UNIVERSIDAD BICENTENARIA DE ARAGUA (U.B.A.

) CONTADURA PBLICA CONTABILIDAD III

PIGNORACIONES

PROFESOR: Lcdo. Jose Serrano Urrecheaga G. C.I.: 8.962.583

INTEGRANTE: Ricardo

CIUDAD GUAYANA, MAYO DE 2012 Actualizado en agosto-2013

Universidad Bicentenaria de Aragua Autor: Ricardo Urrecheaga G. Mayo2012

Introduccin
El presente anlisis, basado en investigacin documental, presenta asientos asientos contables, para registrar la pignoracin y la hipoteca, atendiendo a los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) por la Federacin Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela, exigen que incluyan cuentas de orden, pues son operaciones que no implican que el bien dado en prenda, salga de los activos de la entidad pignorada ni entre a formar parte de los activos del acreedor pignoraticio o hipotecario a menos que aquel no cumpla con el pago del prstamo en el plazo acordado y vencido el plazo de la oposicin del remate, conforme al ART 539 del Cdigo de Comercio. Pignoracin: la accin de pignorar. La palabra pignoracin se origina de la palabra latina pignus, es un concepto existente que del Derecho Romana llega a nuestros que significa empeo. Es un tipo de los llamados prstamos pretorios (por oposicin a los prstamos civiles). Consiste en la entrega en garanta de una cosa del deudor (que es, a la vez, pignorante), al acreedor (que pasa a ser acreedor pignoraticio) para que la retenga hasta que se extinga la obligacin, propia o ajena, que se garantiza. En cuanto prstamo en garanta, supone la existencia de una obligacin para el acreedor pignoraticio: la de restituir la prenda en caso que el deudor o pignorante extinga la obligacin. Sin embargo, el hecho de quedar la prenda en poder del acreedor pignoraticio hace nacer en favor de ste varios derechos sobre la cosa, entre ellos, un derecho de persecucin, por lo que se establece, por ley, un derecho real de garanta. Tambin, la pignoracin, da origen a otros deberes en el acreedor pignoraticio: el deber de mantener la cosa pignorada en tales condiciones de saneamiento tal y como si fuera de su propia pertenencia y patrimonio.

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PIGNORACIONES CONCEPTO: Cosa dada en prenda, como garanta.

Definicin:
Es un tipo de operacin comercial que realizan las instituciones bancarias y son prstamos a terceros cuyo respaldo estn representados por mercanca, activos tangibles e intangibles, bienes muebles e inmuebles que quedan gravados hasta la cancelacin total de la deuda, constituida por el capital y los intereses. Para que sea valido ante terceros, debe estar registrado mediante un contrato o indicar en el caso de ttulos valores, al dorso un endoso que indique: dado en prenda o en garanta. Segn el artculo 535 del Cdigo de Comercio , se establece que debe estar registrado para que pueda oponerse ante terceros. Lo cual significa, entre otras cosas que en caso de embargo, la cosa pignorada no puede formar parte de lo embargado o secuestrado de manera preventiva. CARACTERISTICAS Generalmente los intereses correspondientes a la pignoracin se pagan por anticipado. Permite a comerciantes, industriales y otros obtener financiamiento. El pignorante (quien obtiene el prstamo) puede reintegrar pagos parciales por lo que obtiene parte de la mercanca gravada. El crdito o prstamo obtenido representa un pasivo para el banco menor a un ao.

PRINCIPIOS APLICABLES Revelacin suficiente Dualidad econmica Entidad

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Perodo contable Realizacin

I.

PROCEDIMIENTOS CONTABLES Pignoracin de mercancas: la operacin tiene dos momentos y 4 pasos. Es importante destacar que el registro contable de una pignoracin involucra cuentas de orden porque para controlar los
movimientos que no le pertenecen directamente a la empresa, pero en la cual est inmiscuido por algn motivo, por ello su necesario control contable. 1. contabilizacin de la pignoracin: Ingreso del dinero y registro de las cuentas de orden x Bancos xxx Gastos de Intereses de financiamiento xxx Intereses de financiamiento por pagar xxx Pignoracin por Pagar xxx P/r prstamo con pignoracin de mercancas S/contrato n tal x Mercancas pignoradas xxx Mercancas pignoradas Per contra xxx P/r la apertura de las cuentas de orden originadas por la pignoracin 2. contabilizacin de la cancelacin la pignoracin: x Pignoraciones por pagar xxx Intereses de financiamiento por pagar xxx Banco xxx P/r el pago de la pignoracin constituida el da zz/zz/12 s/ Instrumento de pago n: yyyyy x Mercancas pignoradas Per contra xxx Mercancas pignoradas xxx P/r el cierre de apertura de las cuentas de orden originadas por la pignoracin x 3. Cuando la empresa no cancela al vencimiento y el banco remata la mercanca enviando nota de crdito x Pignoracin por pagar xxx Gasto de intereses de financiamiento xxx Gastos de Honorarios profesionales xxx Gastos de publicidad xxx Gastos remates xxx

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Costas Judiciales xxx Banco X xxx Caja Principal xxx P/r remate de las mercancas pignoradas y no pagadas x

Mercancas Pignoradas Per contra Mercancas Pignoradas

xxx xxx

P/r el cierre de apertura de las cuentas de orden originadas por la Pignoracin

HIPOTECA CONCEPTO Accesorio que grava los bienes inmuebles y algunos bienes muebles para garanta del cumplimiento de una obligacin o del pago de una deuda. La hipoteca es el derecho real constituido en seguridad de un crdito en dinero, sobre los bienes inmuebles, que continan en poder del deudor. CARACTERISTICAS 4. Debe existir una obligacin. 5. Tiene que ofrecerse y gravarse un bien propio o ajeno. 6. Es indivisible. 7. Devenga intereses. 8. Puede poseer nulidad. PRINCIPIOS APLICABLES Entidad Dualidad econmica Revelacin suficiente Objetividad

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PROCEDIMIENTOS CONTABLES 1. Hipoteca que se constituye sobre un inmueble propiedad de la empresa deudora
x

Banco Hipoteca por Pagar

xxxx xxxx

P/r prstamo avalado por hipoteca del edificio zzzz x 2. Hipoteca que se constituye sobre un inmueble adquirido por el deudor: (el cheque de la hipoteca es elaborado por el banco a nombre de la compaa que le vende el inmueble a la empresa o deudor hipotecario): x

Inmueble Hipoteca por Pagar

xxxx xxxx

P/r compra del edificio zzzz mediante prstamo avalado por Hipoteca sobre l mismo

3. Pago de la Primera Cuota de la Hipoteca por Pagar

x

Hipoteca por Pagar Gastos Intereses Banco

xxx xxx xxx

P/r Pago de cuota nn/nnn de Hipoteca por Pagar x

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CONSIDERACIONES FINALES: 1. La pignoracin debe realizarse mediante contrato escrito. El contrato

de prenda debe hacerse por escrito, bien sea dada la prenda por comerciante, bien por uno que no lo sea, si es por acto de comercio (ver ART. 2 del Cdigo de Comercio. La certeza de la fecha del documento puede establecerse por todos los medios de prueba admitidos por las leyes mercantiles. Si falta el acto escrito, la prueba no produce efecto respecto de terceros. Artculo 535 del Cdigo de

Comercio. Nota, en caso de que el contrato de pignoracin no se efectuare, deja al pignorado en condicin de minusvala pero por descuido de su propiedad pues el bien pignorado puede serle ejecutado a su acreedor pignoraticio, al no existir prueba suficiente de que no le pertenece y en caso de una ejecucin judicial por embargo o secuestro preventivo, se asume como parte de sus activos y queda a cuenta del acreedor pignoraticio demostrar la existencia de tal situacin. 2. La pignoracin es un prstamo mediante el cual un beneficiario, conocido como pignorante, obtiene una cifra de dinero generalmente a corto plazo, dando una cosa en prenda, como garanta. 3. La cosa pignorada, puede ser un bien mueble, inmueble o ttulo valor. El objeto de esta investigacin solo trata de la pignoracin de mercancas y la hipotecaria. 4. Los asientos contables, para registrar la pignoracin, atendiendo a los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) por la Federacin Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela, exigen que incluyan cuentas de orden, pues son operaciones que no implican que el bien dado en prenda, salga de los activos de la entidad pignorada ni entre a formar parte de los activos del acreedor pignoraticio o hipotecario a menos que aquel no cumpla con el pago del prstamo en el plazo acordado y vencido el plazo de la oposicin del remate, conforme al ART 539 del Cdigo de Comercio. Universidad Bicentenaria de Aragua Autor: Ricardo Urrecheaga G. 7

ANEXO:
La FEDERACIN DE COLEGIOS DE CONTADORES PBLICOS DE VENEZUELA est afiliada al Comit Internacional de Principios de Contabilidad. En nuestro pas las instituciones bancarias y las de seguros debern adaptar su contabilidad de acuerdo al cdigo de instrucciones que para este tipo de empresa establezca el Ejecutivo Nacional por medio de la Superintendencia de Bancos.

Hiptesis
una hiptesis es una suposicin. Se parte de una cosa, sea posible o imposible para llegar a una consecuencia. Los principios de contabilidad parten de dos (02) hiptesis fundamentales:

a) Hiptesis del negocio en marcha b) Hiptesis de la estabilidad de la moneda

HIPTESIS DEL NEGOCIO EN MARCHA La hiptesis del negocio en marcha para los efectos de contabilidad supone que una empresa establecida continuar sus operaciones en forma indefinida. Es decir, durante un nmero de perodos indeterminados. La hiptesis del negocio en marcha se centra ms en la capacidad de produccin de ingresos de la empresa que en el valor de sus activos. Es decir, el Balance General, sin dejar de ser importante, pasa a ser secundario. La capacidad para producir ganancias normales es ms importante para la valuacin de la empresa. Esta hiptesis apoya el Principio de la Contabilidad de mostrar el valor de los activos a costos histricos. Pese a que todava no hemos visto el tema correspondiente a la liquidacin de empresas, todo Contador, Analista, Accionista o Acreedor esta consciente

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de que el valor contable que representan los activos de una empresa nunca es igual a su valor real de venta. Por ejemplo: supongamos que se han invertido Bs. 3.000.000, en la decoracin y mobiliario en uno de nuestros locales de venta al detal, el cual, por su situacin privilegiada, proporciona a la empresa su principal fuente de ingresos. Mientras la empresa est en marcha, ser ms importante la produccin de ingresos de ese local que el costo de su decoracin, pero si la empresa se tuviera que liquidar, es posible que la decoracin del local pierda todo su valor. Puede ocurrir el caso contrario, el terreno donde tenemos situada nuestra fbrica aparece en nuestros libros a su precio de costo Bs. 5.000.000,. Su valor actual, en el supuesto de liquidarse la empresa, se calcula en Bs. 15.000.000,. Es lgico pensar que la hiptesis del negocio en marcha tiene validez mientras se suponga que la empresa continuar operando normalmente. En el supuesto que una empresa piense finalizar sus operaciones debern aplicarse valores de liquidacin. En este ltimo caso, deber informarse por medio de las correspondientes notas que formen parte del Balance General, que se han aplicado valores de liquidacin.

Hiptesis de la estabilidad de la moneda

Para los efectos de la contabilidad, la hiptesis de la estabilidad de la moneda supone que el valor adquisitivo de una moneda se mantendr constante o como mximo, las variaciones sern tan insignificantes que debern ser ignoradas. Por otra parte tambin supone que el objetivo de la contabilidad no es registrar el valor sino el dinero invertido y el dinero recibido. Esta hiptesis, bsica para el Principio de Contabilidad en la valuacin de los activos al costo valores histricos-, puede ser mantenida actualmente por casi todos los pases privilegiados del norte, pero no siempre fue as. Pases de trascendencia conservadora y defensores de los Principios de la Contabilidad, en los aos que siguieron a la finalizacin de la primera y segunda guerras mundiales, Inglaterra, Francia y Alemania, entre otras naciones, no pudieron mantener los principios de la contabilidad que se apoyan en la hiptesis de la estabilidad de la moneda. Para ponerle un ejemplo: Alemania, en el ao 1.923 tuvo una inflacin del 69.725% y en ese mismo ao, el ndice de precios con relacin a 1.914, alcanz la cifra de 3.765.000 (Si ha ledo bien: tres millones setecientos sesenta y cinco mil). Sin remontarnos a pocas tan pretritas, el da 17/11/89, el Diario "El Universal" deVenezuela publicaba la tasa de inflacin anual para 1.989 de los pases de nuestro continente: Argentina 3.702%, Per 2.915%, Brasil 1.303%, y en nuestro Pas Venezuela 95%. Los efectos de las devaluaciones monetarias, con el consiguiente aumento en el ndice general de precios, ocasionan que la informacin suministrada por los Estados Financieros de las empresas, en el supuesto de no haber sido

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ajustados, sea engaosa y desoriente completamente al lector. Veamos un ejemplo concreto relacionado con nuestro pas. Hasta 2l 21/02/83 (el viernes negro) el cambio del bolvar con relacin al dlar (el dlar suele ser la moneda base en el comercio internacional) fue de Bs. 4,30 por dlar. Para no cansarle tratar de abreviar. Hasta finales del ao 1.988 an se podan obtener dlares preferenciales para importaciones a Bs. 14,50. En el ao 1.989, se dej flotar al dlar. El 21/11/89 un dlar vala Bs. 45, es decir en apenas 6 aos y nueve meses, nuestra moneda ha sufrido una devaluacin con relacin al dlar (el cual tambin se ha devaluado) del 1.046%. En estos casos Debe mantenerse el Principio de Contabilidad de mostrar los Estados Financieros a costos histricos mezclando costos de 1.983 con los de 1.989?. Si lo hacemos sin las correspondientes aclaraciones, revalorizaciones o ajustes, estaramos infringiendo el Principio de revelacin suficiente. Creo que con este pequeo ejemplo habr comprendido que los Principios de Contabilidad, no pueden ser de aceptacin general a nivel mundial.

Concepto de entidad
La Comisin de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos al referirse a la entidad manifiesta: "La actividad econmica es realizada por entidades identificablesa la contabilidad, le interesa identificar la entidad que persigue fines econmicos particulares y que es independiente de otras entidades. Se utilizan para identificar una entidad dos criterios: 1.- Conjunto de recursos destinados, a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operacin propia, y 2.- Dentro de decisiones independientes con respecto al logro de fines especficos, es decir, a la satisfaccin de una necesidad social. Por lo tanto, lapersonalidad de un negocio es independiente de la de sus accionistas o propietarios y en sus estados financieros slo deben incluirse los bienes, valores,derechos y obligaciones de este ente econmico independiente. La entidad puede ser una persona fsica, una persona jurdica o una combinacin de varias de ellas". El Boletn de Publicaciones Tcnicas N 3 de la Federacin de Contadores Pblicos de Venezuela, al referirse a la entidad, entre otras cosas, manifiesta: "La entidad puede ser una persona natural o una persona jurdica o una combinacin de varias de ellas. La personalidad de un negocio es

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independiente de la de sus propietariosA manera de ejemplo puede afirmarse que una entidad formada por una empresa vendedora y sus subsidiarias, debe preparar sus estados financieros en forma consolidada. En cualquier situacin que pueda determinarse la existencia de intereses comunes entre dos o ms empresas, es necesario que se presente la situacin general del ente econmico principal".

Concepto de periodicidad
Uno de los principales objetivos de la contabilidad financiera, es la cuantificacin de las operaciones econmico-financieras, es decir de los ingresos y egresos que puedan afectar a una entidad. Ahora bien de acuerdo con la hiptesis del negocio en marcha se supone que una entidad establecida continuar sus operaciones en forma indefinida, pero los accionistas, futuros inversores, acreedores, el fsico, empleados, etc., exigen al ente un corte de operaciones en determinadas pocas para la cuantificacin de sus operaciones y poder determinar las ganancias o prdidas que ellas produjeron. La Contabilidad Administrativa puede considerar necesario dividir o cortar operaciones mensualmente para proporcionar a la direccin interna elcontrol sobre las decisiones tomadas, pero para la contabilidad financiera los perodos mensuales son muy cortos, le haran muy difcil su misin. Se ha estimado que el perodo contable normal, para sus objetivos, sea de un ao, lapso que coincide con la mayora de las imposiciones de tipo fiscal a nivel mundial (en nuestro pas: impuesto sobre la renta, patentes de industria y comercio, etc.). La divisin de la vida de una entidad en perodos convencionales anuales, conlleva la necesidad de que las operaciones realizadas o por realizarse y sus efectos derivados susceptibles de cuantificacin debern identificarse con el perodo en que ocurren. Por lo tanto toda informacin contable debe indicar el perodo a que se refiere.

Principios de contabilidad
Los principios de contabilidad se establecieron para ser aplicados a la denominada Contabilidad Financiera y, por extensin, se suelen aplicar tambin a la Contabilidad Administrativa. La Contabilidad Financiera proporciona informacin, principalmente a usuarios externos: accionistas, acreedores, futuros inversores, organismos estatales, etc. La Contabilidad Administrativa est mas dirigida a ofrecer informacin a usuarios internos: Gerentes, Ejecutivos, Consejo de Administracin o Direccin, etc. La Contabilidad Administrativa se planear de acuerdo a las necesidades o preferencias de cada empresa, la cual podr imponer sus propias regulaciones. La Contabilidad Financiera deber planearse para proporcionar informacin cuantitativa, comparativa y confiable a los usuarios externos. Esto no significa que la informacin que ambas ofrecen sea diferente, sino que la Contabilidad Financiera deber atenerse a los conceptos y Principios de Contabilidad generalmente aceptados en cuanto a la presentacin de informes y normas a seguir. Caben destacar los siguientes:

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a) Principio de asociacin de ingresos y egresos. b) Principio de consistencia. c) Principio de revelacin suficiente. d) Principio de importancia relativa. e) Principio de objetividad. f) Principio de conservatismo. g) Principio de costo.

PRINCIPIO DE ASOCIACIN DE INGRESOS Y EGRESOS El Concepto de periocidad est unido al principio de asociacin de ingresos y egresos el cual establece: "todo ingreso debe estar asociado a un determinado perodo, el cual ha de soportar los costos causados o que pudieran causar esos ingresos". El principio de asociacin de ingresos y egresos, considero representa uno de los ms importantes retos con los que se enfrenta el Contador. No es fcil determinar el perodo en el cual ha de considerarse como ganado un determinado ingreso y los costos cargables al mismo. Una venta a futuro ha de considerarse como un ingreso ganado en el perodo en que se realiz la venta o en el que aquella se materializa? Cmo considerar los gastos que una venta pueda ocasionar en ms de un perodo? Por ejemplo: los gastos ocasionados en las ventas a largo plazo. En los contratos de construccin o la prestacin de un servicio que barca ms de un perodo contable y en donde los ingresos se obtienen una vez terminada la obra o prestado el servicio, en qu perodo deben considerarse ganados los correspondientes ingresos cuando existe una razonable duda en cuanto a su cobrabilidad? Cmo repartir los costos cuando la parte ms relevante de los mismos se ocasionan bien al comenzar o al finalizar la obra o servicios prestado que abarquen ms de un perodo contable?, etc. En teora es fcil reglamentar en forma general, pero en la prctica hay muchas divergencias debido a la variedad de las operaciones comerciales que producen ingresos. Determinar los ingresos ganados en un perodo y cargar en forma equitativa sus correspondientes costos, le repito, es uno de los retos ms difciles a resolver por el Contador, no slo a los efectos de la Contabilidad tanto Administrativa como Financiera, sino tambin para efectos del Impuesto sobre la Renta. Seguidamente le transcribo algunas reglas del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos en relacin a este problema. "La necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en perodos convencionales. Las operaciones y eventos, as como sus efectos derivados susceptibles de cuantificarse, se identifican con el perodo en que ocurren; por lo tanto, cualquier informacin contable debe indicar claramente el perodo a que se refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

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Los cortes convencionales en la vida de la entidad bajo el concepto realizacin perodo contable presupone entre otras cosas:

a) Que se consideren como activo y pasivo los pagos anticipados y los anticipos recibidos por concepto de servicios a proporcionar, as como lautilidad no devengada, reconociendo que se han realizado como tales, pero no devengado como un gasto o ingreso, respectivamente; lo cual origina que en el Balance General se muestren las transacciones que, clasificables como activo, pasivo, capital y resultados acumulados, se han realizado pero que se van a consumar o liquidar en lapsos contables futuros o sus beneficios afectan ms de un perodo y, que en el estado de resultados que incluyan estrictamente los ingresos, costos y gastos que se han devengado. b) Que al realizarse un ingreso se reconozca paralelamente los gastos que le sean inherentes, independientemente de cuando se liquiden. c) Que se establezcan estimaciones y provisiones que an cuando se desconozca su monto exacto y se calculen aproximadamente se refieran a ciertos costos y gastos devengados. d) Que se ajusten en perodos contables subsecuentes las diferencias entre las cifras definitivas y las contabilizadas previamente.

INGRESOS Bsicamente existen dos criterios en cuanto a la determinacin del perodo en el cual los ingresos han de considerarse como ganados. Los que consideran que se debe aplicar:

a) Base de las ventas y produccin terminada. b) Base de los cobros realizados.

a) Base de las ventas y produccin terminada Los que mantienen el criterio de aplicar la base de las ventas manifiestan que "los ingresos han de considerarse ganados en el perodo en el cual se realicen las ventas, sin tener presente si estos han sido o no cobrados", lo cual no tiene importancia puesto que las cuentas por cobrar que estn razonablemente asegurado su cobro representan un activo tan o ms seguro que el de los inventarios que se han vendido. Ahora bien, surge el problema de considerar cuando una venta ha sido realizada, puesto que la mayora de las legislaciones mercantiles consideran que la venta no queda perfeccionada hasta que no se traspase el ttulo de propiedad. Para los efectos prcticos de los registros contables, se suele considerar la venta como realizada cuando se factura la mercanca y el comprador la cancel o se comprometi a cancelarla habindola o no recibido, puesto que en ocasiones la entrega puede hacerse en distintas fechas posteriores a la de la venta, de acuerdo a las condiciones contratadas. El considerar los ingresos como ganados en el perodo en el cual se realiza la venta es lo generalmente aceptado para la venta de

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bienes mueblesterminados. Por ejemplo: si es necesario fabricar artculos vendidos y su produccin abarca ms de un perodo contable, no ser posible traspasar el ttulo de propiedad antes de haber finalizado la produccin del artculo. Por otra parte, y bajo el punto de vista contable no ser ajusto considerar como ingresos ganados las ventas de un perodo y cargar una parte o todos los costos de esas ventas a perodos futuros. En estos casos, tanto en la venta de bienes muebles o inmuebles que han de ser fabricados y que abarquen ms de un perodo contable ser necesario considerar los ingresos ganados y sus correspondientes costos en base a la produccin realizada en cada perodo. b) Base de los cobros realizados En algunas ventas, especialmente en las denominadas ventas a largo plazo, no se traspasa el ttulo de propiedad al comprador hasta que ste no haya cancelado el bien adquirido o el pago est condicionado a que el vendedor cumpla determinados compromisos posteriores a la fecha de venta. Existen diferentes tipo de empresas en las cuales se concede al comprador el derecho de devolucin de los bienes comprados. Un caso muy comn es el de la venta de libros en donde algunas editoriales tienen un porcentaje de devoluciones de ms del 50% de las ventas facturadas. Para estos casos no parece lgico que se consideren las ventas como ingresos ganados en el perodo en que aquellas se realizaron y tiene validez contable el no considerar los ingresos como ganados hasta que no hayan sido cobrados. Hasta el ao 1,990, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, permite diferir los ingresos a los perodos en los cuales se cobren para:

a) Las construcciones que duren ms de un ao. b) Ventas de inmuebles a plazos. c) Los intereses obtenidos por instituciones de crdito y cuyos productos sean recuperables en varias anualidades. bancos

EGRESOS Todo ingreso ha ocasionado u ocasionar un egreso, un costo, excepto las denominadas donaciones incondicionales, pero me atrevo a decirle que, an estas, tarde o temprano ocasionarn un costo. Los egresos de una empresa, inexorablemente tienden a convertirse en costos y, en consecuencia, para la contabilidad egreso es sinnimo de costo. Como sabemos, el principio de asociacin de ingresos y egresos establece que todo ingreso declarado en un perodo debe soportar sus correspondientes costos. De no cumplirse este principio se estaran falseando las ganancias o prdidas declaradas en ese perodo. Determinar esos costos, no es una tarea tan sencilla como pareciera a primera vista. Es de suma importancia distinguir entre:

a) Costos capitalizables. b) Costos consumidos o expirados.

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a) Costos capitalizables Consideramos costos capitalizables a todo desembolso o compromiso de pago no consumido en su totalidad en el perodo en el cual se realiz, Se registrarn de acuerdo con el principio del costo y se distribuirn racionalmente entre el perodo actual, si se hubieran consumido una parte de los mismos y los perodos futuros en los cuales se consuman. Por ejemplo: si compramos mercancas, sern registradas como costos capitalizables,hasta que sean considerados como un costo, por su venta o prdida, correspondiente a los ingresos de un perodo. Si compramos maquinarias, sern registradas como costos capitalizables hasta que sean distribuidas entre los diversos perodos, como un costo consumido y cargable a los ingresos de esos perodos. b) Costos consumidor o expirados Los costos consumidos o expirados son aquellos que han de cargarse al perodo en el cual se han consumido. Casi todos los costos producen ingresos. Por ejemplo: costo de las mercancas o servicios vendidos. Cuando los costos son inferiores a los ingresos la diferencia entre ambos reflejar la ganancia del perodo, pero no olvidemos que le he dicho, casi todos puesto que existen los denominados costos perdidos que deben ser cargados al perodo en el que se incurrieron. Por ejemplo: sueldos pagados sin haber producido, como en el caso de las huelgas, enfermedades y ausencias remuneradas, robo o prdida de bienes no asegurados, etc. PRINCIPIO DE CONSISTENCIA El principio de consistencia es importantsimo para la contabilidad financiera, por ser una de sus principales funciones la comparabilidad de informes contables para conocer la evolucin de una empresa y su posicin relativa actual. Por ello es necesario que si se ha efectuado algn cambio que pueda afectar la comparabilidad de informacin, aunque sea justificado, es necesario advertirlo claramente. El principio de consistencia se refiere, en especial, a las bases aplicadas en la valuacin de todos los inventarios, a las revalorizaciones de los activos fijos, a los cambios en las bases aplicadas para las depreciaciones de los activos fijos y los intangibles. Este principio no es dictatorial. Permite al contador aplicar los mtodos o bases que crea conveniente de acuerdo a la poltica establecida por la empresa. No le impone que en la valuacin de los inventarios aplique una determinada base, sino que se la deja a su libre eleccin, pero una vez decidido qu base aplicar, le pide que la mantenga en forma consistente en cada uno de los perodos. No obstante, si por circunstancias justificables se viera obligado a cambiar la base que se vena aplicando, por ejemplo: si vena empleando la base UEPS y desea cambiar a PEPS, puede hacerlo, si en los estados financieros se indica por medio de notas y si es posible se muestra el efecto que esos cambios han producido en las cifras suministradas. Lo indicado para los inventarios de mercanca, tiene las mismas aceptaciones para las depreciaciones, amortizaciones, etc. No slo el principio de consistencia obliga a mantener una uniformidad en cuanto a cambio de reglas

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o estimaciones contables; cuando estudiemos la parte relacionada con depreciaciones, comprobaremos como la Ley de Impuesto sobre la Renta le permite elegir la base de depreciaciones que considerar ms adecuada, perocuando el contribuyente haya elegido el mtodo, la base de este y la cantidad a depreciar NO podr variarlo sin la aprobacin previa de la Administracin (del impuesto sobre la Renta). El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos al fijar las reglas y normas para el mantenimiento del principio de consistencia, entre otras consideraciones, manifiesta: "Existen eventos cuyos efectos, a la fecha de presentacin de los estados financieros, no son susceptibles de cuantificarse con exactitud,ejemplo de lo anterior, es la creacin o incremento de estimacin para cuentas de dudosa recuperacin, material obsoletodepreciacin de propiedades, planta y equipo, amortizacin de activos intangibles, provisiones de pasivo, etc. La obtencin de elementos de juicio adicionales a los existentes en el momento de crear la estimacin, puede modificar la base originalmente utilizada y consecuentemente provocar una falta de comparabilidad en la situacin financiera o resultados de operaciones de la entidad en la que se oper el cambio". El cambio de una regla contable que pueda influir en las cifras de los estados financieros, aunque no se hayan modificado las bases de evaluacin, se considera como un cambio en las bases de la evaluacin y en consecuencia deber indicarse en los estados financieros. Por ejemplo: una empresa que vena difiriendo los costos de investigacin, decide cambiar la regla y tratarlos como gastos del perodo en el cual se realicen. El efecto del cambio en la regla o mtodo de registro resulta inseparable del efecto del cambio en la evaluacin contable y se considerar como un cambio en la evaluacin de ese activo. Como puede comprender existen muchos casos diferentes que pueden modificar el principio de consistencia. La Federacin de Contadores Pblicos de Venezuela, al referirse a este Principio, en su publicacin Tcnica N 3 manifiesta: "La informacin contable debe ser obtenida y presentada mediante la aplicacin de las mismas polticas de contabilidad. Si la comparabilidad de los estados financieros se ha afectado por cambio en la aplicacin de la poltica, se requiere una exposicin de la naturaleza de los cambios y su efecto en los estados financieros". La Comisin Nacional de Valores, en las Normas para la Elaboracin de los Estados Financieros, en el Artculo N 4, que se refiere a lo que deben contener las notas de los estados financieros, cuando sean aplicables, entre otras consideraciones, manifiesta: "Cambio en las prcticas contables operados durante el ejercicio, y sus efectos en los estados financieros presentados, con respecto a los ejercicios anteriores Si ha existido variacin en la base de valuacin de los inventarios o en los mtodos de determinacin de costos, o en ambos, en relacin con aos anteriores, este hecho debe sealarse, con indicacin del efecto que

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dicha variacin precedentes.

produce

en

lo

estados

financieros

de

los

ejercicios

Para finalizar. Me atrevo a decirle que, para la contabilidad financiera, el principio de consistencia es un dogma (fundamento o puntos capitales de todosistema, ciencia, doctrina o religin principios innegables de una ciencia). PRINCIPIOS DE REVELACIN SUFICIENTE La principal funcin de la contabilidad financiera es la de conseguir un fin informativo, fundamental para la toma de decisiones de los accionistas actuales o futuros, acreedores diversos, empleados y en general para cualquier ente que pudiera tener directa o indirectamente relaciones con una determinada entidad. La diversidad de participantes e interesados obliga a que los informes sean de uso general y por ello, an siendo los estados financieros diseados para satisfacer la necesidad de una gran diversidad de usuarios, opino que debe darse especial nfasis en los informes requeridos por los inversionistas actuales o potenciales y los acreedores. Es posible que los estados financieros: Balance General; Ganancias y Prdidas; Cambio en la Situacin Financiera y Movimiento en las Cuentas de Patrimonio, por cuestiones prcticas de espacio, no puedan mostrar toda la informacin necesaria y es por ello que, los rublos ms importantes se complementan con notas explicativas, pues, como es sabido, los estados financieros que le he mencionado y sus correspondientes notas forman un todo o unidad inseparable. El principio de revelacin suficiente implica no slo la cantidad de informacin financiera, sino tambin las caractersticas cualitativas, procurando que la cantidad de informacin no est en detrimento de los aspectos relevantes. Es decir, los estados financieros deben mostrar, especialmente, informacin importante, lo cual amerita del contador un criterio imparcial de seleccin para determinar la forma en que los rubros relevantes debern ser presentados. Creo conveniente advertirle: si existen contratos de servicios o abastecimientos a largo plazo que requieran desembolsos o ingresos relevantes; si se han obtenido crditos con el aval de los activos; se han dado avales, existen juicios pendientes de relevancia, etc., an no estando registrados en sus libros, deber indicarlo en las notas a los estados financieros, pues me permito recordarle: la informacin requerida por la contabilidad financiera no se obtiene solamente de los saldos mostrados en el mayor general. Tambin es recomendable que los estados financieros se presenten, si es posible, en forma comparativa incluyendo los estados de dos perodos anteriores (como mnimo). Esto permitir a las partes externas interesadas, que puedan juzgar adecuadamente la situacin y tendencias de la empresa. Por ltimo, para que la informacin financiera cumpla con el principio de revelacin suficiente, cualquier eventualidad u operacin relevante que pudiera afectar sustancialmente las operaciones o situacin financiera de la empresa, que haya acaecido entre la fecha en que fueron preparados los

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estados financieros y la fecha en que se acostumbran entregar a las partes interesadas, debern indicarse por medio de notas a esos estados financieros, PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA El principio de importancia relativa, que tiene relacin con todos los dems principios de la contabilidad generalmente aceptados, manifiesta que siendo la contabilidad una materia pragmtica y en constante perodo de evolucin, no ser necesario el estricto cumplimiento de los principios de contabilidad cuando cuantitativamente una o ms operaciones no distorsionen o modifiquen sustancial o en forma relevante la informacin suministrada en los estados financieros. Por ejemplo: supongamos que se ha establecido la regla que los desembolsos por concepto de papelera e impresos se cargarn a gastos deadministracin, pero si al final del perodo contable existe un inventario mnimo de Bs. 30.000, se ajustar la cuenta de gastos de administracin con cargo a gastos anticipados. Al final de un determinado perodo contable se constata que el valor del inventario de papelera e impresos asciende a Bs. 40.000,. El Contador consider que no mereca la pena efectuar el correspondiente ajuste y carg todos los gastos por ese concepto a ese perodo. Los gastos de administracin para ese perodo ascendieron a Bs. 5.000.000, y la ganancia neta a Bs. 16.000.000, . El Contador, en este caso, ha violado el principio de consistencia , pero esa violacin ha modificado sustancialmente o en forma relevante los estados financieros?. Considero que el rompimiento de esa regla contable y del principio de la consistencia, no han modificado sustancial ni en forma relevante la informacin financiera puesto que la variacin en la ganancia neta declarada es del 0,25%. El Contador puede alegar a su favor que esta dentro de los parmetros permitidos por el principio de importancia relativa. De acuerdo con el desarrollo del supuesto tratado en el prrafo anterior, es posible que usted se pregunte Cul es el lmite cuantificable para considerarlo relevante?. No es posible darle una cantidad predeterminada puesto que una cantidad perse (por s misma) no tiene importancia, esta se decidir al relacionarla con otra cantidad. En el ejemplo de referencia, al relacionar los Bs. 40.000, con la ganancia neta Bs. 16.000.000, comprobamos que representa el 0,25%, pero si la ganancia neta hubiera sido de Bs. 200.000, la misma cantidad Bs. 40.000,, representa el 20% de la ganancia y, en este caso si sera relevante esa cantidad. Ante los grandes dilemas y discusiones sobre el alcance del principio que estamos tratando, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, en uno de sus boletines, al referirse al principio de consistencia, entre otras diversas sugerencias y a ttulo de orientacin ha manifestado: "Existen parmetros que en la prctica corriente de los negocios se usan frecuentemente para distinguir y evaluar la importancia que tienen ciertos eventos u operaciones en las empresas. Atenindose o atenida a estas prcticas, la Comisin de Principios de Contabilidad quiere sealar, a manera de orientacin, que dependiendo de las circunstancias, siempre y cuando se tomen las bases adecuadas de comparacin, las partidas menores del 5% podran ser

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consideradas como no importantes; del 5% hasta el 10%, algunas podran ser consideradas importantes y otras no; y por ltimo, arriba del 10% generalmente podran tener impacto significativo en la informacin financiera. Observe que he resaltado cuando se tomen las bases adecuadas de comparacin. En el ejemplo que hemos propuesto, en el cual cargamos Bs. 40.000, como gastos de administracin sobre un universo total para ese tipo de gastos de Bs. 5.000.000,, tomando como base de comparacin esa cantidad, los Bs. 40.000, representaran nicamente el 0,80%, pero si en lugar de Bs. 5.000.000, los gastos de administracin fuesen nicamente Bs. 400.000, los Bs. 40.000, considerados como gastos representaran el 10% de los gastos de administracin y, en este caso, aunque seguirn sin modificar en forma sustancial la ganancia neta Bs. 16.000.000, si distorsionaran el informe de los gastos de administracin en una cantidad que podra ser considerada como importante. El principio de importancia relativa, en general, deja al buen criterio y capacidad profesional del Contador para decidir si la no aplicacin de un principio de contabilidad modificar o distorsionar la informacin que suministrar en sus informes. PRINCIPIO DE OBJETIVIDAD El principio de objetividad establece que el registro de las operaciones realizadas por un ente y la informacin suministrada, en base a esos registros, debern efectuarse en base a evidencias objetivas y hasta donde sea posible apoyados con la correspondiente documentacin que garanticen su verificacin cuantitativamente. No obstante reconoce que, en ocasiones, es necesario registrar operaciones en base a estimaciones, como por ejemplo, provisiones para cuentas de cobro dudoso, depreciaciones, evaluaciones de inventarios deteriorados, etc., en cuyo caso debern aplicarseprocedimientos que garanticen la ecuanimidad de los mismos sin influencias de opiniones de personas interesadas en la modificacin de esos registros. En forma general le dira: el principio de objetividad se refiere a las normas de la tica profesional del contador. Los registros debern reflejar fielmente las operaciones realizadas por un ente y nunca sern influenciadas o modificadas por sugerencias o presiones de partes interesadas (normalmente los administradores de la empresa). El principio de la objetividad impone la obligacin de verificar, por medio de facturas, cheques, contratos o cualquier tipo de documento, normalmente reconocidos como pruebas dentro de la profesin contable, antes de registrar cualquier tipo de operacin. El Contador tiene el derecho a oponerse al registro de operaciones verbales aunque estas sean realizadas por las ms altas autoridades de la empresa. Me permite ponerle un ejemplo: si usted es el contador de la empresa y el presidente de la misma le pide que revalorice un determinado activo, usted est en el derecho a oponerse al registro de esa orden verbal, pero si en una asamblea del consejo de administracin, se acuerda la revalorizacin de ese activo y ello consta en el acta de esa asamblea, aunque usted reconozca que dicha revalorizacin pueda ser ms subjetiva que objetiva, como ya existe un documento interno, el libro de actas

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y asambleas de los administradores, usted no puede rehusar el registrar en sus libros esa revalorizacin. El principio de objetividad trata de garantizar la confiabilidad de la informacin suministrada por los estados financieros. No obstante, es comnmente reconocido, que siendo el contador un empleado de la empresa tiene unos lazos de dependencia con la misma y, en algunas oportunidades, se impone ms el carcter subjetivo, de acuerdo con los deseos de los administradores, que la objetividad de la operacin registrada y es por ello que, para tratar de mantener la credibilidad de la informacin proporcionada por los estados financieros, se hace necesario que personas externas, es decir, que no tengan algn tipo de dependencia con la empresa, avalen esa informacin; esa es una de las principales funciones de la auditora externa. PRINCIPIO DE CONSERVATISM0 El principio de conservatismo, estuvo considerado durante mucho tiempo como uno de los ms importante principios de contabilidad generalmente aceptados. Su objetivo fundamental era la evaluacin de las partidas del balance general y aunque parezca una contradiccin, pues pese a no desear reconocerlo, este principio naci para la obtencin de crditos, parti de la hiptesis que los estados financieros deberan mostrar la ms baja evaluacin para los activos e ingresos y la ms alta evaluacin para los pasivos y egresos . La filosofa del conservatismo exige: reflejar las prdidas cuando se suponga que pueden ocurrir, pero no registrar ganancias hasta que realmente se produzcan. Este principio naci en la conservadora Inglaterra, los banqueros saban que los contadores mostraban el balance general infravaluado y una supravaluacin de los costos en el estado de prdidas y ganancias. Actualmente, como le he dicho en diversas oportunidades, para obtener un crdito, es tan importante la capacidad de obtencin de ganancias como la situacin econmica de la empresa. Es decir, podemos tener una situacin econmica muy buena pero si nuestra capacidad de generar ingresos, y la ganancia es baja, nos ser difcil conseguir crditos. Es generalmente aceptado que los administradores de una empresa deben ser optimistas. Los ultra conservadores y pesimistas no tienen cabida en la vida moderna de los negocios. No estoy en contra de un conservatismo moderado en nuestra profesin. Reconozco que el contador, por sus relaciones con los nmeros (fros y abstractos), cuando toma la decisin de castigar a un determinado perodo aumentando la provisin para cuentas incobrables, no puede participar del optimismo del jefe de ventas, pero ser su obligacin aplicar una base ecunime, ni a favor, ni en contra, sino aquella que muestre a su juicio profesional la verdadera situacin de la empresa. A este respecto la Federacin de Contadores Pblicos de Venezuela manifiesta: "Las incertidumbres inevitablemente circundan muchas de las transacciones financieras. En consecuencia, tales transacciones deben reconocerse mediante el ejercicio de la prudencia en la preparacin de los estados financieros. Cuando se vaya a aplicar el juicio profesional para decidir entre alternativas propuestas deber optarse por la que menos optimismo refleja".

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PRINCIPIO DE COSTO El principio de costo sostiene que el valor de costo ser la base para el registro de la adquisicin de bienes, servicios o cualquier otro factor de la produccin y ese mismo deber ser la base para su valuacin mientras no se vendan, consuman o de alguna otra forma pasen a poder de otra entidad diferente a la que los adquiri. El principio de costo parte de la hiptesis de la empresa en marcha, pues como hemos visto anteriormente, es generalmente aceptado que un ente enproceso de liquidacin muestre sus estados financieros en base a valores de liquidacin. Por otra parte el criterio fundamental en el que se apoya la base del costo es en la hiptesis de la estabilidad de la moneda, la cual supone ser constante. Para reforzar el principio de costo se sostiene que el propsito de la contabilidad no es el de valoracin, sino el de registrar e informar sobre las operaciones realizadas por un ente. El principio de costo tiene una excepcin, pues cmo registraramos el costo de un activo que no ha costado nada?. Me refiero a los activos adquiridos por concepto de donacin. La aplicacin del principio del costo en los estados financieros, en ciertas pocas, que en algunos casos pueden prolongarse durante varios perodos (5;10;15 ms aos), ha causado y sigue causando grandes polmicas entre los contadores ortodoxos y los contadores devanguardia que reclaman a los ortodoxos que este principio contable debe ser aplicado siempre y cuando se den las condiciones que le elevaron a la categora de principio, pero que, en determinadas pocas histricas, donde no se cumplen esas condiciones, su aplicacin perjudica el principio de informacin suficiente y el de credibilidad , dos pilares fundamentales de los informes financieros, con lo cual se perjudica en forma relevante los objetivos principales de esos estados. Comentarios sobre el Principio de Costo en pocas prolongadas de inflacin: Tradicionalmente la informacin financiera se ha fundamentado en el principio contable del costo. Es decir, las cantidades se vienen indicando en base a valores monetarios histricos de acuerdo a la hiptesis del valor constante de la moneda. "La aplicacin de este principio ha proporcionado a la contabilidad buenos resultados y sera beneficioso y plausible el poder mantener este principio ", pero cuando la aplicacin de un principio contable se opone a los postulados de otro, ser necesario reexaminar los fundamentos bsicos en que se basan ambos principios y determinar cual de ellos ofrece mayores ventajas a los fines perseguidos por la contabilidad, tanto financiera como administrativa. En pocas de inflacin prolongada el principio del costo se opone al principio de relevacin suficiente. Debido a la situacin inflacionaria relevante y persistente que venimos experimentando en nuestro pas (Venezuela) desde hace ms de muchos aos, para los fines encomendados a la contabilidad, considero no es conveniente, sino ms bien perjudicial, el mantenimiento del principio del costo. Este principio deber aplicarse cuando la estabilidad monetaria

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pueda mantenerse o bien cuando sus variaciones sean pequeas y no tengan repercusin relevante sobre los valores histricos mostrados en los estados financieros, pero cuando las fluctuaciones sean relevantes, persistentes y adems muestren tendencias tanto ascendentes como descendentes, los valores monetarios histricos pierden su funcin y de mantenerse, los estados financieros mostrarn informacin engaosa, sin sentido y de difcil credibilidad, pues al mezclar las unidades de distintos perodos, con poder adquisitivo diverso, pese a ser nominalmente iguales, no representan valores homogneos, se estarn mezclando valores heterogneos los cuales proporcionarn cantidades sin sentido. Esta deficiencia informativa puede causar decisiones peligrosas para la empresa, tanto a nivel interno como externo con las repercusiones pertinentes a niveles socio-econmicos. Pases como Chile, Argentina y Brasil, entre otros, ya han adoptado, desde hace mucho tiempo, medidas correctivas para efectos contables e inclusive fiscales; basados, principalmente, en los niveles de ndices de precios suministrados por sus respectivos Bancos Centrales. Hoy en da, tanto las ciencias como las tcnicas, estn interrelacionadas a nivel mundial, pues considero que interrelacin no significa "sumisin". En el actual mundo cambiante, las tcnicas contables deben ir de acuerdo con esos cambios. No debemos olvidar, pese a la terquedad de muchos profesionales ortodoxos, que la contabilidad no es una ciencia que se preocupa nicamente del saber por el saber mismo independiente de cualquier aplicacin de su saber. Para m, la contabilidad es una tcnica o el saber aplicado y como tal debe ser pragmtica, dinmica y poseer una gran capacidad de asimilacin para adaptarse a los cambios con mayor velocidad que la ciencia, so pena de convertirse en obsoleta. En pocas de inflacin relevante, dira de hiperinflacin, (84,5% en el pasado ao 1.989 y 2013), los estados financieros presentados en base el principio de costos histricos no presentan informacin digna de crdito. Todos los profesionales, dentro y fuera de la profesin, lo sabemos ycontinuamos engandonos. Soy partidario de una verdadera sincerizacin de las cifras suministradas en los estados financieros, pero una sincerizacin real, no del maquillaje contable que es el truhn de la mayora de la informacin contable actual. Esta sincerizacin debe hacerse a nivel nacional y basarse en reglas precias e inequvocas, emanadas de la Federacin de Contadores Pblicos de Venezuela, la cual considero tiene la suficiente madurez profesional y capacidad tcnica propia para dictarlas.

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