UNIVERSITATEA LUCIAN BLAGA DIN SIBIU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE DEPARTAMENTUL PENTRU NVMNT LA DISTAN I CU FRECVEN REDUS

AUDIT I CONTROL INTERN -Suport de curs pentru MASTER B8- nvmnt cu frecven redus -

Conf. univ. dr. Cornel Jucan

Capitolul 1. Noiuni preliminarii referitoare la controlul economicofinanciar i auditul OBIECTIVE: Definirea, rolul i principiile generale ale controlului economicfinanciar i auditului Rezumat Dup percepiunea general a specialitilor, controlul reprezint activitatea specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri.El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor1. Auditul intern i Auditul extern sunt activiti care se completeaz reciproc, bazndu-se pe o serie de principii reglementate de standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori, avnd drept obiective principale, consilierea obiectiv a managementului entitilor publice i private privind obiectivele destinate s le mbunteasc activitile i sistemele acestor entiti, precum i sprijinirea ndeplinirii obiectivelor propuse,- printr-o abordare sistemic i metodic-, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii performante. 1.1. Definirea, rolul i principiile generale ale controlului economicfinanciar i auditului intern n opinia general a specialitilor, controlul reprezint activitatea specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri. El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor2. n domeniul economic, controlul cuprinde trei laturi eseniale ale activitilor
1 2

I.Florea, R.Florea-Controlul economico-financiarC.E.C.A.R, Buc. 2000,p.9 I.Florea, R.Florea-Controlul economico-financiarC.E.C.A.R, Buc. 2000,p.9

ce se desfoar n unitile comerciale, respectiv latura tehnic sau profesional, latura economic i latura financiar. Controlul tehnic se exercit de cadre specializate, avnd n vedere,n principal, aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor care particip la desfurarea activitilor din obiectul statutar al firmelor. Ca s exemplificm, putem enumera recepia materiilor prime i materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate, obinerea de produse i semifabricate din producia proprie, finisarea i terminarea operaiunilor, proceselor tehnologice i lucrri sau faze ale acestora. Mai pot fi asimilate acestui tip de control urmrirea realizrii proiectelor i documentaiilor de execuie, asistena tehnic de specialitate pe faze de producie, controlul profesional al activitii didactice, medicale, etc. Controlul economic urmrete, n principal, modul de gospodrire i utilizare a resurselor umane i materiale, realizarea integral i la termene a obiectivelor propuse n activitatea de producie i de gestiune a firmelor. La acest nivel microeconomic controlul urmrete utilizarea complet i raional a capitalului, att sub aspect tehnic, ct i organizarea i productivitatea muncii, nivelul i structura costurilor, gradul de specializare i de cooperare a departamentelor i structurilor funcionale, respectarea raporturilor i angajamentelor economice, precum i a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic, un asemenea control vizeaz ndeplinirea programelor naionale sau regionale de dezvoltare economico social, precum i respectarea proporiilor, nivelurilor, ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri ale economiei, n cadrul politicii de stabilizare economic structurat. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind, n principal, aspecte legate de constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale, n condiii de asigurare a unei eficiene maxime. La nivelul firmelor, controlul financiar urmrete, n principal, elaborarea bugetelor, n special modul de realizare a veniturilor i cheltuielilor, precum i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor, serviciilor i sectoarelor de activitate; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare, integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i neeconomicoase, stoparea risipei, respectarea disciplinei financiare i fiscale. n acelai timp, controlul financiar, nelimitndu-se numai la perimetrul firmei, vizeaz n mare msur aspecte legate de relaiile financiare ale societilor comerciale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea, incluznd aici obligaiile financiare i fiscale ale tuturor ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, subveniile i ajutoarele primite de la stat, relaiile de creditare i operaiunile efectuate prin bnci. Controlul financiar se realizeaz cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale societilor comerciale, instituiilor i mai ales prin intermediul organelor specializate aparinnd statului sau altor organisme publice.

Coordonatele controlului financiar i auditului - n opinia multor specialiti* - sunt urmtoarele: - principiile de baz - misiunea i obiectivele - structurile instituionale - caracteristicile funcionale - caracteristicile de poziie i de sfer - caracteristicile de responsabilizare (raportare) - caracteristicile de rspundere - caracteristicile de sustenabilitate ntre controlul financiar i cel economic exist apropieri i ntreptrunderi, dup muli specialiti, controlul financiar fiind considerat chiar o form sau varietate a controlului economic limitat la sfera raporturilor financiare i de credit.

Fudulu P., Dinga E.,Chiu C., Calaican L.,Implicaiile adoptrii acquis-ului comunitar asupra controlului financiar n Romnia, Buc.Inst.European din Romnia, 2004, p.17

* * *

Consideraiile prezentate anterior, conduc uor la ideea c, n Romnia, ar trebui s se exercite -de fapt i de drept-, un control economico financiar, care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar, sfera de cuprindere a acestuia depind adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani, multe din aciunile de control viznd aspecte tehnico economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico juridice de orice tip3. Trebuie subliniat faptul c, sub aspect teoretic, controlul economic financiar este reprezentat prin funcia de control a finanelor, respectiv prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii, iar din punct de vedere practic aplicativ, acesta are ca domeniu de manifestare perimetrul larg al economiei naionale, viaa economic n ansamblu, trecut prin prisma corectitudinii i eficienei, att din perspectiva gospodririi, utilizrii sau cheltuirii resurselor, al onorrii obligaiilor fa de societate, reprezentat prin Stat, ct i prin prisma comunicrii i raportrii informaiilor financiar contabile i a sistemelor de calcul electronice. 1.2. Caracteristicile controlului economic financiar Principala caracteristic a controlului, ca de altfel a actului managerial n general, este prevederea, caracterul sau preventiv4. n orice strategie managerial, trebuie s se prevad i modalitatea de control a respectrii drumului ales, iar n strategia de control trebuie s se prevad formele, metodele i mijloacele de control prin care se asigur acest deziderat. Anticiparea fenomenelor perturbatorii i luarea din timp a msurilor prin care s li se contracareze sau limiteze efectele, ine, nemijlocit i asigur eficiena actului managerial. n aceast concepie, controlul mbrac permanent un caracter constructiv i dinamizator, cu urmtoarele valene: - factor de securitate - factor de autoritate - instrument de previziune - instrument de promovare a valorilor i competenelor. Aa cum arat unul dintre specialitii cei mai autorizai n domeniu, controlul trebuie s se comporte i s aib caracterul activitii unui turn de control n aviaie, care fixeaz (prin prevedere, organizare, coordonare, comand i control) coordonatele de zbor, iar dac avionul le respect, piloii nici nu simt c n spatele lor se afl turnul de control; dac ns se abat de la coordonate, intervenia turnului este prompt, ferm i salvatoare5. Pentru a se respecta cerinele de mai sus, controlul economic i financiar trebuie s ndeplineasc urmtorii parametrii calitativi: - s fie analitic i sintetic - s fie pertinent i coerent - s fie independent i competent
3 4

I.Florea, R.Florea op.cit.,p.17 I.Bogdan Strategii de control,Ed. Nemira, Bucureti 1995,p.12-14 5 I. Bogdan op.cit.,p.13

s fie constructiv i educativ s aib caracter preventiv i prospectiv s fie eficient s fie strategic, respectiv s priveasc la trecut, dar s promoveze soluii pentru viitor.

* * *
Aa cum orice strategie economic are drept punct final obinerea unui spor de profit, pe termen lung i strategiile de control economic i financiar trebuie s asigure i s aib aceeai finalitate. Efectele controlului fiind multiple, esenialul const n aceea c el trebuie s contribuie la funcionarea mai bun a sistemului economic, n ntreg ansamblul su i s conduc la maximizarea de durat a indicatorilor de performan ai acestuia, n condiiile meninerii i extinderii pieii. Controlul trebuie s fie tiin, contiin i independen, prin el putndu-se detensiona presiunea concurenei, limitarea incertitudinii i riscului i maximizarea profitului, zonele cele mai fierbini cu care se confrunt managerii firmelor n economia de pia6. 1.3. Structura controlului financiar Controlul financiar reprezint ansamblul i intercondiionarea reciproc dintre controlul intern(managerial), auditul public intern i auditul public extern referitor la formarea-ncasarea banului public, precum i la utilizarea-cheltuirea acestuia. -Controlul intern (managerial), potrivit art.2. Din O.G. nr.119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, Monitorul Of.nr. 799/2003, reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, care include structurile organizatorice, metodele i procedurile. Altfel spus, controlul intern este chemat s asigure concordana dintre obiective i resursele utilizate, protejarea resurselor fa de pierderi, fraud sau proast administrare i gestionare, precum i obinerea, meninerea, raportarea i utilizarea n timp optim-pentru decizia managerial-, a tuturor informaiilor relevante. Controlul intern este acel instrument managerial, menit s furnizeze o asigurare rezonabil c obiectivele managementului sunt ndeplinite... Auditul intern i Auditul extern sunt activiti care se completeaz reciproc, bazndu-se pe o serie de principii reglementate de standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori, avnd drept obiective principale, consilierea obiectiv a managementului entitilor publice i private privind obiectivele destinate s le mbunteasc activitile i sistemele acestor entiti, precum i sprijinirea ndeplinirii obiectivelor propuse,- printr-o abordare sistemic i metodic-, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii performante.
6

I.Bogdan op.cit.p.14

- Auditul intern reprezint activitatea obiectiv i independent de consultare i asigurare, cu scopul de a perfeciona operaiunile unei organizaii, precum i sporirea valorii acesteia. Auditul intern este organizat astfel nct s ajute organizaia s-i ating obiectivele, prin evaluri sistematice, dezvoltarea i mbuntirea managementului riscului precum i a controlului i gestionarea proceselor din obiectul statutar de constituire a entitii respective. - Auditul extern este organizat n afara entitii auditate, avnd menirea de a examina dac veniturile au fost realizate (ncasate), dac cheltuielile au fost efectuate legal i regular, precum i dac managementul financiar este cel adecvat, raportnd despre orice neregularitate constatat. Toate cele trei forme de control financiar ndeplinesc urmtoarele funcii: - de control financiar propriu-zis - control de legalitate i regularitate - control al performanei entitii care gestioneaz banul (public) CUVINTE CHEIE Act managerial Audit Control Disciplin Eficien Factor Interes Legalitate Necesitate Organizare Performan Realitate Structur ntrebri recapitulative: - Care este rolul controlului? - Care sunt caracteristicile principale ale controlului intern? - Definii auditul intern i auditul extern.

Capitolul 2. Problematica de ansamblu a controlului intern n accepiunea practicilor Obiective: Conceptul de control intern. Elemente constitutive ale sistemului de control intern Rezumat: Controlul intern este organizat la nivelul fiecrui agent economic, intr n atribuiile conducerii acestuia i poate fi definit ca totalitatea msurilor ntreprinse, n ceea ce privete, structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective: - Realizarea obiectului de activitate al firmei ntr-o manier economic eficient i eficace; - Respectarea reglementrilor legale i dispoziiilor conducerii firmei; - Protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i fraudelor; - Meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; Dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare i de management corecte i complete, pentru fundamentarea deciziilor manageriale7. Noiunea de control -la acest nivel-, cuprinde controlul administrativ intern, controlul intern, verificarea intern i autocontrolul. 2.1. Conceptul de control intern. Elemente constitutive ale sistemului de control intern Controlul intern este organizat la nivelul fiecrui agent economic, intr n atribuiile conducerii acestuia i poate fi definit ca totalitatea msurilor ntreprinse, n ceea ce privete, structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective: - Realizarea obiectului de activitate al firmei ntr-o manier economic eficient i eficace; - Respectarea reglementrilor legale i dispoziiile conducerii firmei; - Protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i fraudelor; - Meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; - Dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare i de management corecte i complete, pentru fundamentarea deciziilor manageriale8. Asupra misiunilor controlului intern al firmei, diferite organisme profesionale din strintate au elaborat o serie de definiii, ajungndu-se la un consens, potrivit
7 8

M.Boulescu, M.Ghi,V. Mare- Fundamentele auditului Ed.Did. i Ped. Bucureti, p.61 M.Boulescu, M.Ghi,V. Mare- Fundamentele auditului Ed.Did. i Ped. Bucureti, 2001, p.61

cruia sistemul de control intern permite s stpneti ntreprinderea9. n sensul celor artate mai sus, Institutul Canadian al Contabililor Autorizai Manuel lICCA din Toronto, definete controlul intern ca fiind planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor metodelor i procedurilor adoptate n snul unei ntreprinderi, pentru a proteja valorile active ale acesteia, a asigura exactitatea i fidelitatea informaiilor contabile, a promova eficacitatea exploatrii i a menine respectul liniilor de conduit stabilite de direcie. 2.1.1. Definirea controlului intern la nivel microeconomic Noiunea de control -la acest nivel-, cuprinde controlul administrativ intern, controlul intern, verificarea intern i autocontrolul. O alt definiie precizeaz: controlul intern este ansamblul de msuri de securitate ce contribuie la stpnirea ntreprinderii. El are drept scop, pe de o parte s asigure protecia, salvarea patrimoniului i calitatea informaiei, iar pe de alt parte aplicarea instruciunilor direciei i favorizarea ameliorrii performanelor. El se manifest prin organizarea, metodele i procedurile fiecreia din activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia10.

Conceptul de control intern nglobeaz dou elemente eseniale: a) Mediul de control b) Procedurile de control. a) Mediul de control reprezint atitudinea general, nivelul de cunotine i msurile luate de manageri n legtur cu importana sa pentru firm. Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituional, sistemul de valori nsuite de salariai i ofer cadrul general n care se desfoar diferitele tipuri de control. Este supus influenei urmtorilor factori: - modul de funcionare a structurilor de conducere; - politica managerial i stilul de operare al acesteia; - structura organizatoric a firmei i modul de stabilire a autoritii i responsabilitilor; - sistemul de control managerial, care cuprinde i funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal precum i separarea i delegarea sarcinilor. b) Procedurile de control sunt instituite de managementul firmei i constau n: - verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor; - controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate (actualizarea programelor informatice computerizate i modul de accesare a fiierelor de date); - controlul balanelor de verificare a conturilor; - controlul i aprobarea documentelor; - comparaii de control ale datelor interne cu surse de informaii externe;
9 10

H.Bouqiun -Le contrle de gestion PUF, Paris, p.21 T.Aslu-Controlul de gestiune dincolo de aparene Ed. Economic, Bucureti 2001, p.47

- comparaii de control (situaii comparative) ale rezultatelor inventarierii cu soldurile scriptice rezultate n urma nregistrrilor contabile; - controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic) i nregistrrilor n evidene; - comparaii ale valorilor previzionate cu cele efectiv realizate. 2.1.2. Coordonatele controlului intern Coordonatele controlului intern sunt materializate n: a) Principiile de baz b) Misiunea i obiectivele c) Structurile instituionale d) Caracteristicile funcionale e) Caracteristicile de poziie i de sfer f) Caracteristicile de responsabilizare(raportare) g) Caracteristicile de rspundere h) Caracteristicile de sustenabilitate

2.2. Sfera de cuprindere, obiectivele i atribuiile controlului intern n aria de cuprindere a controlului intern, putem prezenta urmtoarele tipuri: - Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre conductorii firmei asupra subordonailor i a compartimentelor funcionale (departamente, direcii, sectoare, servicii, birouri, secii, etc.) - Controlul financiar de gestiune - Controlul financiar preventiv propriu - Controlul reciproc exercitat ntre departamente, compartimente funcionale i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din firm i pe baza delegrii (separrii) sarcinilor - Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern care i afl locul n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor, avnd la baz principiile metodei contabilitii, respectiv a dublei nregistrri i egalitatea bilanier. Totodat, se ine cont n permanen de corelaiile dintre conturile sintetice, evidena cronologic i sistematic, evidena operativ i contabilitatea analitic, contabilitatea sintetic i cea analitic, datele contabile i realitatea faptic, etc. Dup aprecierea unanim a specialitilor, atribuiile controlului intern pot fi clasificate n dou categorii, respectiv generale i specifice11. Atribuiile generale ale controlului intern trebuie s asigure: - ndeplinirea obiectivelor generale ale firmei prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor. - o atitudine cooperant a personalului de conducere i de execuie, care trebuie s rspund prompt la toate solicitrile conducerii i s sprijine necondiionat controlul intern. - integritatea i competena personalului conductor i de execuie, cunoaterea i nelegerea de ctre acetia, a importanei, locului i rolului controlului intern. - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii firmei i obiectivelor generale ale acesteia. - supravegherea continu, de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil, imediat ce se constat nclcri ale legalitii i iregulariti n efectuarea unor operaiuni sau dac se realizeaz activiti neeconomice, ineficiente sau neeficace. Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la urmtoarele aspecte: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor firmei sau instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n condiii corespunztoare a

11

M.Boulescu-Fundamentele auditului Ed.Did i Ped. Bucureti 2001,p.66

documentelor, astfel nct s poat fi examinate prompt de ctre cei n drept. nregistrarea imediat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor. asigurarea aprobrii i efectuarea operaiunilor exclusiv de ctre persoanele desemnate n acest sens. separarea atribuiunilor de aprobare, control i nregistrare precum i a persoanelor care le realizeaz. asigurarea competenelor de conducere la toate nivelurile. limitarea accesului personalului la documente i surse strict n sfera de responsabilitate a fiecrui individ

2.2.1. Obiectivele generale ale controlului intern n instituii publice Conform OG nr.119/1999, modificat i republicat, n Monitorul Oficial nr.799/2003, obiectivele i cerinele generale stabilite pentru controlul intern fac referire la: - realizarea, la nivel corespunztor de calitate, a atibuiunilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor ca urmare a erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice 2.2.2. Cerine generale i specifice de implementarea controlului intern n instituii publice Cerinele generale: - asigur ndeplinirea obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurrii integritii i competenei personalului de conducere i execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a imporatanei i rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice de contol intern, astfel nct acestea s fie adecvate, corespunztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii

n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; Cerine specifice: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de cei n drept; - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unorpersoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. n cadrul legislativ, mai nainte amintit, se realizeaz n mare msur, reorganizarea de ansamblu a sistemului de control intern, ntr-o manier european, n sensul c legea cuprinde i se refer la atribuiile generale i specifice ale controlului, iar modul de organizare i exercitarea acestuia rmnnd n sarcina i la dispoziia managementului general al organizaiei i entitilor publice. 2.3. Tipuri de control intern Aceiai specialiti n domeniu (citai anterior), definesc urmtoarele tipuri de control intern: a) controlul organizaional b) controlul separrii sarcinilor. n acest sens sarcinile sau funciile care trebuie separate sunt: - autorizarea operaiunilor execuia acestora gestionarea resurselor nregistrarea tranzaciilor - crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice c) - controlul fizic, n special pentru bunurile valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate d) - controlul privind autorizarea i aprobarea a) - controlul aritmetic i contabil b) - controlul personalului c) - controlul privind supervizarea d) - controlul de management e) - controlul financiar intern

2.4. Problematica de ansamblu a controlului intern n accepiunea modern a practicilor internaionale Condiiile necesare i suficiente conducerii unei firme, indiferent de domeniul n care i desfoar activitatea, aa cum rezult din definiiile pe care le-am prezentat pn aici, se pot mpri n dou categorii: prima, cu o pronunat nclinaie contabil (protecia activelor, corectitudinea i acurateea informaiilor i nregistrrilor contabile, rezultatelor financiare), iar cealalt, cu preocupri de ordin general (definirea i urmrirea respectrii politicilor, deciziilor i normelor instituite de conducere) avnd caracteristici strategice i operaionale. Existena unui cadru contabil de baz, a principiilor contabile, a unor situaii financiare corecte i adaptarea activitii i cerinelor firmei i utilizatorilor, nu este suficient pentru a asigura fiabilitatea situaiilor financiare ntocmite sau calitatea gestiunii financiare. De aceea, se impune ca managementul firmei s organizeze, s aplice i s fac s funcioneze un control intern de calitate. Conducerea firmei este singura responsabil de organizarea i funcionarea controlului intern, care are menirea s asigure: respectarea regulilor externe (legi, norme, etc.), ct i interne (decizii i hotrri ale conducerii); protejarea resurselor contra abuzurilor, risipei, proastei gestionri, fraudelor, ncurajarea activitilor metodice, economice, eficiente i eficace; elaborarea, prezentarea i promovarea unui sistem informaional i de indicatori financiari i de gestiune fiabil. * * *

n accepiunea modern a controlului intern, practica internaional distinge trei forme ale acestuia, care definesc n conformitate cu obiectivele pe care le au: controlul strategic, controlul de gestiune i controlul de execuie. Controlul strategic cuprinde procedurile de planificare strategic i un sistem de informare i urmrire a ndeplinirii alegerilor strategice, avnd drept orizont termene lungi. Controlul de gestiune permite conducerii firmei s se asigure c obiectivele n curs de realizare sunt coerente i n conformitate cu strategia adoptat, sprijinindu-se pe compararea aciunilor care se deruleaz n cursul unui an financiar, de unde i orizontul su anual. Controlul de execuie reunete procedurile care garanteaz derularea corespunztoare a activitilor programate s se desfoare zilnic. Aceast form a controlului intern mai poart numele de control operaional i const n urmrirea ndeplinirii sarcinilor n cele mai mici detalii i identificarea i nlturarea prompt a eventualelor incidente care perturb buna desfurare a operaiilor de baz (elementare).

CUVINTE CHEIE Active Autocontrol Constatare Competen Contabilitate Decizie Eveniment Instrument Gestiune Msur Metode Obiectiv Performan Procedur Strategie Tactic Tehnic ntrebri recapitulative: - Care este sfera de cuprindere a controlului intern? - Care sunt atribuiile controlului intern?

Capitolul 3. Esena i particularitile controlului de gestiune Obiective: Coninutul i definirea controlului de gestiune. Sarcini i performane. Rezumat: Orice firm exist ntr-un mediu schimbtor i turbulent, iar managementul cunoate o complexitate deosebit i eficient. Eficacitatea activitii sale depinde, ntr-o foarte mare msur, i de supleea programelor i mecanismelor de supraveghere, introduse pentru stpnirea tuturor fenomenelor. ntr-o prim accepiune, controlul de gestiune poate fi definit, ca un proces prin care conductorii se asigur c sursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate, pentru realizarea obiectivelor firmei (ntreprinderii)12. Mai bine zis, controlul de gestiune poate fi considerat ca un ansamblu de aciuni, atitudini, mijloace i proceduri care s permit firmei (ntreprinderii) s se doteze cu obiective pe termen lung, mediu i scurt i s-i asigure realizarea lor continu13. n fine, din punctul de vedere al coninutului, controlul de gestiune poate fi considerat un instrument de conducere care permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s-i orienteze aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite, n concordan cu interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi (firme)14. 3.1. Coninutul i definirea controlului de gestiune. Obiective i performane. Pornind de la realitatea c orice firm exist ntr-un mediu schimbtor i turbulent, iar managementul cunoate o complexitate deosebit i eficient, putem uor trage concluzia c eficacitatea activitii sale depinde, ntr-o foarte mare msur, i de supleea programelor i mecanismelor de supraveghere, introduse pentru stpnirea tuturor fenomenelor. n sensul celor de mai sus, controlul de gestiune poate fi definit, ca un proces prin care conductorii se asigur c sursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate, pentru realizarea obiectivelor firmei (ntreprinderii)15. Mai bine zis, controlul de gestiune poate fi considerat ca un ansamblu de aciuni, atitudini, mijloace i proceduri care s permit firmei (ntreprinderii) s se doteze cu obiective pe termen lung, mediu i scurt i s-i asigure realizarea lor
12 13

M.Gervais-Contrle de gestion et planification de lentreprise Economica, Paris 1989,p.10 A.Garnilist,H. Arnaud,V.Vignon-Le contrle de gestion... en action Liaisons, Paris 1992,p.19 14 T.Aslu-Controlul de gestiune dincolo de aparene Ed. Economic,Bucureti 2001,p.58 15 M.Gervais-Contrle de gestion et planification de lentreprise Economica, Paris 1989,p.10

continu16. n fine, din punctul de vedere al coninutului, controlul de gestiune poate fi considerat un instrument de conducere care permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s-i orienteze aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite, n concordan cu interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi (firme)17. Procesul controlului de gestiune cuprinde trei faze: previziunea, realizarea i controlul efectiv, fiind ncadrat la urmtoarele puncte de sprijin: mijloace, aciuni, proceduri i atitudini. Meninerea acestora ntr-un permanent echilibru, asigur evitarea perturbaiilor n sistemul controlului de gestiune, tiindu-se c dezechilibrele se produc atunci cnd procedurile sunt nesigure (funcionarea sistemului este insuficient explicitat), mijloacele nu sunt adaptate lurii unor decizii utile, iar salariaii nu au o atitudine pozitiv fa de control. Controlului de gestiune i sunt atribuite, de ctre specialitii n domeniu, dou misiuni principale18: 1. Asigurarea concordanei ntre prevederile stabilite prin planificarea anual i opiunile strategice. 2. Urmrirea, fa de obiective, a locului n care se afl firma (ntreprinderea), unde ar trebui s fie aceasta i direcia spre care se ndreapt. Aceste misiuni se realizeaz prin aplicarea a trei mecanisme care privesc n esen: - procedurile de planificare (planurile de aciune i bugetele) - informarea prin controlul bugetar, tabloul de bord i analiza abaterilor - motivaia, susinut de explicarea performanelor obinute. Aadar, controlul de gestiune poate fi analizat, n fond, ca un sistem de informare i comunicare, pornindu-se de la faptul c, indiferent de natura activitilor firmei, existena controlului de gestiune este condiionat de definirea obiectivelor, msurarea rezultatelor, analiza abaterilor i efectuarea coreciilor. Reamintind c interesele oricrei firme (ntreprinderi) se rezum, n esen, la asigurarea securitii, rentabilitatea financiar, dezvoltarea i fiabilitatea, controlului de gestiune i revine misiunea de a oferi garania c resursele sunt bine utilizate, n condiii de eficien i eficacitate maxim. n mod esenial, controlul de gestiune acioneaz pentru msurarea performanelor, n care scop, va trebui s prezinte o stare realist, astfel nct decidenii s-i poat orienta permanent aciunile de viitor sub aspect patrimonial, economic i financiar, spre obinerea optimului de profit. 3.2. Sursele de informare utilizate de controlul de gestiune Construcia unui control de gestiune viabil i eficient presupune apelarea la un ntreg ansamblu de instrumente i mijloace de informare, cu ajutorul crora sunt orientate aciunile i luate deciziile. O bun informare nseamn ntotdeauna, posibilitatea de adaptare rapid i o ans n plus pentru reuita aciunilor. Orice decizie luat i propune din start, s urmreasc cum sunt realizate
16 17

A.Garnilist,H. Arnaud,V.Vignon-Le contrle de gestion... en action Liaisons, Paris 1992,p.19 T.Aslu-Controlul de gestiune dincolo de aparene Ed. Economic,Bucureti 2001,p.58 18 Idem.

obiectivele pe care le stabilete i, n consecin, folosirea sistematic a structurilor de informare ale firmei, solicit implicarea nemijlocit a conductorilor n conceperea unor metode, care s rspund n cel mai nalt grad acestei cerine eseniale a gestiunii. Literatura de specialitate rezerv spaii largi managementului informaiei, atribuind controlului de gestiune, un rol principal n gestionarea datelor care definesc strategia i asigur punerea ei n aplicare. Nu de puine ori se vorbete chiar de un marketing al informaiei, n distribuia cruia, controlul de gestiune fiind considerat nu numai drept utilizator ci i furnizor, care nu mai face repartizarea exclusiv dup criteriul deciziei i ierarhiei, ci mai repede din punctul de vedere al utilitii i eficienei. Sursele de date pe care se bazeaz conceperea unui sistem menit s faciliteze utilizarea informaiilor n procesul controlului de gestiune sunt: - studiile economice cu caracter general sau specific; - contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; - analiza financiar i documentele de sintez; - prognoza, previziunea privind trezoreria i finanarea; - tablourile de bord; - matematica operaional i statistica. * * * Admind posibilitatea combinrii diferitelor componente informaionale i innd cont de caracterul heterogen al resurselor, se pune problema gsirii unui numitor comun la care s fie exprimate toate informaiile, indiferent de natura lor. Acest rol este asumat de moned i, ca urmare, ntregul sistem al controlului de gestiune se impune s fie circumscris unei componente financiare (fr a exclude ns n totalitate celelalte date de ordin cantitativ). Coninutul i formatul informaiilor, circuitele informaionale i coerena raportrilor controlului de gestiune, vor fi adaptate i corelate n permanen cu structura organizatoric a firmei. 3.3. Sistemul bugetar al firmei, instrument al controlului de gestiune Practica a demonstrat, iar literatura de specialitate confirm c bugetele joac un rol esenial n planificarea activitii firmelor pe termen scurt, fiind expresia contabil i financiar a unor programe de aciune care i propun s articuleze toate elementele gestiunii previzionale, n scopul realizrii obiectivelor vizate, cu mijloacele disponibile19 Deosebit este faptul c bugetul este factorul principal al organizrii finanelor ntreprinderii, prin modul de fundamentare i utilizare a unor criterii realiste n construcia sa i lund n considerare ntregul potenial material, uman i financiar necesar pentru conturarea unei previziuni n concordan cu obiectivele propuse. Interesul pentru bugetare a diferitelor domenii de activitate ale firmei nu este suficient pentru a desemna un tip de gestiune previzional, fr a se parcurge i etapa
19

T. Aslu- op. cit., p. 129-135.

controlului realizrilor fa de previziuni. Tandemul bugetare control bugetar ia in considerare strategiile de dezvoltare i funcionare a firmei (ntreprinderii), n raport cu piaa i conjunctura economic la care trebuie s se adapteze firma. Sistemul bugetar al firmei (ntreprinderii), indiferent de domeniul n care i desfoar activitatea, prezint urmtoarele caracteristici: - Constituie cel mai practic procedeu al controlului de gestiune, structurnd cu exactitate misiunile de ndeplinit pentru mbuntirea performanelor firmei, n care sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncionaliti. - Indic modul de obinere a profitului, permind factorilor de conducere s neleag care sunt factorii generatori ai acestuia i s acioneze asupra variantelor controlabile care influeneaz atingerea acestui obiectiv prioritar. - Contribuie nemijlocit la elaborarea documentelor de sintez previzional, respectiv a bilanului contabil i contului de profit i pierderi previzionale, a planurilor de trezorerie i de finanare. n calitatea sa de component a procesului de control de gestiune, sistemul bugetar al firmelor este o pies central, cu trei funciuni precise, concretizate n instrumente de: - coordonare i comunicare - gestiune previzional - delegare i motivare. nscriindu-se n categoria instrumentelor controlului de gestiune, sistemul bugetar, cu toate componentele sale, nu se adreseaz n nici un fel utilizatorilor externi, aa cum este cazul contabilitii de gestiune, deosebindu-se fundamental deci, de bilanul contabil i contul de rezultate, care, prin excelen, se adreseaz beneficiarilor din afara firmei. Sistemul bugetar servete exclusiv nevoilor interne ale firmei, deciziile financiare precednd deciziile economice, n concordan cu obiectivele propuse. n final, putem arta c, sistemul bugetar al firmei se constituie ntr-o component tehnic a previziunii i controlului de gestiune, utilitatea sa practic fiind determinat i de faptul c orice iniiativ concret economic sau organizatoric luat de conductori, va fi necondiionat precedat de un demers bugetar. * * *

Maximizarea eficienei procesului bugetar este direct proporional cu calitatea aciunii de bugetizare propriu zis, care este determinat de urmtoarele condiii: - Stabilirea ct mai precis a responsabilitilor, ceea ce presupune o concepie clar asupra regulilor generale de organizare. - Existena n special a unei contabiliti de gestiune i a unui sistem de informare bine pus la punct i coerent, acestea constituind modaliti relevante de cunoatere i evaluare a situaiei reale din firm. Ca i component a controlului de gestiune, sistemul bugetar este unul din cele mai practicate instrumente ale acestuia.

Aa cum artam anterior, obiectivul principal al gestiunii bugetare const n mbuntirea performanelor economice i financiare ale firmei, servind la elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan, cont de profit i pierdere, plan de trezorerie i plan de finanare. Bugetul poate fi considerat, un plan pe termen scurt i care cuprinde o atribuire de resurse n strns corelaie cu o repartizare a responsabilitilor, pentru a se atinge obiectivele optime dorite. 3.4. Interaciunea controlului de gestiune cu celelalte forme de control intern. Controlul financiar de gestiune este considerat, alturi de cel financiar preventiv i ierarhic, o form organizatoric a controlului intern, propriu agentului economic20. n contextul gestiunii ntreprinderii, aa cum s-a mai artat, controlul i propune s contribuie la ameliorarea performanelor, care sunt msurate, n principal, prin reducerea costurilor i creterea rentabilitii. Controlul de gestiune a aprut ca rspuns la nevoia dezvoltrii preocuprilor fa de eficiena economic i asigurrii unei conduceri performante, care a devenit din ce n ce mai complex, n condiiile tendinelor de descentralizare a responsabilitilor. Dac n poziia central a controlului de gestiune, n cadrul controlului intern, se pot sesiza unele ntreptrunderi cu celelalte tipuri de control care ar putea pune sub semnul ntrebrii precizia delimitrilor dintre ele, acestea nu au semnificaie fa de intenia de a sugera o definiie general, aplicabil oricror situaii. De altfel, controlul de gestiune nu este i nu poate fi rupt de restul funciilor managementului i ndeosebi de planificare i coordonare, integrarea fiind impus de modul n care se acioneaz, strategic sau curent. Din aceste considerente, ne raliem prerii acelor specialiti care consider c orice distincie ntre formele de control intern "este mai mult schematic, iar frontierele au natur convenional i nu sunt precise, ntruct caracterul activ i de vigilen se manifest la toate nivelele . Concluziile noastre, rezultate din aceast analiz pot fi rezumate astfel21: - Controlul intern al firmei este un sistem complex i unitar de vigilen, construit cu scopul de a contribui la garantarea eficienei i eficacitii procesului de conducere. - Existena diferitelor tipuri de gestiune pot determina anumite particulariti n organizarea controlului intern, fr s i afecteze coninutul n ansamblu, n sensul c n firmele mici i mijlocii, organizarea responsabilitilor i structura decizional sunt mai puin complexe dect n ntreprinderile mari. - Sistemul controlului intern pune n cauz orizonturi diferite, care se refer la obiective, instrumente i reguli care permit firmei s-i ating finalitile. - Componentele controlului intern nu au o raionalitate unic, ele avnd att caracteristici financiar contabile, ct i de ordin tehnic, economic i administrativ.
20 21

M.Boulescu, M.Ghi-Expertiz contabil i audit financiar contabil Ed. Did. i Ped., Bucureti 1999,p.214 T. Aslu-op.cit.,p.52-53

- Procesul de control intern nu poate fi privit n afara structurii informaionale globale a firmei. - Misiunea controlului intern de a participa la conducerea ntreprinderii se realizeaz prin dispozitive care constituie forme de control ale aceluiai sistem. O asemenea concepie mbin, dup prerea noastr, rigoarea supravegherii cotidiene a realizrii obiectivelor cu aptitudinile previzionale, fiind n msur s ofere conductorilor firmei mijloacele de urmrire a atingerii scopurilor acesteia. 3.5. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune Activitatea de control financiar de gestiune se urmrete de ctre eful compartimentului de control financiar, pe baza programului de lucru semestrial, organizndu-se o eviden a actelor de control ncheiate, precum i a principalelor rezultate obinute (plusuri n gestiune, pagube constatate, sanciuni aplicate,etc.). Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune are loc dup cum urmeaz22: a) Pe baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului financiar prezint conducerii unitii n care funcioneaz, concluziile controlului efectuat, mpreun cu msurile propuse a fi luate n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor care au svrit nereguli, au produs pagube sau au comis infraciuni. b) n cadrul competenei i termenelor legale, conductorii firmelor iau msuri pentru aplicarea integral i la timp a msurilor propuse, sancionarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor i naintarea ctre procuratur a actelor ce cuprind fapte penale. c) La solicitarea instanelor de judecat, parchetelor i poliiei, conductorii firmelor dispun cu prioritate msurile de control financiar de gestiune, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciuni i clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea faptelor penale. d) n cazul cnd conductorul firmei nu ia msurile necesare, eful compartimentului financiar sesizeaz n scris Consiliul de Administraie al firmei, iar n cazurile privind recuperarea pagubelor i Direcia Controlului Financiar de Stat, care, n funcie de situaia concret, dispune msurile legale ce se impun.

22

Boulescu M,Ghi M.-Control financiar Ed. Eficient, Bucureti 1997,p.148-149

CUVINTE CHEIE Analiz Atitudine Buget(are) Compensare Control Date Document Informaie Garanie Gestiune Mijloace Motivaie Patrimoniu Performan Proceduri Obiective ntrebri recapitulative: - Care sunt obiectivele controlului de gestiune? - Dar performanele?

Capitolul 4. Organizarea i funcionarea formelor proprii de control Obiective Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniale. Problematica organizarii i funcionarea formelor proprii de control. Rezumat Msurile de prevenire a pgubirii patrimoniului, indiferent dac se refer la exercitarea formelor proprii de control, la buna gospodrire i gestionare a patrimoniului sau la evidena acestuia, ndeplinesc un rol activ n aprarea i consolidarea proprietii i a dreptului de proprietate. Legislaia noastr stabilete sarcini i responsabiliti precise n legtur cu realizarea acestor msuri, precum i sanciuni severe mpotriva acelora care nesocotesc ndatoririle lor pe linia aprrii integritii avutului public i privat. Orice unitate patrimonial este rspunztoare fa de proprietarii ei (stat, acionari, asociai) pentru modul n care i gospodrete patrimoniul propriu, avnd obligaia adoptrii unor msuri concrete i eficiente de prevenire a pagubelor, a risipei i a cheltuielilor supradimensionate, n categoria acestor msuri se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului, n acest context, organele de control economic-financiar i ndeosebi cele de control gestionar pot i trebuie s verifice, cu toat atenia, operativitatea i eficiena msurilor preventive adoptate de ctre unitile patrimoniale i conducerile lor. 4.1.Problematica organizarii i funcionarea formelor proprii de control Problematica organizrii i funcionrii formelor proprii de control trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Dac privim lucrurile prin prisma organelor de control gestionar, atunci vom avea n vedere modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i a controlului ierarhizat, forme care se localizeaz n interiorul unitii, subunitii, compartimentului sau gestiunii controlate. Din punctul de vedere al altor organisme sau forme de control (al Curii de Conturi, de exemplu, sau auditului financiarcontabil) trebuie urmrite toate formele de control propriu, inclusiv cel gestionar sau de fond (dac unitatea verificat are un asemenea compartiment specializat). Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective, cum sunt : a) existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b) dac respectivele Ordine, Dispoziii sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; c) modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe

niveluri ale conducerii i pe funcii); d) dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e) modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f) fixarea sarcinilor concrete sau a obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g) dac n ntreprindere sau n instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h) temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i)atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j)eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor proprii de control. Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a formelor proprii de control reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat. 4.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. n ce privete recepiile de bunuri, orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte), n acest fel operaiunile de recepie ndeplinesc un important rol preventiv in administrarea patrimoniului, mpiedicnd ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau sortimental. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control economicfmanciar vor verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt6: a) modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b) modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c) modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere, n cazul aprovizionrii unor valori

materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). Asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt7: 1. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; 2. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate; 3. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a capacitilor de depozitare; 4. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, de msurare i de control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi i stelaje care s permit accesul uor la bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor; 5. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); 6. o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i neconsumate nc n secii, precum i a produselor ori a semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; 7. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; 8. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni), pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; 9. dac ntreprinderea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane, i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); 10. dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i daca gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; 11. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor, atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). Organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, n aceast direcie,

organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilit, prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante8: asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; organizarea controlului de poart; securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau ale altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai puin un control documentar, important este ca verificrile faptice sa fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. n legtur cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart". Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor. 4.3. Controlul condiiilor de ncadrare a gestionarilor n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv, sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului, att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie. Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. In

accepiunea ei economic, gestiune reprezint totalitatea valorilor (materiale sau bneti) ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor, n conformitate cu sarcinile unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale, n teoria i practica noastr exist ns i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere, gestiunea reprezint "totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii, n cadrul atribuiilor sale principale de serviciu"9. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu, n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz. De exemplu, oferul.care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi: de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. In cadrul unitilor patrimoniale, organizarea sistemului de gestiuni este influenat de mai muli factori, ntre care locul principal l ocup volumul mijloacelor administrate i frecvena operaiunilor de predare-primire, natura i destinaia bunurilor, dispersarea teritorial a subunitilor de producie etc. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz, de regul, o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune pentru toate bunurile corporale, n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite etc. Mai mult dect att, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. n toate cazurile, numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram (la ntreprinderi i organizaii economice) sau prin statul de funciuni (la instituiile publice). Conducerile unitilor patrimoniale au obligaia s precizeze pentru fiecare gestiune n parte denumirea sau numrul de ordine (nominalizarea gestiunii), obiectul acesteia (respectiv natura bunurilor), gestionarul sau gestionarii (adic persoanele care rspund de administrarea bunurilor respective). Evident, n scopul desfurrii normale a activitii gestionare, conducerile unitilor patrimoniale trebuie s stabileasc i alte elemente, cum sunt: data nfiinrii gestiunilor, persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiune (gestionarii trebuie s fie n posesia unor liste cu specimenele de semnturi ale acestora), lista normelor de stoc i altele. n economia romneasc, activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc

prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti), n cazul acestor persoane ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale, cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu, sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; B pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau unei coli echivalente cu acestea; n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale, n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni, n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz, n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat, a celor judecai i obligai la trecerea n proprietatea statului a bunurilor dobndite n mod ilicit. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor), n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali cogestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile) precum i de constituirea garaniilor materiale, n legtur cu acest aspect, garaniile materiale

folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti sau garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la CEC sau la banc pe numele gestionarului, iar libretul sau alte documente se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei remuneraii de baz lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din retribuia lunar (ctigul mediu lunar). Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului fmanciar-contabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme: afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal, autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); consemnarea la CEC sau la banc a unor sume de bani egale, cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante". Bunurile sau valorile gajate sau ipotecate prin contractele de garanie nu implic o deposedare a proprietarului (ele rmn n folosina gestionarului sau terilor garani), ci numai o indisponibilizare (n sensul c nu pot fi nstrinate fr consimmntul unitii n favoarea creia a fost constituit garania). Desprindem concluzia c respectarea normelor legale cu privire la ncadrarea gestionarilor i constituirea de garanii reprezint o important cale de prevenire a pgubirii avutului oricrei uniti. De aceea, organele de control economic-financiar (fie cele proprii, fie cele din ealoanele superioare) trebuie s-i acorde o atenie deosebit, putnd verifica o ntreag suit de obiective specifice, cum sunt: dac gestionarii ndeplinesc condiiile de vrst, studii i stagiu cerute de lege sau impuse prin norme proprii ale agenilor economici; dac ntreprinderea a solicitat i a obinut documentele legale prin care este atestat garania juridic, moral i profesional a gestionarilor (certificatul de cazier judiciar i dovada eliberat de unitile la care au lucrat anterior gestionarii); existena acordului scris al cogestionarilor; respectarea incompatibilitilor de funcii ale gestionarilor cu funciile de conducere, control i eviden; dac s-au constituit garaniile materiale cerute de lege, modul de calcul al

cuantumului acestora i eventualele recalculri impuse de schimbarea condiiilor de ncadrare; modul de utilizare a garaniei n numerar pentru acoperirea pagubelor provocate de gestionari i aciunea de rentregire a acestora etc. n cazul particular al societilor comerciale, n afar de gestionari, mai constituie garanii administratorii (valoarea a zece aciuni sau dublul remuneraiei lunare) i cenzorii (o treime din garaniile administratorilor). Obligaia legal de a verifica garaniile administratorilor revine n acest caz comisiei de cenzori. 4.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniale Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Buna eviden a patrimoniului face posibil msurarea cu exactitate a eforturilor depuse i a rezultatelor obinute de fiecare unitate patrimonial, precum i identificarea din timp a factorilor de risc i a celor generatori de efecte negative. In felul acesta, organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului devine nu numai o important cale de prevenire a pgubirii avutului public i privat, dar i un instrument activ de mbuntire continu a performanelor economice, ceea ce echivaleaz cu consolidarea potenialului de care dispune o unitate. Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic-fmanciar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control economic-fmanciar vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. Este cunoscut faptul c, n practica economic, documentele primare sunt ntocmite adesea n mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane, cifre i text nedescifrabile, simplificarea abuziv a modului de completare) sau cu ntrziere. Toate acestea au ca efect ntrzierea operaiunilor economice, producerea de neclariti n sistemul de eviden i favorizarea nstrinrii valorilor materiale sau bneti. Tocmai de aceea se impune un control sever asupra modului de ntocmire i circulaie a documentelor justificative i, ndeosebi, a celor ce consemneaz operaiuni patrimoniale. inerea corect a evidenelor tehnic-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i eventual soldului) dup fiecare operaiune. Organele de control trebuie s verifice modul de nregistrare n evidenele operative ale gestionarilor a documentelor care atest intrarea valorilor materiale, (facturi, avize de nsoire, note de intrare-recepie), a documentelor de ieire (bonuri de materiale, fie limit de consum, ordine de transfer, dispoziii de livrare, ordine de trimitere spre prelucrare la teri). Evidenele tehnico-operative trebuie sa asigure identificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare i pe feluri de mijloace, indicnd corect denumirile, codurile, cantitile, calitile, preurile unitare i valoarea total (dac este

cazul). organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale, n cadrul acestui obiectiv se va ine seama, n mare msur, de metodele de eviden utilizate n contabilitatea financiar (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) i n contabilitatea de gestiune (cantitativ-valoric, operativ-contabil, global-valoric), precum i de specificul valorilor administrate. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control permanent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale. confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i nregistrare a eventualelor diferene. In cazul constatrii unor nepotriviri, organele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza aceleai documente i la aceleai perioade de timp. modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sinteze ale contabilitii i a raportrilor ctre Direciile Generale ale Finanelor Publice i ale Controlului Financiar de Stat. Prin urmare, se vor avea n vedere nu numai conturile anuale (bilanul contabil la sfrit de exerciiu), dar i celelalte sinteze contabile, cum sunt: balane de verificare lunare, calculaii de cost, analize comparative i previzionale, raportri trimestriale sau semestriale ctre finanele publice i eventual ctre structurile ierarhic superioare. Controlul va urmri respectarea normelor metodologice i a prevederilor legale care reglementeaz elaborarea, fundamentarea i naintarea acestora. modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate, n cadrul unitilor economico-sociale, formularele cu regim special nu pot fi gestionate i utilizate fr a avea o eviden strict asupra felului, cantitii, locului de pstrare, seriei sau numrului de ordine. Reinem i faptul c asemenea formulare se elibereaz numai pe baz de semntur i numai acelor persoane care le utilizeaz prin specificul activitii sau muncii lor. Organele de control vor verifica dac gestionarii cunosc persoanele mputernicite a ridica formulare cu regim special, dac eliberarea se face pe bonuri de materiale special ntocmite i dac n aceste bonuri se nscriu toate datele necesare (felul documentelor, cantitatea, seriile i numerele de ordine, persoanele care le ridic). O atenie special se va acorda modului de justificare a formularelor cu regim special, n sensul stabilirii felului n care au fost folosite (prin indicarea operaiunilor evideniate n ele), precum i formalitilor de restituire a documentelor neutilizate, eronat completate sau greit tiprite. In legtur cu documentele ce conin secrete ale firmei sau secrete de stat, organele de control pot verifica dac conducerea unitii a stabilit persoanele care au acces la asemenea documente, condiiile de utilizare a lor i dac sunt asigurate msurile de siguran (cel puin fiete metalice) pentru pstrare.

CUVINTE CHEIE Analiz Bilan Document(financiar-contabil) Eficien Eviden Formular Gestiune Gestionar Metod Norm Obiectiv Patrimoniu Prejudiciu Sistem Strategie Tactic Venit ntrebri recapitulative: - Ce se nelege prin strategie de control ? - Cum se realizeaz controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului?

Capitolul 5. Controlul integritii patrimoniului public i privat Obiective Rolul inventarierii patrimoniului Tehnici specifice de inventar al diferitelor elemente patrimoniale Rezumat n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, fie cantitativ i valoric, fie numai valoric (dup caz), aflate n patrimoniul unitii, la data efecturii inventarului. 5.1. Rolul inventarierii patrimoniului n contextul sarcinilor generale legate de aprarea integritii avutului public i privat, importante atribuii revin organelor de control financiar i gestionar, dar i conducerilor de uniti i compartimentelor financiar-contabile ale acestora, care trebuie s verifice realitatea efectiv a patrimoniului, operaiune care se realizeaz practic prin inventarierea efectiv a tuturor mijloacelor materiale i bneti, a resurselor proprii, a titlurilor i drepturilor de crean, a angajamentelor i obligaiunilor de plat etc. Principalul scop al inventarierii este stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i vizeaz toate elementele patrimoniale proprii (n vederea ntocmirii bilanului contabil, care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute), dar i bunurile i valorile aparinnd altor persoane juridice sau fizice i deinute temporar de unitate cu orice titlu. In condiiile actualului mecanism economic-financiar, inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: Din punct de vedere contabil, inventarierea patrimoniului are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele patrimoniale i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele a bilanului, care reprezint n fapt oglinda patrimoniului. De altfel, art. 8 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale de a efectua inventarierea general a patrimoniului n trei mprejurri: la nceputul activitii; cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii lor; n cazul ncetrii activitii, fuziunii, divizrii etc. Inventarierea efectuat la nceputul activitii are drept principal scop stabilirea i evaluarea acelor elemente patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi i ele constituie baza de pornire a ntreprinderii. Registrul inventar i bilanul iniial trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului din momentul constituirii, att din punctul de vedere al componenei, ct i sub aspectul modului de evaluare. Inventarierea anual se efectueaz, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, n scopul cuprinderii ct mai exacte a elementelor patrimoniale n bilanul contabil anual. Am folosit expresia "de regul", deoarece legislaia noastr admite i

alte soluii. Astfel, legea contabilitii, art. 8, prevede c Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale pentru unele instituii publice (la solicitarea justificat a unitii patrimoniale i cu avizul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Controlului Financiar de Stat din teritoriu). De asemenea, atunci cnd ntr-o unitate s-au efectuat n cursul anului inventarieri impuse de aa-zisele situaii sau cazuri speciale (vom vedea n paragraful urmtor care sunt i ce reprezint aceste situaii), dac, n asemenea mprejurri, ntr-o gestiune au fost inventariate toate elementele patrimoniale, aceast operaiune poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea conducerii unitii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alt persoan ce are sarcina gestionrii patrimoniului), n sfrit, inventarierea anual poate avea n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. Este cazul agenilor economici cu activitate complex care pot inventaria unele bunuri materiale naintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificrii acestor inventare i cuprinderii rezultatelor lor n bilanul anual impune ns ca n registrul-inventar valoarea stocurilor inventariate s fie actualizate cu toate intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i cea a nchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepii reinem ns regula general, potrivit creia inventarierea anual este nemijlocit legat i se efectueaz cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Inventarierea patrimoniului impus de ncetarea activitii sau n caz de fuziune ori divizare a unitii are drept scop ntocmirea unui bilan contabil final ct mai real, n conformitate cu starea efectiv a elementelor patrimoniale ntr-un asemenea moment deosebit de important pentru ntreprindere. Trebuie s avem n vedere faptul c acest inventar i bilanul final sunt documentele de baz pentru nceperea operaiunilor de lichidare (n cazul ncetrii activitii), pentru iniierea procedurilor de preluare (n caz de fuziune), sau pentru ntocmirea protocolului de mprire a patrimoniului (n cazul divizrii unitii). Importana acestor operaiuni i posibilele lor consecine viitoare impun restricii mult mai severe n ceea ce privete constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fr a minimaliza multiplele valene benefice ale inventarierilor impuse prin normele sistemului contabil, trebuie s admitem faptul c exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini. In vorbirea curent, asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de "inventarieri de control" i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar (revizori contabili sau revizori de gestiuni), care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea prejudiciilor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a "inventarierii o dat pe an" i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom

nelege mai bine aceste aspecte, atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere. n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii, care au dreptul s utilizeze n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Conceptul de inventar intermitent se sprijin pe un principiu formal, potrivit cruia ntreprinderea se aprovizioneaz cu elemente de stocuri numai pe msura necesitilor de consum sau de vnzare, n aceste condiii stocurile cumprate nu mai merit s fie nregistrate mai nti n conturile din clasa 3 i apoi, la darea lor n consum (cel mai adesea imediat), trecute pe cheltuieli. Soluia cea mai simpl este ca toate cumprrile s se nregistreze direct n conturile de cheltuieli de exploatare, fr a se mai utiliza conturile de stocuri. Dar, la sfritul perioadelor de gestiune sau de calcul, se pune totui problema dac toate stocurile de materiale au fost ntr-adevr consumate sau cele de mrfuri au fost efectiv vndute. Acest lucru impune inventarierea stocurilor rmase neconsumate sau nevndute, consemnarea lor ca atare i diminuarea cheltuielilor de exploatare cu o valoare echivalent, n felul acesta se asigur imaginea fidel a patrimoniului (stocurile nregistrate n conturile de stocuri vor figura ca posturi n activul bilanului), dar i imaginea fidel a rezultatelor (posturile de cheltuieli sunt diminuate cu ceea ce nu s-a consemnat sau vndut efectiv n cursul perioadei). La nceputul perioadei urmtoare stocurile se retransfer n cheltuieli i urmeaz un nou ciclu, dup acelai scenariu. Drept consecin, nsei conturile de stocuri se utilizeaz cu intermiten, numai la sfritul unei perioade i nceputul celei urmtoare, astfel c nu se pune problema determinrii "ieirilor de stocuri". Prin simpla nregistrare pe cheltuieli a tuturor cumprrilor i apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfrit, se ajunge la o situaie contabil fireasc, n care cheltuielile de exploatare rmn ncrcate numai cu consumurile sau vnzrile efective din cursul perioadei. Exist i o alt particularitate a inventarului intermitent. Stocurile inventariate la finele perioadei se evalueaz la preul de nregistrare (costul de achiziie) al ultimei intrri. Asta nseamn c i cheltuielile se diminueaz cu aceeai valoare, iar costurile rmn ncrcate cu diferena, ceea ce nu coincide ntru totul. cu starea efectiv a operaiunilor anterioare. 5.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere Regula general stabilete c patrimoniul regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i al persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea bilanului contabil anual. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente patrimoniale sau grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, astfel15: Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe

lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile, iar n cazul societilor comerciale atribuii similare de control inopinat revin i cenzorilor; Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului i cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de finanele publice; Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe baz de bon sau prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an, iar atunci cnd vnzarea se face cu plata direct la vnztor, mrfurile i ambalajele trebuie inventariate de trei ori pe an; regula de mai sus poate fi aplicat i materialelor, produselor i mrfurilor din unitile de servicii pentru populaie (care lucreaz pe baz de chitan sau bon de comand); Unitile comerciale cu activitate sezonier (cadouri, mrioare, ngheat, articole de plaj) trebuie supuse unui regim de inventariere trimestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs, controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente (venituri din producia stocat); putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferata, n afar de termenele obligatorii trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, a unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele16: a) predarea-primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de gestionarul care preia gestiunea; b) ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere; c) la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau a altor organe abilitate de lege; d) n cazul

modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o asemenea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsiderat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate; e) cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau al unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni; f) n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii. n legtur cu periodicitatea operaiunilor de inventariere este necesar i precizarea c, la gestiunile nou nfiinate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomand o prim inventariere de control la cel mult patru luni de la intrarea acestuia n funciune. O asemenea msur poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube n avutul unitii. 5.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Inventarierea patrimoniului din unitile economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii legal constituite i nvestite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format din cel puin dou persoane. Fac excepie unitile foarte mici, respectiv persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau ntreprinztor i societile comerciale cu pn la doi salariai. In aceste cazuri inventarierea poate fi fcut de o singur persoan. De asemenea, normele n vigoare vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele ntocmite "primit sau eliberat n timpul inventarierii". Rolul acestor precauii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte soluii asemntoare pot fi aplicate, de exemplu, n cazul inventarierilor impuse de nlocuirea gestionarilor. Dac este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte i dac acestea deservesc un important segment de pia, conducerea ntreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor s poat vinde, n cadrul unui orar special (zilnic ntre anumite ore dinainte stabilite) din mrfurile deja preluate. Evident, vnzrile se pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra crora gestionarul predtor nu mai are o responsabilitate direct. Fr ndoial, cazurile sau exemplele menionate mai sus trebuie tratate ca excepii de la regula general, potrivit creia, n timpul i pe durata inventarierii, unitatea sau gestiunea este considerat nchis, fiind interzis accesul n local sau n spaiile respective a persoanelor strine de operaiunile de inventariere. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine

numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate. In sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil. 5.4. Efectuarea inventarierii patrimoniului n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor patrimoniale, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau a valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. In caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-1 reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. In cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum

sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Inventarierea patrimoniului trebuie efectuata pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. In legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri. n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. In cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii. La fel se procedeaz i n cazul creanelor fa de teri. Acestea sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza soldurilor conturilor de clieni i debitori, precum i pe baza extraselor de cont (document tipizat) sau a punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nu sunt supuse acestui regim creanele curente ale agenilor economici, care nu depesc l la suta din totalul creanelor. Pentru creanele cu o vechime mai mare de 6 luni, confirmarea soldurilor este obligatorie i se realizeaz pe baz de adres cu confirmare de primire. Nerespectarea acestei proceduri i, mai ales refuzul de confirmare, constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. In cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor

reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru celelalte elemente patrimoniale, de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii. Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaz cu cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau modificri, n urma verificrii efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte, care urmeaz a fi totalizate i care trebuie s justifice soldul conturilor sintetice n care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de inventariere. m n condiiile actualului sistem contabil romnesc, ntemeiat pe principii anim acceptate n ntreaga lume, pe reguli i metode ferme de eviden, evaluare i calcul, se impune utilizarea unor modele diferite de liste de inventariere, care s in cont de toate obiectivele inventarierii patrimoniului i de toate elementele ce trebuie determinate cu aceast ocazie. Normele noastre metodologice au ncercat s rspund acestor cerine, recomandnd utilizarea a cel puin trei modele de liste de inventariere, astfel: Pentru gestiunile cu eviden global-valoric (specifice comerului cu amnuntul), n cazul crora contabilitatea nu poate furniza o situaie analitic pe fiecare sortiment, la inventariere nu pot rezulta diferene cantitative n plus sau n minus. Eventualele diferene de inventar se pot determina numai n final, prin compararea soldului valoric global al gestiunii (furnizat de contabilitate) cu totalul valoric al listelor de inventariere. Dar, operaiunea de inventariere poate identifica unele bunuri (n cazurile cele mai frecvente) care au suferit anumite deprecieri i prin urmare ele trebuie evaluate n inventar la o valoare mai mic dect cea contabil. Pentru satisfacerea unor asemenea exigene, listele de inventariere utilizate n cazul gestiunilor global-valorice trebuie s ofere mai nti posibilitatea determinrii exacte a stocurilor faptice (existente n gestiune la data inventarierii) evaluate la valoarea lor contabil (adic la preurile de nregistrare n contabilitate) i, n al doilea rnd, a valorii de inventar (actuale) a stocurilor inventariate, precum i a diferenei dintre cele dou valori. Listele de inventariere reprezint documentul oficial pentru inventarierea rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor de ambalat, precum i evidena crilor tehnice procurate din fondurile de producie (exploatare). Ele folosesc pentru stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice din gestiunile inventariate, ca document justificativ pentru nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri. Asemenea liste se ntocmesc n 3 exemplare, din care dou de ctre comisia de inventariere i unul de gestionar sau de un reprezentant al su, pe gestiuni i pe conturi de valori materiale, i se semneaz obligatoriu de membrii comisiei, de gestionar i de contabilul care ine

evidena gestiunii. Pentru bunurile deteriorate total sau numai parial, degradate, tar micare sau care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de inventariere separate. Asta nseamn c n finalul operaiunii de inventariere vom avea un set de liste de inventariere completate numai n prima parte a formularului i alt set de liste care vor conine i valoarea de inventar i valoarea deprecierilor. Pentru stabilirea valorii contabile evaluarea stocurilor faptice nscrise n listele de inventariere se face la preurile folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate, iar valoarea de inventar se stabilete de ctre comisia de inventariere, cu respectarea normelor n vigoare, aa cum vom vedea mai trziu. Dup terminarea lucrrilor de inventariere, pe fiecare pagin a listelor se calculeaz totalul indicilor naturali (respectiv cantitile, chiar dac acestea sunt exprimate n uniti de msur diferite), precum i totalul valorilor, dup care comisia ntocmete o recapitulaie a listelor de inventariere, nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii (care presupune compararea stocurilor faptice exprimate valoric cu soldul scriptic din contabilitate) se procedeaz la o verificare amnunit a exactitii tuturor calculelor, evalurilor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena operativ. Eventualele erori identificate cu acest prilej trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatului final. Ca msur asiguratorie, pe ultima fil a listelor de inventariere gestionarul va meniona c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea lui, c nu mai are bunuri care nu au fost inventariate, precum i dac are sau nu are obiecii n legtur cu preurile, cantitile, calitile i unitile de msur utilizate, ori n legtur cu unele bunuri rmase neinventariate (netrecute n liste). Dup ndeplinirea acestor formaliti de ctre gestionari, inclusiv semnarea fiecrei file a listelor, membrii comisiei de inventariere efectueaz calculele aferente ntocmesc recapitulaia listelor, determin plusurile sau minusurile valorice, calculeaz perisabilitile (dac este cazul), semneaz listele i ntocmesc procesul-verbal cu rezultatele inventarierii. Documentele se predau apoi la compartimentul contabilitii care confrunt valoarea total a inventarului faptic cu ultimul raport de gestiune, verific corecta determinare a valorii deprecierilor constatate i nregistreaz provizioanele aferente, n continuare, conductorul compartimentului financiar-contabil, mpreun cu compartimentul juridic analizeaz listele de inventariere, procesele-verbale ce cuprind cauzele deteriorrii i degradrii bunurilor i persoanele vinovate, precum i procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, iar n final avizeaz propunerile fcute de ctre comisia de inventariere. Pe aceast baz, conductorul unitii decide asupra msurilor de soluionare a propunerilor fcute. Listele de inventariere se arhiveaz apoi la compartimentul fmanciar-contabil (primul exemplar) i la compartimentul de control gestionar (exemplarul al doilea). La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric lucrurile sunt ceva mai complexe. Pentru aceste gestiuni contabilitatea ine o eviden analitic foarte riguroas, pe fiecare sortiment, att din punct de vedere cantitativ, ct i valoric. Drept urmare, la inventarierea bunurilor din aceste gestiuni, pot fi ntlnite patru situaii diferite, dup

cum urmeaz: bunuri la care nu se nregistreaz diferene cantitative n plus sau n minus i nici deprecieri ale valoni lor; bunuri la care se constat plusuri sau minusuri cantitative, dar care nu sunt afectate de deprecieri sau degradri; bunuri la care nu se constat diferene cantitative n plus sau n minus, dar care sunt depreciate sau degradate (total sau parial); bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative n plus sau n minus, ct i deprecieri sau degradri care le afecteaz valoarea actual. Evident, fiecare dintre aceste situaii trebuie tratat i nregistrat m mod diferit n documentele de inventariere. In acest scop, se pot utiliza dou modele diferite de liste de inventariere (liste model simplificat i liste model centralizator). Practic, pentru inventarierea propriu-zis a gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric se utilizeaz mai nti listele de inventariere model simplificat, care cuprind numai denumirea sau codul bunurilor i inventarul faptic (cantitatea inventariat). Asemenea liste se ntocmesc separat pentru bunurile care nu au suferit nici un fel de deprecieri i separat pentru valorile deteriorate, degradate etc. n funcie de integritatea bunurilor inventariate (existena ori inexistena unor plusuri sau minusuri cantitative) i de starea lor calitativ (nedepreciate ori depreciate), comisia de inventariere are de rezolvat problemele specifice fiecreia dintre cele patru situaii prezentate de noi anterior, astfel: - n primul caz, dac nu se constat diferene cantitative n plus ori n minus i nici deprecieri valorice ale bunurilor, inventarierea este practic ncheiat. Documentul de baz al inventarierii rmne, n acest caz, lista de inventariere model simplificat. In toate celelalte situaii, adic ori de cte ori apar diferene, indiferent de natura acestora, bunurile inventariate i nscrise iniial n liste model simplificat se preiau n liste centralizatoare care sunt liste mult mai complexe, reprezentnd n fapt documente de calcul, i care cuprind att elementele cantitative i cele valorice (din contabilitate i din inventar), ct i valoarea actual i cea contabil a elementelor inventariate. - Cea de a doua situaie are n vedere cazurile n care inventarierea constat, la unele sortimente, plusuri sau minusuri cantitative, fr a constata ns i deprecieri valorice. n asemenea cazuri, respectivele sortimente se preiau din listele de inventariere model simplificat n listele centralizatoare, n care se face calculul diferenelor cantitative i valorice n plus sau n minus. Evident, se completeaz numai prima parte a listelor, n felul acesta, lista de inventariere centralizatoare devine o situaie comparativ de gestiune care va folosi ulterior pentru efectuarea compensrilor ntre minusurile i plusurile de inventar, pentru calculul eventualelor perisabiliti, iar n final, pentru nregistrarea plusurilor i imputarea lipsurilor efective. - ntr-o a treia situaie respectiv cazurile n care, la inventarierea gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, nu se constat diferene cantitative (n plus sau n minus), dar unele sortimente au suferit deprecieri calitative care determin comisia de inventariere s atribuie respectivelor bunuri valori inferioare celor nregistrate n contabilitate. Respectivele sortimente se preiau n liste centralizatoare, unde se nscrie valoarea contabil i cea de inventar, calculndu-se pe baza lor valoarea deprecierilor, n funcie de motivul deprecierii se va hotr care este regimul acestor deprecieri, respectiv dac sunt imputabile sau dac fac obiectul constituirii unor provizioane pentru deprecieri.

- Cea de a patra situaie privete sortimentele de bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative (n plus sau n minus), ct i deprecieri ale stocurilor inventariate. Pentru aceste sortimente se utilizeaz ntregul formular al listelor centralizatoare. 5.5. Tehnici specifice de inventar ale diferitelor elemente patrimoniale Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ, prezint o mare diversitate, nu numai din punctul de vedere al coninutului material, ci i sub aspectul regimului lor economic i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l ndeplinesc n cadrul proceselor economice. Cele mai multe dintre acestea sunt bunuri concrete de natura imobilizrilor corporale (mijloace fixe, terenuri i amenajri de terenuri), sau de natura stocurilor (materii prime, materiale i furnituri consumabile, piese de schimb, combustibili, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru, cazarmament, baracamente i amenajri provizorii, furaje, semine i materiale de plantat, semifabricate din producie proprie, produse finite i reziduale, animale i psri, mrfuri, ambalaje de circulaie i altele de natura acestora). Alte elemente patrimoniale mbrac form bneasc, reprezentnd numerar i alte valori gestionate n casierie (timbre fiscale i potale, bilete de odihn i de tratament, tichete i bilete de transport) sau disponibiliti n conturile deschise la bnci (inclusiv acreditivele i avansurile de trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului pot reprezenta imobilizri necorporale i financiare, titluri i drepturi de crean, efecte comerciale, capitaluri proprii, fonduri i finanri, obligaii de plat i alte datorii, decontri i regularizri, provizioane de diverse tipuri, n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dup cum urmeaz: A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie, n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de formeaz comisia de inventariere, al crei rol principal este de a da ndrumrile necesare, de a controla i certifica exactitatea datelor nscrise n actele oficiale de predare-primire a gestiunii. Prin urmare, operaiunea de predare-primire a unei gestiuni se realizeaz numai prin inventarierea total a bunurilor i a celorlalte valori din gestiune, iar documentele ntocmite (listele i procesul-verbal) se semneaz obligatoriu de cei doi gestionari i de persoanele delegate s participe la lucrri, n cazurile n care nu se execut o inventariere efectiv i nu se ntocmete proces-verbal, cei doi gestionari sunt obligai prin lege s refuze predarea i respectiv preluarea acelei gestiuni. Din cele de mai sus desprindem concluzia c principalii rspunztori de mersul operaiunii de predareprimire sunt gestionarii n cauz, acetia fiind primii interesai s predea i s preia o gestiune real. Dar, importante responsabiliti revin i comisiei de inventariere care trebuie s nlture posibilitatea unor nenelegeri i mai ales a unor litigii viitoare. Trebuie avut n vedere i faptul c un asemenea inventar nu va mai putea fi reconstituit niciodat.

Alte particulariti intervin n ntocmirea documentelor inventarierilor de predare-primire a gestiunilor. In acest caz, listele de inventariere se completeaz n cinci exemplare, dintre care trei de ctre comisie i cte unul de ctre fiecare gestionar. Originalul comisiei i cele dou liste ale gestionarilor vor rmne la dosarul de predareprimire a gestiunii (care se pstreaz n arhiva unitii), iar cele dou copii ale comisiei se distribuie celor doi gestionari, imediat dup terminarea inventarierii faptice i efectuarea confruntrilor reciproce. 5.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar i a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea bilanului contabil) const de fapt i de drept n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu, nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulri ale listelor de inventariere. O problem deosebit cu care se confrunt comisiile n stabilirea rezultatelor inventarierii o constituie evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. Conform Regulamentului de aplicare a legii contabilitii, elementele patrimoniale se evalueaz la inventariere la valoarea lor actual sau de utilitate, denumit generic valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i preul pieei, n legtur cu aceste aspecte sunt necesare cteva precizri. n cazul stocurilor, evaluarea acestora n inventar presupune obligatoriu respectarea principiului permanenei metodelor. Asta nseamn c metodele utilizate n contabilitatea financiar i n cea de gestiune nu pot fi schimbate n cursul exerciiului i nici nainte de nchiderea acestuia. Dac din motive temeinice unitatea hotrte s schimbe metodele sau regulile de evaluare la trecerea dintr-un exerciiu n altul, aceasta se va face numai dup inventarierea general a patrimoniului. Pe de alt parte, valorile materiale de natura stocurilor se evalueaz la valoarea lor actual numai dac exist deprecieri efective. Dac valoarea din momentul inventarierii este mai mare dect valoarea contabil, plusurile de valoare nu se iau n considerare i nu vor fi cuprinse n inventar. De altfel, potrivit principiului prudenei, n contabilitate nu este admis n nici un fel supraevaluarea activelor i a veniturilor, dar nici subevaluarea pasivelor sau a cheltuielilor. n egal msur, comisiile de inventariere i apoi compartimentul financiarcontabil vor trebui s in cont de natura deprecierilor constatate. Dac deprecierile de stocuri sunt numai relative (probabile ori posibil reversibile), ntreprinderea va constitui provizioane pentru deprecieri care sa reflecte situaia real existent, indiferent de starea

economic a unitii i chiar dac aceste provizioane nu vor fi recunoscute din punct de vedere fiscal (vor fi considerate nedeductibile). Dac, n schimb, deprecierile de stocuri sunt definitive (adic certe i ireversibile), contravaloarea acestora va fi trecut pe cheltuieli i eventual imputat celor vinovai. n ce privete creanele i datoriile, potrivit normelor n vigoare, evaluarea acestora la inventariere se face de regul la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, provizioane pentru creterea datoriilor, provizioane pentru sumele aflate n litigiu. Dac creanele i datoriile sunt exprimate n devize, evaluarea acestora se va face la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a exerciiului. Eventualele diferene dintre acest curs i valoarea contabil a datoriilor i creanelor, reprezentnd pierderi sau ctiguri latente, se vor evidenia n contabilitate cu ajutorul conturilor de diferene de conversie (activ sau pasiv). Dac diferenele de conversie sunt nefavorabile (de activ), ele vor forma obiectul unui provizion pentru pierderi din schimb valutar. Evaluarea n inventar a imobilizrilor corporale i necorporale (evident, a celor care sunt amortizabile) se face la valoarea rmas neamortizat. Fac excepie imobilizrile constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual, stabilit n funcie de starea lor fizic, de preul pieei i de utilitatea n unitate, n cazul mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile i aducerea ei la nivelul valorii de inventar nscris n listele de inventariere se face prin nregistrarea unei amortizri excepionale (dac deprecierea este definitiv i ireversibil) sau prin constituirea unor provizioane (n cazurile n care deprecierile sunt relative sau posibil reversibile). Dintre cauzele mai frecvente ce conduc la deprecierea mijloacelor fixe, putem enumera apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut cont la amortizarea curent, lipsa de utilitate temporar i eventuala trecere n conservare, alte asemenea situaii care determin o evaluare actual mai sczut dect valoarea nregistrat n contabilitate. n ce privete titlurile deinute de unitate, att cele de natura imobilizrilor financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, alte titluri imobilizate), ct i valorile mobiliare de plasament (gestionate de trezorerie), acestea se evalueaz la inventarierea anual n mod diferit, dup cum urmeaz: cele cotate la burs se evalueaz la valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie a exerciiului; cele necotate la burs se evalueaz la valoarea lor probabil de vnzare. Se menioneaz i faptul c aceste titluri de valoare se inventariaz i se evalueaz cu respectarea principiului prudenei. Asta nseamn c, atunci cnd se apreciaz c valoarea de vnzare este superioar valorii contabile, n listele de inventariere se nscrie valoarea din contabilitate, n cazurile n care se constat deprecieri determinate de rezultatele necorespunztoare obinute de unitile care au emis titlurile (situaie ce conduce la scderea valorii probabile de vnzare a aciunilor sau altor titluri), acestea se evalueaz n listele de inventariere la valoarea lor actual, iar pentru diferene se constituie provizioanele aferente. n cazul particular al gestiunilor comerciale, stabilirea rezultatelor inventarierii trebuie precedat de verificarea tuturor operaiunilor de intrare i ieire a mrfurilor, precum i a calculelor i totalizrilor din contabilitate (operaiuni pe baza crora au fost determinate stocurile i soldurile scriptice). Alte asemenea operaiuni preliminare pot fi impuse de particularitile unor gestiuni, n comerul cu produse alimentare, de pild,

revizorii de gestiuni sau comisiile de inventariere au obligaia s stabileasc influena preului de vnzare al materialelor de ambalat (hrtie, pungi etc.), inclusiv calculul de scdere a normei de consum pentru uzul gospodresc din materialele respective. Sub aspectul tehnicii de realizare, stabilirea rezultatelor inventarierii se face n mod diferit, n funcie de modalitatea organizrii contabilitii de gestiune a valorilor inventariate. Astfel, la unitile comerciale cu amnuntul, dar i n cazul altor gestiuni care in evidena analitic a mrfurilor, a ambalajelor ori a altor valori materiale dup metoda global-valoric, situaia definitiv a gestiunii se stabilete direct n finalul listelor de inventariere i numai pe total gestiune. Se compar, n acest scop, soldurile scriptice globale din contabilitate cu totalul general al valorilor inventariate (soldul faptic, care conine i influena eventualelor deprecieri). Dac diferenele sunt negative, revizorul de gestiuni sau comisia de inventariere va lua n calcul eventualele norme legale de sczminte normale (perisabilitile) i de risc comercial la vnzare, dar numai n limita lipsurilor efective. La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, stabilirea rezultatelor inventarierii presupune, aa cum am mai precizat, ntocmirea unor liste de inventariere centralizatoare, care sunt n fapt situaii comparative de gestiune i care sunt un extras din listele model simplificat, cuprinznd numai poziiile sau sortimentele la care se nregistreaz diferene. Aceste liste centralizatoare vor folosi mai nti pentru efectuarea compensrilor i pentru calculul perisabilitilor, iar n final pentru determinarea plusurilor sau minusurilor nete, att a celor cantitativ-valorice, ct i a celor numai valorice. Rezultatele definitive ale inventarierii, dup confirmarea lor de ctre compartimentul de contabilitate, se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal, care va cuprinde (pe lng datele obligatorii de identificare) i propuneri concrete pentru valorificarea inventarului, cum sunt: concluziile i opiniile comisiei de inventariere cu privire la cauzele plusurilor i ale minusurilor constatate, cu privire la eventualele persoane vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare sau cu micare lent, greu vandabile sau fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii acestora n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar care i-au ndeplinit norma de folosin (cel mult trei ani) sau care nu mai corespund calitativ, precum i propuneri de casare sau declasare a altor stocuri; constatri cu privire la pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate; pentru elementele patrimoniale la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere va face propuneri privind constituirea de provizioane sau nregistrarea unor amortizri suplimentare (dac deprecierea imobilizrilor este definitiv i ireversibil), artnd totodat care sunt cauzele ce au determinat aceste deprecieri. Propunerile cuprinse n procesul-verbal privind rezultatele inventarierii se prezint, n termen de 3 zile de la ncheierea operaiunilor, conductorului sau administratorului unitii patrimoniale. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al compartimentului juridic, va decide (n termen

de cel mult 5 zile) asupra modului de soluionare a propunerilor fcute de ctre comisia de inventariere, cu respectarea prevederilor legale n vigoare. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. Potrivit legislaiei noastre contabile, n Registrul-inventar se nscriu, la sfritul fiecrui an; ntr-o form sintetic recapitulativ, toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv inventariate de uniti (grupate n funcie de natura lor, n conformitate cu coninutul fiecruia dintre posturile bilanului contabil), pe baza listelor de inventariere centralizatoare i a proceselor-verbale privind rezultatele inventarierii, care trebuie s justifice mrimea tuturor posturilor din bilan. In cazul constatrii unor lipsuri n gestiuni imputabile, conducerile de uniti sau administratorii vor lua msuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de nlocuire. Inventarierea periodic a patrimoniului din cadrul agenilor economici i a altor uniti patrimoniale reprezint, prin sine nsi, o important activitate de control gestionar. In acelai timp, inventarierea poate forma (la rndul su) obiectul altor aciuni de verificare, efectuate concomitent sau ulterior de ctre alte categorii de organe, cum sunt cele de conducere / administraie sau cele specializate de control financiar ale statului sau ale organismelor din structurile superioare. Evident, n cadrul acestor aciuni se urmresc cu precdere aspectele organizatorice i metodologice, precum i respectarea normelor legale ce reglementeaz operaiunile de inventariere, stabilirea i valorificarea rezultatelor i nregistrarea acestora n contabilitate. Astfel, de exemplu, controlul gestionar anual de fond, exercitat de ctre organele de control financiar de gestiune din ierarhiile imediat superioare, poate include ntre obiectivele sale "modul de efectuare a inventarierilor periodice, regularizarea i valorificarea diferenelor constatate". Se verific, n acest cadru, modul de constituire i componena comisiilor de inventariere, respectarea termenelor prevzute de lege pentru inventarierea diferitelor categorii de elemente patrimoniale, efectuarea inventarierilor impuse de cazurile sau situaiile speciale, modul de evaluare a valorilor inventariate i apoi de stabilire i de nregistrare a eventualelor diferene, legalitatea i eficiena msurilor adoptate de unitate pentru recuperarea pagubelor suferite. Sarcini oarecum similare revin cenzorilor din societile comerciale i altor auditori care verific i certific bilanurile contabile anuale i care au obligaia expres s se pronune n rapoartele lor asupra modului de efectuare a inventarierii patrimoniului. Alte asemenea verificri sunt cele cu caracter inopinat. La inventarierile n curs de desfurare, organele de conducere sau specializate de control pot urmri, n cadrul unor aciuni de supracontrol, modul concret de efectuare a inventarierii, iar la operaiunile recent terminate se poate verifica prin sondaj exactitatea datelor nscrise n listele de inventariere. Aciunea poate fi corelat cu analiza metodelor utilizate de comisie pentru determinarea cantitilor inventariate, pentru aprecierea strilor calitative sau pentru evaluarea diferitelor categorii de bunuri, valori, creane, ori datorii.

 Evaluarea prejudiciilor provocate patrimoniului public sau privat Pentru determinarea exact a pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea pagubelor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i recunoscute de toi cei implicai. Primul principiu instituie regula general potrivit creia, pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n cazul imobilizrilor, de pild, trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate, iar n cazul obiectelor de inventar, gradul efectiv de uzur. In cazul stocurilor cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile determinate la sfritul perioadei de calcul. Probleme mai complexe pot interveni n cazul mrfurilor din unitile comerciale. Potrivit actualului sistem contabil din Romnia, mrfurile pot fi contabilizate la costul de achiziie (situaia normal), dar pot fi evideniate n contabilitate i la preul de vnzare (cu sau fr taxa pe valoarea adugat), n acest din urm caz, valoarea real a mrfurilor va fi reprezentat de preul de cumprare i cheltuielile de circulaie deja efectuate i nu de preul cu amnuntul din contabilitate. Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. In ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Ca regula generala din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare, cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate, se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate i este operant numai n situaiile de stabilitate monetar. In condiiile inflaiei accentuate sunt posibile i necesare derogri de la acest principiu, n cazul constatrii unor lipsuri imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire, care reprezint n fapt costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei, la care se adaug T.V.A. aferent i toate cheltuielile accesorii pentru punerea lui n stare de utilitate. Inpractic, ns, lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub

toate aspectele lor. Pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz : - mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariaii unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Civil i Codului Penal); - pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. n aceste condiii, la evaluarea pagubelor provocate agenilor economici sau altor uniti patrimoniale trebuie s se in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariaii unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: bunurile care au pe pia preuri cu amnuntul legal sau oficial stabilite (de exemplu produsele petroliere) se evalueaz n toate cazurile la aceste preuri; celelalte bunuri lips sau total distruse se evalueaz de regul la valoarea de nlocuire sau la preul pieei; evident, unitile pgubite pot utiliza i alte criterii de evaluare, cum ar fi, de pild, aplicarea cotelor de adaos comercial, aplicarea unor coeficieni de majorare, multiplicarea preurilor de n ori etc.; bunurile care nu au n unitatea prejudiciat preuri sau valori de nregistrare (reprezentnd n principal obiecte confecionate prin eforturi proprii, care nu sunt nregistrate ca atare, dar sunt utile) se evalueaz la preuri stabilite de unitatea pgubit, n aa fel nct acestea s-i acopere integral cheltuielile efectuate; la fel pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; producia nefmit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie). b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante: la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc.; la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, arunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic31.

n legtur cu aceste aspecte, se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c la valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente32: valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.); valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti etc. Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a pagubelor se aplic n cazul prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani), efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice). Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar. Pagubele iniial constatate, consemnate n acte oficiale i evaluate n conformitate cu principiile i normele deja enunate, pot (iar n unele cazuri trebuie) s fie supuse unor operaiuni de regularizare specifice. Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate (de regul gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Aceste liste se aprob de conducerea unitii, au caracter de uz intern i pot fi consultate numai de administrator sau de ordonatorul de credite. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum, n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii33: compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior (form, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);

 plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i la acelai gestionar i de regul n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceasta perioada dintre dou inventarieri consecutive); lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici al unor sustrageri sau degradri de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri. Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a) n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b) Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c) Din calculele de compensare, unitile patrimoniale (persoane juridice) nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitivvaloric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i privete n egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor. n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz: 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar, n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor. 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mic, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului. 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus. 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident, pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase necompensate, ct i diferena valoric negativ. Orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale), n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i prin urmare stabilirea prejudiciilor efective

suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective, care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului. In esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale, cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau a altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate, n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific genereaz un volum important de sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Cnd vorbim de rulajul bunurilor din gestiuni, ne referim desigur la micarea valorilor materiale perisabile, pe categorii i chiar pe sortimente de asemenea valori. De aceea, pentru o ct mai bun nelegere a mecanismului de calcul al sczmintelor normale sunt necesare cteva precizri. Astfel, normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai dup efectuarea compensrilor i numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus (. Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate, n conformitate cu normele legale n vigoare. Din cele de mai sus, reinem ideea central c sczmintele normale se calculeaz asupra rulajului bunurilor, care reprezint n fapt ieirile din gestiune, n

perioada dintre dou inventarieri consecutive. Doar n cazul particular al inventarierilor de predare-primire a gestiunilor se pot calcula perisabiliti i asupra stocului final de bunuri, determinat prin inventarul de predare-primire. In aceast situaie, sumele rezultate din calcul se mpart n mod egal (50% i 50%) ntre cei doi gestionari (cel care pred i cel care primete gestiunea). n sfrit, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale, dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; ori, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc. Aprobarea scderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile. Pot exista situaii n care minusurile de inventar depesc normele sau cotele de sczminte naturale, precum i situaii de lipsuri nregistrate la produse neperisabile (pentru care nu sunt stabilite cote de sczminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite. In asemenea cazuri, dac se poate face dovada nevinoviei gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi imputate. Ca regul general, competena aprobrii scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile revine conducerilor de uniti. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale n vigoare prevd c scderea din contabilitate a unor pagube care i se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv (conductorii organelor administraiei de stat i ai instituiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. In acest scop, ministerele i alte organe ale administraiei publice centrale, iar pentru consiliile locale i judeene Departamentul pentru Administraie Public Local din cadrul Guvernului, vor elabora norme proprii care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanelor.

CUVINTE CHEIE Aprobare Administrare Compensare Decizie Informaie Garanie Gestiune Mijloace Minusuri Motivaie Patrimoniu Perisabiliti Plusuri Sczmnt Sold

Obiective Operaiune Ordonator(de credite) ntrebri recapitulative: - Care sunt obiectivele inventarierii? - Care sunt modalitile de evaluare a prejudiciilor provocate patrimoniului public sau privat?

Capitolul 6. Definirea conceptului i caracteristicile auditului intern Obiective Definirea auditului intern i a funciei sale. Obiectivele i atribuiile auditului public intern. Rezumat Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor, obiectul su de activitate deplasndu-se de la analiza problemelor contabile i financiare ctre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora 6.1. Contextul general Temenul de audit provine din latinescul auditare care s-ar putea traduce prin a asculta. n accepiunea modern, acest termen se folosete din perioada anilor 1929-1933, cnd organizaiile din SUA, -afectate de recesiunea economic-, trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care erau chemai s certifice conturile tuturor firmelor i companiilor cotate la burs. Pentru a-i realiza misiunea, Cabinetele de Audit Extern-organisme independente care verificau conturile i bilanurile contabile i care certificau situaiile financiare finale-, erau nevoite s efectueze o serie de lucrri pregtitoare, de specialitate, respectiv, inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diverse sondaje, etc., care ridicau substanial costurile auditrii. Din acest motiv, ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, menite s efectueze aceste lucrri pregtitoare. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de inventariere i de inspectare a conturilor clienilor i au nceput s realizeze analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili de activitatea ntreprinderii. Astfel, n timp, s-au stabilit obiective, instrumente i tehnici specifice, precum i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. Crescnd continuu, rolul i necesitatea auditorilor interni, s-a nscut ideea de organizare i standardizare a activitilor practice lor. Astfel, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, n anul 1941, Institutul Auditorilor Interni-IIA. Recunoscut internaional, la acesta au aderat ulterior, Marea Britanie, Suedia, Norvegia, Danemarca, i altele, n prezent fiind afiliate peste 100 de institute naionale ale Auditorilor Interni i membrii atestai n urma unor examene profesionale, prin titlul de Auditor Intern Certificat-C.I.A.din peste 120 de state. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor, obiectul su de activitate deplasndu-se de la analiza problemelor contabile i financiare ctre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora.

Auditul intern este o activitate independent, obiectiv de asigurare i de consultan, conceput pentru a crea valoare i pentru a mbunti operaiunile unei ntreprinderi, firme, companii, corporaii, instituii, etc., asistndu-le n ndeplinirea obiectivelor de activitate statutare, prin implementarea unei abordri sistematice i disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscurilor, a controlului i a proceselor de guvernan. Auditul intern are menirea de a da organizaiei o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, contribuind i la adugarea unui plus de valoare. Acesta ajut organizaia s i ating obiectivele, evalund-printr-o abordare metodic i sistematic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficiena, eficacitatea i economicitatea. 6.2. Definirea auditului intern i a funciei sale n lexicul Cuvintele auditului(Le mots daudit-IFACI_IAS, Editions Liaisons, Paris,2000), definiia auditului, stipuleaz clar: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie-exercitat ntr-o manier independent i cu mandat- de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. Conceptul de audit intern precizeaz faptul c acesta efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, domeniile sale de responsabilitate -riscul, controlul intern i administrarea entitii-, precum i faptul c finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoarea organizaiilor. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valaore. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea (Standardele de audit intern elaborate de IIA i preluate prin Hot.88/2007 a Camera Auditorilor Financiari din Romnia- CAFR). Funcia de audit intern a cunoscut o multitudine de transformri succesive, care au scos n eviden o serie de elemente, care trebuiesc reinute pentru conturarea cadrului de circumscrierea acestui concept i de implicare n viaa entitilor auditate, respectiv prin: - Consiliere a managerului - Ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca

- Independen i obiectivitate total a auditorilor

Consiliere a managerului Auditorul intern consiliaz, recomand, asist dar Nu Decide, decizia(deciziile) fiind apanajul exclusiv i rmnnd n responsabilitatea managementului. Auditorul intern dispune de o ntreag panoplie de atuuri fa de manager, ca de exemplu: -Standarde profesionale internaionale. - Buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate. -Tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficiena, eficacitatea i economicitatea - Independena de spirit, care i asigur autonomia s poat s elaboreze ipoteze i s formuleze recomandri pertinente. - Cercetarea i gndirea lui este detaat de obligaiile i constrngerile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui seviciu. Ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca, este un postulat unanim acceptat n oricare entitate n care auditul intern face parte din cultura sa organizaional. Motivaia este argumentat de faptul c: - Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, menit s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acesteia. - Realizrile auditului intern nu trebuiesc discutate, iar dac totui se practic unele discuii, acestea trebuiesc abordate exclusiv ntr-o manier pozitiv. - Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate n eviden existena unor puncte slabe care-i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Independen i obiectivitate total a auditorilor. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub urmtoarele aspecte: - Independena compartimentului de audit n cadrul organizaiei - Independena auditorului intern Practica n domeniu arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac acesta este un bun profesionist va fi capabil s descopere disfunciile i neajunsurile importante i cu adevrat semnificative, va putea s fac recomandri pertinente i se va implica pozitiv n viaa intreprinderii, prin crterea performanelor acesteia. * * *

Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitiilor (firme, companii, corporaii, instituii,etc.), presupune, fr echivoc, luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea - independena - periodicitatea - Universalitatea funciei de audit, pornete de la ideeea c auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, indiferent de domeniul lor de activitate i trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionalismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Deoarece auditul intern are i scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal. Funcia de audit intern constituie o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni sprijin managerii, de la toate nivelurile, s stpneasc mai bine celelalte funcii i activiti i, avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins ntoate domeniile... Standardele de audit intern precizeaz c un seviciu de audit intern trebuie s aib posibilitatea de a audita toate activitile unei organizaii, motiv pentru care trebuie s aib profesioniti de toate specializrile i culturile. - Independena auditorului intern, rezid din faptul c auditorul nu este nici controlor, inspector, achizitor sau manager, el putnd s ajute doar organizaia s-i ndeplineasc obiectivele sale. - Periodicitatea auditului intern este dat de faptul c auditul intern este o funcie periodic pentru cei auditai, frecvena auditurilor fiind determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, unele activiti vor fi auditate o dat iar altele de mai multe ori, funcie de necesitatea evalurii riscurilor. Auditul intern este o funcie periodic care se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat 6.3. Obiectivele i atribuiile auditului public intern Potrivit reglementrilor legale n vigoare,- aa cum am mai spus- auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dap caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic genera asupra utilizrii fondurilor publice gestioante de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Actele normative prevd c auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate n cadrul instituiei publice sau care sunt n responlitatea acesteia, inclusiv asupra instituiior subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestioante de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul. pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii i pn n momentul finalizrii executrii lor efective.

Auditul intern are urmtoarele atribuii: a) certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verifica rea legalitii, realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i de gestiune. Certificarea se face naintea aprobrii de ctre conductorul instituiei publice n cauz a bilanului contabil i a contului de execuiei bugetar; b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai, dup caz; c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor; d) evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii cu care sistemele de conducere i de execuie, existente la nivelul unei instituii publice ori la nivelul unui program/proiect finanat din fonduri publice, utilizeaz resursele financiare umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite; e) identificarea punctelor slabe ale sistemelor de conducere, de control, precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru diminuarea riscurilor, dup caz. Auditul intren se constituie ca un control ex-post i, respectiv concomitent asupra ntregii activiti a entitii auditate i ndeosebi asupra controlului intern al acesteia. Prin urmare, controlul intern face el nsui obiectul auditului infern. Reglementrile legale avertizeaz c nu trebuie fcut nici o confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de msuri la dispoziia conductorului entitii, menit s asigure buna funcionare a acesteia, i auditul intern, care fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i mai ales un control final, ultimul din scria controalelor efectuate de structurile proprii ale entitii. Caracteristicile operaiunilor verificate de auditul intern sunt: a) conformitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin conformitate se nelege legalitatea, regularitatea i ncadrarea n plafoanele valorice aprobate; b) economicitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin economicitate se nelege realizarea condiiei preului minim cu respectarea condiiilor de calitate. Costul minim se evalueaz prin determinarea costului de oportunitate; c) eficiena operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Eficiena reprezint raportul dintre eforturi (costuri) i efecte (rezultate) i este o corelare ntre economicitate i eficacitate; d) eficacitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin eficacitate se nelege atingerea rezultatelor programate ntr-o marj pe care auditorul o consider rezonabil; e) oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditul. Prin oportunitate temporal se nelege momentul n care s-a realizat operaiunea a fost cel mai propice sub aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit; f) oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat. Prin oportunitate structural se examineaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur care s confere cel mai mare grad de eficien; g) acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii activitii sau aciunii auditate. Prin aceast caracteristic se examineaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice,

financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care au fost acoperite a priori de managementul entitii; h) acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciuni auditate. Prin aceast caracteristic se nelege evaluarea modului i gradului n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem i cum au fost ele abordate de conducerea entitii; i) conectarea sistemului la viitor prin realizarea obiectului auditat. Aceast caracteristic presupune evaluarea modului i gradului n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate i perfecionare specifice. n sintez putem arta c: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecata acestuia respectiv: Verificarea conformitii activitilor entitii economice auditate cu politicile i strategiile precum i managementului acesteia cu prevederile legale; Evaluarea gradului de aplicare al controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea entitii, n scopul creterii eficienei activitii acesteia; Respectarea deciziilor, strategiilor i politicilor conducerii entitii; Identific punctele slabe i riscurile asociate sistemelor de management i de control intern, furniznd soluii pentru ameliorarea acestora; Organizarea i funcionarea eficient a sistemului de control intern; Evaluarea relevanei informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii; Utilizarea judicioas i eficient precum i protejarea resurselor materiale, financiare i umane. n acest sens, auditul detecteaz gestiunea defectuoas precum i fraudele propunnd metode de prevenire a fraudelor i risipei de orice fel. 6.4. Consideraii privind evaluarea auditului Auditul intern reprezint o activitate de evaluare desfurat n cadrul entitii, funcia de audit intern incluznd printre alte aspecte examinarea, evaluarea i monitorizarea caracterului adecvat i eficient al sistemului contabil i al controlului intern. Rolul auditului intern este determinat de ctre conducerea entitii, iar obiectivele sale sunt diferite de cele ale unui audit extern. Cu toate acestea, poate exista o suprapunere ntre tipul i domeniul activitii desfurate de ctre auditorii interni i de ctre cei externi. Auditorul extern trebuie s obin o nelegere a structurii i funcionrii auditului intern i s fac o evaluare preliminar a activitii acestuia; aceast impunnd nevoia unui acces nelimitat la rapoartele i documentele de lucru ale

auditorilor externi. Principala preocupare a auditorului extern vizeaz n principal ca situaiile financiare ale entitii, certificate de auditorii interni, s nu conin erori semnificative. Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate al auditului intern, datorit faptului c el este component a entitii, nu poate s ating acelai grad de independen aa cum se cere din partea auditorului extern, care are i responsabilitatea unic asupra opiniei de audit pe care i-o exprim, responsabilitate care nu se diminueaz prin folosirea auditului intern. Atunci cnd se acioneaz pentru nelegerea sa i se efectueaz o evaluare preliminar a funciei auditului intern se au n vedere urmtoarele criterii de evaluare: - statutul operaional. Potrivit acestui criteriu, auditorul extern analizeaz i evalueaz nivelul la care auditul intern raporteaz i aciunile ntreprinse de conducerea entitii pe baza rapoartelor acestuia. De asemenea, se evalueaz orice constrngeri sau restricii impuse auditorului intern de ctre conducerea entitii, n special este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice deplin cu auditorul extern; - domeniul de aplicare a funciei de audit - Acest criteriu se utilizeeaz pentru evaluarea gradului de cuprindere a auditului intern, aciunile, activitile i operaiunile pe care acesta le examineaz i asupra crora raporteaz. - competena tehnic. Acest criteriu const n evaluarea experienei auditorului intern, cursurile de specialitate urmate, calificarea i competena profesional; meninerea profesionalismului. Acest criteriu se aplic n evaluarea modului de planificare, supervizare, actualizare i documentare a activitii auditului intern. Se va examina existena manualelor de audit, programelor i documentelor de lucru adecvate. Dac intenioneaz s foloseasc activitatea auditorului intern, auditorul extern are n vedere planul de lucru al auditului intren, iar n situaia n care activitatea acestuia urmeaz s influeneze natura, planificarea i grad;; cuprindere a procedurilor proprii, atunci trebuie s convin dinainte asupra modului de derulare a auditului intern. Auditorul extern evalueaz i testeaz rezultatele obinute de auditul intern cu scopul de a constata dac: - auditul intern a fost efectuat de persoane cu profesionalismul cerut de exigenele unei astfel de activiti; - rezultatele obinute de auditul intren sunt obinute prin probe de audit relevante, suficiente i adecvate; - toate concluziile la care s-a ajuns sunt corecte i rapoartele ntocmite pe baza lor sunt n concordan cu constatrile fcute; - aspectele semnalate de auditorii intreni au fcut obiectul analizrii de ctre conducerea entitii i pe acesta baz s-au ntreprins aciuni corespunztoare din partea acestuia.

CUVINTE CHEIE Audit Auditare Competen Conformitate Criteriu Domeniu Decizie Evaluare Funcie Informaie Garanie Gestiune Management Mijloace Motivaie Obiectiv Organizare Prob Proceduri Profesionalism Scop Strategie ntrebri recapitulative: - Care sunt obiectivele auditului intern? - Dar performanele?

Capitolul 7. Documentaia lucrrilor de audit Obiective: Prezentarea dosarului permanent i dosarul exerciiului; caracteristicile i confidenialitatea documentelor de lucru. Rezumat Auditorii, indiferent ce tip de audit desfoar, trebuie s prezinte n dosarele de lucru, o serie de documente cu valoare probatorie, mai ales n ceea ce privete planificarea, documentele auditate, activitatea desfurat i constatrile auditului. Activitatea tuturor auditorilor, precum i concluziile acestora, trebuie s fie consemnate n Documente(dosare) de lucru, sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, pe suporturi electronice sau pe ali purttori de informaii. Oricare dintre Documentele(dosarele) de lucru trebuie s cuprind i s reliefeze o serie de caliti, respectiv: - claritate - lizibilitate - relevan - acuratee - concizie - corectitudine - integralitate - unitate n cazul utilizarii suportului electronic de informaii, este necesar i obligatorie asigurarea unei identificri corespunztoare, care s descrie originea, coninutul i localizarea datelor n fiiere. n coninutul documentelor de lucru trebuie s se regseasc, obligatoriu: - informaii privind structura juridic i organizaional a entitii auditate - extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale, etc. - informaii despre mediul economic i legislativ, precum i despre sectorul de activitate n care funcioneaz organizaia auditat - planul de audit, programul de audit n form iniial i orice modificri ale acestora - aciunile ntreprinse i rezultatele(probe de audit) obinute de auditor n activitatea de evaluare - analize ale operaiunilor contabile i soldurile conturilor, precum i ale unor indicatori i tendine semnificative - natura, ealonarea n timp i modalitile de coordonare n timp, procedurile i rezultatele obinute - copii ale comunicrii cu ali auditori, experi sau teri

- copii ale scrisorilor sau notelor referitoare la unele probleme de audit discutate sau comunicate entitii auditate, incluznd dup caz-, termenii i condiiile angajamentului i carenele semnificative ale sistemului de control intern al acesteia - dovezi c activitatea realizat de auditorii asisteni a fost vizat i revizuit(dac este cazul) - scrisori referitoare la persoanele ce vor reprezenta organizaiei n relaiile cu auditorii - concluziile la care a ajuns auditorul privind aspectele semnificative ale activitii de audit, inclusiv soluionarea excepiilor sau problemelor neobinuite aprute n desfurarea activitii de audit-dup caz - copii ale situaiilor financiare i ale raportului de audit. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influienate de o serie de factori, ntre care se numr: - obiectivul audituui - forma raportului - natura i complexitatea obiectului de activitate a organizaiei auditate - particularitile sistemului contabil i de control intern ale entitii auditate - metodologia de audit folosit Documentele de lucru trebuie planificate i structurate ntr-o faz anterioar auditului, pornindu-se de la ideea c ele pot fi folosite ca probe n orice procedur legal posibil s apar(litigii, reclamaii,probe n instane judectoreti,etc). Existnd posibilitatea unor audit-uri recurente(efectuate de acelai auditorex.instituiile supreme de audit,Curtea de Conturi i Camera Auditorilor), cu valabilitate i pentru ali auditori, practica a impus aanumitele Dosare permanente-care trebuiesc actualizate cu noi informaii- i altele, considerate Dosare curente sau ale exerciiului-care conin informaii referitoare la auditul unei singure perioade. Pentru uurarea consultrii i nelegerii coninutului documentelor de lucru, se folosete tehnica dublei ncruciri, prin care pe fiecare document se menioneaz att sursa din care a fost obinut ct i destinaia lui Auditorii sunt obligai s dateze i s semneze documentele pe care le introduc n dosarele de lucru. Auditorul,-n calitatea sa de proprietar al documentelor de lucru-, avnd frecvent acces la informaii confideniale din punct de vedere comercial, politic sau de securitate, trebuie s manifeste n mod special grija necesar pentru a asigura protecia confidenialitii, securitii i cerinelor legale n materie de arhivare sau publicare.

CUVINTE CHEIE Auditor Acuratee Competen Concizie Corectitudine Decizie Document Dosar Evaluare Exerciu Funcie Integralitate Garanie Gestiune Lizibilitate Motivaie Obiectiv Organizare Prob Profesionalism Relevan Scop Strategie Unitate

ntrebri recapitulative: - Care sunt documentele de lucru ale auditului intern? - Care sunt factorii ce influeneaz forma i coninutul documentelor de lucru?

Capitolul 8. Planificarea auditului. Misiunea de baz n auditul intern. Obiective: Modalitile de acceptare a mandatului i contractarea lucrrilor de audit. Planificarea auditului. Evaluarea controlului intern i determinarea riscului de control. Eroare i frauda. Rezumat Familiarizarea studenilor cu termenii i elementele de baz ale auditrii, prezentndu-li-se: metodologia i tehnicile de audit financiar, obiectul misiunilor de audit, etapele i aciunile acestora, planul i programele de audit, riscul de control intern i cel de audit, conceptele de eroare i fraud. 8.1. Misiunea de audit Misiunea de audit, este definit ca o sarcin separat i identificabil, care se finalizeaz prin emiterea de ctre auditor a unui punct de vedere, declaraie sau opinie, consemnate potrivit unor reguli ntr-un raport, asupra ndeplinirii unor obiective clare i bine determinate aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau organisme numite generic entitate auditat(Boulescu M. i colectiv,Buc.2001,p76-79). Obiectul misiunilor de audit const n auditul de atestare financiar, auditul de legalitate i/sau conformitate, auditul performanei precum i evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului. Orice misiune de audit trebuie s conin urmtoarele etape i aciuni: 1. Etapa preliminar: - adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitate - evaluarea preliminar a sistemului contabil i cel de control intern - definirea obiectivelo detaliate ale auditului - evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru 2. Etapa de planificare: - elaborarea planului de audit - stabilirea legturii cu entitatea auditat - ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit - aprobarea planului de audit 3. Etapa de lucru n teren: - colectarea i evaluarea probelor de audit - redactarea unor concluzii iniiale - revederea interimar(provizorie) - identificarea i aprobarea oricror modificri necesare planului de audit 4. Etapa raportrii: - proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor - reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor - punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocateprin planul de audit - evaluarea performanei echipei de audit (la nivelul instituiei supreme de audit sau a societii de audit)

5. Etapa de post-raportare, const n supravegherea impactului pe care l are asupra entitii auditate. 8.2. Planul i programele de audit Planul misiunii de audit este un document cheie care trebuie s cuprind: - cadrul legal al auditului - activitatea i motivul auditrii organizaiei auditate - motivul auditului - factorii ce pot influiena auditul - aprecierea riscurilor - obiectivele auditului - ntinderea i modul de abordare a auditului - strategiile de audit - probele de audit ce trebuie obinute - sprijinul altor auditorisau experi - timpul afectat i bugetul de cheltuieli - programul desfurrii auditului i data discutrii preliminare a proiectului de raport - forma, coninutul i utilizatorii raportului final, etc. Un plan eficace de audit este dependent de activitile desfurate n etapa preliminar (etapa de preplanifcare), n care se colecteaz informaii corelate referitoare la: - nelegerea entitii auditate - Impaczul entitii auditate asupra auditului - Mediul i obiectivele auditului - Probele de audit - Resursele auditului - Documentarea - Consultrile cu entitatea auditat 8.3. Programul de audit Auditorul elaboreaz un program de audit prin care stabilete durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, care se constituie ntr-un set de instruciuni adresate membrilor echipei de audit i ntr-un mijloc de control i eviden privind desfurarea acticitii de audit. La ntocmirea acestui program, se ine cont de evaluarea riscurilor inerente i de control, precum i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond, asisten din partea organizaiei auditate i implicarea altor auditori i experi.

8.4. Evaluarea controlului intern. Riscul de audit Auditorul efectueaz cel puin o evaluare preliminar a controlului intern, care s-i permit: - s fac o apreciere a riscurilor inerente i de control asociate cu activitatea auditat - s aprecieze dac controalele sunt eficiente i credibile pentru ca auditorul s se poat sprijini pe rezultatele i concluziile lor. nainte de a conferi credbilitate sistemului de control intern este necesar s se evalueze eficacitatea sa n practic prin teste de conformitate. Cantitatea de probe de audit necesar pentru a dovedi respectarea unuicriteriu de evaluare dat este direct proporional ci riscul ca auditorul s emit opinia privind respectarea criteriului respectiv, dar n realitate s existe o mai mare abatere de la acel criteriu, care va fi acoperit de importana pentru utilizatori a raportului de audit. Acest risc poart denumirea de risc global de audit. Componentele riscului de audit sunt: - Riscul inerent sau iniial, care reprezint-in general-existena unei abateri materiale(semnificative), sau al unor afirmaii eronate n mod independent - Riscul controlului, este riscul ca sistemele contabile i de control intern al organizaiei auditate, s nu previn sau s detecteze n timp util o abatere sau o afirmaie neadevrat care ar putea deveni material(semificativ), fie individual, sau cumulat cu erori din alte categorii(solduri) de operaiuni. - Riscul de nedetectare(non depistare), respectiv riscul ca o abatere material sau o inexactitate semnificativ care nu este corectat de controlul intern s nu fie detectat de auditor. Opusul riscurilor de nedetectare este asigurarea pe care auditorul o obine pornind de la toate procedurile de fond pe care le realizeaz. Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i a momentului de aplicare a acestora depinde de experiena i pregtirea sa profesional. Riscul de audit se determin, de regul prin: - Tehnicile sondajului statistic - Matricea riscurilor de audit financiar - Matricea sintezei riscurilor

8.5. Eroare i fraud n audit Eroarea, n literatura de specialitate(Boulescu M.i colectiv,2001, p. 53-54) este definit ca o greeal neintenionat privind: - greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile - omiterea sau interpretarea greit a fenomenelor economico-financiare - aplicarea greit a politicilor contabile (metode, principii, reguli). Factorii care influieneaz riscul de apariie a erorilor i fraudelor sunt: - Deficienele din proiectarea i funcionarea sistemelor contabile i de control intern - Integritatea i competena conducerii organizaie - Presiunile neobinuite n cadrul sauasupra entitii auditate - Efectuarea de tranzacii (operaiuni) neobinuite - Problemele ivite n obinerea de probe de audit suficiente - Condiii speciale de favorizare a riscului de fraud i eroare n cazul utilizrii sistemelor informatizate de date Auditul trebuie s ia n considerare impactul potenial al unei posibile fraude asupra informaiei financiare i s poat efectua eventuale mdificri ale planului de audit, precum i utilizarea de proceduri suplimentare de audit, care s cuprind: - Aprecierea eficienei controlului de prevenire sau detectare a fraudelor i abaterilor. - Aprecierea dimensiunii fraudei prezumate. - Proceduri analitice utilizate pentru a testa existena fraudei. Tehnica interviului luat celor bnuii a fi comis frauda. Atunci cnd auditorul constat existena unor abateri, altele dect frauda, ia act de aceste abateri i de circumstanele n care s-au petrecut i va depune tot efortul s obin toate informaiile posibile, suficiente pentru a permite evaluarea efectelor asupra situaiilor(informaiilor) financiare, lund in considerare: - consecinele financiare posibile - modul n care acestea se regsesc n informaia financiar - cuantumul valoric al consecinelor financiare i dac acestea influieneaz semnificativ legalitatea operaiunilor n ceeacce privete responsabilitatea de raportare a erorilor i fraudelor, ca principiu general, auditorul trebuie s cunoasc procedurile interne i externe de raportare pe care le aplic n mod normal instituia sa atunci cnd se prezum frauda sau se descoper erori. Cunoaterea acestor proceduri, precum i consultarea la timp a autoritilor competente(interne i externe), va conduce la garania c investigarea fraudei prezumate se desfoar corect, fr riscul de compromiter a procedurilor judiciare i administrative care pot s urmeze.

CUVINTE CHEIE Audit Analitic Colectare Control Criteriu Evaluare Etap Eroare Fraud Misiune Plan Program Raportare Risc Sistem Strategie Unitate

ntrebri recapitulative: - Care sunt modalitile de acceptare a mandatului i contractarea lucrrilor de audit? - Care sunt etapele misiunii de audit?

Capitolul 9. Raportul de audit Obiective Concepte de baz i elementele definitorii privind rolulul i coninutul raportului de audit; tipologia opiniei de audit, procesul decizional folosit de auditori pentru a alege raportul de audit potrivit; elementele de baz ale raportului de audit. Rezumat Prin raportare, n activitatea de auditare, se nelege exprimarea opiniei auditorului, precum i altor aspecte legate de un set de declaraii financiare, consemnate i redactate ntr-un document standard numit Raport de audit. 9.1. Structura de baz a unui raport de audit Rapoartele de audit trebuie s prezinte uurin n nelegere, fr ambiguiti sau exprimri vagi i s includ numai informaii care s fie susinute de probe de audit suficiente i relevante, echitabile i constructive, care s reflecte independena i obiectivitatea auditorului. Prile Raportului de audit: - Titlul raportului - Adresantul - Introducerea - Aria de aplicablitate - Opinia auditorului - Data raportului de audit - Adresa auditorului - Semntura auditorului Opinia formulat de auditor, implic-n fapt- o revizuire i evaluare a concluziilor ce rezult din probele obinute n etapele precedente ale activitii de audit,prin luarea n consideraie a faptului c situaiile financiare au fost ntocmite conform cadrului general de raportare financiar acceptat, sau cu standardele i practicile naionale relevante i cerinele statutare. Opinia exprimat de auditor se refer la: - Regularitate - Sinceritate - Fidelitatea reflectrii n bilan, n contul de rezultate(contul de execuie n cazul instituiilor publice) i n anexa la bila i raportul de gestiune, a situaiei financiare a organizaiei auditate n conformitate cu practica n domeniu, opinia exprimat de auditor poate fi: - Opinie fr rezerve(necalificate) - Opinie cu rezerve(calificat) - Opinie contrar(defavorabil) - Imposibilitatea de a exprima o opinie

CUVINTE CHEIE Auditare Element Fidelitate Informare Misiune Opinie Plan Program Rezultat Sinceritate Strategie Unitate

ntrebri recapitulative: - Care este rolul raportului de audit? - Care sunt prile raportului de audit?

Capitolul 10. Etica i doctrina n audit Obiective Conceptele i caracteristicile definitorii ale eticii i deontologiei profesionale; normele de comportament n audit; independena n audit i rspunderea juridic. Rezumat Codul privind conduita etic a auditorului intern reprezint un ansamblu de principii i reguli de conduit care trebuie s guverneze activitatea auditorilor interni, astfel nct acetia s-i ndeplineasc cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod contincios ndatoririle de serviciu i s se abin de la orice fapt care ar putea s aduc prejudicii instituiei sau autoritii publice n care i desfoar activitatea. Regulile de conduit sunt norme de comportament pentru toi auditorii interni reprezentnd un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor n practic, avnd rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. 10.1. Conceptul de etic i deontologie Parte component a doctrinelor filozofice, primele abordri provin din antichitate, SOCRATE prezentnd prima ncercare de a fundamenta noiunile de baz, respectiv, binele, datoria, onoarea, virtutea, cinstea. Discipolul su PLATON, a continuat meditaia asupra problematicii eticii, iar ARISTOTEL a ntemeiat o moral practic(**) Multe dintre conceptele i metodele dezvoltate de filozofi de-a lungul timpuluiImmanuel KANT, Friederich HEGEL, Fr. NIETZSCHE, Bertrand RUSSELL, JeanPaul SARTRE .a., sunt relevante i-n ziua de azi pentru aceast disciplin filozofic, ce-i gsete aplicabilitate n toate domeniile vieii sociale i economice contemporane. Lasnd de-o parte opiniile curente ale oamenilor de afaceri americani despre nelesul eticii i particularitile semantice ale termenului englezesc ethics, trebuie s clarificm ce se nelege n mod curent prin cuvntul etic n limba romn, spre a face anumite distincii lmuritoare. nc de la nceput se cuvine a preciza c, n romnia, acest termen, -etica- are cel puin trei semnificaii diferite. n primul rnd, etica se refer la aa-numitele moravuri, cutume i obiceiuri tradiionale specifice diferitelor culturi. De exemplu, n lumea occidental culoarea de doliu este negrul iar n Extremul Orient, albul. n spaiul islamic consumul de alcool este interzis; n timp ce n lumea cretin este ceva foarte rspndit; unele popoare, precum ruii, polonezii ori scandinavii, prefer buturile spirtoase, pe cnd francezii, italienii, grecii i spaniolii beau ndeosebi vin, iar germanii sau cehii consum impresionante cantiti de bere. Evreii i musulmanii nu se ating de carnea de porc, pe cnd chinezii i vietnamezii mnnc erpi, cini sau maimue, iar n Occident broatele,calamarii, caracatiele, melcii sau stridiile sunt considerate de

ctre gurmanzi adevarate delicatese. n foarte multe lucrri ntlnim expresii de genul: - Etica are de-a face cu ceea ce sentimentele mele mi spun ca este bine sau ru. - Etica este legat de credina mea religioas. - A fi etic nseamn s respeci legea. - Etica reprezinta modelele de comportament acceptate n societate. Din cele prezentate mai sus, putem desprinde uor concluzia c muli oameni sunt tentai s asocieze etica i sentimentele, gndindu-se probabil la un soi de vibraie empatic fa de aproapele nostru, sau anumite stri afective proprii. Or, toat lumea tie c acestea sunt schimbtoare, capricioase i nu pe deplin supuse raiunii, astfel nct foarte frecvent tocmai sentimentele sunt acelea care ne ndeamn s ne abatem de la normele etice: s iubim cu nfocare soia prietenului sau a efului, s fim invidioi faa de cei care ne sunt cumva superiori, s-i detestm pe unii oameni doar pentru c fac parte dintr-o anumit categorie social stigmatizat etc. Etica nu se afla ntr-o relatie necesara nici cu religia. Ce-i drept, majoritatea religiilor sustin standarde etice nalte. Dar daca etica n-ar fi dect un apanaj al religiei, atunci ea nu ar fi valabila dect pentru persoanele religioase. Or, etica se adreseaza n egala masura ateilor i sfintilor, astfel nct nu poate fi n nici un caz confundata cu religia sau pe deplin subordonat ei. A te comporta etic nu e totuna cu a respecta legea. Nu rareori legea ncorporeaza anumite convingeri morale, pe care le mprtesc numeroi ceteni ai unui stat. Dar legea, ca i sentimentele, se poate abate fa de ceea ce este etic. Sclavia negrilor din America nainte de razboiul de secesiune, politica de apartheid din Africa de Sud sau discriminarea femeilor n rile fundamentalist islamice ofer exemple groteti de relaii sociale inumane, impuse prin fora unor legi inacceptabile din punct de vedere etic. n sfrit, a fi etic nu se confund cu a te conforma pe deplin unor modele de conduit acceptate n societate. n multe cazuri, majoritatea oamenilor cultiv ntradevar tipare comportamentale juste sub aspect etic, dar nu ntotdeauna. Uneori, aceste modele sociale de comportament se pot afla n conflict cu principiile etice. Se poate ntmpla ca o ntreag societate s fie moralmente corupt; Germania nazista, Rusia bolevic sau Romnia ceauist (i, din pcate, i cea post-ceauist). Pe de alt parte, dac a te comporta etic ar fi totuna cu a imita modelele sociale acceptate, atunci, pentru a ti ce este corect din punct de vedere etic, individul ar trebui s afle ce anume se consider acceptabil n societatea din care face parte.

10.2. Abordri generale ale eticii n domeniul economic exist o multitudine de cutume etice. De pild n timp ce n Occident, preurile afiate n magazine nu sunt,- de regul-, negociabile, n Orient, tocmeala dintre vnzator i cumprtor este aproape obligatorie... Lumea apusean pune mare pre pe punctualitate, pe cnd n America Latin sau n Africa se consider c un om este cu att mai important i mai vrednic de stim cu ct i permite s ntrzie mai mult. n Occident, comisioanele acordate, mai mult sau mai puin pe sub mas, unor oficiali crora li se solicit un contract sau anumite faciliti fiscale ori comerciale sunt considerate profund imorale; nu acelai lucru se poate spune despre rile n curs de dezvoltare, unde mituirea funcionarilor publici constituie o practic obinuit, de multe ori la vedere. n toat lumea exist nc profesii i ocupaii exclusiv masculine sau exclusiv feminine. Chiar i n rile cele mai avansate, femeile primesc un salariu mai mic dect brbaii, chiar dac presteaz munci echivalente. Interzis de lege i scandaloasa din punct de vedere moral n Occident, munca salariata sau de-a dreptul sclavagista a minorilor este ceva foarte obisnuit n Lumea a Treia etc. Pentru a evita posibilele confuzii terminologice, vom denumi ethos acest ansamblu de cutume si obiceiuri traditionale care, dup cum vom arta n continuare, intereseaz mai curnd antropologia cultural dect etica propriu-zis. n al doilea rnd, prin termenul etic se ntelege ansamblul de valori si norme care definesc, ntr-o anumita societate, omul de caracter si regulile de comportare justa, demna i vrednic de respect, a caror ncalcare este blamabila si vrednica de dispret. n aceast accepiune, etica promoveaz anumite valori, precum cinstea, dreptatea, curajul, sinceritatea, marinimia, altruismul etc., ncercnd s fac respectate o ntreag panoplie de norme de genul: - S nu mini!, - S nu furi!, - Ajut-i aproapele!, - Respect-i prinii!, - Crete-i copiii aa cum se cuvine!, - Respect-i ntotdeauna promisiunile! etc. n firescul limbii romne, ansamblul acestor reguli de bun purtare se numete moral, iar condiia omului care aspir s triasc potrivit unor idealuri i principii ct mai nalte se numete moralitate. n sensul su propriu, etica sau filosofia moral este o interpretare teoretic a ethosului i a fenomenelor morale. Reflecia etic i propune s clarifice cu instrumente teoretice o serie de probleme, precum: - Putem fi morali? - De ce sa fim morali? - Cum sa fim morali?

- Ce sunt binele i rul, plcerea i datoria, dreptatea, demnitatea sau mrinimia? - n ce const fericirea i cum poate fi ea atins i mai ales pstrat? - Ce fel de argumente rationale pot susine n mod consistent o anumit angajare sau decizie moral? - Ct de puternic este influena factorilor iraionali n atitudinile noastre morale? etc. Etica nu ncearc s rspund la aceste ntrebri din perspectiva specific a vreunei categorii particulare de oameni, ci se strduiete s afle raspunsuri cu valoare universal valabil. - Ce ar trebui s fac un om spre a-i realiza dorinele, scopurile i idealurile, astfel nct s poat atinge maxima mplinire a fiinei sale, fr a face ns inutil ru celorlali, ci lsnd pe fiecare s-i caute propria mplinire personal i chiar contribuind la progresul ntregii societi? De altfel, aceasta este interogaia fundamental, ce st n miezul investigaiilor etice. Eticile aplicate pun i ele exact aceeai ntrebare, ns o fac din perspectiva unei anumite categorii sociale particulare. - Ce ar trebui s fac un medic sau o asistent medical spre a fi ct mai deplin realizai n profesia lor aprarea sntii i vieii pacienilor? - Cum ar trebui sa se comporte un om al legii, fie el judector, procuror sau avocat, pentru a se apropia ct mai mult posibil de optimitatea profesiei sale actul de justitie? - Cum trebuie s acioneze un bun om de faceri spre a-i mplini vocaia? - Care sunt responsabilitatile i datoriile morale de care omul de faceri trebuie s se achite pentru a-i face treaba ct mai bine? La nivelul bunului sim, aceast ntrebare se pune de mult, nc din Antichitate, dar numai de curnd i-a aflat locul-firesc- i n centrul unei noi discipline academice etica n afaceri. Care sunt schimbrile sociale i economice care au fcut ca opiniile de bun sim despre ceea ce ar trebui s fac ori s nu fac agenii economici n societatea capitalist actual s par depite i inadecvate, solicitnd o investigare teoretic a standardelor etice raionale care ar trebui s reglementeze mediul de afaceri din lumea contemporan? n sfrit, termenul deontologie, desemneaz normele de conduit i obligaiile etice n cadrul unei profesii nensemnnd altceva, dect o teorie a datoriei i a obligaiilor morale ntr-o anumit breasl, bran, meserie, profesie,etc., (ex:deontologia avocailor, contabililor, medicilor, profesorilor, etc.)

10.3. Morala Termenul moral desemneaz un anasamblu de reguli crora fiecare individ trebuie s i se conformeze pentru a fi acceptat n societate. ncercnd o prim definiie, putem spune c morala reprezint totalitatea convingerilor, atitudinilor, deprinderilor, sentimentelor reflectate n principii, norme, reguli determinate istoric i social, care reglementeaz comportamentul i raporturile indivizilor ntre ei, precum i dintre acetia i colectivitate (familie, grup, clas, naiune, societate), n funcie de categoriile BINE, RU, DATORIE, DREPTATE, NEDREPTATE i a cror respectare se ntemeiaz pe contiina i pe opinia public. Morala este o form specific a raporturilor dintre oameni, dintre diferite grupuri sociale, fiind dependent de condiiile existeniale ale unei comuniti umane. 10.3.1. Conceptul de norm moral O norm este un model de aciune, care trebuie aplicat n anumite mprejurari. Fiecare norm ofer un tipar comportamental abstract, ideal pentru un gen specific de aciune, care las deoparte aspectele accidentale si nesemnificative ale contextului social, reliefnd doar lucrurile importante care trebuie nfptuite sau evitate. Chiar dac este corect, caracterizarea de mai sus mai are nevoie de cteva precizri nainte de a formula o definiie acceptabil a normelor. n primul rnd, chiar dac aplicarea unei norme vreme ndelungat duce la formarea unor deprinderi, un model normativ trebuie s fie asumat de ctre individ n mod contient. Din acest motiv, reflexele automate, stereotipurile i orice tip de obinuin bun sau rea care au fost dobndite fr voie i pe nesimite de ctre subiect nu apartin domeniului normativ. Un cimpanzeu poate fi dresat s dea mn ori s i ridice plria de pe cap, dar animalul nu aplic o form social de salut. Unii oameni au o strngere de mna puternica, dar nu toi urmeaz prin aceasta o regul social, ci pur i simplu i exprim spontan caracterul. Eu mbrac ntotdeauna mai nti mneca stng, dar nu am ales niciodat n mod constient sa fac acest lucru si nimeni nu mi-a spus vreodata c aa trebuie s fac e numai o chestiune de obisnuin. n al doilea rnd, o norm este un model de comportament individual, ce are ns o semnificaie i o valabilitate supraindividual. S spunem c un ins ia pentru sine hotarrea de a nu mai bea niciodat vin rou, deoarece i poate agrav o afeciune cardio-vasculara. Altul nu ntreprinde niciodat ceva important n zilele de mari, deoarece e superstiios, temndu-se de cele trei ceasuri rele. Un al treilea are obiceiul de a juca tenis de trei ori pe saptamn, pentru a se menine n form. Fiecare individ are propriile sale reguli de comportament, dar nici una dintre aceste reguli personale nu este o norma, deoarece ele nu conteaz ca modele sociale de comportament, adoptate i respectate de ctre un mare numr de oameni. n sfrit, individul se poate conforma n mod contient unei norme numai dac aceasta este enunat explicit ca model supraindividual de comportament.

Simpla uniformitate statistic a stereotipiilor sociale, realizat spontan prin imitaie sau dresaj social nu are nimic comun cu aciunea normativ. Majoritatea oamenilor de pe o plaj nsorit se zbenguie prin ap, joac mingea i beau bere. Fanii echipelor de fotbal url euforici cnd echipa lor joaca bine i huiduie arbitrii cnd cred c acetia i favorizeaz pe adversari. Acestea sunt comportamente uniforme, ce-i drept, dar numai datorit unor procese mimetice sau de contagiune afectiv, de care se preocup psihologia social. Rezumnd: o norm este o regul de comportament, avnd o valabilitate supraindividual, explicit enunat la nivelul contiinei colective ca standard de conduit, deliberat acceptat i respectat de ctre indivizi. 10.3.2. Structura normelor morale Dup cum spunea Aristotel, omul este zoon politikon un animal social, care prin natura sa triete printre i mpreun cu ali oameni. Viaa social necesit un sistem de comportamente individuale uniforme, standardizate, fr de care coerena i continuitatea societii nu ar fi posibile. Modelele normative ncorporeaz o ndelungat experien colectiv, ce nu poate fi transmis indivizilor prin ereditate, ci numai prin educaie. Astfel, principala funcie social a normelor este socializarea indivizilor. Ca reguli de aciune, normele urmaresc s instituie o anumit uniformitate i predictibilitate a comportamentelor individuale, determinndu-i pe oameni s i autoguverneze, contient i de bun-voie, propria viaa n acord cu anumite standarde sociale, ce au probat de-a lungul unei ndelungate istorii c sunt capabile s garanteze coerena i stabilitatea relaiilor sociale. Psihosociologii au dovedit experimental faptul c n toi oamenii exist o puternic nclinaie de a se conforma opiniilor i tiparelor comportamentale ale majoritii. Un model normativ solicit ns mai mult dect simpla conformare, impus de mecanisme incontiente. Complexitatea modelelor normative poate fi scoas n eviden dac analizm componentele lor. Structura normelor morale poate fi urmtoarea: a. Am aratat ca, spre deosebire de habitudinile deprinse prin dresaj social, datorit imitaiei incontiente a celorlali, orice norm ca model de comportament consacrat social presupune o acceptare i o asumare contient din partea individului. Inteligibilitatea normei reclam ns un proces de comunicare social i, implicit, o formulare lingvistic a coninutului su. Prin urmare, primul element constitutiv al normelor, fr de care acestea nu ar putea fi inteligibile i comunicabile, este expresia lor normativ. La rndul lor, expresiile normative se caracterizeaz prin dou componente, mai mult sau mai puin independente: - Prin coninutul normei vom ntelege modelul comportamental pe care l propune i l solicit norma. Respect-i parinii! indic o anumit atitudine de grija i consideraie filial; S nu iei viaa altuia! se refer la caracterul sacru i intangibil al vieii omeneti, ca valoare n sine, ce nu poate fi niciodat sacrificat n vederea altor scopuri, oricare ar fi ele etc. Spune ntotdeauna adevrul! definete un anumit comportament fa de ceilali atunci cnd e vorba de comunicarea unor informaii sau de exprimarea anumitor atitudini i sentimente ale individului fa de ceilali. - Prin forma lor, expresiile normative dau coninutului normei anumite precizri

foarte importante. Forma expresiei normative indic, pe de o parte, fora sau tria normei. n acest sens, trebuie s distingem normele categorice (de genul S nu mini!, S nu furi!, -S nu ucizi!, -Respect-i ntotdeauna promisiunile! etc.), care solicit imperativ sau necondiionat un anumit comportament, de normele ipotetice (Dac vrei s i pstrezi sntatea, evita excesele i viciile sau Daca vrei s ai succes n afaceri, f-i i apoi pstreaz-i o ct mai bun reputaie) care doar recomand un anumit comportament, regula impunndu-se numai cu condiia acceptrii de ctre individ a unui anumit scop. O norm categoric ignor circumstanele particulare (n nici o situaie nu este ngduit s furi, s mini ori s omori pe cineva), pe cnd o norm ipotetic se aplic doar n anumite mprejurri, n funcie de scopurile pe care i le asum n mod liber i independent individul. Nu oricine vrea sa aib succes n afaceri i, chiar dac nu este o dovad de nelepciune, un anume ins poate s declare c nu-i pas de propria sntate sau c prefer s i rite sntatea pentru atingerea unui el mai nalt, cum ar fi asceza religioas, descoperirea unui adevr tiinific sau binele patriei. Forma expresiei normative indic totodat i caracterul normei, care poate fi comparat analogic cu simbolurile matematice +, i 0, indicnd sensul atitudinii solicitate subiectului fa de un anumit coninut normativ. Dupa caracterul lor, expresiile normative pot fi: (1) obligaii (de exemplu, Spune adevrul! sau Pltete-i taxele i impozitele!), care impun individului s fac un anumit lucru, s manifeste activ o anumit atitudine; (2) interdicii sau prohibiii (S nu mini! sau Nu fi prefcut!), care solicit imperativ individului s se abin de la comiterea anumitor fapte sau de la manifestarea anumitor atitudini; (3) permisiuni (Poi s nu te autoacuzi sau Eti liber s nu participi la vot), care ngduie individului s adopte anumite comportamente n funcie de interesele i preferinele sale. ntr-un sens ceva mai special, permisiunea normativ echivaleaz cu dreptul individului, garantat de ctre o autoritate supraordonat, de a face sau nu face anumite lucruri; n acest sens, ntr-un stat democratic oricarui cetatean i este permis (n sensul ca i se asigur dreptul) de a-i exprima opiniile, de a cltori, de a vota i de a candida n alegeri etc. Orict de important ca vehicul sau purtator lingvistic al normei, expresia normativ ca atare nu este suficient pentru a cuprinde toate dimensiunile unei reguli efective de comportament social. Oricine poate emite o expresie normativ, de genul Nu mai facei copii cci vine sfritul lumii sau Fumai trei pachete de igri pe zi pentru c va face bine, dar pentru ca vorbele s devin reguli sociale efective se cer ntrunite o serie de atribute existeniale, pe care nu le putem gsi la nivel logicosemantic, ci numai privind norma ca pe o relaie social, din care nu pot lipsi urmatoarele componente. b. Autoritatea normativ reprezint acea putere sau instan care emite o norm, avnd capacitatea s impun indivizilor respectarea ei fie prin persuasiune, fie prin recurs la for. Autoritatea poate fi denominat, n cazul n care se face

cunoscut i acioneaza pe fa, la vedere (Biserica, Parlamentul, Guvernul, Prefectura, Marele Stat Major al Armatei etc.) sau anonim, atunci cnd norma este impus de ctre o for invizibil, dar ct se poate de activ, fie ca e vorba de presiunea difuz, dar de loc neglijabil, a colectivitii, cum se ntmpl n cazul moravurilor i obiceiurilor, fie ca avem de a face cu anumite cerine vitale sau spirituale, care impun oamenilor s adopte un anumit comportament n vederea adaptrii lor fa de legile naturii i ale societii. Respectul fa de adevr, de exemplu, este inoculat n noi att de avantajele cognitive n lupta pentru supravieuire n raporturile noastre active cu forele naturii, ct i de cerinele minimale ale convieuirii n societate. c. Subiectul normei este acea clas de indivizi carora li se adreseaz autoritatea normativ, cerndu-le sau forndu-i s urmeze un anumit model de comportament. n unele cazuri, subiectul normei este, explicit sau tacit, precizat, atunci cnd autoritatea normativ se adreseaz unei categorii de indivizi (Vizitatorii bolnavilor sunt obligai s poarte halate n interiorul spitalului; Locuri rezervate pentru persoanele cu handicap; Militarii trebuie s respecte regulamentele emise de M.Ap.N. etc.). Alteori, subiectul normei este neprecizat, atunci cnd norma se cere respectat de ctre oricine, fr excepie (Fumatul interzis!, A se pstra la loc uscat i racoros, Ai grija de copiii ti i crete-i aa cum se cuvine!, Respect-i promisiunile! etc.). d. Domeniul de aplicaie a normei reprezint clasa de situaii sau de contexte practice n care autoritatea normativ cere subiectului s adopte un anumit model de comportament. De exemplu: n caz de pericol, tragei semnalul de alarma; Medicii au datoria s acorde asistena oricrei persoane suferinde, n orice situaie i folosind toate mijloacele disponibile; Este interzis consumul de alcool n timpul serviciului sau celor care conduc un autovehicul etc. e. n sfrit, orice norm efectiv este susinut i ntrit de anumite sanciuni: - consecinele favorabile sau nefavorabile pentru subiectul aciunii normate, care decurg n conformitate cu avertismentele i prevederile autoritii normative din aplicarea / nclcarea regulii de aciune. Sanciunile premiale recompenseaz aplicarea normei, pe cnd cele punitive pedepsesc nclcarea ei. Unele sanciuni sunt fizice sau materiale recompense i premii n bani sau bunuri, scutiri de impozite, gratuiti sau, dimpotriv, amenzi, despgubiri, privare de libertate, suspendarea anumitor drepturi etc.; altele sunt de ordin psihic sau spiritual laude, mulumiri, admiraie, respect sau, dimpotriv, blam, ocar, dispre, stigmatizare sau ostracizare. n concluzie, normele morale se disting de poruncile religioase, de prescripiile juridice i de instruciuni prin cteva trsturi distinctive: se refer la actele noastre libere, cu consecine asupra celorlali sau / i asupra propriei noastre persoane; forma cea mai caracteristic sunt expresiile normative categorice i universalizabile care formuleaz anumite obligaii sau datorii de a svri fapte de natur s poteneze valoarea intrinsec a umanitii.

Normele morale se bazeaz pe autonomia voinei, fiind impuse de ctre o autoritate imanent subiectului constiina moral, sunt nsoite de sanciuni spirituale i au drept funcie social promovarea unui maximum de sociabilitate. n cea mai succint caracterizare, vom spune c norma moral este datoria autoimpus de ctre fiecare constiina libera i care i cere omului s vrea prin tot ceea ce gndete i face s fie om la nivelul maxim al posibilitilor sale. Rostul specific al normelor morale n fiina uman, pe care nu-l mpart cu nici un alt tip de norme, este optimizarea condiiei umane i, prin aceasta, un maximum de sociabilitate. Omul este, ntr-adevar, destul de profan spune Kant dar umanitatea din persoana lui trebuie s-i fie sfnt. n ntreaga creaie, tot ce vrem i asupra cruia avem vreo putere, poate fi folosit i numai ca mijloc; numai omul [...] este scop n sine (Kant, 1972, p. 176). 10.4. Valorile morale Problemele cele mai dificile pe care le ridic descrierea din subcapitolul precedent a normelor morale sunt legate de autoritatea care le instituie: contiina moral, mai exact voina autonom a individului, cluzit de raiunea capabil s emit enunuri normative universale. Cum se constituie, cum funcioneaz i cum se impune aceast autoritate luntric, apt nu numai s cear n numele individului, mnat de poftele, dorinele, interesele i scopurile sale contingente, ci s legifereze n numele umanitii n general este o ntrebare la care nc nu s-a putut rspunde pe deplin satisfctor. La ntrebrile de genul ce este aceasta contiina moral i dac exprim ea interesele, dorinele i visurile noastre personale, definitorii pentru individualitatea fiecruia sau ne cere s ne facem datoria n calitate de fiine umane! n fiecare individ, exist o vocea interioar care ne flateaz i ne linitete: Nu ai de ce s-i fie ruine de tine nsui. n fond, trebuie sa-ti aperi interesele. Toata lumea face la fel. Nu trebuie s ai tu grij de alii. Nu este o greeal chiar att de grav. Dac nu profitai tu de situaie, s-ar fi gasit multi altii care n-ar fi ratat ocazia. Suntem oameni, nu sfini! Doar nu eti tu cel mai ru dintre oameni etc. Acesta este glasul Sinelui, avocatul care ntotdeauna pledeaz nevinovat. Dar, nvtura cretin ne nva i ne atrage permanent atenia c suntem de cele mai multe ori nevoiti sa ascultam si o alta voce, care ne spune lucruri foarte neplacute, cu severitatea unui procuror. Ar trebui sa-ti fie rusine. Nu te mai minti. Tu stii ca e rau ceea ce-ai facut. Ai fost un las; un mincinos; un profitor. Te-ai purtat prosteste. Ai obtinut un avantaj nemeritat. Pretinzi celorlalti sa te trateze ca pe o fiinta umana, dar tu te-ai dovedit a fi un animal egoist si iresponsabil... Acesta este glasul constiintei morale, venit dinauntru, dar sunnd ca i cum ne-ar vorbi altcineva, care ne urmrete i ne judec, spunndu-ne ce trebuie s facem... Trebuie s dm atenie acestei enervante voci interioare si felului n care ne silete ea s-i ascultm ordinele ori sa ne simtim vinovati si sa ne fie rusine de fiecare

data cnd le nesocotim, deoarece Contiina moral are o singur pretenie: - Aceea de a Spune ntotdeauna adevarul!. Dar mai avem i alte motivaii de a-i da ascultare...i nu numai pentru c minciuna este incriminat de lege, astfel nct mincinosul risc s fie pedepsit legal i nu doar pentru c oamenii condamn pe cei nesinceri, pedepsindu-i prin dispreul i nencrederea lor, ci pentru c merit s spui adevarul... n calitate de persoane raionale i responsabile, gndim c adevrul este o valoare ceva demn de respectul i preuirea oricrei fiine umane. Orice valoare este normativ prin ea nsi. Daca sunt convins c cinstea este o virtute i ca orice om cinstit merit respect i apreciere, pe cnd necinstea este un pcat, iar oamenii necinstii nu merit altceva dect blam i dispre, atunci, n mod implicit, trebuie s accept, ca pe o decizie a mea proprie, c ntotdeauna trebuie s spun adevrul. n aparen, am putea crede ca am rspuns la cea mai dificil ntrebare: cum este posibil autolegiferarea cu pretenii de universalitate, specific moralei? Valorile n care credem i pe care le preuim ne cer sa alegem i s ludam acele forme de conduit care susin i pot face s sporeasc n lume ceea ce merit s existe, respectiv s evitam, s dispreuim i, dac este cu putin, s mpuinm acele fapte care submineaz valorile noastre. Din pcate, pasul urmtor este mult mai dificil. Ce sunt valorile? este o ntrebare la care nu este prea uor de rspuns, dei avem de-a face cu un cuvnt destul de frecvent utilizat n vocabularul vieii cotidiene. (Nici la ntrebareaCe sunt culorile? nu este prea uor de rspuns, chiar dac nu avem nici o dificultate n a distinge corect diferitele culori.) n prim instan, valorile ne apar drept atribute ale persoanelor, ideilor, faptelor, instituiilor sau lucrurilor care sunt importante, vrednice de respect i preuire, despre care oamenii cred c meri strduina de a le vedea nfaptuite ct mai deplin. Pe scurt, valoarea este ceva important i vrednic de respect.

* * *

Toi cei trei termeni abordai, n acest capitol,-etica, deontologia, morala-, au referiri la ceea ce este drept, corect, just.

CUVINTE CHEIE Adevr Auditor Bine Corect Cinste Datorie Deontologie Demnitate Drept Etic Just Moral Norm Onoare Problematic Rezultat Sinceritate Virtute Voin

ntrebri recapitulative: - Care sunt conceptele i caracteristicile definitorii ale eticii i deontologiei profesionale? - Care sunt cutumele etice n domeniul economic?

Capitolul 11. Codurile de etic n afaceri, control i audit Obiective Cteva elemente conceptuale i tipologie. Codul etic drept instrument de decizie i de control, de branding i marketing. Rezumat Principiile i regulile contabile au ca scop s indice modul n care vor fi nregistrate efectele tranzaciilor, operaiunilor i fenomenelor n situaile financiare. Auditorul trebuie s se asigure c principiile contabile alese fac parte dintr-un cadru de referin acceptat, coerent i adaptat la obiectul de activitate al organizaiei auditate i la mediul economic n care aceasta fiineaz. 11.1. Conceptul de bune practici contabile Standardele de audit INTOSAI prevd c instaurarea n administraie a unor sisteme potrivite de informare, de control, de evaluare i raportare faciliteaz creterea gradului de rspundere n utilizarea resurselor publice; n conformitate cu principiile contabile admise trebuie create premisele pentru ca situaiile financiare i rezultatele obinute s fie prezentate n mod fidel. Bunele practici contabile constau n adaptarea de ctre entitile care fac obiectul auditului, a dispoziiilor care enun principiile contabile admise n domeniul informaiei contabile i financiare i al publicitii acestora care s corespund nevoilor utilizatorilor. 11.2. Elemente definitorii privind bunele practici contabile Dei exist diferene uneori semnificative ntre diferite ri, promovarea bunelor practici contabile poate fi neleas din punctul de vedere a urmtoarelor elemente cu caracter contabil, financiar i organizatoric: cadrul contabil de baz; principii i reguli contabile; situaii financiare; control intern; audit intern. Practicile contabile bune contribuie nu numai la pregtirea i prezentarea informaiilor contabile i financiare de calitate, dar i la pregtirea informaiilor de gestiune de calitate favoriznd astfel luarea de decizii de gestiune sntoase i, n consecin, o bun gestiune financiar.

11.3. Standarde internaionale de audit i de angajamente de asigurare Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate logic ntr-un tot unitar, care ghideaz activitatea acestora, recunoscute de practicieni n domeniu, respectiv: - Codul deontologic al auditorului intern - Standardele de atribut seria 1000 denumite i Standarde de calificare - Standarde de performan seria 2000 denumite i Standarde de funcionare sau Standarde de realizare - Standardele de aplicare practic seria AP 1000 i seria AP 2000 care sunt Standardele de implementare n cadrul misiunilor specifice n practic, Standardele internaionale de audit intern sunt n permanen actualizate pentru mbuntirea practicii n domeniu i minimalizarea posibilelor conflicte de interese. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC emite urmtoarele standarde: - Standardele Internaionale de Audit (ISA); - Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS); - Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamentele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE); - Practicile Internaionale de Interpretare a Angajamentelor de Revizuire (IREPS); - Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); - Practicile Internaionale de Interpretare privind Angajamentele de Asigurare (IAEPS); - Standardele Internaionale de Servicii Conexe (ISRS); - Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS), Ediia 2004 a publicaiei anuale emis de IFAC, arat c n prezent acestea sunt aplicate n misiunile de audit i servicii conexe: - 36 Standarde Internaionale de Audit (ISA); - 14 Standarde Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS); - 1 Standard Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat (ISRE); - 3 Standarde Internaionale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE), din care 2 standarde aplicabile tuturor misiunilor de asigurare i 1 standard aplicabil misiunilor specifice (examenul informaiilor financiare previzionale); - 2 Standarde Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).

Clasificarea standardelor i interpretrilor emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor. Fiecare standard internaional de audit conine procedurile i principiile fundamentale precum i modul de aplicare a acestora. Respectarea standardelor este o obligaie pentru fiecare organism al profesiei membru IFAC. Cu ocazia adaptrii standardelor, organismul membru IFAC este obligat s explice distinct n paragraful de introducere orice limitare n aplicarea unui anumit standard. Setul de documente prin care se adopt standardele internaionale ntr-o ar, de ctre organismul profesional din ara respectiv, sunt: - declaraia de principii a organismului profesional membru IFAC; - hotrrea organului de conducere al organismului profesional pentru aprobarea declaraiei de principii i a normelor naionale de audit i de servicii conexe; - prefaa la normele naionale de audit i servicii conexe. Normele naionale de audit i de servicii conexe prin care au fost adoptate Standardele Internaionale de Audit n Romnia au fost emise de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n ianuarie 1999 (publicate n Monitorul Oficial al Romniei, partea I-a nr. 75 bis din 23 februarie 1999).

CUVINTE CHEIE Audit Cod Concept Control Decizie Deontologie Domeniu Etic Informare Just Moral Norm Onoare Practic Principiu Regul Standard

ntrebri recapitulative: - Care sunt elementele definitorii privind bunele practici contabile? - Care sunt principalele componente ale standardelor profesionale ale auditorilor interni?

Capitolul 12. Utilizarea activitii altor auditori i experi Obiective Necesitatea i posibiliti de utilizare a altor auditori i experi n etapa de planificare a auditului, n etapa de obinere a probelor de audit i n etapa final a auditului. Rezumat Prin activitatea altor auditori se definete munca desfurat de ctre auditorii interni ai organizaiei audiate i auditoria externi ai terelor pri. Prin experi nelegem activitatea desfurat de profesioniti alii dect auditorii, aceast categorie cuprinznd: experi angajai de ctre instituile supreme de audit, consultani angajai de ctre organizaia auditat sau cercettori din mediul universitar (economiti, avocai, arhiteci, evaluatori, statisticieni, etc.). 12.1. Utilizarea activitii altor auditori i experi nc din etapa de planificare, auditorul prevede ca n cadrul misiunii sale s examineze activitatea de audit intern, obiectivele acesteia, percum i estimarea gradului de ncredere care trebuie acordat activitii altor auditori i experi n cadrul entitii auditate. Prin activitatea altor auditori se definete munca desfurat de ctre auditorii interni ai entitii auditate i auditorii externi ai terelor pri. Prin experi, se nelege munca desfurat de profesioniti (alii dect auditorii). Aceast categorie poate cuprinde experi angajai de ctre instituiile supreme de audit, consultani angajai de ctre entitatea auditat sau experi care acioneaz de o manier independent (cercettorii din mediul universitar), ca de exemplu: economiti, avocai, arhiteci, evaluatori, cercettori de pia. evaluatori din domeniul asigurrilor, statisticieni, specialiti n tiine sociale i cercettori de opinie, experi tehnici i industriali, consultani pe probleme de management etc. n contextul unui audit extern, activitatea altor auditori i experi poate fi utilizat n: a) etapa de planificare a auditului; b) etapa de obinere a probelor de audit;.etapa final a auditului. a) Utilizarea activitii altor auditori i experi n etapa de planificare a auditului. Rapoartele ntocmite de ctre ali auditori i experi pot furniza auditorului informaii despre punctele slabe i potenial bune ale sistemelor de contabilitate i de control intern i despre evoluia n timp a unor erori semnificative care au aprut n cadrul acestora. Munca altor auditori i experi este util la nivelul de planificare a auditului, totui este nevoie de foarte mult precauie n utilizarea acesteia. Chiar dac auditorul poate lua n considerare orice raport al altor auditori i experi, el va trebui s aprecieze ntotdeauna credibilitatea i corectitudinea acestora, nainte de a determina influena lui asupra gradului de detaliere a examinrilor proprii pe care le va efectua ulterior. Auditorul va trebui s se asigure. n primul rnd, c raportul altor auditori i experi a fost ntocmit n total independen de entitatea sau activitatea pe care a auditat-o i activitatea a fost desfurat cu obiectivitate. Mai mult dect att, n al doilea rnd trebuie s se asigure dac obiectivele

activitii i procedurile i tehnicile folosite de ali auditori i experi sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit. n al treilea rnd, auditorul trebuie s se asigure cu privire la concluziile trase de ctre ali auditori i experi dac au avut la baz suficiente probe i dac auditorul sau expertul a fost competent din punct de vedere profesional i tehnic, b) Utilizarea activitii altor auditori i experi n etapa de obinere a probelor de audit, n aceast etap, munca altor auditori i experi putnd furniza o parte din certitudinea necesar a obiectivelor auditului. n acest fel este posibil reducerea volumului de munc a auditorului i pe aceast baz creterea economicitii i eficienei propriei misiuni de audit. Atunci cnd se folosete, n aceast etap, munca altor auditori i experi, auditorul ia n calcul urmtoarele elemente: - dac el nsui dispune de cunotine suficiente i adecvate pentru a efectua o evaluare competent a impactului activitii altor auditori i experi asupra obiectivelor propriei misiuni de audit; - dac auditorul sau expertul ter are competena profesional n contextul unor misiuni specifice; - dac munca auditorului sau expertului, precum i procedurile de lucru sunt adecvate. Relaia auditorului cu activitatea altor auditori i experi este complex, deoarece uneori este dificil efectuarea evalurii necesare pentru utilizarea muncii acestora pentru obinerea probelor de audit. Aceast relaie trebuie abordat nc din etapa de planificare a auditului, iar dac utilizarea activitii altor auditori sau experi se dovedete a nu fi posibil este necesar planificarea unor proceduri de audit alternative pentru a asigura obinerea de probe de audit competente, rezonabile i relevante. n cazul n care probele de audit obinute prin utilizarea muncii altor auditori sau experi se dovedesc semnificative pentru formularea opiniei, auditorul n mod normal trebuie s discute aceste probe de audit cu auditorii i experii, dar i cu conducerea entitilor auditate pentru a stabili n ce msur este necesar aplicarea de teste i proceduri de audit alternative sau suplimentare. c) Utilizarea activitilor altor auditori i experi n etapa final a auditului, n aceast faz, rapoartele altor auditori i experi pot furniza informaii care se pot corela sau pot ridica dubii cu privire la concluziile preliminare pe care auditorul le-a tras n etapa de obinere a probelor de audit. Cnd munca altor auditori sau experi se coroboreaz cu probele de audit colectate de auditor, acesta obine un beneficiu adiional, deoarece aceasta nu-i poate permite s nlocuiasc obinerea propriilor probe de audit pentru a-i atinge obiectivele misiunii. Atunci cnd exist o discrepan ntre propriile concluzii i cele care rezult din rapoartele altor auditori i experi, aceasta poate semnala o slbiciune fie n munca desfurat de ctre auditor, fie n cea desfurat de ctre ali auditori i experi. Ca alternativ posibil, o discrepan evident poate apare pentru c obiectivele celor dou misiuni pot fi diferite. Auditorul, n aceste condiii, trebuie s investigheze cauzele discrepanelor i s examineze dac analizele i intrepretarea probelor de audit au fost adecvate i rezonabile.

12.2. Consideraii speciale cu privire la angajarea experilor Scopul utilizrii altor experi este acela de a furniza echipei de auditori externi cunotine tehnice care sunt eseniale pentru atingerea obiectivului auditului i care altfel, nu ar putea fi obinute. Expertul este o persoan sau firm care are pregtire profesional, cunotine i experien deosebit ntr-un anumit domeniu, altul dect cel de contabilitate i audit. El poate fi angajat de ctre entitatea audiat, de ctre auditor, salariat al entitii auditate sau al auditorului. Experii sunt agnajai pentru a ajuta echipa de auditori n obinerea de probe de audit, suficiente i adecvate pentru atingerea obiectivelor auditului. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc sunt: - Domeniul i natura muncii experilor, precum i modul n care va raporta expertul, trebuie definite n mod clar din stadiul incipient al auditului, deoarece este esenial s fie angajat un expert cu cunotine adecvate. - Auditorul trebuie s se asigure c expertul angajat este independent n relaia cu entitatea auditat. - Auditorul trebuie s se asigure de competena profesional a expertului, de obiectivitatea activitii lui, de caracterul corespunztor al procedurilor folosite i mai ales, de competena, relevana i rezonabilitatea probelor de audit produse de ctre expert. Deoarece auditorul este singurul responsabil pentru formularea i exprimarea opiniei de audit, nu este adecvat menionarea opiniei expertului n raportul de audit. Experii sunt n mod normal obligai s respecte regulile de confidenialitate. Totui, este recomandat s se insereze clauze de confidenialitate n contractele ncheiate cu experii, pe baza crora acestea sunt angajai. 12.3. Agrearea, formarea continu si recunoaterea reciproc Fiecare stat membru desemneaz autoritile competente nsrcinate cu agrearea auditorilor statutari i a cabinetelor de audit. Autoritile competente pot fi asociaii profesionale cu condiia de a fi supuse supravegherii publice prevzut n prezenta Directiv. Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau cabinetele de audit agreate de statul membru n care acestea au loc. Autoritile competente ale statelor membre agreeaz n calitate de auditori statutari persoanele fizice i cabinetele de audit care ndeplinesc cel puin urmtoarele condiii: - Se bucur de onorabilitate; - Nu exercit nici o activitate incompatibil cu funcia de control legal al conturilor; - Are nivelul de pregtire necesar: studii universitare, stagiu practic i a trecut cu succes un examen de competen profesional (aptitudini). Examenul de competen profesional trebuie s garanteze nivelul necesar de cunotine teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul statutar i abilitatea de a aplica aceste cunotine n practica de control. Cel

puin parial acest examen de aptitudini trebuie s fie susinut n scris.

Testul de cunotine teoretice, inclus n examen, trebuie s acopere n special urmtoarele domenii: teorie i principii de contabilitate general; cerine legale i standarde referitoare la stabilirea situaiilor financiare individuale i consolidate; standarde internaionale de contabilitate; analiz financiar; contabilitate analitic; gestiunea riscurilor i control intern; audit; cerine legale i norme profesionale privind auditul statutar i auditorii statutari; standarde internaionale de audit; abiliti profesionale; etic profesional i independent. Testul de cunotine teoretice poate s mai acopere i domeniile: dreptul societar i guvernant de ntreprinderi; legislaia referitoare la insolven; drept fiscal; drept civil i comercial; legislaia muncii i securitii sociale; tehnologia informaiei i sisteme informatice; economie general, financiar i comercial; matematici i statistici; principii fundamentale de gestiune financiar a ntreprinderilor. Proiectul de directiv prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare de diplome universitare n una sau mai multe din disciplinele de mai sus s fie scutite de controlul cunotinelor teoretice la aceste discipline precum i posibilitatea ca persoanele cu diplom universitar la una sau mai multe din disciplinele de mai sus i care apoi au urmat un stagiu de aplicare practic finalizat cu un examen i o diplom recunoscut de stat, s fie scutite de controlul capacitii de a aplica n practic cunotinele teoretice respective. Pentru a garanta c posed capacitatea de a aplica cunotinele teoretice, stagiarii urmeaz o practic de minimum 3 ani n domeniul controlului situaiilor financiare individuale i consolidate; cel puin 2/3 din acest stagiu se efectueaz pe lng un auditor statutar sau un cabinet de audit care trebuie s fie agreai n oricare din statele membre, i s ofere garanii suficiente cu privire la formarea practic a stagiarului. Autoritile competente din statele membre nu agreeaz o entitate ca i

cabinet de audit dect dac aceasta ndeplinete urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul statutar n numele cabinetului de audit trebuie s fie agreate ca auditori statutari n statul membru n care i are sediul cabinetul de audit; majoritatea drepturilor de vot trebuie s fie deinute de ctre auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru; majoritatea membrilor organului de administraie sau de direcie ai cabinetului de audit trebuie s fie compus din auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru; cnd acest organ nu are mai mult de doi membri, unul dintre ei trebuie s fie auditor statutar sau cabinet de audit agreat n oricare stat membru. Retragerea agrerii unui auditor sau a unui cabinet de audit se face de autoritatea competent dac: onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit a fost serios compromis; cabinetul de audit nu mai ndeplinete una din condiiile prevzute mai sus; poate fi prevzut un termen de graie de 6 luni pentru a permite cabinetului s se conformeze acestor cerine. Proiectul de directiv prevede i unele particulariti, n ce privete formarea practic. Astfel, poate fi agreat ca auditor statutar o persoan care nu ndeplinete condiiile de formare teoretic prevzute mai sus dac acea persoan face dovada c: - fie a exercitat timp de 15 ani activiti profesionale care i-au permis s obin o experien suficient n domeniile financiar, juridic i contabil i a reuit la examenul de aptitudini profesionale prevzut mai sus; - fie a exercitat timp de 7 ani activiti profesionale n domeniile financiar, juridic i contabil, a urmat un stagiu practic de minim trei ani i a reuit la examenul de aptitudini profesionale. n ambele situaii se consider calificarea teoretic ca fiind obinut prin experiena practic de lung durat. 12.4. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii si sanciuni Aa cum a anunat prin comunicarea din anul 2003, Comisia Economic European propune ca auditul statutar, prevzut de dreptul comunitar, s fie efectuat conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA) stabilite n prezent de Comitetul pentru Standarde de Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC.Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit, numai dac acestea au la baz cerine specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate Comisiei. Aceast prevedere din proiectul de Directiv urmrete s evite situaii n care statele membre impun noi exigene sau exigene de control, dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de control complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului auditului statutar. n continuare, proiectul de Directiv se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind c, n cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui

grup de ntreprinderi, statele membre se vor asigura c: auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile consolidate; atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar sau firm de audit aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz documentaia reviziei activitii de audit, desfurat de un alt auditor statutar sau firm de audit; atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu este aprobat n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei de audit, care cuprinde i o copie a lucrrilor din cadrul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup.n ce privete raportul de audit, proiectul de Directiv prevede ca: atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de auditorul statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit; Comisia poate, n conformitate cu procedura prevzut n art. 46(2), s adopte un standard comun de raport de audit pentru situaiile financiare individuale sau consolidate, care au fost elaborate n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar aprobate de Comunitate; Proiectul de Directiv reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind obligaia, pentru auditorii statutari i firmele de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii, acestea fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari i firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii: sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari revizuii i firmele de audit revizuite i s se supun supravegherii publice; finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur i liber de orice influen posibil a auditorilor statutari sau a firmelor de audit; sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse adecvate; persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pregtire specific n domeniul controlului de calitate; selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei proceduri obiective, urmrindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane i auditorul statutar sau firma de audit supuse controlului de calitate; examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a sistemului intern de control al calitii n cadrul cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate, pentru a stabili dac acestea sunt conforme standardelor de audit i regulilor de independen stabilite;

 examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport, cuprinznd concluziile respectivului examen; examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la 6 ani; rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual; auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs recomandrilor fcute la sfritul examenului de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul examenului de calitate nu li se d curs, auditorul statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face referire n art. 30 al proiectului de Directiv. Proiectul de Directiv reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c: - statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru detectarea, corectarea i prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar; - statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale, proporionate, auditorilor statutari i firmelor de audit, atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n conformitate cu prevederile Directivei; statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanciune aplicat mpotriva unui auditor statutar sau firm de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit. 12.5. nregistrarea auditorilor statutari; etic si secretul profesional Prile interesate trebuie s poat constata rapid dac un auditor statutar sau un cabinet de audit a fost nregistrat, care este adresa oficial i, n cazul cabinetului, cum este organizat. Pentru aceasta, noua Directiv prevede c auditorii statutari i firmele de audit care au fost aprobate sunt nregistrate n Registrul public n care sunt identificate printr-un numr individual; informaiile vor fi pstrate n registru n format electronic i vor fi accesibile electronic publicului. Registrul public va conine, de asemenea, numele i adresa autoritilor competente nsrcinate cu asigurarea calitii, investigaiile i sanciunile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit, precum i ale autoritilor care asigur supravegherea public. Registrul public trebuie s fie n ntregime operaional nu mai trziu de 1 ianuarie 2007, n toate rile membre. Cu privire la auditorii statutari, registrul public trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii: - numele, adresa i numrul de nregistrare; - numele i adresa firmei de audit, unde este angajat sau la care este afiliat ntr-un fel oarecare. Cu privire la firmele de audit, registrul public va conine cel puin urmtoarele informaii:

- numele, adresa i numrul de nregistrare; - forma juridic de organizare; - informaii de contact, prima persoan de contact i, dac este cazul, adresa website; - adresa fiecrui birou din statul de reedin; - numele i numrul de nregistrare al tuturor auditorilor statutari angajai sau asociai ntr-un fel la firma de audit; - numele i adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor i acionarilor; - numele i adresele de afaceri ale tuturor membrilor consiliului de administraie i ale bordului managerial; - numele i adresele firmelor din reea i afiliate, atunci cnd firma de audit aparine la o reea, cu indicarea locului unde informaiile de mai sus sunt disponibile n mod public. Auditorii statutari i firmele de audit au obligaia s notifice prompt autoritii competente orice schimbri n informaiile deinute n registrul public, iar autoritatea competent are obligaia actualizrii registrului public imediat dup notificare. Orice informaie intrat n registrul public trebuie semnat de auditorul statutar sau firma de audit; aceasta se poate face i prin intermediul semnturii electronice. Informaiile stocate n registrul public se prezint n limba oficial a fiecrui stat. Autoritatea competent poate permite ca stocarea informaiilor s se fac n orice alt limb oficial, dar n acest caz trebuie s rezulte din registrul public c traducerea informaiilor este autorizat. Autoritatea competent trebuie s se asigure c auditorii statutari i firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale, care acoper cel puin responsabilitatea general a auditorilor statutari i firmelor de audit fa de public, integritatea i obiectivitatea lor, precum i competena lor profesional i grija n executarea misiunilor de audit. Autoritatea competent trebuie s se asigure c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit, cnd efectueaz un audit statutar, sunt protejate prin reglementri corespunztoare privind confidenialitatea i secretul profesional. Reglementrile pentru confidenialitate i secret profesional nu trebuie s constituie un obstacol n calea impunerii aplicrii standardelor de contabilitate de ctre autoritile naionale competente i nici n calea schimbului de informaii importante cu ali auditori, din alte state, n cazul auditrilor grupurilor internaionale. Autoritatea competent trebuie s se asigure c, atunci cnd desfoar un audit statutar, auditorul statutar (firma de audit) este independent fa de entitatea auditat i nu este implicat n nici un fel n deciziile manageriale ale entitii auditate; un auditor statutar (sau o firm de audit) nu va efectua un audit statutar, dac exist implicare financiar, de afaceri sau alte relaii, inclusiv prevederea de servicii adiionale cu entitatea auditat, care ar putea compromite independena auditorului statutar sau a firmei de audit. Autoritatea competent vegheaz ca auditorul sau firma de audit s consemneze n documentele de audit orice risc la adresa independenei, precum i msurile aplicate pentru a limita aceste riscuri. Proiectul de Directiv prevede obligaia stabilirii de msuri prin care se asigur c acionarii, sau alt funcie din conducerea firmei de audit, nu vor interveni n executarea unui audit statutar n nici un fel care ar putea periclita

independena i obiectivitatea auditorilor statutari care desfoar auditul statutar n numele firmei de audit. Tot n legtur cu independena auditorilor, proiectul de Directiv prevede c autoritatea competent trebuie s se asigure c onorariile pentru audit statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespunztoare a auditului, nu sunt influenate sau determinate de prevederea unor servicii adiionale ctre unitatea auditat i nu mbrac un caracter condiional. Din prezentarea textului proiectului de Directiv cu privire la etica n auditul statutar, se constat c, spre deosebire de actuala reglementare european, auditorii statutari i firmele de audit trebuie s respecte o etic profesional mult mai riguroas; punctul de plecare l constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etic al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) dar, potrivit art. 21, sunt de ateptat msuri suplimentare care vor fi luate de Comisie. Principiul fundamental referitor la independen, enunat n recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenei auditorului statutar n Uniunea European, este preluat n art. 23 din proiectul de Directiv. Rezult, fr echivoc, c auditorul trebuie s refuze orice alte servicii, solicitate de client, care ar putea s pun n pericol independena sa n calitate de auditor statutar. Respectarea prevederilor referitoare la etic trebuie s fac obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului statutar. 12.6. Numirea, demiterea si comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei de audit se face n adunarea general a entitii auditate. In concordan cu legea naional, statele membre pot hotr ca aceast numire n adunarea general a entitii auditate s fie precedat de o aprobare a unei autoriti competente de supervizare sau ca numirea s fie fcut de un tribunal sau de o alt organizaie prevzut expres n legea naional. Statele membre se vor asigura c demiterea auditorilor statutari sau firmelor de audit poate fi fcut doar n cazul n care exist motive solide; divergena de opinii n ce privete operaiunile contabile sau procedurile de audit nu reprezint motive solide de demitere. Directiva prevede c att entitatea auditat ct i auditorul statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabil cu supravegherea public despre demitere sau demisie i se vor oferi explicaii adecvate n privina motivelor. Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura c sunt stabilite reguli adecvate care s permit o comunicare eficient ntre auditorul statutar sau firma de audit i entitatea auditat i c aceast comunicare este corespunztor nregistrat de ctre entitatea auditat. Directiva conine reglementri speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public dup cum urmeaz: a) Raportul transparenei Statele membre se vor asigura c firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public vor publica pe website-ul lor un raport anual privind transparena care s includ cel puin urmtoarele: - o descriere a structurii legale i a proprietii; - o descriere a reelei i a planurilor legale i structurale ale reelei, atunci cnd firma de audit aparine unei reele; - o declaraie privind structura de guvernare a firmei de audit;

o descriere a sistemului intern de control de calitate al firmei de audit i o declaraie a conducerii privind eficiena funcionrii sale; - indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost supus firma de audit; - o list a entitilor de interes public pentru care firma a realizat auditul statutar n ultimul an; - o declaraie privind practicile de independen ale firmei de audit prin care se confirm, de asemenea, faptul c a fost realizat o revizuire intern a conformrii la principiul independenei; - o declaraie cu privire la politica urmat de firma de audit legat de educaia continu a auditorilor statutari la care se refer prezenta Directiv; - informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri total, din care: onorarii din auditul statutar al situaiilor financiare individuale i consolidate; onorarii din alte servicii de consiliere fiscal i alte servicii de non-audit; - informaii despre remunerarea partenerilor din firma de audit. Raportul transparenei va fi semnat de firma de audit; acest lucru poate fi fcut prin intermediul unei semnturi electronice. b) Comitetul de audit Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus din membri non-executivi care aparin corpului administrativ sau membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului. Comitetul de audit are ca atribuii: - monitorizarea procesului de raportare financiar; - monitorizarea eficacitii controlului intern al companiei, a auditului intern acolo unde este cazul i al sistemelor de administrare a riscului; - supravegherea auditului statutar al conturilor anuale individuale i consolidate; - revizuirea i monitorizarea independenei auditorului statutar sau a firmei de audit i n special oferirea entitii auditate de servicii adiionale; - selectarea propunerilor fcute pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit. Auditorul statutar sau firma de audit trebuie s raporteze comitetului de audit problemele cheie care apar din auditul statutar, n special slbiciunile controlului intern i vor ajuta comitetul de audit n ndeplinirea atribuiilor sale. c) Independen Statele membre se vor mai asigura c: - auditorul statutar sau firma de audit vor raporta anual i vor discuta cu comitetul de audit i cu entitatea auditat ameninrile la adresa independenei lor i msurile de protecie aplicate pentru eliminarea acestora, precum i serviciile adiionale oferite; - auditorul statutar sau firma de audit vor confirma anual, n scris,

independena lor fa de comitetul de audit al entitii; - auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi rotit de la angajamentul de audit statutar n cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau, alternativ, firma de audit se va roti ntr-o perioad de maxim 7 ani; - auditorul statutar sau partenerul cheie care se ocup de auditul statutar din partea firmei de audit nu va avea dreptul s dein o poziie cheie n conducerea entitii auditate dect dup 2 ani de la demisia sa din funcia de auditor statutar sau partener cheie de audit n angajamentul de audit.n unitile de interes public propunerea de numire a auditorului statutar sau a firmei de audit se va face de ctre organismul de guvernare i se va baza pe selecia efectuat de comitetul de audit. d) Asigurarea calitii Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efectuat cel puin o dat la 3 ani pentru auditorii statutari sau firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public. e) Supravegherea public Opiunea prevzut n Directiv de a permite unei minoriti de practicieni s participe la guvernarea sistemului de supraveghere public nu se va aplica guvernrii sistemului de supraveghere public care privete auditorii statutari i firmele de audit care realizeaz auditul statutar pentru entiti de interes public.

CUVINTE CHEIE Auditor Autoritate Calitate Comisie Comitet Comunicare Control Demitere Deontologie Directiv Domeniu Etic Expert Independen Informaie Juridic Moral Norm Onoare Practic Principiu Regul Secret Statutar Supraveghere

ntrebri recapitulative: - Care sunt condiiile de agreere ale entitilor de audit? - Care sunt principalele informaii din registrul public, referitoare la auditorii statutari i firmele de audit?

Capitolul 13. Impactul culturii electronice asupra manageriale

eticii i culturii

Obiective Modul n care utilizarea pe scara extins a calculatorului a nceput s modifice i s modeleze etca i cultura organizaional pe alte noi direcii, planuri, paliere. Rezumat Revolutia electronica a impus astfel un set de conditii: familiarizarea si crearea mediului necesar pentru lucrul cu calculatorul. Aceasta a creat si o piata noua a fortei de munca, cea cu abilitati n operarea pe calculator. Aceasta piata a creat o anumita separatie chiar ntre clasele sociale deoarece preturile initiale destul de nalte, au fost accesibile n special pentru persoanele cu venituri ridicate. Introducerea calculatoarelor n toate domeniile de activitate ale firmei au marcat substantial continutul intrinsec al muncii ct si relatiile sociale ce se stabilesc n cadrul organizatiei. 13.1. Conceptul i caracteristicile mediului CIS Calculatoarele au nceput sa devina un factor important n viata unei firme ncepnd cu anii 1950 Anul 1960, marcheaz introducerea de catre IBM a seriei de calculatoare 360 si n 1971, prima familie de microprocesoare de catre Intel, industria calculatoarelor a cunoscut o dezvoltare exploziva. n octombrie 1993, o cercetare realizata n SUA a evidentiat faptul ca 45,8% din forta de munca utiliza calculatorul. Cifra este si mai impresionanta daca tinem seama de specificul unor activitati n care utilizarea calculatorului este foarte foarte mica (exemplu, pregatirea mncarurilor, constructii, agricultura, minerit etc). Revolutia electronica a impus astfel un set de conditii: familiarizarea si crearea mediului necesar pentru lucrul cu calculatorul. Aceasta a creat si o piata noua a fortei de munca, cea cu abilitati n operarea pe calculator. Aceasta piata a creat o anumita separatie chiar ntre clasele sociale deoarece preturile initiale destul de nalte, au fost accesibile n special pentru persoanele cu venituri ridicate. Introducerea calculatoarelor n toate domeniile de activitate ale firmei au marcat substantial continutul intrinsec al muncii ct si relatiile sociale ce se stabilesc n cadrul organizatiei. Dezvoltarea unor linii tehnologice automatizate, n care muncitorii n cea mai mare parte doar supravegheaza o serie de panouri de comanda, a determinat ca abilitatile, cunostintele, experienta necesare pentru a realiza un anumit set de produse sa fie nlocuita cu unele diferite, mai putine chiar la numar si mai putin sofisticate. n numeroase firme, muncitorul a renuntat la salopeta si poarta halat, asemenea unui medic, urmareste monitoare, apasa pe cteva clape si produsul finit, care este responsabilitatea sa, este realizat. Un lucru asemanator se ntmpla si la nivelul .gulerelor albe., unde

cunostintele traditionale, metodele si tehnicile ce trebuie cunoscute sunt nlocuite acum de cunoasterea ctorva procedee pe calculator. Modul de lucru al managerilor si specialistilor s-a schimbat, n sensul ca o serie de relatii directe, de comunicari faceto-face, au fost nlocuite cu transmiterea unor mesaje prin Intra sau Internet. Pna si simplul fapt de nmnare sau primire a unei situatii informationale de la un coleg, care este un prilej de interactiune sociala, a fost nlocuita cu acelasi gen de contacte impersonale. Prin modul n care sunt concepute si functioneaza, sistemele electronice au tendinta de a izola membrii unei colectivitati, comunicarea orala, actiunile comune sunt transformate n impulsuri electronice si afisate sub forma de desene sau text. Se rodeaza ntr-o mare masura organizarea informala, activitatea salariatilor se mbogateste ntr-un fel, dar saraceste mult n ceea ce priveste dimensiunea sa umana si cunostintele de baza privind natura acelei activitati. Exist i o alta perceptie, negativ, asupra extinderii utilizrii calculatorului: capacitatea managementului de a monitoriza i evalua adecvat salariaii. De multe ori, este dificil s te bazezi doar pe o serie de date reci, impersonale, pe care le primeti de la un microprocesor, sau pe care i le trimite cineva dintr-o baz de date. Se manifest cu intensitate i teama salariailor de a se afla sub o supraveghere permanent, ca urmare a dezvoltrii tehnicilor video i audio i procesarea lor pe calculator. Este evident c tot mai mult era informaticii i a tehnologiei informaionale determin modificri radicale n modurile de comportament i comunicare ale salariailor i implicit o parte important a culturii organizaionale. Pn acum civa ani, n firmele .traditionale., culturile erau niste creaii ce ofereau o semnificaie aparte,-uman-, timpului petrecut la firm. Culturile conineau numeroase ritualuri ale activitii de zi cu zi, consolidate de o comunicare direct, cel mai adesea informal, ntre componenii si. Activitile de rutin erau presrate adesea cu ntlniri sociale, un mijloc de comunicare i consolidare a valorilor culturale. Utilizarea pe scar extins a calculatorului a nceput s modifice aceste aspecte i s modeleze cultura organizationala pe alte noi directii. Prin cultura electronic ntelegem cultura organizaional care se formeaz n cadrul unei comuniti, care folosete pe scar larg calculatorul, ca un mijloc important n procesul de comunicare intra i extra organizaional ct i n fundamentarea deciziilor i aciunilor componenilor si, influentnd major atitudinile, comportamentul i performanele membrilor si. Una dintre transformarile majore a ultimilor ani o reprezinta intelectualizarea muncii i creterea numarului de specialisti. Aceste .gulere albe. depesc acum 50% din fora de munca activ. Munca era n cea mai mare parte o experien social, cu conflictele ce apreau ntre diferite pri fiind rezolvate pe cale directa de catre o persoan considerat neutr, dar a crei autoritate informal era recunoscut. Oamenii i spuneau glume sau i povesteau diverse n timpul pauzelor de cafea sau de prnz, care reprezentau oportuniti pentru schimburile de idei. Acum, activitatea este mai intens, cerinele mai mari, timpul parca trece mai repede.

Lumea este grabit i legat din ce n ce mai mult de calculator; chiar si cafeaua se servete la birou, n fata calculatorului, n timp ce se mai lucreaza ceva. Pentru glume sunt rubrici speciale pe diferite siteuri. Practic, se pare c abilitile i dorinele de comunicare directa a membrilor unei colectiviti se atrofiaz i predomin o comunicare rece, impersonal, de undeva de la adapostul unui ecran. Fr ndoial c introducerea calculatorului, dezvoltarea tehnologiei informaionale, aduce beneficii n multiple planuri pentru orice firma. n acelai timp, ns, este necesar s lum n considerare si efectele mai putin plcute pe care acestea le genereaz, astfel nct s poat fi conturate cu succes.

Cnd sistemele de contabilitate i de control sunt informatizate, auditorul trebuie s stabileasc dac controalele interne funcioneaz corect, astfel nct s nu se lase s treac dect datele corecte, fiabile i complete. Obiectivele i scopul unui audit nu se schimb n cazul n care exist un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS) dar trebuie inut cont de faptul c utilizarea computerului modific modul de procesare, stocare i comunicarea informaiilor, putnd afecta performana sistemelor contabile i de control intern al organizaiei. Altfel spus, un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS) poate afecta: - procedurile pe care le folosete auditorul pentru a obine nelegerea sistemelor contabile i de control intern - aprecierea riscului inerent i a riscului de control ca forme ale riscului de audit - performana testelor de control i a procedurilor de fond adecvate i planificate de auditor pentru realizarea obiectivului auditului. Problemele deosebite pentru manageri i auditori legate de existena tehnologiilor informatizate pot fi de genul: - Orice tehnologie, reele informatice, calculatoare, se pot defecta i produce daune mai mari sau mai mici. Pentru contracararea acesteia sunt necesare ntocmirea planurilor de urgen axate pe aspectele tehnice i tehnologice de remediere n timp util a defeciunilor. - Datele i programele coninute n sistemele informatice i informaionale, sunt invizibile i intangibile. Din aceast cauz managerii i auditorii trebuie s ia msuri specifice pentru a se asigura n permanen fiabilitatea, integritatea i confidenialitatea datelor de origine informatic i informaional. Datorit aspectelor mai sus prezentate au fost i sunt n permanen dezvoltate noi tehnici de control validate i admise asupra tehnologiilor informatice. Auditul sistemelor informatice vizeaz evaluarea acestor controale, cuprind mai multe elemente (componente) distinctive, n funcie de competen, tehnici specifice i programe (calendare) astfel: - Auditul controalelor generale privind reeaua informatic - Auditul aplicaiilor informatice - Auditul pe baza tehnicilor asistate de calculator - Auditul sistemelor n curs de dezvoltare

Riscul inerent i riscul de control ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS) rezult din: - Dezvoltarea i ntreinerea programelor - Suportul sistemelor software - Tipul de operaiuni procesate - Securitatea fizic a CIS - Controlul asupra accesului la programele utilitare n ultim instan, riscurile conduc la creterea potenialului de apariie a erorilor i activitilor frauduloase n aplicaii, baz de date sau fiiere i n activitile de procesare. 13.2. Tehnici de audit asistate de calculator (TAAC) Tehnicile de audit asistate de calculator, fac apel la utilizarea programelor de extragere a datelor pentru identificarea operaiunilor cu caracter deosebit, n cadrul unui audit mai aprofundat, sau pentru selectarea eantioanelor avnd ca scop: - Identificarea valorilor greite - Identificarea valorilor excepionale - Verificarea corectitudinii nregistrrilor i recapitularea operiunilor - Repetarea efecturii unei prelucrri informatice - Compararea datelor din diverse fiiere - Efectuarea unei analize cronologice a nregistrrilor n conturi - Determinarea straturilor n auditul prin sondaj n mod concret tehnicile de audit asistate de calculator (TAAC) constau n programe informatice care permit efectuarea de teste de audit, recuperarea, sortarea sau selecionarea datelor pentru obinerea de ctre auditor a probelor de audit. Aplicarea acestora trebuie foarte bine documentat n prealabil, deoarece regulile referitoare la probele de audit sunt aplicabile cu strictee i n acest domeniu, documentele privind TAAC trebuie s specifice toate etapele, cerinele, modalitile, etc. ce au survenit n obinerea probelor de audit.

CUVINTE CHEIE Audit Aplicaie Asistare Calitate Calculator Comunicare Concept Dezvoltare Domeniu Electronic Expert

Fiabil Informaie Mediu Modul Norm Operaie Performan Principiu Prob Problem Regul Risc Secret Suport Supraveghere

ntrebri recapitulative: - Care sunt caracteristicile mediului CIS? - Ce sunt tehnicile de audit asistate de calculator?

Capitolul 14. ntrebri i rspunsuri pentru autoevaluarea cunotinelor 1. ntrebare: Cum definii conceptul i rolul controlului economic-financiar? Rspuns: n opinia general a specialitilor, controlul reprezint activitatea specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri. El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Sub aspect teoretic, controlul economic financiar este reprezentat prin funcia de control a finanelor, respectiv prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii, iar din punct de vedere practic aplicativ, acesta are ca domeniu de manifestare perimetrul larg al economiei naionale, viaa economic n ansamblu, trecut prin prisma corectitudinii i eficienei, att din perspectiva gospodririi, utilizrii sau cheltuirii resurselor, al onorrii obligaiilor fa de societate, reprezentat prin Stat, ct i prin prisma comunicrii i raportrii informaiilor financiar contabile i a sistemelor de calcul electronice. 2. ntrebare: Care este definiia, i rolul auditului intern? Rspuns: Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor, obiectul su de activitate deplasndu-se de la analiza problemelor contabile i financiare ctre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Auditul intern este o activitate independent, obiectiv de asigurare i de consultan, conceput pentru a crea valoare i pentru a mbunti operaiunile unei ntreprinderi, firme, companii, corporaii, instituii, etc., asistndu-le n ndeplinirea obiectivelor de activitate statutare, prin implementarea unei abordri sistematice i disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscurilor, a

controlului i a proceselor de guvernan. Auditul intern are menirea de a da organizaiei o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, contribuind i la adugarea unui plus de valoare. Acesta ajut organizaia s i ating obiectivele, evalund-printr-o abordare metodic i sistematic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficiena, eficacitatea i economicitatea. n lexicul Cuvintele auditului(Le mots daudit-IFACI_IAS, Editions Liaisons, Paris,2000), definiia auditului, stipuleaz clar: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie-exercitat ntr-o manier independent i cu mandat- de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili.

3 ntrebare: Cum se definete controlul intern(managerial) i ce rol are? Rspuns:

-Controlul intern (managerial), potrivit art.2. Din O.G. nr.119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, Monitorul Of.nr. 799/2003, reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, care include structurile organizatorice, metodele i procedurile. Altfel spus, controlul intern este chemat s asigure concordana dintre obiective i resursele utilizate, protejarea resurselor fa de pierderi, fraud sau proast administrare i gestionare, precum i obinerea, meninerea, raportarea i utilizarea n timp optim-pentru decizia managerial-, a tuturor informaiilor relevante. Controlul intern este acel instrument managerial, menit s furnizeze o asigurare rezonabil c obiectivele managementului sunt ndeplinite...

4. ntrebare: Care sunt coordonatele auditului i controlului financiar? Rspuns: Coordonatele controlului financiar i auditului -n opinia multor specialiti*sunt urmtoarele: - principiile de baz - misiunea i obiectivele - structurile instituionale - caracteristicile funcionale - caracteristicile de poziie i de sfer - caracteristicile de responsabilizare(raportare) - caracteristicile de rspundere - caracteristicile de sustenabilitate 5. ntrebare: Care sunt caracteristicile principale ale controlului? Rspuns: Principala caracteristic a controlului, ca de altfel a actului managerial n general, este prevederea, caracterul sau preventiv23. n orice strategie managerial, trebuie s se prevad i modalitatea de control a respectrii drumului ales, iar n strategia de control trebuie s se prevad formele, metodele i mijloacele de control prin care se asigur acest deziderat. Anticiparea fenomenelor perturbatorii i luarea din timp a msurilor prin care s li se contracareze sau limiteze efectele, ine, nemijlocit i asigur eficiena actului managerial. n aceast concepie, controlul mbrac permanent un caracter constructiv i dinamizator, cu urmtoarele valene: - factor de securitate - factor de autoritate - instrument de previziune

6. ntrebare: Controlul economic i financiar trebuie s ndeplineasc urmtorii parametrii calitativi: Rspuns: Controlul economic i financiar trebuie s ndeplineasc urmtorii parametrii calitativi: - s fie analitic i sintetic - s fie pertinent i coerent - s fie independent i competent - s fie constructiv i educativ - s aib caracter preventiv i prospectiv - s fie eficient - s fie strategic, respectiv s priveasc la trecut, dar s promoveze soluii pentru viitor. Efectele controlului fiind multiple, esenialul const n aceea c el trebuie s contribuie la funcionarea mai bun a sistemului economic, n ntreg ansamblul su i s conduc la maximizarea de durat a indicatorilor de performan ai acestuia, n condiiile meninerii i extinderii pieii.

7. ntrebare:
Ce reprezint i care sunt funciile controlului financiar al banului public?

Rspuns:
o Controlul financiar al banului public, reprezint ansamblul i intercondiionarea reciproc dintre controlul intern(managerial), auditul public intern i auditul public extern referitor la formarea-ncasarea banului public, precum i la utilizarea-cheltuirea acestuia. Toate cele trei forme de control financiar ndeplinesc urmtoarele funcii: -de control financiar propriu-zis -control de legalitate i regularitate -control al performanei entitii care gestioneaz banul(public)

8. ntrebare: Ce elemente eseniale sunt nglobate n conceptul de control intern? Rspuns: Conceptul de control intern nglobeaz dou elemente eseniale: a). Mediul de control b). Procedurile de control. a). Mediul de control reprezint atitudinea general, nivelul de cunotine i msurile luate de manageri n legtur cu importana sa pentru firm. Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituional, sistemul de valori nsuite de salariai i ofer cadrul general n care se desfoar diferitele tipuri de control. b). Procedurile de control sunt instituite de managementul firmei i constau n: - verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor; - controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate (actualizarea programelor informatice computerizate i modul de accesare a fiierelor de date); - controlul balanelor de verificare a conturilor; - controlul i aprobarea documentelor; - comparaii de control ale datelor interne cu surse de informaii externe; - comparaii de control (situaii comparative) ale rezultatelor inventarierii cu soldurile scriptice rezultate n urma nregistrrilor contabile; - controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic) i nregistrrilor n evidene; - comparaii ale valorilor previzionate cu cele efectiv realizate.

9. ntrebare: Cum este organizat la nivelul firmei controlul intern i care sunt atribuiile sale? Rspuns: Controlul intern este organizat la nivelul fiecrui agent economic, intr n atribuiile conducerii acestuia i poate fi definit ca totalitatea msurilor ntreprinse, n ceea ce privete, structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective: - Realizarea obiectului de activitate al firmei ntr-o manier economic eficient i eficace;

- Respectarea reglementrilor legale i dispoziiile conducerii firmei; - Protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i fraudelor; - Meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; - Dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare i de management corecte i complete, pentru fundamentarea deciziilor manageriale. Asupra misiunilor controlului intern al firmei, diferite organisme profesionale din strintate au elaborat o serie de definiii, ajungndu-se la un consens, potrivit cruia sistemul de control intern permite s stpneti ntreprinderea. 10. ntrebare: Care este aria de cuprindere a controlului intern? Rspuns: n aria de cuprindere a controlului intern, putem prezenta urmtoarele tipuri: - Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre conductorii firmei asupra subordonailor i a compartimentelor funcionale (departamente, direcii, sectoare, servicii, birouri, secii, etc.) - Controlul financiar de gestiune - Controlul financiar preventiv propriu - Controlul reciproc exercitat ntre departamente, delegrii (separrii) sarcinilor - Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern care i afl locul n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor, avnd la baz principiile metodei contabilitii, respectiv a dublei nregistrri i egalitatea bilanier. Totodat, se ine cont n permanen de corelaiile dintre conturile sintetice, evidena cronologic i sistematic, evidena operativ i contabilitatea analitic, contabilitatea sintetic i cea analitic, datele contabile i realitatea faptic, etc. compartimente funcionale

i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din firm i pe baza

11. ntrebare: Cum sunt materializate coordonatele controlului intern? Rspuns: Coordonatele controlului intern sunt materializate n: a).Principiile de baz b).Misiunea i obiectivele c).Structurile instituionale d).Caracteristicile funcionale e).Caracteristicile de poziie i de sfer f).Caracteristicile de responsabilizare(raportare) g).Caracteristicile de rspundere h).Caracteristicile de sustenabilitate

12. ntrebare: Care sunt obiectivele i cerinele generale(conform OG nr.119/1999, modificat i republicat, n Monitorul Oficial nr.799/2003), stabilite pentru controlul intern? Rspuns: Obiectivele i cerinele generale conform OG nr.119/1999, modificat i republicat, n Monitorul Oficial nr.799/2003, stabilite pentru controlul intern, fac referire la: - realizarea, la nivel corespunztor de calitate, a atibuiunilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor ca urmare a erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice.

13. ntrebare: Definii cteva tipuri de control intern!

Rspuns: Specialitii n domeniu, definesc urmtoarele tipuri de control intern: c) controlul organizaional d) controlul separrii sarcinilor. n acest sens sarcinile sau funciile care trebuie separate sunt: - autorizarea operaiunilor execuia acestora gestionarea resurselor nregistrarea tranzaciilor - crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice c) - controlul fizic, n special pentru bunurile valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate d) - controlul privind autorizarea i aprobarea f) - controlul aritmetic i contabil g) - controlul personalului h) - controlul privind supervizarea i) - controlul de management j) - controlul financiar intern

14.
ntrebare: Precizai coninutul i definii controlul de gestiune. Rspuns: Controlul de gestiune poate fi considerat ca un ansamblu de aciuni, atitudini, mijloace i proceduri care s permit firmei (ntreprinderii) s se doteze cu obiective pe termen lung, mediu i scurt i s-i asigure realizarea lor continu. n fine, din punctul de vedere al coninutului, controlul de gestiune poate fi considerat un instrument de conducere care permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s-i orienteze aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite, n concordan cu interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi (firme).

15.

ntrebare: Care sunt misiunile principale atribuite controlului de gestiune i mecanismele prin care ele se realizezaz? Rspuns: Misiunile principale atribuite controlului de gestiune i mecanismele prin care ele se realizezaz sunt: Asigurarea concordanei ntre prevederile stabilite prin planificarea anual i opiunile strategice. 2. Urmrirea, fa de obiective, a locului n care se afl firma (ntreprinderea), unde ar trebui s fie aceasta i direcia spre care se ndreapt. Aceste misiuni se realizeaz prin aplicarea a trei mecanisme care privesc n esen: - procedurile de planificare (planurile de aciune i bugetele) - informarea prin controlul bugetar, tabloul de bord i analiza abaterilor - motivaia, susinut de explicarea performanelor obinute. 1.

16. ntrebare: Care sunt sursele de date pe care se bazeaz conceperea unui sistem menit s faciliteze utilizarea informaiilor n procesul controlului de gestiune? Rspuns: Sursele de date pe care se bazeaz conceperea unui sistem menit s faciliteze utilizarea informaiilor n procesul controlului de gestiune sunt: studiile economice cu caracter general sau specific; contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; analiza financiar i documentele de sintez; prognoza, previziunea privind trezoreria i finanarea; tablourile de bord; matematica operaional i statistica. Admind posibilitatea combinrii diferitelor componente informaionale i innd cont de caracterul heterogen al resurselor, se pune problema gsirii unui numitor comun la care s fie exprimate toate informaiile, indiferent de natura lor. Acest rol este asumat de moned i, ca urmare, ntregul sistem al controlului de gestiune se impune s fie circumscris unei componente financiare (fr a exclude ns n totalitate celelalte date de ordin cantitativ). -

17. ntrebare: Sistemul bugetar al firmei (ntreprinderii), prezint o serie de caracteristici. Care sunt acestea? Rspuns: Sistemul bugetar al firmei (ntreprinderii), prezint urmtoarele caracteristici: - Constituie cel mai practic procedeu al controlului de gestiune, structurnd cu exactitate misiunile de ndeplinit pentru mbuntirea performanelor firmei, n care sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncionaliti. - Indic modul de obinere a profitului, permind factorilor de conducere s neleag care sunt factorii generatori ai acestuia i s acioneze asupra variantelor controlabile care influeneaz atingerea acestui obiectiv prioritar. - Contribuie nemijlocit la elaborarea documentelor de sintez previzional, respectiv a bilanului contabil i contului de profit i pierderi previzionale, a planurilor de trezorerie i de finanare.

n calitatea sa de component a procesului de control de gestiune, sistemul bugetar al firmelor este o pies central, cu trei funciuni precise, concretizate n instrumente de: - coordonare i comunicare - gestiune previzional - delegare i motivare. nscriindu-se n categoria instrumentelor controlului de gestiune, sistemul bugetar, cu toate componentele sale, nu se adreseaz n nici un fel utilizatorilor externi, aa cum este cazul contabilitii de gestiune, deosebindu-se fundamental deci, de bilanul contabil i contul de rezultate, care, prin excelen, se adreseaz beneficiarilor din afara firmei. Sistemul bugetar servete exclusiv nevoilor interne ale firmei, deciziile financiare precednd deciziile economice, n concordan cu obiectivele propuse. 18. ntrebare: Care este obiectivul principal al gestiunii bugetare? Rspuns: Obiectivul principal al gestiunii bugetare const n: - mbuntirea performanelor economice i financiare ale firmei, servind la elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan, cont de profit i pierdere, plan de trezorerie i plan de finanare. Bugetul poate fi considerat, un plan pe termen scurt i care cuprinde o atribuire de resurse n strns corelaie cu o repartizare a responsabilitilor, pentru a se atinge obiectivele optime dorite. 19. ntrebare: Care este modalitatea de valorificare a constatrilor controlului financiar de gestiune? Rspuns: Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune are loc dup cum urmeaz: a). Pe baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului financiar prezint conducerii unitii n care funcioneaz, concluziile controlului efectuat, mpreun cu msurile propuse a fi luate n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor care au svrit nereguli, au produs pagube sau au comis infraciuni.

b). n cadrul competenei i termenelor legale, conductorii firmelor iau msuri pentru aplicarea integral i la timp a msurilor propuse, sancionarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor i naintarea ctre procuratur a actelor ce cuprind fapte penale. c). La solicitarea instanelor de judecat, parchetelor i poliiei, conductorii firmelor dispun cu prioritate msurile de control financiar de gestiune, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciuni i clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea faptelor penale. d). n cazul cnd conductorul firmei nu ia msurile necesare, eful compartimentului financiar sesizeaz n scris Consiliul de Administraie al firmei, iar n cazurile privind recuperarea pagubelor i Direcia Controlului Financiar de Stat, care, n funcie de situaia concret, dispune msurile legale ce se impun.

20.
ntrebare: Cum trebuie abordata problematica organizrii i funcionrii formelor proprii de control, din punctul de vedere a coninutului ? Rspuns: Problematica organizrii i funcionrii formelor proprii de control, din punctul de vedere a coninutului, trebuie abordat n mod diferit, n funcie de urmtoarele obiective: Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective, cum sunt : a)existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b)dac respectivele Ordine, Dispoziii sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; c) modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d) dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e) modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f) fixarea sarcinilor concrete sau a obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g) dac n ntreprindere sau n instituie se ine o eviden a controalelor

efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h) temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i) atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j) eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor proprii de control.

21.
ntrebare Care este rolul inventarierii patrimoniului ? Rspuns:

- n contextul sarcinilor generale legate de aprarea integritii avutului public

i privat, importante atribuii revin organelor de control financiar i gestionar, dar i conducerilor de uniti i compartimentelor financiar-contabile ale acestora, care trebuie s verifice realitatea efectiv a patrimoniului, operaiune care se realizeaz practic prin inventarierea efectiv a tuturor mijloacelor materiale i bneti, a resurselor proprii, a titlurilor i drepturilor de crean, a angajamentelor i obligaiunilor de plat etc. n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, fie cantitativ i valoric, fie numai valoric (dup caz), aflate n patrimoniul unitii, la data efecturii inventarului. Principalul scop al inventarierii este stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i vizeaz toate elementele patrimoniale proprii (n vederea ntocmirii bilanului contabil, care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute), dar i bunurile i valorile aparinnd altor persoane juridice sau fizice i deinute temporar de unitate cu orice titlu. 22. ntrebare: Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitiilor (firme, companii, corporaii, instituii,etc.), presupune, fr echivoc, luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: Rspuns: - universalitatea

- independena - periodicitatea - Universalitatea funciei de audit, pornete de la ideeea c auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, indiferent de domeniul lor de activitate i trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionalismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Deoarece auditul intern are i scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal. Funcia de audit intern constituie o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni sprijin managerii, de la toate nivelurile, s stpneasc mai bine celelalte funcii i activiti i, avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins ntoate domeniile... Standardele de audit intern precizeaz c un seviciu de audit intern trebuie s aib posibilitatea de a audita toate activitile unei organizaii, motiv pentru care trebuie s aib profesioniti de toate specializrile i culturile. -Independena auditorului intern, rezid din faptul c auditorul nu este nici controlor, inspector, achizitor sau manager, el putnd s ajute doar organizaia s-i ndeplineasc obiectivele sale. -Periodicitatea auditului intern este dat de faptul c auditul intern este o funcie periodic pentru cei auditai, frecvena auditurilor fiind determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, unele activiti vor fi auditate o dat iar altele de mai multe ori, funcie de necesitatea evalurii riscurilor. Auditul intern este o funcie periodic care se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat 23. ntrebare: Care sunt obiectivele i caracteristicile auditului public intern? Rspuns: -Potrivit reglementrilor legale n vigoare,- aa cum am mai spus- auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dap caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general asupra tuturor activitilor desfurate n cadrul instituiei publice sau care sunt n respon-sabilitatea acesteia, inclusiv asupra subunitilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestioante de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul. pe tot parcursul acestora, din momentul iniieri n momentul finalizrii executrii lor efective. Auditul intren se constituie ca un control ex-post i, respectiv concomitent asupra ntregii activiti a entitii auditate i ndeosebi asupra controlului intern

al acesteia. Prin urmare, controlul intern face el nsui obiectul auditului intern. Caracteristicile operaiunilor verificate de auditul intern sunt: a)Conformitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin conformitate se nelege legalitatea, regularitatea i ncadrarea n plafoane valorice aprobate; b)Economicitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin economicitate se nelege realizarea condiiei preului minim cu respectarea condiiilor de calitate. Costul minim se evalueaz prin determinarea costului de oportunitate; c)Eficiena operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Eficiena reprezint raportul dintre eforturi (costuri) i efecte (rezultate) i este o corelare ntre economicitate i eficacitate; d)Eficacitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin eficacitate se nelege atingerea rezultatelor programate ntr-o marj pe care auditorul o consider rezonabil; e)Oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditul. Prin oportunitate temporal se nelege momentul n care s-a realizat operaiunea a fost cel mai propice sub aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit; f)Oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat. Prin oportunitate structural se examineaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur care s confere cel mai mare grad de eficien; g)Acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii activitii sau aciunii auditate. Prin aceast caracteristic se examineaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care au fost acoperite a priori de managementul entitii; h)Acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciuni auditate. Prin aceast caracteristic se nelege evaluarea modului i gradului n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem i cum au fost ele abordate de conducerea entitii; i)Conectarea sistemului la viitor prin realizarea obiectului auditat. Aceast caracteristic presupune evaluarea modului i gradului n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate i perfecionare specifice. 24. ntrebare: Care sunt elementele definitorii ale unor bune practici contabile?

Rspuns: Dei exist diferene uneori semnificative ntre diferite ri, promovarea bunelor practici contabile poate fi neleas din punctul de vedere a urmtoarelor elemente cu caracter contabil, financiar i organizatoric: cadrul contabil de baz; principii i reguli contabile; situaii financiare; control intern;

 audit intern. Practicile contabile bune contribuie nu numai la pregtirea i prezentarea informaiilor contabile i financiare de calitate, dar i la pregtirea informaiilor de gestiune de calitate favoriznd astfel luarea de decizii de gestiune sntoase i, n consecin, o bun gestiune financiar.

25. ntrebare: Ce standarde a emis Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC? Rspuns: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) cadrul IFAC a emis urmtoarele standarde: - Standardele Internaionale de Audit (ISA); - Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS); - Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamentele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE); - Practicile Internaionale de Interpretare a Angajamentelor de Revizuire (IREPS); - Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); - Practicile Internaionale de Interpretare privind Angajamentele de Asigurare (IAEPS); - Standardele Internaionale de Servicii Conexe (ISRS); - Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS), Ediia 2004 a publicaiei anuale emis de IFAC, arat c n prezent acestea sunt aplicate n misiunile de audit i servicii conexe: - 36 Standarde Internaionale de Audit (ISA); - 14 Standarde Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS); - 1 Standard Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat (ISRE); - 3 Standarde Internaionale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE), din care 2 standarde aplicabile tuturor misiunilor de asigurare i 1 standard aplicabil misiunilor specifice (examenul informaiilor financiare previzionale); - 2 Standarde Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).

din

Bibliografie 1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001 2. Andronic, B.,C., Performana firmei, Editura Polirom, Iai, 2000 3. Augot, H., Fischer, C., Theunissen, B., Audit Comptable, Audit Informatique, II-e, Ed. Enterprise, Bruxelles, 2001 4. Balte, N. i colectiv, Contabilitate financiar, ediia a-II-a revizuit i adugit, Ed. Continent, Sibiu, 2001 5. Bogdan, I., Management financiar, Ed. Univ. Bucureti, 2004 6. Bostan, I., Controlul financiar, Ed. Polirom, Iai, 2000 7. Bostan, I., Controlul fiscal, Ed. Polirom, Iai, 2003 8. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiza contabil i audit financiar-contabil, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 9. Boulescu M., Ghi M., Mare V., Fundamentele auditului, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 10. Briciu, S. i colectiv, Control fiscal i auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003 11. Briciu, S. i colectiv, Control i expertiz instrument de aprare a patrimoniului i de respectare a legalitii, Ed. RISOPRINT, Cluj-Napoca, 2005 12. Briciu S. i colectiv, Audit public intern aspecte teoretice i practice, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2006 13. Briciu S., Marcel Ghi i alii, Guvernana corporativ i auditul intern, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2009 14. Chiu Gisberto Alberta coordonator -, Studii de caz privind auditul public intern, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005 15. Coman, F., Control i audit bancar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2002 16. Cristea, H., Toma, M., Doctrin i deontologie n profesia contabil din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 2001 17. Dedu, V., Gestiune i audit bancar, Editura Economic, Bucureti, 2003 18. Drucker, P., Management strategic, Ed. Teora, Bucureti, 2001 19. Florea, I, Florea, R., Control economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000 20. Ghi, M., Mare, V., Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002 21. Ionescu, L., Control financiar-fiscal i audit, Ed. Ars Academica, Bucureti, 2009 22. Jucan, C., N., Contabilitate, control financiar i expertiz contabil o abordare corelat, Ed. Alma Mater, Sibiu, ediia I 2003 i a-II-a, revzut i adugit, 2005 23. Jucan, C.,N., Control financiar-fiscal suport de curs, pentru anul III CIG, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2009 24. Popeang, P., Popeang, G., Control financiar i fiscal, Ed. CECCAR,

Bucureti, 2004 25. Rusovici, A. i colectiv, Audit financiar la societile comerciale, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2003 26. Rusovici, A. i colectiv, Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2003 27. Rusu, E., Decizii optime n management, Ed. Economic, Bucureti, 2001 28. Stark, L.,E., Pantea, I.,M., Analiza situaiei financiare a firmei, Ed. Economic, Bucureti, 2001 29. Stoian, A., urlea, E., Auditul financiar-contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2001 30. Camera Auditorilor din Romnia, Auditul financiar-contabil. Standarde, norme privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000

Dicionare i rapoarte anuale

1. Bernard, Y., Colli, J.C - Vocabular economic i financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 2. Ceauu, I. - Dicionar enciclopedic managerial, Editura Academic de Management, Bucureti, 2000 3. Coteanu, I., Seche, L., Seche, M. - Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998 4. Kiriescu C.C., Dobrescu E.M. Mica enciclopedie, Editura Expert, Bucureti, 1998

Adrese Web
1. 2. 3. 4. www.ebsco.ro www.economice.ro www.ecb.int www.theinvestor.ro/.../etica-de-afaceri-aderarea-la-standardele-occidentale/ Barry Kolodkin