Nº 121-2008

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION PRIMERA. II Circuito

Judicial. San José, a las diez y cinco horas del treinta de abril del año dos mil
ocho.-

Proceso especial tributario, interpuesto por Compañía Palma Tica Sociedad

Anónima, cédula jurídica número 3-101-173999, representada por su apoderado
generalísimo sin límite de suma Alejandro José González May, empresario, cédula de
residencia número CR-7542, en contra de el Estado, representado por la Procuraduría
General de la República, en la persona del Procurador Tributario Juan Luis Montoya
Segura, abogado, cédula de identidad número 2-267-737. Las personas mencionadas
son mayores, casadas y vecinas de San José.

RESULTANDO

I. Con el presente proceso especial tributario, cuya cuantía fue fijada como
inestimable, la parte actora pretende que en sentencia se declare: "1. Se revoque o
anule el oficio DGT-392 del 17 de mayo del 2002, la resolución número AU-01-R-0015-
3 de las 12:00 horas del 14 de marzo del 2003 y el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo número 575- 2005 de las ocho horas del 6 de diciembre del 2005, y en
su lugar se declare que la interpretación jurídica expuesta por mi representada en el
escrito de consulta presentado el 14 de marzo del 2002 es la correcta en todos sus
extremos. 2. En el caso de que El (SIC) Estado se oponga a la presente demanda,
solicito que se le condene al pago de las costas de este proceso."

II. Conferido el traslado de rigor, la representación de la entidad demandada se opuso

a la presente acción e interpuso las excepciones de falta de competencia en razón de la
materia, resuelta interlocutoriamente, la de falta de derecho y la genérica de sine
actione agit.

III . Que en los procedimientos se ha observado las prescripciones legales de rigor, y

no se observan vicios u omisiones susceptibles de producir nulidad de lo actuado o
indefensión a las partes, por lo que se procede a dictar sentencia previa deliberación y
dentro del margen de tiempo que las labores de este Tribunal lo permiten.

Redacta el juez Espinoza Salas; y,

CONSIDERANDO

I)- SOBRE LOS HECHOS: I.1)- HECHOS PROBADOS: Se tienen por demostrados
los siguientes hechos de interés para la resolución de este asunto, por ser conteste con
los elementos de convicción que en su apoyo se citan: 1) Que el 14 de marzo del año
2002 la Compañía Palma Tica Sociedad Anónima le consultó a la Dirección General de
Tributación sobre el tratamiento fiscal de las revaluaciones de activos fijos,
concluyendo que el actual numeral seis y octavo de la la Ley de Impuesto sobre la
Renta, reformado por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, no le pone límite,
ni cuotas al gasto deducible de la revaluación de activos fijos, como si se hacía antes
de la reforma, razón por la cual concluye que para el período fiscal 2001 y
subsiguientes, no existe restricción alguna a la misma, ni a su deducibilidad del gasto
de su depreciación en el impuesto sobre la renta. (folios 1 al 3 del expediente
administrativo y hecho primero de la demanda no controvertido). 2) Que mediante
oficio DGT-392 del 17 de mayo del 2002, la Dirección General de Tributación, notificada
a la actora el día 6 de junio del mismo año, resolvió la consulta formulada por la
misma, en torno a la depreciación por revaluación permitida, concluyendo que "no
comparte el criterio de la consultante, en relación con la depreciación adicional por
revaluación, quien considera que la deducción como gasto necesario para producir los
ingresos está implícita, en el artículo 8, inciso f) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
aún después de la derogatoria promulgada mediante Ley Nº 8114 "Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributarias (SIC)". Aceptar lo anterior, sería ir en contra de la
voluntad del legislador, quién expresamente eliminó, de los artículos 6 inciso b) y 8
inciso f), de la Ley de referencia, los párrafos que expresamente permitía la deducción
del gasto. Por consiguiente, la depreciación por revaluación permitida, para el período
fiscal 2001, será la proporcional al tiempo en que estuvo vigente dicha disposición, sea
hasta la publicación de la Ley Nº 8114, fecha en que la misma fue derogada, según
procedimiento indicado en resolución Nº 51-01, emitida por esta Dirección a las 16:10
horas, del 20 de noviembre del 2001.". (folios 6 al 13 del expediente administrativo, y
hecho segundo de la demanda no controvertido). 3) Que en contra del oficio DGT-392
del 17 de mayo del 2002, la aquí accionante, interpuso los recursos de revocatoria y
apelación subsidiaria. (folios 14 al 17 del expediente administrativo, y hecho tercero de
la demanda no controvertido). 4) Que la Dirección General de Tributación mediante
resolución AU-01-R-0015-3, de las doce horas del 14 de marzo del 2003, resolvió los
recursos de revocatoria y apelación subsidiaria formulados por la sociedad gestionante
en contra del oficio DGT-392 del 17 de mayo del 2002, disponiendo declarar sin lugar
el recurso de revocatoria y admitiendo el recurso de apelación para ante el Tribunal
Fiscal Administrativo. (folios 18 al 29 del expediente administrativo, y hecho cuarto de
la demanda no controvertido). 5) Que la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo, mediante resolución número 575-2005 de las ocho horas del seis de
diciembre del año 2005, dispuso respecto al recurso de apelación formulado en contra
del oficio DGT-392 del 17 de mayo del 2002, y de la resolución AU-01-R-0015-3, de las
doce horas del 14 de marzo del 2003, confirmar los mismos. (folios 44 al 55 del
expediente administrativo, y hecho sexto de la demanda no controvertido).

II) SOBRE EL FONDO: II.1) ALEGATOS DE LA ACTORA: Interpuesta la presente

acción especial tributaria de carácter inestimable, la empresa Compañía Palma Tica
S.A, pretende con ella que se revoque o anule el oficio DGT-392 del 17 de mayo del
2002, la resolución AU-01-R-0015-3 de las 12:00 horas del 14 de marzo del 2003 y el
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo número 575-2005 de las 8:00 horas del 6 de
diciembre del 2005 y en su lugar se declare que la interpretación jurídica expuesta por
su representada en el escrito de consulta presentado el 14 de marzo del 2002, es la
correcta en todos sus extremos, en abono a dicha tesis afirma que el oficio DGT-392,
confirmado por la resolución AU-01-R-0015-3, contiene dos errores, uno que es el
sostener en dichas resoluciones que sólo los gastos deducibles del impuesto sobre la
renta que indique la ley son admisibles y el otro que es indicar que el legislador es libre
para limitar los costos y gastos deducibles en la determinación de la renta gravada con
el impuesto. En sustento a lo que califica como primer error de lo actos cuestionados,
sostiene que no es necesario que el legislador establezca expresamente un gasto
deducible para tenerlo como tal, porque con base en el principio de realidad
económica, de justicia, igualdad, generalidad y equidad se han admitido deducir
erogaciones realizadas en el exterior en contra de norma expresa al ser un gasto útil
para generar renta gravable y para ello cita las resoluciones de la Dirección General de
Tributación número 876 del 31 de julio del 2000 y la aquí cuestionada número AU-01-
R-0015-3, finalmente afirma que la cuota adicional por depreciación es un costo
deducible de la renta bruta del impuesto sobre la renta. En cuanto al segundo error
alegado, sostiene la gestionante que el afirmar que sólo por ley se pueden limitar los
costos y gastos que son deducibles en la determinación de la renta neta, es una
violación del principio de igualdad y generalidad tributaria. Asimismo, sigue
manifestando que el principio del neto objetivo exige admitir como deducibles todos los
gastos y costos que cumplan con la regla de causalidad, en tanto sea necesario para
producir renta, y que el poder tributario no es absoluto y que no sólo está limitado por
el principio de reserva legal, sino por el principio de capacidad económica y
contributiva, por lo que se debe reconocer el efecto que los fenómenos económicos
como la inflación tienen en el valor de los activos. II.2) ARGUMENTOS DE LA
ACCIONADA: Conferido el traslado de ley, la representación estatal contesto en forma
negativa la demanda, solicitando que la misma sea declarada sin lugar en todos sus
extremos y que lo resuelto por la Dirección General de la tributación, así como por el
Tribunal Fiscal Administrativo, se encuentra conforme a derecho y al mérito de los
autos, argumentando para ello que el artículo 19 incisos a) y b) manifiestan en forma
expresa la voluntad del legislador de excluir la depreciación sobre la revaluación de
activos como uno de los gastos deducibles del impuesto sobre la renta, y la discusión
sobre la procedencia o no de gastos financieros incurridos en el exterior no es
relevante. Asimismo, indica que en virtud del principio de reserva de ley solamente el
legislador puede establecer las deducciones del impuesto sobre la renta y los gastos
que los contribuyentes podrán deducir del mismo es taxativo, además, argumenta que
la cuota de depreciación no es un gasto, por no estar relacionada con las operaciones
propias de la empresa, ni es una inversión real por medio de la cual se esté
produciendo un ingreso o beneficio económico para la empresa, sino que es un
mecanismo para compensar la pérdida del valor en el tiempo ocasionada por los
efectos inflacionarios. Por otro lado, indica que la discusión de la violación del principio
de capacidad contributiva por la Ley 8114, debe ser discutido en la jurisdicción
constitucional y que el dictado del voto 7177-05 de la Sala Constitucional está fuera de
contexto de lo discutido en este asunto.

III) ANÁLISIS DE FONDO: SOBRE LA DEPRECIACIÓN DE LA REVALUACIÓN DE

LOS ACTIVOS COMO GASTO DEDUCIBLE EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA: En cuanto a la revaluación de los activos fijos, el mismo se define como un
mecanismo que tiene por objeto "reexpresar los costos incurridos en el pasado, en
unidades monetarias con poder adquisitivo a la fecha de los estados financieros, a fin
de que los costos económicos se recuperen en las mismas unidades monetarias." (Sala
Constitucional voto número 7177-2005 de las 15:01 horas del ocho de junio del
2005.), el mismo ha sido objeto de diversas reformas en la Ley de Impuesto sobre la
Renta y su reglamento. En ese sentido debemos establecer dos momentos, uno antes
de la reforma de que fuera objeto por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria y
otro a partir de dicha modificación. Antes de dicha reforma, la regulaban los numerales
6 y 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta número 7092 del 21 de abril de 1988,
disponiendo en ese sentido el numeral seis inciso b), que no forman parte de la renta
bruta, es decir de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el
sujeto pasivo, las revaluaciones en los activos fijos, pero que cuando estemos en el
caso de activos fijos depreciables, el valor de la revaluación aceptada por la
Administración Tributaria será considerado para efectos de establecer las cuotas de
depreciación correspondiente, por su parte el numeral ocho inciso f) de la ley de
comentario, al ser reformada por la Ley de Justicia Tributaria, número 7535 del
primero de agosto de 1995, estableció que la depreciación de la revaluación es un
gasto deducible de la renta bruta, con el objeto de determinar la base imponible a
tributar, por lo que de la lectura de los mismos, se concluye en cuanto al tema de la
revaluación de los activos fijos, que no forma parte de la renta bruta, por lo que no es
un ingreso gravable, pero que si se admite cuando se deprecia como gasto deducible.
Posteriormente, la Ley de Impuesto sobre la Renta en sus numerales 6 y 8, sufrió
reformas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, número 8114 del 4 de
julio del 2001, que entró en vigencia el 9 de julio del 2001, disponiendo en su artículo
6 en cuanto al tema de las revaluaciones de activos fijos, que no forman parte de la
renta bruta, tal y como se establecía antes de la reforma, sin embargo se eliminó lo
referente a la consideración de parte de la Administración Tributaria del valor de la
revaluación para establecer las cuotas de depreciación de los activos fijos depreciables,
por su parte en cuanto al numeral ocho, referente a los gastos deducibles de la renta
bruta, la reforma introducida no dispuso nada sobre la depreciación de las
revaluaciones, lo que genera la interrogante de establecer si en la actualidad tal
mecanismo se puede seguir aplicando con posterioridad a la entrada en vigencia de la
Ley de Simplificación y de Eficiencia Tributaria. En ese sentido debemos indicar, acorde
a lo expuesto, que a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y
Eficiencia Tributaria el día 9 de julio del 2001, y con fundamento en el principio de
legalidad tributaria, tutelado en el numeral 11 constitucional y en el numeral 5 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, -los cuales facultan a la Administración
Tributaria en sus actuaciones, y constriñen sus facultades a lo expresamente dispuesto
en las mismas, de modo tal que al tenor de dicha normativa, en cuestiones tributarias
sólo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la
relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo e indicar
el sujeto pasivo, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios,- no es posible seguir
aplicando como gasto deducible de la renta bruta el mecanismo de la depreciación de
las revaluaciones de activos fijos y ello es así en razón del principio de legalidad
indicado, porque como lo ha manifestado la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia en el voto número 657-F- 2007, de las 15:15 horas del 19 de setiembre del
2007, en la cual manifiesta en torno a los alcances de este principio que "Este
postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la
vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente
puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el
alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para
conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros
elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro
del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser
creados por ley expresa. Se trata de los elementos esenciales y determinantes del
gravamen, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos
elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto
pasivo, la base imponible, la tarifa, así como momento de cobro, según sea progresivo
o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos
puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración
Tributaria.". En virtud de lo cual, a luz del supracitado principio, y de la normativa
citada, no es posible seguir aplicando normas e institutos no contemplados en norma
legal expresa. Aplicado lo indicado al caso concreto, debemos de indicar que no
lleva la razón la gestionante en cuanto a los argumentos base de su acción con el
objeto de anular los actos administrativos impugnados. En efecto, como ya se indicó, la
Ley de Simplificación y de Eficiencia Tributaria, a partir de su entrada en vigencia, dejó
sin efecto el mecanismo de la depreciación en la revaluación de activos fijos como
gasto deducible, por lo que acorde con el principio supracitado, el mismo quedó sin
fundamento legal; es por ello que no lleva razón la gestionante cuando afirma que con
base en el principio de realidad económica, de justicia, igualdad, generalidad y equidad
se debe admitir como gasto deducible del impuesto sobre la renta, la de depreciación
de las revaluaciones de los activos fijos, porque carece de respaldo normativo y tales
principios tributarios de justicia tributaria material no pueden contradecir lo estipulado
en la ley, admitir ello generaría un estado de inseguridad en materia tributaria y por
ende no se estima tampoco vulnerado por las resoluciones dictadas, los principios
supracitados, por ajustarse las mismas a los parámetros legales existentes. En cuanto
a la discusión de si un gasto deducible para ser aceptado debe estar regulado en la ley,
y el de admitir como deducibles todos los gastos y costos que cumplan con la regla de
causalidad, en tanto sea necesario para producir renta, ello se debe analizar en cada
caso particular al estudiar cada gasto en forma específica, pero en cuanto al objeto de
análisis en este proceso, a saber la depreciación de las revaluaciones, podemos afirmar
con fundamento en la normativa citada, que a partir de la entrada en vigencia de la
Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, tal mecanismo dejó de exist¡r como gasto
deducible. En cuanto al punto de si por ley se pueden limitar los gastos deducibles del
impuesto sobre la renta, es claro que con base en la potestad tributaria del Estado, se
delegó al legislador la facultad de reformar las normas tributarias y por ello dentro del
ámbito de sus competencias se encuentra el poder de establecer cuales gastos son
deducibles del impuesto sobre al renta, como en efecto se hizo, mediante la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria.

IV) EN CUANTO A LAS EXCEPCIONES: Acorde a lo expuesto en atención a las

excepciones interpuestas por la accionada se resuelve lo siguiente: 1) Falta de
competencia en razón de la materia: La misma se resolvió en forma interlocutoria,
denegándose mediante resolución número 545-2006 de las 10:05 horas del 13 de
diciembre del 2006, visible a folio 81 al 85. 2) Falta de derecho: En virtud de lo
expuesto se acoge dicha excepción y se declara sin lugar la presente demanda en
todos sus extremos, al no asistirle el fundamento legal a la actora al prender la nulidad
de las resoluciones aquí cuestionadas, por los motivos supracitados. 3) Excepción
genérica de sine actione agit: Se acoge la misma en su modalidad de falta de
derecho por las razones indicadas y se deniega en su condición de falta de interés
actual, por cuanto el actor efectivamente tiene interés vigente en que mediante el
presente proceso ordinario de lesividad se determine si es dable aplicar la revaluación
de los activos como gasto deducible en sus declaraciones del impuesto sobre la renta,
lo cual le representaría utilidad, beneficio y provecho en el ejercicio de su pretensión,
necesitando para ello acudir a estrados judiciales para satisfacer legalmente el interés
en litigio, asimismo, se rechaza la excepción de falta de legitimación de la sociedad
Palma Tica S.A, para accionar mediante este proceso, al estar comprendida dentro de
la genérica de sine actione agit, debido a que la gestionante ostenta la titularidad
activa derivada de su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta y en
virtud de haber realizado una consulta tributaria que dio lugar a los actos
administrativos impugnados.

V) SOBRE LAS COSTAS: En cuanto a las costas del presente proceso especial
tributario, se resuelve sin especial condenatoria, acorde a los numerales 222 y 224 del
Código Procesal Civil y el artículo 98 inciso c) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, por existir de parte de la recurrente suficiente motivo para
litigar, al haber gestionado ante esta instancia en virtud de una consulta tributaria que
le fuere denegada y al ser el tema de la revaluación un asunto polémico con posiciones
diversas, de modo tal que sus gestiones no son temerarias, sino que accionó sin mala
fé, en procura de sus pretensiones de anular los actos administrativos impugnados.

VI) CONCLUSIÓN: Consecuentemente, en virtud de lo anteriormente expuesto se

debe declarar sin lugar en todos sus extremos la presente demanda, debiendo
acogerse las excepciones de falta de derecho y la excepción genérica de sine actione
agit en su modalidad de falta de derecho, debiendo resolverse sin especial
condenatoria en costas.
PORTANTO

Se declara sin lugar en todos sus extremos la presente demanda especial tributaria,
acogiéndose las excepciones de falta de derecho y la genérica de sine actione agit en
su modalidad de falta de derecho, y se resuelve sin especial condenatoria en costas.
NOTIFÍQUESE.-

Lilliana Quesada Corella

Ileana Sánchez Navarro Carlos Espinoza Salas

Exp Nº 06-000086-161-CA

Proceso especial tributario.

Palma Tica S.A. c/ El Estado

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