Linstrumentation du contrle de gestion dans les entreprises au Sngal

Boniface BAMPOKY* et Franois MEYSSONNIER**

Rsum ---------------------------------------------------Des entretiens exploratoires auprs de 10 entreprises suivis dune enqute confirmatoire par questionnaires auprs de 130 entreprises reprsentatives permettent de dcrire les pratiques de contrle de gestion des entreprises au Sngal. MOTS-CLES : CALCULS DE COUTS BUDGETS TABLEAUX DE BORD PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES FIRMES MULTINATIONALES.

Abstract ---------------------------------------------------Exploratory interviews with 10 companies followed by a confirmatory survey of questionnaires among 130 representative companies are used to describe management control practices of companies in Senegal. KEYWORDS: MANAGEMENT ACCOUNTING BUDGETS SCORECARDS SMALL FIRMS MULTINATIONAL CORPORATIONS.

* Assistant lUniversit Cheikh Anta Diop de Dakar (Sngal) ** Professeur lUniversit de Nantes (France)

Correspondance : Boniface Bampoky Ecole Suprieure Polytechnique (Universit Cheikh Anta Diop de Dakar) BP 15 839 Dakar-Fann Dakar Sngal bbampoky@hotmail.com

Franois Meyssonnier IEMN-IAE (Universit de Nantes) Chemin de la Censive du Tertre 44000 Nantes France francois.meyssonnier@univ-nantes.fr

Introduction
Les pratiques de contrle de gestion dans les pays dvelopps sont lobjet dtudes depuis longtemps. On a maintenant une connaissance assez complte des mthodes et outils de contrle de gestion utiliss dans les entreprises franaises, europennes, japonaises ou nordamricaines. Par contre, dans les pays du Sud en voie de dveloppement, les recherches sont beaucoup plus rduites. Si des travaux de recherche commencent apparatre sur linstrumentation du contrle de gestion dans les pays mergents dAsie, dAmrique latine ou plus prs de nous, du Maghreb, il y en a beaucoup moins pour les pays les moins avancs par exemple en Afrique noire au sud du Sahara, si on met de ct lAfrique du Sud dont le niveau de dveloppement rel (hors rente lie lexploitation des matires premires) est bien suprieur celui des autres pays de la zone. Cest pourquoi nous avons dcid de raliser une tude descriptive des dmarches et outils du contrle de gestion mis en uvre au Sngal. Il sagit de la premire tude de ce type ralise dans ce pays et, notre connaissance, une des rares ralises dans un pays dAfrique de lOuest avec celle de Ngongang (2010) portant sur les PMI du Cameroun. Ce travail pour objectif de mieux connatre la ralit des entreprises des pays du Sud en matire dinstrumentation du contrle de gestion afin den dduire les volutions prvisibles ou souhaitables pour accrotre lefficience et lefficacit de la gestion des entreprises (spcifiquement dans le cas des entreprises familiales qui reprsentent un enjeu crucial pour la croissance de ces pays). Dans notre dmarche, nous avons privilgi une vision rationaliste et instrumentale du contrle de gestion par rapport une approche focalise sur les aspects sociologiques et sur les cultures nationales ou ethniques. Les apports de lethnicit la comprhension des outils et pratiques de contrle de gestion (Joannides, 2011) nous semblent trs utiles et complmentaires de lapproche technique mais ne sont pas la porte dentre premire quand on veut apprhender la ralit de loutillage du contrle de gestion. En effet contrairement cet auteur, nous trouvons trop vaste une dfinition du contrle de gestion par : lensemble des dispositifs intentionnels ou non portant sur lorganisation, le groupe social, le pouvoir dune personne, lindividu contrl lui-mme ou une dfinition des sciences de gestion comme toutes les disciplines apprhendant la vie des organisations . Nous avons une vision beaucoup plus modeste du contrle de gestion. Pour nous il est important de bien distinguer trois choses : le contrle organisationnel qui est lensemble des lments, (intentionnels ou non, formaliss ou pas) qui permettent une organisation, quelque soit sa nature (glise, Etat, entreprise, mafia, etc.) et son contexte (niveau de dveloppement de lconomie, cultures nationales, etc.), de tenir ensemble ; les systmes de pilotage de la performance (SPP) qui sont la mise en uvre cohrente de dispositifs, intentionnels et formaliss, qui visent la ralisation des objectifs de lentreprise (avec des aspects stratgiques, le systme dinformation comptable qui est central et la dimension RH, entre autres) ; le contrle de gestion enfin qui est au centre du SPP et regroupe les outils et mthodes visant amliorer la qualit des choix de gestion et assurer la convergence des comportements (comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, systmes dinformation, structuration de laudit interne). Au Sngal, le dveloppement conomique est trs faible. Le PNB par habitant est de 708 $ seulement (contre 1 694 $ par habitant au Maroc et 35 854 $ par habitant en France) et lconomie souterraine et les activits informelles y sont importantes. Nous avons choisi de nous intresser aux entreprises dclares et reconnues, moyennes ou grandes (laissant de ct les activits informelles et les petites entreprises de moins de 50 salaris o linstrumentation du contrle de gestion est de toutes faons trs rduite partout dans le monde). Le terrain de 2

recherche est donc celui des filiales de firmes multinationales installes au Sngal, des entreprises publiques ou parapubliques (comme beaucoup dautres pays africains, le Sngal est dans une priode de privatisation de nombreuses entreprises contrles jusque-l par lEtat) et des entreprises locales moyennes (familiales ou non). Nous souhaitons dcrire et expliquer ltat des pratiques en matire de pilotage de la performance. Pour cela nous allons procder de faon tout fait classique. Un tat de lart va tre effectu (1). La problmatique et la mthodologie vont tre explicites (2). Une tude qualitative exploratoire va tre ralise (3). Une enqute quantitative confirmatoire suivra (4). Les rsultats seront discuts (5). Ce qui nous permettra de conclure sur les apports et les limites de ce travail de recherche.

1. Etat de lart
Si on sintresse au contrle de gestion dans les pays en dveloppement, on est au croisement de diffrents champs de la littrature en contrle de gestion. Il faut dabord prendre en compte le contrle de gestion dans sa globalit. Les concepts et outils du contrle de gestion ont t dvelopps par de nombreux auteurs. Anthony (1965) et Anthony et Govindarajan (1998) prsentent comment les mthodes, les outils et les comportements sarticulent dans les dispositifs de contrle de gestion. Bouquin (2008) a prcis le cadre du contrle de gestion avec son analyse des phases de planification, pilotage et post-valuation. Kaplan et Norton (2001) ont promu le dveloppement des indicateurs de pilotage au travers dun tableau de bord stratgique densemble, le balanced scorecard. Simons (1995) propose une vision globale des systmes de contrle intgrant 4 leviers : les croyances, les barrires, le contrle de gestion diagnostique et le contrle de gestion interactif. Tout ceci trouve sa place dans le cadre des systmes unifis de pilotage de la performance dcrits notamment par Ferreira et Otley (2009). Ces approches permettent de bien comprendre lusage doutils (dont la rationalit propre doit tre discute) activs par des acteurs qui se les approprient dans un contexte (dimensions psychocognitive et sociopolitique) afin de raliser les missions qui sont les leurs dans lentreprise : le calcul et lanalyse des cots ; la gestion conjointe du triplet cots-qualit-dlais ; loptimisation de la cration de valeur pour lactionnaire ; la mise sous tension de lorganisation ; etc. Ensuite, bien entendu, il y a toute la littrature classique de rfrence en matire dinstrumentation du contrle de gestion. On sait beaucoup de choses et de faon assez dtaille sur les pratiques budgtaires et leurs aspects contingents (Berland, 2002 ; Lambert et Sponem, 2009). Il en est de mme pour les techniques de calculs de cots, dtablissement des devis, de mise en vidence des marges ou des rsultats en fonction de la taille des entreprises et des mtiers (Nobre, 2001 ; Mvellec, 2005 ; Ngongang, 2010). Par contre, sur certains outils, les rsultats sont divergents ou sujets polmiques. Ainsi la mthode UVA fonde sur les quivalents de production a probablement une utilisation cantonne un nombre trs rduit dentreprises (de La Villarmois et Levant, 2010) malgr la place assez importante que lui consacrent la littrature acadmique et les manuels en France. De mme la mthode de calculs de cots ABC est lvidence bien moins rpandue que ce quaffirment certaines tudes sur la diffusion de cette innovation managriale dans le monde avec souvent dailleurs des rsultats contradictoires (Gosselin et Mvellec, 2003). Des travaux se dveloppent par ailleurs sur les mthodes daction sur les cots pour les rduire, travers par exemple les dmarches de target costing (Meyssonnier, 2001). On sintresse de plus en plus aux pratiques de contrle inter-organisationnel que ce soit dans le cadre des relations clientfournisseurs (Donada et Nogatchewsky, 2008) ou des rseaux de franchise (Goullet et Meyssonnier, 2011). Lusage du balanced scorecard se rpand aussi dans les entreprises mais 3

avec des objectifs qui peuvent tre assez diffrents. Cest un outil de communication vis vis des parties prenantes ou un outil de reprsentation stratgique ou enfin rellement un instrument de pilotage de la performance complmentaire ou alternatif aux budgets (Choffel et Meyssonnier, 2005). Le contrle de gestion socital, permettant de rpondre aux besoins des dmarches de responsabilit sociale et environnementale des entreprises, se dveloppe et est galement tudi par les chercheurs (Meyssonnier et Rasolofo-Distler, 2008). Enfin plus rcemment des travaux mergent sur la dimension oprationnelle des pratiques de contrle dans les activits de service (Meyssonnier, 2011). A partir des recherches de ce type, orientes sur la dimension instrumentale du contrle de gestion, les chercheurs sont capables, en rponse la demande sociale, de proposer des instruments de gestion plus adapts aux besoins des entreprises et damliorer loutillage de gestion en vue de plus defficacit. Ils peuvent aussi dvelopper des points de vue rflexifs voire critiques sur les aspects sociaux et politiques des pratiques de contrle (Bourguignon, 2009). La connaissance et lusage des outils de gestion modernes par les entreprises des pays les moins avancs ncessite de se pencher sur la question des modes de transmission des connaissances en gestion et des artefacts supports (outils techniques ou mthodes intellectuelles) de gestion. Les facteurs de diffusion des techniques et outils du contrle de gestion ont t tudis par Abrahamson (1991) et Rogers (1995) qui prsentent des analyses des raisons de ladoption ou du rejet des innovations managriales. Les difficults de la structuration de la gestion en PME sont mises en vidence dans une tude de cas par Meyssonnier et Zawadzki (2008). Alcouffe, Berland et Levant (2003) comparent les modes de diffusions de trois innovations en France : les budgets, la mthode UVA, la mthode ABC. Moalla (2007) tudie le dveloppement de la mthode ABC au Maroc. Toutefois on doit remarquer que la plupart de ces auteurs accordent plus dimportance aux facteurs institutionnels et aux dimensions communicationnelles et sociologiques quaux caractristiques intrinsques des outils qui expliquent pourtant aussi nous semble-t-il, et de faon non ngligeable, le succs ou lchec de leur adoption (cf. dans le cas de la mthode UVA la critique technique de loutil par Meyssonnier en 2003). Limpact des cultures nationales sur le contrle de gestion est galement essentiel la comprhension de lusage de linstrumentation de gestion conue dans les entreprises les plus innovantes. La diversit des comportements en entreprise selon les pays a t tudie par Hofstede (1980) dans ses travaux analytiques sur la diversit culturelle et la mise en vidence des principaux traits distinguant les cultures nationales : individualisme/collectivisme ; distance hirarchique ; aversion au risque ; masculinit/fminit ; horizon temporel. DHiribarne (1989) a aussi tudi les systmes de contrle organisationnels (mais dans une approche holiste) et a dgag une grille de lecture opposant la logique de lhonneur en France, la logique du contrat aux Etats-Unis et la logique du consensus aux Pays-Bas. De nombreuses recherches ont t aussi dveloppes sur les systmes de contrle de gestion des firmes multinationales. On distingue alors les firmes globales dont la stratgie est fonde sur lintgration au niveau mondial et les conomies dchelle et de gamme, dune part, et les firmes multidomestiques sadaptant aux spcificits des marchs locaux et des rglementations nationales, dautre part. Dans le premier cas les systmes de contrle de gestion seront centraliss et standardiss, dans le second ils seront plus autonomes et diffrencis en fonction des contextes. Tout ceci a t analys par Mouritsen (1995) ou Quattrone et Hopper (2005) et de nombreuses tudes de cas ont t prsentes par Wickramasinghe, Hopper et Rathnasiri (2004), Busco, Giovannoni et Riccaboni (2007) ou Efferin et Hopper (2007). Au Sngal, peu intgr dans les chanes de

valeur internationales, on a pour le moment affaire essentiellement des firmes multinationales de type multidomestiques. Plusieurs auteurs se sont intresss aux modes de contrle des organisations locales et plus particulirement, par rapport notre problmatique, en Afrique. Les modes de gestion des entreprises du secteur informel en Afrique ont t analyss par Hernandez (1993, 1999). Des exemples de russites de PME sngalaises sont prsents par Bellot (1988). Les caractristiques de la gestion des PME familiales ont t prsentes dans un contexte tunisien par Mzid Ben Amar et Mezghani (2010). La spcificit des entreprises familiales africaines est dcrite par Boungou Bazika (2005). Wade (2003) a tudi lintroduction du contrle de gestion en milieu hospitalier au Sngal. Le rle de lethnicit a t soulign par Kamdem et Ongodo (2004). Gervais et Kabor (2007) ont insist sur les dimensions socitales prendre en compte dans lapproche des pratiques de gestion au Burkina-Fasso. Les spcificits de la gestion dans le monde islamique ont t tudies, sur la base dtudes de cas par dIribrane (2007) et Yousfi (2007) ou partir denqute par Benabdeljlil (2007). Lexistence dune culture europenne en comptabilit et contrle de gestion a aussi t discute par Lning (1995). Nous avons donc l un ensemble de travaux qui devraient nous permettre dapprhender conceptuellement la ralit des pratiques de contrle de gestion dans les entreprises au Sngal.

2. Problmatique et mthodologie de la recherche

Nous avons fait le choix de centrer le travail sur la dimension instrumentale du contrle de gestion et de raliser une approche fonde sur des entretiens et un questionnaire diffus trs largement. Il nous semble en effet que les instruments de gestion, fonds sur des mthodes intellectuelles et des technologies de linformation, structurent largement les processus humains en uvre dans les entreprises. Ceci est vrai aussi bien pour un pays peu dvelopp comme le Sngal que pour les pays avancs, pour peu quon sintresse aux entreprises modernes et formalises qui correspondent lobjet de notre tude. Par ailleurs, si nous avions dcid de travailler prioritairement sur la dimension comportementale, le travail dobservation in situ naurait pu avoir lieu que sur un nombre trs limit dentreprises et sous la forme dtudes de cas longitudinales. Son pouvoir de gnralisation aurait t rduit. Nous avons bien conscience que linsertion sociale et les questions dusage des outils de gestion sont cruciales, encore faut-il savoir dabord si ces outils sont prsents et sous quelle forme dans les entreprises du Sngal. La question de lexistence des outils prcde la question de lusage de ces mmes outils. La question principale retenue dans notre recherche est donc la suivante : Quels sont les mthodes et outils de contrle de gestion dans les entreprises au Sngal ? . Elle correspond une approche fondamentalement descriptive. Nous nous sommes intresss aux entreprises formalises de plus de 50 salaris. La population tudie est celle des entreprises moyennes ou grandes immatricules au registre du commerce, enregistres lAgence Nationale de la Statistique et de la Dmographie du Sngal, payant des impts et dclarant leurs employs. Ces entreprises sont de trois catgories : les filiales locales des firmes multinationales (20% des entreprises de plus de 50 salaris officiellement dclares au Sngal), les entreprises publiques ou parapubliques (15%) et les entreprises prives familiales ou non (65%).

Dans une phase pralable de cadrage de ltude, des contacts, changes et discussions ont eu lieu avec des reprsentants des principales organisations patronales et professionnelles (dans le domaine de la comptabilit et du contrle) du Sngal : le Club des Investisseurs Franais Au Sngal (CIFAS), lAssociation des Femmes dAffaires et Femmes Commerantes (AFAC), la Confdration Nationale des Employeurs du Sngal (CNES), le Conseil National du Patronat du Sngal (CNPS), lOrdre National des Experts Comptables et Comptables Agrs (ONECCA). Ces changes avec des professionnels de rfrence, experts de la gestion des entreprises ou du systme comptable et du contrle de gestion, nous ont permis de mettre en vidence les principales questions et les enjeux de ltude ainsi que de cerner les traits essentiels de la ralit du contrle de gestion au Sngal. Ensuite une phase exploratoire a eu lieu, sur la priode 2008-2009, avec des entretiens dans une dizaine dentreprises dans cinq secteurs conomiques significatifs du Sngal. Ceci a permis de dgager des hypothses sur ltat de dveloppement et les caractristiques de linstrumentation du contrle de gestion dans les entreprises au Sngal. Un questionnaire a ensuite t construit et test. Une phase confirmatoire a eu lieu, sur la priode 2009-2010, avec ladministration puis lexploitation statistique du questionnaire auquel ont rpondu 130 entreprises reprsentatives du tissu conomique du pays.

3. Etude qualitative exploratoire

Ltude exploratoire par entretiens en vis--vis a t ralises auprs de dix entreprises choisies par paires dans cinq secteurs cls : limmobilier, lagro-alimentaire, les tlcommunications, la savonnerie, les banques (cf. tableau 1 ci-dessous). Les entretiens semi directifs ont t effectus avec les cadres responsables laide dun guide dentretien (cf. annexe 1). Le maximum de documents a t collect sur place. Un compte-rendu a t ralis pour chaque entretien et ventuellement des informations complmentaires ont t demandes ex post. La base de travail a t un chantillon de convenance. La collecte dinformation sest arrte quand il nous a sembl que la multiplication dentretiens ne changerait pas la vision qui ressortait de cette premire phase (principe de saturation).

Tableau 1 : Les 10 entreprises retenues pour les entretiens

Entreprise Socit Nationale des Habitations Loyer Modr (SN-HLM)

Secteur

Taille et nationalit Entreprise sngalaise publique (180 salaris) de logement social

Fonction de linterlocuteur Contrleur de Gestion

Amnagement immobilier Socit Immobilire du Cap-Vert (SICAP)

Entreprise sngalaise parapublique (80 salaris) prix de vente libres Entreprise cre par une famille libanosngalaise (110 salaris)

Contrleur de Gestion

Savonnerie Africaine Fakhry (SAF) Savonnerie Savons Le Marabout (Alminco)

Chef Comptable

Entreprise sngalaise (110 employs) issue dune partition de Colgate Palmolive Sngal Une des plus grandes entreprise au Sngal, filiale dun groupe franais (plus de 2000 employs)

Chef du Personnel

Orange (SONATEL)

Contrleur de Gestion

Tlphonie Mobile Tigo Filiale dun groupe luxembourgeois (300 salaris) Filiale (330 salaris) dune grande entreprise suisse Agro-Alimentaire SATREC Entreprise sngalaise (120 salaris) Filiale sngalaise (plus de 1000 salaris) de la premire banque marocaine (Attijari Wafa) Banque Crdit Agricole Sngal (CAS) Ancienne filiale (210 salaris) du Crdit Agricole de France rcemment rachete par Attijari Wafa Directeur Finances et Comptabilit Directeur Financier Chef Comptable

Nestl Sngal

Contrleur de Gestion

Compagnie Bancaire de lAfrique de lOuest (CBAO)

Contrleur de Gestion

Dans les entreprises publiques ou parapubliques du secteur de lamnagement immobilier, le poids des jeux clientlistes est lourd et oblige ruser pour tenter dy rsister : Des politiques nous imposent souvent des agents. Cest le danger. Il nous arrive alors de faire appel des consultants pour dfinir plus objectivement les besoins rels. (contrleur de gestion SNHLM) ou encore Aprs constatation de limpact ngatif des contraintes que nous imposaient les politiques, nous avons procd une rationalisation des procdures de recrutement. (contrleur de gestion de la SICAP). Le fonctionnement des entreprises est assez bureaucratique aussi la SN-HLM : Pour chaque type de dpense, on vrifie en amont si la ligne budgtaire existe. En aval, on fait signer et on suit. On procde des contrles inopins au niveau de la caisse et la vrification des effectifs au niveau du travail. qu la SICAP : Pour le bon fonctionnement de lentreprise, il a t mis en place un manuel des procdures qui reprsente, pour le contrle de gestion, un instrument de pilotage de base. . A la SICAP, Socit dEconomie Mixte o les capitaux privs sont minoritaires mais prsents, le contrle de gestion est toutefois plus dvelopp en hommes et en outils mis en uvre qu la SN-HLM avec un reporting rgulier et un suivi actif des carts budgtaires. Dans les deux cas les calculs de cots restent trs rduits car les socits sont des donneurs dordre qui font appel des entreprises du btiment extrieures pour construire leurs logements sur la base dappels doffre et de devis. Dans la branche des dtergents et produits dhygine, quatre entreprises se partagent le march : la Savonnerie Africaine Fakhry (SAF), Alminco (daprs le nom du quartier o est implant lusine), la Socit Sngalaise de Savonnerie (3S) et Colgate -Palmolive-NSOA. La SAF appartient une famille sngalaise dorigine libanaise et est le leader sur le march des savons. Le PDG a longtemps t le prsident de la Fdration Sngalaise de Football et sa marque est trs connue notamment parce quelle sponsorise beaucoup de matchs de football. La SAF ne dispose pas de comptabilit analytique ni de contrle de gestion formalis. Lquipe dirigeante est choisie dans le cercle familial ou dans la communaut libanaise du Sngal. La supervision directe est effectue par ces cadres qui ont une bonne formation en gestion. De son ct, Alminco est issue dune volution complexe. En 1929 une famille danoise cre au Sngal la Nouvelle Savonnerie de lOuest Africain (NSOA). En 1993 lentreprise est rachete par Colgate-Palmolive qui revend ensuite en 2008 la production du savon Le Marabout une quipe de privs sngalais dont le fils de lancien directeur de la NSOA. En attendant la structuration du contrle de gestion, cest le chef du personnel, prsent depuis 20 ans dans lentreprise qui exerce la fonction. Le cabinet dexperts comptables qui suit lentreprise joue un rle dterminant : On nest pas encore arriv mettre en place un systme budgtaire, ni un service autonome de contrle de gestion. Tout est fait par le cabinet. Pour cela, on a en interne deux comptables qui sont en interface entre lentreprise et le cabinet pour les informations et les documents de base. (chef du personnel). Orange-SONATEL est dominateur sur le march des tlcoms au Sngal (leader sur la tlphonie mobile et en situation de quasi monopole sur la tlphonie fixe) et a des filiales dans toute la rgion (en Guine-Bissau, au Mali, en Rpublique de Guine). Limplication de la maison mre, France-Tlcom est trs importante et il sagit dun fleuron de lconomie sngalaise. Le dispositif de pilotage de la performance est trs complet (assez comparable ce qui est mis en uvre en France) et une comptabilit de gestion ABC a t installe en 2005. Dans le secteur de la tlphonie mobile, Tigo est une socit anonyme cre en 1998 et appartenant au groupe luxembourgeois Millicom International Cellular. Elle est dote dune technologie avance et ses parts de march augmentent rgulirement. Son personnel est

majoritairement compos de cadres forms ltranger. Le suivi budgtaire est trs dvelopp. Dans le secteur agro-alimentaire, les deux entreprises tudies ont comme activit principale la transformation du lait. Nestl, prsent au Sngal depuis 1961, est la premire entreprise alimentaire du pays. Lorganisation interne est trs structure et le contrle de gestion est trs dvelopp avec toute une batterie doutils. Le contrle de gestion est autonome par rapport la direction financire : Lautonomie du contrle de gestion favorise son plein exercice. (contrleur de gestion Nestl). De son ct, la SATREC, cre en 1992 par deux Sngalais sans comptences particulires en gestion, utilise des technologies parmi les plus rcentes de lindustrie laitire. Il ny a pas de contrleur de gestion, pas de budgets ni de tableaux de bor d densemble mais un pilotage direct par le directeur financier. Il y a un budget de trsorerie suivi rgulirement et des calculs de cots complets (avec mise en place trs rcente de la mthode ABC se substituant la mthode traditionnelle par les centres danalyse) mais pas de cots standards ni danalyse dcarts. Dans le secteur bancaire nous avons pu tudier le contrle de gestion de deux banques importantes appartenant toutes les deux au groupe bancaire marocain Attijari Wafa (dont lactionnaire principal est la famille royale marocaine). La CBAO est possde 80% par Attijari Wafa. Daprs le contrleur de gestion rencontr : La banque est le lieu dutilisation dune haute technologie de linformation et de la communication, do la ncessit de disposer tous les endroits dun personnel qualifi et dun contrle de gestion fortement instrumentalis tant au plan du fonctionnement que de lorganisation. . Pour ce qui relve des pratiques : Il y a un progiciel de comptabilit bancaire qui permet de faire les comptabilits analytique, financire et budgtaire. La comptabilit analytique permet de calculer le minimum de cots pour fixer les conditions de banque. Nous ignorons les mthodes pousses comme lABC. On fait souvent du benchmarking mais il y a plus de mimtisme que de calculs rels de cots compars. . Le Crdit Agricole Sngal, fililale jusquen 2009 du Crdit Agricole de France, vient dtre cd en 2009 Attijari Wafa mais la CBAO et le CAS nont pas fusionns et gardent des statuts diffrents. Au CAS, il ny a pas de service de contrle de gestion en tant que tel et cest le directeur finances et comptabilit que nous avons rencontr. Les pratiques de contrle de gestion semblent assez rduites, peu structures et trs peu instrumentes. Que peut-on en dduire ? Des entretiens raliss (dont les lments cits ci-dessus ne reflte quune partie des informations collectes), il ressort que les outils daide la dcision et les dispositifs dorientation des comportements sont fortement dvelopps chez Orange-SONATEL (grande entreprise, filiale de firme multinationale, tlcom), chez Tigo (grande entreprise, filiale de firme multinationale, tlcom), chez Nestl Sngal (grande entreprise, filiale de firme multinationale, agro-alimentaire) et chez CBAO (grande entreprise, filiale de firme multinationale, banque commerciale). On a affaire l, dans des univers trs technologiques, un contrle de gestion structur, managrial (assez semblable ce quon observe dans les pays dvelopps o la socit mre des groupes est installe) et ayant certains aspects relevant du contrle interactif au sens de Simons. Les entretiens raliss chez SN-HLM (entreprise moyenne, publique, amnagement immobilier) montrent un faible dveloppement de linstrumentation du contrle, de fortes pressions exerces par lenvironnement politique et limportance des procdures

administratives et juridiques qui caractrisent un contrle financier et procdural trs bureaucratique (Mintzberg, 1994). Cest galement le cas pour SICAP (entreprise moyenne, parapublique, amnagement immobilier) avec un peu moins de rigidit et un peu plus doutils de contrle de gestion. On est l dans des systmes de rgulation par les procdures. Ceci est galement le cas, de faon assez surprenante et avec les pressions politiques en moins, pour le CAS (grande entreprise, filiale de firme multinationale, banque commerciale). Le contrle de gestion formalis est peu prsent chez SATREC (entreprise moyenne, sngalaise, agro-alimentaire), chez SAF (entreprise moyenne, sngalaise, savonnerie) et chez Alminco (entreprise moyenne, sngalaise, agro-alimentaire). On a ici affaire un contrle organisationnel fond sur la supervision directe par les dirigeants et leurs proches, avec un systme de valeurs partages (si on reprend la typologie de Simons) et avec une instrumentation rduite. Ces rsultats recueillis sur un nombre rduit dentreprises doivent maintenant tre synthtiss dans un ensemble dhypothses gnralisables et testables statistiquement plus grande chelle sur un chantillon reprsentatif. Celles-ci, dcoulant donc de lanalyse des verbatims dentretiens raliss, ont trait aux trois styles de contrle diagnostiqus sur la dizaine dentreprises tudies. Certaines hypothses peuvent sembler videntes, mais elles permettent de vrifier (ou non) si les facteurs de contingence classiques ou populaires dans les pays dvelopps sont aussi une ralit dans le contexte de pays en dveloppement linstar du Sngal. Les premires hypothses visent tester la diffrence dinstrumentation entre les filiales de firmes multinationales et les autres entreprises. Ces hypothses sont : - H1 : Le contrle de gestion est plus dvelopp dans les filiales de firmes multinationales que dans les entreprises locales. - H2 : Le contrle de gestion est plus dvelopp dans les grandes entreprises que dans les PME. - H3 : Le contrle de gestion est plus dvelopp si les dirigeants ont une formation en gestion. Dautres hypothses visent caractriser les modes de contrle de gestion dans les PME familiales et dans les entreprises publiques ou parapubliques : - H4 : A dfaut dun contrle de gestion structur, il existe des pratiques prudentielles que les petites et moyennes entreprises mettent en uvre et qui rentrent dans le cadre dun contrle organisationnel. - H5: Le contrle de gestion des entreprises publiques se rsume llaboration et au suivi budgtaire. Dautres hypothses visent tester linfluence de certains facteurs sur le dveloppement de linstrumentation du contrle : - H6 : Les dmarches de rduction des cots sont lapanage des entreprises du secteur priv soumis une forte concurrence. - H7 : Les entreprises autochtones ont gnralement recours aux consultants externes pour la mise en uvre des techniques de contrle de gestion.

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4. Enqute quantitative confirmatoire

Une tude statistique a t mene par questionnaires. Nous avons demand lAgence Nationale de la Statistique et de la Dmographie (ANSD) une base de donnes des entreprises dclares de plus de 50 salaris construite partir de son rpertoire CUCI (Centre Unique de Collecte dInformations). Le nombre dentreprises dans ce fichier filtr se monte 600. Nous avons achet un fichier tir au hasard de 220 entreprises et nous avons administr le questionnaire. Comme le nombre de retour ntait pas suffisant, nous avons renouvel lopration avec un fichier complmentaire de 90 entreprises toujours tires au hasard par secteurs partir de la base de donnes. Le questionnaire a donc t ventil auprs de 310 entreprises au total en deux vagues et 130 retours significatifs ont pu tre analyss (cf. dtail dans le tableau 2, ci-dessous). Un pr-test du questionnaire a dabord t effectu afin de permettre de ra juster les questions en cas de non comprhension ou de mauvaise formulation. Les questionnaires, avec leurs variables de contexte, causales et expliques (cf. extraits en annexe 2) ont t administrs par dix enquteurs (tudiants de masters de gestion forms et encadrs par un des auteurs). Une lettre tait envoye pralablement au directeur de lentreprise pour lui faire part de la venue des enquteurs et de lobjet de la recherche. Ensuite les tudiants sondeurs se rendaient dans lentreprise pour poser les questions et remplir le questionnaire. Les interrogations taient sous la forme de questions fermes par oui ou non , de questions choix multiples et dchelles de Lickert. Les cibles de lenqute ont t les contrleurs de gestion ou les directeurs financiers dans les entreprises o la fonction existe et les dirigeants dans les entreprises o la fonction est absente. Beaucoup de difficults pratiques (disponibilit rduite des sonds, rticences rpondre, problmes de non connaissance relle par les sonds de la nature de certains outils, etc.) ont d tre surmontes lors cette lenqute.

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Tableau 2 : Lchantillon des 130 entreprises ayant rpondu au questionnaire

Secteurs dactivit Filiales de firmes multinationales Entreprises publiques ou parapubliques Entreprises moyennes prives familiales ou non

Mtiers

Envois

Retours

Industrie

Services

Commerce

Transformation agroalimentaire ; Production de biens non alimentaires ; Btiment et Travaux Publics ; Artisanat. Tlphonie ; EnergieElectricit ; HtellerieRestauration ; Services portuaires et aroportuaires ; Entretien, rparation, maintenance ; Logistique et transports maritimes et ariens ; Location de voitures ; Etudes de march et projets ; Etablissements de sant ; Services bancaires et assurance ; Couture. Grandes surfaces ; Concessionnaires automobiles ; Grande distribution en produits cosmtiques ; Grande distribution en produits lectromnagers ; Importateurs de denres alimentaires. Envois Retours Taux de retour : 42% sur lensemble

20

17

23

60

30

53

35

72

150

63

40

50

90

37

113 26 23%

52 20 38%

145 84 58%

Total : 310 Total : 130

Ltude statistique a consist dans un premier temps voir si les facteurs de contingence dcels lors de lenqute exploratoire se confirmaient sur la population de lchantillon. Le logiciel Spad a permis de procder une caractrisation automatique qui constitue une forme danalyse discriminante. Les donnes des tris croiss gnrs ont fait lobjet du test du Khi-deux avec des rsultats concluants. Les rsultats statistiques affichs par les tris croiss valids ont permis de faire des analyses typologiques avec segmentation des populations. En raison des limites et des biais bien connus des enqutes par questionnaires, surtout sur des questions assez techniques telles que la nature et lusage des outils de gestion dans les entreprises dun pays peu dvelopp conomiquement, un usage modr des mthodes statistiques a t effectu et nous en sommes rests aux techniques robustes et aux dductions assez simples. Nous avons galement t trs modestes et prudents dans la prise en compte des dclarations sur lexistence de certains outils car il nous semblait, aprs recoupements, que parfois les rponses surestimaient largement la ralit de terrain (par exemple dans 12

lusage dclar de la mthode ABC). Dans ce type denqute par questionnaires, le rpondant peut en effet dvelopper un biais systmatique pour se valoriser et par souhait de paratre moderne en dclarant avoir loutil alors que ce nest pas vrai. Le dclarant peut se tromper de bonne foi sur la nature de loutil en lui attribuant une tiquette inadapte. Il peut estimer que loutil existe parce quil le connat mais sans quil soit disponible dans lentreprise. Loutil peut tre disponible sans tre utilis. Il peut galement tre utilis sans apporter satisfaction. Les hypothses formules ont toutes t valides statistiquement par des tests du Khi-deux (cf. annexe 3).

5. Discussion
Il y a bien videmment des diffrences dans les pratiques de contrle de gestion selon le mtier ou les caractristiques de lactivit et cela est valable aussi bien dans les pays dvelopps comme la France que dans les pays moins avancs comme le Sngal. Ainsi par exemple, les comptabilits de gestion sont plus dveloppes dans lindustrie o la chane de valeur gre directement par lentreprise a une paisseur certaine que dans les activits dintermdiation ou commerciales o il y a peu de complexit grer et de charges optimiser entre les recours au march en amont (achats des marchandises) et en aval (revente des marchandises). De mme, on comprend bien que les calculs de cots sont plus utiles dans les activits multiproduits que quand lentreprise ne dlivre quun seul produit. Il est logique, encore, que dans la distribution ou les services, les pratiques de benchmarking entre les diffrentes units, points de vente ou agences relevant de lentreprise en rseau soient frquentes. On devine aussi facilement que dans les activits stables, en phase de maturit de production ou pour les Domaines dActivit Stratgiques (DAS) de type vaches lait les budgets et le suivi de trsorerie sont centraux alors que pour les activits innovantes, les produits en phase de lancement ou pour les DAS de type vedettes ou dilemmes lusage des tableaux de bords multidimensionnels sera plus adapt. Tout ceci nest pas spcifique aux pays du Sud. Nous avons donc plutt centr notre rflexion sur les lments caractristiques des pratiques de contrle de gestion dans un pays comme le Sngal, par rapport la nature de son tissu conomique. Il ressort des rsultats de lenqute que dans la mise en uvre du contrle de gestion, llment majeur, diffrenciant les pratiques de contrle de gestion au Sngal, reste la distinction entre les filiales de firmes multinationales, les entreprises publiques et parapubliques et les entreprises prives sngalaises familiales ou non. Les filiales de firmes multinationales (environ 15 % de lchantillon exploitable) ont les caractristiques suivantes : - un dveloppement du contrle de gestion comparable ce qui est constat dans les maisons mres des pays dvelopps ; - un niveau de formation des employs lev ; - une forte structuration de la fonction contrle de gestion (existence du poste dans 3/4 des entreprises) ; - un recours aux cadres internes pour la mise en uvre des outils de contrle de gestion (2/3 des cas) ; - une diffusion plutt rapide des techniques de contrle de gestion ;

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une forte exprience des dirigeants dans lusage des techniques de contrle de gestion ; une instrumentation de gestion trs dveloppe au niveau oprationnel (un peu plus de 75% des cas) ; des logiciels de contrle de gestion trs utiliss (80 % des cas) ; des calculs des cots trs dvelopps (dans 80 % des entreprises).

Les entreprises publiques et parapubliques (environ 20% de lchantillon exploitable) prsentent les traits suivants : - un contrle de gestion peu dvelopp et un fonctionnement bureaucratique avec prise en compte rduite de la contrainte conomique et des dimensions efficience et efficacit ; - un niveau de formation des employs plutt lev mais pas forcment dans le domaine de la gestion ni dans la technique ; - une assez forte structuration de la fonction contrle de gestion (existence du poste dans 2/3 des cas) ; - une diffusion lente des techniques de contrle de gestion ; - un recours modr aux consultants externes pour la mise en place des outils de contrle de gestion (40% des cas constats) ; - une instrumentation de gestion dveloppe au niveau oprationnel (2/3 des cas) ; - peu de logiciels de contrle de gestion (seulement dans 25 % des cas) ; - un calcul des cots trs peu dvelopp (dans 1/4 des cas seulement) ; - une rgulation par lEtat du fonctionnement des entreprises par la mise en place de manuels de procdures administratives et financires (environ 50 % des cas) ; - un contrle de gestion plutt fond sur le respect des rgles dans les entreprises purement publiques. Les entreprises prives sngalaises familiales ou non (environ 65 % de lchantillon exploitable) ont comme caractristiques : - un niveau de formation plutt faible pour ce qui concerne les entreprises purement familiales mais prsence demploys de niveau suprieur ou gal Bac + 2 aux postes de responsabilit dans de nombreuses PME non familiales ; - une faible structuration de la fonction contrle de gestion (poste dans seulement 20% de ces entreprises) ; - un recours frquent aux consultants externes fort pour la mise en uvre des outils de contrle de gestion (dans 3/4 des cas) ; - une diffusion lente des techniques de contrle de gestion ; - une supervision directe prdominante au niveau oprationnel ; - peu ou pas de logiciels de contrle de gestion (usage dans moins de 15 % des entreprises) ; - une instrumentation de gestion faible au niveau oprationnel (moins de 10 % des cas) ; - un calcul des cots assez dvelopp (dans environ la moiti des entreprises). Plusieurs voies damliorations pour les PME ressortent de lenqute. Des calculs de cots partiels et de marges sont souvent plus utiles dans les PME que des modlisations densemble et le calcul de cots complets et rsultats par produits. Des systmes budgtaires sophistiqus nont pas de sens si lenvironnement est trs turbulent. Llaboration de tableaux de bord nest utile que si les leviers daction existent permettant dagir partir de ces informations. Par ailleurs on voit bien lintrt pour les PME de se doter de di spositifs simples pour tablir des devis et rpondre des appels doffre, lintrt des business plans et calculs de seuils de

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rentabilit, la mise en uvre de dmarches de rduction des cots, etc. Dans tout ce qui concerne les outils daide la dcision, les voies damlioration pour les PME autochtones sont donc faciles identifier. Des comparaisons sont galement possibles avec ce qui a t mis en vidence par Ngongang au Cameroun (2005) et au Tchad (2007) relativement lensemble des informations comptables utilises par les PME. Par contre pour ce qui concerne les outils assurant la convergence des comportements, la dimension humaine des organisations est essentielle et, l, ce sont les facteurs sociaux et culturels qui jouent un rle crucial. Des observations in situ, des tudes de terrain et des mthodes qualitatives plus approfondies seront alors ncessaires pour faire des prconisations motives. Il parat galement, lissue des entretiens et du dpouillement du questionnaire, quil faudrait accrotre la qualit de la formation initiale des jeunes managers nouvellement recruts. La responsabilit du systme ducatif est ici essentielle. Les formations au contrle de gestion doivent tre dveloppes et proposer aux futurs cadres des mthodologies et des outils adapts permettant de rpondre aux besoins divers des entreprises : donner des lments structurants en contrle de gestion pour les managers de terrain des PME autochtones et former les spcialistes du contrle de gestion pour les grandes entreprises qui sont en nombre rduit et dpendent souvent de groupes internationaux. La socialisation interne, dans lentreprise, des managers intermdiaires et de terrain autour des mthodes modernes de contrle de gestion relve ensuite de la responsabilit des entreprises et ncessite un dosage fin et volutif entre lexistant (cultures nationales des employs et faible dveloppement du tissu conomique) et le souhaitable (rfrents universaux en matire de responsabilit individuelle et impratif de modernisation conomique et sociale dans la mondialisation).

Conclusion
Dans les filiales de firmes multinationales il y a un contrle managrial avec une instrumentation dveloppe au niveau oprationnel et une acculturation des managers dans une dmarche de formation et de dveloppement des capacits des acteurs. Par certains aspects, il semble se rapprocher dans la plupart de ces entreprises dun contrle interactif au sens de Simmons (en tous cas par comparaison aux pratiques des autres entreprises dans le contexte sngalais). Dans les entreprises publiques ou parapubliques, le contrle est procdural, financier avec un pilotage par les rgles, sous lautorit directe ou indirecte de lEtat, avec des manuels de procdures et un faible dveloppement de linstrumentation de gestion. Les calculs des cots sont peu dvelopps, les budgets sont pesants et sont plus une contrainte (ce qui peut se justifier dans le secteur relevant directement du service public financ par le contribuable) quun systme de management permettant la mise sous tension de lorganisation et assurant la convergence des comportements. On relve l des dimensions de respect des rgles (surtout) et de contrle diagnostique (un peu) si on reprend la typologie des leviers du contrle de Simons. Dans les PME locales, le pilotage de la performance se fait essentiellement par la supervision directe du chef dentreprise et des membres de sa famille au sens large qui travaillent dans lentreprise. La culture nationale, les traditions ethniques et les relations interpersonnelles jouent un rle dterminant. La planification stratgique est la plupart du temps inexistante et linstrumentation de gestion peu dveloppe. On a un contrle de gestion embryonnaire. La diffusion des techniques et des outils du contrle de gestion dans les entreprises locales purement sngalaises est donc trs lente. Quand les problmes de gestion deviennent trop importants ou quand lquipe de direction de la PME (propritaires dirigeants et famille largie ou associs proches) souhaite mettre en place une dmarche de rationalisation de la gestion souvent en sappuyant sur des outils informatiques, le recours aux consultants externes semble la rgle. 15

La contribution scientifique principale de cette tude rside dans la connaissance des pratiques en contrle de gestion dans les pays en dveloppement, ici le Sngal. Lapport pour les professionnels est dans la mise en vidence des voies damlioration de linstrumentation au Sngal surtout dans les PME autochtones. Les limites de cette recherche sont son ct essentiellement descriptif et le fait que nous avons dlibrment privilgi la dimension systme dinformation (au sens le plus large du terme) du contrle de gestion, dans une recherche symtrique en quelque sorte de celle de Kabor (2010) consacre la dimension systme danimation du contrle de gestion au Burkina-Fasso. Les perspectives futures de recherche sont chercher dune part dans des tudes comparatives en Afrique su b-saharienne (pour largir le constat lchelle du continent) et dautre part dans le dveloppement de recherches action permettant dobserver et damliorer le mouvement concret des acteurs sappropriant les outils et les mettant en uvre efficacement (dans une approche dynamique du processus de modernisation de la gestion interne des entreprises dpassant lopposition fige entre des outils qui seraient de par leur origine occidentaux et des cultures qui seraient immobiles dans leur africanit ).

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Annexes
Annexe 1 : Guide dentretien pour la phase exploratoire
CARACTERISTIQUES DE LENTREPRISE - Quel est votre secteur dactivit ? - En quoi consiste votre activit ? - Quel est le statut juridique actuel de votre entreprise ? - Quelle en est la structure ou lorigine du capital ? - Quel est le nombre de vos salaris ? - Quel est le niveau de votre technologie ? - Par quels moyens faites-vous la concurrence ? - Y a-t-il des facteurs spcifiques qui complexifient la gestion de votre entreprise ? OUTILS DU CONTROLE DE GESTION MIS EN UVRE - Y a-t-il une comptabilit de gestion ? si oui avec des cots complets ? (combien de centres danalyse ? quelle frquence ? quel usage ?), des cots variables ? des cots spcifiques ? des cots spcifiques avec imputation rationnelle des charges indirectes ? des cots complets ABC ? autre chose ? - Y a-t-il dautres calculs des cots ? si oui comment ? quelle occasion ? - Fait-on des devis ? si oui comment : au forfait, la louche ou sur la base de calcul prcis ? - A-t-on des budgets ? des tableaux de bord oprationnels ? des tableaux de bord stratgiques (balanced scorecard) ? - A-t-on des cots prvisionnels ? des comparaisons ? des analyses dcarts ? - Lentreprise dveloppe-t-elle un systme de Gestion de la Production Assiste par Ordinateur (GPAO) ? un systme dadministration des ventes ? - Y a-t-il un contrle interne ? si oui comment et par qui est-il anim ? DEMARCHES, VOIES DE SOCIALISATION ET DE COMMUNICATION DU CONTROLE DE GESTION - Comment est organis le contrle de gestion ? - Y a-t-il un contrleur de gestion ? qui fait quoi ? - Quels sont les diffrents centres de responsabilit de lentreprise ? - Comment la dlgation de pouvoir est-elle assure ? - Y a-t-il des outils informatiques ? lesquels ? - Comment fait-on concrtement pour tablir les comptes, les cots et les indicateurs ? - Comment labore-t-on les budgets ? - Quelles sont les procdures employes pour situer les responsabilits quant aux carts constats ? - Quels sont les moyens de supervision, dincitation ou de coercition, de communication mis en place ? - Quels sont les facteurs qui vous ont conduit adopter vos techniques et outils de gestion ? - Quest-ce qui peut vous pousser abandonner une technique ou un outil de gestion ? FORCES ET FAIBLESSES DES RESSOURCES HUMAINES - Quels sont les niveaux de qualification de vos employs ? - Comment motivez-vous votre personnel ? - Sur quels critres faites-vous vos recrutements ? CONTROLE DE GESTION ET PERFORMANCE FINANCIERE - Quels dispositifs et instruments utilise-t-on pour la cration de la valeur ? des centres de profit et EVA ? des PCI (et sur quelles bases ?), des cots complets par des centres danalyses ? choix dinvestissement (VAN, TRI ou multicritres) ? des dmarches TQM, JAT, ABC ABM ? autre chose ? - A-t-on des techniques de rduction des cots ? si oui lAnalyse de la Valeur ? le Kaizen Costing ? le Target Costing ? le Budget Base Zro ? les Cost Killers ? Six Sigma ? - Fait-on du benchmarking ? du reengineering ? de la sous-traitance ? autre chose dans ce sens ?

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Annexe 2 : Questionnaire pour la phase confirmatoire (extraits)

NATIONALITE, TAILLE ET STATUT JURIDIQUE DE LENTREPRISE Etes-vous une entreprise : Sngalaise ? Etrangre non filiale ? Etrangre filiale ? Si vous tes une entreprise trangre, quelle est votre nationalit ? Quel est leffectif du personnel ? Etes-vous une entreprise : Familiale purement sngalaise ? Publique ou parapublique ? Filiale de firme multinationale ? Autre ? ( prciser) A quel secteur dactivit appartenez-vous ? Services ? Industrie ? Commerce ?

CULTURE, FORMATION DES CADRES ET EXISTENCE DE CONTROLEURS DE GESTION Quel est le niveau de formation prdominant de vos cadres aux postes de responsabilit ? Elev (Bac + 5 et plus) ? Moins Elev (Bac + 2 + 4) ? Faible (infrieur Bac + 2) ? Avez-vous des contrleurs de gestion ?

FACTEURS DE DIFFUSION DES TECHNIQUES DE CONTROLE DE GESTION Etes-vous dans un ou des cercles de partenariat ou dans un groupement dentreprises permettant de poursuivre certains buts communs ? Ce(s) cercle ou ce(s) groupement vous aide-t-il organiser, mettre en place ou dvelopper certaines techniques de gestion ? Dans votre entreprise, comment les techniques de contrle de gestion adoptes sont-elles mises en place ? Progressivement ? Immdiatement ? Avec laide de qui les techniques sont-elles installes dans votre entreprise ? Les consultants externes seuls ? Les cadres de lentreprise en interne seuls ? Avec les consultants externes et les cadres en interne ? Autres ? ( prciser)

INSTRUMENTS DE MESURE, DANALYSE ET DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE Avez-vous des pratiques de calculs de cots ? Pratiquez-vous la mthode du cot variable ? Pratiquez-vous la mthode du cot spcifique ? Pratiquez-vous la mthode du cot complet ? Pratiquez-vous la mthode du cot complet avec imputation rationnelle des charges fixes ? Pratiquez-vous la mthode ABC ? Pratiquez-vous une autre mthode ? ( prciser) Avez-vous un dispositif de calculs dcarts entre prvisions et ralisations ? Y a-t-il une gestion prvisionnelle ? Avez-vous un service de comptabilit analytique ou une cellule de calcul des cots ? Le calcul des cots est-il dvelopp dans votre entreprise ?

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MECANISMES ET INSTRUMENTS DE DEPLOIEMENT ET DE PILOTAGE DE LA STRATEGIE Elaborez-vous des budgets ? Construisez-vous des tableaux de bord oprationnels ? Avez-vous un tableau de bord stratgique ? Avez-vous un contrle interne ? Y a-t-il des logiciels conus pour le contrle de gestion dans votre entreprise ? Faites-vous du reporting ? Vos responsables oprationnels laborent-ils des rapports dactivit ?

ORGANISATION ET ROLE DU CONTROLE DE GESTION Quelle est la structure interne qui abrite le contrle de gestion dans votre entreprise ? Dans votre entreprise, quelles sont les tches du contrleur de gestion ? Si contrle de gestion ne savre pas ncessaire pour votre entreprise, les tches oprationnelles sont alors coordonnes : Sous forme de supervision directe par le dirigeant principal Par une standardisation des comportements { laide de rgles de procdure Autres ( prciser) Existe-t-il un manuel de procdures dans votre entreprise ?

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Annexe 3 : Tests statistiques des hypothses (extraits) Les conditions de ralisation de ce test sont runies : leffectif global dpasse 100 et les effectifs observs dans chacune des classes sont au moins gaux 5. Un traitement automatique des donnes a t effectu via le logiciel Spad . Nous prsentons ici quelques extraits des principaux tris croiss possibles avec les variables du questionnaire issus de la caractrisation automatique. Les deux premires hypothses formules dans la phase qualitative (H1 et H2) peuvent tre corrobores par le tri ci-aprs.
En ligne En colonne % ligne % colonne Entreprises familiales sngalaises 9,5% 16,2% Filiales de Firmes Multinationales 80,8% 56,8% Entreprises publiques et parapubliques 25,0% 13,5% Entreprises sngalaises non familiales 23,8% 13,5% ENSEMBLE 28,5% 100,0% 37 71,5% 100,0% 93 100,0% 100,0% 5 76,2% 17,2% 130 16 100,0% 16,2% 5 75,0% 16,1% 21 15 100,0% 15,4% 21 19,2% 5,4% 20 5 100,0% 20,0% 6 90,5% 61,3% 26 57 100,0% 48,5% 63 Structure de la proprit Utilisation de logiciels conus pour le contrle gestion Effectifs Oui

Non

ENSEMBLE

--------------------------------------------------------------------------KHI2 = 46.38 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 46.38) = 0.000 / V.TEST = 6.12 ---------------------------------------------------------------------------

Il ressort de ce tri que 80% de filiales de firmes multinationales (constituant de par leur taille les plus grandes entreprises) ont des logiciels conus pour le contrle de gestion, tandis que 90% dentreprises familiales sngalaises nen ont pas. En ce qui concerne lhypothse 3, linstrumentation de la gestion fait appel de bons niveaux de qualifications de la part des employs. Le tri ci-aprs le prouve.
En ligne En colonne Structure de la proprit Niveau prdominant de formation des cadres aux postes de responsabilit Suprieur Effectifs Infrieur ou gal Bac + 2 Bac + 2 % colonne Entreprises familiales sngalaises 20,6% 20,6% Filiales de Firmes Multinationales 80,8% 33,3% Entreprises publiques et parapubliques 70,0% 22,2% Entreprises sngalaises non familiales 71,4% 23,8% ENSEMBLE 48,5% 100,0% 63 51,5% 100,0% 67 100,0% 100,0% 15 28,6% 9,0% 130 6 100,0% 16,2% 14 30,0% 9,0% 21 6 100,0% 15,4% 21 19,2% 7,5% 20 5 100,0% 20,0% 13 79,4% 74,6% 26 50 100,0% 48,5% 63

ENSEMBLE

% ligne

--------------------------------------------------------------------------KHI2 = 38.55 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 38.55) = 0.000 / V.TEST = 5.48 ---------------------------------------------------------------------------

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Dans seulement 20% des entreprises familiales sngalaises, le niveau de formation prdominant des employs cadres aux postes de responsabilit est suprieur Bac + 2 contre en moyenne 74 % pour les autres formes dentreprises. Ici, il y a lieu de prciser que la formation des employs dont il sagit est celle relative aux diffrents mtiers exercs dans les entreprises. Ces mtiers relvent du domaine technique et/ou du domaine managrial. Par rapport lhypothse 4, les entreprises autochtones, daprs ltude exploratoire qualitative, nont pas pour lessentiel un contrle de gestion structur. Mais pour pallier cette insuffisance, elles mettent en place des manuels de procdures qui constituent des rfrentiels pour leffectivit dun contrle organisationnel minimal. A travers le tri ci-aprs on voit que les catgories dentreprises dans lesquelles le contrle de gestion et le calcul des cots ne sont pas dvelopps disposent en gnral de manuels de procdures.
En ligne En colonne % ligne % colonne Entreprises familiales sngalaises 68,3% 60,6% Filiales de Firmes Multinationales 23,1% 8,5% Entreprises publiques et parapubliques 45,0% Entreprises sngalaises non familiales 61,9% 18,3% ENSEMBLE 54,6% 100,0% 71 45,4% 100,0% 59 100,0% 100,0% 13 38,1% 13,6% 130 9 12,7% 55,0% 8 100,0% 16,2% 11 18,6% 100,0% 21 6 76,9% 33,9% 20 15,4% 20 100,0% 20,0% 43 31,7% 33,9% 26 20 100,0% 48,5% 63 Structure de la proprit Existence d'un manuel de procdures Effectifs Oui Non ENSEMBLE

------------------------------------------------------------------------KHI2 = 16.36 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 16.36) = 0.001 / V.TEST = 3.10 --------------------------------------------------------------------------

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Lhypothse 5 a fait lobjet de deux tris croiss ci-dessous prsents. Dabord les entreprises publiques et parapubliques pratiquent la gestion budgtaire comme les autres entreprises, ce qui apparat dans le premier tri ci-dessous. Le tri suivant celui-ci montre que pour lessentiel les entreprises publiques ne calculent pas les cots.
En ligne En colonne Structure de la proprit Elaboration des budgets Effectifs % ligne % colonne Entreprises familiales sngalaises 68,3% 47,3% Filiales de Firmes Multinationales 80,8% 23,1% Entreprises publiques et parapubliques 75,0% 16,5% Entreprises sngalaises non familiales 57,1% 13,2% ENSEMBLE 70,0% 100,0% 91 30,0% 100,0% 39 100,0% 100,0% 12 42,9% 23,1% 130 9 100,0% 16,2% 15 25,0% 12,8% 21 5 100,0% 15,4% 21 19,2% 12,8% 20 5 100,0% 20,0% 43 31,7% 51,3% 26 20 100,0% 48,5% 63 Oui Non ENSEMBLE

--------------------------------------------------------------------------KHI2 = 3.42 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 3.42) = 0.331 / V.TEST = 0.44 ---------------------------------------------------------------------------

En ligne En colonne % ligne

Structure de la proprit Existence des pratiques de calcul des cots Effectifs % colonne Oui Non ENSEMBLE

Entreprises familiales sngalaises 61,9%

39 38,1% 49,4%

24 100,0% 47,1% 5 19,2% 26,6% 9,8% 15 75,0% 6,3% 29,4% 7 33,3% 17,7% 13,7% 39,2% 100,0% 51 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0%

63 48,5% 26 20,0% 20 15,4% 21 16,2% 130 100,0%

Filiales de Firmes Multinationales 80,8% Entreprises publiques et parapubliques 25,0% Entreprises sngalaises non familiales 66,7% ENSEMBLE

21

14

60,8%

79

--------------------------------------------------------------------------KHI2 = 15.44 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 15.44) = 0.001 / V.TEST = 2.97 ---------------------------------------------------------------------------

Concernant lhypothse 7, le tableau ci-dessous montre une forte implication des cadres internes dans la mise en place des techniques de contrle de gestion chez les filiales de firmes multinationales et les entreprises publiques et parapubliques, alors que cela ncessite, le plus souvent chez les entreprises prives sngalaises familiales ou non familiales, une expertise externe qui justifie lintervention des consultants. Autrement dit, il y a une absence assez notoire de cadres de conception dans les PME prives autochtones, ce qui au plan de pilotage de la performance nest pas favorable linitiation des dmarches de changement.

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En ligne En colonne % ligne

Structure de la proprit Qui a aid mettre en place les techniques de contrle de gestion ? Effectifs % colonne Entreprises familiales sngalaises 25,4% 29,6% Filiales de Firmes Multinationales 76,9% 37,0% 20 23,1% 7,9% 8 40,0% 22,2% 10,5% 15 71,4% 11,1% ENSEMBLE 41,5% 100,0% 54 58,5% 100,0% 76 100,0% 100,0% 19,7% 130 100,0% 16,2% 21 6 28,6% 100,0% 15,4% 20 12 60,0% 6 100,0% 20,0% 16 74,6% 61,8% 26 47 100,0% 48,5% 63 Cadres internes seuls Consultants externes ENSEMBLE

Entreprises publiques et parapubliques

Entreprises sngalaises non familiales

--------------------------------------------------------------------------KHI2 = 24.43 / 3 DEGRES DE LIBERTE / 0 EFFECTIFS THEORIQUES INFERIEURS A 5 PROBA (KHI2 > 24.43) = 0.000 / V.TEST = 4.10 ---------------------------------------------------------------------------

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