau perubahannya dalam jangka waktu tertentu, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indo-nesia2 atau suatu basis akuntansi komprehensif selain dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.3 Prakiraan dan proyeksi keuangan serta penyajian sejenis,4 dan penyajian keuangan yang dilampirkan dalam surat pemberitahuan pajak tahunan (SPT), bukanlah laporan keuangan yang dimaksud dalam Seksi ini, melainkan penyajian didasarkan atas laporan keuangan setelah dilakukan penyesuaian dan koreksi fiskal sesuai dengan undang-undang perpajakan yang berlaku. Berikut ini contoh penyajian data keuangan yang merupakan laporan keuangan:5 a. b. c. d. e. f. g. h. i. Neraca Laporan laba-rugi Laporan perubahan ekuitas Laporan arus kas Laporan aktiva dan kewajiban (dengan atau tanpa akun modal) Laporan pendapatan dan beban Ikhtisar kegiatan usaha Ikhtisar kegiatan menurut jenis produk Laporan Penerimaan dan Pengeluaran kas

Laporan keuangan dapat disajikan oleh suatu perseroan terbatas, suatu kelompok perseroan terbatas konsolidasian, gabungan dari entitas yang berafiliasi, organisasi nirlaba, unit pemerintah, suatu estate atau trust, persekutuan, perusahaan perseorangan, bagian dari satuan yang telah disebutkan di atas, atau perorangan. Metode penyusunan

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

laporan keuangan, baik secara manual maupun dengan komputer, tidak mengubah arti definisi laporan keuangan tersebut Kompilasi laporan keuangan. Penyajian dalam bentuk laporan keuangan, 6 informasi yang merupakan pernyataan manajemen (pemilik) tanpa usaha untuk memberikan pernyataan suatu keyakinan apa pun terhadap laporan tersebut. (Akuntan mungkin memandang perlu untuk melakukan jasa akuntansi lainnya agar memungkinkan ia melakukan kompilasi laporan keuangan. Review atas laporan keuangan. Pelaksanaan prosedur permintaan keterangan dan analisis yang menghasilkan dasar memadai bagi akuntan untuk memberikan keyakinan terbatas, bahwa tidak terdapat modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan agar Laporan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, atau sesuai dengan basis akuntansi komprehensif yang lain. (Akuntan mungkin memandang perlu untuk melakukan kompilasi laporan keuangan atau melakukan jasa akuntansi lain agar memungkinkan ia melakukan suatu review

Tujuan review sangat berbeda dengan tuj uan kompilasi. Hasil review yang dilaksanakan melalui prosedur permintaan keterangan dan analisis harus menjadi dasar memadai bagi akuntan untuk memberikan keyakinan terbatas, bahwa tidak ada modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan; sedangkan dalam suatu kompilasi, akuntan tidak memberikan keyakinan seperti itu. KEWAJIBAN PELAPORAN AKUNTAN Tujuan review juga sangat berbeda dengan tujuan audit atas laporan keuangan yang dilaksanakan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. Tujuan audit adalah untuk memberikan dasar memadai untuk menyatakan suatu pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan. Review tidak memberikan dasar untuk menyatakan pendapat seperti itu, karena dalam review tidak mencakup pemerolehan suatu pemahaman atas pengendalian intern, penetapan risiko pengendalian, pengujian catatan akuntansi dan pengujian atas respon terhadap permintaan keterangan dengan cara pemerolehan bahan bukti yang menguatkan melalui inspeksi, pengamatan, atau konfirmasi, dan prosedur tertentu lainnya yang biasa dilaksanakan dalam suatu audit. Review dapat menjadikan perhatian akuntan tertuju kepada hal-hal penting yang mempengaruhi laporan keuangan, namun tidak memberikan keyakinan bahwa akuntan akan mengetahui semua hal penting yang akan terungkap melalui suatu audit.

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

05 Manajemen, pemegang saham, pemberi kredit, dan pihak lain yang menggunakan laporan keuangan harus dengan mudah dapat mengetahui tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh seorang akuntan, jika ada, atas laporan keuangan tersebut. Para pemakai laporan keuangan mengetahui bahwa suatu laporan tertulis merupakan sarana bagi akuntan untuk menunjukkan tingkat tanggung jawabnya. Oleh karena itu, apabila akuntan melakukan kompilasi laporan keuangan atau review atas laporan keuangan suatu entitas nonpublik, ia harus menerbitkan laporan yang dibuat berdasarkan standar yang sesuai menurut Seksi ini. Namun, bila akuntan melaksanakan lebih dari satu macam jasa, misalnya kompilasi dan audit, ia harus menerbitkan laporan berdasarkan tingkat jasa tertinggi yang diberikannya 06 Akuntan dilarang untuk mengizinkan penggunaan namanya dihubungkan dengan dokumen atau komunikasi tertulis yang memuat laporan keuangan suatu entitas nonpublik yang tidak diaudit, kecuali jika (a) ia telah melakukan kompilasi laporan keuangan atau review atas laporan keuangan tersebut atau (b) laporan keuangan tersebut disertai dengan suatu petunjuk, bahwa akuntan belum melakukan kompilasi atau review, dan ia tidak bertanggung jawab terhadap laporan keuangan tersebut. Jika akuntan mengetahui, bahwa namanya telah digunakan secara tidak tepat pada dokumen yang dibuat oleh klien yang memuat laporan keuangan yang tidak audit, ia harus memberitahu kliennya bahwa penggunaan nama tersebut tidak semestinya, dan ia harus mempertimbangkan tindakan lain yang semestinya, termasuk konsultasi dengan penasehat hokum. 07 Akuntan dilarang menyerahkan laporan keuangan tidak diaudit entitas nonpublik kepada kliennya atau pihak lain , jika minimum, ia tidak mematuhi aturan-aturan dalam Seksi ini yang berkaitan dengan perikatan kompilasi. Penyerahan laporan keuangan didefinisikan sebagai penyajian kepada klien atau pihak lain laporan keuangan yang oleh akuntan telah. a. Dihasilkan, baik secara manual atau melalui penggunaan perangkat lunak (software), atau b. Dimodifikasi, dengan cara mengubah secara material klasifikasi akun, jumlah, atau pengungkapan secara langsung atas laporan keuangan yang dibuat oleh klien Jasa berikut ini tidak termasuk dalam pengertian penyerahan laporan keuangan : a. Membaca laporan keuangan yang dibuat oleh klien b. Mengetik atau mereproduksi laporan keuangan yang dibuat oleh klien, tanpa modifikasi, sebagai bentuk layanan bagi klien

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

c. Mengusulkan jurnal koreksi atau koreksi pengungkapan dalam laporan keuangan, baik secara lisan maupun tertulis, yang secara material mengubah laporan keuangan yang dibuat oleh klien, sepanjang akuntan tidak secara langsung memodifikasi laporan keuangan yang dibuat oleh klien d. Membuat jurnal bulanan baku (seperti jurnal untuk biaya depresiasi dan terpakainya biaya yang dibayar di muka) e. Menyediakan bagi klien format laporan keuangan yang tidak mencakup jumlah rupiah, untuk digunakan oleh klien dalam penyusunan laporan keuangan f. Memberikan nasihat tentang pemilihan atau penggunaan perangkat lunak komputer yang akan digunakan oleh klien untuk menghasilkan laporan g. Menyediakan penggunaan atau akses ke perangkat keras atau perangkat lunak komputer untuk menghasilkan laporan bagi klien PEMAHAMAN TERHADAP ENTITAS 08 Akuntan harus mencapai suatu kesamaan pemahaman dengan entitas, sebaiknya secara tertulis, mengenai jasa yang harus diberikan oleh akuntan. Pemahaman tersebut harus mencakup keterangan mengenai sifat dan keterbatasan jasa yang harus dilaksanakan dan penjelasan tentang laporan yang akan diterbitkan oleh akuntan. Pemahaman tersebut hares mencakup juga bahwa : a. Perikatan tersebut tidak dapat diandalkan untuk mengungkapkan kekeliruan, kecurangan , atau unsur tindakan pelanggaran hukum b. Akuntan akan
9

memberikan

informasi

kepada

tingkat

manajemen

yang

semestinya, tentang kekeliruan material yang diketahuinya dan kecurangan dan unsure tindakan melanggar hukum yang diketahuinya, kecuali jika dampaknya tidak signifikan. KOMPILASI LAPORAN KEUANGAN 09 Paragraf 10 s.d. 22 memberikan pedoman tambahan yang dapat diterapkan dalam suatu pelaksanaan perikatan kompilasi laporan keuangan. 10 Akuntan harus memiliki tingkat pengetahuan mengenai prinsip dan praktik akuntansi industri tempat operasi entitas, agar ia dapat melakukan kompilasi laporan keuangan dalam bentuk yang tepat bagi entitas yang beroperasi dalam industri tersebut. 10 Standar ini tidak menghalangi akuntan untuk menerima suatu perikatan kompilasi atas suatu entitas dari
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

industri yang akuntan tersebut tidak mempunyai pengalaman. Namun, standar ini membebankan tanggung jawab kepada akuntan untuk memperoleh tingkat pengetahuan yang dibutuhkan. Hal ini dapat diperoleh melalui publikasi mengenai industri yang bersangkutan, laporan keuangan dari badan usaha lain dalam industri serupa, literatur dan terbitan berkala, atau pihak yang mempunyai pengetahuan tentang industri tersebut. 11 Dalam melakukan kompilasi laporan keuangan, akuntan harus memahami secara garis besar sifat transaksi entitas tersebut, bentuk catatan akuntansinya, kualifikasi para petugas pembukuannya, basis akuntansi yang digunakan untuk penyajian laporan keuangan serta bentuk dan isi laporan keuangan. Akuntan biasanya memperoleh pengetahuan mengenai hal tersebut melalui pengalamannya atau melalui pengajuan pertanyaan kepada personel entitas tersebut. Berdasarkan pemahaman tersebut, pada saat melakukan kompilasi laporan keuangan, akuntan harus menentukan apakah perlu melakukan jasa akuntansi yang lain, seperti membantu mempersiapkan buku besar atau memberikan jasa konsultansi mengenai masalah akuntansi 12 Akuntan tidak diharuskan untuk meminta keterangan atau prosedur lainnya untuk memverifikasi, menguatkan, atau me-review informasi yang disediakan oleh klien. Tetapi, ia dapat saja mengajukan pertanyaan atau melaksanakan prosedur lain (lihat paragraf 2 dan 11). Dan hasil permintaan keterangan atau prosedur lain tersebut, pengetahuan yang diperoleh dari perikatan sebelumnya, atau gambaran umum tentang laporan keuangan, akuntan dapat menyimpulkan bahwa informasi yang disediakan oleh klien tidak benar, tidak lengkap, atau bahkan informasi tersebut tidak memuaskan untuk tujuan kompilasi laporan keuangan (lihat paragraf 19 - 21 sebagai pedoman apabila manajemen tidak memasukkan sebagian besar dari pengungkapan yang diwajibkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia). Dalam keadaan seperti itu, akuntan sebaiknya mencari informasi tambahan atau informasi yang telah diperbaiki. Jika entitas tersebut menolak untuk memberikan informasi tambahan atau informasi yang diperbaiki, maka akuntan harus menarik diri dari perikatan kompilasi laporan keuangan tersebut. (Lihat paragraf 39-41 mengenai tanggung jawab akuntan apabila ia mengetahui adanya pelanggaran terhadap prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indo-nesia). 13 Sebelum menerbitkan laporannya, akuntan harus membaca laporan keuangan yang telah dikompilasi dan mempertimbangkan apakah laporan keuangan tersebut layak bila ditinjau dari segi bentuknya, dan bebas dari kekeliruan material yang nyata. Dalam hubungan ini, istilah kekeliruan diartikan sebagai kesalahan dalam kompilasi laporan keuangan, termasuk kesalahan hitung atau kesalahan tulis, dan kesalahan dalam penerapan prinsip akuntansi, termasuk pengungkapan yang kurang memadai.

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

PELAPORAN ATAS KOMPILASI LAPORAN KEUANGAN. 14 Laporan keuangan yang dikompilasi tanpa audit atau review oleh akuntan harus disertai dengan suatu laporan akuntan yang menyatakan bahwa : a. Kompilasi telah dilakukan sesuai dengan standar dalam Seksi ini b. Kompilasi terbatas pada penyajian informasi dalam bentuk laporan keuangan yang merupakan representasi manajemen atau pemilik c. Laporan keuangan tidak diaudit atau di-review dan dengan demikian akuntan tidak menyatakan pendapat atau bentuk keyakinan lain apa pun. Setiap prosedur lainnya yang mungkin telah dilaksanakan oleh akuntan sebelum atau selama perikatan kompilasi, tidak perlu dijelaskan dalam laporannya. 15 Tanggal penyelesaian kompilasi laporan keuangan harus digunakan sebagai tanggal laporan akuntan. 16 Setiap halaman laporan keuangan yang dikompilasi oleh akuntan harus memuat pengacuan seperti "Lihat Laporan Kompilasi Akuntan. 17 Laporan akuntan bentuk baku berikut ini adalah tepat untuk suatu kompilasi : Kami telah melakukan kompilasi neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas yang berkaitan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia Suatu kompilasi terbatas pada penyajian informasi dalam bentuk laporan keuangan yang merupakan representasi manajemen (pemilik). Kami tidak melakukan audit atau review terhadap laporan keuangan terlampir tersebut dan, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atau bentuk keyakinan lain atas laporan keuangan tersebut. 18 Seorang akuntan mungkin diminta untuk menerbitkan laporan kompilasi untuk salah satu bagian laporan keuangan, misalnya hanya neraca, dan tidak untuk bagian laporan keuangan lain yang berkaitan, seperti: laporan laba-rugi, saldo laba dan laporan arus kas. Seksi ini tidak melarang akuntan untuk melakukan kompilasi semacam itu. Akuntan juga mungkin diminta untuk melakukan kompilasi laporan keuangan yang dimasukkan dalam suatu formulir
11
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

yang telah ditetapkan yang mengharuskan penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. PELAPORAN ATAS KOMPILASI LAPORAN KEUANGAN YANG TIDAK

MEMASUKKAN HAMPIR SEMUA PENGUNGKAPAN M A T E R I A L 19 Suatu entitas dapat meminta akuntan untuk melakukan kompilasi laporan keuangan yang tidak memasukkan hampir semua pengungkapan material sebagaimana diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk pengungkapan yang mungkin disajikan dalam laporan keuangan pokok.11 (Seperti telah disebutkan sebelumnya, yang dimaksud dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam Seksi ini mencakup juga basis akuntansi komprehensif yang lain). Akuntan dapat melakukan kompilasi laporan keuangan seperti itu asalkan keadaan tersebut dinyatakan secara jelas dalam laporannya dan menurut pengetahuannya hal tersebut tidak dimaksudkan untuk menyesatkan mereka yang diharapkan akan menggunakan laporan keuangan. Bila entitas tersebut berkeinginan untuk memasukkan pengungkapan hanya tentang beberapa masalah dalam bentuk catatan dalam laporan keuangan, pengungkapan seperti itu sebaiknya diberi judul "Informasi Pilihan-Tidak Mencakup Seluruh Pengungkapan Material yang Diharuskan oleh Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia. 20 Meskipun demikian, bila laporan keuangan yang dikompilasi dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tidak memuat pengungkapan basis akuntansi yang digunakan, maka basis akuntansi tersebut harus diungkapkan dalam laporan akuntan. 21 Jika laporan keuangan yang telah dikompilasi akuntan tidak memasukkan semua pengungkapan material, maka laporan akuntan bentuk baku yang tepat adalah sebagai berikut : Kami telah melakukan kompilasi neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas yang berkaitan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. Suatu kompilasi terbatas pada penyajian informasi dalam bentuk laporan keuangan yang merupakan representasi manajemen (pemilik). Kami tidak melakukan audit atau review terhadap laporan keuangan terlampir tersebut dan, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atau bentuk keyakinan lain atas laporan keuangan tersebut. Manajemen telah memutuskan untuk tidak memasukkan hampir semua pengungkapan material (termasuk laporan arus kas), yang diharuskan oleh prinsip akuntansi yang
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

berlaku umum di Indonesia.12 Jika pengungkapan yang tidak dimasukkan tersebut disajikan dalam laporan keuangan, mungkin hal tersebut akan mempengaruhi kesimpulan para pemakai laporan keuangan tentang posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas perusahaan. Oleh karena itu, laporan keuangan ini tidak dirancang untuk mereka yang tidak mengetahui tentang masalah seperti itu. P EL AP O R A N JI KA AK UN T A N TI D AK I ND EP E ND E N 22 Akuntan tidak dihalangi untuk menerbitkan laporan yang berkaitan dengan kompilasi laporan keuangan untuk suatu entitas, yang ia tidak independen. 13 Jika akuntan publik tidak independen, maka ia harus secara spesifik mengungkapkan ketidakindependenan tersebut. Namun, alasan tidak adanya independensi tidak boleh dijelaskan. Jika akuntan tidak independen, ia harus memasukkan pernyataan berikut dalam paragraf terakhir laporannya : Kami tidak independen dalam hubungan kami dengan PT KXT REVIEW ATAS LAPORAN KEUANGAN 23 Paragraf 24 - 38 memberikan pedoman tambahan yang dapat diterapkan oleh akuntan dalam melaksanakan review atas laporan keuangan. 24 Akuntan publik harus memiliki tingkat pengetahuan mengenai prinsip dan praktik akuntansi jenis industri yang menjadi tempat berbisnis suatu entitas dan pemahaman atas bisnis entitas14 tersebut, melalui permintaan keterangan dan prosedur analitik, yang menjadi dasar memadai untuk memberikan keyakinan terbatas, bahwa tidak ada modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan, agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (seperti yang telah dinyatakan dalam paragraf 19, yang dimaksudkan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam Seksi ini, jika berlaku, mencakup basis akuntansi komprehensif lain) 25 Persyaratan akuntan publik untuk memiliki tingkat pengetahuan tertentu tentang prinsip dan praktik akuntansi dalam jenis industri yang akuntan tersebut tidak mempunyai pengalaman sebelumnya tidak menghalangi akuntan dari penerimaan perikatan review suatu entitas. Namun, bagaimana pun juga akuntan mempunyai tanggung jawab untuk memperoleh tingkat pengetahuan tertentu. la dapat memperoleh pengetahuan tersebut melalui publikasi dari industri yang bersangkutan, laporan keuangan entitas lain dalam industri sejenis, literatur, terbitan berkala, atau individu yang mempunyai pengetahuan tentang industri tersebut.

11

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

26 Pemahaman akuntan tentang kegiatan suatu entitas harus mencakup pengertian umum tentang organisasi entitas tersebut, karakteristik operasi, serta sifat aktiva, kewajiban, pendapatan dan biaya. Biasanya hal ini akan mencakup pengetahuan umum tentang produksi, distribusi dan metode kompensasi, jenis barang atau jasa, lokasi kegiatan entitas tersebut serta transaksi material entitas tersebut dengan pihak yang mempunyai hubungan istimewa. Pemahaman akuntan tersebut biasanya diperoleh melalui pengalaman dengan entitas atau industri tersebut dan melalui permintaan keterangan dengan para personel entitas yang bersangkutan. 27 Prosedur permintaan keterangan dan analitik biasanya mencakup hal-hal berikut ini : a. Permintaan keterangan mengenai prinsip dan praktik akuntansi serta metode yang diterapkan oleh entitas tersebut (lihat Lampiran A) b. Permintaan keterangan tentang prosedur pencatatan, pengklasifikasian dan

pengikhtisaran transaksi serta penghimpunan informasi untuk diungkapkan dalam laporan keuangan (lihat Lampiran A) c. Prosedur analitik yang dirancang untuk mengidentifikasi hubungan dan hal-hal yang kelihatannya tidak biasa. Dalam Seksi ini, prosedur analitik mencakup : a. Pembandingan antara laporan keuangan dengan laporan keuangan dalam periode lalu yang sebanding b. Pembandingan antara laporan keuangan dengan hasil yang diantisipasikan (jika ada), misalnya anggaran dan prakiraan, dan c. Studi hubungan antara unsur-unsur dalam laporan keuangan yang diharapkan akan sesuai dengan pola yang dapat diprakirakan atas dasar pengalaman entitas tersebut. Dalam menerapkan prosedur ini, akuntan harus mempertimbangkan jenis masalah yang membutuhkan penyesuaian akuntansi dalam periode sebelumnya. Contoh hubungan antarunsur dalam laporan keuangan yang diharapkan akan mengikuti pola yang diprakirakan antara lain : 1. Hubungan antara perubahan penjualan dengan perubahan akun piutang usaha dan akun biaya yang biasanya berfluktuasi sesuai dengan penjualan.

11

10

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

2. Hubungan antara perubahan aktiva tetap dengan perubahan akun biaya depresiasi dan akun lain yang mungkin dipengaruhinya, seperti biaya pemeliharaan dan perbaikan aktiva tetap.

d. Membaca laporan keuangan untuk menentukan, berdasarkan informasi yang menjadi perhatian akuntan, apakah laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia e. Memperoleh laporan dari akuntan lain, jika ada, yang telah melakukan audit atau review atas laporan keuangan untuk komponen pokok entitas tersebut, anak perusahaan, perusahaan lain, yang perusahaan tersebut mempunyai penyertaan. f. Permintaan keterangan mengenai keputusan yang diambil dalam rapat pemegang saham, dewan komisaris, direksi, atau rapat-rapat lain yang setara, yang mungkin mempengaruhi laporan keuangan g. Permintaan keterangan kepada orang-orang yang bertanggung jawab terhadap masalah keuangan dan akuntansi mengenai : 1. Apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten 2. Apakah terdapat perubahan aktivitas usaha atau prinsip dan praktik akuntansi entitas tersebut 3. Apakah ada masalah yang dipertanyakan selama menerapkan prosedur tersebut, dan 4. Apakah terdapat peristiwa setelah tanggal laporan keuangan yang akan mempunyai pengaruh material terhadap laporan keuangan 28 Pengetahuan yang diperoleh akuntan dalam pelaksanaan audit atas laporan keuangan, kompilasi laporan keuangan, atau jasa akuntansi lain terhadap suatu entitas mungkin mengakibatkan adanya perubahan dalam prosedur review yang dijelaskan dalam paragraf 27. Bagaimana pun, perubahan seperti itu tidak akan mengurangi tingkat tanggung jawab akuntan dalam hubungannya dengan laporan keuangan yang telah di-review-nya 29 Suatu review tidak mencakup pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern, pengujian atas catatan akuntansi dan pengujian atas respon yang diperoleh dari permintaan keterangan dengan pemerolehan bahan bukti dan prosedur tertentu lainnya
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

11

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

yang biasanya dilaksanakan dalam suatu audit. Jadi, review tidak memberikan keyakinan, bahwa akuntan akan mengetahui semua masalah penting yang dapat diungkapkan dalam suatu audit. Bagaimana pun, bila akuntan mengetahui bahwa informasi yang diperolehnya tidak benar tidak lengkap, atau tidak memuaskan, ia harus melakukan prosedur tambahan yang dianggapnya penting untuk memberikan keyakinan terbatas, bahwa tidak ada modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan agar laporan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. (Lihat paragraf 36 sebagai pedoman apabila akuntan tidak mampu menyelesaikan review dan paragraf 39 - 41 tentang tanggung jawab akuntan bila ia mengetahui adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia)

Kertas Kerja 30 Meskipun tidak mungkin untuk menentukan bentuk atau isi kertas kerja yang perlu dibuat untuk review atas laporan keuangan karena adanya perbedaan keadaan pada setiap perikatan, kertas kerja akuntan harus memuat hal-hal berikut ini : a. Masalah yang tercakup dalam permintaan keterangan akuntan dan prosedur analitik b. Masalah yang dianggap tidak biasa oleh akuntan selama melaksanakan review, termasuk penyelesaiannya 31 Akuntan mungkin saja ingin memperoleh surat representasi dari pemilik, manajer, atau pimpinan perusahaan, dan jika perlu, direktur keuangan. Contoh surat representasi tersebut disajikan pada Lampiran D Pelaporan Akuntan Mengenai Hasil Review atas Laporan Keuangan 32 Laporan keuangan yang di-review oleh akuntan harus disertai dengan laporan akuntan yang menyatakan bahwa : a. Review dilaksanakan sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. b. Semua informasi yang dimasukkan dalam laporan keuangan adalah penyajian manajemen (atau pemilik) entitas tersebut. c. Review terutama mencakup permintaan keterangan kepada para pejabat penting perusahaan dan prosedur analitik yang diterapkan terhadap data keuangan.

11

12

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

d. Lingkup review jauh lebih sempit dibandingkan dengan lingkup audit yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan, dan dengan demikian tidak dinyatakan pendapat semacam itu dalam suatu review. e. Akuntan tidak mengetahui adanya suatu modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan agar laporan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, selain dari perubahan, jika ada, yang telah diungkapkan dalam laporan akuntan. Prosedur lain yang mungkin telah dilaksanakan akuntan sebelum atau selama perikatan review, termasuk yang dilaksanakan dalam hubungannya dengan kompilasi laporan keuangan, tidak boleh diungkapkan dalam laporan akuntan. 33 Tanggal penyelesaian permintaan keterangan dan prosedur analitik yang dilakukan oleh akuntan harus digunakan sebagai tanggal laporannya. 34 Setiap halaman laporan keuangan yang di-review oleh akuntan harus memuat pengacuan "Lihat Laporan Review Akuntan. 35 Laporan akuntan bentuk baku yang tepat untuk perikatan reviewl6 adalah sebagai berikut. Kami telah me-review neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas yang berkaitan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. Semua informasi yang dimuat dalam laporan keuangan adalah penyajian manajemen (pemilik) PT KXT. Review terutama terdiri dari permintaan keterangan kepada pejabat perusahaan dan prosedur analitik yang diterapkan atas data keuangan. Review mempunyai Iingkup yang jauh lebih sempit dibandingkan dengan lingkup audit yang dilakukan sesuai dengan standar audit- ing yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, kami tidak memberikan pendapat semacam itu. Berdasarkan review kami,tidak terdapat penyebab yang menjadikan kami yakin bahwa laporan keuangan yang kami sebutkan di atas tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.

11

13

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

36 Apabila akuntan tidak dapat melaksanakan pengajuan pertanyaan dan prosedur analitik yang dipandang perlu untuk memperoleh keyakinan terbatas yang seharusnya ada dalam suatu review, maka review dianggap tidak lengkap. Suatu review yang tidak lengkap bukanlah dasar memadai untuk menerbitkan laporan review. Dalam situasi seperti ini, akuntan harus mempertimbangkan keadaan apa yang mengakibatkan review tidak lengkap tersebut, juga akan menghalanginya untuk menerbitkan suatu laporan kompila'i serta laporan keuangan entitas tersebut. Dalam hal ini, akuntan harus mempertimbangkan hal-hal yang dibahas dalam paragraf 44 49. 37 Akuntan mungkin diminta untuk menerbitkan suatu laporan review atas suatu bagian laporan keuangan, seperti neraca, dan tidak untuk bagian laporan keuangan lainnya yang berkaitan, seperti laporan laba-rugi, serta laporan arus kas. la dapat melakukan hal demikian, bila lingkup permintaan keterangan dan prosedur analitiknya tidak dibatasi 38 Jika akuntan tidak independen, ia tidak dapat menerbitkan laporan review atas laporan keuangan suatu entitas. Namun, ia masih boleh menerbitkan laporan kompilasi, asalkan ia telah mematuhi standar yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. P E N Y I M P A N G A N D A R I P R I N S I P A K U N T A N S I Y A N G B E R L A K U UMUM DI INDONESIA 39 Akuntan yang memperoleh perikatan untuk melakukan kompilasi atau review suatu laporan keuangan mungkin mengetahui, bahwa terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (yang mencakup pula pengungkapan memadai) yang mempunyai pengaruh material atas laporan keuangan (seperti yang telah dinyatakan dalam paragraf 20 Seksi ini, pengertian prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup juga basis akuntansi komprehensif lain). Paragraf 19 - 21 memberikan pedoman bagi akuntan dalam hal terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia karena tidak dimasukkannya hampir semua pengungkapan material dalam laporan keuangan yang telah dikompilasikan. SAR Seksi 300 [PSAR No. 031 Laporan Kompilasi atas Laporan Keuangan yang Dimasukkan dalam Formulir Tertentu memberikan panduan bila penyimpangan dituntut oleh formulir tertentu atau instruksi yang bersangkutan. Dalam semua keadaan, jika laporan keuangan tidak direvisi, akuntan harus mempertimbangkan apakah perubahan laporan akuntan bentuk baku dianggap cukup untuk mengungkapkan tidak dipatuhinya prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut. 40 Jika akuntan menyimpulkan bahwa perubahan dalam laporan akuntan bentuk baku adalah tepat,l7 maka penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di

11

14

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

Indonesia tersebut harus diungkapkan dalam paragraf terpisah dalam laporannya, termasuk pengungkapan mengenai pengaruh penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut, jika pengaruhnya telah ditentukan oleh manajemen atau diketahui sebagai hasil dari prosedur yang telah dilakukan oleh akuntan. Akuntan tidak perlu menentukan akibat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, bila manajemen belum melakukannya, selama akuntan menyatakan dalam laporannya bahwa penentuan seperti mi belum dilakukan. Contoh laporan kompilasi dan review yang mengungkapkan adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia adalah sebagai berikut. Laporan Kompilasi Kami telah melakukan kompilasi neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas yang berkaitan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. Suatu kompilasi terbatas pada penyajian informasi dalam bentuk laporan keuangan yang merupakan representasi manajemen (pemilik). Kami tidak melakukan audit atau review terhadap laporan keuangan terlampir tersebut dan, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atau bentuk keyakinan lain atas laporan keuangan tersebut. [Paragraf terpisah] Seperti yang diungkapkan dalam Catatan X atas laporan keuangan, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menentukan bahwa tanah harus dinyatakan dengan harga pemerolehan. Manajemen telah memberitahu kami bahwa perusahaan telah mencatat nilai tanah dengan harga taksiran, dan oleh karena itu bila prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dipatuhi, akun tanah dan akun ekuitas akan turun sebesar Rp50.000.000. atau Laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1 tidak disajikan. Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menentukan bahwa laporan tersebut harus disajikan bila laporan keuangan dimaksudkan untuk menyajikan posisi keuangan dan hasil usaha. Laporan review

11

15

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

Kami telah melakukan review atas neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas yang berkaitan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia. Semua informasi yang dimuat dalam laporan keuangan terlampir adalah penyajian manajemen (pemilik) PT KXT. Review terutama mencakup permintaan keterangan kepada para pejabat perusahaan dan prosedur analitik yang diterapkan atas data keuangan. Review memiliki lingkup yang jauh lebih sempit dibandingkan dengan audit yang dilakukan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, kami tidak memberikan pendapat semacam itu. Berdasarkan hasil review, dengan pengecualian pada masalah yang kami jelaskan dalam paragraf berikut, tidak terdapat penyebab yang menjadikan kami yakin bahwa laporan keuangan yang kami sebutkan di atas tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Paragrafterpisah] Seperti yang diungkapkan dalam Catatan X atas laporan keuangan, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menetapkan bahwa biaya (cost) sediaan barang meliputi biaya bahan, biaya tenaga kerja langsung, dan biaya overhead pabrik. Manajemen telah memberitahu kami bahwa sediaan produk jadi dan sediaan produk dalam proses dinyatakan dalam laporan keuangan yang kami sebutkan di atas hanya terbatas sebesar biaya bahan baku dan biaya tenaga kerja langsung saja, dan bahwa pengaruh dari tidak dipatuhinya prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia terhadap posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas belum ditentukan. (atau) Seperti yang diungkapkan dalam Catatan X atas laporan keuangan, perusahaan telah menerapkan [jelaskan metode baru yang diterapkan] sedangkan sebelumnya diterapkan (jelaskan metode sebelumnya). Meskipun dijelaskan metode baru yang diterapkan] sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, namun perusahaan tidak dapat memberikan dasar pertimbangan memadai bagi perubahan tersebut. 41 Jika akuntan berpendapat bahwa perubahan terhadap laporan standar tidak cukup untuk menunjukkan kekurangan dalam laporan keuangan secara keseluruhan, maka ia harus menarik diri dari perikatan kompilasi atau review dan tidak memberikan jasa lebih lanjut dalam
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

16

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

hubungannya dengan laporan keuangan. Dalam hal demikian, akuntan dapat berkonsultasi dengan penasihat hukumnya. PENEMUAN KEMUDIAN FAKTA YANG TELAH ADA PA DA T A NG G A L

L AP O R A N AK UN T A N 42 Setelah tanggal laporan akuntan atas laporan keuangan yang dikompilasi atau di- review, akuntan mungkin mengetahui bahwa terdapat fakta yang telah ada pada tanggal laporannya, yang mengakibatkan akuntan berpendapat bahwa informasi yang diberikan oleh entitas tersebut tidak benar, tidak lengkap, atau tidak memuaskan seandainya ia telah mengetahui fakta tersebut sebelumnya. Dalam situasi seperti ini, akuntan harus mempertimbangkan pedoman dalam SA Seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Audit, dalam menentukan langkah memadai, dengan mempertimbangkan perbedaan tujuan perikatan kompilasi, review, dan audit. Karena permasalahan hukum yang tersangkut dalam langkah yang harus ditempuh sesuai dengan SA Seksi 561 [PSA No. 47] tersebut, akuntan harus berkonsultasi dengan penasihat hukumnya. INFORMASI TAMBAHAN Apabila akuntan juga melakukan kompilasi, baik laporan keuangan pokok maupun data lain, yang disajikan hanya untuk analisis tambahan, maka laporan kompilasinya juga harus mencakup data lain tersebut. 43 Apabila laporan keuangan pokok disertai dengan informasi tambahan yang disajikan untuk tujuan analisis, akuntan harus menunjukkan tingkat tanggung jawabnya secara jelas, jika ada, terhadap informasi tersebut. Bila akuntan telah me-review laporan keuangan pokok, maka hal ini dapat dilakukan dengan suatu penjelasan dalam laporan review-nya atau dalam suatu laporan yang terpisah atas data lain tersebut, bahwa review-nya dilaksanakan terutama untuk maksud memberikan keyakinan terbatas dan tidak ada modifikasi material yang perlu dilakukan atas laporan keuangan agar laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan perlu ditegaskan bahwa: 1. Data lain yang menyertai laporan keuangan tersebut disajikan hanya untuk tujuan analisis tambahan dan telah tercakup dalam permintaan keterangan serta prosedur tambahan yang diterapkan dalam review atas laporan keuangan pokok, dan akuntan tidak mengetahui perlunya modifikasi atas data tersebut, atau 2. Data lain yang menyertai laporan keuangan tersebut disajikan hanya untuk tujuan analisis tambahan dan tidak tercakup dalam permintaan keterangan atau prosedur analitik yang diterapkan dalam review atas laporan keuangan, melainkan disusun
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

17

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

dari informasi yang merupakan penyajian manajemen tanpa diaudit atau direview, dan akuntan tidak memberikan pendapat atau keyakinan apa pun atas data tersebut. Apabila akuntan juga melakukan kompilasi, baik laporan keuangan pokok maupun data lain, yang disajikan hanya untuk analisis tambahan, maka laporan kompilasinya juga harus mencakup data lain tersebut. PERUBAHAN DALAM PERIKATAN DARI AUDIT KE REVIEW ATAU

KOMPILASI (ATAU DARI REVIEW KE KOMPILASI) 44 Akuntan yang mengadakan perikatan untuk mengaudit laporan keuangan suatu entitas nonpublik sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia, mungkin sebelum penyelesaian auditnya diminta untuk mengubah perikatannya ke perikatan review atau kompilasi laporan keuangan. Permintaan untuk mengubah perikatan tersebut mungkin diakibatkan oleh perubahan keadaan yang mempengaruhi kebutuhan entitas tersebut untuk suatu audit, salah pengertian tentang sifat suatu audit atau alternatif review atau jasa kompilasi yang semula tersedia, atau pembatasan terhadap lingkup audit yang dilakukan oleh klien atau yang disebabkan oleh keadaan. 45 Sebelum akuntan yang melaksanakan audit sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Institut Akuntan Publik Indonesia setuju untuk mengubah perikatan audit ke suatu perikatan review atau kompilasi, paling sedikit ia harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini: 1. Alasan permintaan klien tersebut, terutama implikasi pembatasan lingkup audit, apakah dilakukan oleh klien atau karena keadaan. 2. Tambahan kegiatan audit yang diperlukan untuk menyelesaikan audit 3. Biaya tambahan yang diperkirakan untuk menyelesaikan audit. 46 Perubahan keadaan yang mempengaruhi keperluan entitas tersebut untuk suatu audit, atau salah pengertian mengenai sifat suatu audit, atau alternatif review atau jasa kompilasi yang semula tersedia, biasanya merupakan dasar memadai untuk meminta perubahan perikatan. 47 Dalam menentukan implikasi pembatasan terhadap lingkup audit, akuntan harus menilai kemungkinan bahwa informasi yang dipengaruhi oleh batasan lingkup adalah tidak benar, tidak lengkap, atau tidak memuaskan. Namun, jika akuntan dilarang oleh klien untuk berkorespondensi dengan penasihat hukum klien atau bila manajemen (pemilik) menolak
Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

11

18

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

untuk menandatangani surat representasi klien, maka akuntan biasanya tidak akan menerbitkan laporan review atau kompilasi laporan keuangan. 48 Dalam keadaan apa pun, bila prosedur audit hampir selesai atau biaya untuk menyelesaikan prosedur tersebut relatif tidak signifikan, akuntan harus mempertimbangkan apakah perubahan perikatan semestinya dilakukan. 49 Jika akuntan menyimpulkan, berdasarkan atas pertimbangan profesionalnya, bahwa terdapat alasan memadai untuk mengubah perikatan tersebut dan jika ia mematuhi standar yang berlaku untuk perikatan yang telah diubah tersebut, maka ia harus menerbitkan laporan review atau laporan kompilasi sesuai dengan keadaan. Laporan tersebut tidak boleh mencakup pengacuan terhadap 1. Perikatan semula 2. Setiap prosedur audit yang mungkin telah dilaksanakan, atau 3. Pembatasan lingkup yang diakibatkan oleh perubahan perikatan. 51 REVIEW ATAS LAPORAN KEUANGAN-CONTOH PERMINTAAN KETERANGAN Permintaan keterangan yang dilakukan dalam review atas laporan keuangan tergantung pada pertimbangan akuntan. Dalam menentukan permintaan keterangan, akuntan dapat mempertimbangkan : 1. Sifat dan materialitas suatu pos 2. Kemungkinan salah saji 3. Pengetahuan yang diperoleh selama perikatan berjalan dan sebelumnya 4. Pernyataan tentang kualifikasi para personel bagian akuntansi entitas tersebut 5. Seberapa jauh pos tertentu dipengaruhi oleh pertimbangan manajemen, dan 6. Ketidakcukupan data keuangan entitas yang mendasari Daftar pertanyaan berikut ini hanya dimaksudkan untuk memberikan gambaran. Pertanyaan-pertanyaan ini tidak perlu diterapkan untuk setiap perikatan, dan juga tidak dimaksudkan telah mencakup semua aspek. Daftar ini tidak dimaksudkan sebagai program atau checklist yang digunakan untuk perikatan review, melainkan hanya menggambarkan bidang umum yang mungkin diterapi prosedur permintaan keterangan. Sebagai contoh,

11

19

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana

akuntan mungkin berpendapat, bahwa perlu untuk mengajukan beberapa pertanyaan untuk menjawab satu dari pertanyaan yang tercantum dalam daftar di bawah ini.

11

20

Auditing Lanjutan Drs. Bambang Mudjiono, MM, AK, CPA.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar Universitas Mercu Buana