CONTABILITATE FINANCIARĂ

Conf. univ. dr. Galiceanu Mihaela

Cap. I. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE
1.1. DefiniŃii proprii capitalurilor
1.2. Structura capitalurilor
1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii
1.3.1. Contabilitatea capitalului social
1.3.1.1.Conturile privind capitalul social
1.3.1.2. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului social
1.3.1.3. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social
1.3.1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului social
1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
1.3.3.Contabilitatea rezervelor întreprinderii
1.3.4. Contabilitatea rezultatelor
1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat
1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului
1.3.5. Contabilitatea ajustărilor pentru riscuri şi cheltuieli
1.4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora
1.4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni
1.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe termen lung
1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare
Cap. II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
2.1. DefiniŃii şi delimitări
2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor
2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor corporale în curs
2.3.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale
2.3.1.1. OperaŃiuni contabile privind imobilizările corporale
2.3.1.2. OperaŃiuni privind încheierea (intrarea şi ieşirea temporară) mijloacelor fixe
2.3.1.3. Lucrări de reparaŃii efectuate la mijloacele fixe
2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs
2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
2.5. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor necorporale în curs
2.5.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
2.5.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
2.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare
2.6.1. DefiniŃii şi clasificări
2.6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare
2.7. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea imobilizărilor
Cap. III. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE
EXECUłIE
3.1. Aspecte teoretice privind definiŃia, conŃinutul şi structura stocurilor
3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor
3.2.1. Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială
3.2.2. Evaluarea stocurilor
3.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor
3.3.1. Organizarea contabilităŃii materiilor prime, materialelor consumabile şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar
3.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind materiile prime şi materiale
3.4. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie şi a produselor
3.4.1 Contabilitatea produselor în curs de execuŃie
1
 3.4.2. Contabilitatea produselor
3.5. Contabilitatea animalelor şi a păsărilor
3.6. Contabilitatea mărfurilor
3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje
3.8. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor
Cap. IV. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERłII.
4.1. DefiniŃii şi delimitări privind creanŃele şi datoriile
4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienŃii
4.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecŃia socială
şi bugetul statului
4.4.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul
4.4.2.Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările sociale şi
protecŃia socială
4.4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat
4.4.3.1. Contabilitatea operaŃiilor privind TVA
4.4.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind impozitul pe profit
4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe salarii
4.4.3.4.Contabilitatea impozitelor, taxelor şi a vărsămintelor asimilate
suportate de întreprindere
4.4.3.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu fondurile speciale
4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului
4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi
4.6. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare
4.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor
Cap. V. CONTABILITATEA TREZORERIEI
5.1. DefiniŃii, delimitări şi structuri privind activitatea de trezorerie
5.2. ParticularităŃi privind recunoaşterea şi evaluarea operaŃiilor de trezorerie
5.3. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt
5.3.1. Organizarea contabilităŃii investiŃiilor financiare pe termen scurt
5.4. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi fără numerar
5.4.1. Forme şi instrumente de decontare
5.4.2. Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci
5.4.3. Contabilitatea acreditivelor şi a altor operaŃii de trezorerie
5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
5.6. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi cu numerar şi a altor valori de
trezorerie
5.7. Contabilitatea deprecierii investiŃiilor financiare
Cap. VI. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRILOR
CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR ŞI DETERMINAREA
REZULTATULUI CONTABIL
6.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile
6.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
6.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare
6.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
6.5. Contabilitatea veniturilor din exploatare
6.6. Contabilitatea veniturilor financiare
6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare
Bibliografie

2
 1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE

1.1. DefiniŃii proprii capitalurilor

În sensul cel mai larg capitalul „este unul din factorii de producŃie care poate fi definit
ca o bogăŃie folosită pentru producŃie. NoŃiunea de capital are cel puŃin trei accepŃiuni
principale:
1. O accepŃiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care
exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu alŃi
factori de producŃie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obŃinerii de
profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin demersurile formale pe care le îmbracă, de:
capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiŃionale, bunuri capital, bunuri instrumentale,
capital echipament, capital fix, capital circulant.
2. O accepŃiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care cu timpul
produce avantaje (profit). Este în relaŃie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.
3. O accepŃiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaŃie între individ
sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipament, clădiri,
pământ, hârtie de valoare, creanŃe, deci total active. Potrivit acestei accepŃiuni, cu largi
implicaŃii financiar-contabile, categoria economică de capital are o interpretare „lato senso“
cuprinzând:
a) capitalurile proprii;
b) patrimoniul public;
c) capitalurile împrumutate şi datoriile asimilate, pe termen mediu şi lung.
Corelat cu această ultimă accepŃiune „din punct de vedere financiar-contabil
capitalurile deŃinute de asociaŃi şi acŃionari (agenŃi economici) reprezintă componente ale
pasivului patrimoniului destinat a finanŃa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe
considerentul că ele se află la dispoziŃia agenŃilor economici pe o perioadă mai mare de timp,
de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente“.
În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenŃie deosebită se bucură
componenta „capitalul propriu“ care reprezintă „dreptul acŃionarilor (interesul rezidual) în
activele întreprinderii; după deducerea tuturor datoriilor acestora.
Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor întreprinderii,
determinat ca diferenŃă între totalul activelor şi datoriilor acesteia la un moment dat.
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau
sumei aferente.
Datoriile pe termen lung reprezintă orice datorie care nu îndeplineşte condiŃiile
datoriilor curente, adică o datorie este curentă atunci când: se aşteaptă să fie decontată în
cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanŃului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Capitalul social este dreptul proprietarilor asupra unei societăŃi şi corespunde acelei
părŃi din capitalul propriu asigurată prin aportul în natură şi/sau în numerar al acŃionarilor sau
asociaŃilor.
AcŃiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o unitate
de drept de proprietate într-o societate.
PărŃile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară.
Capitalul subscris ne-vărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru
acŃiunile subscrise, la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse
pe numele societăŃii.
Capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul care este eliberat sau concretizat
efectiv în bani şi/sau natură realizat de către acŃionari/asociaŃi.
3
 Valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzătoare profitului net
nerepartizat ce revine pe o acŃiune capitalizat în funcŃie de rata medie a dobânzii pe piaŃă.
Valoarea matematică reprezintă activul net aferent unei acŃiuni.
Valoarea de lichidare a titlului este valoarea care rezultă din vânzarea forŃată a
întreprinderii într-un interval limitat.
Dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezintă pierderea de
valoare înregistrată de o acŃiune veche în cazul emisiunii de acŃiuni noi pentru aport în
numerar la un preŃ de emisiune inferior valorii contabile anterioare.
Dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezintă pierderea de
valoare înregistrată de o acŃiune veche în cazul creşterii de capital prin operaŃiuni interne.
Primele de capital reprezintă diferenŃa dintre preŃul de emisiune şi valoarea nominală
a acŃiunilor create pentru remunerarea aporturilor în numerar, în natură, provenite din
operaŃiunile de fuziune sau de conversie a unor obligaŃiuni în acŃiuni.
Rezervele de reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat în urma
reevaluării activelor imobilizate.
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau
pierderii, iar în raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale
exerciŃiilor curente.
Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, denumite şi împrumuturi obligatare,
sunt de regulă împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acŃiuni. Ele sunt
reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaŃiuni.
Cuponul reprezintă dobânda anuală a obligaŃiunii, calculată prin aplicarea ratei
dobânzii asupra valorii nominale a obligaŃiunii.
PreŃul de emisiune al obligaŃiunii reprezintă preŃul ce va fi încasat de obligatar.
PreŃul de rambursare este preŃul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaŃiunile.
Prima de rambursare reprezintă diferenŃa dintre preŃul de rambursare şi preŃul de
emisiune al obligaŃiunilor.

1.2. Structura capitalurilor

În vederea desfăşurării activităŃii de producŃie şi investiŃii, întreprinderile îşi obŃin

fondurile din mai multe surse. Astfel, la înfiinŃarea întreprinderii sursa iniŃială de finanŃare o
constituie aportul în natură şi/sau în numerar a investitorilor. Ulterior, întreprinderea poate
atrage disponibilităŃi băneşti şi alte active prin realizarea unui profit, emisiune şi vânzare de
noi titluri de proprietate, precum şi prin emisiunea şi vânzarea de titluri de credit pe termen
lung, contractarea unor credite etc.
În raport cu modul de constituire financiară şi destinaŃiile pe care le dobândesc,
capitalurile permanente se diferenŃiază în:
1) Capitalurile proprii (activul net) sunt constituite din totalitatea capitalurilor
proprietate individuală sau aparŃinând asociaŃilor, respectiv acŃionarilor, care se înscriu în
pasivul bilanŃului şi în structura cărora se regăsesc următoarele elemente: a) Capitalul social;
b) Prime de capital; c) Rezerve din reevaluare; d) Rezerve; e) Rezultat reportat; f) Rezultatul
exerciŃiului.
a) Capitalul social reprezintă un concept economico-financiar, reglementat din punct
de vedere juridic de Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare. Capitalul social este egal cu valoarea nominală a
acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv a aportului în natură sau în numerar, a rezervelor
încorporate, precum şi a altor operaŃiuni care conduc la modificarea acestora.
Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de
constituire a societăŃii şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
4
 Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi, cuprinzând
numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise şi vărsate.
Capitalul, ca element patrimonial constituie un post de pasiv neexigibil şi fără
existenŃa capitalului propriu nu se poate vorbi de funcŃionarea unei întreprinderi, el
reprezentând de fapt garanŃia pe care o oferă întreprinderea creditorilor săi. Capitalul nu poate
fi modificat prin operaŃiile curente ale întreprinderi, constituind cazul creditorilor săi sociali.
De aceea, capitalul social trebuie subscris integral, iar ulterior poate avea loc modificarea
acestuia fie printr-un act de voinŃă expres, exprimat în documentaŃia de constituire a societăŃii
(statut, contract de societate) sau printr-un act adiŃional.
b) Prime de capital. Se disting următoarele tipuri de prime de capital:
- prime de emisiune, care apar ca diferenŃă între valoarea de emisiune (mai mare) şi
valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale (mai mică);
- prime de fuziune, apar în cazul fuziunii a două sau mai multe societăŃi ca diferenŃă
între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acŃiunilor emise cu ocazia
fuziunii;
- prime de aport, apar în urma operaŃiei de creştere a capitalului prin aport în natură şi
reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură şi valoarea nominală a acŃiunilor
emise.
c) Rezerve din reevaluare, reprezintă soldul diferenŃelor dintre valoarea actuală (mai
mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse
reevaluării în condiŃiile legii. DiferenŃele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se
transferă la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaŃii potrivit prevederilor legale.
d) Rezervele, sunt beneficii afectate în mod durabil întreprinderii până la decizia
contrară a organelor competente. Se constituie anual din profitul întreprinderii şi în mod cu
totul excepŃional din primele de emisiune şi primele de aport în cazul în care acestea nu se
folosesc la plata cheltuielilor de emisiune, sau nu sunt destinate amortizării acŃiunilor.
Rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru mărirea capitalului social.
Se pot constitui următoarele categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru
acŃiuni proprii, statutare şi alte rezerve.
e) Rezultatul reportat reprezintă beneficiul a cărui repartizare a fost amânată de
Adunarea Generală a AsociaŃilor sau acŃionarilor sau pierderea constatată în perioada
precedentă şi care nu a fost imputată asupra rezervelor sau capitalului social urmând a fi
dedusă din rezultatul exerciŃiului curent.
f) Rezultatul exerciŃiului, se determină ca diferenŃă între venituri (V) şi cheltuieli
(Ch), putând fi un rezultat pozitiv când V > Ch, deci profit, sau un rezultat negativ când V <
Ch, deci o pierdere.
Egalitatea bilanŃieră care stă la baza determinării capitalurilor proprii (activ net) este
următoarea:
ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt structuri ale capitalului permanent
constituite, în principal, pe seama cheltuielilor, în scopul finanŃării riscurilor şi cheltuielilor pe
care evenimente trecute sau prezente le fac probabile.
Întreprinderile care aplică reglementările contabile aprobate prin OMF nr.
94/2001, pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:
provizioane pentru riscuri privind litigiile; provizioane pentru riscuri privind garanŃiile
acordate clienŃilor; provizioane pentru cheltuieli privind dezafectarea imobilizărilor corporale
şi alte acŃiuni similare; provizioane pentru cheltuieli privind restructurarea; alte provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli.

5
 3. Datoriile pe termen lung reprezintă echivalentul al resurselor financiare existente
la dispoziŃia întreprinderii pe un termen limitat, dar mai mare de un an şi se referă la:
împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni; credite bancare pe termen mijlociu şi lung; datoriile
privind concesiunile şi alte datorii asimilate care se referă la bunurile preluate în patrimoniu
cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate; datorii legate de
participaŃii.
Datoriile pe termen lung se pot contracta de la bănci, asociaŃii sau de pe piaŃa
capitalurilor.

1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.3.1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social se divizează în titluri de valoare, care certifică existenŃa unei creanŃe
în activul net al societăŃii, sub forma acŃiunilor şi părŃilor sociale, după caz. Astfel, în
societăŃile de persoane (S.N.C., S.C.S., S.R.L.) capitalul social se divizează în părŃi sociale,
titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară. În societăŃile pe acŃiuni, capitalul
social se divizează în acŃiuni, titluri de valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o
unitate de drept de proprietate într-o societate. AcŃiunile, după modul de transmitere, pot fi
nominative sau la purtător iar după drepturile care le conferă deŃinătorilor, pot fi acŃiuni
comune (ordinare) şi acŃiuni preferenŃiale.
Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acestea
se identifică: părŃi sociale şi acŃiuni. Pentru aceasta, în literatura de specialitate şi în practica
din Ńara noastră se utilizează termeni precum: valoarea nominală (imprimată pe fiecare titlu),
valoarea de piaŃă (suma obŃinută din vânzarea/sau se plăteşte la achiziŃia unei acŃiuni pe o
piaŃă activă), valoarea de rentabilitate compusă din valoarea financiară a titlului (reprezintă
suma care, plasată la o anumită rată a dobânzii, produce un venit egal cu dividendul titlului) şi
valoarea de randament a titlului (valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce
revine pe o acŃiune, capitalizat în funcŃie de rata medie a dobânzii pe piaŃă). Valorile
patrimoniale sau de activ sunt fondate pe calculul valorii întreprinderii pornind de la bilanŃ şi
exprimă valoarea pe care ar trebui să revină global asociaŃilor, dacă aceştia ar partaja
elementele de activ existente în societate, după plata datoriilor. Valoarea patrimonială sau de
activ poate îmbrăca formele: valoarea matematică contabilă (se calculează raportând
capitalurile proprii la numărul de titluri) şi valoarea de lichidare a titlurilor (valoarea care
rezultă din vânzarea forŃată a întreprinderii într-un interval limitat)
Făcând comparaŃii între valoarea nominală a titlurilor şi valoarea matematică
contabilă putem aprecia gradul de capitalizare a rezultatelor pe parcursul activităŃii
întreprinderii. De asemenea, raportul dintre valoarea matematică contabilă şi valoarea de piaŃă
a titlului permite aprecierea performanŃelor / non-performanŃelor înregistrate de întreprindere.
Capitalul social = Număr acŃiuni / PărŃi sociale × Valoarea nominală

1.3.1.1. Conturile privind capitalul social

Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I

101 „Capitalul social“, dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris
nevărsat“ şi 1012 „Capital subscris vărsat“. Contul 101 „Capital social“ este un cont de pasiv
cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa capitalului social subscris şi vărsat în natură şi/sau în
numerar de acŃionarii sau asociaŃii societăŃii conform actelor de constituire a societăŃii şi a
documentelor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi evidenŃa creşterii sau
6
reducerii capitalului social. Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau
asociaŃi cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale subscrise
sau vărsate.
Se creditează cu: valoarea capitalului subscris la constituirea societăŃilor; rezervele
destinate măririi capitalului social; profitul net realizat în exerciŃiile precedente sau la
închiderea exerciŃiilor curente destinate măririi capitalului social; rezervele din reevaluare;
primele de fuziune şi de aport legate de capital încorporate în capitalul social; cu valoarea
mijloacelor fixe executate sau achiziŃionate, în cazul măririi capitalului social precum şi cu
valoarea obligaŃiunilor transformate sau convertite în acŃiuni.
Se debitează cu: valoarea capitalului social retras de acŃionari sau asociaŃi; valoarea
pierderilor înregistrate în exerciŃiile financiare precedente şi după închiderea exerciŃiului
curent care reduc capitalul social; valoarea acŃiunilor proprii (acŃiuni nominative) aparŃinând
acŃionarilor la capitalul social care nu au făcut plata vărsămintelor datorate.
Soldul creditor reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat.
Delimitarea în contabilitate a capitalului subscris nevărsat se realizează prin contul
1011 „Capital subscris nevărsat“, care se creditează cu mărimea capitalului subscris
nevărsat şi se debitează pe măsura realizării aporturilor.
Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris nevărsat. Se soldează când
eliberarea aporturilor este terminată.
Pentru evidenŃa capitalului subscris vărsat se utilizează contul 1012 „Capital subscris
vărsat“, care se creditează pe măsura încasărilor aporturilor subscrise şi a creşterilor de
capital prin autofinanŃare şi din alte surse şi se debitează cu diminuarea capitalului. Soldul
creditor exprimă mărimea capitalului subscris vărsat.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor referitoare la decontările cu asociaŃii
sau acŃionarii privind aportul acestora la capitalul social subscris se foloseşte contul 456
„Decontări cu asociaŃii privind capitalul“. Se debitează cu capitalul social subscris sub
forma aporturilor în numerar şi/sau în natură. Subscrierea poate fi făcută la valoarea nominală
a acŃiunilor sau la o valoare superioară valorii nominale. Se creditează la realizarea
aporturilor subscrise prin transferul bunurilor sau valorilor de către asociaŃi, în proprietatea
societăŃii, în contrapartida drepturilor lor sociale. Soldul poate fi debitor şi reprezintă aportul
la capitalul subscris nevărsat (creanŃa societăŃii asupra investitorilor).
În acelaşi timp, în contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ sunt reflectate
şi datorii ale societăŃii faŃă de asociaŃii săi. Astfel de operaŃii constau în rambursările de capital
sub formă de numerar sau de bunuri cu ocazia reducerii capitalului social, retragerii unor
asociaŃi sau lichidării societăŃii. Ca urmare, din momentul constituirii obligaŃiei de a restitui
părŃi din capital până în momentul stingerii datoriei, contul 456 „Decontări cu asociaŃii
privind capitalul“ are soldul creditor.
În raport de cota de participare la capitalul social, fiecare acŃionar primeşte o cotă
parte din profit denumită dividend. Urmărirea contabilă a dividendelor se realizează cu
ajutorul contului de pasiv 457 „Dividende de plată“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa
dividendelor datorate acŃionarilor sau asociaŃilor potrivit aportului lor la capital. Contul 457 se
creditează cu dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul realizat. Se
debitează cu sumele achitate acŃionarilor sau asociaŃilor, cu impozitul pe dividende şi cu
sumele lăsate în contul asociaŃilor, reprezentând dividende. Soldul contului reprezintă
dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor.

1.3.1.2. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului

Exemplu: Pentru prezentarea contabilităŃii constituirii capitalului social se presupune

că se creează societatea comercială pe acŃiuni „Alfa” S.A. în condiŃiile:
7
• capital subscris 4.000 lei;
• număr de acŃiuni 40.000 titluri;
• valoarea nominală a unei acŃiuni 0,1lei;
• cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 30 lei.
a) subscrierea celor 40.000 acŃiuni × 0,1lei = 4.000 lei se înregistrează pe baza
„Borderoului acŃiunilor” prin articolul contabil:

456 = 1011 4.000 lei

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
201 = 512 30 lei
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă
în contul de la bancă:
512 = 456 2.000 lei
şi
1011 = 1012 2.000 lei
Unul din acŃionari care a subscris 25 lei face în echivalenŃă un aport sub
forma unui stoc de materii prime:
301 = 456 25 lei
şi
1011 = 1012 25 lei

1.3.1.3. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social

Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acŃiuni noi sau prin majorarea valorii
nominale a acŃiunilor existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură. Altfel
spus, creşterea capitalului social poate fi realizată prin următoarele căi:
1. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi
în numerar. Aporturile în numerar la societăŃile comerciale sunt făcute pentru procurarea de
noi resurse băneşti, destinate dezvoltării sau consolidării situaŃiei financiare.
Creşterea capitalului pe această cale se realizează prin emisiunea de acŃiuni noi
pentru aport în numerar şi aport în natură, la aceeaşi valoare nominală cu a vechilor acŃiuni,
dar la un preŃ de emisiune cuprins între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă
(se calculează raportând capitalurile proprii la numărul de titluri), sau prin majorarea valorii
nominale a acŃiunii existente.
Emisiunea de acŃiuni la un preŃ mai mic decât valoarea matematică contabilă
determină o depreciere a vechilor acŃiuni. Din acest motiv, vechii acŃionari vor trebui protejaŃi
prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, un DS este egal cu pierderea de
valoare înregistrată de o acŃiune veche. În realitate, DS-urile sunt titluri negociabile, unele
cotate la bursă şi, ca urmare, valoarea lor poate fi mai mare sau mai mică decât pierderea
înregistrată de acŃiuni.
2. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi
în natură. În acest caz se procedează direct la majorarea capitalului subscris vărsat, deoarece
nu se poate amâna eliberarea unei părŃi din valoarea aporturilor. De asemenea, creşterea de
capital prin aport în natură nu pune problema protecŃiei vechilor acŃionari (acŃiunile emise au
o valoare apropiată de valoarea matematică contabilă a titlului).
3. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin operaŃii
interne. Creşterea capitalului prin operaŃii interne se realizează pe seama rezervelor (cu
excepŃia rezervelor legale), a primelor de capital, prin capitalizarea profitului etc. OperaŃiunea
produce modificări numai în structura capitalurilor proprii deoarece reflectă o creştere virtuală
de capital prin transformarea unui tip de capital propriu în alt tip de capital propriu. Scopul
8
acestei modalităŃi de creştere este asigurarea unei garanŃii sporite proprietarilor, stabilitatea
capitalului social fiind mai mare decât aceea a rezervelor şi a profitului, care pot fi oricând
distribuite.
Forma în care se realizează creşterea de capital este emisiunea de acŃiuni noi şi
distribuirea lor în mod gratuit vechilor acŃionari în proporŃie cu numărul de acŃiuni deŃinute
sau creşterea valorii nominale a acŃiunilor vechi pe seama noii sporiri de capital.
4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social prin
convertirea unor angajamente financiare în acŃiuni. Scopul creşterii capitalului social prin
această modalitate este determinat de necesitatea anulării anumitor datorii, fără a afecta
trezoreria societăŃii.
De asemenea, o societate pe acŃiuni poate să-şi majoreze capitalul social şi prin
operaŃia de convertire a unor obligaŃiuni în acŃiuni. Valoarea obligaŃiunilor convertibile în
acŃiuni, conform legii, trebuie să fie egală cu aceea a acŃiunilor.

1.3.1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului social

Capitalul social poate fi redus prin:

a) micşorarea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale;
b) reducerea valorii nominale a acŃiunilor sau a părŃilor sociale;
c) dobândirea propriilor acŃiuni, urmată de anularea lor.
Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi,
prin:
a) scutirea totală sau parŃială a asociaŃiilor de vărsămintele efectuate;
b) restituirea către acŃionari a unei cote-parte din aporturi, proporŃională cu reducerea
capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acŃiune sau parte socială.
Societatea comercială decide micşorarea capitalului său, în principal din două motive:
1. Însănătoşirea situaŃiei financiare în urma unor pierderi suferite;
2. Asigurarea unui raport optim între capitalul existent şi nevoia de capital.

1. Contabilitatea reducerii capitalului social prin acoperirea pierderilor. Are loc

atunci când societatea înregistrează pierderi repetate în exerciŃiile financiare precedente sau
curente, ce nu pot fi acoperite prin eventualele beneficii viitoare. Reducerea de capital prin
compensarea pierderilor se poate face fie la nivelul pierderii înregistrate de societate, fie la un
nivel mai mare, caz în care diferenŃa dintre pierderea înregistrată şi valoarea reducerii se
înregistrează într-un cont de primă de emisie.
Reducerea capitalului prin compensarea pierderilor se realizează în două variante:
a) fie prin diminuarea valorii nominale a acŃiunilor corespunzător valorii pierderilor;
b) fie prin anularea unor acŃiuni până la concurenŃa sumei pierderilor.
În contabilitate operaŃia de reducere a capitalului se prezintă astfel:
a) acoperirea pierderii din exerciŃiile precedente pe seama rezervelor:
1068 „Alte rezerve“ = 117 „Rezultatul reportat“
b) reducerea capitalului şi acoperirea diferenŃei de pierdere:
1012 „Capital subscris = %
vărsat“ 117 „Rezultatul reportat“
121 „Profit şi pierdere“
2. Contabilitatea reducerii capitalului social prin rambursarea unei părŃi către
acŃionari. Atunci când societăŃile traversează o perioadă de criză concretizată într-o reducere
sensibilă a activităŃii şi când rezultatele nu mai permit o remunerare eficientă a capitalului
acestea procedează la reducerea capitalului prin rambursarea unei părŃi către acŃionari. Din

9
punct de vedere tehnic, reducerea capitalului prin rambursarea unei părŃi către acŃionari se
realizează în două variante şi anume:
a) reducerea valorii nominale a acŃiunilor;
b) reducerea numărului de acŃiuni prin rambursarea unei sume către acŃionari.
1) Înregistrarea obligaŃiei de rambursare:
1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu aso-
vărsat“ ciaŃii privind capitalul”
2) Înregistrarea rambursării către acŃionari, fiecare acŃionar primind o sumă proporŃională
cu numărul de acŃiuni deŃinute:
456 „Decontări cu asociaŃii = 5121 „Conturi la bănci
privind capitalul” în lei“
Dacă acŃiunile nu erau eliberate integral, societatea putea să procedeze la anularea
creanŃelor asupra acŃionarilor, iar înregistrarea contabilă ar fi fost următoarea:
1011 „Capital subscris = 456 „Decontări cu asociaŃii
nevărsat“ privind capitalul“

1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Conform Reglementărilor aprobate prin OMFP nr. 306/2002 diferenŃele din

reevaluare trebuie determinate şi evidenŃiate pentru fiecare imobilizare corporală în parte şi
pot fi utilizate numai conform acestor reglementări. Rezervele din reevaluare nu pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social.
Rezultatul reevaluării se determină prin compararea valorii contabile nete cu valoarea
determinată, de regulă, de către un evaluator independent. Dacă rezultatul reevaluării este o
creştere faŃă de valoarea contabilă netă, această creştere se înregistrează din rezerve din
reevaluare (credit cont 105 „Rezerve din reevaluare“). În situaŃia în care, la reevaluările
efectuate în perioadele anterioare, la o imobilizare corporală s-a înregistrat o descreştere de
valoare recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere (amortizare sau provizion
pentru depreciere), o creştere ulterioară a valorii mobilizărilor corporale se reflectă în
contabilitate ca venit în limita cheltuielii cu deprecierea recunoscută anterior. Eventuala
creştere de valoare a imobilizărilor corporale care depăşeşte cheltuiala reflectată anterior în
contul de profit şi pierdere se înregistrează în contul de rezerve din reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării pune în evidenŃă o descreştere a valorii mobilizărilor
corporale faŃă de valoarea sa contabilă netă şi dacă pentru acea imobilizare nu există o rezervă
în contul 105 „Rezerve din reevaluare“ atunci descreşterea de valoare se recunoaşte ca o
cheltuială în contul de profit şi pierdere. În situaŃia în care în contul 105 există o rezervă din
reevaluările anterioare, atunci descreşterea valorii se va reflecta prin diminuarea rezervei,
respectiv prin debitarea contului 105 în limita soldului existent, şi numai descreşterea de
valoare care depăşeşte valoarea rezervei se reflectă ca o cheltuială în contul de profit şi
pierdere.
Rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale evidenŃiată în contul 105 se transferă
în rezerve, cont 1068 „Alte rezerve“, analitic distinct, la cedarea sau casarea imobilizărilor
corporale. Ca urmare în creditul contului 105 sunt evidenŃiate numai diferenŃele din reevaluare
aferente imobilizărilor existente în întreprindere.
Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ Ńine evidenŃa rezervelor din reevaluarea
imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii şi este un cont de pasiv. În
creditul contului se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor
corporale iar în debit rezerva din reevaluare trecută la rezerve precum şi descreşterile faŃă de
valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale. Soldul contului
reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale.
10
 1.3.3. Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite, în principal din profitul

realizat de întreprindere, dar şi din alte sume prevăzute de lege.
În raport cu baza legală în funcŃie de care se constituie, rezervele se clasifică în:
a) Rezerve legale, se constituie în conformitate cu reglementările în vigoare din profitul
brut al întreprinderii în limita a 5% din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă
cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce acesta va atinge a cincia parte din
capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniul, după caz, potrivit legilor de organizare şi
funcŃionare.
Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social sau pentru
acoperirea pierderilor contabile şi revine, în caz de distribuire, exclusiv acŃionarilor, asigurând,
totodată, o garanŃie sporită terŃilor.
b) Rezerve privind surplusul din reevaluare. În creditul acestui cont se înregistrează
sumele transferate de la rezervele din reevaluare reprezentând surplusul din această operaŃiune în
momentul casării sau vânzării sau în debit, se înregistrează rezervele din reevaluare transferate de
la capitalul social sau utilizate pentru acoperirea pierderilor.
c) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual din profitul net, conform
prevederilor din statutul întreprinderii, fără a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizează pentru
majorarea capitalului social sau acoperirea unor pierderi contabile din anii precedenŃi. Scopul
acestei rezerve este de a tempera dorinŃa acŃionarilor de a încasa dividende mari în defavoarea unor
investiŃii mai importante decât distribuirea dividendelor.
d) Alte rezerve. Adunarea generală a acŃionarilor, la propunerea consiliului de
administraŃie poate decide constituirea unei rezerve prin prelevări din profitul net al exerciŃiului
sau din alte surse în scopul acoperirii diferenŃelor nefavorabile la anularea acŃiunilor răscumpărate,
creşterii capitalului social, finanŃării unor activităŃi sau acoperirii pierderilor.
EvidenŃa rezervelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I ca funcŃie de
pasiv 106 „Rezerve“ dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul doi, astfel:
- 1061 „Rezerve legale“;
- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale“;
- 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”;
- 1068 „Alte rezerve“.
Contul 106 „Rezerve“ se creditează la constituirea/majorarea rezervelor şi se debitează la
utilizarea rezervelor. Soldul creditor reflectă rezervele existente.

1.3.4. Contabilitatea rezultatelor

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii,
şi în raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciŃiilor curente.

1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat Ńine evidenŃa rezultatului sau părŃii din rezultatul exerciŃiului financiar
precedent a cărui repartizare a fost amânată de Adunarea generală a acŃionarilor. Rezultatul
reportat poate fi un rezultat favorabil (profit care nu a fost distribuit acŃionarilor, încorporat în
capital sau trecut la rezerve) sau un rezultat nefavorabil (pierdere, care urmează să afecteze
rezultatele viitoare, rezervele sau chiar capitalul social).
În contabilitate evidenŃa sumelor reportate se Ńine cu ajutorul contului 117 „Rezultatul
reportat“, cont bifuncŃional care se creditează cu: pierderile contabile ale exerciŃiilor precedente
11
acoperite din rezerve; pierderile realizate în exerciŃiile precedente, care reduc capitalul social;
profitul net realizat în exerciŃiul precedent şi nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din
corectarea erorilor contabile.
În debitul contului 117 „Rezultatul reportat“ se înregistrează: pierderile contabile realizate
în exerciŃiul precedent; profitul net realizat în exerciŃiile precedente, repartizat pentru rezerve,
participarea salariaŃilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende
cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor; rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor
contabile.
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul
nerepartizat.

1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciŃiului reprezintă diferenŃa dintre veniturile şi
cheltuielile unui exerciŃiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere).
Rezultatul exerciŃiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe
profit.
Rezultatul curent cuprinde diferenŃa dintre veniturile din operaŃiuni curente, respectiv
veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente respectiv cheltuielile de
exploatare şi cheltuielile financiare.
Rezultatul extraordinar reprezintă diferenŃa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare,
care nu sunt legate de activitatea curentă. Prin însumarea rezultatului curent şi al rezultatului
extraordinar se obŃine rezultatul exerciŃiului aferent veniturilor totale sau rezultatul înainte de
impozitare, ce se calculează lunar, cumulat de la început6ul anului fiscal.
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală pe care o suportă contribuabilii în
conformitate cu legislaŃia în vigoare potrivit căreia cota de impozit pe profit începând cu
01.01.2005 este de 16%. Profitul impozabil anual se determină ca diferenŃă între veniturile şi
cheltuielile anului fiscal corectată cu o serie de elemente nedeductibile şi deductibile din punct de
vedere fiscal. La profitul impozabil astfel determinat se aplică cota de impozit şi se determină
impozitul pe profit datorat bugetului statului.
Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se Ńine cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul
I, şi anume:
- 121 „Profit şi pierdere“;
- 129 „Repartizarea profitului“.
Contul 121 „Profit şi pierdere“ se creditează cu veniturile exerciŃiului financiar decontate la
închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri“ şi se debitează cu cheltuielile aceleiaşi perioade,
decontate la închiderea conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli“. Soldul creditor reprezintă profitul
realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile
depăşesc veniturile. Contul 121 „Profit şi pierdere“ este un cont bifuncŃional.
Contul 129 „Repartizarea profitului“ Ńine evidenŃa repartizării profitului realizat în
exerciŃiul curent. Contabilitatea analitică se Ńine pe destinaŃiile profitului (participarea salariaŃilor la
profit; constituirea surselor proprii de finanŃare; dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor;
constituirea de rezerve; vărsăminte la buget; alte destinaŃii). Contul 129 „Repartizarea profitului“
este un cont de activ, în debit înregistrează sumele repartizate din profit pe destinaŃii, rezervele
constituite din profitul realizat în exerciŃiul curent precum şi pierderile contabile realizate în
exerciŃiile precedente din profitul realizat în anul curent iar în credit profitul net realizat în
exerciŃiul financiar precedent, care a fost repartizat pe destinaŃii legale. Soldul contului reprezintă
profitul realizat aferent anului în curs.

12
 1.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Reglementările contabile definesc provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli ca fiind un

pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Spre deosebire de alte obligaŃii pe care societatea le
reflectă în situaŃiile financiare în sume certe, cum sunt obligaŃiile către furnizori, creditori, stat sau
personal propriu, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă sume estimate pentru obligaŃii
a căror exigibilitate sau valoare este incertă.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigiile, amenzile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli
privind garanŃia acordată clienŃilor;
c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale, şi alte acŃiuni similare legate
de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
e) alte provizioane.
Recunoaşterea provizioanelor presupune respectarea următoarelor trei condiŃii:
a) societatea are obligaŃia curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
b) este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse,
care să afecteze beneficiile economice;
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei.
Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Provizioanele care figurează în bilanŃ la postul „Alte provizioane“ trebuie prezentate în
notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor
necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului (IAS 37). Cea mai bună estimare a costurilor
necesare stingerii obligaŃiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raŃional,
pentru stingerea obligaŃiei la data bilanŃului. Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la
raŃionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu utilizarea informaŃiilor anterioare
referitoare la fenomene similare, precum şi cu previziunile pentru perioadele viitoare.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se Ńine pe categorii, în funcŃie de
natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
La finele fiecărui exerciŃiu financiar, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent
sau în cursul anului se analizează şi se regularizează astfel:
a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul majorării provizionului;
b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat;
c) când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă; conturile de provizioane
constituite anterior se închid prin creditul conturilor de venituri şi, concomitent, cheltuielile şi
pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.
EvidenŃa operaŃiilor privind constituirea şi modificarea provizioanelor se realizează cu
ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane “ dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II,
corespunzător celor cinci structuri de provizioane delimitate şi evidenŃiate în contabilitate astfel:
1511 „Provizioane pentru litigii“; 1512 „Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor“; 1513
„Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor şi alte acŃiuni similare legate de acestea“; 1514
„Provizioane pentru restructurare“; 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare”; 1516
„Provizioane pentru impozite”; 1518 „Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli“.
Contul 151 „Provizioane “ este un cont de pasiv, se creditează la constituirea/majorarea
provizioanelor, în principal, pe seama cheltuielilor, şi se debitează la reducerea/anularea prin
reluarea în venituri. Soldul contului este creditor şi reprezintă mărimea provizioanelor constituite.

13
 1.4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora

Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă o componentă importantă a surselor de

finanŃare permanente atrase de societate, care, alături de celelalte surse proprii de finanŃare,
contribuie la desfăşurarea normală a activităŃii şi la dezvoltarea acesteia.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se Ńine pe următoarele
categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii
legate de participaŃii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.
EvidenŃa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate se Ńine cu ajutorul conturilor
din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate“, cu funcŃie contabilă de pasiv, cu excepŃia
contului 169 „Prime de rambursare a obligaŃiilor“ din planul contabil general. Se creditează cu
sumele contractate de întreprindere sub forma împrumuturilor şi altor datorii asimilate şi se
debitează ca rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi şi datorii asimilate
nerambursate de societate.

1.4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, sunt de regulă împrumuturi pe termen lung

contractate de o societate pe acŃiuni. Ele mai sunt denumite împrumuturi obligatare şi sunt
reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaŃiuni.
ObligaŃiunile sunt titluri de credit (deŃinătorii de obligaŃiuni sunt creditori), spre deosebire
de acŃiuni care sunt titluri de proprietate (acŃionarii sunt proprietari). În timp ce venitul obligaŃiunii
- dobânda - nu depinde de rentabilitatea societăŃii, venitul acŃiunii - dividendul - depinde de
profitul obŃinut de aceasta. ObligaŃiunile pot fi emise la purtător sau nominative, pentru o sumă
care nu trebuie să depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent, conform ultimului bilanŃ contabil
aprobat. ObligaŃiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi presupun drepturi
egale pentru posesorii lor.
ModalităŃi de rambursare (amortizare) a obligaŃiunilor:
- rambursare integrală la scadenŃă, cu plata anuală a dobânzilor;
- rambursare în tranşe, prin procedeele tragerii la sorŃi sau răscumpărare;
- rambursare prin „anuităŃi constante“ sau „amortizări constante“.
Împrumuturile obligatare se caracterizează prin următoarele elemente:
a) durata (obligaŃiunile sunt emise pe un termen determinat denumit scadenŃă);
b) valoarea nominală, este valoarea înscrisă pe obligaŃiune şi serveşte ca bază de calcul a
dobânzilor;
c) dobânda reprezintă venitul obligaŃiunii. În funcŃie de tipul ratei dobânzii se disting
două tipuri de împrumuturi obligatare:
- împrumuturi cu rată fixă, caz în care rata dobânzii şi valoarea sa absolută rămân fixe pe
întreaga perioadă de valabilitate a obligaŃiunilor;
- împrumuturi cu rată revizuibilă, denumită şi rată de piaŃă a dobânzii. În acest caz, rata
dobânzii se modifică în funcŃie de procentul de dobândă ce se oferă pe piaŃă pentru obligaŃiunile cu
acelaşi risc.
Dobânda anuală a obligaŃiunilor este denumită CUPON.
La subscriere, obligaŃiunile sunt evaluate la următoarele valori:
- preŃul de emisiune, ce va fi încasat de obligatar (preŃul de vânzare);
- preŃul de rambursare, este preŃul la care vor putea fi amortizate obligaŃiunile şi poate fi
egal sau mai mare decât valoarea nominală.
DiferenŃa dintre preŃul de rambursare şi preŃul de emisiune constituie prima de
rambursare a obligaŃiunilor.
EvidenŃa împrumuturilor din emisiunea obligaŃiunilor se realizează cu ajutorul conturilor:
14
 a) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“, cont de pasiv, se creditează cu
datoria contractată de o societate pe acŃiuni evaluată la preŃ de rambursare prin debitul conturilor
461 „Debitori diverşi“ sau de trezorerie, după caz, pentru preŃul de emisiune, iar pentru diferenŃa
dintre preŃul de rambursare şi cel de emisiune se debitează contul 169 „Prime privind rambursarea
obligaŃiunilor“. Acelaşi cont se debitează cu valoarea obligaŃiunilor rambursate la nivelul preŃului
de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie, 462 „Creditori diverşi“, 505 „ObligaŃiuni
emise şi răscumpărate“, după caz. Soldul creditor reprezintă împrumuturi din emisiuni de
obligaŃiuni nerambursate. Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“ se dezvoltă în
conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriilor de împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni
pe care le evidenŃiază;
b) 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor“, cont de activ, se debitează cu
valoarea primelor de rambursare calculate cu ocazia subscrierii obligaŃiunilor şi se creditează cu
amortizarea anuală a primelor de rambursare calculată, de regulă, în funcŃie de durata
împrumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea neamortizată a primelor de
rambursare.
c) 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“, cont de pasiv, se
creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi se
debitează cu suma dobânzilor plătite în lei sau în valută, precum şi cu diferenŃele favorabile de
curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută. Soldul
creditor reprezintă dobânzile neplătite.

1.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe termen lung

Contul 162 „Credite bancare pe termen lung“ este un cont de pasiv, se creditează cu
suma creditelor pe termen lung primite şi cu diferenŃele de curs valutar defavorabile rezultate din
evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar a creditelor în valută şi se debitează cu valoarea
creditelor pe termen lung rambursate, diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
creditelor în valută, la închiderea exerciŃiului financiar şi în urma lichidării împrumuturilor în
devize.

1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

SocietăŃile comerciale, în special cele care au poziŃie de control sau o poziŃie majoritară se
pot angaja în susŃinerea financiară a societăŃilor comerciale în care au participaŃii, acordându-le
ajutoare financiare în condiŃii avantajoase, preferenŃiale, cu scopul de a consolida economic
societăŃile comerciale beneficiare al unui astfel de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare,
cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăŃile comerciale beneficiare
datorii legate de participaŃii care sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii
ce privesc imobilizările financiare“, cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează
sumele încasate de la societăŃile comerciale ce deŃin participaŃii şi diferenŃele nefavorabile de curs
valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar, aferente datoriilor exprimate în
valută, iar în debit se înregistrează sumele restituite societăŃilor comerciale care deŃin participaŃii
precum şi diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din evaluare. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele primite şi nerestituite.

15
 2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. DefiniŃii şi delimitări

Imobilizările reprezintă bunuri economice caracterizate prin aceea că au o durată de

folosinŃă mare în activitatea întreprinderii, participă la mai multe procese de exploatare şi îşi
transmit treptat valoarea asupra produselor noi obŃinute.
În raport de comportamentul lor economic şi al structurilor materiale, activele
imobilizate se grupează astfel:
1. Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizări corporale ca
active materiale nemonetare, care: a) sunt deŃinute de o întreprindere pentru a fi
utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor,
sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b) pot fi utilizate de întreprindere pe
parcursul mai multor perioade de gestiune.
Deşi IAS 16 Imobilizări corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiŃiile
imobiliare, făcând trimitere la IAS 40 InvestiŃii imobiliare, acestea se numără printre
elementele de imobilizări corporale. IAS 40 InvestiŃii imobiliare defineşte investiŃia imobiliară
ca fiind acea proprietate imobiliară (teren sau clădire) deŃinută (de proprietate sau de locatar)
mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât
pentru:
• a fi utilizată în producŃia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
• a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii.
În structura imobilizărilor corporale se cuprind două categorii de bunuri: terenurile şi
mijloacele fixe. Terenurile, ca element al imobilizărilor corporale, de regulă nu sunt supuse
amortizării. InvestiŃiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălŃilor, iazurilor, terenurilor şi
altor lucrări similare sunt supuse amortizării.
Mijloacele fixe sunt supuse amortizării potrivit planului de amortizare, prin aplicarea
cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, de la data intrării acestora în
funcŃiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform duratelor şi
condiŃiilor de utilizare a acestora.
2. Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale“ ca active
identificabile nemonetare, fără suport material şi deŃinute pentru utilizare în procesul de
producŃie sau furnizare de bunuri şi servicii; pentru a fi închinate altora sau pentru nevoi
administrative.
În structura imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente: cheltuieli de
constituire; cheltuieli de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile şi alte
valori asimilate; fondul comercial; alte imobilizări necorporale.
Imobilizările create în întreprindere, care la sfârşitul anului sunt neterminate, precum şi
cele facturate de furnizori, dar nesosite, sau cele subscrise ca aport la societate, dar nevărsate,
formează o grupă aparte, numită imobilizări în curs. Acestea îmbracă forma imobilizărilor în
curs necorporale şi a imobilizărilor în curs corporale.
3. Imobilizările financiare. Denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu sunt
active deŃinute de o societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume
din repartizări (dobânzi, redevenŃe, dividende şi chirii), prin creşterea valorii capitalizate sau
prin obŃinerea unor beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiŃii.
În structura acestora se cuprind: titluri de participare la capitalul altor societăŃi;
imobilizări financiare sub formă de interese de participare; alte titluri imobilizate; creanŃe
imobilizate.

16
 Pentru imobilizările corporale, necorporale, imobilizări în curs şi financiare nesupuse
amortizării se constituie provizioane pentru depreciere, pe seama cheltuielilor, de regulă, la
finele exerciŃiului, cu ocazia inventarierii patrimoniului.

2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor

Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanŃ sau în Contul de profit şi pierderi a

unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în Cadrul general.
Un element care corespunde definiŃiei unei structuri a situaŃiei financiare trebuie
recunoscut în cazul în care:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din
întreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Evaluarea activelor imobilizate este procesul prin care se determină valorile la care
structurile situaŃiilor financiare vor fi recunoscute în BilanŃ şi în Contul care sunt prezentate în
Cadrul general al IASC şi preluate prin reglementările din România, care includ următoarele:
a) costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente
ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;
b) costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale
numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziŃionat în
prezent;
c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaŃiei). Activele sunt înregistrate la valoarea
în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obŃinută în prezent prin vânzarea
normală a activelor;
d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor
intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derulare normală a activităŃii
întreprinderii.
Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaŃiilor
financiare este costul istoric.
Reglementările contabile din România delimitează următoarele forme ale evaluării:
a) evaluarea la intrare;
b) evaluare la ieşire;
c) evaluare la inventare;
d) evaluarea la bilanŃ.
Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a
operaŃiilor economice care generează mişcări de natură a intrărilor. La data intrării în unitate,
bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită
valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma
evaluării;
- bunurile obŃinute cu titlu gratuit, la valoarea justă;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziŃie;
- bunurile produse în unitate, la cost de producŃie.
Prin valoare justă se înŃelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cazul unei tranzacŃii, cu preŃul
determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se
substituie costului de achiziŃie.
Costul de achiziŃie reprezintă suma plătită în numerar sau în echivalentul de numerar,
ori valoarea justă a altor contraprestaŃii efectuate pentru achiziŃionarea activului la data

17
achiziŃiei sau la data construcŃiei acestuia. Costul de achiziŃie este egal cu preŃul de cumpărare
la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii.
Costul de producŃie este format din costul de achiziŃie al materiilor consumate,
celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie
alocate în mod raŃional ca fiind legate de fabricaŃia acestuia.
Valoarea de aport acceptabilă de părŃi pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu
cu ocazia asocierii, fuziunii etc., este stabilită în urma evaluării efectuate conform legii, în
funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor active.
Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabileşte
în funcŃie de preŃul pieŃei, starea şi amplasarea acestor active.
Evaluarea la ieşire. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieşire la valoarea
lor de intrare. O particularitate o reprezintă titlurile de valoare de natura activelor financiare.
În situaŃia în care cesiunea titlurilor de valoare se referă la o parte dintre titlurile de valoare
deŃinute la aceeaşi societate şi care au fost achiziŃionate cu preŃuri diferite, în acest caz
valoarea la ieşire se va stabili după metoda identificării specifice, a costului mediu ponderat
sau după principiul metodei epuizării loturilor (FIFO - primul intrat, primul ieşit sau LIFO -
ultimul intrat, primul ieşit).
Evaluarea cu ocazia inventarierii. Cu această ocazie, evaluarea activelor imobilizate
se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element denumită valoare de inventar. Pentru
stabilirea valorii actuale, la activele imobilizate amortizabile, se Ńine cont de valoarea netă
contabilă înregistrată până la încheierea exerciŃiului financiar curent.
Pentru titlurile imobilizate valoarea actuală sau de utilitate se determină diferit în
funcŃie de faptul dacă sunt cotate sau nu la bursă. Pentru titlurile care sunt cotate la bursă
valoarea actuală este stabilită la nivelul cursului mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile
necotate valoarea actuală este valoarea probabilă de negociere.
Conform normelor de inventariere evaluarea imobilizărilor se efectuează la valoarea lor
rămasă neamortizată, cu excepŃia celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la
valoarea lor actuală. InvestiŃiile financiare pe termen lung se evaluează în cazul celor cotate la
bursă la valoarea lor de cotare de la 31 decembrie, iar în cazul celor necotate, la valoarea lor
probabilă de vânzare.
Evaluarea la încheierea exerciŃiului (bilanŃului) se realizează în scopul întocmirii
situaŃiilor financiare anuale. Valoarea contabilă la data bilanŃului se determină pe baza
regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniŃiale. Este cazul activelor corporale şi
necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de
viaŃă a activului IAS 16 Imobilizări corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc
tratamentele ce vor fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute
două tratamente:
a) tratamentul contabil de bază, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, o
imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puŃin orice amortizare cumulată aferentă şi orice
pierderi din depreciere cumulate;
b) tratamentul contabil alternativ permis, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniŃiale
ca activ, o imobilizare corporală, respectiv un activ necorporal, trebuie înregistrată la valoarea
reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puŃin orice amortizare
ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

18
 2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor corporale în curs

În cazul intrărilor de imobilizări se utilizează următoarele documente:

a) Procesul verbal de recepŃie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care nu necesită
montaj şi nici probe tehnologice şi care sunt date în folosinŃă în momentul recepŃionării lor de
la furnizor;
b) Procesul verbal de recepŃie provizorie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care
necesită montaj, dar nu şi probe tehnologice, precum clădirile şi construcŃiile speciale, care nu
deservesc procese tehnologice;
c) Procesele verbale de punere în funcŃiune utilizate în cazul recepŃionării imobilizărilor
corporale supuse montajului şi probelor tehnologice;
d) Procesul verbal de predare-primire utilizat în cazul intrărilor de imobilizări prin
concesionare, locaŃie de gestiune, închiriere şi care au la bază contractul de concesionare sau
locaŃia de gestiune.
Ieşirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din
funcŃiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.
Pentru a se stabili existenŃa efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosinŃă şi
pe responsabili se utilizează „Lista de inventariere şi de evidenŃă a mijloacelor fixe“.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată astfel încât să
asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenŃei şi mişcării lor pe locuri de
folosinŃă, gradul de depreciere, structura categoriilor lor. De aceea, ea se organizează pe locuri
de folosinŃă, pe categorii de imobilizări şi, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenŃă. Pentru
organizarea contabilităŃii analitice a mijloacelor fixe se utilizează două tipuri de formulare:
a) Fişa mijlocului fix. Compartimentului financiar-contabil îi revine sarcina păstrării
fişelor mijloacelor fixe în cartoteci organizate în două moduri:

fie grupate pe categorii de mijloace fixe în ordinea codurilor din „catalogul privind
duratele normate de funcŃionare şi clasificare a mijloacelor fixe“ şi în cadrul lor pe locuri de
folosinŃă;

fie grupate pe locuri de folosinŃă şi în cadrul lor pe categorii de mijloace fixe.
b) Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribuire a numerelor de
inventar (simboluri cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării
lor.

2.3.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea imobilizărilor corporale este realizată

cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale“.
Contul 211 „Terenuri şi amenajări terenuri“ Ńine evidenŃa terenurilor şi a
amenajărilor de terenuri. În debitul acestui cont se înregistrează: valoarea terenurilor
achiziŃionate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit
şi a celor primite în regim de leasing financiar; valoarea la cost de producŃie a amenajărilor de
terenuri realizate pe cont propriu; valoarea creşterii rezultate din reevaluarea terenurilor.
În creditul contului se înregistrează: valoarea terenurilor, respectiv amenajărilor de
terenuri cedate, amortizate; valoarea terenurilor aportate, retrase; valoarea descreşterii
rezultate din reevaluarea terenurilor; valoarea terenurilor care fac obiectul participării în
natură la capitalul social al altei societăŃi comerciale.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al
amenajărilor de teren.

19
 Conturile 212 „ConstrucŃii“, 213 „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaŃii“, 214 „Mobilier, aparatură birotică“ Ńin evidenŃa existenŃei şi mişcării imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe.
În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea activelor achiziŃionate, realizate din
producŃia proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social, primite în regim de
leasing financiar.
În creditul conturilor de imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe se
înregistrează valoarea activelor cedate sau scoase din activ, distruse ca urmare a unor
calamităŃi naturale sau restituite către acŃionari.
Soldurile acestor conturi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale de natura
mijloacelor fixe existente.
Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca
atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin H.G.;
b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

2.3.1.1. OperaŃiuni contabile privind imobilizările corporale

OperaŃiuni privind intrarea şi ieşirea terenurilor în şi din patrimoniul

întreprinderilor
1. OperaŃiuni privind intrarea terenurilor
a) Terenuri achiziŃionate de la terŃi la preŃ de cumpărare
- achiziŃionarea terenurilor de la terŃi:
% = 404 „Furnizori de imobilizări“
2111 „Terenuri“
4426 „TVA deductibilă“
- plata furnizorului de imobilizări prin viramente bancare:
404 „Furnizori de imo- = 5121 „Conturi la bănci
bilizări“ în lei“
b) Terenuri aduse ca aport la capital de către întreprinzătorii individuali sau de către
asociaŃi la valoarea de aport:
2111 „Terenuri“ = 456 „Decontări cu asociaŃii
privind capitalul“
c) Terenuri primite cu titlu gratuit:
2111 „Terenuri“ = 131 „SubvenŃii pentru investiŃii“
d) Amenajări de terenuri realizate pe cont propriu la cost de producŃie:
2112 „Amenajări de te- = 722 „Venituri din producŃia de
renuri“ imobilizări corporale“

2. OperaŃiuni privind ieşirea terenurilor din gestiunea unităŃii

a) Valoarea terenurilor aportate retrase de întreprinzătorul individual sau de asociaŃi:
456 „Decontări cu asociaŃii = 2111 „Terenuri“
privind capitalul“
b) Cedarea terenurilor ca urmare a vânzării acestora:
- vânzarea în baza facturii:
461 „Debitori diverşi“ = %
7583 „Venituri din cedarea activelor
şi alte operaŃii de capital“

20
 4427 „TVA colectată“
şi concomitent:
- scoaterea din evidenŃa contabilă a terenurilor vândute:
6583 „Cheltuieli privind = 2111 „Terenuri“
activele cedate şi alte
operaŃii de capital“
Dacă se vând terenuri pentru care unitatea a efectuat investiŃii privind amenajările de
terenuri, atunci la cedarea acestora se va avea în vedere şi amortizarea înregistrată la
amenajările de terenuri, astfel:
2811 „Amortizarea amena- = 2112 „Amenajări de terenuri“
jărilor de terenuri“
B. OperaŃiuni privind imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe
1. OperaŃiuni privind intrarea mijloacelor fixe în folosinŃă permanentă
a) Aportul în mijloace fixe la capitalul societăŃii comerciale:
- subscrierea aportului în mijloace fixe:
456 „Decontări cu asociaŃii = %
privind capitalul“ 1011 „Capital subscris nevărsat“
1043 „Prime de emisiune sau aport“
- aducerea aportului în mijloace fixe:
212 „ConstrucŃii“ = 456 „Decontări cu asociaŃii
privind capitalul“
şi concomitent:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris vărsat“
nevărsat“
b) AchiziŃionarea de mijloace fixe în baza facturii şi a procesului verbal de recepŃie se
reflectă în contabilitate la preŃul de achiziŃie astfel:
% = 404 „Furnizori de imobilizări“
212 „ConstrucŃii“
4426 „TVA deductibilă“
c) Primirea mijlocului fix cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii la
valoarea actuală:
212 „ConstrucŃii“ = 131 „SubvenŃii pentru investiŃii“
d) Mijloace fixe intrate în patrimoniu ca urmare a terminării lucrărilor de investiŃii
terminate, recepŃionate şi trecute în categoria mijloacelor fixe:
212 „ConstrucŃii“ = 231 „Imobilizări corporale în curs“

2. OperaŃii privind ieşirea definitivă din patrimoniu a mijloacelor fixe

2.1. OperaŃii privind scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe
În contabilitate reflectarea operaŃiei de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe se
realizează diferit avându-se în vedere gradul de amortizare a mijloacelor fixe şi posibilităŃile
de recuperare a valorii neamortizate.
I. Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe neamortizate integral înaintea expirării
duratei normate de utilizare.

21
 II. Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe cu durata normală de utilizare expirată,
amortizate integral
2.2. OperaŃii privind vânzarea mijloacelor fixe
Ieşirea imobilizărilor corporale prin vânzarea (licitaŃie sau negociere directă) se
contabilizează similar operaŃiei de scoatere din funcŃiune privind scăderea din evidenŃă a
imobilizării vândute, Ńinând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parŃial pe
calea amortizării.
Presupunem un mijloc fix la valoarea de intrare de 50.000lei, amortizat 90%, iar
preŃul de vânzare este de 60.000 lei, TVA 19%.
Vânzarea mijlocului fix se evidenŃiază în contabilitate astfel:
a) vânzarea în baza facturii:
461 „Debitori diverşi“ = % 71.400 lei
7583 60.000 lei
„Venituri din cedarea
activelor şi alte operaŃii
de capital“
4427 11.400 lei
„TVA colectată“
b) scoaterea din inventar a mijlocului fix vândut:
% = 212 „Clădiri“ 50.000 lei
6583 „Cheltuieli privind 5.000 lei
activele cedate şi alte
operaŃii de capital“
281 „Amortizări privind 45.000 lei
imobilizările corporale“

2.3. OperaŃii privind cedarea de mijloace fixe fără plată prin diminuarea capitalului
social se evidenŃiază astfel:
%= 2133 „Mijloace de tran- 1.000 lei
sport“
281 „Amortizări privind 200 lei
imobilizările corporale“

1012 „Capital subscris vărsat“ 800 lei

2.4. OperaŃii privind mijloace fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul
social al unei societăŃi nou înfiinŃate şi care se evidenŃiază:
% = 213 „Echipamente 4.000 lei
tehnologice“
281 „Amortizări privind 1.000 lei
imobilizările corporale”
6641 „Cheltuieli privind 3.000 lei
imobilizările financiare
cedate“
şi concomitent:
261 „AcŃiuni deŃinute = 7641 „Venituri din imobi- 4.000 lei
la entităŃile afiliate” lizări financiare cedate“

22
 2.3.1.2. OperaŃiuni privind închirierea (intrarea şi ieşirea temporară) mijloacelor fixe

La chiriaş organizarea contabilităŃii mijloacelor fixe luate cu chirie de la terŃi se

realizează cu ajutorul contului în afara bilanŃului 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie“. În
debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de închiriere,
valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie iar în credit se înregistrează valoarea
aceloraşi mijloace fixe restituite în baza proceselor verbale de predare. Soldul contului arată
valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat.
InvestiŃiile efectuate de chiriaş la mijloacele fixe luate închiriate sunt supuse
amortizării, de regulă, pe perioada aferentă contractului de închiriere. În acest caz, atât
lucrările de investiŃii cât şi amortizarea acestora se vor reflecta în contabilitatea chiriaşului.

2.3.1.3. Lucrări de reparaŃii efectuate la mijloacele fixe

Cheltuielile privind reparaŃiile efectuate la mijloacele fixe au ca scop restabilirea stării

tehnice iniŃiale prin înlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face
prin închiderea lor în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării, sau eşalonat,
pe o perioadă de timp.
Lucrări de reparaŃii executate în regie proprie, care se închid integral în cheltuielile
exerciŃiului financiar

2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările corporale în curs reprezintă investiŃiile în curs de execuŃie efectuate în

regie proprie sau în antrepriză evaluate la costul de producŃie, respectiv la costul de achiziŃie,
reprezentând preŃul de deviz al investiŃiei. Acestea se trec, de regulă, în categoria mijloacelor
fixe după recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în funcŃiune.
Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului 231
„Imobilizări corporale în curs“, care este un cont de activ. În debitul contului se
înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale în curs, facturate de furnizori (404); valoarea
imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722); valoarea imobilizărilor
corporale în curs, primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se
înregistrează: valoarea imobilizărilor în curs, recepŃionate, cedate, aportate şi retrase, distruse
de calamităŃi (212, 213, 214, 658, 456, 671). Soldul contului reprezintă valoarea
imobilizărilor corporale în curs, nerecepŃionate.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări corporale se realizează cu
ajutorul contului 232 „Avansuri pentru imobilizări corporale“, cont de activ. În debitul
contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale
(512) iar în creditul lui se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizări corporale, decontate (404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a

valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaŃă. Amortizarea poate fi analizată
din punct de vedere contabil (patrimonial), economic şi financiar.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui
element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit

23
interval de timp, învechirii, concurenŃei, schimbării tehnicii sau a altor cauze. Amortizarea se
deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând
din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziŃia şi
utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportată de
întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor
amortizabile, la sfârşitul vieŃii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri
proprii sau la contractarea de datorii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanŃare a
capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează
profit, prin prelevarea asupra rezultatului.
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă a unui element de
imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaŃă utilă a
activului şi reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită în situaŃiile financiare, din
care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori
valoarea justă a altor contraprestaŃii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziŃiei sau a
construcŃiei acestuia.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va
obŃine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaŃă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a
costurilor de cesiune previzionate.
Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare
exprimate în ani. Aceasta se stabileşte în funcŃie de condiŃiile concrete în care îşi desfăşoară
activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de
bunuri. Duratele normale de funcŃionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în
România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării
reprezentanŃilor asociaŃilor patronali constituiŃi la nivel naŃional conform legii.
Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcŃionare sunt stabilite în
Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe şi
corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare linear. Pentru
anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate
programat a se realiza prin intermediul lor.
Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau valorii substituite
costului istoric în situaŃiile financiare, care constituie şi valoarea de intrare a activului, din
care se scade valoarea reziduală estimată.
În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării:
1) Metoda lineară - se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a
imobilizării corporale. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura
construcŃiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.
2) Metoda amortizării variabile sau proporŃionale cu volumul activităŃii, se aplică
în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina volumul de
activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este
volumul prestaŃiilor exprimat în mii kilometri echivalenŃi; pentru aeronave în ore de zbor etc.,
iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare
amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul
lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.
3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în
primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea
24
de la plata impozitului pe profit. AnuităŃile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în
calcul se aplică:
- fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare);
- fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).
Coeficientul fiscal variază în funcŃie de durata de utilizare a bunului. CoeficienŃii fiscali
prevăzuŃi în legea amortizării sunt:
- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani;
- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 - 10 ani;
- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:
- fără a se lua în calcul influenŃa uzurii morale (AD1);
- cu luarea în calcul a influenŃei uzurii morale (AD2).
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta
AD1, se procedează astfel:
- în primul an de funcŃionare se aplică cota de amortizare degresivă stabilită la valoarea
de intrare;
- pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă.
Calculul acesta se continuă până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală rezultată
este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de
funcŃionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare, se trece la
amortizarea anuală lineară.
Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale este realizată cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul I 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“
şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale“.
Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“, se dezvoltă pe categorii de
imobilizări necorporale.
Aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv şi Ńin evidenŃa amortizării imobilizărilor
necorporale. În credit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor necorporale prin
trecerea pe cheltuieli de exploatare ale exerciŃiului, iar în debit se înregistrează amortizarea
aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ. Soldul reprezintă amortizarea
imobilizărilor necorporale.
Contul 281 „Amortizări privind amortizările corporale“, are funcŃie contabilă de pasiv şi
se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.
În creditul acestor conturi se înregistrează cheltuielile aferente amortizării
imobilizărilor corporale, precum şi valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaŃiuni
de participaŃie transferată conform contractelor, iar în debit se înregistrează valoarea
amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ. Soldul contului reprezintă
amortizarea imobilizărilor corporale.

2.5. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor necorporale în

curs

2.5.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din

grupa 20 „Imobilizări necorporale“, şi anume:
- 201 „Cheltuieli de constituire“;
- 203 „Cheltuieli de dezvoltare“;
- 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“;
- 207 „Fond comercial“;
25
 - 208 „Alte imobilizări necorporale“.
De asemenea, se mai folosesc conturile 280 „Amortizări privind imobilizările
necorporale“ respectiv, contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor“.
A. Cheltuieli de constituire. Sunt ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea persoanei
juridice. Se mai numesc şi cheltuieli de extindere sau cheltuieli de fondare. Cheltuielile de
această natură se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani.
Contul utilizat pentru reflectarea acestei imobilizări necorporale este 201 „Cheltuieli de
constituire“, cont de activ, se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau
dezvoltarea persoanei juridice (512, 531, 404, 462) şi se creditează cu cheltuielile de
constituire amortizate integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.
B. Cheltuieli de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetării
sunt înregistrate după natura elementelor de cheltuieli prin conturile de clasa 6 „Cheltuieli“.
La sfârşitul lunii consumurile înregistrate de întreprindere pentru acŃiunea de dezvoltare se
tratează contabil prin recunoaşterea acestora ca active imobilizate necorporale.
Exemple de activităŃi de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare;
b) proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de
vedere economic pentru producŃia pe scară largă;
d) proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăŃite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, în caz de
eşec se poate apela la amortizarea accelerată.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se realizează cu ajutorul contului 203
„Cheltuieli de dezvoltare“, cont de activ, se debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare
efectuate pe cont propriu sau achiziŃionate de la terŃi (231, 721, 404) şi se creditează cu
valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658) precum şi cu cheltuielile de
dezvoltare amortizate integral şi aferente brevetelor sau licenŃelor (280, 205). Soldul contului
reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
C. Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile, drepturile şi alte valori similare
aportate, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări
necorporale la valoarea de aport (justă) postul de achiziŃie sau de producŃie, după caz.
Contabilitatea acestor categorii de imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul
contului 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare“, cont de activ se debitează cu: brevetele, licenŃele, mărcile comerciale şi alte valori
similare achiziŃionate, realizate pe cont propriu, aportate în natură, precum şi cele primite cu
titlu gratuit (404, 233, 721, 456, 131); valoarea concesiunilor preluate (167). Acelaşi cont se
creditează: concesiuni, brevete, licenŃe, alte drepturi şi valori similare cedate şi scoase din
evidenŃă (280, 658); valoarea brevetelor şi altor drepturi şi valori similare aportate şi retrase
(456); valoarea bunurilor preluate în concesiune conform contractelor, restituite (167);
valoarea brevetelor, licenŃelor şi altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la capitalul
altei persoane juridice (261).
Soldul contului reprezintă concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare
existente.
D. Fondul comercial este dreptul suplimentar cuvenit proprietarului care închiriază un
local, un imobil, în scopuri comerciale, datorită existenŃei unor condiŃii deosebite privind:
poziŃia, clientela, vadul comercial, sursele de aprovizionare etc.

26
 Contabilitatea acestei imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 207
„Fondul comercial“. Acest cont este utilizat pentru evidenŃierea unei imobilizări care nu a
putut face obiectul unei evaluări şi a unei contabilizări în bilanŃ, numită fond comercial. Deşi
fondul comercial nu figurează în cadrul celorlalte elemente patrimoniale, el concură la
menŃinerea şi dezvoltarea potenŃialului activităŃii întreprinderii, şi cuprinde: clientela, vadul
comercial, debuşeele, reputaŃia, poziŃia etc.
Contul 207 „Fondul comercial“ este un cont de activ. În debitul contului se
înregistrează: valoarea fondului comercial achiziŃionat (404) iar în creditul aceluiaşi cont se
înregistrează: valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658) şi valoarea
fondului comercial amortizat integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.
E. Alte imobilizări necorporale - cuprind de regulă: programele informatice create de
unitate sau achiziŃionate de la terŃi pentru necesităŃile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale. Contabilitatea acestor imobilizări se realizează cu ajutorul contului
208 „Alte imobilizări necorporale“. Este un cont de activ. În debitul contului se
înregistrează valoarea altor imobilizări necorporale achiziŃionate, realizate pe cont propriu,
reprezentând aportul asociaŃilor la capitalul social (404, 233, 721, 456). În creditul contului se
înregistrează: valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din evidenŃă (280, 658);
valoarea altor imobilizări necorporale aportate şi retrase (456); valoarea altor imobilizări
necorporale depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261). Soldul contului
reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

2.5.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Legat de imobilizările necorporale se studiază şi imobilizările necorporale în curs şi

avansurile (aconturile) ce intervin în decontarea acestora.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs se realizează cu ajutorul contului 233
„Imobilizări necorporale în curs“ care este un cont de activ. În debitul contului se
înregistrează: valoarea imobilizărilor necorporale în curs facturate de furnizori (404), realizate
pe cont propriu (721) sau aportate la capitalul social (456). În creditul contului se
înregistrează valoarea imobilizărilor necorporale în curs recepŃionate (203, 205, 208) sau
aportate şi retrase (456). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în
curs.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările necorporale se realizează cu
ajutorul contului 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale“, cont cu funcŃie
contabilă de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate
furnizorilor de imobilizări necorporale (512) iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează
valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, decontate (404). Soldul
contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, nedecontate.

2.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare

2.6.1. DefiniŃii şi clasificări
Imobilizările financiare denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de întreprindere în capitalul altor societăŃi comerciale sub forma
titlurilor de participare deŃinute la societăŃile din cadrul grupului, creanŃelor asupra societăŃilor
din cadrul grupului, titlurilor sub formă de interese de participare, creanŃelor din interese de
participare, titlurilor deŃinute ca imobilizări şi altor creanŃe.
În mod detaliat investiŃiile financiare sau de portofoliu se clasifică astfel:

27
 1. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate;
2. Interesele de participare;
3. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare, din care:
4. Alte titluri imobilizate;
5. CreanŃa imobilizate;
6. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările corporale.
AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate reprezintă drepturile sub formă de active şi alte
titluri cu venit variabil deŃinute în capitalul altor societăŃi comerciale a căror deŃinere durabilă
este utilă acesteia. Titlurile de participare deŃinute în întreprinderi asociate reprezintă titluri de
participare ale unei întreprinderi ale cărei deŃineri într-o proporŃie între 20-50% asigură
posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative. Titlurile de participare strategice sunt
deŃinute într-un procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe
semnificative. Atunci când acestea sunt deŃinute într-o întreprindere într-un procent mai mic
de 10% sunt considerate interese minoritare.
CreanŃele din interese de participare reprezintă drepturi ale unităŃii asupra filialelor
sau unităŃilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe termen lung.
O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situaŃii financiare consolidate.
Filiala este o societate care este controlată de societatea mamă. Controlul exercitat presupune
capacitatea de a conduce şi de a interveni în politicile financiare şi operaŃionale ale societăŃii
pentru a obŃine venituri, profituri din activitatea ei. În general, se presupune că există control
atunci când se obŃine mai mult de jumătate din drepturile de vot în conducerea filialei.

2.6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor cuprinse în
clasa a doua a planului de conturi general, grupa 26 „Imobilizări financiare“. Această grupă
cuprinde conturile în care se înregistrează titluri de participare, titluri imobilizate ale activităŃii
de portofoliu, alte titluri şi creanŃe imobilizate. De asemenea, tot în grupa 26 este şi contul
sintetic de gradul I 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare“.
A. Contabilitatea imobilizărilor financiare în participaŃii
Contabilitatea operaŃiilor economice privind imobilizările financiare în participaŃii se
realizează cu ajutorul următoarelor conturi:
1. Contul 261 „AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate “;
2. Contul 263 „Interese de participare“;
3. Contul 265 „Alte titluri imobilizate“;
4. Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare“.
B. Contabilitatea imobilizărilor financiare în creanŃe
Contabilitatea creanŃelor imobilizate se realizează cu ajutorul contului de activ 267
„CreanŃe imobilizate“ care Ńine evidenŃa creanŃelor legate de participaŃii, a împrumuturilor
acordate pe termen lung şi a altor creanŃe imobilizate, care sunt depozite şi garanŃii plătite. În
debitul contului 267 „CreanŃe imobilizate“ se înregistrează: valoarea împrumuturilor
acordate şi a veniturilor din dobânzile aferente creanŃelor imobilizate, precum şi a garanŃiilor
depuse la furnizori (269, 512, 531, 763); valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din
dobânzile aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214,
472); diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută,
rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului (765). În creditul
aceluiaşi cont se înregistrează: valoarea creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente,
încasate, precum şi a garanŃiilor restituite de furnizori (512, 531); diferenŃele nefavorabile de
curs valutar aferente împrumuturilor, acordate, rezultate în urma încasării creanŃelor sau
evaluării acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului (665); valoarea dobânzii facturate de
28
locator, în cazul leasingu-ului financiar (411); valoarea pierderilor din creanŃe imobilizate
(663); valoarea avansului şi a ratelor recunoscute la venituri, pentru bunurile cedate în leasing
financiar (658). Soldul contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanŃe
imobilizate.

2.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea din valoare a

imobilizărilor

IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică în principal imobilizărilor corporale, precum

şi imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter temporar şi reversibil
al acestor categorii de active imobilizate, constatate cu ocazia inventarierilor de la finele
exerciŃiilor financiare. De regulă, sunt supuse provizionării numai imobilizările corporale
neamortizabile, cum ar fi terenurile, dar nu este exclusă nici constituirea provizioanelor pentru
deprecierea unor imobilizări corporale amortizabile.
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea din valoare a imobilizărilor se constituie pe
seama cheltuielilor, de regulă, la finele exerciŃiului financiar, cu ocazia inventarierii pentru
minusul de valoare latentă constatat (valoarea de inventar mai mică decât valoarea de intrare),
care exprimă o depreciere a acestora.
În perioadele următoare, la finele fiecărui exerciŃiu financiar sau la ieşirea din
patrimoniul a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri, se
procedează astfel:
•în situaŃia în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un
provizion suplimentar;
•în cazul în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferenŃa
se reduce din acest provizion şi se înregistrează la venituri;
•atunci când se anulează un provizion, la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor,
provizioanele constituite se transferă la venituri.
Ajustările pentru deprecierea titlurilor, a creanŃelor imobilizate şi a altor imobilizări
financiare se constituie pentru diferenŃa între valoarea de intrare a acestora şi valoarea de
utilitate stabilită prin inventariere.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor“ şi anume:
- contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale“
- contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale“
- contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs“
- contul 296 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare“
Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv. În creditul lor se înregistrează
sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea
imobilizărilor iar în debit se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea
provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor. Soldul creditor reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor.

29
 3. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE
EXECUłIE

3.1. Aspecte teoretice privind definiŃia, conŃinutul şi structura stocurilor

În sens restrâns stocul reprezintă un ansamblu de materii prime, materiale etc. destinate
producŃiei, respectiv de semifabricate, produse finite, mărfuri etc. destinate vânzării.
Stocurile fac parte din activul circulant al unităŃii patrimoniale şi au drept caracteristică
principală faptul că se află într-o „continuă mişcare, schimbându-şi forma materială şi
utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producŃie în curs,
produse finite, bani)”.
Stocurile sunt active:
a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;
b) în curs de fabricaŃie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiŃii ca mai sus;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.
În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele
să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod
credibil.
Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziŃiei şi/sau producerii,
precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în
care sunt necesare întreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi
la închiderea exerciŃiului financiar.
Valoarea realizabilă netă este preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea
bunului şi a costurilor necesare vânzării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul
exerciŃiului financiar când, potrivit principiului prudenŃei, ele trebuie evaluate la valoarea cea
mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Potrivit Standardelor InternaŃionale de Contabilitate nr. 2 (IAS2) „Stocuri“ există mai
multe criterii după care stocurile sunt clasificate şi delimitate în contabilitatea financiară: fizic
(forma corporală şi necorporală a stocurilor), destinaŃia (întrebuinŃarea lor) şi faza ciclului de
exploatare (aprovizionare, producŃie, desfacere). Corespunzător acestor criterii sunt
individualizate următoarele structuri:
a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit, integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată.
b) materiale consumabile sau furnituri care participă la procesul de fabricaŃie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Acestea sunt urmărite în contabilitate
pe următoarele categorii: materiale auxiliare, cuprind materialele care nu constituie baza de
obŃinere a produsului finit, ci ajută la obŃinerea lui; combustibil, cuprinde energia electrică,
apa, abur, ulei; materiale pentru ambalat; piese de schimb; seminŃe şi materiale de plantat;
furaje; alte materiale consumabile.
c) produsele sunt elemente de activ, stocabile, care se împart în:
- semifabricate, prin care se înŃeleg produsele al cărui proces tehnologic a fost terminat
într-o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii
(faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor;
- produse finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaŃie şi mai au nevoie de prelucrări ulterioare;
- produse reziduale, ce cuprind rebuturile din demolări, demontări de imobilizări
corporale sub formă de materiale recuperabile, deşeuri, etc.

30
 d) materiale de natura obiectelor de inventar, reprezintă bunuri cu o valoare mai
mică decât limita legală pentru a fi incluse la mijloace fixe, indiferent de durata de serviciu,
sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate
acestora (echipament de protecŃie, de lucru, dispozitive, SDV-uri, aparate de măsură şi control
etc.)
e) producŃia în curs de fabricaŃie, este considerată producŃia care nu a trecut prin toate
fazele procesului tehnologic de prelucrare.
f) animalele tinere, animalele la îngrăşat, păsări şi colonii de albine.
g) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea re-
vânzării, precum şi stocurile care îşi schimbă destinaŃia.
h) ambalajele de transport refolosibile.
După locul de creare a gestiunilor, în contabilitatea financiară stocurile se grupează în:
- stocuri aflate în depozitele întreprinderii;
- stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepŃionate;
- stocuri sosite fără factură;
- stocuri livrate dar nefacturate;
- stocuri facturate dar nelivrate, aflate la terŃi, etc.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două
structuri informaŃionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau
de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităŃii financiare şi
operează cu două criterii: destinaŃia şi faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere
metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică cu ajutorul conturilor sintetice de
gradul I şi de gradul II.
Structura internă sau de gestiune, necesară dar nestandardizată, este opozabilă
contabilităŃii de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a
gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor
şi gestiunilor.
Modelul de contabilitate a stocurilor din România este conceput în condiŃiile în care
ambele structuri informaŃionale sunt realizate prin contabilitatea financiară, motivată în
perioada de tranziŃie, de nevoia de a asigura, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,
evidenŃa şi controlul integrităŃii stocurilor.

3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor.

Mişcarea stocurilor întreprinderii ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice.

De aci, necesitatea tratării prealabile a veniturilor şi cunoaşterea costului stocurilor drept
cheltuială.

3.2.1. Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială.

Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept venit.

Veniturile sunt creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care au ca
rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenită din contribuŃiile
proprietarilor.
Potrivit normei contabile IAS18 „Veniturile din activităŃi curente”, veniturile se
evaluează la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau de primit în contrapartidă,
exclusiv reducerile comerciale.

31
 Recunoaşterea (constatarea) veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o
creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau de o diminuare de
datorii, iar aceasta poate fi măsurată în mod credibil.
Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială. Cheltuielile sunt diminuări ale
avantajelor economice în cursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de micşorări ale
valorii activelor ori creşterii ale datoriilor, care are ca efect reducerea capitalurilor proprii sub
alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor.
Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de
intrare). Calculul se face în funcŃie de posibilităŃile de identificare la ieşire.
Recunoaşterea contului stocurilor ieşite drept cheltuială are loc atunci când se produce
o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o
creştere de datorii, deducere ce poate fi evaluată în mod credibil.
IAS2 „Stocuri” prevede patru situaŃii în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept
cheltuială:
a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o
cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;
b) când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete
ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca cheltuială în perioada în
care s-au calculat;
c) când are loc o pierdere de stocuri, stocuri a căror perioadă de garanŃie a expirat fără
posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate ş.a. Costul acestora este recunoscut drept
cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;
d) când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active.
Prima situaŃie prevăzută de IAS2 „Stocuri” induce ideea că recunoaşterea costului
stocurilor drept cheltuială are loc în perioada în care acestea ies din gestiune prin vânzare sau
consum.
În interpretarea de mai sus, normele contabile din Ńara noastră prevăd că, în cazul
folosirii metodei inventarului permanent, cumpărările de stocuri să fie contabilizate ca
active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în
consum costul lor să fie contabilizat la cheltuieli.
Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială în momentul scăderii din gestiune a
stocurilor vândute (mărfuri, produse finite etc.) şi al consumului stocurilor cumpărate pentru
producŃie (materii prime, materiale etc.) au acelaşi efect asupra mărimii rezultatului
exerciŃiului ca şi soluŃia prezentată în literatura de specialitate şi în practica contabilă a unor
Ńări occidentale, ca de exemplu FranŃa.
Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoaşterea costului stocurilor
drept cheltuială are loc în momentul aprovizionării, fiind în concordanŃă cu conceptul de
contabilitate de angajamente.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate
organiza după anumite metode, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii ale
unităŃilor economice. Organizarea contabilităŃii analitice se face în deplină concordanŃă cu
contabilitatea sintetică.

3.2.2. Evaluarea stocurilor

La intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate

astfel:
- materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele
şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziŃie;

32
 - producŃia în curs de execuŃie, semifabricatele, produsele finite, obiectele de inventar,
ambalajele şi alte bunuri produse de către unităŃile economice, la costul de producŃie;
- animalele şi păsările, la costul de achiziŃie sau la costul de producŃie, după caz;
Ieşirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum şi prin vânzare.
Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a
preŃului utilizat. În acest sens IAS “Stocuri” grupează stocurile în funcŃie de posibilitatea
identificării lor în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode
de evaluare:
- metoda “costului mediu ponderat”(CMP);
- metoda “primului intrat – primul ieşit” (FIFO);
- metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO);
- metoda “identificării specifice” (IS);
- metoda “următorul intrat – primul ieşit”(NIFO);
- metoda “preŃului standard” (prestabilit);
- metoda la preŃ cu amănuntul.
Cu ocazia inventarierii, valoarea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie se
realizează la valoarea actuală (de inventar), denumită potrivit normei IAS2 valoare realizabilă
netă. Ea este reprezentată de preŃul de vânzare estimate ce ar putea fi obŃinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a
costurilor necesare vânzării. În urma inventarierii pot apare plusuri sau minusuri de inventar.
Stocurile la care au fost constatate plusuri pot fi înregistrate în contabilitate la valoarea lor
actuală, în virtutea principiului prudenŃei. În cazul în care costul stocurilor este mai mare decât
valoarea realizabilă netă, se impune constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor.
La întocmirea bilanŃului, evaluarea stocurilor presupune utilizarea variantei “costului
istoric” sau a variantei “retratării la inflaŃie”. Varianta “costul istoric” impune ca evaluarea
să se realizeze la cea mai mică valoare dintre costul stocului şi valoarea realizabilă netă.
Cea de-a doua variantă se aplică numai în cazul în care stocul este evaluat la costul
istoric, nu la valoarea realizabilă netă.

3.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor.

3.3.1. Organizarea contabilităŃii materiilor prime, materialelor consumabile şi a

materialelor de natura obiectelor de inventar

Pentru organizarea contabilităŃii stocurilor de natura materialelor se utilizează

următoarele conturi sintetice de gradul I şi II.
1. Contul 301 “Materii prime” Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de materii
prime. Este un cont de activ. În situaŃia aplicării inventarului permanent, în debitul contului
301 se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime achiziŃionate (401, 408,
542); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terŃi (351, 401); valoarea la preŃ de
înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456);
valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (601,
758); valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reŃinute şi consumate ca
materie primă în aceeaşi unitate (341, 345);
În creditul contului se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime
incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, a materiilor prime vândute ca atare sau
livrate societăŃilor de grup (601, 371, 451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor
prime ieşite prin donaŃie, trimise spre prelucrare sau în custodie la terŃi (658, 671, 351).
Soldul contului 301 “Materii prime” reprezintă valoarea materiilor prime existente în
stoc.
33
 2. Contul 302 “Materiale consumabile” Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor
de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil etc.). Este un cont de activ. În
situaŃia aplicării inventarului permanent, în debitul contului 302 „Materiale consumabile” se
înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor consumabile achiziŃionate (401,
408, 542, 446), aduse la terŃi (351, 401) şi reprezentând aport în natură al acŃionarilor şi
asociaŃilor (456), constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (602, 758);
valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reŃinute şi consumate ca
materiale în aceeaşi unitate (341, 345); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor
consumabile primite de la societăŃile de grup (451, 452).
În creditul contului 302 „Materiale consumabile” se înregistrează: valoarea la preŃ de
înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371), incluse pe cheltuieli (601),
livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor
consumabile trimise spre prelucrare sau în custodie la terŃi (351), donate şi pierderile din
calamităŃi (658).
Soldul contului 302 reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.
3. Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” Ńine evidenŃa existenŃei şi
mişcării acestor categorii de stocuri. Este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează:
valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate
(401, 408, 542), aduse de la terŃi (351, 401), primite de la societăŃile de grup (451, 452);
valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând
aport în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456), constatate plus la inventar (603), obŃinute
din producŃia proprie (345).
În creditul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se
înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de
inventar date în folosinŃă (603), lipsă la inventar (603), vândute ca atare (371), trimise
la terŃi (351), livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a
materialelor de natura obiectelor de inventar donate (658), retrase din aportul la capitalul
social (456).
Soldul contului reprezintă valoarea a materialelor de natura obiectelor de inventar
existente în stoc.
4. Contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” Ńine evidenŃa
diferenŃelor (în plus sau în minus) între preŃul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de
achiziŃie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile. Este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar.
În debitul contului 308 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în plus (costul de achiziŃie
este mai mare decât preŃul prestabilit) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542); diferenŃele de preŃ
in minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).
În creditul contului 308 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în minus aferente
materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar
achiziŃionate de la furnizori ( 301, 302); diferenŃele de preŃ în plus aferente materiilor prime,
materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune
(601, 602).
Soldul contului 308 reprezintă diferenŃele de preŃ aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile existente în stoc.
În situaŃia aplicării inventarului intermitent, conturile 301 şi 302 se debitează numai la
sfârşitul perioadei cu valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor

34
consumabile existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 şi
602. Stocurile existente la începutul exerciŃiului, precum şi intrările în cursul perioadei se
înregistrează direct în debitul contului 601 şi 602.

3.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind materiile prime şi materialele

A. Contabilitatea operaŃiunilor privind intrările de materii prime şi materiale în

gestiunea întreprinderii.
În cursul exerciŃiului, toate operaŃiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la
furnizori se înregistrează la costul de achiziŃie în debitul conturilor de stocuri în corespondenŃă
cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial şi prin
conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În
cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată
diferenŃa la recepŃie, sau stocurile primite nu sunt însoŃite de documente de facturare, se
întocmeşte Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport,
asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziŃia etc. Principial, aceste
cheltuieli trebuie adăugate la preŃul de achiziŃie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri,
în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii
prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent.
Totuşi, practicile contabile nuanŃează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste
cheltuieli nu sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi
înregistrate utilizând conturile 613„Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli
privind comisioanele şi onorariile”; 624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”
etc.
B. Contabilitatea operaŃiunilor privind ieşirile de materii prime şi materiale
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum
sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind: 60X = 3XX.
Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

3.4. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie şi a produselor

3.4.1 Contabilitatea produselor în curs de execuŃie

EvidenŃa stocurilor de producŃie în curs de execuŃie se Ńine cu ajutorul conturilor 331

,,Produse în curs de execuŃie” şi 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”.
Cu ajutorul contului 331,,Produse în curs de execuŃie” se Ńine evidenŃa stocurilor de
produse în curs de execuŃie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în
procesul tehnologic, respectiv producŃia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Este un
cont de activ.
În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producŃie a stocului de produse
în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei, stabilită pe bază de inventar (711).
În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii producŃiei în curs de
execuŃie la începutul perioadei următoare (711).
Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producŃie a produselor aflate în curs de
execuŃie la sfârşitul perioadei.
Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuŃie” se Ńine evidenŃa
lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ.

35
 În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producŃie a lucrărilor şi
serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei (711).
În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi
serviciilor în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare (711).
Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producŃie a lucrărilor şi serviciilor în curs
de execuŃie la sfârşitul perioadei.
Valoarea producŃiei neterminate se poate constata la finele perioadei de gestiune prin
două metode şi anume:
a) prin inventarierea faptică;
b) prin metoda contabilă; conform căreia valoarea producŃiei în curs de execuŃie este
egală cu diferenŃa dintre totalul cheltuielilor de producŃie şi costul efectiv al producŃiei
obŃinute.

3.4.2. Contabilitatea produselor

EvidenŃa sintetică a produselor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice

de gradul I:
Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul cărora se Ńine evidenŃa
existenŃei şi mişcării stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse reziduale (rebuturi,
materiale recuperabile sau deşeuri).
Contul 348 ,,DiferenŃe de preŃ la produse” Ńine evidenŃa diferenŃelor între preŃul
standard (prestabilit) şi costul de producŃie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a produselor.
În debitul contului se înregistrează diferenŃele de preŃ în plus aferente produselor
intrate în gestiune din producŃie proprie (711), respectiv diferenŃe de preŃ în minus repartizate
asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare (711).
În creditul contului se înregistrează diferenŃele de preŃ în minus aferente produselor
intrare în gestiune din producŃie proprie (711), respectiv diferenŃe de preŃ în plus repartizate
asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare.
Soldul contului reprezintă diferenŃe de preŃ aferente produselor existente în stoc.

3.5. Contabilitatea animalelor şi a păsărilor

Normele regulamentare în vigoare asimilează stocurile, sub denumirea de “Animale şi

păsări”, animalele născute şi cele tinere de orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji şi altele)
crescute şi folosite pentru reproducŃie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate,
coloniile de albine, animalele pentru producŃie (lână, lapte şi blană). Acestea sunt asimilate
stocurilor, indiferent dacă sunt achiziŃionate de la terŃi sau sunt obŃinute din producŃia proprie.
Organizarea contabilităŃii sintetice se realizează cu ajutorul conturilor:
 Contul 361 ”Animale si păsări”, are funcŃie contabilă de activ si Ńine evidenŃa
efectivelor de animale şi păsări aflate în evidenŃa întreprinderii.
În debitul contului 361 se înregistrează valoarea la preŃ de înregistrare a animalelor şi
păsărilor intrate în gestiune pe diferite căi.
 Contul 368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor şi Ńine evidenŃa diferenŃelor, în plus sau în
minus, între preŃul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziŃie, respectiv costul
de producŃie.

36
 3.6. Contabilitatea mărfurilor

Stocurile de mărfuri sunt evidenŃiate în contabilitatea firmelor la următoarele preŃuri

specifice circulaŃiei mărfurilor:
a) costuri de achiziŃie, asimilate de cele mai multe ori preŃurilor de cumpărare (facturare
ale furnizorilor) specifice comerŃului “en gros”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se
Ńine, de regulă, prin metoda cantitativ – valorică;
b) preŃuri de vânzare, inclusiv TVA, practicate în comerŃul “en detail”, unde
contabilitatea analitică a mărfurilor se Ńine, de regulă, prin metoda global valorică.
Prin planurile de conturi generale în vigoare s-au instituit următoarele conturi pentru
reflectarea stocurilor de mărfuri:
1.Contul 371 “Mărfuri” care Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de mărfuri.
Este un cont de activ.
În debitul contului 371 “ Mărfuri” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a
mărfurilor achiziŃionate (401, 408, 542) reprezentând aportul în natură al acŃionarilor şi
asociaŃilor (456), constatate în plus şi a celor primate cu titlu gratuit (607, 758), primite de la
societăŃile de grup (451, 452, 481, 482); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime,
materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca atare (301,
302, 303, 361), a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere (345);
valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă; în situaŃia în care
evidenŃa mărfurilor se Ńine la preŃ cu amănuntul (378, 4428).
În creditul contului 371 „Mărfuri” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a
mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile de inventar (607), a mărfurilor trimise la
terŃi (357), a mărfurilor livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea adaosului comercial şi
a taxei pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite din gestiune (378, 4428).
Soldul contului reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc
la sfârşitul perioadei.
2. Contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” care Ńine evidenŃa adaosului comercial
(marja comerciantului) aferent mărfurilor din unităŃile comerciale. Este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a mărfurilor.
În creditul contului se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
intrate în gestiune (371).
În debitul aceluiaşi cont se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor ieşite din gestiune (371).
Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în
stoc la sfârşitul perioadei.
3. Contul 4428 „TVA neexigibilă”, care Ńine evidenŃa TVA neexigibilă inclusă în
preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ. Este un
cont bifuncŃional, care înregistrează în credit TVA aferentă mărfurilor din unităŃile
comerciale cu amănuntul (371), iar în debit TVA aferentă vânzările de mărfuri din unităŃile
comerciale cu amănuntul (371).
Soldul contului reprezintă TVA neexigibilă.
În practică , se impune ca la descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute să se procedeze
la:
1. Determinarea TVA-ului neexigibil aferent vânzărilor, conform relaŃiei de calcul:
TVA v = VV ⋅ k tva , în care:
TVAv – TVA neexigibilă aferentă vânzărilor;
Vv – volumul vânzărilor evaluate în preŃuri de vânzare cu amănuntul, inclus TVA;
kTVA – cota de TVA recalculată, după metoda cotei micşorate.

37
 100% × k % 100% × 19%
k TVA = = = 15,966%
100% + k % 100% + 19%
2. Determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor, care presupune:
- determinarea cotei medii procentuale a adaosului comercial practicat, conform relaŃiei
de calcul:
Si 378 + Rc 378
k 378% = ⋅ 100 , în care:
(Si 371 + Rd 371 ) − (Si 4428 + Rc 4428 )
Si378 – soldul iniŃial creditor al contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”;
Rc378 – rulajul creditor al contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”;
Si371 – soldul iniŃial debitor al contului 371 „Mărfuri”;
Rd371 – rulajul debitor al contului 371 „Mărfuri”;
Si4428 – soldul iniŃial creditor al contului 4428 „TVA neexigibilă”;
Rc 4428– rulajul creditor al contului 4428 „TVA neexigibilă”.
- determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor (Acv) pe baza relaŃiei de calcul:
Acv = (V − TVA v ) ⋅ k 378 %

3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje

În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziŃionate sau fabricate,

destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi cu obligaŃia
restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte.
EvidenŃa contabilă a ambalajelor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:
1. Contul 381 „Ambalaje” care Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de
ambalaje. Este un cont de activ.
În debitul contului 381 se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor
achiziŃionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542); valoarea
ambalajelor reprezentând aportul în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456); valoarea
ambalajelor aduse de la terŃi (358, 401); valoarea de înregistrare a ambalajelor constatate plus
de inventar, cât şi cele primite cu titlu gratuit (608, 758); valoarea la preŃ de înregistrare a
ambalajelor primite de la societăŃile de grup, alte societăŃi legate prin participaŃii, unitate sau
subunităŃi (451, 481); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor realizate din producŃie
proprie (711).
În creditul contului 381 „Ambalaje” se înregistrează: valoarea ambalajelor ieşite din
gestiune prin retragerea aportului în natură (456); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor
vândute ca atare (371); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor inclus pe cheltuieli,
precum şi lipsurile constatate la inventar (608); valoarea ambalajelor trimise la terŃi (358);
valoarea donaŃiilor şi a pierderilor din calamităŃi (671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor existente în stoc
la sfârşitul perioadei.
2. Contul 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” Ńine evidenŃa diferenŃelor în minus sau
în plus, între preŃul standard şi costul de achiziŃie, aferente ambalajelor. Este un cont
rectificativ al valorii de înregistrare a ambalajelor.
În debitul contului 388 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în plus (cost de achiziŃie
mai mare decât preŃul standard) aferente ambalajelor intrate în gestiune (401, 542); diferenŃele
de preŃ în minus aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).
În creditul contului 388 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în minus aferente
ambalajelor achiziŃionate (381,542); diferenŃele de preŃ în plus aferente ambalajelor ieşite din
gestiune (608).

38
 Soldul contului reprezintă diferenŃele de preŃ aferente ambalajelor existente în stoc la
sfârşitul perioadei.

3.8. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Conform IAS 2 „Stocurile“ trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă. Stocurile sunt apreciate dacă valoarea lor este mai mare decât
valoarea realizabilă netă. Contabilitatea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre
metodele:
1. Metoda ajustării valorii stocurilor constă în recunoaşterea deprecierii valorii şi a
casării pierderii din depreciere prin creditarea respectiv debitarea conturilor de active. Potrivit
IAS 2, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabila netă, precum şi
toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc
diminuarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că înregistrarea deprecierii stocurilor se va face
potrivit relaŃiei:
Cheltuieli privind stocurile = Stocuri
Ulterior când are loc creşterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreze o
reducere a cheltuieli cu stocurile, astfel:
Stocuri = Cheltuieli privind stocurile
2. Metoda provizioanelor constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative
în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare.
RelaŃia folosită pentru calculul ajustărilor privind deprecierea stocurilor este următoarea:

Ajustări privind = Valoarea contabilă - Valoarea de inventar a stocurilor

deprecierea stocurilor (Costul stocurilor) (valoarea din situaŃiile financiare)

4. CONTABILITATEA TERłILOR
4.1. DefiniŃii şi delimitări privind creanŃele şi datoriile

CreanŃele reprezintă, în general, drepturi ale unor persoane denumite creditori, de a

pretinde, de la alte persoane denumite debitori, să dea, să facă sau să nu facă ceva. CreanŃele
reprezintă structuri patrimoniale de activ care evidenŃiază drepturi de încasat sau de primit de
către o unitate de la alte unităŃi sau chiar de la persoane fizice reprezentând contravaloarea
bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate acestora sau din alte operaŃii
necomerciale intervenite între unitate şi personal, asociaŃi, acŃionari, etc.
Datoriile reprezintă obligaŃiile pe termen scurt sau acea categorie de resurse externe de
finanŃare puse la dispoziŃia unităŃii de către furnizori(datorii comerciale), de personalul
unităŃii(datorii sociale), de către o instituŃie financiar-bancară(datorii financiare), de bugetul
statului(datorii fiscale) sau de alŃi terŃi. Datoriile pot îmbracă forme diferite corespunzător
naturii economice a operaŃiilor care le generează astfel: datorii faŃă de furnizorii de materii
prime, materiale, mărfuri etc., precum şi faŃă de prestatorii de servicii, care îmbracă forma
datoriilor din exploatări; datorii faŃă de furnizorii de imobilizări de orice fel; datorii faŃă de
personal privind salariile şi alte sume cuvenite acestora; datorii privind asigurările şi asistenŃa
socială; datorii fiscale(diferite impozite şi taxe); alte datorii.
O creanŃă curentă este recunoscută în bilanŃ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi creanŃa curentă are o
valoare care poate fi determinată în mod credibil, iar o datorie curentă este recunoscută în
bilanŃ atunci când este probabil că va rezulta o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii

39
economice, din lichidarea unei obligaŃii prezente şi când valoarea la care se va realiza această
lichidare poate fi determinată în mod credibil.
Evaluarea trebuie să fie înŃeleasă ca procesul prin care se determină valorile la care
creanŃele şi datoriile curente vor fi recunoscute în situaŃiile financiare. Aceasta presupune
alegerea unei baze de evaluare cum ar fi: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de
decontare), valoarea actualizată.
Potrivit costului istoric, creanŃele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalent în numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor sau la
valoarea justă a sumei încasate în momentul vânzării bunurilor, iar datoriile curente sunt
înregistrate la valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau la valoarea ce se
aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile.
Costul curent are în vedere înregistrarea creanŃelor curente la suma în numerar care ar
trebui să fie încasată dacă vânzarea bunurilor s-ar efectua în prezent şi înregistrarea datoriilor
curente la suma în numerar necesară pentru a stinge aceeaşi obligaŃie care ar lua naştere în
prezent.
Valoarea realizabilă (de decontare) presupune înregistrarea creanŃelor curente la suma
în numerar care ar fi obŃinută dacă aceste creanŃe curente s-ar incasa în prezent şi înregistrarea
datoriilor curente la suma în numerar necesară pentru a stinge obligaŃia în prezent.
Valoarea actualizată are în vedere înregistrarea creanŃelor curente la suma actualizată
a intrărilor nete viitoare în numerar care urmează a fi generate în derularea normală a
activităŃii întreprinderii şi înregistrarea datoriilor curente la suma actualizată a ieşirilor nete
viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile în cursul normal
al afacerilor.

4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

EvidenŃa relaŃiilor de decontare cu terŃii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor din clasa a

IV-a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de terŃi”. Toate conturile ce reflectă
creanŃele sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ, se debitează la crearea creanŃelor asupra
terŃilor şi se creditează la decontarea creanŃelor. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă
creanŃele întreprinderii asupra terŃelor persoane. Conturile care înregistrează datoriile au
funcŃie contabilă de pasiv, se creditează cu datoriile create în mod curent faŃă de terŃi şi se
debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs
de decontare.
RelaŃiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulării operaŃiilor de aprovizionare cu
bunuri şi servicii necesare desfăşurării curente a activităŃii unităŃii patrimoniale. Ele sunt
considerate datorii din exploatarea curentă ce reflectă atât preŃul de cumpărare al bunurilor cât şi
cota TVA corespunzătoare în cazul operaŃiilor supuse impozitării. Reflectarea în contabilitate a
datoriei certe faŃă de furnizori are loc pe bază de factură fiind exprimată în lei sau în devize.
Pentru reflectarea în contabilitate a datoriilor în contabilitate a datoriilor faŃă de
furnizori ce folosesc conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate”. Toate aceste
conturi au funcŃie contabilă de pasiv cu excepŃia contului 409, fiind conturi de obligaŃii prin
care se reflectă în credit valoarea nominală de rambursare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor
cumpărate, iar în debit plăŃile efectuate către furnizori potrivit modalităŃilor de decontare
convenite.

4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienŃii

CreanŃele comerciale provenite din vânzări pe credit, de bunuri, lucrări sau servicii
specifice activităŃii de exploatare, se oglindesc în contabilitate cu ajutorul conturilor din
40
41 “ClienŃi şi conturi asimilate”. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre
întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenŃiate distinct, toate creanŃele sub forma
clienŃilor incerŃi şi în litigii. ClienŃii devin incerŃi în cazul în care creanŃele nu s-au încasat la
termenul fixat şi există condiŃii care determină lipsa de încredere insolvabilitatea acestor
parteneri comerciali. ClienŃii sunt litigioşi în situaŃia în care s-a deschis o acŃiune juridică
pentru decontarea creanŃelor. De asemenea, se mai utilizează şi noŃiunea de creanŃe dubioase
în cazul clienŃilor incerŃi care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanŃelor asupra
clienŃilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar
nefacturate.
Conturile utilizate pentru contabilitatea clienŃilor:
Contul 411”ClienŃi” Ńine evidenŃa decontărilor cu clienŃii interni şi externi pentru
produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate,
pe bază de facturi, inclusiv a clienŃilor incerŃi, rău platnici, dubioşi sau aflaŃi în litigiu. Este un
cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienŃi.
Contul 413”Efecte de primit de la clienŃi” Ńine evidenŃa drepturilor de creanŃă
stabilite pe baza de efecte comerciale. Este cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă
valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 418”ClienŃi-facturi de întocmit” Ńine evidenŃa livrărilor de bunuri, prestărilor
de servicii sau executărilor de lucrări, inclusiv taxa pe valoare adăugată, pentru care nu s-au
întocmit facturi. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor
livrate, serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419”ClienŃi-creditori” Ńine evidenŃa clienŃilor creditori, reprezentând
avansurile încasate de la clienŃi. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă
sumele datorate clienŃilor.

4.4.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările

sociale, protecŃia socială şi bugetul statului

4.4.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Decontările cu personalul au ca obiect calcul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea

salariilor cuvenite angajaŃilor. În conŃinutul noŃiunii de salarii sunt incluse: salariile de bază
cuvenite angajaŃilor, sporurile şi adaosurile pentru condiŃii deosebite de muncă şi pentru
rezultatele obŃinute, indemnizaŃiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de
salarii şi compensarea creşterilor de preŃuri, indemnizaŃiile pentru concediul de odihnă,
indemnizaŃiile plătite personalului ce lucrează pe bază de contracte de prestări servicii sau
contract individual de muncă cu timp parŃial în măsura în care sunt prevăzute a fi suportate de
aceasta.
Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de
protecŃie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele
pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces, alte ajutoare acordate de întreprindere care se
suportă din contribuŃia pentru asigurări sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj
tehnic, premiile acordate din beneficii şi participările la profit.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut se referă la salariu brut de bază, la
care se adaugă:
a. sporuri şi adaosuri;
b. indemnizaŃiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere;
c. indexările de salarii compensarea creşterilor de preŃuri;
d. salariul în natură;
41
 e. alte drepturi de personal.
O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este
cea a impozitării veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe venituri din salarii şi alte
drepturi asimilate (începând din 01.01.2005 se aplică cota unică de impozitare de 16%) este
calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile
salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii următoare celei pentru care se
cuvin aceste drepturi.
Pentru determinarea venitului lunar impozabil (venit bază de calcul) se porneşte de la
venitul brut total, din care se fac următoarele scăzăminte: contribuŃia personalului la
asigurările sociale; contribuŃia personalului la fondul de şomaj; deducere personală
Salariu net de plată (rest de plată) se determină pornind de la venitul brut total, din care
se scade: contribuŃia personalului la asigurările sociale; contribuŃia personalului la fondul de
şomaj; contribuŃia personalului la asigurările sociale de sănătate; impozit pe salarii; avansuri
acordate personalului; reŃineri în favoarea terŃilor; reŃineri în favoarea unităŃii.
Potrivit reglementărilor în vigoare, salariaŃii în calitatea lor de contribuabili au dreptul,
pentru fiecare lună a perioadei impozabile ,la anumite deduceri din venitul brut realizat.
• Pentru reflectarea în contabilitate a drepturilor de personal se folosesc conturile din
grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”.
Toate conturile, excepŃie contul 425 „ Avansuri acordate personalului” şi contul 428 „
Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul”, au funcŃie contabilă de pasiv şi Ńin evidenŃa
decontărilor cu personalul pentru salariile cuvenite acestuia în bani sau în natură, a ajutoarelor
de boală pentru incapacitate temporară de muncă, pentru îngrijirea copilului, ajutoarelor de
deces, stimulentelor cuvenite personalului din profit, a drepturilor de personal neridicate în
termenul legal, a reŃinerilor şi popririlor din valori datorate terŃilor.
Contul 425 „Avansuri acordate personalului” Ńine evidenŃa avansurilor acordate
personalului. Este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează avansurile plătite în
numerar personalului conform contractului de muncă (512, 531) precum şi avansurile
neridicate (426). În creditul acestui cont se înregistrează sumele reŃinute pe ştatele de salarii
sau de ajutoare materiale reprezentând avansuri acordate în contul muncii prestate sau al
ajutoarelor materiale datorate (421,423). Soldul debitor al contului reprezintă avansurile
plătite în cursul lunii iar la sfârşitul lunii contul se balansează.
Contul 428 „Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul” este un cont
bifuncŃional. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate salariaŃilor, în
soldul debitor, sumele datorate de salariaŃi.
În cadrul contului sintetic de gradul I 428 „alte datorii şi creanŃe în legătură cu
personalul” funcŃionează două conturi sintetice de gradul II :
• 4281 „ Alte datorii în legătură cu personalul” – cont de pasiv
• 4282 „ Alte creanŃe în legătură cu personalul” – cont de activ

4.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările sociale şi

protecŃia socială

În sfera acestor operaŃii se includ contribuŃia întreprinderii şi a angajaŃilor la asigurările

sociale, la fondul pentru ajutorul de şomaj şi la asigurările sociale de sănătate.
1) ContribuŃia la asigurările sociale (CAS) generează datorii şi creanŃe pentru
unităŃile care utilizează forŃă de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui
colectiv precum şi persoanele fizice şi juridice care au angajat forŃă de muncă cu contract
individual de muncă cu timp parŃial. ContribuŃia pentru asigurările sociale se determină astfel:
CAS = fondul total de salarii x cota de impunere.
Cota de impozitare este diferenŃiată astfel:
42
 - 29,75%, pentru condiŃii speciale de muncă (personal încadrat în grupa I de muncă);
- 24,75%, pentru condiŃii deosebite de muncă (personal încadrat în grupa II-a de
muncă);
- 19,75%, pentru condiŃii normale de muncă (personal încadrat în grupa III-a de muncă).
ContribuŃia la asigurările sociale se determină pentru fiecare grupă de muncă prin
aplicarea cotei corespunzătoare la fondul de salarii brute realizat pentru grupa respectivă de
muncă.
2) ContribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale se determină prin aplicarea cotei de
9,5% la total venit brut. Este suportată de către personalul cu statut de salariat fiind reŃinută şi
achitată de unitate bugetului asigurărilor sociale.
3) ContribuŃia la asigurările sociale de sănătate este datorată atât de angajator cât şi
de asiguraŃi. ContribuŃia angajatorului la Fondul de asigurări de sănătate reprezintă o cotă de
7% aplicată asupra fondului de salarii, inclusiv asupra veniturilor obŃinute de persoana fizică
pentru munca prestată în baza unui contract individual de muncă cu timp parŃial, precum şi
asupra sumelor plătite de angajator din fondurile proprii reprezentând indemnizaŃiile de
concedii medicale. ContribuŃia la Fondul de asigurări sociale de sănătate reprezintă o cotă de
6,5% aplicată la total drepturi realizate de angajaŃii cu carte de muncă şi de către colaboratori,
pe baza contractului individual de muncă cu timp parŃial.
4) ContribuŃia la fondul de şomaj este datorată de unitatea economică şi se determină
prin aplicarea cotei de 2,5% asupra fondului de salarii realizat lunar, în formă brută, precum şi
de salariaŃi care se determină prin aplicarea cotei de 1% asupra salariului lunar brut de bază şi
a altor drepturi asimilate acestuia.
Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecŃia socială se realizează
cu ajutorul următoarelor conturi: 431 „Asigurări sociale”; 437 „Ajutor de şomaj”; 438 „Alte
datorii şi creanŃe sociale”.
Contul 431 „Asigurări sociale” este un cont cu funcŃie contabilă de pasiv. Se
creditează cu sumele privind contribuŃiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu
sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din
asigurările sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.
Contul sintetic de gradul I „Asigurări sociale” se dezvoltă în patru conturi sintetice de
gradul II, după cum urmează:
- 4311”ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale“;
- 4312 “ ContribuŃia personalului la asigurările sociale”;
- 4313 “ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
- 4314 “ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate”;
Contul 437 “Ajutor de şomaj” Ńine evidenŃa decontărilor privind ajutorul de şomaj
datorat de unitate, precum şi de salariaŃi, potrivit legii. Contul se creditează cu sumele
datorate pentru constituirea fondului de şomaj şi se debitează cu sumele virate la fondul de
şomaj şi cu sumele acordate salariaŃilor din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi
reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaŃi pentru constituirea fondului de şomaj. Se
dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II :
- 4371 “ ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj” ;
- 4372 “ ContribuŃia personalului la fondul de şomaj” .
Contul 438 “Alte datorii şi creanŃe sociale” Ńine evidenŃa datoriilor de achitat sau a
creanŃelor de încasat în contul asigurărilor sociale aferente exerciŃiului financiar în curs,
precum şi plata acestora. Este un cont bi- funcŃional, care se dezvoltă în două conturi sintetice
de gradul II, şi anume:
- 4381 “Alte datorii sociale”, cont cu funcŃie contabilă de pasiv ;
- 4382 “Alte creanŃe sociale”, cont cu funcŃie contabilă de activ.

43
 Cheltuielile privind asigurările şi protecŃia socială se înregistrează în debitul contului
645“Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială “ care se dezvoltă pe conturi sintetice
de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuŃii: asigurări sociale, asigurări sociale de
sănătate, fondul de şomaj şi alte cheltuieli.

4.4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat

4.4.3.1. Contabilitatea operaŃiilor privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, care se datorează bugetului
de stat, asupra operaŃiilor privind transferul proprietăŃii bunurilor, precum şi asupra celor
privind prestaŃiile de servicii.
În sfera de aplicare a TVA intră operaŃiile care îndeplinesc, cumulativ, următoarele
condiŃii:
a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;
c) să fie efectuate de persoane impozabile;
d) să rezulte din activităŃi economice reglementate prin lege.
Următoarele categorii de operaŃii constituie obiect al impozitării TVA:
1)Livrări de bunuri mobile şi imobile. Sunt incluse în această categorie şi vânzarea de
bunuri cu plata în rate; transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma
executării silite; trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor
impozabile în schimbul unei despăgubiri.
2)Prestările de servicii, inclusiv operaŃiile de leasing.
3)Importurile de bunuri, cu excepŃia bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive.
Baza de impozitare a TVA este constituită în principal din preŃurile de achiziŃie, sau în
lipsa acestora preŃul de cost determinat în momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce
formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi
taxele locale dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii
(transport, ambalare, comision). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi
alte reduceri, penalizările, dobânzile, ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb fără
factură.
Cotele de impozitare sunt:
- cota standard de 19%, pentru orice operaŃiune impozabilă care nu este scutită de TVA
sau care nu este supusă cotei reduse;
- cota redusă de 9% pentru prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: livrare de
manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv publicităŃii;
medicamente de uz uman şi veterinar, etc.
Pentru bunurile comercializate prin comerŃul cu amănuntul precum, unele prestări de
servicii (transport, poştă, telegraf, telefon etc.), vânzarea de bunuri prin licitaŃie şi
compensaŃiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor
impozabile în domeniul public preŃurile şi tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiŃii
TVA se determină prin aplicarea unei cote recalculate asupra sumei obŃinute din vânzarea
bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează şi se plăteşte lunar sau trimestrial până la data
de 25 a lunii sau trimestrului următor pentru perioada expirată, prin virament sau numerar, la
organul fiscal sau la băncile comerciale potrivit declaraŃiei fiscale privind obligaŃiile de plată
la bugetul de stat.

44
 În contabilitatea plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta se evidenŃiază cu
ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, care este un cont bifuncŃional ce Ńine
evidenŃa decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată.
Contul 442 „TVA” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4423 „TVA de plată”;
- 4424 „TVA de recuperat”;
- 4426 „TVA deductibilă”;
- 4427 „TVA colectată”;
- 4428 „TVA neexigibilă”.
Primele două conturi (4423 şi 4424) Ńin evidenŃa taxei pe valoarea adăugată de plătit
bugetului statului şi, respectiv de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 „TVA deductibilă” Ńine evidenŃa TVA înscrisă în facturile emise de
furnizori pentru bunurile, serviciile, lucrările achiziŃionate de unitate sau aferentă mijloacelor
fixe realizate în regie proprie, deductibilă din punct de vedere fiscal. Este cont de activ.
Contul 4427 „TVA colectată” Ńine evidenŃa sumelor datorate de unitatea patrimonială
bugetului statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri şi
bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv.
Contul 4428 „TVA neexigibilă” Ńine evidenŃa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă
rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate,
precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa
la acest preŃ. Este un cont bifuncŃional.

4.4.3.2. Contabilitatea operaŃiunilor privind impozitul pe profit

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra

profitului impozabil, cu anumite excepŃii prevăzute de lege. Profitul impozabil se calculează
ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile
nedeductibile, conform relaŃiei de calcul:
Pim = Vt – Ct – Vn+ Cn , unde:
Pim – profitul impozabil,
Vt – venituri totale,
Ct – cheltuieli totale;
Vn – venituri neimpozabile;
Cn – cheltuieli nedeductibile.
În calculul profitului impozabil se au în vedere, pe lângă veniturile neimpozabile şi
cheltuielile nedeductibile, şi alte aspecte precum:
a) deducerea rezervelor şi provizioanelor (spre exemplu, rezerva legală este
deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de
determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă
cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile; se mai au în vedere provizioanele pentru
garanŃii de bună execuŃie acordate clienŃilor, provizioanele specifice societăŃilor comerciale
bancare precum şi rezervele constituite de acestea din urmă);
a) deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenŃele de curs valutar;
b) amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunului care face obiectul unui contract
de leasing;
c) contribuŃiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri
de participare la aceasta, în situaŃia unor reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi
titluri de participare.

45
 Profitul se calculează şi se evidenŃiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Plata
impozitului pe profit se efectuează trimestrial până la data de 25, inclusiv a primei luni a
trimestrului următor.
Contabilitatea impozitului pe profit este realizată cu ajutorul contului 441 „Impozit
pe profit“, cont bi- funcŃional care Ńine evidenŃa decontărilor cu bugetul statului privind
impozitul pe profit.

4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe venit

În conformitate cu legislaŃia în vigoare după 01.01.2005 categoriile de venituri supuse

impozitului pe venit sunt următoarele:
1. Venituri din activităŃi independente care se referă la veniturile comerciale,
veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală realizate în
mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃile adiacente;
2. Venituri din salarii. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea
sumelor încasate ca urmare a unei relaŃii contractuale de muncă, precum şi orice sume de
natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent la perioada la care se referă, şi
care sunt realizate din:
a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a
contractului colectiv de muncă,
b) indemnizaŃiile acordate persoanelor alese în funcŃie, potrivit legii, precum şi altora
asimilate cu funcŃiile de demnitate publică;
c) drepturile personalului militar şi ale militarilor angajaŃi pe bază de contract,
reprezentând solda lunară, gradaŃii şi indemnizaŃii etc.;
d) drepturile administratorilor obŃinute în baza contractului de administraŃie încheiat cu
companiile/societăŃile naŃionale, societăŃile comerciale la care statul sau o autoritate a
administraŃiei publice locale este acŃionar majoritar;
e) sumele plătite membrilor fondatori ai unei societăŃi comerciale constituite prin
subscripŃie publică; potrivit cotei de participare la profitul net, stabilită de adunarea
constitutivă, potrivit legislaŃiei în vigoare;
f) sumele primite de reprezentanŃii numiŃi în Adunarea generală a acŃionarilor şi sumele
primite de membrii Consiliului de administraŃie şi a Comisiei de cenzori, stabilite potrivit
prevederilor legale;
Sunt însă sume care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, ca de
exemplu: ajutoarele de înmormântare, tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de
angajatori angajaŃilor şi aşa mai departe.
3. Venituri din cedare folosinŃei bunurilor. În această categorie de venit se cuprind
veniturile din închirieri şi subînchirieri de bunuri mobile şi imobile, precum şi veniturile din
arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal.
4. Venituri din investiŃii, cuprind: dividende, venituri impozabile din dobânzi, câştiguri
din transferul titlurilor de valoare, venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la
termen, venituri din lichidare, dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice.
5. Venituri din pensii. Impozitul lunar aferent venitului din pensii se calculează prin
aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii determinat ca
diferenŃă între venitul lunar şi suma fixă neimpozabilă.
6. Venituri din activităŃi agricole.
7. Venituri din premii şi din jocurile de noroc.
8. Venituri din alte surse.
Venitul net anual se determină pe fiecare sursă, din următoarele categorii:
a) venituri din activităŃi independente;
46
 b) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor;
c) venituri din activităŃi agricole.
Pentru determinarea venitului anual impozabil se procedează astfel:
a) se determină venitul net anual/pierderea fiscală anuală pentru activitatea desfăşurată
în cadrul fiecărei surse din categoriile de venit menŃionate;
b) venitul anual impozabil se determină pe fiecare sursă de venit prin deducerea din
venitul net anual a pierderilor fiscale din aceeaşi sursă admise la report pentru anul fiscal de
impunere. Dacă pierderile fiscale reportate aferente unei surse sunt mai mari decât venitul net
anual al sursei respective, rezultatul reprezintă pierderea de report;
c) rezultatul negativ dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile, înregistrate
pentru fiecare sursă de venit din categoriile de venituri reprezintă pierderea fiscală pentru acea
sursă de venit.
Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile enumerate mai sus
(punctul 1 ... punctul 8) este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei
surse din categoria respectivă. Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de
venituri din investiŃii şi din jocuri de noroc.
Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se foloseşte contul 444
„Impozitul pe salarii“, care este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează:
sumele reprezentând impozitul pe venitul de natura salariilor reŃinut din drepturile băneşti
cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424); sumele reprezentând impozit datorat de
către colaboratorii unităŃii pentru plăŃile efectuate către aceştia (401). În debitul contului se
înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile din salarii
(512); datorii asimilate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.

4.4.3.4. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi a vărsămintelor asimilate suportate de

întreprindere

AgenŃii economici datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite şi
taxe, în afara impozitului pe profit, al TVA-ului şi a impozitului pe salarii, precum: accizele,
impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe ŃiŃeiul din
producŃia internă şi pe gaze naturale, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat,
vărsăminte din profitul net al regiilor publice, alte impozite şi taxe. Aceste impozite şi taxe nu
depind de mărimea rezultatului exerciŃiului financiar şi în majoritatea cazurilor majorează
costurile de achiziŃie sau de producŃie, după caz, ori influenŃează nivelul cheltuielilor de
exploatare.
Contabilitatea acestor impozite şi taxe se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte
impozite, taxe şi vărsăminte“, care este un cont de pasiv. Deoarece acest cont reflectă mai
multe datorii fiscale, este necesară desfăşurarea lui pe subconturi, pentru fiecare datorie
fiscală.

4.4.3.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu fondurile speciale

Fondurile speciale prevăzute de reglementări specifice (în afara legii bugetare), se

identifică sub următoarele forme şi denumiri:
- fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control pentru trecerea
frontierei precum şi a celorlalte unităŃi vamale. Se constituie prin perceperea unui comision de
0,5% aplicat asupra valorii de vamă a mărfurilor importate, pentru prestarea serviciilor
vamale.

47
 - fondul special pentru promovarea şi dezvoltarea turismului. Se constituie din
contribuŃiile de 3% plătite de agenŃiile de turism şi agenŃii economici deŃinători de capacităŃi
de cazare.
- fondul special al aviaŃiei civile este constituit prin aplicarea unei cote de 9% asupra
veniturilor realizate din activitatea în domeniul aviaŃiei civile.
- fondul naŃional de solidaritate, se constituie din taxele de timbru social.
- fondul cultural naŃional etc.
Toate aceste contribuŃii la fondurile speciale care cad în sarcina agenŃilor economici
plătitori se contabilizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte
asimilate“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa datoriilor şi a vărsămintelor efectuate
către alte organisme publice conform legislaŃiei. Este un cont pasiv. În creditul contului se
înregistrează datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale către alte
organisme publice (635). În debitul contului se înregistrează plăŃile efectuate către
organismele publice (512) şi datoriile anulate (758). Soldul contului reprezintă sumele
datorate. Pe de altă parte, în funcŃie de natura contribuŃiei, calitatea plătitorului etc., acestea se
vor contabiliza fie în cheltuielile agentului economic, fie în reŃinerile efectuate de acesta, prin
stopaj la sursă, fie prin încasări în contul „gestionarilor“ fondurilor speciale.

4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului

În activitatea agenŃilor economici pot să apară datorii şi creanŃe bugetare, altele decât
impozitele şi taxele prezentate în paragrafele anterioare, cum ar fi:
a) datorii faŃă de bugetul statului din amenzi şi penalităŃi cu caracter fiscal;
b) creanŃe din sume vărsate în plus bugetului de stat, în anii precedenŃi.
Astfel de datorii şi creanŃe se contabilizează cu ajutorul contului 448 „Alte datorii şi
creanŃe cu bugetul statului“. Este un cont bifuncŃional. În creditul acestui cont se
înregistrează valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităŃilor datorate bugetului de stat (658).
În debitul contului se înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând alte datorii
(512); sumele cuvenite unităŃii, datorate de bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe (758);
datorii anulate (758). Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate
bugetului statului. Soldul debitor al contului reprezintă sumele cuvenite de la bugetul de stat.
Contul 448 „Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului“ se dezvoltă în conturi sintetice
de gradul II, astfel:
- 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului“;
- 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului“.

4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi

În categoria debitorilor diverşi sunt incluse creanŃele privind debitele provenite din
pagubele materiale, amenzile şi penalităŃile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale
instanŃelor judecătoreşti, precum şi alte creanŃe care prin natura lor nu sunt delimitate prin
conturi de creanŃe, salariale, sociale, fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaŃii. În categoria
creditorilor diverşi se includ datoriile faŃă de terŃi pe bază de titluri executorii şi cele privind
redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziŃionarea valorilor mobiliare de
plasament apelate (nominalizate), precum şi diferenŃele favorabile şi nefavorabile de curs
valutar evidenŃiate cu prilejul lichidării creditorilor.
Pentru contabilizarea acestor creanŃe şi datorii se utilizează următoarele conturi:

contul 461 „Debitori diverşi“;

contul 462 „Creditori diverşi“.

48
 Contul 461 „Debitori diverşi“ Ńine evidenŃa debitorilor proveniŃi din pagube materiale
create de terŃi, alte creanŃe provenite din existenŃa unor titluri executorii şi alte creanŃe. Este
un cont de activ, al cărui sold reprezintă sumele datorate unităŃii de către debitori.
Contul 462 „Creditori diverşi“ Ńine evidenŃa sumelor datorate terŃilor, pe bază de titluri
executorii sau a unor obligaŃii ale unităŃii faŃă de terŃi provenind din alte operaŃii. Este un cont
de pasiv, al cărui sold reprezintă sumele datorate creditorilor.

4.6.Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare

Decontările între exerciŃiile financiare au ca obiect datoriile şi creanŃele exerciŃiului

financiar curent faŃă de exerciŃiile financiare viitoare. În această categorie se încadrează
cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciŃiului
financiar, după care se raportează direct la rezultatul exerciŃiului următor precum şi
cheltuielile efectuate în cadrul exerciŃiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai mult
exerciŃii ulterioare.
Cheltuielile în avans se referă, în principal, la: chirii plătite în avans, abonamente, taxe
de locaŃiune, prime de asigurare şi dobânzi plătite anticipat, cheltuieli pentru cumpărări pe
credit comercial, cheltuieli cu dobânzi privind cumpărările cu plata în rate etc.
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii cuprind: cheltuielile pentru reparaŃii
capitale neprevizibile, cheltuieli pentru reparaŃii curente, revizii tehnice şi cheltuieli amânate.
Veniturile în avans cuprind acele venituri provenite din încasarea anticipată a unor
lucrări şi servicii (chirii, taxe, dobânzi pentru bonurile de trezorerie, veniturile din dobânzi
privind vânzările pe credit comercial, cu plata în rate etc.).
A. Contabilitatea cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile efectuate în
exerciŃiul financiar în curs, dar care sunt aferente exerciŃiilor financiare viitoare, se
înregistrează în contabilitatea curentă ca şi „creanŃe“ ale exerciŃiului financiar în curs faŃă de
exerciŃiile financiare viitoare, cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans“. Cu
ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa cheltuielilor în avans care urmează a se raporta eşalonat
pe cheltuieli pe baza unui scadenŃar, în perioadele/exerciŃiile viitoare. Este un cont de activ,
care înregistrează debit sumele reprezentând abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate
anticipat (401, 512, 531) precum şi valoarea dobânzilor aferente contractelor de leasing
financiar (167) iar în credit sumele repartizate în exerciŃiile financiare următoare pe cheltuieli,
conform scadenŃarelor (605, 611, 658, 666, 668). Soldul contului reflectă cheltuielile efectuate
în avans.
B. Contabilitatea veniturilor înregistrate în avans. Veniturile efectiv încasate în
exerciŃiul financiar în curs, dar care sunt aferente exerciŃiilor financiare viitoare, se
înregistrează în contabilitatea curentă ca şi „datorii“ ale exerciŃiului financiar în curs faŃă de
exerciŃiile financiare viitoare cu ajutorul contului 472 „Venituri înregistrate în avans“. Cu
ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa veniturilor înregistrate în avans. Este un cont de pasiv. În
creditul contului se înregistrează: veniturile înregistrate în avans, aferente exerciŃiilor
financiare următoare, cum sunt: sumele facturate sau încasate din chirii, abonamente, asigurări
etc. (441, 461, 512, 531); dobânda aferentă bunurilor cedate în regim de leasing financiar
(267). În debitul contului se înregistrează veniturile înregistrate în avans şi aferente perioadei
curente sau exerciŃiului financiar în curs (704 la 708). Soldul contului reprezintă veniturile
înregistrate în avans.
C. Contabilitatea operaŃiilor în curs de clarificare
În activitatea curentă a agenŃilor economici pot să apară plăŃi şi/sau încasări de sume
dispuse „deliberat“ sau apărute „incidental“, care în momentul efectuării lor, nu pot fi
încadrate definitiv nici în cheltuieli şi/sau venituri, nici în datorii şi/sau creanŃe. Ele se
înregistrează „temporar“ în contul 473 „Decontări din operaŃiuni în curs de clarificare. Cu
49
ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa sumelor în curs de clarificare ce nu pot fi înregistrate pe
cheltuieli sau alte conturi în acord direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare.
Este un cont bifuncŃional care înregistrează în debit plăŃile pentru care în momentul
efectuării sau constatării acestora nu se pot lua măsuri de înregistrare definitivă într-un cont,
necesitând clarificări suplimentare (512) precum şi sumele restituite, necuvenite unităŃii (512,
531). În creditul contului se înregistrează sumele clarificate trecute pe cheltuieli, precum şi
sumele încasate în conturile de trezorerie şi necuvenite (512, 601 la 658). Soldul contului
reprezintă sumele în curs de clarificare.

4.7. Contabilitatea ajustărilor privind pentru deprecierea creanŃelor

Pentru contabilizarea deprecierii creanŃelor se folosesc două metode:

1. Metoda provizioanelor, potrivit căreia deprecierea valorii creanŃelor este evidenŃiată
cu ajutorul conturilor rectificative din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor“ şi
anume:

contul 491 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-clienŃi“;

contul 495 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-decontări în cadrul grupului şi cu
asociaŃi“;

contul 496 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-debitori diverşi“.
2. Metoda ajustării, care presupune ca deprecierea să fie reflectată în conturile
respective de creanŃe fără să se mai apeleze la conturile rectificative.

5. CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1.DefiniŃii, delimitări şi structuri privind activitatea de trezorerie

Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacŃiile şi evenimentele

prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament,
respectiv investiŃiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilităŃile băneşti
aflate în conturi la societăŃile bancare, disponibilităŃile băneşti aflate în casieria societăŃilor
comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităŃile băneşti separate sub formă de
acreditive la societăŃile bancare şi alte valori de trezorerie.
În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le foloseşte
întreprinderea (ordine de plată, cecuri etc.) precum şi instrumentele financiare, foarte lichide
pe care întreprinderea intenŃionează să le deŃină pe termen mai mic de 1 an. Pentru a fi un
instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie să îndeplinească mai multe criterii:

scadenŃa lor este pe termen scurt şi sunt extrem de lichide;

sunt uşor convertibile în numerar;

pierderea de valoare în cazul în care se transformă în numerar, înainte de scadenŃă,
trebuie să fie cunoscută şi minimă.
În structura trezoreriei agenŃilor economici, potrivit reglementărilor în vigoare şi
actualului Plan Contabil General din România se cuprind următoarele categorii de operaŃii:

investiŃiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament sub forma acŃiunilor,
obligaŃiunilor şi alte titluri achiziŃionate de unitate în vederea re-vânzării pentru obŃinerea de
mijloace băneşti şi a unor venituri financiare);

valori de încasat depuse la bancă sub forma cecurilor şi efectelor de încasat;

disponibilităŃile băneşti (în lei şi valută) aflate în conturi la bănci;

creditele bancare pe termen scurt, inclusiv dobânzile aferente acestora;

numerarul şi alte valori gestionate prin casieria unităŃii;
50

acreditivele şi avansurile de trezorerie.
InvestiŃiile financiare pe termen scurt denumite şi titluri de plasament sunt caracterizate
prin următoarele:

sunt titluri de valoare negociabile, constitutive de drepturi, uşor transmisibile;

sunt cotate la bursa de valori sau sunt susceptibile de a fi cotate;

sunt aducătoare de venituri (dividende şi dobânzi).
Principalele valori mobiliare sunt: acŃiunile, obligaŃiunile, bonuri de tezaur, contractele
de opŃiuni, certificate de depozit, contractele futures etc.
Potrivit prevederilor din legislaŃia autohtonă armonizată cu cea europeană,
contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure evidenŃa existenŃei şi mişcării titlurilor de
plasament, disponibilităŃilor în conturi la bănci/casierie creditelor bancare pe termen scurt şi
altor valori de trezorerie. InformaŃiile oferite de trezorerie sunt apoi valorificate în activitatea
de planificare financiară îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea
previziunilor obŃinute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiŃionată
decisiv de corectitudinea şi exactitatea evaluărilor efectuate.

5.2. ParticularităŃi privind recunoaşterea şi evaluarea operaŃiilor de trezorerie

Recunoaşterea presupune operaŃia în urma căreia un element va fi înregistrat în cadrul
activelor datoriilor sau capitalurilor proprii.
Un activ financiar se va recunoaşte atunci când:

este probabil că orice beneficiu economic viitor asociat să intre în întreprindere, şi

are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
O datorie financiară se va recunoaşte atunci când:

este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să iasă din întreprindere, şi

are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
În plus, conform IAS 39 „Instrumente financiare“: recunoaştere şi evaluare, paragraful
27: „O întreprindere trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în bilanŃ,
atunci şi numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale
instrumentului“. Recunoaşterea activelor financiare poate fi făcută utilizând fie principiul
înregistrării în funcŃie de data tranzacŃionării, fie data decontării.
În privinŃa evaluării, elementele de trezorerie sunt supuse aceloraşi reguli de evaluare
prevăzute pentru celelalte componente ale patrimoniului, deşi prezintă şi unele particularităŃi
pe care le vom menŃiona în cele ce urmează.
Astfel, la intrarea în patrimoniu titlurile de plasament se evaluează la costul de
achiziŃie (preŃul de cumpărare sau de răscumpărare) ori la valoarea stabilită potrivit
contractelor. Nu se includ în costul de achiziŃie al titlurilor eventualele cheltuieli accesorii
ocazionate de cumpărare (comisioane şi cheltuieli similare), acestea fiind înregistrate direct pe
cheltuielile perioadei în care intervine achiziŃia. Sumele încasate/plătite în devize prin
virament/numerar comportă o dublă exprimare, în valută şi în monedă naŃională; prin
transformarea devizelor la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.
La inventariere, se stabileşte valoarea actuală a elementelor inventariate, valoare care
va constitui baza informaŃională folosită în următorul moment al evaluării.
La închiderea exerciŃiului, diferenŃele de curs valutar aferente disponibilităŃilor în
devize şi altor valori de trezorerie (cum sunt titlurile de stat în valută), a acreditivelor şi
depozitelor pe termen scurt în valută între cursul de schimb de la această dată şi cursul de
schimb de la înregistrarea în contabilitate se evidenŃiază în conturile de venituri şi cheltuieli
din diferenŃe de curs valutar, după caz. De asemenea cu acest prilej se vor constitui şi
provizioanele necesare pentru deprecierile înregistrate la titlurile de plasament.

51
 Cu ocazia ieşirii din patrimoniu elementele componente ale trezoreriei se evaluează,
de regulă, la valoarea de intrare. Titluri de plasament pot fi însă evaluate şi după una din
metodele utilizate la evaluarea ieşirilor din stocuri (FIFO, LIFO, CMP). Concomitent cu
ieşirea titlurilor de plasament din gestiune, eventualele provizioane pentru depreciere
constituite se transformă la venituri. Sumele în devize ieşite din conturile bancare sau din
casierie reprezentând plăŃi ale unităŃii se evaluează atât în valută cât şi în lei prin
transformarea devizelor la cursul oficial al zilei.

5.3. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt

Fluxurile reale de trezorerie sunt cele care generează intrări şi ieşiri efective de numerar,
în şi din întreprindere şi se pot grupa în:
a) fluxuri de titluri de plasament sau de investiŃii financiare pe termen scurt;
b) fluxuri de decontări fără numerar;
c) fluxuri de decontări în numerar;
d) fluxuri de decontări pe bază de acreditare;
e) fluxuri de viramente interne între conturile de trezorerie.

5.3.1. Organizarea contabilităŃii investiŃiilor financiare pe termen scurt

Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50

„InvestiŃii pe termen scurt”, care cuprinde conturi sintetice operaŃionale de gradul I :
Contul 501 „AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”, după conŃinutul economic este un
cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine
evidenŃa acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate, concretizate în acŃiuni achiziŃionate în vederea
obŃinerii unui câştig pe termen scurt, prin vânzarea acestora la un preŃ mai mare decât cel de
cumpărare.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al acŃiunilor cumpărate de la
entităŃile din cadrul grupului (5091, 5121, 5124, 5311, 5314), iar în creditul contului se
înregistrează costul de achiziŃie al acŃiunilor vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi
diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi preŃul de vânzare (mai mic) al acŃiunilor
vândute (6642).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acŃiunilor deŃinute pe termen scurt la
entităŃile din cadrul grupului.
Contul 505 „ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” , după conŃinutul economic este un
cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine
evidenŃa obligaŃiunilor emise şi răscumpărate în vederea anulării acestora.
În debitul contului se înregistrează valoarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate (509,
5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează valoarea obligaŃiunilor emise şi
răscumpărate anulate (161).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate,
neanulate.
Contul 506 „ObligaŃiuni”, după conŃinutul economic este un cont de plasamente şi
active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa obligaŃiunilor
cumpărate în vederea obŃinerii unui câştig pe termen scurt.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al obligaŃiunilor cumpărate (509,
5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziŃie al obligaŃiunilor
vândute(461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi
preŃul de vânzare (mai mic) al obligaŃiunilor vândute(6642).

52
 Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaŃiunilor deŃinute în portofoliul
entităŃii.
Contul 5081 „Alte titluri de plasament”, după conŃinutul economic este un cont de
plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine
evidenŃa altor titluri de plasament cumpărate în vederea obŃinerii de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al altor investiŃii pe termen scurt
cumpărate (5092, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃele favorabile de curs valutar aferente
altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută şi depozitele pe termen scurt în
valută, stabilite la închiderea exerciŃiului financiar (765).
În creditul contului se înregistrează: costul de achiziŃie al altor investiŃii pe termen scurt
vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314); diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi preŃul
de vânzare (mai mic) a altor titluri de plasament vândute (6642); diferenŃele nefavorabile de
curs valutar aferente altor valori de trezorerie în valută, stabilite la vânzare sau la închiderea
exerciŃiului financiar (665).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri de plasament cumpărate,
existente la un moment dat.
Contul 5088 „Dobânzi la obligaŃiuni şi titluri de plasament”, după conŃinutul
economic este un cont de creanŃe asimilate investiŃiilor pe termen scurt, iar după funcŃia
contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa dobânzilor aferente obligaŃiunilor şi titlurilor
de plasament cumpărate în vederea obŃinerii de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat, aferente altor investiŃii pe
termen scurt (512, 531), iar în credit se înregistrează dobânzile încasate (512, 531).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea dobânzilor de încasat, aferente altor titluri
de plasament cumpărate, existente la un moment dat în portofoliul entităŃii.
Contul 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate”
şi contul 5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiŃii pe termen scurt” după
conŃinutul economic sunt conturi de datorii pe termen scurt, iar după funcŃia contabilă sunt
conturi de pasiv, care Ńin evidenŃa vărsămintelor de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt
cumpărate.
În creditul conturilor se înregistrează costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt
cumpărate pe credit (501, 505, 506, 5081), iar în debitul conturilor se înregistrează costul de
achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt achitate (512, 531).
Soldul creditor al conturilor reprezintă costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt
cumpărate, dar neachitate.

5.4. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi fără numerar

5.4.1. Forme şi instrumente de decontare

Activitatea desfăşurată de unităŃile patrimoniale generează relaŃii de decontare cu terŃii,

care se concretizează în operaŃii de încasări şi plăŃi. Din punct de vedere practic, decontările
cu terŃii se pot realiza prin casieria unităŃii (cu numerar) sau prin conturile bancare (prin
virament sau scriptic).
OperaŃiile de încasări şi plăŃi fără numerar deŃin ponderea cea mai însemnată în cadrul
decontărilor cu terŃii. Prin conturile bancare desfăşoară o gamă diversă de operaŃiuni,
referitoare la: plăŃile şi încasările dispuse de titularii de conturi, creditele bancare pe termen
scurt etc.
PlăŃile şi încasările prin conturi bancare reprezintă virări de sume corespunzătoare
valorii mărfurilor vândute, respectiv cumpărate, din conturile cumpărătorilor, respectiv
plătitorilor, în conturile furnizorilor de mărfuri, respectiv beneficiarilor de sume.
53
 Caracteristicile plăŃilor fără numerar sunt:
- natura lor dublă, determinată de un flux de înregistrări în conturi (transfer de fonduri
propriu-zis) şi de un flux de mesaje între părŃi, conŃinând instrucŃiunile de plată;
- diferenŃa de timp între momentul iniŃierii şi cel al finalizării plăŃii;
- existenŃa unuia sau mai multor intermediari (bănci) în persoana acestui tip de plăŃi.
OperaŃiunile de decontare - stingere a obligaŃiilor prin virament - se efectuează utilizând
forme şi instrumente de decontare. Formele de decontare sunt modalităŃi de organizare a
plăŃilor fără numerar ce decurg din specificul organizării plăŃilor între agenŃii economici,
persoane fizice şi/sau juridice în funcŃie de cerinŃele efectuării imediate a plăŃilor (la vedere)
sau de cele ale asigurării cu anticipaŃie a sumelor necesare efectuării plăŃilor. Instrumentele
de decontare sunt documente pe baza cărora se realizează operaŃiile de decontare prin cele
două modalităŃi.
În prezent se utilizează două modalităŃi de decontare:
1. decontarea prin acceptare;
2. decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanŃie bancară.
1. Acceptarea este în prezent modalitatea de plată fără numerar cea mai utilizată, care
constă în faptul că documentele în favoarea furnizorului nu pot fi achitate de către bancă din
contul cumpărătorului decât cu consimŃământul prealabil al acestuia (cu acceptarea sa).
Instrumentele de decontare utilizate sunt: factura şi factura fiscală, ordinul de plată,
cecul, cambia, biletul la ordin, card-ul.
Factura şi factura fiscală sunt documente care se întocmesc cu ocazia livrării
bunurilor economice, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate pe baza cărora se
întocmesc instrumentele de plată.
Ordinul de plată este instrumentul de plată pe care emitentul îl depune la banca sa
dându-i dispoziŃie acesteia să plătească unui furnizor sau creditor o anumită sumă de bani.
Pentru a putea efectua plata este necesar ca în contul de la bancă să existe lichidităŃi
suficiente.
Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil
corespunzător în aceste conturi, fie prin depozit bancar, fie din operaŃiuni de încasări sau prin
acordarea unui credit bancar. Cecul, ca instrument de plată, pune în legătură în procesul
creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător
care, în baza unui disponibil creat în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiŃionat
acesteia care se află în poziŃia de tras, să plătească la prezentare o sumă determinată unei terŃe
persoane sau însuşi trăgătorului aflat în poziŃia de beneficiar. Rezultă că trăgătorul emite
cecul, posesorul legitim îl încasează iar trasul îl plăteşte.
În condiŃiile economiei de piaŃă alături de instrumentele de decontare prezentate, se
utilizează şi cambia, biletul la ordin, denumite în literatura de specialitate şi efecte de comerŃ,
care pe lângă funcŃiile de instrumente de plată, constituie şi instrumente de credit, plata
amânându-se la o dată ulterioară.
Cambia este un titlu de credit negociabil de plată care constituie obligaŃia asumată de
către un debitor de a plăti la vedere sau la o scadenŃă fixă; beneficiarului sau la ordinul
acestuia, o sumă de bani determinată. Titlul creat de trăgător în calitate de creditor, dă ordin
debitorului său, numit tras să plătească o sumă fixată la o dată determinată în timp, fie unui
beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Biletul la ordin este un instrument de plată (sau titlu de credit) prin care emitentul îşi ia
angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau posesorului
legitim al instrumentului. Biletul la ordin pune în legătură în procesul creării sale două
persoane: emitentul şi beneficiarul. Emitentul în calitate de debitor se obligă să plătească o
sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitate de
creditor.
54
 Card-ul este un instrument modern de plată care permite achitarea obligaŃiilor fără a
apela la numerar. Card-urile cunosc o diversitate de forme şi tipuri.
2. Decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanŃie bancară. Acreditivul este
modalitatea de decontare prin care plăŃile se efectuează pe măsura livrării mărfurilor,
executării lucrărilor şi prestării serviciilor, dintr-o sumă rezervată de către plătitor în acest
scop şi Ńinută la dispoziŃia băncii furnizorului la care acesta îşi are contul. Deschiderea de
acreditive se face la cererea unităŃii plătitoare, din disponibilităŃile băneşti aflate la bancă.
Cererea de deschidere a acreditivului este însoŃită de un ordin de plată care trebuie să conŃină
următoarele date: suma acreditivului, denumirea furnizorului, sediul acestuia şi unitatea
bancară la care îşi are contul, felul şi cantitatea mărfurilor ce fac obiectul contractului pentru
care se deschide acreditivul cu menŃiunea numărului şi datei acestuia, termenul de valabilitate
al acreditivului, documentele pe care trebuie să le prezinte la bancă pentru decontare (factură,
certificat de calitate etc.)
Scrisoarea de garanŃie bancară este o modalitate de plată prin care banca plătitorului
garantează, la cererea acestuia, că pentru anumite cazuri bine precizate va asigura pe o
anumită perioadă strict limitată de timp şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăŃilor
prevăzute în scrisoare, dintr-un provizion colateral constituit din contul curent, sau din credite
bancare, în cazul în care la data solicitării plăŃii de către furnizor (creditor), plătitorul nu
dispune de fonduri proprii necesare achitării obligaŃiilor garantate. Scrisoarea de garanŃie
emisă de bancă constituie un factor asiguratoriu pentru plăŃile făcute, întrucât emitentul având
un patrimoniu corespunzător şi suficient de mare, poate efectua oricând o plată în contul
societăŃii pe care a garantat-o. Scrisoarea de garanŃie se poate elibera fie pe seama
disponibilităŃilor proprii, fie din credite bancare.

5.4.2. Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci

Pentru efectuarea plăŃilor şi încasărilor, toŃi agenŃii economici, indiferent de natura

capitalului (de stat, majoritar de stat, mixt şi privat), instituŃii sau alte organizaŃii sunt obligaŃi
să-şi deschidă conturi la bănci, unde îşi păstrează disponibilităŃile.
Băncile deschid atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru cele juridice următoarele
tipuri de conturi:

conturi curente (la vedere), în lei sau în valută, conturi în care titularii pot face
operaŃiuni de încasări şi plăŃi curente;

conturi de depozit (la vedere, la termen sau colaterale), în lei sau în valută;

alte tipuri de conturi, cum sunt: conturi pentru credite, conturi blocate, conturi de
factoring etc.
Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci“, care cuprinde următoarele conturi:
A. Contul 511 „Valori de încasat“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa valorilor
de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienŃi. Este un cont de activ
şi se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II.
Aceste conturi se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienŃi, cu valoarea
efectelor comerciale depuse spre încasare la bănci, respectiv cu valoarea efectelor comerciale
(cambie, bilet la ordin etc.) depuse la bănci sau instituŃii bursiere spre scontare (vânzare) şi se
creditează cu: valoarea cecurilor încasate în contul de disponibil; valoarea efectelor
comerciale încasate în conturile de disponibilităŃi băneşti; sumele încasate din efectele
comerciale remise spre scontare.
Soldul debitor al acestor conturi reflectă valoarea cecurilor primite şi aflate în curs de
încasare; valoarea efectelor comerciale depuse spre încasare, dar neîncasate încă; valoarea
efectelor comerciale depuse spre scontare şi neîncasate încă.
55
 Cu ocazia scontării efectelor comerciale, băncile reŃin o sumă de bani sub forma taxei
scontului (Ts) denumită şi dobânda cuvenită băncii precum şi un comision pentru
compensarea cheltuielilor de scontare.
Vt × D × N z
Ts = , în care:
360 × 100
Vt reprezintă valoarea titlurilor;
D - nivelul dobânzii;
Nz - numărul de zile calendaristice calculate de la data scontării şi până la ziua
scadenŃei.
B. Contul 512 „Conturi curente la bănci“ Ńine evidenŃa decontărilor fără numerar şi se
dezvoltă în conturi sintetice de gradul II:
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei“ Ńine evidenŃa disponibilităŃilor băneşti în lei,
existente în contul de disponibil la bancă precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaŃiilor
de încasări şi plăŃi efectuate. Este un cont de active circulante sub formă bănească (de
trezorerie) din punct de vedere al conŃinutului economic, iar din punct de vedere al funcŃiei
contabile este cont bifuncŃional. Soldul debitor exprimă disponibilităŃile în lei aflate în conturi
curente la bănci, iar soldul creditor suma creditelor acordate de bănci direct prin contul curent
al agentului economic.
Contul 5124 „Conturi la bănci în valută“ Ńine evidenŃa disponibilităŃilor băneşti în
valută existente în contul de la bancă, a mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăŃilor
efectuate în valută. Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele în valută încasate
în contul de la bancă iar în credit sumele în valută plătite din contul de la bancă. Soldul
debitor reflectă sumele în valută existente în contul de la bancă.
Contul 5125 „Sume în curs de decontare“ reflectă sumele virate sau depuse la bănci ori
prin mandat poştal, care nu au apărut încă în extrasele de cont.
Contabilitatea analitică a decontărilor efectuate prin conturi curente se dezvoltă în
analitic pe fiecare bancă. Dacă unitatea are deschide mai multe conturi la aceeaşi bancă,
contabilitatea analitică se organizează şi pe fiecare cont. În cazul decontărilor în valută
evidenŃa analitică trebuie realizată şi pe fiecare valută în parte.

5.4.3. Contabilitatea acreditivelor şi a altor operaŃiuni de trezorerie

Din punct de vedere al contabilităŃii de trezorerie, acreditivele reprezintă

„disponibilităŃi“ puse de cumpărător la dispoziŃia furnizorului din care acesta îşi poate încasa
contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea documentelor de livrare convenite printr-un
contract comercial, prezentate de bancă vânzătorului (banca emitentă) băncii cumpărătorului
(banca plătitoare).
Contabilitatea sintetică a acreditivelor deschise la bănci se realizează cu ajutorul
contului de activ 541 „Acreditive“, detaliat în conturi sintetice de gradul II, astfel:
• Contul 5411 „Acreditive în lei“ Ńine evidenŃa acreditivelor în moneda naŃională
deschise la bănci pentru efectuarea de plăŃi în favoarea terŃilor. Acest cont se debitează cu
sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia furnizorilor (581) şi se
creditează cu sumele plătite furnizorilor din acreditive (401, 404) şi cu sumele restituite în
conturile de disponibilităŃi ale cumpărătorului ca urmare a expirării valabilităŃii acreditivului
(581). Soldul debitor reflectă valoarea acreditivelor în lei deschise şi existente la bănci.
• Contul 5412 „Acreditive în valută“ Ńine evidenŃa acreditivelor în devize deschise
la bănci de firmele importatoare (cumpărătoare). Este un cont de activ care se debitează cu
sumele în valută virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia terŃilor şi cu diferenŃele
favorabile de curs valutar aferente soldului la încheierea exerciŃiului financiar şi se creditează

56
cu sumele în valută plătite terŃilor, restituite din acreditivele expirate şi cu diferenŃele
nefavorabile de curs valutar aferente operaŃiunilor efectuate în cursul exerciŃiului ori soldul
privind acreditivele deschise la încheierea exerciŃiului financiar. Soldul debitor al contului
reprezintă valoarea acreditivelor în valută deschise şi existente la bănci.
În activitatea agenŃilor economici există operaŃii băneşti ce sunt efectuate prin
intermediul administratorului sau a altor persoane împuternicite din unitate care sunt
contabilizate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie“. Este un cont de activ.
În debitul acestui cont se înregistrează sumele virate, în conturi la bănci sau acordate în
numerar (581, 531), precum şi diferenŃele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de
trezorerie în valută la încheierea exerciŃiului financiar (765). În creditul contului se
înregistrează: plăŃile efectuate din avansurile de trezorerie (401, 451, 531); cheltuielile
efectuate pentru acŃiunile de protocol, reclamă şi publicitate (623); cheltuieli efectuate privind
transportul de bunuri şi transportul colectiv de personal (624); cheltuielile ocazionate de
deplasări, detaşări, transferări (625); diferenŃele nefavorabile de curs valutar, cu ocazia
lichidării avansurilor de trezorerie (665). Soldul debitor al contului reprezintă sumele
acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.
Contul 581 „Viramente interne“ Ńine evidenŃa viramentelor de disponibilităŃi între
conturile de trezorerie. Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele virate dintr-un
cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542) iar în credit sumele intrate într-
un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). De regulă contul nu
prezintă sold.

5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Pentru completarea unor nevoi de finanŃare temporare (în lei sau în valută) unităŃile pot
apela la credite bancare pe termen scurt. Acestea sunt resurse străine alocate de o bancă pe o
perioadă de până la un an, sunt purtătoare de dobândă şi sunt folosite pentru finanŃarea
activităŃii de exploatare a întreprinderilor.
Acordarea creditelor de către bancă agenŃilor economici se poate realiza prin una din
următoarele modalităŃi:
a) în limita unor plafoane de creditare, caz în care banca achită obligaŃiile întreprinderii
chiar şi în situaŃia în care nu există în contul curent suficiente disponibilităŃi în momentul
efectuării plăŃilor. Această modalitate de creditare determină existenŃa soldului creditor al
contului de disponibilităŃi 512 „Conturi curente la bănci“.
b) prin virarea de către bancă a sumei respective în contul 519 „Credite bancare pe
termen scurt“ care este, aşa cum vom vedea, un cont separat de împrumut şi evidenŃiază
diferite categorii de credite acordate de bancă.
Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ este un cont de pasiv. În creditul său
se înregistrează creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare,
prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate (512, 666). În debitul contului se
înregistrează creditele bancare pe termen scurt restituite inclusiv dobânzile aferente plătite.
Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.
Pentru evidenŃa separată a creditelor bancare pe termen scurt primite de la bancă, contul
519 se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.
Este de menŃionat faptul că, dobânda percepută pentru creditele acordate prin aceste
conturi separate de împrumut este evidenŃiată cu ajutorul contului 5198 „Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen scurt“. Pentru creditele acordate în limita plafonului de creditare
prin contul 512 „Conturi curente la bănci“, dobânda percepută se evidenŃiază în contul 518
„Dobânzi“. Contul 518 „Dobânzi“ este un cont bifuncŃional ce înregistrează dobânzile de

57
plătit şi cele de încasat aferente exerciŃiului în curs la cheltuieli financiare, respectiv la
venituri financiare.
Contul 518 „Dobânzi“ se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:

5186 „Dobânzi de plătit“, cont de pasiv;

5187 „Dobânzi de încasat“, cont de activ.
A. În contabilitatea clientului (cumpărătorului):
- plata contravalorii ambalajelor ce nu pot fi restituite evaluate în preŃuri de facturare
inclusiv TVA, concomitent cu trecerea contravalorii acestora pe cheltuieli, la nivelul preŃului
de facturare fără TVA:
401 „Furnizori”=5121 „Conturi la bănci în lei” preŃ facturare + TVA
608 „Cheltuieli= 409 „Furnizori – debitori“ preŃ facturare – TVA
privind ambalajele”

B. În contabilitatea furnizorului (vânzătorul):

- încasarea contravalorii ambalajelor nerestituite, concomitent cu transferarea la venituri
a contravalorii acestora:
5121 „Conturi la = 4111 „ClienŃi” preŃ facturare + TVA
bănci în lei”
419 „ClienŃi – = 708 „Venituri din activităŃi diverse” preŃ facturare – TVA creditori”

5.6. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi cu numerar şi a altor valori de

trezorerie
OperaŃiile de încasări şi plăŃi în numerar deŃin o pondere redusă în totalul decontărilor,
comparativ cu cele fără numerar, şi se realizează prin casieriile societăŃilor comerciale în
limita unui anumit plafon. Încasările pot proveni din vânzarea produselor proprii sau
mărfurilor, din lichidarea unor debitori, din ridicări de numerar de la bancă, din aport de
capital etc. PlăŃile în numerar se referă la achitarea drepturilor de personal, la avansurile spre
decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă şi altele. În casieria unităŃii mai
pot fi păstrate şi alte valori (timbre fiscale şi poştale, tichete de călătorie, bilete de tratament
etc.), care se asimilează decontărilor în numerar.
Orice operaŃie de încasare sau plată în numerar se efectuează numai pe bază de
documente care u un regim special de întocmire şi circulaŃie şi se evidenŃiază operativ, separat
prin „Fişa formularelor cu regim special“.
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităŃilor patrimoniale şi a mişcării
acestora ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate în numerar se Ńine distinct în lei şi în
devize cu ajutorul contului 531 „Casa“, desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II,
respectiv:
5311 „Casa în lei“;
5314 „Casa în devize“.
Înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor în lei sau în devize se efectuează cu
respectarea regulamentului operaŃiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca NaŃională şi
a altor reglementări.
Contul 531 „Casa“ şi subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 „Casa în lei“
se debitează cu sumele încasate în numerar exprimate în lei şi se creditează cu sumele plătite
în numerar exprimate în lei. Soldul debitor reprezintă numerarul în lei existent în casieria
fiecărei societăŃi comerciale. Contul 5314 „Casa în devize“ funcŃionează similar contului 5311
„Casa în lei“, cu deosebirea că sumele sunt exprimate atât în devize cât şi în lei. OperaŃiunile
privind mijloacele băneşti în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un
curs fix. La finele perioadei, mijloacele băneşti în devize se evaluează la cursul de schimb la
acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau
cheltuieli financiare, după caz.
58
 Contabilitatea altor valori se realizează cu ajutorul contului 532 „Alte valori“. Cu
ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa bunurilor valorice, timbrelor poştale şi fiscale, biletelor
de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, a altor valori
precum şi a mişcării acestora. Este un cont de activ care înregistrează în debit valoarea
bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., achiziŃionate (401, 531, 542) iar în credit valoarea
bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., consumate (301, 428). Soldul contului reprezintă
alte valori existente în casieria întreprinderii la un moment dat. Contul 532 „Alte valori“ se
dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

5.7. Contabilitatea deprecierii investiŃiilor financiare

La sfârşitul fiecărui exerciŃiu, potrivit legii, are loc inventarierea generală a activelor şi
datoriilor întreprinderii, ocazie cu care se inventariază şi investiŃiile financiare, stabilindu-se
valoarea de piaŃă a acestora (valoarea justă) care se compară cu valoarea de cumpărare
(intrare) a titlurilor.
Dacă valoarea de piaŃă este mai mică decât valoarea de intrare a investiŃiilor financiare,
diferenŃa respectivă reprezintă o depreciere şi pentru aceasta se pot utiliza una din metodele:
1) Se constituie un provizion pe seama cheltuielilor (metoda provizioanelor);
2) Se ajustează valoarea contabilă a investiŃiilor financiare (metoda ajustării valorii
contabile).
La sfârşitul exerciŃiului următor operaŃia de inventariere se repetă şi pot rezulta două
situaŃii:

preŃul de piaŃă este mai mic decât preŃul de intrare;

preŃul de piaŃă este mai mare decât preŃul de intrare al titlurilor.
În prima situaŃie pentru diferenŃa dintre cele două preŃuri se constituie o depreciere
suplimentară, fie prin intermediul provizionului, fie ajustând valoarea contabilă a investiŃiilor
financiare. Deprecierea se înregistrează într-un cont de cheltuieli.
În a doua situaŃie, deprecierea constituită la sfârşitul exerciŃiului precedent se
diminuează sau se anulează transformându-se în venituri financiare din reluarea deprecierii.
În ce priveşte înregistrarea ajustărilor în contabilitate, există două metode:
a) metoda ajustării provizioanelor;
b) metoda reluării provizioanelor.
Reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea investiŃiilor financiare se
face cu ajutorul conturilor din clasa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie“ .
Toate conturile sunt conturi rectificative de activ care se creditează cu ajustările
constituite şi suplimentate pentru deprecierea investiŃiilor financiare şi se debitează cu
provizioanele pentru deprecierea investiŃiilor financiare diminuate sau anulate. Soldul
creditor reprezintă ajustările constituite pentru deprecierile constatate aferente investiŃiilor
financiare existente.

6. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR

ASUPRA VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL

6.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi venituri

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază

concepŃia dualistă. În consecinŃă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi
veniturilor în funcŃie de natura lor.

59
 Cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăŃilor, iar veniturile realizate în
momentul încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit
naturii lor definesc conŃinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.
Conturile de cheltuieli au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile
efectuate în cursul anului ca exerciŃiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea)
cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcŃia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate
conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciŃiu
financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca
exerciŃiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciŃiului”. Cheltuielile se repartizează
asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12
„Rezultatul exerciŃiului” este un cont de bilanŃ, fiind inclus în categoria conturilor de
capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenŃiază rezultatul sub formă de profit, iar
soldul debitor – rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta, contul 12 „Rezultatul
exerciŃiului” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi
conturile de bilanŃ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca
sursă de finanŃare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold
debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor
asupra veniturilor.

6.2 . Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaŃiile economice şi comerciale privind

aprovizionarea, producŃia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt
incluse şi operaŃiile privind investiŃiile, prin care se realizează producŃia şi construcŃia proprie
de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaŃiilor privind constatarea cheltuielilor se
diferenŃiază în funcŃie de natura resurselor utilizate.

6.3.Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanŃe legate de participaŃii,

pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenŃele de curs valutar din operaŃiile
curente şi disponibilităŃile în devize la închiderea exerciŃiului financiar; dobânzile curente
aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciŃiul în curs; sconturile acordate
clienŃilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaŃiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa
66 „Cheltuieli financiare”.

6.4.Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar,

cum sunt: calamităŃile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuŃie dacă o
întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităŃilor naturale (de exemplu, lângă
albia unui râu cu risc de inundaŃii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor
de stocuri şi la producŃia în curs de execuŃie în categoria cheltuielilor extraordinare.
Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacŃii
distincte de activităŃile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenŃă redusă.
Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială „Alfa” S.A. a constatat
distrugerea unei plantaŃii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 1.800 lei.
60
 Înregistrarea contabilă este:
671 = 2134 1.800 lei

6.5.Contabilitatea veniturilor din exploatare

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din Ńara noastră, criteriul de

delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu
obŃinerea producŃiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producŃii sau a mărfurilor cumpărate.
Totodată, se consideră venituri realizate, în funcŃie de care se determină rezultatul, numai cele
din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate.
Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepŃionale,
sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

6.6.Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaŃii, titluri de

plasament, imobilizările financiare cedate, creanŃele imobilizate, titlurile de plasament cedate,
diferenŃele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obŃinute şi alte venituri
financiare.

6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenŃiilor primite pentru eliminarea

efectelor calamităŃilor, pentru reamplasarea activităŃilor productive în zone defavorizate sau
pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate, dar şi din despăgubirile care însoŃesc
exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Exemplu: Ca urmarea construcŃiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul
societăŃii „Ana” S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la
stat în sumă de 80.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:
512 = 771 80.000 lei

Bibliografie

1. Galiceanu, M., Bogdănoiu, C., Contabilitate financiară conformă cu directive

europene, Editura FRM, Bucureşti, 2007.
2. Galiceanu, M., Hobeanu L., Contabilitate financiară, Editura Universitaria, 2005.
3. IlincuŃă, Lucian-Dorel, Contabilitatea financiară a entităŃilor economice, Editura
FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti 2006.
4. Coman, Florin, Contabilitate financiară, Editura FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2006.
5. Ristea, Mihai şi colab., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005 (2006).
6. Feleagă, Niculae, Feleagă (Malciu), Liliana, Contabilitate financiară – o abordare
europeană şi internaŃională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.
7. M.F.P., Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 şi 1080 bis din 30
noiembrie 2005.

61