Contabilitate Manageriala

Nicolae EANU
C
C
O
O
N
N
T
T
A
A
B
B
I
I
L
L
I
I
T
T
A
A
T
T
E
E

M
M
A
A
N
N
A
A
G
G
E
E
R
R
I
I
A
A
L
L
2
CAPITOLUL I
BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR

1.1 Contabilitatea de gestiune :definire, obiective
Unitile patrimoniale sunt obligate potrivit art 27 din Regulamentul
de aplicare a Legii contabilitii, s organizeze obligatoriu
contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea de gestiune poate fi definit
ca avnd drept obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de
colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii
etc., decontarea produciei obinute precum i calculul costului de
producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie.
1

Institutul Contabililor de Gestiune(IMA) definete contabilitatea de gestiune
astfel
Procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare,
interpretare i transmitere a informaiilor financiare utilizate de
management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i
control n cadrul intreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i
evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia
2

Avnd in vedere caracterul managerial al contabilitii de gestiune aceasta
este definit ca ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare,
analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de
management pentru a previziona , planifica, evalua, i controla n interiorul
unui organism i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a
resurselor sale
3

Servete administratorilor societii oferind acele informaii care privesc
gestiunea intern a societii, criteriile dup care se calculeaz costurile i
asigur msurarea performanelor la nivel de sector de activitate,funcie,
produs.
Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei
ntreprinderi, n funcie de specificul activitii, respectiv de obiectul de
activitate, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, tipul de
producie, mrimea i structura organizatoric a ntreprinderii, caracterul
procesului de producie i gradul su de mecanizare i automatizare etc., precum

1
Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune Tribuna Economic Bucureti 2000 pg 13
2
Institute of Management Accountants, Statement No 1A( New York, 1982)
3
Mihai Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu- Contabilitate i Control de gestiune Editura Economic
Bucureti 1999 pg17
3
i de necesitile informaionale ale organelor de decizie, avnd din acest punct
de vedere o larghee mai mare dect contabilitatea financiar (general) care este
strict reglementat din punct de vedere juridic (normativ).
Obiectivele contabilitii de gestiune vizear n principal:
a) determinarea sau calculaia costurilor produselor,lucrrilor executate,
serviciilor prestate.
b) Determinarea preurilor, tarifelor i controlul rentabilitii acestora.
c) Evaluarea componentelor activelor patrimoniale.
d) Furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de
venituri i cheltuieli.
e) Controlul condiiilor interne de exploatare privind nivelul i structura
costurilor.
f) Realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor
i rezultatelor economico-financiare

1.2. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor

Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se sprijin pe
folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume:
- natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa,
lemnul brut din pdure, etc.
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maini, utilaje, instalaii de
lucru, cldiri, mijloace de transport, etc, adic mijloacele de munc
necesare procesului de producie, i capitalul circulant, format din materii
prime, materii auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc., n calitate, n
general, n general, de obiecte ale muncii;
- munca omului.
Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc n mod
diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de
producie.
Consumul factorilor de producie n expresie bneasc poart denumirea
de cheltuieli de producie. Totalitate cheltuielilor de producie efectuate de o
ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad
de timp, reprezint costul de producie.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de producie se face n funcie
de destinaia i importana produciei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli i
particularitile lor, pentru a rspunde cerinelor gestiunii economice, cu ajutorul
conturilor de gestiune.
Pentru gestiunea eficient a intreprinderii sunt necesare trei tipuri de
informaii financiare:-informaii legate de calculaia costurilor produselori
serviciilor.Metodele i tehnicile contabilitii de gestiune se aplic pentru
colectarea informaiilor privind producia, pentru alocarea resurselor.
- informaii care s stea la baza planificrii i controlului activitii de
exploatare.Pe msura desfurrii activitii de producie i a generrii
4
costurilor se aplic procedee de control n vederea comparrii costurilor
efective cu cele planificate determinndu-se astfel eficiena acivitii de
exploatare i a managementului.
- Informaii de raportare i analize financiare pentru fundamentarea
deciziilor.

1.3 Producia intreprinderii obiect al calculaiei costurilor i contabilitii
de gestiune
Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la
nregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta, s se in seama de destinaia i
importana ei, de locurile de producie care au ocazionat cheltuielile respective,
felul lor i particularitile pe care le reprezint.
Astfel, dup destinaie i importan, producia) este de trei feluri:
producie (de baz, producie auxiliar i producie anex.
4

Producia de baz este aceea care formeaz obiectul activitii principale
(de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate,
lucrri i servicii care sunt destinate, n majoritatea cazurilor, vnzrii n afar,
ctre alte uniti patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale
de producie ale ntreprinderii, care mai poart denumirea din aceast cauz i de
secii de baz. n contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
Producia auxiliar este aceea care asigur desfurarea normal a
produciei de baz,. i cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea
de lucrri i servicii ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap,
de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc.
Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie,
care mai poart denumirea i de secii ajuttoare. n contabilitate, sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) secundare de producie sau de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producia auxiliar poate fi destinat
nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a ntreprinderii
respective, ci i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd
depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz.
Producia anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de
baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi sociale-
culturale i de trai ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Obinerea
ei are loc n cadrul unor secii neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul
de anex fa de activitatea principal a acesteia, de unde le vine i denumirea de
secii anexe (ex. gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex,

4
Oprea Clin coordonator Contabilitatea de gestiune Tribuna Economic Bucureti 2000 pg14-16

5
etc.). Ca i seciile auxiliare, i cele anexe sunt considerate n contabilitate locuri
(centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
Aceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit pentru
organizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a
costului su, n sensul c determinarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe
seciile i locurile de producie care le-a ocazionat i pe produsele fabricate n
cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul
produciei i posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau
al seciilor.
Clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri
de producie i pe unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit
ordine de succesiune.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i
anexe a ntreprinderii se realizeaz la nivelul unitii patrimoniale de ctre
sectorul administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de
cheltuieli, de costuri. Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale
(servicii, birouri) care au drept scop ndeplinirea funciilor de baz ale
ntreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare, desfacere, prognoz, financiar-
contabil, etc. desfurarea activitii n cadrul acestor funcii ocazioneaz, de
asemenea, cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de
ntreprindere numai dup ce n prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct
pentru sectorul respectiv.

1.3. Clasificarea cheltuielilor de producie

Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de
ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit
rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n
totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (de producie). nregistrarea
corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a
costului produciei fabricate, trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea
produciei i, respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,
mpreun cu particularitile pe care acestea le prezint. Astfel, devine necesar
clasificarea cheltuielilor de producie, dup anumite criterii n funcie de scopul
urmrit, aa cum se va prezenta n continuare.
Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic,
cheltuielile de producie se mpart: cheltuieli materiale i cheltuieli
salariale.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de
obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli
6
cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de
inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc
i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu
plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la
fondul de omaj, etc.
Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor,
cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli simple i cheltuieli
complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte
elemente constitutive. n aceast categorie se includ: cheltuielile cu salariile, cu
consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor,
etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. n aceast categorie se
cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale societii, cheltuielile
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii,
care mpreun formeaz cheltuielile indirecte de producie.
Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul producie
cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli de baz i cheltuieli de
regie sau de deservire.
Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de
desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli
tehnologice. Aceast categorie cuprinde: consumurile de materii prime, salariile
de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor n seciile principale de producie, etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acele cheltuieli care nu au
legtur direct cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii
condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea
produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai
numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se includ:
cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea
cldirilor, cheltuielile de birou, etc.
Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de
calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au
ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe i
cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de
calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.) nc
7
din momentul efecturii lor i ca atare se include direct n costul obiectelor
respective. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu materiile prime, cu
energia i combustibilul n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor
direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze,
activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie, sau ntreprindere
n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect
de calculaie n momentul efecturii lor i ca atare nu se pot include direct n
costul acestora, ci indirect, prin repartizare n baza unor criterii convenionale,
dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au
ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau
indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe
care se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective;
cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de
producie ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora, etc.
Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile
de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional
constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat
cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea
de produs, rmn n general la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de
operaiile de fabricare a produciei mai poart numele de cheltuieli operaionale.
Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de
combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor
direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt acele cheltuieli care nu-
i modific nivelul indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe
unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul
fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a
produce i vinde, fiind n funcie de timp. n aceast categorie se include:
cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor, salariile personalului de conducere,
tehnic, economic, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii,
cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru
nclzit, iluminat n scopuri gospodreti.
Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori,
cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli productive sau eficiente
i cheltuieli neproductive sau ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi
valori. n aceast categorie includem toate cheltuielile ocazionate de
desfurarea normal a procesului de producie.
8
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii
produciei i a unitii n ansamblul ei. Cteva exemple de astfel de cheltuieli
sunt: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de
consum la materiale i manoper, cheltuieli ocazionate de neutilizarea integral
a capacitii de producie.
Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile de producie se pot
clasifica dup natura lor i dup destinaie.
Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale.
Cheltuielile de exploatare includ toate cheltuielile legate de activitatea
normal, curent de exploatare: cheltuielile privind consumurile de materii
prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura
obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri,
cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitate,
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, etc.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane
legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele
nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize,
dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor,
etc., deci toate cheltuielile cu caracter financiar care privesc desfurarea
normal a activitii firmei.
Cheltuielile excepionale se refer la operaii de gestiune (despgubiri,
amenzi, penaliti, perisabiliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate,
etc.) sau la operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate).
n raport cu destinaia, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general
se grupeaz astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe,
remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i
alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei), care
cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
cheltuielile generale ale seciei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor
fabricate;
d) cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de
administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei.
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i
modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de
destinaie.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii
patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului
unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.
9
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de
producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere
se obine costul complet al produciei.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie,
avem cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli
supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se include n mod normal n
costul produciei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i
materiale consumabile direct, remuneraiile directe, contribuia privind
asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i
cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia
produselor. Tot n categoria cheltuielilor incorporabile pot fi incluse i dobnzile
la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie,
aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile nu trebuie s fie incluse n costul produciei
fabricate. Din aceast categorie amintim: cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care de
regul nu se include n costul produciei. De asemenea nu trebuie s se includ
n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n
rezultatul activitii.
Costul subactivitii Ct
sa
se poate determina pe baza urmtoarei relaii de
calcul:

Ct
sa
= Ch
f
(1-
na
ra
N
N
)
n care:
Ch
f
cheltuieli fixe;
N
ra
nivelul real al activitii;
N
na
nivelul normal al activitii.

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, de
numrul de ore de funcionare a utilajelor, de gradul de utilizare a capacitii de
producie sau de ali factori.
Cheltuielile supletive sau adiionale nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar dar se include n costul produciei obinute: remuneraia
ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n cazul unitilor individuale
i/sau familiale, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau
familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, costurile se
pot grupa n: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate,
relevante, ascunse, difereniale, i marginale.

10

1.4. Principiile calculaiei costurilor

Calculaia costurilor are la baz anumite principii care asigur un
coninut real i exact costului produciei.
Astfel, calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate are la baz
urmtoarele principii teoretice i metodologice:
- determinarea obiectului calculaiei;
- alegerea metodei de calculaie;
- organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic (previzional i statistic);
- delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari
care fac obiectul calculaiei costurilor;
- delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz
costurile;
- delimitarea n spaiu sau pe alocuri (centre) de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costurilor.

1) Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n
organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se
efectueaz calculaia. Acesta difer n raport de particularitile i organizarea
proceselor economice sau activitii care necesit calculaia respectiv. Astfel, n
sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este reprezentat de materie prim, un
material consumabil, de o anumit marf sau grup de mrfuri etc., pentru care
se face calculaia. n sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs
sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda, un loc de cheltuieli,
producia n ansamblul ei etc.
Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul
determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate
pentru care se calculeaz costul.
2) Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii
deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie
obiect de calculaie. Metodele de calculaie prin care se determin indicatorii
economico-financiari sunt diferite, pentru fiecare tip de indicator economico-
financiar care se calculeaz n contabilitate. De exemplu, pentru calculul
costului produciei fabricate se pot utiliza diverse metode n funcie de
particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de obiectivele urmrite n
activitatea de conducere a procesului de producie.
3) Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic (previzional i statistic) este un principiu care asigur
comparabilitate ntre datele previzionate i cele furnizate de contabilitate i
statistic, precum i un coninut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui
principiu, datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaional
11
economic se pot centraliza pentru calculul, analiza i controlul indicatorilor
respectivi pe ntreprindere, ramur i pe ntreaga economie.
4) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari
care fac obiectul calculaiei costurilor. Potrivit acestui principiu, datele i
informaiile furnizate de contabilitate trebuie s fie delimitate i localizate pe
feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea indicatorilor economico-
financiari s se fac n aceeai structur. Astfel, indicatorii respectivi trebuie s
cuprind numai date care se refer la o anume activitate. De exemplu, n costul
produciei se cuprind cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor,
adic doar acele cheltuieli ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise.
Restul cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei
(cheltuielile financiare, cheltuielile excepionale, cu impozitul pe profit i costul
subactivitii) i care nu au nici o legtur cu activitatea de exploatare, nu
trebuie s se includ n costul produciei obinute, cci se suport direct din
rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
5) Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se
calculeaz costurile este un principiu de o importan deosebit n aprecierea
activitii fiecrei perioade de gestiune i/sau exerciiu financiar. Datele i
informaiile care stau la baza calculrii costului produciei trebuie s provin
numai din perioada la care se refer cheltuielile n cauz pentru a caracteriza cu
exactitate fenomenele la care se refer. n acest sens menionm c n
contabilitatea de gestiune exist unele cheltuieli care, dei se efectueaz n
perioada curent ele privesc i producia din perioadele viitoare, denumite
cheltuieli nregistrate n avans, dup cum exist altele care se vor efectua efectiv
n perioadele viitoare de gestiune, dar privesc i perioada curent de calcul,
denumite cheltuieli provizionale. Potrivit acestui principiu, includerea
cheltuielilor n costul de producie trebuie efectuat n perioada de gestiune
(lun, trimestru, an) cnd are loc fabricarea efectiv a produselor de care sunt
legate, indiferent de momentul efecturii propriu-zise a acestora. n aceast
manier se asigur calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate i
implicit a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng
cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a
provizioanelor efectuate pentru producie n perioada respectiv.
6) Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costului. Acest principiu const n
delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se
refer, corespunztor sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de
baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere, administraie i
conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune
nregistrarea n mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i
veniturilor n vederea calculrii eficienei activitii acestora i implicit
efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur.
12
n contabilitatea de gestiune, n raport cu procesele care le ocazioneaz,
cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei n patru
mari grupe: cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere i de
administraie i conducere.
n ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea i localizarea lor
trebuie s se fac n primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz i
auxiliare. n continuare, localizarea acestor cheltuieli se poate adnci tot dup
criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse i chiar pe locuri de
producie, n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de
ntreprindere.

1.5. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei

Studierea i nelegerea diferitelor forme de calculaii i a legturilor
dintre ele impune o clasificare a acestora dup mai multe criterii.
Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu
procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri:
antecalculaii i postcalculaii.
Antecalculaiile se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer. Ele au ca scop previzionarea
unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea
proceselor i fenomenelor respective. (Exemple: calculaiile de proiect,
calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau de plan, etc.).
Antecalculaiile se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse
forme n raport cu obiectul la care se refer.
Postcalculaiile sunt elaborate dup desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer. Au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice
respective pentru a controla modul i msura n care s-au realizat
previziunile prevzute n antecalculaii. Ele se bazeaz pe mrimi
efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la
desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Pe
baza postcalculaiilor se determin abaterile care stau la baza adoptrii
deciziilor, n special pe termen scurt.
n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit postcalculaiile pot fi
calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale
activitii economico-financiare ale unitii patrimoniale.
Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii,
iar indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor
se face pe baza metodologiei contabile.
Calculaiile statistice au la baz datele furnizate de evidena statistic, iar
indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statistic i se pot exprima
att n mrimi absolute ct i n mrimi relative.
13
Calculaiile de analiz i control ale activitii economico-financiare
folosesc att datele contabile ct i cele statistice i sunt elaborate dup o
metodologie proprie analizei i controlului, putndu-se exprima att n mrimi
absolute ct i n mrimi relative.
Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor,
serviciilor obinute, calculaiile se mpart n totale i pariale.
Calculaiile totale iau n considerare la stabilirea costurilor obiectelor de
calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se
mai numesc i calculaii complete (Exemplu: calculul costului complet
al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de
producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea unui anumit
produs, lucrare sau serviciu.).
Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea
costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile
ocazionate de acesta, limitnd deci coninutul lui numai la anumite
cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mai numesc
i calculaii limitative (Exemplu: calculul costului de producie prin
luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i
anume a cheltuielilor directe, nu i a celor indirecte de producie
ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor
variabile, nu i a celor fixe).
Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi
calculaii periodice i calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp
egale (calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard etc., care se
ntocmesc anual)
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale
inegale de timp. n aceast categorie se cuprind, n general, o serie de
postcalculaii dar i antecalculaii de proiect i de deviz .a.)

14
1.6. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor

Obiectul calculaiei costurilor l poate reprezenta un produs finit, o
lucrare, un serviciu, un semifabricat, o pies, un lot etc.
Varietatea obiectului calculaiei costurilor este dat de: natura ramurii
economice, obiectul activitii i complexitatea acestuia, particularitile
procesului de fabricaie, modul de organizare al produciei i al muncii etc.
Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul se exprim cu
ajutorul unei uniti de msur omogen, care poart denumirea de unitate de
calculaie. Aceasta trebuie s corespund formei de prezentare, strii de agregare
fizico-chimice i altor caracteristici ale produselor. n funcie de natura lor se
ntlnesc dou feluri de uniti de msur, sau de calculaie: uniti de msur
fizice sau naturale i uniti de msur convenionale.
a) Unitile de msur naturale sau fizice sunt folosite de ntreprinderile cu
producie omogen n care se regsesc proprietile tehnice i economice
ale materialelor din care se obin, aa cum sunt kilogramul, metrul, litrul
etc.
b) Unitile de msur convenionale se folosesc atunci cnd producia nu
este perfect omogen, cnd produsele obinute prezint deosebiri eseniale
unele fa de altele dar sunt legate ntre ele prin tehnologii i organizare
de aceleai cheltuieli de producie (Exemple: uniti tehnice cum ar fi:
metrul ptrat de geam tras de 3 mm grosime, tona de unt cu 90% grsime
etc.; cifre de echivalen obinute prin calcul: consum specific de materii
prime, timp de funcionare a utilajului, ore de activitate productiv)

1.7. Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil

Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de
producie i calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au
menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea general
(financiar) unde s-au nregistrat dup natura lor, pentru a le ordona dup
destinaie n vederea calculrii costului efectiv al produciei obinute, decontrii
acestei producii i stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite
n scopul exercitrii controlului bugetar asupra costurilor. n felul acesta, se
creeaz independena contabilitii de gestiune fa de contabilitatea financiar.
n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n clasa 9
Conturi de gestiune i ele au caracteristica general c la sfritul exerciiului
financiar nu apar n bilanul contabil ntruct datele i informaiile pe care le
reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar pe baza creia se
ntocmete bilanul contabil. De asemenea, se poate meniona c aceste conturi
au o funcie contabil mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor
ntruct, aa cum s-a artat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este
15
la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i
necesitile proprii de informare ale acesteia. De aceea n caracterizarea
conturilor respective i n modelele de calculaie prezentate nu se vor respecta cu
strictee Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
La rndul ei, clasa respectiv de conturi este structurat pe trei grupe: 90
Decontri interne, 92 Conturi de calculaie i 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile:
o 901 Decontri interne privind cheltuielile;
o 902 Decontri interne privind producia obinut;
o 903 Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile se folosete, pe de o
parte pentru evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz
i auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de
administraie precum i a cheltuielilor de desfacere, care au fost nregistrate mai
nti n contabilitatea general (financiar), iar pe de alt parte, pentru
reflectarea costului efectiv al produciei obinute. El face interfaa dintre
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Potrivit actelor normative n vigoare, dup funcia contabil este un cont
bifuncional, dar funcioneaz ca un cont de pasiv.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu ocazia decontrii cheltuielilor de
exploatare pe destinaii n funcie de posibilitile de identificare ale acestora pe
locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie.
Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite i al
celei n curs de execuie, dup care se soldeaz.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se utilizeaz
pentru evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul
lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de
alt parte, pentru decontarea la finele lunii, a costului efectiv al aceleiai
producii obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele
de pre. Soldul creditor reflect diferenele favorabile, adic economiile,
respectiv abaterile pozitive iar cel debitor diferenele nefavorabile, respectiv
depirile, abaterile negative.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Se crediteaz pe parcursul lunii cu preul de nregistrare al produciei
finite obinute din procesul de producie.
Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei respective.
Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin contul 903
Decontri interne privind diferenele de pre.
n analitic, contul 902 Decontri interne privind producia obinut se
dezvolt pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.)
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre servete
pentru nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produciei finite obinute din
procesul de producie. Diferenele de pre pot fi favorabile, atunci cnd costul
16
efectiv este mai mic dect preul de nregistrare i nefavorabile, n situaia
invers, cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz, la sfritul lunii, cu ocazia calculrii i nregistrrii
diferenelor aferente produciei finite obinute din procesul de producie.
Se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii n momentul
decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute. Deci la sfritului
lunii nu prezint sold.
n analitic se dezvolt ca i contul precedent, cu care funcioneaz n
paralel, adic pe obiecte de calculaie.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde urmtoarele conturi:
o 921 Cheltuielile activitii de baz;
o 922 Cheltuielile activitilor auxiliare;
o 923 Cheltuieli indirecte de producie;
o 924 Cheltuielile generale de administraie
o 925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru evidena
cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii.
Se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe
aferente activitilor de baz, care au fost nregistrate i n contabilitatea
financiar, iar la sfritul lunii, cu cotele corespunztoare de cheltuieli indirecte
(comune ale seciei, generale de administraie ale unitii, de desfacere i ale
activitii auxiliare) repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite,
precum i cu cel al produciei n curs de execuie obinute din activitatea de
baz, operaie dup care se soldeaz.
n analitic, se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie i articole de
calculaie.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine
evidena cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii.
Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe
privind activitile auxiliare, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar,
iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de
administraie repartizate raional n costul produciei auxiliare destinat vnzrii
(care are caracter de marf).
Se crediteaz la sfritul lunii, cu contravaloarea produciei livrate de
seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul administrativ i de
conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite
destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, operaie dup
care se nchide.
n analitic se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie sau articole de
calculaie dac este cazul.
17
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie evideniaz cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii de
baz a unitii.
Se debiteaz pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte
de producie privind activitatea de baz, care sunt nregistrate i n contabilitatea
financiar iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor,
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile de baz, care nu se identific pe
obiecte de calculaie.
Se crediteaz la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a
cheltuielilor indirecte n costul produciei obinute, ocazie cu care se soldeaz.
n analitic se dezvolt pe secii i pe feluri sau articole de cheltuieli
specifice cheltuielilor indirecte produciei (comune ale seciei).
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se folosete pentru
evidena cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii.
Se debiteaz pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor
ocazionate de administraia i conducerea unitii care sunt nregistrate i n
contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea
produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru
necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii.
cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din
activitatea de baz precum i n costul produciei obinute din activitatea
auxiliar care are caracter de marf. Dup operaia de creditare, contul 924
Cheltuieli generale de administraie se soldeaz.
n analitic se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice
sectorului administrativ de conducere.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea
cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli
de ambalare, transport dac marfa circul pe cheltuiala productorului-, de
manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare etc.).
Se debiteaz n cursul lunii cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de
sectorul de desfacere, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la
sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i
serviciilor primite de la activitatea auxiliar pentru necesitile sectorului de
desfacere.
cheltuielilor de desfacere n costul complet al produciei obinute, operaie dup
care se soldeaz.
n analitic se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice
sectorului de desfacere.
Grupa 93 Costul produciei cuprinde urmtoarele conturi:
18
o 931 Costul produciei obinute;
o 933 Costul produciei n curs de execuie.
Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru evidena
produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate
vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau
alte activiti.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Se debiteaz n cursul lunii cu preul sau costul de nregistrare al
produciei finite obinute din procesul de producie.
Se crediteaz la finele lunii cu costul efectiv al produciei respective
decontat pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul su, acest cont
se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele
de pre, chiar dac diferenele sunt favorabile sau nefavorabile, dup care se
soldeaz.
n analitic acest cont se dezvolt pe obiecte de calculaie.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie nregistreaz costul
efectiv al produciei n curs de execuie, indiferent dac provine din activitatea
de baz sau din cea auxiliar.
Se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de
execuie rezultat din activitatea de baz precum i din activitile auxiliare.
Se crediteaz tot la sfritul lunii cu costul efectiv al aceleiai producii
decontat pe seama cheltuielilor efectuate. Dup aceast operaie contul se
soldeaz.
n analitic se dezvolt pe obiecte de calculaie.

Contabilitatea de gestiune la operaiile de alocare a resurselor se prezint
astfel (tabel 1.1

1
9

T
a
b
e
l

1
.
1

O
p
e
r
a
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e
a

f
i
n
a
n
c
i
a
r

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e
a

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

C
o
n
s
u
m

d
e

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
,

c
o
n
f
o
r
m

b
o
n
u
l
u
i

d
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e

6
0
0

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

=

3
0
0

"
M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

5
0
0
0
0
0

2
.

D
i
f
e
r
e
n
e
l
e

d
e

p
r
e

a
f
e
r
e
n
t
e

m
a
t
e
r
i
i
l
o
r

p
r
i
m
e

c
o
n
s
u
m
a
t
e

6
0
0

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

=

3
0
8

"
D
i
f
e
r
e
n
e

d
e

p
r
e

l
a

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

5
0
0
0
0

3
.

C
o
n
s
u
m

d
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e

p
e
n
t
r
u

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

3
5
0
0
0
0

-
s
e
c
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e

-
s
e
c
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

1
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0

3
5
0
0
0
0

6
0
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

m
a
t
e
r
i
a
l
e

c
o
n
s
u
m
a
b
i
l
e
"

=

3
0
1

"
M
a
t
e
r
i
a
l
e

c
o
n
s
u
m
a
b
i
l
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
"

1
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0
0

4
.

C
e
n
t
r
a
l
i
z
a
t
o
r
u
l

s
t
a
t
e
l
o
r

d
e

s
a
l
a
r
i
u

6
4
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

r
e
m
u
n
e
r
a
i
i
l
e

p
e
r
s
o
n
a
l
u
l
u
i
"

=

4
2
1

"
P
e
r
s
o
n
a
l

r
e
m
u
n
e
r
a
i
i

d
a
t
o
r
a
t
e
"

x
x
x
x
x
x

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

1
7
5
0
0
0
0

2
0

-
s
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

-
s
a
l
a
r
i
i

s
e
c
i
i

a
u
x
i
l
a
i
r
e

-
s
a
l
a
r
i
i

p
e
r
s
o
n
a
l

s
e
c
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
s
a
l
a
r
i
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

1
0
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

2
5
0
0
0
0

3
0
0
0
0
0

1
7
5
0
0
0
0

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
"

1
0
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

2
5
0
0
0
0

3
0
0
0
0
0

5
.

C
o
n
t
r
i
b
u
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
r
i

s
o
c
i
a
l
e

l
a
:

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

4
3
7
5
0
0

-
s
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

-
s
a
l
a
r
i
i

s
e
c
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e

-
s
a
l
a
r
i
i

p
e
r
s
o
n
a
l

s
e
c
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
s
a
l
a
r
i
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

6
2
5
0
0

7
5
0
0
0

4
3
7
5
0
0

6
4
5
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

p
r
i
v
i
n
d

c
o
n
t
r
i
b
u
i
a

u
n
i
t
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
r
i

s
o
c
i
a
l
e
"

=

4
3
1
1

"
C
o
n
t
r
i
b
u
i
a

u
n
i
t
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
r
i

s
o
c
i
a
l
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
"

2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

7
5
0
0
0

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

3
5
0
0
0
0

6
.

F
a
c
t
u
r
i
l
e

p
e
n
t
r
u

c
o
n
s
u
m
u
l

d
e

e
n
e
r
g
i
e

i

a
p

6
0
5

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

p
r
i
v
i
n
d

"
e
n
e
r
g
i
a
"

i

"
a
p
a
"

=

4
0
1

"
F
u
r
n
i
z
o
r
i
"

x
x
x
x
x
x

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
"

1
3
0
0
0
0

1
5
0
0
0
0

7
0
0
0
0

2
1

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

4
0
0
0
0

7
.

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

6
8
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

e
x
p
l
o
a
t
a
r
e

p
r
i
v
i
n
d

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i

p
r
o
v
i
z
i
o
a
n
e
l
e
"

=

2
8
1

"
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
r
i
v
i
n
d

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e
"

x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
"

2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

8
0
0
0
0

2
0
0
0
0

3
8
3
7
5
0
0

22

1. Producia finit obinut, evaluat la cost prestabilit (pre de livrare)
931 "Costul produciei obinute" = 902 "Decontri interne privind
producia obinut"

2. Predarea produciei la magazie i decontarea cheltuielilor aferente la
nivelul costului prestabilit.
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 931 "Costul produciei
obinute"

3. Decontarea intern a cheltuielilor efective aferente produciei finite
obinute.
902 "Decontri interne privind producia obinut" = %
922 "Cheltuielile activitii auxiliare"
925 "Cheltuielile de desfacere"

4. nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute dintre
costurile efective (Rd.ct.902) i preul de nregistrare (Rc.ct.902).
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 902 "Decontri
interne privind producia obinut"

5. Producia n curs de execuie existent la sfritul exerciiului (N),
evaluat la costuri efective.
933 "Costul produciei n curs de execuie" = %
921 "Cheltuielile activitii de baz"
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"

6. Predarea scriptic la sfritul exerciiului (N) a produciei n curs de
execuie la administraia general.
902 "Decontri interne privind producia obinut" = 933 "Costul
produciei n curs de execuie"

7. Reluarea scriptic la nceputul exerciiului urmtor (N+1) a
produciei n curs de la administraia general.
933 "Costul produciei n curs de execuie" = 902 "Decontri interne
privind producia obinut"

8. Continuarea procesului de prelucrare a produciei n curs.
8.1. Varianta I. Transferul la nceputul exerciiului (N+1) al costurilor
efective ale produciei n curs asupra conturilor de calculaie.
% = 933 "Costul produciei n curs de execuie"
922 "cheltuielile activitii auxiliare"

23
8.2. Varianta II. nregistrarea la sfritul exerciiului (N+1) a variaiei
costurilor efective ale produciei n curs stabilit ca diferen n nivelul
acestora la sfritul i nceputul exerciiului ( = C
r
C
i
), astfel:
- dac +, respectiv C
r
C
i

- dac +, respectiv C
r
< C
i

cu sumele n rou
sau
% = 933 "Costul produciei n curs de execuie"

Interfaa acestor operaii contabile cu cele corespunztoare din
contabilitatea financiar este prezentat n tabelul urmtor.

903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 902 "Decontri interne

n cazul n care costurile efective (C
j
) sunt mai mari dect cele nregistrate (C
p
).
n situaia n care costurile efective (C
j
) sunt mai mici dect cele de
nregistrare (C
p
), diferenele vor fi nregistrate:

Contabilitatea diferenelor de pre este prezentat n tabelul 1.2

2
5

T
a
b
e
l

1
.
2

O
p
e
r
a
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

P
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
,

e
v
a
l
u
a
t

l
a

c
o
s
t

p
r
e
s
t
a
b
i
l
i
t

9
3
1

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

o
b
i
n
u
t
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
"

2
5
0
0
0
0
0

%

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
a

s
t
o
c
a
t
"

2
.

P
r
e
d
a
r
e
a

p
r
o
d
u
c
i
e
i

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
a

g
e
n
e
r
a
l
i

d
e
c
o
n
t
a
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

a
f
e
r
e
n
t
e

l
a

n
i
v
e
l
u
l

p
r
e
s
t
a
b
i
l
i
t

3
4
5

"
P
r
o
d
u
s
e

f
i
n
i
t
e
"

3
4
1

"
S
e
m
i
f
a
b
r
i
c
a
t
e
"

3
4
6

"
P
r
o
d
u
s
e

r
e
z
i
d
u
a
l
e

9
0
1

"
D
e
o
n
t
r
i

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

=

9
3
1

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

o
b
i
n
u
t
e
"

2
5
0
0
0
0
0

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
"

=

%

2
8
5
0
0
0
0

3
.

D
e
c
o
n
t
a
r
e
a

i
n
t
e
r
n

a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
f
e
r
e
n
t
e

p
r
o
d
u
c
i
e
i

o
b
i
n
u
t
e

9
2
1

"
c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
5

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

2
6
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0
0

4
.

n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
e
l
o
r

d
e

p
r
e

l
a

p
r
o
d
u
c
i
a

f
i
n
i
t

o
b
i
n
u
t

(
R
d
9
0
2
-
R
d
9
0
2
)

9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
e
l
e

d
e

p
r
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
"

3
5
0
0
0
0

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

=

%

9
8
7
5
0
0

5
.

P
r
o
d
u
c
i
a

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
,

e
v
a
l
u
a
t

l
a

c
o
s
t
u
r
i

e
f
e
c
t
i
v
e
,

e
x
i
s
t
e
n
t

l
a

s
f
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

(
N
)

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
l
o
r

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

7
5
0
0
0
0

2
3
7
0
0
0

6
.

P
r
e
d
a
r
e
a

s
c
r
i
p
t
i
c

l
a

%

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
a

s
t
o
c
a
t
"

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

9
8
7
5
0
0

2
6

s
f
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

N

a

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
t
a
r
e

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
a

g
e
n
e
r
a
l

3
3
1

"
P
r
o
d
u
s
e

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

3
3
2

"
L
u
c
r
r
i

i

s
e
r
v
i
c
i
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
r
c
i
i
e
"

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
a

s
t
o
c
a
t
"

%

7
.

R
e
l
u
a
r
e
a

s
c
r
i
p
t
i
c

l
a

n
c
e
p
u
t
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

u
r
m
t
o
r

(
N
+
1
)

a

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
a

f
i
n
a
n
c
i
a
r

3
3
1

"
P
r
o
d
u
s
e

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

3
3
2

"
L
u
c
r
r
i

i

s
e
r
v
i
c
i
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
"

9
8
7
5
0
0

%

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e

9
8
7
5
0
0

8
.

C
o
n
t
i
n
u
a
r
e
a

p
r
o
c
e
s
u
l
u
i

d
e

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e
a

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

8
.
1
.

V
a
r
i
a
n
t
a

I

T
r
a
n
s
f
e
r
u
l

l
a

n
c
e
p
u
t
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

N
+
1

a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
l
e

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

a
s
u
p
r
a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

d
e

c
a
l
c
u
l
a
i
e

8
.
2
.

V
a
r
i
a
n
t
a

I
I

n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

l
a

s
f
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

(
N
+
1
)

a

v
a
r
i
a
n
t
e
i

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
l
e

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

f
a

d
e

n
i
v
e
l
u
l

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
a

s
t
o
c
a
t
"

=

%

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

7
5
0
0
0
0

2
3
7
5
0
0

a
)

D
a
c

C
f

>

C
i

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e
"

=

%

2
3
0
0
0
0

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

1
8
0
0
0
0

5
0
0
0
0

2
7

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

b
)

D
a
c

C
f

<

C
j

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e

=

%

3
4
0
0
0
0

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

2
8
0
0
0
0

%

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
i
e

3
4
0
0
0
0

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

d
e

b
a
z
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

2
8
0
0
0
0

29

n cazul n care costurile efective (C
j
) sunt mai mari dect cele nregistrate (C
p
).
n situaia n care costurile efective (C
j
) sunt mai mici dect cele de
nrgistrare (C
p
), diferenele vor fi nregistrate:
902 "Decontri interne privind producia obinut" = 903 "Decontri interne
privind diferenele de pre"
sau
cu sumele n rou sau n chenar.
Diferenele de pre nregistrate, defalcate pe feluri de cauze, sunt analizate
de conductorii subunitilor, analize care vizeaz n principal:
- cunoaterea cauzelor i efectelor acestor abateri n gestiune i reglarea pe
aceast baz a diferitelor activiti n vederea optimizrii rezultatelor;
- alctuirea notei justificative pentru susinerea n Consiliul de administraie a
propunerii de decontare a abaterilor (ndeosebi a depirilor fa de costurile
prestabilite) din resursele alocate.
n urma aprobrii de ctre Consiliul de administraie a notei de decontare
a diferenelor de pre, se va nregistra:
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 903 "Decontri interne privind
diferenele de pre"
n cazul n care costurile efective sunt mai mari dect costurile prestabilite.
Dac subunitatea a nregistrat reduceri ale costurilor efective fa de cele
prestabilite, nregistrarea decontrii acestor diferene se face astfel:
privind cheltuielile"
sau
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 903 "Decontri interne privind
diferenele de pre"
cu sumele n rou sau n chenar.
Interfaa cu contabilitatea financiar pentru fluxul abaterilor de la
programe se face n zona decontrii acestor abateri de ctre fiecare subunitate cu
administraia general.
n tabelul 1.3 se prezint n paralel nregistrrile contabile pentru
diferenele de pre aferente produciei n cele dou circuite la contabiliti.

3
0

T
a
b
e
l

1
.
3

O
p
e
r
a
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
e
l
o
r

d
e

p
r
e

a
f
e
r
e
n
t
e

p
r
o
d
u
c
i
e
i

o
b
i
n
u
t
e

(
C
f

>

C
p
)

9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
e
l
e

d
e

p
r
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t
"

3
5
0
0
0
0

2
.

D
e
c
o
n
t
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
e
l
o
r

d
e

p
r
e

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
a

g
e
n
e
r
a
l
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
i
i

3
4
8

"
D
i
f
e
r
e
n
e

d
e

p
r
e

l
a

p
r
o
d
u
s
e
"

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
a

s
t
o
c
a
t
"

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

=

9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
e
l
e

d
e

p
r
e
"

3
5
0
0
0
0

31
CAPITOLUL II
PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR
2.1 Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i
sectoare
Pentru determinarea cheltuielilor n expresie valoric pe purttori i pe
sectoare se folosesc o serie de procedee, i anume:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile
Procedeu utilizat pentru determinarea pe purttori i pe sectoare a
cheltuielilor care au la baz consumuri productive ce se pot exprima
cantitativ: consumul de materii prime i materiale, semifabricate, piese de
schimb, combustibil, energie i alte utiliti, pe baza relaiei:
ch
j
= c
sij
p
i

unde:
ch cheltuiala unui factor productiv;
c
s
cantitatea (norma de consum productiv);
p preul unitar;
i felul elementului ce se consum;
j produsul sau sectorul pe care se identific cheltuiala
Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i zone sau locuri
presupune clarificarea urmtoarelor aspecte:
a) Purttorul de cheltuial este reprezentat de produsele fabricate, lucrrile
executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al
procesului de producie,respectiv ; -piese, subansamblu, semifabricat,
operatie de prelucrare.
-n alte situaii se ine seama, n stabilirea purttorului
de cheltuial, de calitatea produselor sau sortimentul acestora, de grupele sau
loturile de produse, de gradul de finisare a produciei, determinndu-se
producia terminat, producia neterminat i producia livrat.
6

-piaa de desfacere, respectiv piaa intern, piaa extern,
cu difereniere la nivel declient.
b) Zone sau sectoare de cheltuieli sunt subdiviziuni tehnico-productive,
organizatorice i administrative ale unei uniti;-Secii de producie, n care
se desfoar o faz a procesului tehnologic, se realizeaz un produs, se
execut o lucrare sau se presteaz un serviciu; -
Atelierele de producie
-Centre de producie, , n care se execut mai
muloperaii dintr-o linie tehnologic;
-Sector administrativ format din locuri de
munc funcionale, reunite n diverse servicii, birouri sau compartimente
funcionale;
-Sector comercial, denumit sector
aprovizionare-desfacere, reunind activiti de aprovizionare pentru producie i

6
P.Dumbrav- coordonator-Contabilitate de gestiune aplicat Ed.Intelcredo Deva 2000 pg78
32
comercializare a produciei fabricat i/sau a mrfurilor cumprate pentru
revnzare.
c) Dimensionarea cheltuielilor const n determinarea mrimii diferitelor
elemente de cheltuieli i localizarea acestora n funcie de anumite mrimi de
referin.
d) Mrimile de referin sunt reprezentate de anumii parametri i au un
caracter direct dac sunt generate de volumul fizic al produciei fabricate sau
indirect dac deriv din volumul fizic al produciei altor centre de activitate.
e) Delimitarea cheltuielilor pe purttori i zone sau locuri de cheltuieli
const n localizarea acestora operaional sau structural pe purttorul de
cheltuial (produs, lucrare, serviciu, sector de activitate).

n cazul consumului de materii prime, materiale directe, semifabricate,
combustibili, energie, ap, pentru care se stabilesc consumuri specifice, modelul
de determinare a acestor cheltuieli este de forma:
=
=
n
1 i
ij sij ij dj
p c q c (2)
unde, pe lng notaiile din modelul general, intervin:
c
dj
= elementul de cheltuial determinat "j, i";
c
sij
= consumul specific din materia prim, materialul direct "i" pentru obinerea
unei uniti de produs, lucrare sau serviciu.
Exemplu:
Pentru obinerea a 100 buc din produsul A se folosesc materii prime i
materiale directe, n legtur cu care se cunosc urmtoarele:
- cantitatea lansat n fabricaie........ 100 buc.
- materii prime folosite la obinerea produsului:
Felul materiei prime Consum specific Preul unitar
materia prim 1 0,15 kg 15.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu consumul de materii prime pentru producerea
celor 100 buc din produsul A este de:
(100x0,15x15.000)+(100x0,10x12.000)+(100x0,12x8.000)+(100x0,08x3.000) =
= 225.000 lei + 120.000 lei + 96.000 lei + 24.000 lei = 465.000 lei
- materiale directe
Felul materialului Consum specific Pre unitar
materialul direct 1 0,060 kg 6.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu materialele directe folosite la obinerea celor 100
buc. este de:
(100x0,060x6.000)+(100x0,100x4.000)+(100x0,50x9.000)=
33
= 36.000 lei + 40.000 lei + 45.000 lei = 121.000 lei
Suma total a cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
directe folosite la fabricarea celor 100 buc. din produsul A este de 586.000 lei.
(465.000 + 121.000 = 586.000 lei)
n cazul n care din procesul de fabricaie rezult i deeuri, relaia (2)
prezentat mai sus, ia urmtoarea form:
=
=
n
1 i
ij sij ij dj
p c q c (3)
unde:
reprezint valoarea materialelor recuperate.
Calculul ponderrii cantitilor cu preurile se aplic i pentru
determinarea cheltuielilor efective, cd modelul relaional are n vedere norma
de timp, n calitate de element cancitativ i tariful n calitate de element caloric,
modelul devenind de forma:
=
=
n
1 i
ij ij ij dj
s n q c (4)
unde:
n
ij
= norma de timp a calificrii "i" pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu "j";
s
tij
= salariul tarifar al calificrii "i" pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu "j".
Pentru muncitorii direct productivi care lucreaz pentru activitatea de
baz sau auxiliar n acord simplu, modelul relaional va deveni de forma:
= =
=
n
1 p
m
1 c
pc pcj dj
w t c (5)
unde:
c
dj
= cheltuiala salarial efectiv pe purttorul "j";
t
pcj
= timpul de munc normat pentru profesia "p" i catgoria de calificare "c"
pentru purttorul de cheltuial "j";
w
pc
= tariful de salarizare pe unitate de timp pentru profesia "p" i categoria de
calificare "c".
Exemplu:
Pentru obinerea unei uniti din produsul B din activitatea de baz se
execut operaii tehnologice de ctre muncitori de profesia "p" i categoria de
calificare "c", n legtur cu care se cunosc urmtoarele:
Felul operaiilor
executate
Norma de timp n
ore
Tariful de ncadrare pe
or pentru profesia "p" i
categoria "c"
- tanare-debitare
- lctuerie
- prelucrare
mecanic
0,98 h
0,34 h
1,22 h
0,42 h
18.000 lei/h
18.500 lei/h
17.700 lei/h
16.500 lei/h
34
- vopsitorie
Cheltuielile efective cu executarea operaiilor tehnologice pentru
obinerea produsului B de ctre muncitorii direct productivi sunt de:
(0,98x18.000)+(0,34x18.500)+(1,22x17.000)+(0,42x16.500)=
= 17.640 + 6.290 + 21.594 + 6.930 = 52.454 lei

b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
Se utilizeaz pentru calcule la nivelul purttorilor sau sectoarelor de
chelt,a valorii diferitelor categorii de consumuri productive, cum ar fi:
contribuia la asigurri sociale, contribuia pentru ajutorul de omaj,
amortizarea imobilizrilor corporale, a obiectelor de inventar etc.
Acest procedeu const n aplicarea unei cote procentuale (c%) la o valoare
dat ca baz de calcul (B
c
) conform relaiei:
100
% c B
ch
c
j

=
c) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
Acest procedeu const n repartizarea valorii anumitor consumuri
productive asupra purttorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote pri
stabilite n urma raportrii sumei lor totale la numrul perioadelor de gestiune
(N) asupra crora se greveaz.
7

Calculul cotei medii (Ch) a unei categorii de cheltuieli (i) ce trebuie
inclus n costul produciei dintr-o anumit perioad de gestiune se poate realiza
conform relaiei:
N
Ch
Ch
i
i
=
unde:
Ch
i
este suma total a cheltuielilor i de repartizat pe purttori sau pe
sectoare de cheltuieli.
Acest procedeu se utilizeaz pentru defalcarea cheltuielilor constatate n
avans (pentru chirii, redevene etc.) i pentru constituirea de provizioane pentru
cheltuieli privind reparaiile capitale, pe perioade de gestiune la care se refer.

2.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare,
activiti, produse etc. se realizeaz prin procedeul suplimentrii, care se
prezint sub dou forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur.

7
Mihail Epuran,Valeria Bbi,Corina grosu Contabilitatei control de gestiune Editura Economic1999
35
2.1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii

Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) alegerea unei baze de repartizare (criteriu) comun ca natur, dar
diferit ca mrime de la un obiect de calculaie la altul;
b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

=
=
n
j
bj
Chr
s
K
1

unde:
Ks = coeficientul de suplimentare;
Chr = cheltuieli de repartizat;
b = baza de repartizare;
j = obiectul de calculaie;
n = numrul obiectelor de calculatie.

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculat astfel:
Cj = bj x Kj
unde:
C = cota de cheltuieli de repartizat.

Procedeul suplimentrii n forma clasic, n funcie de numrul i
caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, prezint urmtoarele variante:
- varianta coeficientului unic sau global;
- varianta coeficienilor difereniai;
- varianta coeficienilor selectivi.

2
Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea sumei
cheltuielilor sau a costurilor indirecte pe purttori de costuri cu ajutorul unui
singur coeficient de suplimentare. Se utilizeaz, de regul, pentru repartizarea
costurilor indirecte ale unei secii productive, a costurilor de administraie
general pe produse sau activiti.
Exemplu:
La o ntreprindere care fabric produsele A, B, C cheltuielile de regie ale
seciei de producie sunt de 7.500 lei.
Se repartizeaz asupra produselor alegnd ca baz de repartizare costurile
directe cu manopera n valoare total de 9.375 lei din care: produsul A 3.250
lei, produsul B 2.000 lei, produsul C 4.125 lei.
Se calculeaz coeficientul de repartizare (de suplimentare)
= = =
375 . 9
500 . 7
rj
r
s
B
Ch
k 0,8
36
Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte ale seciei ce revine fiecrui produs:
C
IA
= B
rA
k
s
= 3.250 0,8 = 2.600 lei
C
IB
= B
rB
k
s
= 2.000 0,8 = 1.600 lei
C
IC
= B
rC
k
s
= 4.125 0,8 = 3.300 lei

TOTAL 7.500 lei
Varianta coeficienilor difereniai implic repartizarea costurilor indirect
cu ajutorul coeficienilor ce difer de la un fel de cheltuial la altul. Se aplic, cu
precdere, la repartizarea costurilor indirecte ale seciilor productive.
Fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu un alt criteriu.
Procedeul se mai utilizeaz i pentru repartizarea pe produse a unor
subgrupe mari de cheltuieli privind: costul cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor (care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu reparaiile utilajelor,
amortizarea lor, energia tehnologic etc.), costul privind administrarea i
conducerea seciilor productive(care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu:
salariile personalului de conducere i administrare a seciilor, amortizarea
mijloacelor fixe, de interesul general al seciilor, cheltuielile cu reparaiile la
aceste mijloace fixe, cheltuielile cu iluminatul i nclzitul spaiilor productive
etc.).
Exemplu:
Pentru determinarea costurilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pe
secii, n cadrul unei ntreprinderi, apar urmtoarele situaii:
a) amortizarea cldirii n care funcioneaz dou secii de fabricaie este
de 15.000.000 lei, iar suprafaa seciilor este de 3.000 m
2
din care:
secia I 1.090 m
2
, secia II 2.000 m
2
.
b) consumul de energie electric n scopuri tehnologice indicat de
contorul unic este de 33.750.000 kWh, iar puterea instalat este de
9.000 kW, din care: secia I 4.000 kW, secia II 5.000 kW.
Se determin coeficientul de suplimentare privind amortizarea cldirii
monobloc:
2
s
m 000 . 3
000 . 000 . 15
k = = 5.000 lei/m
2
.
Se calculeaz cota cheltuielilor cu amortizarea ce revine fiecrei secii:
Ch
amSI
= 1.000 5.000 = 5.000.000
Ch
amSII
= 2.000 5.000 = 10.000.000
Total 6.000 15.000.000
Se determin coeficientul de suplimentare pentru consumul de energie
tehnologic:
750 . 3
000 . 9
000 . 750 . 33
k
S
= =
Se calculeaz cota cheltuielilor cu energia tehnologic ce revine fiecrei
secii:
Ch.eng.SI = 4.000 3.750 = 15.000.000
37
Ch.eng.SII = 5.000 3.750 = 18.750.000
Total 9.000 33.750.000
Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte ale seciilor (regiei seciilor) pe purttori de costuri (pe
produse). Procedeul presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) de
repartizare care difer de la un fel de cheltuieli la altul i alegerea produselor
asupra crora trebuie repartizate.
Exemplu:
Pe baza datelor prezentate mai jos se calculeaz coeficienii de
suplimentare selectivi pentru repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (C.I.F.U.). Se alege ca baz de repartizare numrul de ore
de funcionare a utilajelor (N.O.F.U.).
Explicaii S I S II S III Total
1. C.G.S.
2. N.O.F.U., din care:
produs A
produs B
produs C
1.630.000
250.000
95.000
70.000
85.000
1.560.000
120.000
75.000
45.000
-
1.710.000
200.000
150.000
-
50.000
4.900.000

Se calculeaz coeficienii de suplimentare aferente fiecrei secii:
52 , 6
000 . 250
000 . 630 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SI
SI
SI
= = =
0 , 13
000 . 120
000 . 560 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SII
SII
SII
= = =
55 , 8
000 . 200
000 . 710 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SIII
SIII
SIII
= = =
Se calculeaz cotele de costuri indirecte (C.I.F.U.) ce revin fiecrui
produs.
Secia I Secia II Secia III
Explicaii
B
r
k
s
C
Ir
B
r
k
s
C
Ir
B
r
k
s
C
Ir
Total
C.G.S. 250.0
00
1.630.0
00
120.00
0
1.550.0
00
200.00
0
1.710.0
00
4.900.00
0
Produs A
Produs B
Produs C
95.00
0
70.00
0
85.00
0
6,5
2
619.400
456.400
554.200
75.000
45.000
-
13,
0
975.000
585.000
-
150.00
0
-
50.000
8,5
5
1.282.5
00
-
427.500

2.1.2. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii

Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
38
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de
calculaie fa de total baz, astfel:
=
=
n
j
bj
bj
Pj
1
sau
=
=
n
j
bj
bjx
Pj
1
100

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie
fa de total baz;
b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie;
j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile.

b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul
repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce
revin fiecrui obiect de calculaie, astfel:

Cj = Pj x Chr

Exemplu:
Aplicnd formula pe exemplul anterior, pentru secia I se parcurg etapele
urmtoare:
Calculul ponderii bazei de repartizare n totalul baz, pentru fiecare produs:
% 38 100
000 . 250
000 . 95
100
B
B
P
r
A
A
= = =

% 28 100
000 . 250
000 . 70
100
B
B
P
r
B
B
= = =

% 34 100
000 . 250
000 . 85
10
B
B
P
r
C
C
= = =

Calcul cotei costurilor generale ale seciei:
( ) = = =
% 38 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

A r IA
619.400
( ) = = =
% 28 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

B r IB
456.400
( ) = = =
% 34 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

C r IC
554.200
Total 1.630.000
v
.

2.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

39
Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se realizeaz prin
utilizarea urmtoarelor procedee: procedeul celor mai mici ptrate, procedeul
punctelor de maxim i minim, procedeul analitic etc.

2.2.1. Procedeul celor mai mici ptrate

Procedeul n cauz presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Calculul volumului mediu de producie pentru perioada luat n calcul,
astfel:

n
Q
Q
n
t
t
=
=
1

unde:
Q = volumul mediu de producie;
Q = volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:

n
n
1 t
Ch
Ch
t
=
=

unde:
Ch = cheltuieli medii;
Ch = cheltuieli dintr-o perioad de gestiune.

3. Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune
luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei, astfel:

X
t
= Q
t
Q,
unde:
X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia.

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de
gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

Y
t
= Ch
t
Ch
unde:
Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de volumul mediu al acestora.

40
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare conform relaiei:

=
=
=
n
1 t
2
t
n
1 t
v
X
t ) XY (
ch

n care:
chv = cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor de producie i cheltuieli;
X
2
= abaterea ptratic a volumului produciei.

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune
luat n calcul, astfel:

Chv
t
= cvh x Qt
n care:
Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf
t
= Ch
t
Chv
t
,
n care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli de producie.

8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune
viitoare:

Ch
s
= Chf + (chv x Q
s
)
n care:
Ch
s
= cheltuieli standard;
Q
s
= producia standard.

Tabel
Luna Volumul produciei
(ore)
Cheltuieli indirecte de producie (lei)
Septembrie 125.500 25.500.000
Octombrie 138.050 28.050.000
Noiembrie 150.600 30.600.000
Decembrie 136.795 27.795.000

41
S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi
ocazionate de producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 155.200 ore,
folosind procedeul celor mai mici ptrate.
Rezolvare: Pe baza datelor cunoscute se efectueaz calculele implicate de
relaiile matematice menionate n metodologia de mai sus:
1. Calculul volumului mediu al produciei:
25 , 736 . 137
luni 4
945 . 550
n
Q
Q
n
1 t
t
= = =

=

2. Calculul cheltuielilor medii:
250 . 986 . 27
luni 4
000 . 375 . 111
n
Ch
Ch
n
1 t
t
= = =

=

3. Calculul abaterii volumului produciei fa de volumul mediu al
produciei:
Septembrie 125.500 137.736,25 = 12.236,25
Octombrie 138.050 137.736,25 = + 313,75
Noiembrie 150.600 137.736,25 = + 12.863,75
Decembrie 136.795 137.736,25 = 941,25 col.4 din tabel
Tabel
Nr.
crt.
Perioada de
gestiune
(t)
Volumul
produciei
(Q)
Cheltuielile
indirecte de
producie
(ch)
Abaterea
volumului
produciei fa
de producia
medie
(X)
Abaterea
cheltuielilor
fa de
cheltuielile
medii (Y)
Produsul
abaterilor
(XY)
Abaterea
ptrat a
volumului
produciei
(X2)
1 Septembrie 125.500 25.500.000 -12.236,25 -2.486.250 30.422.376.563 149.725.814
2 Octombrie 138.050 28.050.000 + 313,75 + 63.750 20.001.562 98.439
3 Noiembrie 150.600 30.600.000 +12.863,75 +2.613.750 33.622.626.563 165.476.064
4 Decembrie 136.795 27.795.000 - 941,25 - 191.250 180.014.062 885.952
Total 550.945 111.945.000 0 0 64.245.018.750 316.186.269

4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producie fa de media
cheltuielilor:
Septembrie 25.500.000 27.986.250 = 2.486.250
Octombrie 28.050.000 27.986.250 = + 63.750
Noiembrie 30.600.000 27.986.250 = + 2.613.750
Decembrie 27.795.000 27.986.250 = 191.250 col.5 din
tabel
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare:
( )
or lei 203
269 . 186 . 316
750 . 018 . 245 . 64
chv
n
1 t
2
t
n
1 t
t
X
XY
= =
=
=
=

6. Calculul cheltuielilor variabile totale:
Chv
t
= chv Qt
42
- n luna septembrie
Chv = 203 125.500 = 25.476.500
- n luna octombrie
Chv = 203 138.050 = 28.024.150
- n luna noiembrie
Chv = 203 150.600 = 60.571.800
- n luna decembrie
Chv = 203 136.795 = 27.769.385
7. Calculul cheltuielilor fixe:
Chf
t
= Ch
t
Chv
t

- Cheltuielile fixe n luna septembrie
Chf = 25.500.000 25.476.500 = 23.500
- Cheltuielile fixe n luna octombrie
Chf = 28.050.000 28.024.150 = 25.850
- Cheltuielile fixe n luna noiembrie
Chf = 30.600.000 30.571.800 = 28.200
Dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei,
cheltuielile fixe rmn aceleai n oricare din perioadele de gestiune luate n
calcul. Deci, ele vor reprezenta n luna ianuarie a anului urmtor tot 23.500 lei.
8. Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard:
Ch
s
= Chf + (chv Q
s
) = 23.500 + (203 155.300) = 31.549.400 lei

2.2.2. Procedeul punctelor de maxim i minim

Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei:

min max
min max
Q Q
Ch Ch
chv
= ;
n care:
Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Q max = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Q min = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul.

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Chf = Ch (chv x Q
t
)
5
43
Prin nmulirea costului marginal cu volumul de producie se determin
nivelul costurilor variabile, iar prin diferen, din totalul costurilor, se obine
costurile fixe.
Exemplu:
Nivel de
activitate
Volum producie
(X)
Costuri totale
(C
r
)
0 100 1000
1 120 1100

Se determin costurile variabile conform relaiei: C
V
= x c
m

C
V0
= x
0
c
m
= 100 5 = 500
C
V1
= x
1
c
m
= 120 5 = 600
Se determin costurile fixe dup relaia: C
F
= C
T
C
V

C
F0
= C
T0
C
V0
= 1000 500 = 500
C
F1
= C
T1
C
V1
= 1100 600 = 500
Prin multiplicarea funciei cu "n" (numrul perioadelor de gestiune) i
apoi cu "x", se construiete sistemul de ecuaii:
= +
= +

xy x b x a
y x b a n
2

Rezolvarea prin determinani asigur obinerea necunoscutelor parametrii
"a" i "b":
( )
2
2
2
x x n
xy x y x
a

=
( )
2
2
x x n
y x xy n
b

=
Se soluioneaz costurile din exemplul anterior apelnd la acest procedeu:
Perioada x y x
2
xy
0 100 1000 10000 100000
1 120 1100 14400 132000
220 2100 24400 232000

( )
500
400
200000
220 24400 2
232000 220 2100 24400
a
2
= =

=
5
400
2100 220 232000 2
b =

=
Se obine:
x C
T
c
V
C
V
C
F
0 100 1000 5 500 500
1 120 1100 5 600 500

determinarea costurilor fixe totale prin diferen:
44
C
F
= C
T
(x c
V
)
O alt variant presupune determinarea nti a costurilor fixe prin relaia:
min max
max T min min T max
F
x x
C x C x
C

=
Prin diferen se determin apoi costurile variabile totale. Pentru
exemplificare, se reiau datele anterioare:
5
100 120
1000 1100
c
V
=
=
C
F0
= C
T0
x
0
c
V
= 1000 100 5 = 500
C
F1
= C
T1
x
1
c
V
= 1100 120 5 = 500 C
F1
= C
T1
x
1
c
V

sau
500
100 120
1100 100 1000 120
C
F
=

=
Soluionarea grafic a costurilor devine mai dificil n cazul evoluiei
neliniare a costurilor, cnd aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic i grafic) de soluionare a costurilor sunt
aplicabile4 cu bune rezultate dac se respect condiiile de proporionalitate a
costurilor i evoluie liniar n cadrul aceleiai capaciti.
Aceleai condiii se impun a fi respectate i n cazul utilizrii unui alt
procedeu de soluionare a costurilor i anume:
Procedeul variatorului
Prin soluionarea costurilor se asigur determinarea proporiei costurilor
variabile i a costurilor fixe n totalul costurilor.
n vederea exprimrii acestui raport se utilizeaz indicatorul numit
variator ("Factor of expense variability"). El precizeaz partea costurilor
variabile n totalul costurilor conform relaiei
V = C
V
/ C
T
100
Variatorul (V) poate lua valori ntre 0 i 100 (n cazul exprimrii
procentuale) sau ntre 0 i 1 (dac relaia nu este multiplicat cu 100). Aceste
valori arat proporia costurilor variabile n totalul costurilor. Cnd variatorul
este 0 nseamn c toate costurile sunt fixe.
Acest indicator permite determinarea costurilor variabile n totalul
costurilor, dup relaia: C
V
= C
T
V.
Costurile fixe se stabilesc prin diferen: C
F
= C
T
C
V
, adic:
C
F
= C
T
(1 V).
Variatorul poate fi utilizat n determinarea costurilor previzionate
(programate), a costurilor efective i a abaterilor fa de nivelurile prestabilite.
n condiiile evoluiei proporionale a costurilor variabile i cunoscnd
variatorul pentru un anumit nivel de activitate se poate determina nivelul
costurilor totale ale altui nivel de activitate conform relaiei:
C
T1
= C
T0
+ C
T0
[(x
1
/ x
0
) 1] V
0

unde:
1; 0 nivelul de activitate (curent, baz)
C
T
costurile totale
45
x volumul fizic de activitate (producie)
V variatorul
Exemplul:
Cunoscnd realizrile de 100000 u.f. pentru perioada de baz, iar costurile
totale aferente de 15500000 lei din care 6975000 li costuri variabile s se
determine nivelul costurilor totale pentru o cretere a produciei cu 20% n
condiiile evoluiei proporionale a costurilor.
Se determin variatorul perioadei de baz:
V
0
= C
V0
/ C
T0
100 = 6975000 / 15500000 100 = 45%
adic 45% din totalul costurilor sunt costuri variabile.
Se determin nivelul costurilor totale pentru creterea cu 20% a produciei,
adic pentru x
1
= x
0
+ 20% x
0
, deci x
1
= 120000 u.f.
C
T1
= C
T0
+ C
T0
(x
1
/ x
0
1) V
0
= 15500000 + 15500000 (120000 / 100000 1)
0,45 = 16895000 lei
Cunoscnd variatorul pentru un anumit nivel, se poate stabili variatorul
altui nivel de activitate conform relaiei:
V
1
= V
0
c
0
/ c
1
unde:
0; 1 nivelul de activitate (baz, curent)
c costul unitar mediu
Relund exemplul anterior, se determin variatorul perioadei curente
astfel:
V
1
= V
0
c
0
/ c
1
= 0,45 155/140,79 = 0,495 (4)
Se poate efectua soluionarea costurilor i pentru nivelul curent:
C
V1
= C
T1
V
1
= 16895000 0,495 (4) = 8370000 lei,
iar prin diferen se stabilesc costurile fixe:
C
F1
= C
T1
C
V1
= 16895000 8370000 = 8525000 lei,
deci au acelai nivel ca n perioada de baz deoarece creterea volumului fizic al
populaiei s-a efectuat n cadrul aceleiai capaciti.
Situaia costurilor i a structurii lor pe niveluri de activitate arat ca n
situaia alturat:
Nivel de activitate x C
T
c C
V
C
F
0 100000 15500000 155 6975000 8525000
1 120000 16895000 140,79 8375000 8525000

Prin nmulirea costului marginal cu volumul de producie se determin
nivelul costurilor variabile, iar prin diferen, din totalul costurilor, se obine
costurile fixe.
Exemplu:
Nivel de
activitate
Volum producie
(X)
Costuri totale
(C
r
)
0 100 1000
1 120 1100

46
Se determin costurile variabile conform relaiei: C
V
= x c
m

C
V0
= x
0
c
m
= 100 5 = 500
C
V1
= x
1
c
m
= 120 5 = 600
Se determin costurile fixe dup relaia: C
F
= C
T
C
V

C
F0
= C
T0
C
V0
= 1000 500 = 500
C
F1
= C
T1
C
V1
= 1100 600 = 500
Prin multiplicarea funciei cu "n" (numrul perioadelor de gestiune) i
apoi cu "x", se construiete sistemul de ecuaii:
= +
= +

xy x b x a
y x b a n
2

Rezolvarea prin determinani asigur obinerea necunoscutelor parametrii
"a" i "b":
( )
2
2
2
x x n
xy x y x
a

=
( )
2
2
x x n
y x xy n
b

=
Se soluioneaz costurile din exemplul anterior apelnd la acest procedeu:
Perioada x y x
2
xy
0 100 1000 10000 100000
1 120 1100 14400 132000
220 2100 24400 232000

( )
500
400
200000
220 24400 2
232000 220 2100 24400
a
2
= =

=
5
400
2100 220 232000 2
b =

=
Se obine:
x C
T
c
V
C
V
C
F
0 100 1000 5 500 500
1 120 1100 5 600 500

determinarea costurilor fixe totale prin diferen:
C
F
= C
T
(x c
V
)
O alt variant presupune determinarea nti a costurilor fixe prin relaia:
min max
max T min min T max
F
x x
C x C x
C

=
Prin diferen se determin apoi costurile variabile totale. Pentru
exemplificare, se reiau datele anterioare:
5
100 120
1000 1100
c
V
=
=
C
F0
= C
T0
x
0
c
V
= 1000 100 5 = 500
47
C
F1
= C
T1
x
1
c
V
= 1100 120 5 = 500 C
F1
= C
T1
x
1
c
V

sau
500
100 120
1100 100 1000 120
C
F
=

=
Soluionarea grafic a costurilor devine mai dificil n cazul evoluiei
neliniare a costurilor, cnd aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic i grafic) de soluionare a costurilor sunt
aplicabile4 cu bune rezultate dac se respect condiiile de proporionalitate a
costurilor i evoluie liniar n cadrul aceleiai capaciti.

2.3. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
independent

Evaluarea i calcularea costurilor privind producia de fabricaie
interdependent este necesar n cadrul unor uniti cu activitate industrial n
care au loc livrri reciproce de produse, lucrri i servicii ntre secii sau ateliere
pentru nevoile lor de producie.
Calculul costului produciei de fabricaie interdependent se poate efectua
folosind urmtoarele procedee:
- procedeul elaborrii calculaiilor pentru fiecare produs, fr a lua n
considerare prestaiile reciproce, procedeu folosit mai ales n elaborarea
antecalculaiilor;
- procedeul evalurii prestaiilor dintre secii sau ateliere la cost
prestabilit, cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut (ex.: costul
efectiv din perioada precedent), procedeu ce se poate folosi numai n cazul
seciilor sau atelierelor cu producie omogen;
- procedeul calculelor iterative (procedeul reiterrii);
- procedeul algebric.

Contabilitatea decontrii cheltuielilor privind producia de fabricaie
interdependent este necesar n situaia n care seciile auxiliare apar att n
calitate de "furnizor" ct i n cea de "beneficiar", att pentru celelalte secii cu
producie interdependent ct i pentru seciile principale de producie.
Primele dou procedee de evaluare sunt procedee de evaluare a produciei
la costuri ipotetice, iar al treilea procedeu este un procedeu de evaluare a
produciei de fabricaie interdependent la costuri efective.
Model general de nregistrare n contabilitatea de gestiune a decontrii
cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent
nregistrarea cheltuielilor de producie interdependent se realizeaz n
funcie de costul utilizat n evaluare, dar i de modul de organizare a calculaiei
costurilor astfel:
48
1) n cazul utilizrii conturilor de calculaie 921 "Cheltuielile activitii de baz"
i 922 "Cheltuielile activitii auxiliare" i a calculaiei costurilor pe elemente
primare de cheltuieli se impun urmtoarele filiere de nregistrare contabil:
a. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar
A, celorlalte secii auxiliare B, C, cu care intr n interdependen:
922i Elementul de cheltuial "i"
922i/B Secia beneficiar "B"
922i/C Secia beneficiar "C"
= 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
922i/A Secia furnizoare "A"
x

b. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A
seciilor principale cu care nu intr n interdependen:
% = 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" x
922i/A Secia beneficiar "A"
x
923 "Cheltuieli indirecte de producie"
923i/SP Secia principal de
producie
x

2) n cazul utilizrii contului de decontri interne 902 "Decontri interne privind
producia obinut" i a calculaiei costurilor pe elemente primare de
cheltuieli s-ar impune utilizarea urmtoarelor filiere de nregistrare contabil:
a. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar
A, seciilor auxiliare B i C cu care intr n interdependen:
922i/B Secia beneficiar "B"
922i/C Secia beneficiar "C"
x

b. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A
seciilor principale cu care intr n interdependen:
902 "Decontri interne privind producia
obinut"
922i/seciile principale de producie
x

n ipoteza calculaiei costurilor n structur pe articole e calculaie,
filierele de nregistrri contabile ar fi similare, cu precizarea c elementul de
cheltuial "i" s-ar substitui cu articolul de calculaie "j".
Aplicaie practic privind evaluarea i decontarea reciproc a
cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent
8

Aplicaie practic rezolvat
ntr-o unitate industrial cu producie de fabricaie interdependent exist
sectoare cu producie interdependent i anume:

8
P Dumbrav OP CIT pg 83
49
centrala electric CE;
centrala de ap CA;
centrala termic CT;
secia de transport ST.
Seciile de producie auxiliar i furnizeaz reciproc utilitile, iar pe de
alt parte furnizeaz utiliti i seciilor principale.
ntr-o perioad de gestiune situaia cheltuielilor seciilor cu producie de
fabricaie interdependent i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se
prezint conform situaiei din tabelul urmtor:

Secii beneficiare din care destinat seciilor:

Producia obinut
Interdependente Neinterdependente
Secii furnizoare
TOTAL
cheltuieli
iniiale Cantitate UM CE CA CT ST SP nr.1 SP nr.2
1. Centrala
electric (CE)
13.446.000 225.000 kWh - 13.500 22.500 2.250 93.750 93.000
2. Centrala de ap
(CA)
4.900.500 82.500 mc 2.475 - 4.950 825 30.000 44.250
3. Centrala
termic (CT)
11.257.500 2.625 Gcal 1.050 38 - 36 750 751
4. Secia de
transport (ST)
8.508.800 45.000 to-km 3.600 4.050 6.750 - 14.100 16.500

2.3.1. Procedeul reiterrii

Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Se determin mrimea rapoartelor dintre cantitile de produse livrate
celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia
furnizoare, astfel:
Q
q
K
j
j
=

n care:
K = mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i
totalul produciei fabricate de secia furnizoare;
j = secia primitoare;
q = cantitatea de produse livrat unei secii;
Q = cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare.

2. Se determin costul prestaiei primite, astfel:

C
j
= K
j
x Chf,

n care:
C = costul prestaiei primite;
50
Chf = cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar n ceea ce
privete secia a II-a, a III-a etc.

La cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima
secie .a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul
prestaiei livrate n sistemul prestaiilor reciproce continu pn n momentul n
care rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori mici, neglijabile. De
regul, numrul de runde de calcul este egal cu numrul seciilor din sistemul
prestaiilor reciproce; plus o rund pentru prima secie.

3. Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile seciei
furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare.

4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate
astfel:

as
j
q
SFD
Cj =
n care:
C = costul produciei destinat altor secii;
j = produsul;
SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
q
as
= cantitatea de producie livrat altor secii.
7-8
Exemplu:
ntr-o ntreprindere sunt dou sectoare auxiliare: Sectorul
"ntreinere" i sectorul "Transport" ale cror costuri pentru luna "I"
sunt: 2925 u.m. la sectorul "ntreinere" (I) i 7950 u.m. la sectorul
"Transporturi" (T).
Volumul total al prestaiilor efectuate n perioada de referin de
sectorul "ntreinere" este de 190 ore din care pentru:
- sectorul "Transportul" 28,5 h
- sectorul de baz productiv "Fabricaie" 104,5 h
- sectorul de baz productiv "Montaj" 57 h.
Volumul total al prestaiilor efectuate n aceeai perioad de sectorul
"Transport" este de 7150 km din care pentru:
- sectorul "ntreinere" 715 km
- sectorul "Aprovizionare" 2860 km
- sectorul "Distribuie" 3575 km
Pentru calculul prestaiilor reciproce ntre cele dou sectoare auxiliare
se efectueaz iteraiile urmtoare:
1) Costul iniial "Transport" 7950
c
TI
= 7950/7150 = 1,1119 u.m./km

51
2) Costul sectorului "ntreinere"
Costul iniial 2925
+ Prestaii primite (715 x 1,1119) 795
-----------------------------------------------------------------------
TOTAL 3720
C
11
= 3720/190 = 19,579

3) Costul sectorului "Transport"
Costul iniial 7950
+ Prestaii primite (28,5 x 19,579) 558
----------------------------------------------------------------------
TOTAL 8508
C
T2
= 8508/7150 = 1,18993

Costul iniial 2925
+ Prestaii primite (715 x 1,18993) 850,8
------------------------------------------------------------------------
TOTAL 3775,8
C
12
= 3775,8/190 = 19,87263
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Costul iniial 7950
+ Prestaii primite (28,5 x 19,87263) 566,37
---------------------------------------------------------------------------
TOTAL 8516,37
C
T3
= 8516,37/7150 = 1,1911

Costul iniial 2925
+ Prestaii primite (715 x 1,1911) 851,64
---------------------------------------------------------------------------
TOTAL 3776,64
C
13
= 3776,64/190 = 19,877

Costul iniial 7950
+ Prestaii primite (28,5 x 19,877) 566,50
--------------------------------------------------------------------------
TOTAL 8516,50
C
T4
= 8516,50/7150 = 1,1911
Se observ c deja la a 4-a iteraie diferena devine neglijabil n cost i
deci se pot opri calculele. Rezult un cost unitar al prestaiei sectorului
52
"Transport" de 1,19 u.m./km, iar pentru sectorul "ntreinere" de 19,877
u.m./h.

2.3.2. Procedeul algebric

Presupune calculul costului produciei de fabricaie interdependent cu
ajutorul unui sistem de ecuaii liniare, astfel:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a
diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y,
z etc.
2. Se formeaz sistemul de ecuaii pe baza urmtorului principiu:
producia fiecrei secii evaluat n funcie de costul su unitar este egal cu
cheltuielile iniiale ale seciei productoare, la care se adaug prestaiile primite
de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar
9
.
3. Se simplific sistemul de ecuaii astfel:
- se trec termenii necunoscui n partea I i cei cunoscui n partea a II-a;
- se aduce sistemul de ecuaii la forma cea mai simpl.
Pentru exemplificare se utilizeaz datele precedente considernd ca
necunoscute:
x costul unitar al prestaiei sectorului "ntreinere"
y costul unitar al prestaiei sectorulu7i "Transport"
Costul total al sectoarelor va fi:
- pentru "ntreinere" = 190 x
- pentru "Transport" = 7150 y
Se construiete sistemul de ecuaii de gradul I:
190 x = 2925 + 715 y
7150 y = 7950 + 28,5 x
Prin rezolvarea sistemului se determin:
x = c
SI
= 19,877 u.m./h
y = c
ST
= 1,1911 u.m./km

2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate se poate efectua folosind urmtoarele procedee:
1. procedeul diviziunilor simple;
2. procedeul cantitativ;
3. procedeul indicilor de echivalen;

9
Gheorghe Crstea, Oprea Clin, Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 93.
53
4. procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal;
5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.

2.4.1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se aplic n cazul perfect omogene. Costul unitar pe
produs se calculeaz astfel:
Q
Ch
C
n
1 i
i
=
=
n care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
i = articolul de calculaie.

Diviziunea simpl
S se calculeze costul efectiv unitar la o termocentral electric prin
procedeul diviziunii simple i s se nregistreze decontarea acestuia,
cunoscndu-se:
- cantitatea de energie electric obinut 1.000.000 kw;
- cheltuieli de producie nregistrate, n contabilitatea de gestiune, pe
elemente primare de cheltuieli sunt prezentate n tabelul urmtor:
Tabel
Elemente de cheltuieli Cheltuieli
directe ale
produciei de
baz
Cheltuieli
directe ale
produciei
auxiliare
Cheltuieli
indirecte ale
produciei de
baz i
auxiliare
Cheltuieli
generale de
administrai
e
Cheltuieli
de
desfacere
TOTAL
cheltuieli pe
elemente
- materii prime i
materiale
160.888.224 12.000.000 27.000.000 4.000.000 2.000.000 205.888.224
- combustibili, energie i
ap
24.550.001 4.444.512 16.666.300 2.037.180 1.302.007 49.000.000
- amortizarea
mijloacelor fixe
- 2.000.000 10.000.000 3.500.000 500.000 16.000.000
- lucrri i servicii
executate de teri
8.221.000 15.000.003 35.155.330 8.840.000 1.005.000 68.221.333
- salarii-personal 120.000.000 18.000.000 9.997.777 1.885.444 116.779 150.000.000
- asigurri i protecie
social
40.800.000 6.120.000 3.399.224 641.050 39.726 51.000.000
- alte cheltuieli 1.055.830 4.500.004 15.883.555 4.000.045 116.400 25.555.834
TOTAL 355.515.055 62.064.519 118.102.186 24.903.719 5.079.912 565.665.391

Rezolvare:
a) Calculul costului unitar efectiv, pe total unitate:
kw lei 665 , 565
kw 000 . 000 . 1
lei 391 . 665 . 565
C
u
= =
54
b) Calculul costului unitar efectiv pe total unitate n structur pe elemente
primare de cheltuieli:
+ + + + =
kw 000 . 000 . 1
lei 333 . 221 . 68
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 16
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 49
kw 000 . 000 . 1
ei l 224 . 888 . 205
C
u

kw 000 . 000 . 1
lei 834 . 555 . 25
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 51
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 150
+ + +
C
u
= 205,888+49,000+16,000+68,221+150,000+51,000+25,555=565,664 lei/kw
c) nregistrarea decontrii costului efectiv, n contabilitatea de gestiune:
Nr.
crt.
Explicaii
Debi-toare Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credi-
toare
Sume
1. nregistrarea decontrii costului efectiv
n contabiltiatea de gstiune
- - 902 %
921
921
/01

921
/02

921
/04

921
/05

921
/06

921
/09

922
922
/01

922
/02

922
/03

92
/04

922
/05

922
/06

922
/09

923
923
/01

923
/02

923
/03

923
/04

923
/05

923
/06

923
/09

924
924
/01

924
/02

924
/03

924
/04

924
/05

924
/06

924
/09

925
925
/01

925
/02

925
/03

925
/04

925
/05

925
/06

925
/09

565.665.391
355.515.055
160.888.224
24.550.001
8.221.000
120.000.000
40.800.000
1.055.830
32.064.519
12.000.000
4.444.512
2.000.000
15.000.003
18.000.000
6.120.000
4.500.004
118.102.186
27.000.000
16.666.300
10.000.000
35.155.330
9.997.777
3.399.224
15.883.555
24.903.719
4.000.000
2.037.180
3.500.000
8.870.444
1.885.444
641.050
4.000.045
5.079.912
2.000.000
1.302.007
500.000
1.005.000
116.779
39.726
116.400

2.4.2.Procedeul cantitativ

55
Procedeul respectiv se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul
produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de
ntrebuinare apropiate, sunt considerate n totalitate produse principale, iar la
unele dintre ele nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate rezultat.
Procedeul presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretic
produs prin diviziunea simpl, astfel:
=
=
=
m
1 j
j
n
1 i
i
q
Ch
C
n care:
C= costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
i = articolul de calculaie;
j = felul produselor.

2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin
pierderi de substane, pierderi tehnologice, reutilizri etc., astfel:

u
f
e
q
xq C
C =
n care:
C
e
= costul unitar efectiv;
q
f
= cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
q
u
= cantitatea utilizat dintr-un anumit produs.

Deci se majoreaz costul cantitii utilizate cu pierderile de substane ce intervin
n cazul unor produse.

Exemplu:
La un combinat chimic, din procesul de producie, prin combinarea
acetilenei cu acidul clorhidric rezult 1000 t clorur de vinil, precum i 41,6
t acetilen i 58,4 t acid clorhidric exces de consum care nu a intrat n
reacie. Cu ocazia captrii se pierde 3,846% la acetilen i 9,247% la acid
clorhidric.
Cheltuielile totale efectuate pentru obinerea clorurii de vinil au fost de
33.000.000 lei.
Aceste date pot fi prezentate n mod succint n urmtorul tabel:
Produs UM
Cantiti
teoretice
(q
t
)
Pierderi tehnologice
Cantiti
efective
q = q
t
p
t

(p
t
)% Cantitate
Clorur de vinil t 1000,0 - - 1000
56
Acetilen t 41,6 3,846 1,6 40
Acid clorhidric t 58,4 9,247 5,4 53
TOTAL 1100,0 x x 1093

t / lei 000 . 30
1100
00 , 000 . 33
q
Chi
c
t
= = =

Costul mediu pe fiecare fel de produs va fi:
- pentru clorura de vinil c
p
= c = 30.000 lei/t
- pentru acetilen
t / lei 31200
40
6 , 41 000 . 30
p q
q c
c
t t
t
p
=
=
- pentru acid clorhidric
t / lei 60 , 056 . 33
53
4 , 58 000 . 30
c
p
=
=
Rezult deci c se majoreaz costul cantitilor utilizate cu pierderile
de substan ce intervin n cazul fiecrui produs.

2.4.3. Procedeul indicilor de echivalen

Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n cazurile n
care:
- din acelai consum al factorilor fundamentali ai procesului de producie
se obin produse sau semifabricate diferite;
- acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit
de for de munc;
- toate produsele obinute simultan sau cel puin majoritatea din ele (dou
din trei) s fie considerate produse principale.
Utilizarea procedeului indicilor de echivalen necesit o atenie deosebit
n stabilirea coeficienilor (indicilor) de echivalen care servesc pentru
omogenizarea calculatorie a produciei.
Indicii de echivalen sunt de mai multe feluri, astfel:
a) dup modelul de calcul:
- indici de echivalen calculai ca raport direct;
- indici de echivalen calculai ca raport invers.
b) dup numrul parametrilor (caracteristicilor) care stau la baza calculrii
lor;
- indici de echivalen simpli;
- indici de echivalen compleci;
- indici de echivalen agregai.
n activitatea practic se aplic indicii de echivalen simpli sau
compleci.
procedeul indicilor de echivalen presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
57
1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de
echivalen, precum i a produsului care servete drept baz de comparaie:
- la indici de echivalen calculai ca raport direct se ia drept baz
de comparaie oricare din cele n produse fabricate;
- la indicii de echivalen calculai ca raport invers se ia drept baz
de comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mic
deoarece o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de
regul cele de prelucrare) se afl n raport invers proporional fa
de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de
fabricaie.
2. Calculul indicilor de echivalen, conform relaiilor
:
- indici de echivalen simpli calculai ca raport direct, astfel:
b
j
j
P
P
K =
- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct, astfel:

n
b b b
n
j j j
P P P
P P P
Kj

=
...
...
1
1

- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers, astfel:

j
b
j
P
P
K =
- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers, astfel:

n
j j j
n
b b b
P P P
P P P
Kj

=
...
...
1
1

n care:
K
j
= indicele de echivalen corespunztor unui produs j;
P
j
= mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se
calculeaz indicele de echivalen;
P
b
= mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de
comparaie.

3. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n
uniti de msur convenionale, astfel:
=
=
n
1 j
c
j ) k q ( Q
n care:
Q
c
= cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale;
q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msuri fizice;

se prezint relaiile de calcul numai pentru indicii de echivalen simpli i compleci, ntruct cei agregai se
aplic foarte rar n activitatea practic.
58
k = indicele de echivalen corespunztor unui produs;
j = felul (numrul) produselor.

4. Calculul costurilor pe unitatea convenional, astfel:

c
n
1 i
uc
Q
Chi
C

=
=
n care:
C
uc
= costul unei uniti convenionale de produs;
i = articole de calculaie.

5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs, astfel:

j
ucj
j
q
uc
C
q
C

=
sau
Cj = Kj x C/uc,
n care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
q
uc
= cantitatea de produs exprimat n uniti convenionale;
q = cantitatea de produs exprimat n uniti fizice.
Exemplu:
Din procesul de producie rezult trei produse principale A, B i C care
se difereniaz ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnico-economice
(parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum
specific
Timp
prelucrat
Timp
funcionare
utilaje
Manoper
direct
Cost
direct
Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei
A 10000 0,50 15 18 40 65
B 40000 0,60 10 12 60 90
C 50000 0,75 12 24 75 100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producie i care
trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare i totale ale
fiecrui produs este de 12.500.000 lei.
Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul
specific de materie prim" ca parametru pentru calculul indicilor de
echivalen, iar produsul de baz (etalon) se consider fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile
fiecrui produs:
59
Produs q
j
p
j
e
j
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,50 0,833 8.333 93,98 939800
B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200
C 50000 0,75 1,25 62500
110833
12500000

140,98 7049000
TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000

=
ej e
q Q

=
j i
C Ch

Varianta coeficienilor de echivalen compleci se utilizeaz pentru a
asigura o dependen a costurilor de dou sau mai multe criterii
(parametri) i astfel o repartizare mai just (real) a volumului de cheltuieli
n costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrrilor este similar primei variante, doar c
se calculeaz mai muli coeficieni de echivalen lundu-se n considerare
mai muli parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalen complex pe produs (e
cj
) ca
un produs al coeficienilor de echivalen simpli, conform relaiei:

m numrul de coeficieni de echivalen simpli calculai dup un
parametru.
Relund exemplul anterior i lund n considerare, ca parametri:
consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) i timpul de funcionare a
utilajelor (3), se prezint succesiunea calculelor n urmtorul tabel:
Produs q
j
1
j
e
2
j
e
3
j
e
=
m
j
cj
e e
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670
B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080
C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000
208675
12500000

179,70 8985250
TOTA
L
100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000

Varianta coeficienilor de echivalen agregai
Spre deosebire de variantele anterioare, n aceast variant se
urmresc cheltuielile n structura lor, conform modului lor de formare,
stabilindu-se ponderea (g) fiecrui fel de (categorie) cheltuial (i) n
volumul cheltuielilor totale:
100
CH
CH
x (%) g
i
i
i
=
na ceast variant, calculaia se desfoar n general cua ceeai
succesiune de lucrri, cu deosebirea c apar urmtoarele lucrri specifice:
- calculul coeficienilor de echivalen simpli pentru fiecare produs "j" i
pe fiecare fel de cheltuial "i" alegnd cu mare atenie parametri
(caracteristicile) care hotrsc diferenierea cheltuielilor ce urmeaz a fi
ncorporate n costul fiecrui produs: e
ij
= P
ij
/ P
ib

=
m
j cj
e e
60
- calculul coeficienilor de echivalen compleci pe fiecare categorie (fel) de
cheltuieli "i"i i pe fiecare produs "j" prin ponderea coeficienilor de
echivalen simpli calculai cu greutatea specific (g) a felului de
cheltuieli "i" n volumul cheltuielilor totale" e
cij
= e
ij
g
i
(%)
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare produs (sortiment)
prin nsumarea indicilor de echivalenta compleci pe feluri (categorii)
de cheltuieli ai fiecrui produs: e
aj
=
aij
e
Restul etapelor sunt aceleai ca n variantele precedente, numai c de
data aceasta se iau n calculul omogenizrii produciei i a costului unitii
echivalente coeficienii de echivalen agregai determinai pe fiecare
produs.
Pe baza datelor prezentate n exemplul anterior se exemplific aceast
variant adugnd c volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde
urmtoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime i materiale de baz 5300000 lei;
- cheltuieli salariale directe 3900000 lei;
- cheltuieli de ntreinere a utilajelor 1350000 lei;
- cheltuieli de administrare a seciilor productive 1040000 lei;
- cheltuieli de administrare i conducerea unitii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:

6
1

C
a
l
c
u
l
u
l

c
o
e
f
i
c
i
e
n
i
l
o
r

d
e

e
c
h
i
v
a
l
e
n

a
g
r
e
g
a
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

S
u
m
a

g
j

C
a
r
a
c
t
e
r
i
s
t
i
c
i

/

p
r
o
d
u
s

e
i
j

e
a
i
j

(
%
)

A

B

C

A

B

C

A

B

C

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

5
3
0
0
0
0
0

4
2
,
4
0

C
o
n
s
u
m

s
p
e
c
i
f
i
c

0
,
5
0

0
,
6
0

0
,
7
5

0
,
8
3

1

1
,
2
5

0
,
3
5
0

0
,
4
2
4

0
,
5
3
0

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

3
9
0
0
0
0
0

3
1
,
2
0

T
i
m
p

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

1
5

1
0

1
2

1
,
5
0

1

1
,
2
0

0
,
4
6
8

0
,
3
1
2

0
,
3
7
4

C
h
e
l
t
.

f
c
t
.

u
t
i
l
a
j
e

1
3
5
0
0
0
0

1
0
,
8
0

T
i
m
p

f
u
n
c
.

u
t
i
l
a
j
e

1
8

1
2

2
4

1
,
5
0

1

2
,
0
0

0
,
1
6
2

0
,
1
0
8

0
,
2
1
6

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

s
e
c
i
e

1
0
4
0
0
0
0

8
,
3
2

M
a
n
o
p
e
r

d
i
r
e
c
t

4
0

6
0

7
5

0
,
6
6

1

1
,
2
5

0
,
0
5
5

0
,
0
8
3

1
,
1
0
4

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

g
e
n
.

9
1
0
0
0
0

7
,
2
8

C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

6
5

9
0

1
0
0

0
,
7
2

1

1
,
1
1

0
,
0
5
2

0
,
0
7
3

0
,
0
8
1

T
o
t
a
l

1
2
5
0
0
0
0
0

1
0
0
,
0
0

x

x

x

x

x

x

x

1
,
0
8
7

1
,
0
0
0

1
,
3
0
5

62
Exemplu:
Din procesul de producie rezult trei produse principale A, B i C care
se difereniaz ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnico-economice
(parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum
specific
Timp
prelucrat
Timp
funcionare
utilaje
Manoper
direct
Cost
direct
Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei
A 10000 0,50 15 18 40 65
B 40000 0,60 10 12 60 90
C 50000 0,75 12 24 75 100

Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producie i care
trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare i totale ale
fiecrui produs este de 12.500.000 lei.
Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul
specific de materie prim" ca parametru pentru calculul indicilor de
echivalen, iar produsul de baz (etalon) se consider fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile
fiecrui produs:
Produs q
j
p
j
e
j
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,50 0,83(3) 8,333 93,98 939800
B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200
C 50000 0,75 1,25 62500
110833
12500000

140,98 7049000
TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000

=
ej e
q Q

=
j i
C Ch

Varianta coeficienilor de echivalen compleci se utilizeaz pentru a
asigura o dependen a costurilor de dou sau mai multe criterii
(parametri) i astfel o repartizare mai just (real) a volumului de cheltuieli
n costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrrilor este similar primei variante, doar c
se calculeaz mai muli coeficieni de echivalen lundu-se n considerare
mai muli parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalen complex pe produs (e
cj
) ca
un produs al coeficienilor de echivalen simpli, conform relaiei:
=
m
j
cj
e e
m numrul de coeficieni de echivalen simpli calculai dup un
parametru.
Relund exemplul anterior i lund n considerare, ca parametri:
consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) i timpul de funcionare a
utilajelor (3), se prezint succesiunea calculelor n urmtorul tabel:
63
Produs q
j
1
j
e
2
j
e
3
j
e
=
m
j
cj
e e
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670
B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080
C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000
208675
12500000

179,70 8985250
TOTA
L
100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000

Varianta coeficienilor de echivalen agregai
Spre deosebire de variantele anterioare, n aceast variant se
urmresc cheltuielile n structura lor, conform modului lor de formare,
stabilindu-se ponderea (g) fiecrui fel de (categorie) cheltuial (i) n
volumul cheltuielilor totale:
100
CH
CH
x (%) g
i
i
i
=
na ceast variant, calculaia se desfoar n general cua ceeai
succesiune de lucrri, cu deosebirea c apar urmtoarele lucrri specifice:
- calculul coeficienilor de echivalen simpli pentru fiecare produs "j" i
pe fiecare fel de cheltuial "i" alegnd cu mare atenie parametri
(caracteristicile) care hotrsc diferenierea cheltuielilor ce urmeaz a fi
ncorporate n costul fiecrui produs: e
ij
= P
ij
/ P
ib

- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare categorie (fel) de
cheltuieli "i"i i pe fiecare produs "j" prin ponderea coeficienilor de
echivalen simpli calculai cu greutatea specific (g) a felului de
cheltuieli "i" n volumul cheltuielilor totale" e
aij
= e
ij
g
i
(%)
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare produs (sortiment)
prin nsumarea coeficienilor agregai pe feluri (categorii) de cheltuieli ai
fiecrui produs: e
aj
=
aij
e
Restul etapelor sunt aceleai ca n variantele precedente, numai c de
data aceasta se iau n calculul omogenizrii produciei i a costului unitii
echivalente coeficienii de echivalen agregai determinai pe fiecare
produs.
Pe baza datelor prezentate n exemplul anterior se exemplific aceast
variant adugnd c volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde
urmtoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime i materiale de baz 5300000 lei;
- cheltuieli salariale directe 3900000 lei;
- cheltuieli de ntreinere a utilajelor 1350000 lei;
- cheltuieli de administrare a seciilor productive 1040000 lei;
- cheltuieli de administrare i conducerea unitii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:

6
4

C
a
l
c
u
l
u
l

c
o
e
f
i
c
i
e
n
i
l
o
r

d
e

e
c
h
i
v
a
l
e
n

a
g
r
e
g
a
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

S
u
m
a

g
j

C
a
r
a
c
t
e
r
i
s
t
i
c
i

/

p
r
o
d
u
s

e
i
j

e
a
i
j

(
%
)

A

B

C

A

B

C

A

B

C

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

5
3
0
0
0
0
0

4
2
,
4
0

C
o
n
s
u
m

s
p
e
c
i
f
i
c

0
,
5
0

0
,
6
0

0
,
7
5

0
,
8
3

1

1
,
2
5

0
,
3
5
0

0
,
4
2
4

0
,
5
3
0

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

3
9
0
0
0
0
0

3
1
,
2
0

T
i
m
p

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

1
5

1
0

1
2

1
,
5
0

1

1
,
2
0

0
,
4
6
8

0
,
3
1
2

0
,
3
7
4

C
h
e
l
t
.

f
c
t
.

u
t
i
l
a
j
e

1
3
5
0
0
0
0

1
0
,
8
0

T
i
m
p

f
u
n
c
.

u
t
i
l
a
j
e

1
8

1
2

2
4

1
,
5
0

1

2
,
0
0

0
,
1
6
2

0
,
1
0
8

0
,
2
1
6

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

s
e
c
i
e

1
0
4
0
0
0
0

8
,
3
2

M
a
n
o
p
e
r

d
i
r
e
c
t

4
0

6
0

7
5

0
,
6
6

1

1
,
2
5

0
,
0
5
5

0
,
0
8
3

1
,
1
0
4

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

g
e
n
.

9
1
0
0
0
0

7
,
2
8

C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

6
5

9
0

1
0
0

0
,
7
2

1

1
,
1
1

0
,
0
5
2

0
,
0
7
3

0
,
0
8
1

T
o
t
a
l

1
2
5
0
0
0
0
0

1
0
0
,
0
0

x

x

x

x

x

x

x

1
,
0
8
7

1
,
0
0
0

1
,
3
0
5

65

2.4.4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal

Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs
n unitile care obin din procesul de producie un produs principal i un produs
care se consider secundar.
metodologia de calculaie a costului unitar al produsului principal i a celui
secundar parcurge urmtoarele etape:
1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal.
Astfel, ntreaga producie obinut devine teoretic produs principal. relaia
de echivalen este:

E
q
q
s
sp
= ,
unde:
q
sp
= cantitatea de produs secundar transformat n produs principal;
q
s
= cantitatea de produs secundar;
E = relaia de echivalen.

2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei:

Q
Pt
= Q
p
+ q
sp
,

unde:
Q
Pt
= cantitatea teoretic de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.

3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:

t
n
1 i
Qp
Chi
Qpt
C

=
= ,
unde:
=
Qpt
C
costul unitar al produsului principal teoretic;
i = numrul articolelor de calculaie.

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

t
sp qs
Qp
C
q Ch = ,
66
unde:
Ch
qs
= cheltuielile produsului secundar.
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

qs
n
1 i
Qp
Ch Chi Ch =
=
,
unde:
C
Qp
= costul unitar al produsului principal.

6. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
s
qs
qs
q
Ch
C = ,
unde:
C
qs
= costul unitar al produsului secundar.

2.4.5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare
(procedeul restului, procedeul valorii rmase)

Procedeul respectiv se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe
produs n ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un
produs principal i unul sau mai multe produse secundare i nu exist alt
posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte.
Costul unitar al produsului principal se calculeaz conform relaiei:

Q
j ) p qs ( Chi
C
m
1 j
n
1 i
Q

= =

= ,
unde:
C = costul unitar;
Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de
calculaie;
i = articolele de calculaie;
qs = cantitatea de produs secundar;
j = felul produselor secundare.

n cadrul acestui procedeu o atenie deosebit se acord evalurii cantitii
produciei secundare. Relaia de calcul este:

=
+ =
m
1 j
s sl su s
), Ch p q ( ) p q ( j ) q q (
unde:
67
q
su
= cantitatea produsului secundar utilizat n interiorul unitii;
q
sl
= cantitatea produsului secundar livrat terilor;
p = preul produsului secundar;
Ch
s
= cheltuieli suplimentare aferente produciei secundare livrat terilor.

68

CAPITOLUL III
BUGETUL- COMPONENT MANAGERIAL A CONTABILITII DE
GESTIUNE

3.1. Conceptul i principiile bugetrii

Principala component a controlului de gestiune o constituie bugetarea,
ntruct o gestiune previzional presupune a bugeta principalele domenii de
activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetelor.
Rezult c, n sfera bugetrii se nscriu bugetele, de regul, anuale i controlul
bugetar.
Lund ca baz planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe
termen mediu se elaboreaz bugetele anuale care se cuantific i se aloc
resursele necesare, stabilindu-se responsabilitile pentru realizarea obiectivelor
ntreprinderii, n condiiile de rentabilitate.
Deci, bugetul este un document de planificare, ntocmit naintea derulrii
operaiunilor anticipate, format din date financiare, date operaionale
nefinanciare sau combinate respectiv o expresie cantitativ a unui plan de
aciuni i un ajutor pentru coordonarea i implementarea obiectivelor
previzionale. nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor
constituie bugetarea.
10

Bugetele sunt o caracteristic important a celor mai multe sisteme de
control. Bugetul schimb comportamentul uman i deciziile n sensul dorit de
manager, care trebuie s in cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fr el.
Susintorii bugetari afirm c beneficiile asigurate prin utilizarea bugetelor,
aproape ntotdeauna, depesc costurile privind alctuirea i gestionarea
bugetelor.
Folosirea bugetelor n gestiunea ntreprinderilor prezint urmtoarele
avantaje:
impune folosirea planificrii n conducerea afacerilor;
reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece indic
parametrii pe care firma trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea

10

69
obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al produciei, al costurilor pentru
atingerea beneficiului prevzut:
promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea angrenrii i
echilibrrii tuturor departamentelor i funciunilor ntreprinderii nct s-i
poat realiza obiectivele preconizate;
oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea
consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un
instrument de referin n luarea deciziilor;
permite existena unui sistem contabil eficient;
asigur conducerea prin excepie;
participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct i a
executanilor.

Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii n vederea
atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanent a
rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaz n bugete, n vederea
stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii de la diferite niveluri
ierarhice, lurii msurilor corective necesare aprecierii activitii responsabilului
de buget etc.
Elaborarea i funcionarea eficient a sistemului bugetar presupune respectarea
urmtoarelor principii
11
:
- principiul totalitii presupune bugetarea tuturor activitilor
ntreprinderii, prin asigurarea echilibrului ntre diferitele compartimente
funcionale i operaionale ale ntreprinderii;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
ntreprinderi n vederea asigurrii responsabilitii privind realizarea lui
(directorul comercial rspunde de bugetul vnzrilor etc.). Deci este
necesar ca bugetul s se identifice cu o persoan responsabil;
- principiul solidaritii ntre departamente i al implicrii lor pentru
realizarea n condiii de eficien a obiectivelor ntreprinderii;
- principiul adaptabilitii (supleii) impune adaptarea sistemului bugetar
la modificrile mediului sau previziunilor imperfecte;
- principiul motivaiei i adeziunii personalului pentru bugetarea
activitilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget,
controlul realizrii lor i responsabilitatea acestora.

Pentru o bugetare eficient, conducerea la toate nivelurile trebuie s
studieze cu atenie factorii activitii produciei. Aceasta presupune ca atenia s
se4 ndrepte n primul rnd spre valorificarea ct mai complet a capacitii lor

11
Ion Stancu Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor. Analiza i gestiunea financiar.
Editura Economic, 1996, p. 416.
70
economico-productive, a potenialului acestor factori, deci spre mobilizarea
rezervelor interne.
3.2. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor recomand trei criterii de baz, i anume:
1. Criteriul- timp- respectiv al perioadei de timp pentru care sunt proiectate,
dup care se formeaz trei tipuri de bugete:
- bugete previzionale
- bugete ale exerciiului
- bugete operaionale
Bugetele previzionale prezint estimrile fcute pe o perioad mai mare (5
ani) n vederea atingerii obiectivelor strategice.
Bugetele exerciiului, prin care se transpun anual prevederile din bugetele
previzionale.
Bugetele operaionale defalc pe perioade mici, bugetele exerciiului.
2. Criteriul- obiectului activitii bugetelor -dup care se cunosc urmtoarele
tipuri de bugete:
- bugete comerciale
- bugete ale activitii de exploatare
- bugete de costuri
- bugete ale rezultatelor
Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei firme i
activitile de aprovizionare ale acesteia.
Bugetele activitii de exploatare proiecteaz anual volumul fizic i
valoric al activitii seciilor principale de fabricaie i a celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculeaz costurile directe i indirecte pe
producie, pe locuri generatoare de costuri i purttori de costuri.
Bugete ale rezultatelor prin care baza bugetelor pe activiti i a celor de
costuri se estimeaz situaia de ansamblu patrimonial i monetar, sub forma
contului de rezultate i bilanului previzional i a bugetului de trezorerie.
3. Criteriul- funcional- respectiv al funciilor bugetelor, n gestiunea
ntreprinderii, dup care acestea pot fi:
- bugete determinante
- bugete rezultante
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitile
funciunilor de baz ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei).
Bugetele rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico-
financiare, degajarea de activitile de baz proiectate prin bugetele
determinante (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul costurilor, bugetul de
aprovizionare, bugetele de sintez ce includ bugetul trezoreriei, contul de
rezultate i bilanul previzional i tabloul de finanare previzional).

71

3.3. Elaborarea bugetelor

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetar face apel la
urmtoarele elemente: planurile de aciune, ce explic modalitatea prin care
ntreprinderea vizeaz atingerea obiectivelor cu mijloacele de care poate
dispune; bugetele, care estimeaz n termeni monetari efectele planurilor
prevzute. n fig nr. 3.2. se prezint demersul general privind construcia
bugetelor.

Fig. nr. 3.2. - Etapele construciei bugetelor

Bugetele alctuite pe fiecare loc generator de costuri, atelier, firm,
brigad, ct i pe ntreprindere sunt folosite pentru a dimensiona volumul de
activitate, pentru a se stabili cuantumul i condiiile de alocare i utilizare
eficient a resurselor, precum i rspunderile i competenele cu privire la
gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor propuse.
n vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar s fie
luate n considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate
i integrarea lor n sistemul bugetar; capacitatea de producie a sectorului
(locului de activitate) bugetat; volumul programat de activitate i modul de
evaluare; felul i mrimea consumului fizic de resurse i ali indicatori specifici
fiecrui buget; volumul vnzrilor programate avnd n vedere prospectarea
pieei; costurile pe elemente primare i articole de calculaie; calcularea costului
pe unitate de lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat
pe destinaie; alegerea criteriilor de repartizare (alocare) a resurselor; controlul i
analiza costurilor; stabilirea nivelului i a limitelor de responsabilitate privind
gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru decizii la nivelul ierarhic;
integrarea n sistemul de prelucrare automat a datelor.
DIAGNOSTIC
OBIECTIVE
MIJLOACE

PLAN DE
ACIUNE

PREVIZIUNI DE
VNZRI

PREVIZIUNI DE
ACTIVITATE

PREVIZIUNI DE
COSTURI

BUGETE
72
Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor trebuie s in seama
de urmtoarele cerine
12
:
S lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul
elaborrii, ceea ce implic evaluarea realist a veniturilor i utilizrii
capacitilor productive, costurilor directe i a celor indirecte, a
lichiditilor etc.
S stabileasc obiective realizabile, ntruct un buget ce prevede
indicatori nerealizabili este posibil s fie respins de ctre personalul
implicat n execuia sa.
Resursele limitate s fie distribuite n funcie de necesiti, producie,
investiii, cercetare, marketing etc. ceea ce presupune discuie, negocieri
i acceptarea unor compromisuri.
S cunoasc faptul c ntre bugete exist o strns legtur, ele se
condiioneaz reciproc. Dac un buget este influenat de un anumit factor,
efectul influenei acestuia se propag asupra altor bugete.
S participe la discuie n scopul stabilirii obiectivelor i al formulrii
strategiei necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.
Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, nct la
nceputul perioadei respective bugetul n ansamblu s poat fi pus n
aplicare. Pregtirea n avans a bugetelor reprezint una din condiiile
eseniale ale unei bugetri eficiente.
S ia n calcul schimbrile ce pot interveni n ceea ce privesc ipotezele ce
au stat la baza ntocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete
flexibile, care s poat fi revizuite n funcie de schimbrile aprute n
mediul firmei.
S stabileasc angajailor responsabilitile privind execuia fiecrui
buget, tehnic cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti.
Persoanele responsabile cu execuia bugetului sunt obligate s menin
cheltuielile, n limita din buget, explicnd cauzele depirii lor.
S urmreasc periodic (lunar) modul de execuie a bugetelor.
Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i de
aceea factorii comportamentali nu pot fi ignorai. Comportamentul oamenilor,
reacia lor privind utilizarea bugetelor este influenat de modul n care bugetul a
fost conceput, de implicarea lor n elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au
adus la cunotin prevederile din bugete, de gradul de instruire i pregtire al
oamenilor etc.
Dup elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor
responsabile de execuia lor.
Reprezentnd un mod de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate
aspectele activitii ntreprinderii, ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate,

12
Leslie Chadwick, Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 107-109.
73
bugetele trebuie s vizeze activitile de exploatare, aprovizionare, desfacere,
investiii etc.
innd seama de interdependena dintre ele, bugetele de vnzare i de
producie reprezint bugetele care determin parametrii tuturor celorlalte bugete.

3.3.1. Bugetul vnzrilor

n economia de pia, cifra vnzrilor reprezint indicatorul dominant al
activitii economice a unei ntreprinderi, deoarece n funcie de vnzri se
regleaz producia, aprovizionarea, numrul i structura personalului i
investiiile necesare.
Bugetul vnzrilor prezint cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi
realizate pe perioade, produse i/sau grupe i destinaii. n elaborarea lui se
disting dou etape:
a) previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i a cheltuielilor de desfacere;
b) defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau
grupe de produse, beneficiari.
Previziunea vnzrilor constituie cea mai important etap, incluznd
totalitatea studiilor i evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care
firma intenioneaz s o menin i s o cucereasc.
Previziunea vnzrilor ntr-un cadru bugetar se situeaz la articularea
previziunilor pe termen lung i a celor pe termen scurt. De fapt, cercetarea
coerenei ntre planul de dezvoltare pe termen lung, mediu i buget este
indispensabil pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antreneaz
ntreprinderea pe o alt direcie dect cea stabilit prin strategie.
n domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizeaz
fie modele bazate direct pe evoluia trecut a vnzrilor, fie modele integrate pe
previziune.
Studiile de marketing, ce apeleaz la modele integrate pe previziune, iau
n considerare:
- produsele deja existente pe pia i fabricate de ntreprindere, ct i
produsele noi ce urmeaz a se fabrica;
- volumul vnzrilor anterioare;
- obiectivele anuale de vnzare;
- mediul extern (concurena, starea economiei, comportamentul
cumprtorilor, nivelul preurilor etc.);
- mediul intern (capacitatea de producie existent, politica comercial,
competenele agenilor comerciali, politica de preuri a ntreprinderii,
fluctuaia sezonier a activitii etc.).
Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind:
a) volumul fizic al vnzrilor posibile (Q
V
), care rezult din relaia:

Q
V
= S
i
+ Q
f
S
f

74
n care:
Q
f
reprezint volumul fizic al produciei ce urmeaz a se fabrica;
S
i
, S
f
= stocurile iniiale i finale de produse finite.

Stocul final este influenat de politica de stocaj a ntreprinderii, care, la
rndul ei, este n funcie de raportul dintre volumul fizic al vnzrilor i gradul
de utilizare a capacitii instalate.
Volumul fizic al produciei ce urmeaz a fi fabricate este preluat n bugetul
produciei.
b) valoarea vnzrilor (cifra de afaceri CA) determinat cu ajutorul preului
de vnzare unitar (p
v
).

Deci, CA = Q
v
x p
v

ntre cei doi indicatori exist o strns corelaie, un volum mare de vnzri
face posibil reducerea preului de vnzare unitar i invers. De aceea,
previziunea vnzrilor se face prin simulri succesive ntre diferite volume de
vnzri i volumul unitar de vnzare.
Interdependent de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea
cheltuielilor de desfacere, elaborndu-se bugetul cheltuielilor de desfacere.
O problem important o constituie separarea cheltuielilor de desfacere n
cheltuieli variabile (ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor,
comisioane, cheltuieli de transport etc.), cheltuieli semivariabile (salariile
personalului din compartimentul comercial etc.) i cheltuieli fixe (amortizarea,
nclzirea i iluminatul depozitelor, publicitate, studii de pia, deplasri) n
raport cu volumul vnzrilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de
soluionare a costurilor indirecte.
n ultima etap a elaborrii bugetului vnzrilor, prevederile privind
vnzrile i cheltuielile de desfacere anuale i globale pe ntreprinderi se defalc
pe produse sau grupe de produse i pe perioade scurte de timp (trimestre, luni).
Un exemplu de buget se prezint n tabelul nr. 3.1.
Bugetul vnzrilor trebuie corelat cu bugetul de producie, trezorerie i al
cheltuielilor de desfacere (fig. nr. 3.3.).

Fig. nr. 3.3. Corelaia dintre bugetul vnzrilor i celelalte bugete.
Bugetul
vnzrilor
Bugetul
trezoreriei
Bugetul
produciei
Bugetul cheltuielilor
de desfacere
75
Tabelul nr. 3.1.

Bugetul vnzrilor din anul _____________

Explicaia
Tr. I
13
Tr. II Tr. III Tr. IV An
1. Cifra de afaceri (CA)
- produs A
- produs B
CA = Q
v
x p
v

2. Rabaturi acordate

3. Cifra de afaceri net
(CA)

4. Cheltuieli de desfacere
din care:
a) variabile
- ambalaj
- salariile
distribuitorilor
b) fixe
- publicitate
- deplasri
- amortizare
- iluminat
c) semivariabile
- salariile personalului
din comp. comercial

5. Marja comercial (CA
D)

3.3.2. Bugetul produciei

Bugetul produciei alturi de bugetul vnzrilor constituie bugetele
principale, care determin dimensionarea celorlalte bugete rezultante.
Elaborarea bugetului produciei presupune:
a) Prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile
de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de producie).

13
n cadrul trimestrului detalierea se poate face pe luni.
76
b) Ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prevzute i pe centre de producie.
c) Evaluarea volumului fizic al produciei

Obiectivul principal al planului de producie este corelarea prevederilor din
bugetul vnzrilor cu capacitatea de producie, n condiiile utilizrii depline a
ei.
Volumul fizic al produciei bugetate (Qv) este preluat din bugetul vnzrilor i
rezult din relaia:
Qf = Qv Si + Sf
n care:
Qv reprezint cantitatea de produse prevzut a se vinde;
Si, Sf = stocuri iniiale i finale de produse finite.

Previzionarea programului de producie trebuie s respecte anumite
restricii privind caracterul limitat al factorilor de producie n privina
volumului i a randamentului acestora, urmrindu-se utilizarea optim a lor n
funcie de capacitatea instalat; realizarea programului de producie n condiiile
maximizrii profiturilor etc., ceea ce relev complexitatea acestei probleme.
Pentru aceasta se recurge, adesea, la programarea liniar, metoda PERT, teoria
firelor de ateptare, optimizarea stocurilor, tehnici informatice (programe de
programare optim a produciei), liste de amenajri, modernizri, extinderi de
capacitate, programe de consumuri de materii prime i de utilizare a personalului
direct i indirect productiv.
Cantitatea fizic de produse ce urmeaz a se fabrica, preluat din bugetul
de vnzri, este evaluat la preul de vnzare, asigurndu-se corelaia dintre cele
dou bugete.
Dup stabilirea produciei fizice i valorice din exerciiul bugetat se trece la
ealonarea n timp a acestuia pe trimestre, luni i pe centre de producie.
n figura nr. 3.4. se prezint corelaia bugetului produciei cu celelalte
bugete.

Bugetul
produciei
Bugetul
vnzrilor
Bugetul
costurilor
Bugetul
aprovizionrii
77
Fig. nr. 3.4. Corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete

3.3.3. Bugetul costurilor de producie

Bugetul costurilor de producie este un buget de sintez, care estimeaz,
pe de o parte, totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri, iar, pe de
alt parte, pe purttori de costuri pentru producia ce urmeaz a se defalca.

3.3.3.1. Bugetele centrelor de costuri

Bugetele centrelor de costuri se elaboreaz n mai multe etape, n fiecare
etap rezultnd bugete pariale, care se integreaz n bugetul general al centrelor
de cost i anume:
a) elaborarea bugetului costurilor seciilor auxiliare;
b) elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaie;
c) elaborarea bugetului costurilor generale de administraie.

Elaborarea bugetelor pentru activitatea de producie presupune, n primul
rnd, ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare datorit problemelor specifice pe
care aceste secii le ridic i anume: decontarea serviciilor reciproce, activiti
concretizate n servicii proprii legate de activitatea seciei i care sunt costuri
indirecte ale locului de activitate i activiti prestatoare de servicii seciilor
principale sau la teri.

3.3.3.1.1. Elaborarea bugetului seciilor auxiliare

Pentru fiecare activitate auxiliar (secie) considerat centru de costuri
trebuie s se stabileasc modul de evaluare a volumului de activitate n unitatea
de msur caracteristic; ncrcarea capacitii pe baza unui nomenclator de
lucrri i servicii prestate i a destinaiei acestora; procedurile pentru evaluarea
i decontarea serviciilor reciproce ntre seciile auxiliare, determinarea costurilor
i serviciilor executate.
Costurile seciilor auxiliare, considerate centre de costuri, sunt structurate
pe criteriul contabilitii, coninutul lor n a) costuri proprii, care, prin
raportarea la numrul unitilor de lucru specifice centrului, permit determinarea
costului propriu bugetat i b) costuri preluate, prin decontare, de la alte
centre de cost, asigurndu-se determinarea unui cost complet bugetat al
centrului.
Costul propriu bugetat servete analizei i controlului gestiunii centrului,
prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat, fiind costuri
controlabile, la nivelul centrului.
78
Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului n funcie de
destinaia prestaiilor ctre alte centre de responsabilitate, viznd analiza i
controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au
ocazionat.

3.3.3.1.2. Elaborarea bugetului sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producie organizate pe baza tehnologiei de fabricaie, ca
centre operaionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei i
controlului de gestiune centre de profit, la nivelul crora este posibil afectarea
n mod rezonabil a cheltuielilor i veniturilor identificate sub aceeai autoritate
i responsabilitate. Centrele de profit corespund activitilor unde accentul este
pus fie pe rezultatul obinut la nivelul lor, fie pe contribuia acestora la profitul
obinut de ntreprindere.
Cheltuielile centrului, structurate dup natura lor, pot fi regrupate n
funcie de controlabilitate n: a) costuri proprii ale centrului, grupate n costuri
directe i costuri indirecte n raport de grupa de produse fabricate, n cadrul
sectorului respectiv, divizare util pentru urmrirea i controlul costurilor de
producie i b) costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe

Costurile directe cu materiile prime i materialele se determin pe baza
normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat
pentru fiecare produs ce urmeaz a fi fabricat, preurile unitare standard
(normate) de materiale i programul de producie al perioadei bugetate.
Norma de consum este principalul instrument de bugetare i de normare a
utilizrii resurselor materiale. Elementele care dimensioneaz norma consumului
de materiale n majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de
materiale (Cu), pierderile tehnologice (pt) i pierderile netehnologice (pnt)
. Prin
delimitarea acestor elemente de coninut se formeaz dou categorii de norme de
consum, care au o deosebit utilitate operaional-decizional n autogestiunea
economic, iar n cadrul acesteia n gestiunea costurilor, i anume: norme de
consum tehnologic i norme de consum de aprovizionare.

Consumul util de materiale (Cu) este consumul specific net, respectiv cantitatea de materii prime prevzut
(efectiv) ncorporat n pies sau produsul finit. Este principalul element al normei de consum.
Pierderile tehnologice (pt) sunt considerate acele cantiti din materia prim (de baz) care intr n procesul
tehnologic i care n urma prelucrrii nu se regsesc n structura material a piesei sau a produsului i sunt
considerate pierderi inerente ale procesului de producie i tehnologiilor folosite (capete, resturi, fii, pan
etc.).
Pierderile netehnologice (pnt) sunt cantiti de materiale irosite n afara procesului tehnologic, din cauze datorate
condiiilor tehnico-organizatorice (folosirea unor materiale necorespunztoare dimensional sau calitativ, pierderi
din transport, manipulare, pstrare, depozitare).
79
Norma de consum tehnologic (n
c t
) este definit n literatur metodologii
i considerat n practic ca mrime care fixeaz cantitatea de materie prim,
combustibil, energie etc. necesar a se consuma n procesul tehnologic pentru
fabricarea unei cantiti de produs n condiii tehnico-organizatorice normale de
producie. n structura acesteia sunt cuprinse cantitatea aferent elementelor
consumului util, Cu i pierderile tehnologice, pt.

n
ct
= Cu + pt

Norma de consum de aprovizionare (n
ca
) reprezint cantitatea de
materiale care este necesar a fi aprovizionat n vederea executrii unei uniti
de produs, potrivit procesului tehnologic i n condiii tehnico-organizatorice
normale. Ea este format din consumul tehnologic nt c i pierderile
netehnologice, pnt.

n
ca
= n
ct
+ pnt

Bugetarea costurilor cu manopera direct

Costurile cu manopera direct se determin prin calcul analitic pentru
fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de
munc, tarifele de salarizare pe unitate de timp i programul de producie al
perioadei bugetate.
Norma de munc (n
m
) reprezint consumul necesar pentru executarea
unor produse, operaii, lucrri, servicii sau pentru exercitarea unor funcii de
ctre executant, care are calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate
moral, n condiii tehnice i organizatorice precizate.
Normele de munc pot fi exprimate n mai multe forme: norma de timp
(n
mt
), care exprim consumul de timp pentru efectuarea unei uniti de produs
sau a unei operaii; norma de producie (n
mp
), care exprim cantitatea de
produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp; sfera de atribuii (n
s
) prin care
se apreciaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile din cadrul
procesului de munc la care particip.
Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regul se utilizeaz
norma de timp, n structura creia se cuprinde: timpul de pregtire i ncheiere,
timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de munc, timpul de ntreruperi
reglementare.
Din cele prezentate se desprinde ideea c metodologia costurilor normate
directe cu resursele materiale i de munc vie cuprinde urmtoarele elemente:
normele de consum tehnologic (n
ct
); normele de timp (n
mt
); preurile sau tarifele
n vigoare (p); categoria tarifar de ncadrare a lucrrii (e); retribuia tarifar a
categoriei (r
te
). Cu ajutorul lor se determin costul normat direct pe unitatea de
produs:
80

c
nd
=
tej
n
j
mtj i
n
i
ctj
r n p n +

= = 1 1

Normarea costurilor directe presupune, deci, dou mari categorii de
activiti: determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de
consum.
n cadrul acestui buget, pe lng manopera direct se mai includ i alte
cheltuieli salariale suportate de firm, reprezentnd contribuia la asigurri
sociale i fondul de omaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite
de lege la salariile directe.

Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv
Aa cum s-a menionat, costurile indirecte ale fiecrei secii, atelier etc. se
divid n costuri proprii ale centrului i costuri ale prestaiilor primite prin
decontare de la alte centre.
Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are n vedere
comportamentul lor fa de volumul produciei. Astfel, pentru costurile indirecte
variabile proprii (combustibil, energie, ap din afar etc.) se procedeaz n
mod similar ca la costurile directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe
baz de calcule sau pe baz de corelare cu volumul produciei, innd seama de
realizrile perioadelor precedente i de indicele de inflaie. Pentru costurile cu
caracter fix, se procedeaz n mod diferit, n funcie de coninutul acestora:
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimeaz n funcie de
politica de personal, de modificrile previzibile n structura personalului i de
nivelul salarizrii prevzut pentru perioada bugetat; amortizarea se calculeaz
avnd n vedere sistemul de amortizare adoptat i de modificrile prevzute n
structura mijloacelor fixe; materialele consumabile i alte cheltuieli n funcie de
realizrile perioadei precedente, cu coreciile impuse de conjunctura economic
a perioadei bugetate.
n buget se evideniaz la costuri indirecte pe grupe separate costurile
prestaiilor primite prin decontare de la alte centre (prestaiile seciilor auxiliare
etc.), rezultnd volumul total al costurilor indirecte de producie.
n vederea includerii n costuri a costului de achiziie a materialelor,
se adaug la valoarea acestora n pre standard de achiziie, costul de stocaj
decontat de centrul de cost. Aprovizionare, determinat n funcie de costul
mediu de stocaj bugetat i de volumul materiei prime i materialelor destinate
consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea, n grupa de
cheltuieli a fiecrui centru se mai include costul administraiei generale decontat
din bugetul Administraiei generale i costul distribuiei, decontat de centrul
de cost Distribuie (Desfacere).
n acest mod, fiecare centru de profit ofer posibilitatea determinrii, pe
de o parte, a costurilor controlabile de ctre responsabilul centrului, reprezentate
81
de costurile proprii ale centrului; pe de alt parte, prin adugarea costurilor
decontate de alte centre rezult volumul total al costurilor de producie aferente
produciei bugetate i costul complet al produciei vndute.
Separarea costurilor n variabile i fixe asigur construcia unui buget
flexibil pentru costurile indirecte.
Veniturile centrului de profit sunt estimate n buget, n funcie de
volumul produciei vndute, evaluat la pre de producie, la care se adaug
valoarea produciei decontate altor centre, evaluat n cost de producie standard
(normat).
Din bugetul centrului de profit rezult profitul aferent produciei bugetare,
ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
n literatura i practica internaional s-au conturat unele tehnici de
raionalizare a cheltuielilor generale, dintre care prezentm:
a) analiza valorii cheltuielilor generale;
b) bugetarea cu baza zero (zero base budgeting).
Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M.
Gervais, ele aprnd simultan n S.U.A. prin anii 70. Prima aplicaie a analizei
valorii cheltuielilor generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de
bugetare cu baz zero, de Peter Pyhrr, la Texas Instruments.
a) Analiza cheltuielilor generale const n examinarea sarcinilor
generatoare de cheltuieli generale, stabilind activitile n care pot fi efectuate,
fr riscuri, reduceri ale inconvenientelor renunrii la aceste servicii i n
decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru serviciile la care economia de
cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect inconvenientele rezultate.
Reducerile de costuri sunt propuse, n acelai timp, de responsabilii serviciilor
(furnizorii) i de ctre cei care beneficiaz de ele (utilizatorii), iar decizia
general este luat de direcia general.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor
prin reconsiderarea radical a valorii activitilor, responsabilii fiind mai
sensibilizai la raportul costuri/beneficii.
b) Bugetarea pe baz zero const n reconstrucia aparatului funcional,
plecnd de la zero, ncepnd, n acest scop, cu modulele de activiti, cele mai
utile, cele mai puin utile fiind eliminate. Iniiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr,
o descrie astfel: Dect s se procedeze la o ajustare superficial a bugetului
existent, mai degrab ar trebui reconsiderate total activitile i prioritile i
reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou i mai bun pentru anul
bugetar; este un procedeu de planificare i bugetare care pretinde din partea
fiecrui responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica n detaliu i chiar
de la originea sa (de unde i diminuarea de baz zero) toate posturile bugetului
asupra crora are autoriti i pentru care ofer dovada necesitii de a efectua
aceste cheltuieli
14
.

14
P. Pyhrr, International Conference for the Planning ExecutiveInstitute, New York, mai 1972, citat de M.
Gervais n opera citat, p. 440.
82
Repartizarea lor pe centre de costuri se face n funcie de anumite criterii
luate ca baz (costul de secie sau alte criterii).

3.3.3.2. Bugetele costurilor pe purttorii de costuri

Bugetele centrelor de costuri estimeaz costurile directe i indirecte pe
centre de costuri, stabilind responsabilitatea pe fiecare centru, nerezultnd
costurile pe purttori de costuri. De aceea este necesar determinarea costului
unitar antecalculat pe fiecare produs, lucrare sau serviciu i a bugetului purttor
de costuri, adic a costurilor produselor planificate.
Costul unitar antecalculat pe produs se calculeaz pe articole de calculaie,
n funcie de metoda de calculaie adoptat.
n cazul metodelor absorbante de calculaie, aa cum am vzut, el rezult
din relaia:
Cup = Cd + Ci
n care:
Cup = costul unitar
Cd = costurile directe
Ci = costurile indirecte

Costurile indirecte sunt estimate pe centre de costuri i repartizate pe
fiecare purttor de costuri n funcie de procedeele de repartizare cunoscute.
La metodele de calculaie pariale, costul unitar al produsului este un cost
incomplet, cuprinznd numai costurile variabile n raport cu volumul produciei
rezultnd din relaia:
Cup = Cdv + Civ
n care:
Cdv = costurile direct variabile
Civ = costurile indirect variabile

Pe baza costului unitar antecalculat al fiecrui produs i a cantitii de
produse ce urmeaz a se fabrica din fiecare produs, preluat din bugetul
produciei, se elaboreaz Bugetul costurilor pe purttori de costuri (fig. nr. 3.5.).

Costul unitar
pe produs
Bugetul
produciei
Bugetul costurilor pe
purttori de costuri
Bugetele pe
centre de
costuri
=
83

Fig. nr. 3.5. Bugetul costurilor pe purttori de costuri

Bugetul costurilor pe purttori de costuri estimeaz pentru fiecare produs
cantitatea ce urmeaz a se fabrica, costul unitar i costul total, rezultnd n final
totalul costurilor pe purttori de costuri pentru toate produsele.
Totalul costurilor n structura pe purttori de costuri trebuie s fie egal cu
suma costurilor n structura bugetelor pe centre de costuri.

3.3.3.3. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri

n procesul valorificrii resurselor i a fundamentrii bugetelor de costuri,
analiza valorii s-a dovedit a fi metod avansat i eficace pentru ridicarea
performanelor tehnico-economice ale activitii produciei
Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaiilor reciproce ntre
proiectare, funcie i costurile acestora prin modificri n proiect, n tehnologie,
a consumului de materiale, prin schimbarea surselor de achiziie ori prin
eliminarea sau adugarea unor pri la produsul respectiv. problema de baz a
acestei metode nu const n cum producem cel mai ieftin produsul, ci cum
asigurm n modul cel mai raional funcia produsului.
Urmrindu-se satisfacerea unor necesiti cu ajutorul diferitelor produse,
prin analiza valorii se definesc funciile produsului care se refer la serviciile
sau la nevoile pe care produsul respectiv le satisface. Pe aceast baz nu se
evolueaz costul la nivelul produsului sau al piesei, ci la nivelul unor funcii ale
acestora. Costul unei funcii trebuie s fie egal cu cel mai mic pre care trebuie
pltit pentru ca serviciul cerut s fie satisfcut, innd seama de ansamblul
condiiilor existente.
Procesul de gndire n analiza valorii cuprinde urmtoarele etape:
analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin
serviciile aduse, satisface aceste necesiti pe baza funciilor produsului;
stabilirea n structura material a produsului, a costurilor necesare pentru
obinerea funciilor; evidenierea pentru fiecare funcie a prii din structura
material care servete direct la obinerea serviciului; analiza funciei de
concepie care are pondere important n costul produsului, determinat de
structura adoptat i de elementele interioare ale produsului; analiza fiecrei
piese din care se compune produsul, identificarea i evaluarea costurilor pentru
funciile elementare.
Analiza complex a funciilor produsului i a costului acestora pune n
eviden posibiliti de optimizare a parametrilor i costului prin determinarea i
examinarea funciilor principale, elementare i de concepie i a costului
84
acestora, precum i structura costului pe funcii de serviciu-scop i pe funcii de
concepie constructiv.
Corelaia dintre importana funciilor i costurile acestora este stabilit i
caracterizat cu ajutorul indicilor de cost i funciilor, calculai prin raportul
dintre ponderea costului funciei i ponderea importanei funciei n ansamblul
produsului. Indicele de cost cel mai corespunztor este 1 sau 1. Indicii de cost
ai funciilor subunitari exprim costul redus de obinere a acestei funcii, iar cel
supraunitar, costul ridicat al realizrii elementelor constructive pentru acea
funcie.
Avantajele deosebite pe care le ofer analiza valorii n optimizarea
economic a produciei i creterii eficienei economice o recomand pentru a fi
nsuit i aplicat n fiecare unitate autogestionar n vederea concretizrii i
realizrii programelor de modernizare i ridicare a nivelului tehnic i calitativ al
produciei pe care se ntemeiaz dimensionarea normativelor de costuri.
85

CAPITOLUL IV
METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
COMPLET (FULL-COSTING)

4.1. Caracteristici generale

Pentru obinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activiti care
genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt
direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele
sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor
sau lucrrilor respective.
n delimitarea acestor costuri pe purttori de cost, teoria calculaiei a adoptat
dou concepii majore:
a) concepia integral
b) concepia parial
Concepia integral cere ca n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se
cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv
a celor directe i indirecte. Pe aceasta se fundamenteaz conceptul de cost
complet.
Concepia parial consider c n costul unitar al unui produs este suficient
s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice
(metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate
(standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).
Cunoaterea particularitilor fiecreia dintre ele contribuie direct la
utilizarea lor n raport cu cerinele impuse de managementul activitii de
exploatare (de producie).
Fie c determin numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul
metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o
mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i
posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor
evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale
aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n
calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor
de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute
reprezint un element de informare important pentru conducerea unei
ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite:
- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de
vnzare;
86
- compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti
asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de
exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i
a celor slabe vizavi de concuren;
- elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a
unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau
impus de concuren;
- stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei
serii mici sau executarea de lucrri speciale.
15

Metodele de calculaie absorbante departajeaz cheltuielile ncorporabile n dou
categorii:
costuri directe i costuri indirecte.
Fluxul cheltuielilor ncorporabile pentru calculul costului complet al produselor
poate fi schematizat ca n figura 2.1

Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al
costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de
producie din fiecare ntreprindere. Organizarea i ordonarea calculaiei se
sprijin pe logica elaborrii produselor. ntr-o viziune foarte global, ciclul de
exploatare el unei ntreprinderi industriale se poate rezuma astfel:

n consecin, cheltuielile ncorporabile trebuie s fie delimitate
corespunztor apartenenei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de
exploatare, respectnd n acelai timp gruparea lor n costuri directe i indirecte,
corespunztor posibilitii de identificare a consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea
urmtoarelor categorii de costuri:
- costul de achiziie;
- costul de producie;

15
Mihail Epuran,Valeria Bbi,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
CHELTUIELI
NCORPORABI
LE
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
INDIRECT
E

COSTUL
COMPLET
(al
produselor)
Centre
de
analiz
Afectare direct
Afectare Imputare
Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor ncorporabile
APROVIZIONARE > PRODUCIE DISTRIBUIE
87
- costul de distribuie.
Obinerea costului complet al produselor se realizeaz prin integrarea
succesiv a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. 2.2.

APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE

Fig. 2.2 Fluxul formrii costului complet

Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor
generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate
consumului productiv materii prime, materiale i furnituri consumabile. Modul
de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care genereaz
aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze:
- costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al
elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile
i alte taxe nedeductibile;
- costuri indirecte de achiziie reprezentnd cheltuielile sectorului de
aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor
materiale.
Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n
stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n
procesul de producie.
Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea
elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de
ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.),
adic valoarea de cumprare influenat de stocul existent i la care se adaug
cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales
de repartizare.
Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de
producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul
de produse finite.
Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic
i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie
materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror
valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite.
Costul de producie al produsului finit este constituit din:

CHELTUIELI
NCORPO-
RABILE
COST DE
ACHIZIIE
COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIBUIE

COSTUL
COMPLET
(al
produselo
r)
88
- costuri directe de producie care cuprind: costul de achiziie aferent
materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul
productiv, costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea
unui echipament specific etc.);
- costuri indirecte de producie cuprind costurile comune sectoarelor
productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare,
salariile personalului indirect productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea
i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu.
n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i
predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut.
n structura costului complet sunt urmtoarele componente:
- costul de producie aferent produciei vndute;
- costurile din afara produciei la rndul lor constituite din:
- costul de distribuiei
- costul administraiei generale.
Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire
din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n
costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor.
Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul
de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii:
- costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie,
publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs
consumul de resurse;
- costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a
sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de
postvnzare, studii de marketing etc.

Costul administraiei generale
Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai
multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare,
control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general.
Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n
ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de
volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai
asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare nu exclud posibilitatea
repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei
generale n costul de producie al produciei finite obinute.
n ceea ce privete costurile indirecte, obinuina de a le trata numai n
legtur cu procesul de producie trebuie reconsiderat, deoarece ele
influeneaz toate fazele circuitului economic, deci i aprovizionarea, respectiv
distribuia.
Din aceast cauz apare, pe de o parte:
89
- necesitatea calculrii celor dou categorii de costuri apar n amontele,
respectiv n avalul produciei costul de achiziie i costul de distribuie;
pe de alt parte, apare necesitatea analizrii costurilor indirecte pe locurile
generatoare ale acestora i care, corespunztor funciilor ntreprinderii
aprovizionare, producie, distribuie, administraie pot constitui centre
de analiz.
Centrele de analiz sunt utile pentru calculaia costurilor deoarece, regrupnd
costurile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai
corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina
corect unitatea fizic denumit unitate de lucru i baza de repartizare pentru care
se poate defini un consum. De asemenea, urmrirea costurilor indirecte, la
nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia
centrelor lor. n aceast optic, costurile directe pot fi adugate costurilor
indirecte ale unui centru de analiz, dac au legtur cu unitatea de lucru ce i
msoar activitatea (exemplu manopera direct) alctuind un ansamblu
omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cadru i deci centrul de
analiz devine centru de responsabilitate.

4.2. Metoda global

Metoda global numit i metoda diviziunii simple sau a calcului direct
const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune
ocazionate de obinerea produciei, n mod global la nivel de atelier, secie,
ntreprindere, pe articole de calculaie:
Costul unitar (cu) al produsului rezult din raportarea totalului costurilor
ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse fabricat (Q
f
),
exprimat n uniti naturale, folosind relaia:
Cu =
Qf
Ci Cd

+

Metoda se aplic n unitile care fabric un singur produs, lucrare sau
serviciu cum sunt cele productoare de energie, de oxigen, unitile extractive
(crbune, iei), fabrici de ciment, crmizi, n transporturi etc. Unde nu exist
semifabricate sau producie neterminat, la finele perioadei, iar dac exist ea
este constant sau nesemifabricat. De asemenea, se aplic n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu aceeai
tehnologie, utilaje i for de munc se fabric mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse. Ea se aplic i la seciile de producie auxiliar din
cadrul ntreprinderilor industriale care au producie omogen: central electric,
termic, de ap.
90
Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate costurile de
producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, avnd caracterul de costuri directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri
directe, totui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se
asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de
calculaie, nregistrndu-se n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul
lunii, aceste costuri se trec n totalitate asupra contului de calculaie al
produsului respectiv.
n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv pe produs
se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalent.
Rezult c costurile directe privind consumul de materii prime i
materiale consumabile, salariile directe, protecia social aferent lor i alte
costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n debitul 921 Cheltuielile
activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare, iar costurile
indirecte, ale produciei de baz n contul 923 Cheltuielile indirecte de
producie i cele generale de administraie n contul 924 Cheltuielile generale
de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli, dup natur.
n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n contabilitate:

902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile
activitii de baz

Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i
adugarea costurilor generale de administraie rezult costul de ntreprindere al
produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezult:
cu =
r
d gad
n
n
Q
C C
Q
C
Q
C
Q
C
Q
C
+
+ + + +
3
3
2
2
1
1

n care:
C
1
, C
2
, C
3
, C
n
reprezint costul total al locului 1, 2, 3,... n;
C
gad
costurile generale ale administraiei;
C
d
cheltuieli i costuri de desfacere;
Q
1
, Q
2
, Q
3
, Q
n
cantitatea total prelucrat n fiecare loc de cost;
Q
f
cantitatea total de produse finite fabricate.
Aplicaie
16

O unitate industrial din industria textil are n nomenclatorul de
fabricaie un singur sortiment de estur, estur din ln, obinnd n decursul
unei perioade de gestiune 121.780 mp de estur, pentru care s-au ocazionat
cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca pre de
nregistrare este de 97.500 lei/mp.
Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este urmtoarea:

16
Partenie Dumbrav coordonator OP CIT pg 126
91
Cont Fel cheltuial Procent
(%)
Suma
(lei)
601 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.000
602 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000
603 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000
611 Cheltuieli cu ntreinere i reparaii 0,5 51.756.500
605 Cheltuieli cu energie i apa 4 414.052.000
612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500
621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000
624 Cheltuieli transportul de bunuri i personal 0,03 3.000.000
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 0,07 7.000.000
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 0,02 2.000.000
635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe 0,88 91.513.000
641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 25 2.587.825.000
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la
asigurrile sociale
9,25 957.495.250
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul
de omaj
1,25 129.391.250
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
3,5 362.295.500
TOTAL 100 10.351.300.000

Se cere:
- S se calculeze costul unitar cunoscndu-se urmtoarele informaii
suplimentare:
1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate n urmtoarea structur:
- cheltuieli simplu indirecte ............. 31.053.900 lei
- cheltuieli dublu indirecte............... 15.526.950 lei
- cheltuieli directe .......................... 263.958.150 lei
2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate n sum de 82.810.400 lei
sectorului produciei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ.
3) Cheltuielile cu energia:
- cheltuieli indirecte............................... 351.944.200 lei
- cheltuieli dublu indirecte....................... 62.107.800 lei
4) Cheltuieli de ntreinere i reparaii sunt alocate n sum de 5.175.650 lei
sectorului administrativ i 46.580.850 lei sectorului productiv.
5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaiile de
producie i 38.817.375 lei pentru birouri.
6) Cheltuielile cu colaboratorii se refer la muncitorii direct productivi sezonieri.
7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile potale, deplasri,
comisioane bancare i cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale.
8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii
ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului
indirect productiv i 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA.
92
9) Cheltuielile privind contribuia unitii la asigurrile sociale sunt structurate
astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente
salariilor indirecte i 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte.
10) Cheltuielile privind contribuiile unitii la fondul de omaj sunt structurate
astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor
indirecte i 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte.
11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel:
- aferente seciilor de producie ..................... 326.065.950 lei
- aferente spaiilor administrative.................... 36.229.550 lei
- S se nregistreze n contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiar, nregistrarea produciei obinute, decontarea
cheltuielilor efective asupra produciei, determinarea i nregistrarea la sfritul
perioadei a diferenelor dintre preurile de nregistrare i costurile efective i
nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de
gestiune.
Rezolvare:
a) ntocmirea tabloului de conversie, prezentat n tabel:
Tabelul
921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuielile indirecte de
producie
Contabilitate
financiar
Total
9210 9211 9212 9234 9235
9240
601 4.968.624.000 4.968.624.000
602 310.539.000 263.958.150 31.053.900 15.526.950
603 103.513.000 82.810.400 20.702.600
605 414.052.000 351.944.200 62.107.800
611 51.756.500 46.580.850 5.175.650
612 155.269.500 116.452.125 38.817.375
621 207.026.000 207.026.000
624 3.000.000 3.000.000
626 7.000.000 7.000.000
627 2.000.000 2.000.000
635 91.513.000 91.513.000
641 2.587.825.000 1.940.868.750 517.565.000 129.391.250
6451 957.495.250 718.121.438 191.499.050 47.874.762
6452 129.391.250 97.043.438 25.878.250 6.469.562
6811 362.295.500 326.065.950 36.229.550
Total
cheltuieli
10.351.300.000 5.232.582.150 2.147.894.750 815.164.876 838.455.300 851.394.425 465.808.499
Producia
obinut
121.780 mp
Cost efectiv
unitar
85.000 lei/mp
b) Redactarea filierelor de nregistrri contabile adecvate, n cele dou circuite
contabile, prezentate n urmtorul jurnal de nregistrare:
JURNAL DE NREGISTRARE
CONTABILITATEA FINANCIAR CONTABILITATEA DE GESTIUNE
CONTURI CONTURI
Nr.
crt.
EXPLICAII
debitoare creditoare
Sume
debitoare creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1 nregistrarea
cheltuielilor directe
pe articole de
circulaie
600
6011
621
641
6451.1
6452
300
3011
401.1
421
4311.1
4371
4.968.624.000
263.958.150
207.026.000
1.940.868.750
718.121.438
97.043.438
921
9210
9211
9212
901

8.195.641.776
5.232.581.150
2.147.894.750
815.164.876
2 nregistrarea
cheltuielilor
indirecte sau
6011
602
605
3011
322
401
31.053.900
82.810.400
351.944.200
923
9234
9235
901 1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
93
comune ale seciei 611
6811
641
6451.1
6452
612
401
2811
421
4311.1
4371
5121
46.580.850
326.065.950
517.565.000
191.499.050
25.878.250
116.452.125

3 nregistrarea
cheltuielilor
generale de
administraie
6011
602
605
611
612
624
626
627
635
641
6451.1
6452
6811
3011
322
401
401
401
5311
401
5121
446
421
4311.1
4371
2811
15.526.950
20.702.600
62.107.800
5.175.650
38.817.375
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
129.391.250
47.874.762
6.469.562
36.229.550
9240

901 465.808.499
4 Decontarea
cheltuielilor simplu
indirecte
921 %
9234
9235
1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
5 Decontarea
cheltuielilor dublu
indirecte (generale
de administraie)
921 9240 465.808.499
6 nregistrarea
produciei obinute
la cost antecalculat
345 711 11.873.550.000 931*) 902 11.873.550.000
7 nregistrarea
decontrii
cheltuielilor efective
902 921 10.351.300.000
8 Determinarea i
nregistrarea la
sfritul perioadei
de gestiune a
diferenelor de pre
dintre preul de
nregistrare i costul
efectiv
348 711 1.522.250.000 903 902 1.522.250.000

Not: Contul 931 Costul produciei obinute nu se detaliaz n aceast situaie ntruct n nomenclatorul de fabricaie exist un singur
produs.
9 nchiderea la
sfritul perioadei
de gestiune a
conturilor de
rezultate
901 %

931

903
10.351.3
00.000
11.873.5
50.000
1.522.25
0.000
10 nchiderea
conturilor de
cheltuieli ale
contabilitii
financiare
121 %
600
6011
602
605
611
612
621
624
626
627
635
641
6451
6452
6811
10.351.300.000
4.968.624.000
310.539.000
103.513.000
414.052.000
51.756.500
155.269.500
207.026.000
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
2.587.825.000
957.495.250
129.391.250
362.295.500

11 nchiderea
conturilor de
venituri
711 121 10.351.300.000

94
4.3. Metoda de calculaie pe faze

Metoda se aplic ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit
rezult dintr-un proces tehnologic omogen, desfurat n anumite stadii sau faze
succesive de prelucrare. De exemplu, n industria siderurgic (faza obinerii
fontei din minereu, a oelurilor din font i a laminatelor din oel etc.) n
industria textil (faza bobinat, depnat, urzit, esut, vopsit etc.), n industria berii
(prepararea orzului, fabricarea malului, fierbere, fermentaie, umplerea
butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculaiei n constituie produsele i fiecare faz de prelucrare
prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor
fcndu-se pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pe fiecare faz,
astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor n ultima faz
de fabricaie, rezult costul efectiv al produsului finit.
Fiind o metod absorbant, metoda de calculaie pe faze implic aceleai etape
succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte
metode de tip absorbant i anume:
a) colectarea costurilor directe pe faze i a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de
fabricaie;
c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor i al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesit soluionarea urmtoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz.
Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor, stabilirea numrului i a
nomenclaturii lor trebuie rezolvat de organele tehnice i cele economice din
ntreprindere, deoarece de secionarea procesului tehnologic depinde delimitarea
corect a costurilor pe purttori de costuri, evaluarea produciei neterminate,
identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaie pot reprezenta
centre de responsabilitate n privina produciei i a costurilor.
Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete fie prin comparaie cu
ntreprinderi ce au acelai obiect de activitate i proces tehnologic, fie prin
observaie direct avnd n vedere urmtoarele:
a) Faza de fabricaie (tehnologic) n calitatea ei de loc de producie n care
se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a
materiei prime este n acelai timp i loc generator de costuri, deci fiecare faz
de fabricaie este o faz de calculaie. n situaia n care n cadrul unui atelier sau
secii se desfoar mai multe faze de fabricaie, care nu pot constitui n mod
independent cte o faz de calculaie a costurilor ntruct nu este eficient sau nu
este posibil delimitarea costurilor pe fiecare faz de calculaie reunete mai
multe faze de fabricaie care se succed n fabricaia produsului.
95
b) Secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz pentru o
calculaie pe centre de responsabilitate.
c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe pot
constitui faze de calculaie, dac rezult semifabricate sau produse care se
deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele tehnologice n urma
crora rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs
finit.
e) Condiia esenial a stabilirii fazelor de calculaie a costurilor este ca la
sfritul acestor faze producia obinut s poat fi msurat.
f) Costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai redus de
faze, pentru a se asigura eficiena calculaiei.
Dup stabilire, fazele de calculaie se simbolizeaz; simbolul se trece pe toate
documentele privind consumurile i producia obinut.
n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n
analitic pe faze de calculaie (avnd rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe
de produse sau semifabricate, ca purttori de cost.
n unele cazuri, pe fazele de calculaie se identific att costurile directe
(consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electric, ap i alte
utiliti tehnologice, retribuii directe), ct i unele costuri indirecte cum sunt
cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Dac faza de calculaie coincide cu secia i semifabricatul, toate costurile
indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut.
n situaia n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse
cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte i de aria de
cuprindere a lor, ele se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte
de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitic, pe
secii i faze de calculaie dac ele se suprapun sau numai pe secii, atunci cnd
avem n secie mai multe faze de calculaie, iar n cadrul acestora, pe feluri de
costuri.
Costurile generale de administraie se colecteaz la nivelul ntreprinderii
pe feluri de cheltuieli, dup natura lor.
La sfritul lunii, costurile indirecte colectate se repartizeaz pe faze i
produse prin procedeul suplimentrii.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, n cazul
metodelor full-costing, este redat prin relaia:
cu =
Q
Ci Cd

+

n care:
Cu costul unitar;
Cd costuri directe;
96
Ci costuri indirecte;
Q cantitatea.
n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin lunar,
putndu-se utiliza dou variante: varianta cu semifabricate i varianta fr
semifabricate.

Varianta cu semifabricate se folosete n situaia n care n fiecare faz
de prelucrare se obine cte un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat n
vederea prelucrrii ulterioare n unitate sau vndut terilor, al crui cost trebuie
cunoscut. Costul dup aceast variant se stabilete pe articole de calculaie
pentru fiecare faz n parte, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului
finit. Costul primei faze se transfer la cea de a doua, iar prin adugarea la
acesta al costurilor fazei respective rezult costul de secie al semifabricatului
obinut n faza a doua etc.
Presupunnd c avem trei faze de fabricaie, n fiecare obinnd cte un
semifabricat, costul se poate determina prin relaiile:
cus
1
=
1
1 1
Q
Ci Cd

+
(1)
cus
2
= cus
1
+
2
2 2
Q
Ci Cd

+
(2)
cus
3
= cus
2
+
3
3 3
Q
Ci Cd

+
(3)

n care:
cus1, cus2, cus3 reprezint costul unitar al semifabricatelor din fiecare
faz;
cup reprezint costul unitar de secie al produsului finit.
Varianta fr semifabricate are o utilitate larg n ntreprinderile
industriale, costul produsului rezultnd prin adugarea la consumul de materiale
(M) a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul
respectiv fr a lua n considerare, deci fr translocare, costul semifabricatelor
de la o faz la alta. n ultima faz rezult costul produsului finit pe articole de
calculaie.
Rezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de obinere
a produsului finit sunt considerate producie neterminat, care trece de la o faz
de prelucrare la alta, fr depozitri intermediare sau depozitri de scurt durat.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:

kup =
Q
Ci Cd Ci Cd M

+ + + +
2 2 1 1

97
n subramurile industriei unde din aceeai faz i din acelai fel de materie
prim rezult simultan mai multe produse principale i secundare, costul
previzionat i efectiv se determin astfel:
a) dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul
unitar se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen;
b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i produse
secundare, se scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor
secundare, diferena repartizndu-se pe baza coeficienilor de echivalen asupra
produselor principale.

Dac din acelai proces de producie rezult produse de mai multe
tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz n felul urmtor:
- atunci cnd exist norme distincte de consumuri de materii prime,
materiale auxiliare, combustibil, energie i norme de munc, costul efectiv se
calculeaz separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
- n situaia n care prin prelucrarea complex a materiei prime rezult
produse de tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe baza
coeficienilor de echivalen.
Dei metoda de calculaie pe faze este cea mai indicat n producia de
mas, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faz, ea prezint i
unele dezavantaje:
- necesit lucrri multe n cazul aplicrii variantei cu semifabricate, atunci
cnd sunt multe faze i exist producie neterminat;
- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenional n
funcie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente
fiecrei faze.

Aplicaie
O ntreprindere cu producie de mas, produce produsele A i B, prin faze
succesive de fabricaie n varianta fara semifabricate, cunoscndu-se
urmtoarele:
1. Consumurile de materii prime, n faza a I-a de fabricaie,
"turntorie" .......................................................24.000lei
din care: - pentru semifabricatul A.................................18.000lei
- pentru semifabricatul B...................................6.000 lei
2. Consum de combustibili, energie i ap.................................6.000lei
respectiv: - semifabricatul A..............................................600 buc.
- semifabricatul B..............................................400 buc.
3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a .............14.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A..................................9.000 lei
- pentru semifabricatul B...................................5.000 lei
4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor i mainilor din faza
I-a.......................................................................2.000 lei
98
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe din secii pe cele dou
semifabricate se face n funcie de numrul
orelor de funcionare, respectiv 200 ore, din
care:
- pentru semifabricatul A................................... 120 ore
- pentru semifabricatul B...................................... 80 ore
5. n faza a II-a de fabricaie, "prelucrare", se fac
urmtoarele cheltuieli:
5.1. Salariile personalului direct productiv ..................... 44.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A........................ 26.000.000 lei
- pentru semifabricatul B......................... 18.000.000 lei
5.2. Energie electric consumat ........................................9.000.000 lei
Consumul de energie se repartizeaz pe cele
dou semifabricate n funcie de numrul
orelor de prelucrare, respectiv:
- pentru semifabricatul A................................... 600 ore
- pentru semifabricatul B.................................... 300 ore
5.3. ntreaga cantitate de semifabricate deinute se
consum n faza urmtoare, evaluate la cost
efectiv.
6. n ultima faz de fabricaie, "montajul" se consum
integral semifabricatele obinute n faza a
II-a "prelucrare", efectundu-se n plus
urmtoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, n sum de......... 16.000.000 lei
constnd n salariile personalului direct
productiv, din care:
- pentru semifabricatul A........................ 10.000.000 lei
- pentru semifabricatul B............................6.000.000 lei
6.2. Amortismentele mainilor i utilajelor faza a III-a
"montaj"......................................................5.000.000 lei
Se repartizeaz pe produsele A i B dup
valoarea de inventar a mainilor ........... 500.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului A............. 300.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului B............. 200.000.000 lei
6.3. Cheltuielile de administraie i conducere general a
societii repartizabile pe cele dou produse
n funcie de costul de secie a fiecrui
semifabricat consumat pentru obinerea
celor dou produse .....................................2.400.000 lei
Se cere:
99
- S se nregistreze n contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din
contabilitatea financiar;
- S se evalueze costul unitar efectiv de secie a fiecrui semifabricat, cunoscnd
c nu s-a rebutat nici o bucat din cele lansate n fabricaie;
- S se calculeze costul unitar efectiv de producie a celor dou produse, tiind
c ntreaga cantitate lansat n fabricaie a fost finisat;
- Contul de calculaie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activitii de
baz".
Rezolvare:
Jurnal de nregistrare
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Faza I-a "Turntorie"
1. Preluarea din contabilitatea
financiar n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
materiile prime i materialele
directe
921
921IA
921IB
901 24.000.000
18.000.000
6.000.000
2. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i repartizarea consumului de
combustibili, energie i ap asupra celor dou semifabricate n funcie de cantitatea de semifabricate lansate
n fabricaie
2.1. Preluarea din contabilitatea
financiar n cea de gestiune a
consumului de combustibili,
energie i ap pentru turnarea
semifabricatelor n faza I-a
923
923i
901 6.000.000
2.2. ntocmirea situaiei de repartizare
a cheltuielilor cu combustibilii,
energia i apa, prezentat n
tabelul de mai jos:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
Cheltuieli repartizate
pe bucat
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 buc 6.000 3.600.000
2. Semifabricatul B 400 buc 6.000 2.400.000
3. TOTAL 1.000 buc 6.000 6.000.000
2.3. nregistrarea repartizrii
cheltuielilor cu combustibilii,
energia i apa pe semifabricate,
conform situaiei de mai sus
921
921IA
921IB
923

6.000.000
3.600.000
2.400.000
3. Preluarea n contabiltiatea de
gestiune a salariilor personalului
direct productiv, care a lucrat la
cele dou semifabricate
921
921IA
921IB
901 14.000.000
9.000.000
5.000.000
4. Preluarea n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
amortizarea utilajelor i mainilor
din faza a I-a "turntorie"

4.1. Prelucrarea cheltuielilor n
contabilitatea de gestiune
923

901 2.000.000

100
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizrile utilajelor din faza a I-
a, pe semifabricatele obinute, n
funcie de numrul orelor de
funcionare, conform situaiei
prezentate n tabelul de mai jos:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
pe bucat
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000
2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000
3. TOTAL 200 10.000 2.000.000
4.3. nregistrarea repartizrii
cheltuielilor cu amortizarea
utilajelor fazei a I-a, pe
semifabricate
921
921IA
921IB
923 2.000.000
1.200.000
800.000
5. Determinarea costului total i unitar al semifabricatelor obinute n faza a I-a
921IA
921IB
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
18.000.000
3.600.000
9.000.000
1.200.000
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
6.000.000
2.400.000
5.000.000
800.000

5.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7)
5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
Specificaii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obinut
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000
2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500
6. Obinerea semifabricatelor , din
prima faz de producie, evaluate la
cost efectiv de secie
931
931IA
931IB
902
902IA
902IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
7. Decontarea costului efectiv al
semifabricatelor obinute n faza a I-
am conform postcalculului
902
902IA
902IB
921
921IA
921IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
8. nchiderea contului de rezultate
aferente semifabricatelor obinute n
faza a I-a
901 931
931
/I/A

931
/I/B

46.000.000
31.800.000
14.200.000
Faza a II-a "Prelucrare"
1. Consumul semifabricatelor A i B
obinute n faza I-am n faza a II-a
"prelucrare", conform bonurilor de
consum
921
921IIA
921IIB
901 46.000.000
31.800.000
14.200.000
2. Prelucrarea salariilor personalului
direct productiv din faza a II-a
"prelucrare", care au lucrat la
obinerea semifabricatelor A i B
921
921Iia
921IIB
901 44.000.000
26.000.000
18.000.000
3. Prelucrarea n contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu consumul
de energie electric, n sum de
9.000.000 lei
923
923II
901 9.000.000
9.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor cu
consumul de energie electric pe cele
dou semifabricate, n funcie de
numrul de ore de prelucrare,
conform situaiei prezentate n tabelul
de mai jos:

Nr.
crt.
Semifabricate Baza de repartizare
(ore)
Cheltuieli pe or
funcionare
Cheltuieli cu energia
electric repartizate
101
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000
2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000
3. TOTAL 900 10.000 9.000.000
5. nregistrarea cheltuielilor cu
consumul de energie electric pe
semifabricate
921
921IIA
921IIB
923 9.000.000
6.000.000
3.000.000
6. Determinarea costului total i unitar
al semifabricatelor A i B obinute n
faza a II-a "prelucrare"

921IIA
921IIB
(1)
(2)
(5)
31.800.000
26.000.000
6.000.000
(1)
(2)
(5)
14.200.000
18.000.000
3.000.000

6.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8)
6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
(lei)
Cantitate obinut
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333
2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000
7. nregistrarea obinerii
semifabricatelor n faza a II-a,
conform notelor de predare
semifabricate, evaluate la cost efectiv
931
931Iia
931IIB
902
902IIA
902IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
semifabricatelor obinute n faza a II-
a, conform postcalculului
902
902IIA
902IIB
921
921IIA
921IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
aferente semifabricatelor obinute n
faza a II-a
901 931
931IIA
931IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
Faza a III-a "Montaj"
1. Consumul de semifabricate n faza a
III-a "montaj" conform bonurilor de
consum
921
921IIIA
921IIIB
901 99.000.000
63.800.000
35.200.000
2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului direct productiv, care a
lucrat la montajul produselor A i B,
n faza de montaj
921
921IIIA
921IIIB
901 16.000.000
10.000.000
6.000.000
3. Preluarea n contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe ale fazei a III-a
"montaj"
923II 901 5.000.000
3.1. ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj,
repartizate pe produse n funcie de valoarea de nregistrare a mijloacelor fixe, conform situaiei prezentate n
tabelul de mai jos
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare n
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000
2. Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000
3. TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000
3.2. nregistrarea repartizrii cheltuielilor
cu amortizarea din faza a III-a
"montaj", pe produse fabricate,
conform situaiei (pct.3.1)
921
921IIIA
921IIIB
923 5.000.000
3.000.000
2.000.000
102
4. Prelucrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraie i conducere, care se repartizeaz pe
produse n funcie de costul de secie
4.1. Preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiar n cea de
gestiune
924 901 2.400.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere pe produse, n funcie de mrimea costului de secie a
celor dou produse, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%)
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare n
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000
2. Produsul B 43.200.000 2% 864.000
3. TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000
921
921IIIA
921IIIB
924 2.400.000
1.536.000
864.000
921IIIA
921IIIB
(1)
(2)
(3.2)
cost
secie
63.800.000
10.000.000
3.000.000
76.800.000
(1)
(2)
(3.2)
cost
secie
35.200.000
6.000.000
2.000.000
43.200.000

(4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000

78.336.000 44.064.000
5. Calculul costului unitar al celor dou produse dup faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple:
Nr.
crt.
(lei)
Cantitate obinut
(buc.)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Produsul A 78.336.000 600 130.560
2. Produsul B 44.064.000 400 110.160

4.4. Metoda de calculaie prin comenzi

n ntreprinderile cu producie individual i de serie mic, cum este cazul
ntreprinderilor constructoare de maini, ntreprinderilor industriei electronice,
de mobil, reparaii de maini i utilaje, construcii montaj etc. se aplic metoda
pe comenzi.
Bazndu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi
presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele succesive specifice
metodelor absorbante.
Purttorul de costuri l constituie n planificare produsul, iar pentru
urmrirea i nregistrarea costurilor de producie comanda lansat pentru o
anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezint elemente
asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei. De pild,
producia individual se organizeaz, de regul, n varianta fr semifabricate,
iar producia de serie se poate organiza att n varianta cu semifabricate, ct i
n varianta fr semifabricate.
103
La producia individual i de serie fr semifabricate comanda are ca
obiect un produs sau un lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea
costurilor pe componentele acesteia.
Modelul sintetic privind calculaia costului este redat de relaiile:
a) n ipoteza unei comenzi:

cu = CD
c
+ Ci
c

b) n cazul unui lot de produse:

cu =
c
c c
Q
Ci Cd

+

n care:
cu reprezint costul unitar
CD
c
reprezint costurile directe ale comenzii
Ci
c
reprezint costurile indirecte ale comenzii
Q
c
reprezint numrul de produse din lot

n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate n
care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate
anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea
calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul de calculaie al costurilor n
acest caz este:

Cp.f = C
1
+ C
2
+ ... + C
n
+
Q
Ci Cd
a a
+

Unde:
cp.f reprezint costul produsului finit;
C1 + C2 + ...Cn reprezint costurile prilor componente;
Cda, Ci
a
reprezint costurile directe, respectiv indirecte privind
finisarea, mbinarea i ambalarea;
Q cantitatea obinut.

Pentru fiecare parte component se determin costul de secie al acesteia
dup relaia:

C
1
=
Q
Ci Cd

+

Comanda poate avea ca obiect, n varianta cu semifabricate:
- un lot sau loturi de piese brute;
104
- un lot sau loturi de piese, repere cumprate sau din producia proprie care
se prelucreaz i finiseaz;
- subansamble ce compun produsul finit;
- loturi de produse finite.

Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea
comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a
analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de
producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile
directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din
conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli
generale de administraie, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comand primete un simbol cifric din registrul de
comenzi care se nscrie n toate documentele justificative de consum (bonuri de
consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin relaiile
artate.
n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi pariale se
predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii comenzi, ele se
evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fr a depi
ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. metoda de evaluare
adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la finele
anului.
Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al ei i costul
la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al ultimului
lot. Producia neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie
privind comenzile aflate n curs de execuie la sfritul lunii.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o
calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Cu toate
acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje:
- nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de
producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu
permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul
aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor;
- la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar
determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de
munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor
calculaiei;
- evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a
105
comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de
ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.

Aplicaie
La o societate comercial pentru producerea mobilei s-au lansat n
fabricaie dou produse i anume:
- Bufet, model 0516 L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N;
- Dulap cu dou ui, model 0244 D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1
noiembrie anul N.
Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura pe
elemente primare de cheltuieli, este prezentat n tabel:
Tabelul
Bufet 0516 -L Dulap 2 ui 0244 B Elemente de cheltuieli
Cost unitar Ponderea
elementului
n total cost
(%)
Cost unitar Ponderea
elementului
n total cost
(%)
Materiile prime i materiale 660.844 36,64 317.884 34,78
Combustibili, energie i ap 72.555 4,03 35.642 3,90
Amortizarea imobilizrilor
corporale
246.329 13,66 132.945 14,55
Lucrri i servicii executate de
teri
64.488 3,57 42.918 4,70
Salarii personal 512.222 28,40 242.816 26,57
Contribuia la asigurrile
sociale i protecia social
154.165 8,55 77.432 8,47
Alte cheltuieli 92.965 5,15 64.218 7,03
TOTAL COST UNITAR 1.803.568 100,00 913.855 100,00

n luna noiembrie anul N s-au fcut urmtoarele cheltuieli pentru lansarea
n fabricaie a produciei pentru cele dou comenzi, prezentate n tabel:
Tabelul
Elemente de cheltuieli Bufet 0516 L
(lei)
Dulap 2 ui
0244 B (lei)
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime i materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440
Combustibili, energie i ap 19.682.700
Amortizarea imobilizrilor corporale 74.876.750
Lucrri i servicii executate de teri 23.638.200
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al seciei;
- pentru personalul de conducere i
administraie.

123.055.000

21.281.600
152.337.100
144.336.600
5.000.500
3.000.000
Contribuia la asigurrile sociale i
protecia social, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al seciei;

46.760.900

8.087.008
57.888.098

54.847.908

106
- aferente personalului de conducere i
administraie.
1.900.190

1.140.000
Alte cheltuieli 41.430.432
TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720

n luna noiembrie s-au obinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-
L i 95 buc. din produsul "Dulap cu dou ui" model 0244-D, evaluate la cost
antecalculat, iar producia n curs de execuie s-a stabilit prin metoda contabil.
n luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producie, finalizndu-
se ntreaga cantitate de produse lansat cu cele dou comenzi, efectundu-se n
continuare urmtoarele cheltuieli, prezentate n tabel:
Tabel
Cheltuieli imputabile (lei) Elemente de cheltuieli
Bufet 0516L Dulap 2 ui
0244B
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime i materiale 125.100.000 21.530.000 146.630.000
Combustibili, energie i ap 23.122.000
Amortizarea imobilizrilor corporale 72.560.000
Lucrri i servicii executate de teri 16.542.000
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al seciei;
- pentru personalul de conducere i
administraie.

120.954.400

19.753.600
149.708.000
140.708.000
6.250.000
2.750.000
Contribuia la asigurrile sociale i
protecia social, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al seciei;
- aferente personalului de conducere i
administraie.
25.000.000 5.060.000 30.060.000

1.875.000

825.000
Alte cheltuieli 16.000.000
TOTAL cheltuieli luna decembrie, an N 271.054.400 46.343.600 457.322.000

Se cere:
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea
produselor lansate cu cele dou comenzi.
- Calcularea valorii produciei n curs de execuie prin metoda contabil i
oglindirea acesteia n contabilitatea de gestiune.
- ntocmirea fielor de postcalcul pentru produsele lansate n fabricaie, cu cele
dou comenzi.
- Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate n
fabricaie cu cele dou comenzi, se face n funcie de mrimea elementelor de
cheltuieli din antecalcul.
- nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor de producie n
contabilitatea de gestiune.
107
- Calculul costului unitar efectiv pentru cele dou produse.
Precizare: Contul de calculaie a costurilor este 921 "Cheltuielile activitii de
baz", structurate pe elemente de cheltuieli, dup urmtorul cadru operaional:
- 9211 "Materii prime i materiale directe"
- 9212 "Combustibili, energie i ap"
- 9213 "Amortizarea imobilizrilor corporale"
- 9214 "lucrri i servicii prestate de teri"
- 9215 "Salarii personal"
- 9216 "Contribuia unitii la asigurrile sociale i protecie social"
- 9217 "Alte cheltuieli"
Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se
va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
1
.
Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu dou ui" model
0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
2
.
Rezolvare:
Jurnal de nregistrare
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabiltiatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credi
toare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna noiembrie anul N:
1. Preluarea din contabilitatea financiar
n contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor cu materiile prime i
materialele directe
921
9211/1
9211/2
90
1
233.220.440
198.253.200
34.967.240
2. Consumul de combustibili, energie i
ap impune urmtoarele operaii:

2.1. Preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiar n cea de
gestiune
923 90
1
19.682.700
2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie i ap, pe produsele lansate cu cele dou
comenzi, n funcie de mrimea antecalculat a acestor cheltuieli, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 ui
0244-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 72.555 35.642 108.197
2. Ponderea procentual a cheltuielilor
n total
67,02% 32,95% 100,00%
3. Cheltuieli efective nregistrate - - 19.682.700
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
13.197.250 6.485.450 19.682.700
2.3. nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a repartizrii cheltuielilor cu
combustibilii, energia i apa, pentru
produsele lansate cu cele dou
comenzi
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
19.682.700
13.197.250
6.485.450
3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor corporale, din
contabilitatea financiar n
contabilitate de gestiune:

3.1. Preluarea cheltuielilor n 923 901 74.876.750
108
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizrilor corporale
pe produsele lansate n fabricaie, pe
cele dou comenzi, n funcie de
ponderea procentual a amortizrii
din antecalcul, conform situaiei:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
ui 0224-D
Total
n total
64,95% 35,05% 100,00%
48.632.449 26.244.301 74.876.750
cu amortizarea pe produse, conform
datelor din situaia de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
74.876.750
48.632.449
26.244.301
4. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri, din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune, ocazioneaz urmtoarele operaii:
4.1. Preluarea cheltuielilor n
923

901 23.638.200

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrrile
i serviciile prestate de teri pe
produsele lansate cu cele dou
comenzi, n funcie de nivelul
antecalculat al acestora, conform
situaiei:

Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
60,04% 39,96% 100,00%
14.192.375 9.445.825 23.638.200
lucrrile i serviciile prestate de teri,
de produse, conform datelor din
situaia de mai sus
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
23.638.200
14.192.375
9.445.825
5. Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din
societate
%
921
9215/1
9215/2
923
924

901 152.337.10
0
144.336.60
0
123.055.00
0
21.281.600
5.000.500
3.000.000

5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secii de produse, n funcie de mrimea
cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaiei:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
109
n total
67,84% 32,16% 100,00%
3.392.339 1.608.161 5.000.500
cu salariile personalului indirect din
secie pe produse, conform datelor
din situaia de mai sus
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
5.000.500
3.392.339
1.608.161
5.4. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie pe produse, conform
situaiei.
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
67,84% 32,16% 100,00%
2.035.200 964.800 3.000.000
5.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile
personalului de conducere i
administraie pe produse, conform
datelor din situaia de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
3.000.000
2.035.200
964.800
6. Preluarea din contabilitatea financiar
n cea de gestiune a cheltuielilor cu
contribuiile i protecia social:
%
921
9216/1
9216/2
923
924

901 57.888.098
54.847.908
46.760.900
8.087.008
1.900.190
1.140.000

6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului indirect productiv din
secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei.
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
66,57% 33,43% 100,00%
1.264.956 635.234 1.900.190
6.2. Contabilizarea contribuiei i
proteciei sociale pe produse,
conform datelor din situaia de mai
sus
921
9216/1
9216/2
923 1.900.190
1.264.956
635.234
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului de conducere i
administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
66,57% 33.43% 100,00%
758.898 381.102 1.140.000
gestiune a cheltuielilor cu contribuia
i protecia social pe produse,
921
9216/1
9216/2
924
9246
9246
1.140.000
758.898
381.102
110
7. Preluarea "altor cheltuieli" din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune impune urmtoarele
operaii:
7.1. Preluarea altor cheltuieli n
924

901 41.430.432

7.2. Repartizarea altor cheltuieli pe produse, n funcie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaiei:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
59014% 40,86% 100,00%
24.501.957 16.928.475 41.430.432
7.3. Repartizarea "altor cheltuieli" pe
produse, conform datelor din situaia
de mai sus
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
41.430.432
24.501.957
16.928.475
8. Determinarea cheltuielilor antecalculate aferente produciei obinute, conform situaiei prezentate mai jos:
Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime i
materiale
660.844 180 118.951.920 371.884 95 30.198.980 149.150.900
2. Combustibil, energie i
ap
72.555 180 13.059.900 35.642 95 3.385.990 16.445.890
3. Amortizarea
imobilizrilor corporale
246.329 180 44.339.220 132.945 95 12.629.775 56.968.995
4. Lucrri i servicii
prestate de teri
64.488 180 11.607.840 42.918 95 4.077.210 15.685.050
5. Salarii personal 512.222 180 92.199.960 242.816 95 23.067.520 115.267.480
6. Contribuia i protecia
social
154.165 180 27.749.700 77.432 95 7.356.040 35.105.740
7. Alte cheltuieli 92.965 180 16.733.700 64.218 95 6.100.710 22.834.410
TOTAL 1.803.568 180 324.642.240 913.855 95 86.816.225 411.458.465
8.2. Determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie, prin metoda contabil, conform situaiei
prezentate mai jos:
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cheltuieli
aferente
produciei n
curs
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cheltuieli
aferente
produciei n
curs
1. Materii prime i
materiale
198.253.200 118.951.920 79.301.280 34.967.240 30.198.980 4.768.260
2. Combustibil,
energie i ap
13.197.250 13.059.900 137.350 6.485.450 3.385.990 3.099.460
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
48.632.449 44.339.220 4.293.229 26.244.301 12.629.775 13.614.526
prestate de teri
14.192.375 11.607.840 2.584.535 9.445.825 4.077.210 5.368.615
5. Salarii personal 128.482.539 92.199.960 36.282.579 23.854.561 23.067.520 787.041
6. Contribuia i
protecia social
48.784.754 27.749.700 21.035.054 9.103.344 7.356.040 1.747.304
111
7. Alte cheltuieli 24.501.957 16.733.700 7.768.257 16.928.475 6.100.710 10.827.765
TOTAL 476.044.524 324.642.240 151.402.284 127.029.196 86.816.225 40.212.971
8.3. nregistrri n contabilitatea de
gestiune a produciei n curs de
execuie la sfritul lunii noiembrie
anul N, conform datelor din situaia
de mai sus
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
9335/1
9336/1
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
921
9211/1
191.615.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
36.282.579
21.035.054
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
9. nregistrarea produciei obinute,
evaluat la cost antecalculat,
respectiv, 180 buc. "Bufet" model
+516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc
x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240
lei) i 95 buc. "Dulap cu dou ui"
model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95
buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225
lei) prin formula contabil
931
931/1
931/2
902
902/1
902/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225
10. Decontarea cheltuielilor aferente
produciei obinute, la cost
antecalculatm prin formula contabil:
902
902/1

902/2
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
411.458.465
118.951.920
13.059.900
44.339.220
11.607.840
92.199.960
27.749.700
16.733.700
30.198.980
3.385.990
12.629.775
4.077.210
23.067.520
7.356.040
6.100.710
privind producia obinut, la sfritul
lunii noiembrie anul N, prin
nregistrarea
901 931
9311/1
9312/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225

Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune n eviden
faptul c toate conturile sunt soldate, la sfritul lunii noiembrie anul N, cu
excepia conturilor 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i 933 "Costul
produciei n curs de execuie", care prezint sold i care reprezint valoarea
produciei n curs de execuie, n sum de 191.615.255 lei.
Nr.
crt.
Explicaii Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna decembrie anul N:
112
1. nregistrarea relurii cheltuielilor cu
producia n curs de execuie, n
contul de calculaie 921 "Cheltuielile
activitii de baz", pe produse, iar n
cadrul lor pe elemente de cheltuieli
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
9335/1
9336/1
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
191.315.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
36.282.579
21.035.054
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
2. Preluarea cheltuielilor cu materiile
prime din contabilitatea financiar n
921
9211/1
9211/2
901 146.630.000
125.100.000
21.530.000
3. Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a consumului de combustibili, energie i ap:
3.1. Preluarea cheltuielilor cu
combustibilii, energia i apa i
repartizarea acestora pe produse
9232 901 23.122.000
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia i ap pe produsele fabricate n secie n funcie de
mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
ui 0224-D
Total
n total
67,05% 32,95% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
i apa
- - 23.122.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
15.503.301 7.618.699 23.122.000
combustibilii, energia i apa conform
datelor de mai sus
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
23.122.000
15.503.301
7.618.699
4. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor corporale i repartizarea acestora pe produse:
4.1. Preluarea amortizrilor n
923
9233
901 72.560.000
72.560.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate n secie, n funcie de mrimea antecalculat
a acestora, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
64,95% 35,05% 100,00%
i apa
- - 72.560.000
(rd.1 x rd.2/100)
47.127.720 25.432.280 72.560.000
cu amortizarea pe produse, conform
situaiei de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
72.560.000
47.127.720
25.432.280
5. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri pentru fabricarea celor dou produse lansate n
fabricaie pe baz de comand
923
9234
901 16.542.000
16.542.000
5.2. Repartizarea consumului de lucrri i servicii prestate de teri, n funcie de mrimea antecalculat a acestora,
conform situaiei de mai jos:
113
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
60,04% 39,96% 100,00%
i apa
- - 16.542.000
(rd.1 x rd.2/100)
9.931.817 6.610.183 16.542.000
lucrrile i serviciile pe produse,
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
16.542.000
9.931.817
6.610.183
6. Preluarea n contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu salariile i
repartizarea lor pe produse lansate cu
cele dou comenzi:

6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile
muncitorilor direct productivi
921
9215/1
9215/2
901 140.708.000
120.954.400
19.753.600
6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului indirect productiv din
secii i a personalului de conducere
i administraie, n contabilitatea de
gestiune
%
923
9235
924
9245
901 9.000.000
.6250.000
6.250.000
2.750.000
2.750.000
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secii pentru cele dou comenzi, pe
baza cheltuielilor antecalculate, conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
67,84% 32,16% 100,00%
i apa
- - 6.250.000
(rd.1 x rd.2/100)
4.240.000 .2010.000 6.250.000
cu salariile indirecte din secii pe
produse, conform situaiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
6.250.000
4.240.000
2.010.000
6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie, n baza cheltuielilor cu
salariile antecalculate, conform situaiei
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
67,84% 32,16% 100,00%
i apa
- - 2.750.000
(rd.1 x rd.2/100)
1.865.600 884.400 2.750.000
cu salariile personalului de
conducere, pe produse, conform
situaiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
2.750.000
1.865.600
884.400
7. Preluarea i repartizarea n contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuiile i protecia social:
7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuiile
i protecia social, n contabilitatea
de gestiune
%
921
9216/1
9216/2
923
901 32.760.000
30.606.000
25.000.000
5.060.000
1.875.000
114
9236
924
9246
1.875.000
825.000
825.000
7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului indirect productiv din
secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
66,57% 33,43% 100,00%
i apa
- - 1.875.000
(rd.1 x rd.2/100)
1.246.188 626.812 1.875.000
cu contribuiile i protecia social
aferente personalului din secii pe
921
9216/1
9216/2
923
9236
9236
1.875.000
1.248.188
626.812
7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului de conducere i
administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
66,57% 33,43% 100,00%
i apa
- - 825.000
(rd.1 x rd.2/100)
549.203 275.797 825.000
cu contribuiile i protecia social pe
921
9216/1
9216/2
924
9246
825.000
549.203
275.797
8. Preluarea i virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiar n cea de gestiune
8.1. Preluarea altor cheltuieli n
924
9247
901 16.000.000
16.000.000
8.2. Repartizarea altor cheltuieli n funcie de mrimea antecalculat a acestora conform situaiei de mai jos:
Nr.
crt.
ui 0224-D
Total
n total
59,14% 40,86% 100,00%
i apa
- - 16.000.000
(rd.1 x rd.2/100)
9.462.400 6.537.600 16.000.000
8.3. nregistrarea repartizrii altor
cheltuieli pe produse, conform
situaiei de mai sus:
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
16.000.000
9.462.400
6.537.600
nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor aferente celor dou comenzi (Cd
1
i Cd
2
) cu care
s-au lansat produsele n fabricaie:
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obi
nute
Cheltuieli
aferente
produciei
obinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime i
materiale
660.844 320 211.470.080 317.884 105 33.377.820 244.847.900
2. Combustibil, energie i 72.555 320 23.217.600 35.642 105 3.742.410 26.960.010
115
ap
3. Amortizarea
imobilizrilor corporale
246.329 320 78.825.280 132.945 105 13.959.225 92.784.505
prestate de teri
64.488 320 20.636.160 42.918 105 4.506.390 25.142.550
5. Salarii personal 512.222 320 163.911.040 242.816 105 25.495.680 189.406.720
6. Contribuia i protecia
social
154.165 320 49.332.800 77.432 105 8.130.360 57.463.160
7. Alte cheltuieli 92.965 320 29.748.800 64.218 105 6.742.890 36.491.690
TOTAL 1.803.568 320 577.141.760 913.855 105 95.954.775 673.096.535
1. Obinerea produciei, respectiv:
- 320 buc. "Bufet" model 0516-L
- 105 buc. "Dulap cu dou ui" model
0224-D (200 buc. 95 buc. = 105
buc.)
evaluate la cost antecalculat
931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317

931/2
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
902
902/1
9321
9022
9023
9024
9025
9026
9027

902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
673.096.535
577.141.760
211.470.080
23.217.600
78.825.280
20.636.160
163.911.040
49.332.800
29.748.800

95.954.775
33.377.820
3.742.410
13.959.225
4.506.390
25.495.680
8.130.360
6.742.890
2. nregistrarea costului efectiv al produciei obinute, diminund totalul cheltuielilor colectate n contul 921
"Cheltuielile activitii de baz", cu cele decontate n luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform
situaiei prezentate mai jos:
2.1. Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
1. Materii prime i
materiale
323.353.200 118.951.920 204.401.280 56.497.240 30.198.980 26.298.260
2. Combustibil,
energie i ap
28.700.551 13.059.900 15.640.651 14.104.149 3.385.990 10.718.159
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
95.760.169 44.339.220 51.420.949 51.676.581 12.629.775 39.046.806
4. Lucrri i
servicii prestate
de teri
24.124.192 11.607.840 12.516.352 16.056.008 4.077.210 11.978.798
5. Salarii personal 255.542.539 92.199.960 163.342.579 46.502.561 23.067.520 23.435.041
6. Contribuia i
protecia social
75.582.145 27.749.700 47.832.445 15.065.953 7.356.040 7.709.913
7. Alte cheltuieli 33.964.357 16.733.700 17.230.657 23.466.075 6.100.710 17.365.365
TOTAL 837.027.153 324.642.240 512.384.913 223.368.567 86.816.225 136.552.342
gestiune a decontrii cheltuielilor
aferente produselor finalizate n luna
decembrie a celor dou comenzi
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
921
921/1
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
921/2
648.937.255
512.384.913
204.401.280
15.640.651
51.420.949
12.516.352
163.342.579
47.832.445
17.230.657
136.552.342
116
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
26.298.260
10.718.159
39.046.806
11.978.798
23.435.041
7.709.913
17.365.365
3. Contabilizarea diferenelor de pre aferente produselor lansate cu cele dou comenzi, n baza situaiei:
3.1. Calculul diferenelor de pre (sold cont 902 "Decontri interne privind producia obinut", n structur pe
elemente primare de cheltuieli, prezentat n tabelul de mai jos:)
crt.
Elemente de
cheltuieli Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferen Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferen
1. Materii prime i
materiale
211.470.080 204.401.280 7.068.800 33.377.820 26.298.260 7.079.560
2. Combustibil,
energie i ap
23.217.600 15.640.651 7.578.949 3.742.410 10.718.159 6.975.749
3. Amortizarea
imobilizrilor
corporale
78.825.280 51.420.949 27.404.331 13.959.225 39.046.806 25.087.581
4. Lucrri i
servicii prestate
de teri
20.636.160 12.516.352 8.119.808 4.506.390 11.978.798 7.472.408
5. Salarii personal 163.911.040 163.342.579 568.461 25.495.680 23.435.041 2.060.639
6. Contribuia i
protecia social
49.332.800 47.832.445 1.500.355 8.130.360 7.709.913 420.447
7. Alte cheltuieli 29.748.800 17.230.657 12.518.143 6.742.890 17.365.365 10.622.475
TOTAL 577.141.760 512.384.913 64.758.847 95.954.775 136.552.342 40.597.567
3.2. nregistrarea diferenelor ntre costul
antecalculat i cel efectiv, aferente
produselor fabricate cu cele dou
comenzi:
903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
24.159.280
64.756.847
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475
4. nchiderea cheltuielilor aferente
veniturilor, la terminarea comenzilor:
901 931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
931/2
1.060.395.720
843.564.753
323.353.200
28.700.551
95.760.169
24.124.192
255.542.536
75.582.145
40.501.957
216.830.967
117
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
56.497.240
14.104.149
51.676.581
16.056.008
46.502.561
15.065.953
16.928.475
5. nchiderea conturilor de diferene de
pre aferente produselor lansate cu
cele dou comenzi
901

903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
24.159.280
64.756.800
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475

4.5. Metoda standard cost

Metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n stabilirea cu
anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica.
Obiectivul su l constituie alertarea responsabilitilor cnd se produce o
anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective
i stabilirea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne ale
agenilor economici ntr-o perioad dat.
se poate aprecia n dou modaliti:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care i
este fixat, rezultnd din relaia:
P = Cost real Cost standard

b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard)
ideal, determinndu-se prin relaia:
P = Abaterea de cost real n % (A%) / Costul standard

A % = (Costul real la nceputul perioadei costul real la finele perioadei)
x 100
118

Elementele ce definesc calculaia costurilor standard sunt:
a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purttor de costuri pe unitatea de
produs care sunt costuri de producie sau costuri complete,
b) calcularea unor cote standard difereniate pe locuri de costuri pentru
elaborarea costurilor de regie(indirecte);
c) ntruct, n forma iniial, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o
anumit ncrcare a intreprinderii poate fi catalogat ca o form
acalculaiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare a
intreprinderii.
17

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie (materiale, manoper etc.) denumite i standarde i costuri indirecte
(costuri comune ale seciei, generale de administraie i cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real,
admisibil n condiiile unei anumite activiti. El este folosit ca etalon la
msurarea costului efectiv i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii
indicnd condiiile n care trebuie s se produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este
necesar calculaia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaia costului
standard (Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor
de vnzare.
Deci, esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:
Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea etapelor;
-Stabilirea volumului standard al activitii si const n alegerea
volumului standard de activitate al intreprinderii n funcie de care sunt
dimensionate costurile standard exprimate n uniti cantitative sau valorice;
-Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale i
manoper;
-Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
-Stabilirea costurilor standard pe purttorii de costuri;
- calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard
- contabilitatea costurilor
- .

4.5.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

17
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.
119
Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri
de costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic;
standardele elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte.
n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe
criterii:
1. Dup modul de exprimare se divid n standarde cantitative (fizice,
naturale) i valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale (kg, m, mp etc.) sau
timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricrii reperului semifabricatului,
produsului respectiv sau capacitatea de producie a utilajelor n uniti fizice.
Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoper sau bugete de producie.
Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat
(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi
folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind
determinate n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului
tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderea standardelor fizice de
materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire
standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte,
volumul creanelor fa de teri, obligaiile ntreprinderii, viteza de rotaie a
mijloacelor circulante, rata rentabilitii etc.
2. n funcie de perioada de valabilitate, avem standarde curente i de
baz:
Standardele curente au strns legtur cu condiiile i particularitile
perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile
survenite fa de condiiile iniiale.
Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de
perspectiv.
3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde
ideale (calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie),
standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente
considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de
realizat).
n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou
grupe:
a) costuri indirecte de producie (fabricaie);
b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere).
Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este
precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s
asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea
120
vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile
normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a
standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor
de lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea
produselor i experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material,
nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a
fiecrui produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele
materiale recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare
(Ps), rezultnd din relaia:

C
SM
=
=

n
i
si si
P q
1

Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate
determina pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe
o perioad de 5-10 ani etc., innd seama de gradul de stabilitate a preurilor.
n perioada de inflaie, evoluia preurilor este dificil de estimat. De aceea,
preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de cretere a preurilor.
Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de
aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare,
rezultate din bugetul de aprovizionare.

b) Calculul costurilor standard cu manopera direct (C
SMN
)

Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (Hs) i de tarifele
standarde (pe or) pe operaii (T
sj
), rezultnd relaia:
C
SMN
=
sj
n
j
sj
T H
=1

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de
complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar,
salariile personalului n funcie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la
asigurri sociale i fondul de omaj se determin n funcie de manopera direct
i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat.
Prin ponderea costului standard de materiale i manoper pe unitate de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standard directe ale
productiei.
121

c) Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte din costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite, ca urmare
a structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care-l au,
fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de
funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Acestea sunt legate de
crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare executrii
ntregii producii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul
analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele
dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i
distribuie) n funcie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune
(5-10 ani) sau a celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea
procentual a volumului produciei.
La stabilirea realist a lor se ia n considerare volumul produciei exprimat
cantitativ la producia omogen, valoric, sau n ore de munc standard.
Dac ntre volumul mediu al produciei din perioadele precedente i
volumul produciei n perioada de calcul exist diferene sensibile, se coreleaz
costurile indirecte medii din perioada anterioar cu volumul standard de
producie, astfel:
- se stabilete creterea procentual (P%) a valorii volumului produciei
standard (VQs) fa de valoarea produciei medii (VQ) prin relaia:

P (%) = 100 100
VQ
VQ
s

- corelarea costurilor indirecte (Ci ) medii n funcie de creterea
procentual a volumului produciei prin relaia:

Cis =
100
% P Ci
Ci

+

n situaia n care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot
considera costuri standard ntruct nu sunt suficient de stimulative, se
procedeaz la reducerea acestora.

Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie,
administraie, ntreprinderi) i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre
de profit, la nivelul crora se stabilesc cheltuielile, veniturile i profitul n urma
122
vnzrii produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul
ntreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard,
preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de
producie.
Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se
face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile. Utilizarea lor a
contribuit la apariia n evoluia ei la dou variante ale metodei standard:
calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea
costul standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri pentru un
anumit nivel de activitate productiv i calculaia flexibil a costului standard
care separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de
ncrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri
devine un important instrument al conducerii, att pentru controlul i analiza
modului de desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de
costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile contabile.
n elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate,
trebuie s se aib n vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic:
aprovizionare, producie, desfacere (distribuie).
Pentru activitatea de producie, structurarea bugetelor pe locuri de
activiti are n vedere bugetele costurilor indirecte ale seciilor de baz i
bugetul sectorului administrativ i de conducere al ntreprinderii.
n elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale seciilor de baz i
sectorului administrativ i de conducere se are n vedere faptul c n structura lor
intr att costuri simple sau complexe preluate din bugetele seciilor auxiliare ca
urmare a decontrilor efectuate (reparaii capitale la utilaje sau alte mijloace
fixe, costul energiei, al aburului etc.), ct i costurile proprii ale fiecrei secii
(costuri de ntreinere i funcionare ale utilajelor, costuri generale ale seciei),
defalcate n fixe i variabile, folosind procedeele de soluionare a lor.
ntruct nivelul de activitate atins influeneaz costurile variabile, se impune ca
la nivelul locului generator de costuri s se elaboreze bugete de costuri indirecte,
pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de
costuri poate fi exprimat prin una din urmtoarele mrimi: producie n uniti
fizice, manoper direct, ore de funcionare main, producie valoric.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului
sau alte criterii, n funcie de care se poate exprima activitatea locului de
costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor
indirecte se ntocmete Fia de costuri standard ale fiecrui produs, (tabelul
4.1).
123

124
Tabelul 2.1

FIA DE COSTURI STANDARD

PRODUSUL A
Cantitate programat: 100 buc.

Denumirea costurilor Standarde fizice Pre unitar/tarif
standard
Valoare
I. Materiale
1. Materialul A
2. Materialul B
3. Materialul C

80 kg
20 kg
10 kg

10
20
40

800,00
400,00
400,00
Total materiale 1600,00
II. Manoper
1. Operaia x
2. Operaia y
Operaia z

3,0 h
1,0 h
1,5 h

16
10
14

48,0
10,0
21,0
Total manoper 79,0
Costuri de regie 80% asupra
manoperei
63,2
Cost standard pe bucat 1742,2

4.5.3. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard

ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a
cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele
standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe
produse, pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a
abaterilor i ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n
perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoper i costuri indirecte.

4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale

Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere
este n mod obinuit funcia a mai multor elemente, de aceea analiza ei const n
aprecierea incidenei fiecrui element, neutralizndu-le, adic considerndu-le
constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de
cantitate i abateri de la preul standard de materiale.

125
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe
fiecare fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a
materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n
secii la perioade scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile
efective, care se compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv
fabricate. Aceasta rezult din relaia:

A
QV
= (Q
e
x q
e
) (Q
e
x q
s
) P
s

sau

A
QV
= (q
e
- q
s
) Q
e
x P
s

n care:
A
QV
reprezint abaterea valoric de cantitate
q
s
, q
e
= consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Q
e
= cantitatea efectiv de produse fabricate
P
s
= preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului

Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de
materiale necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale,
modificarea standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc.

Presupunerea c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (q
s
)
pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului
(P
s
) 25 lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs
(fabricat) din produsul X 200 buc. (Q
e
).
A
QV
= (q
e
q
s
) Q
e
x q
e

A
QV
= (0,550 0,500) 200 x 25 = 250 lei

2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea
aprovizionat (Q
a
) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.
a) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:
A
P
= (P
e
P
s
) Q
e
x q
e

n exemplul luat
A
p
= (20 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i
a preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor
de achiziie a materialelor etc.

3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de
pre astfel:
A = A
QV
+ A
p
= 250 550 = -300 lei
126
sau
A = (q
e
x P
e
x Q
e
) (q
s
x P
s
x Q
s
)
A = (0,550 x 20 x 200) (0,500 x 25 x 200) = -300

4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper

Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului
de lucru standard denumite i abateri de la eficiena muncii i abateri din variaia
tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile
cu orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.

1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:

A
HV
= (H
e
H
s
) Q
e
x T
s

n care:
A
HV
reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
H
e
, H
s
- timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs
etc.)
T
e
, T
s
= tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare
neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau
altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea
fabricaiei etc.

2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:

A
T
= (T
e
T
s
) Q
e
x H
s

Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire,
folosirea unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut.

3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau
rezult din relaia:

A
M
= (H
e
x T
e
x Q
e
) (H
S
x T
s
x Q
e
)

127
4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile
fixe (C
F
) i variabile (C
V
) servesc pe de o parte pentru calcularea costului
standard, iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele
previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de
factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i
abateri de la buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
c) abateri de randament.

a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot
stabili n dou variante:
1. Abateri ale costurilor efective (C
ie
) fa de bugetul standard iniial (B
s
)
rezultnd din relaia:

A
BS
= C
ie
- B
s

2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n
funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial
stabilit pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se
determin un buget admisibil (B
a
), ce cuprinde costurile standard aferente
produciei efective n randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului
produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (C
is
) ce revine pe or
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (H
e
) i
cel standard (H
s
). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile
(buget admisibil) rezult din relaiile:

B
a
=
e
s
vs
Fs
H
H
C
C +

B
a
=
vs
s
e
Fs
C
H
H
C +

C
Fs
reprezint costurile fixe standard
C
VS
costurile variabile standard
H
s
, H
e
volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective.

128
Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezult:

A
Ba
= C
ie
- B
a

b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii
(abatere de capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor
nelucrate. Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente
orelor efective, n randament real; adic bugetul standard recalculat (B
sr
) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
A
c
= B
s
B
sr

2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil

A
c
= B
a
B
sr

Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (B
sr
)
rezult din relaia:

B
sr
= C
is
/H
s
x H
e

unde:

C
is
/H
s
=
s
is
H
C

sau

B
sr
=
e
s
is
H
H
C

La calcularea B
sr
se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile
standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului
admisibil.

c) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (B
s r
) i costurile
standard pentru producia fabricat (B
s
Q
e
). Aceasta rezult din relaia:

AR = B
sr
- B
s
Q
e

unde:

129
B
s
Q
e
=
s
is
e
s
s
H
C
Q
Q
H

n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate
urmtoarele principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a
contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor care le-au
generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun.
b) Principiul informrii fr excepie a organelor de conducere, utiliznd
Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de cele
nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le asigur astfel
o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora.
n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n
conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de
gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea
produciei, fie c o parte din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din
stoc) la contul de abateri, iar restul afecteaz rezultatele financiare. n alt
variant n contul de calculaie a costurilor nregistrrile se fac n paralel pe dou
feluri de costuri: efective i standard, calculndu-se indicii de ndeplinire a
standardelor, denumii indici de eficien, nefolosindu-se conturi de abateri.

Aplicaie
O societate comercial din industria ceramicii aplic metoda standard
pentru calculul costurilor pentru produsul "Plci carbur siliciu".
Elaborarea standardelor de materiale, manoper i cheltuieli de regie se
face pentru 1.000 to plci carbur siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de
activitate, cunoscndu-se
- materiile prime i materialele folosite i consumurile
specifice pe ton plci carbur de siliciu i anume:
- argil refractar SA 171, consum specific .............. 0,124 to
- carbur de siliciu, consum specific ......................... 0,800 to
- argil refractar A 171, consum specific ................ 0,129 to
- costul unitar standard stabilit prin luarea n considerare a
datelor din perioada precedent, anul N-1, se prezint astfel:
- argil refractar SA 171 ..................................... 162.000 lei
- carbur de siliciu ............................................. 2.202.900 lei
- argil refractar A 171 ....................................... 244.000 lei
- cantitatea de materie prim prelucrat 1.600 to, cu un timp
de prelucrare n ore pe ton de 0,34 i cu un tarif standard de
prelucrare de ................................................................ 800.900 lei
130
- producia standard pentru prima lun a anului N, 1.600 to,
n condiiile unui numr de ore standard de 18.000, iar cea
efectiv realizat 1.400 to, "Plci carbur siliciu", cu un
numr de ore efective de 16.000.
Cantitile de materii prime i materiale consumate efectiv i costurile
unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezint astfel:
Specificaii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei)
Argil refractar SA 171 161,6 158.000
Carbur siliciu 1.080 2.100.100
Argil refractar A 171 173,3 235.000

Timpii efectivi de execuie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale
sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to.
Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se
prezint astfel:
- salarii efi de echip........................................ 3.385.000 lei
- salarii ingineri.................................................. 4.207.000 lei
- contribuii patronale ........................................ 2.140.000 lei
- ntreinerea i repararea utilajelor seciei de plci
carbosilicoase ...................................... 498.600.000 lei
- energie termic............................................ 756.085.680 lei
- protecia mediului.......................................... 31.046.000 lei
- diverse cheltuieli variabile .......................... 158.671.800 lei
- amortismente................................................... 8.888.600 lei
Cheltuieli de administraie i distribuie, standard 560.900.000 lei, n
condiiile unei producii de 1.600 to i a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv
confirmate n documentele justificative 530.800.000 lei, pe cnd cele ale ultimei
luni a anului N-1, de 550.600.000 lei.
Cheltuielile de regie standard ale seciei "Plci carbur siliciu", s-au
determinat pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele din lunile
IX, X, XI i XII ale anului N-1.
Se cere:
- S se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plci carbur
siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic;
- S se calculeze standardele pentru manoper pentru cantitatea de materie prim
prelucrat n produs finit;
- S se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie;
- S se ntocmeasc raportul abaterilor de la normele de materiale;
- S se ntocmeasc raportul privind abaterile de la costurile standard de
manoper;
- S se ntocmeasc situaia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la
buget n condiiile datelor din buget;
131
- S se reflecte n contabilitatea de gestiune operaiile economice privind
fabricarea produsului "Plci carbur siliciu".
Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plci carbur siliciu",
1.000 to.
Elemente necesare calculului:
- felurile de materii prime i materiale;
- consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea
produsului "Plci carbur siliciu";
- costul unitar standard prezentate n cazul ipotetic menionat.
Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru
produsul "Plci carbur siliciu" sunt redate n tabel:
Tabel
Felul materiilor prime UM Consum
specific
(to)
Cantitate
standard
(kg)
Cost unitar
standard
(lei)
Standard
valoric (lei)
1 2 3 4 5 6 = 4 x 5
Argil refractar SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000
Carbur siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000
Argil refractar A 171 To 0,129 129 244.000 31.476.000
TOTAL 1.813.884.000

Pentru producerea a 1.000 to "Plci carbur siliciu" standardul valoric de
materiale este de 1.813.884.000 lei.
Pentru una ton "Plci carbur siliciu" standardul valoric este de
1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoper, pentru produsul "Plci carbur siliciu",
1.000 to.
Elementele necesare calculului:
- cantitatea de materie prim
prelucrat ................................................................... 1.600 to
- standardele de timp, pe or/ton ......................... 0,34
- tarifele standard de prelucrare, pe
ton materie prim prelucrat................... 800.900 lei
Procedura de lucru n elaborarea standardelor pentru manoper:
- se pondereaz cantitatea n tone de materie prim prelucrat cu timpul de
execuie n ore/ton, rezultnd standarde de timp de prelucrare;
- se pondereaz timpul de prelucrare n ore aferent materiilor prime supuse
prelucrrilor cu tariful standard de plat, estimat n lei, rezultnd standardele
pentru manoper pentru cele 1.000 to "Plci carbur siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoper este redat n
tabel:
Tabel
Felul materiilor prime Cantitate Timp de Timp Tarif Standard
132
prelucrat
(lei)
execuie
(ore/to)
prelucrare
(ore)
standard
(lei)
manoper (lei)
1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 = 4 x 5
Carbur siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600

Rezult standardul de manoper pentru prelucrarea celor 1.600 to materie
prim de 435.689.600 lei.
S se calculeze bugetul de regie pentru secia "Plci carbur
siliciu"
Elementele avute n vedere:
- coninutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale seciei;
- comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale seciilor fa de variaia
volumului de activitate.
Modalitatea de lucru:
Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secie i
pe fiecare fel de cheltuial, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X,
XI i XII ale anului N-1.
Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secia "Plci
carbur siliciu" este redat n tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Luna
Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
0 1 2 3 4 5 6
1. Volum activitate Ore 17.300 17.400 17.500 17.600
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.300.300.800 1.577.999.000 1.558.690.000 1.318.800.032 3.
- salarii efi echipe
- salarii ingineri
- contribuii patronale
- ntreineri i reparaii
la utilajele seciei
- energie termic
- protecia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.442.222
4.550.000
2.397.666
335.602.050

825.555.000
30.125.000
98.628.862
3.554.812
4.625.000
2.453.943
650.285.402

840.909.000
22.555.000
53.615.843
3.265.123
4.160.000
2.227.536
540.555.110

702.777.000
36.742.100
268.963.131
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
4. Total cheltuieli secie
(2+3)
Lei 1.309.189.400 1.586.887.600 1.567.578.600 1.327.688.632

Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul produselor
impune abordarea diferit a celor dou categorii de cheltuieli de regie:
- cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei
precedente;
- cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada
precedent cu volumul activitii standard.
Pentru aceasta se aplic relaiile:
- determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
133
Q
Ch
Ch
v
vu
=
- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul produciei:
s vu s
Q Ch Ch =
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
100
PS Ch
Ch Ch
c
c vs

=
unde:
Ch
vu
cheltuieli variabile medii pe unitatea de program;
Ch
v
cheltuieli variabile medii totale;
Q volumul mediu al produciei;
Ch
c
cheltuieli variabile totale corelate cu volumul produciei;
Q
s
volumul standard al produciei;
Ch
vs
cheltuieli variabile totale standard;
PS factor stimulativ sub form de procent.
Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuial de
regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale seciei, i anume:
Pentru elementul "Salarii efi echip":
- date luate n calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- factor stimulare........................................................ 2%
- cheltuieli medii "salarii efi de echip"... 3.352.168 lei
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
or / lei 192
ore 450 . 17
lei 168 . 352 . 3
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard:
Ch
c
= 192 lei/or x 18.000 ore = 3.456.000 lei
lei 880 . 386 . 3
100
2 lei 000 . 456 . 3
lei 000 . 456 . 3 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Salarii ingineri":
- cheltuieli medii "salarii ingineri" ............ 4.373.750 lei
or / lei 251
ore 450 . 17
lei 750 . 373 . 4
Ch
vu
= =
134
Ch
c
= 251 lei/or x 18.000 ore = 4.518.000 lei
lei 640 . 427 . 4
100
2 lei 000 . 518 . 4
lei 000 . 518 . 4 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Contribuii patronale":
- cheltuieli medii "contribuii patronale"... 2.317.775 lei
or / lei 133
ore 450 . 17
lei 775 . 317 . 2
Ch
vu
= =
Ch
c
= 133 lei/or x 18.000 ore = 2.394.000 lei
lei 120 . 346 . 2
100
2 lei 000 . 394 . 2
lei 000 . 394 . 2 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile la utilajele seciei":
- cheltuieli medii " ntreinere i reparaii utilaje
secie" .................................................. 493.291.395 lei
or / lei 269 . 28
ore 450 . 17
lei 395 . 291 . 493
Ch
vu
= =
Ch
c
= 28.269 lei/or x 18.000 ore = 50.884.200 lei
lei 160 . 665 . 498
100
2 lei 200 . 884 . 50
lei 200 . 884 . 50 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Energie termic":
- cheltuieli medii "energie termic"....... 747.939.250 lei
135
or / lei 862 . 42
ore 450 . 17
lei 250 . 939 . 747
Ch
vu
= =
Ch
c
= 42.862 lei/or x 18.000 ore = 771.516.000 lei
lei 680 . 085 . 756
100
2 lei 000 . 516 . 771
lei 000 . 516 . 771 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Cheltuielile cu protecia mediului":
- cheltuieli medii cu protecia mediului... 30.711.100 lei
or / lei 760 . 1
ore 450 . 17
lei 100 . 711 . 30
Ch
vu
= =
Ch
c
= 1.760 lei/or x 18.000 ore = 31.680.000 lei
lei 400 . 046 . 31
100
2 lei 000 . 680 . 31
lei 000 . 680 . 531 Ch
vs
=
=
Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile":
- diverse alte cheltuieli variabile ........... 156.962.019 lei
or / lei 995 . 8
ore 450 . 17
lei 019 . 962 . 156
Ch
vu
= =
Ch
c
= 8.995 lei/or x 18.000 ore = 161.910.000 lei
lei 800 . 671 . 158
100
2 lei 000 . 910 . 161
lei 000 . 910 . 161 Ch
vs
=
=
Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se ntocmete
bugetul cheltuielilor de regie n care se cuprind i cheltuielile generale de
administraie i desfacere.
n buget sunt prezentate comparativ mrimea cheltuielilor de regie i
administraie din ultima lun a exerciiului N-1, cu mrimea cheltuielilor
standard calculate pentru prima lun a anului N, conform datelor din tabel:
136
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Criteriul de repartizare n
costul de producie
Decembrie an
N-1
Standard Ianuarie an
N

0 1 2 3 4 5
1. Volum activitate Ore 17.600 18.000
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.318.800.032 1.454.629.680
- salarii efi echipe
- salarii ingineri
- contribuii patronale
- ntreineri i reparaii la
utilajele seciei
- energie termic
- protecia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800

3.
Total cheltuieli secie (2+3) lei 1.327.688.632 1.463.518.280
4. Cheltuieli de administraie i
distribuie
Lei 150.600.000 560.900.000 Volumul produciei
standard la "Plci carbur
siliciu"
5. Total cheltuieli bugetare 1.478.288.632 2.024.418.280

Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca dup elaborarea
standardelor de materiale, manoper i a bugetului cheltuielilor de regie,
continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmrirea i raportarea
abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etap de lucru.
Pentru aceasta se compar cheltuielile efective conform documentelor
justificative, cu mrimea standardelor, determinndu-se mrimea abaterilor i a
cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard pentru
materiale
Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din
abaterile de la cantitate i/sau din abaterile de diferen de pre.
Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc
datele din cazul ipotetic exemplificat.
n acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale
corespunztor cantitii de produse fizice obinute, respectiv 1.400 to i nu 1.000
to "Plci carbur siliciu", pentru ct s-a prevzut n buget.
Corectarea standardelor cantitative (Q
sc
), corespunztor cantitii fizice
de produse finite fabricate:
- Pentru argila refractar SA 171:
( )
t 6 , 173
000 . 1
400 t 124
t 124
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=
+ =

+ =
- Pentru carbura de siliciu:
( )
t 120 . 1
000 . 1
400 t 800
t 800
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=
+ =

+ =
- Pentru argila refractar A 171:
137
( )
t 6 , 180
000 . 1
400 t 129
t 129
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=
+ =

+ =
Dup corectarea standardelor corespunztoare cantitii efectiv fabricate
se pot stabili abaterile cantitative i abaterile din diferen de pre.
- Abaterile cantitative (D
q
) se determin conform relaiei:
D
q
= (Q
e
- Q
sc
) x P
s
- Abaterile din diferenele de pre (D
p
) se determin conform relaiei:
D
p
= (P
e
- P
s
) x Q
e

unde:
D
q
abateri de cantitate;
D
p
abateri din diferene de pre;
Q
e
cantitatea de materie efectiv realizat;
Q
sc
cantitatea de materie standard;
P
e
preul efectiv (costul);
P
s
preul standard.
Determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferene de pre
pentru fiecare fel de materii prime i materiale constructive ale produsului "Plci
carbur siliciu"
- pentru argila refractar SA 171:
D
q
= (161,6 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei
D
p
= (158.000 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei
- pentru carbura de siliciu:
D
q
= (1.080 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei
D
p
= (2.100.100 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei
- Pentru argila refractar A 171:
D
q
= (173,3 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei
D
p
= (235.000 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei
Dup determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferen de
pre se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este
prezentat n tabel:
Tabel
Cantitatea
consumat
(to)
Cost unitar
achiziie
(mii lei)
Valoarea materialelor
consumate
(mii lei)
Abateri
(mii lei)
Felul
materiale-
lor
consumate Efectiv Stan-dard Efectiv Stan-
dard
Efectiv Standard Totale Cantitate Pre
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Argil
refractar
SA 171
161,6 173,6 158 162 25.532,8 28.123,2 2.590,4 1.944,0 646,4
Carbur
silicioas
1.080,0 1.120,0 2.100,1 2.202,9 2.268.108 2.467.248 199.140,0 88.116,0 111.024,0
Argil
refractar A
171
173,3 180,5 235 244 40.725,5 44.066,4 3.340,9 1.781,2 1.559,7
Total abateri 2.334.366,3 2.539.437,6 205.071,3 91.841,2 113.230,1

138
Din raportul abaterilor rezult c mrimea total a abaterilor fa de
standardele de materiale este de 205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate
91.841.200 lei i abaterile din diferene de pre 113.230.100 lei.
Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile de
manoper
Abaterile de la costul standard de manoper pot fi datorate fie abaterilor
eficienei muncii, fie datorit tarifului de retribuire.
Abaterea total apare ntre costurile de manoper efectiv pltit, de
404.940.800 lei i costurile de manoper standard de 435.689.600 lei, rezultnd
o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei 435.689.600 lei = -30.748.800
lei).
Abaterile de eficien a muncii (D
m
) i de tarif de retribuire (D
r
) se
determin conform relaiilor:
D
m
= (H
e
H
s
) x T
s

D
r
= (T
e
- T
s
) x Q
c
T
p

unde:
D
m
abaterile de eficien a muncii;
D
r
abaterile de tarif de retribuire;
H
e
numr ore efectiv lucrate;
H
s
numr ore standard;
T
e
tarif efectiv retribuire;
T
s
tarif standard retribuire;
Q
c
cantitatea de materie prim prelucrat;
T
p
timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to).
Prin aplicarea relaiilor mai sus menionate se determin mrimea
abaterilor de eficien i de tarif.
Calculul abaterilor:
- eficiena muncii:
D
m
= (512 ore 544 ore) x 800.900 lei ) 25.628.800 lei
- tarif retribuire:
D
r
= (790.900 lei 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei
Abaterile de la manoper, n cazul ipotetic exemplificat sunt redate n
raportul din tabel:
Tabel
Abateri (lei) Total materie prim
prelucrat
U
M
Cantit
atea
de
mater
ie
prim
prelu
crat
Timp
total
de
prelu
crare
pe
unitat
e
(to)
Tarif de
retribuire
(lei)
Costuri de
manoper
(lei)
Totale Eficiena
muncii
Tarif de
retribuire
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Carbur de siliciu To 1.600 S 0,34
C 0,32
S 800.900
C 790.900
435.689.600
404.940.800
30.748.800 25.628.800 5.120.000
139

Rezult abateri totale de la costurile standard de manoper de
30.748.800 lei, din care diferena datorat economisirii timpului de munc
25.628.800 lei i datorate tarifului efectiv de retribuire fa de tariful standard de
5.120.000 lei.
Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de
la buget
Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determin de obicei lunar
i pot proveni din:
- abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat
pentru cheltuielile variabile;
- abateri datorat gradului de utilizare a capacitilor de producie,
reprezentnd cheltuielile de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
- abateri de randament.
n cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri ntre cheltuieli de
regie efective i cele din bugetul standard nerecalculat.
Datele necesare calculrii abaterilor cheltuielilor de regie:
- cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mrime
n coninutul studiului de caz;
- cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate.
Elaborarea situaiei abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Explicaii Fel cheltuial Cheltuieli
contabilitate
Regie buget
nerecalculat
Abatere
0 1 2 3 4 5
1 Produse fabricate To 1.400 .1600 200
2 Ore activitate Ore 16.000 18.000 2.000
3 Cheltuieli regie
-salarii efi echipe
-salarii ingineri
-contribuii patronale
-ntreineri i reparaii la
utilajele seciei
-energie termic
-protecia mediului
-alte cheltuieli variabile
-amortizare

V
V
V
V

V
V
V
V

3.385.000
4.207.000
2.140.000
498.600.000

756.085.680
31.046.000
158.671.800
8.888.600

3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800
8.888.600

1.880
220.640
206.120
85.160

400
Total cheltuieli secie (2+3) 1.463.024.080 1.463.518.280 494.200
4 Cheltuieli de administraie i
distribuie
V 530.800.000 560.900.000 30.100.000
TOTAL cheltuieli 1.993.824.080 2.024.418.280 30.594.200

Rapoartele privind abaterile costurilor materiale i de manoper sunt
oferite managerilor pe msura apariiei lor, astfel nct metoda costurilor
standard constituie un instrument de control la ndemna conducerii oricrei
societi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producia de plci carbur siliciu 1.400 to.
- se contabilizeaz anticipat cheltuielile standard;
140
- se contabilizeaz abaterile;
- se contabilizeaz producia obinut;
- se face calculul costului total i unitar pentru producia obinut, folosind ca
i cont de calculaie contul 902 "Decontri interne privind producia
obinut";
- se contabilizeaz cheltuielile privind consumurile de materii prime i
materiale.
Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Nr.
crt.
Explicaii
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume
Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1. nregistrarea consumului de
materii prime i materiale
evaluate la cost standard:
-argil refractar SA171
-carbur siliciu
-argil refractar A171
921
921.1
921.2
921.3
901 2.539.437.600
28.123.200
2.467.248.000
44.066.400
2. nregistrarea cheltuielilor de
manoper standard
921
921.4
901 435.689.600
435.689.600
3. nregistrarea cheltuielilor
bugetului de regie ale seciei de
producie
923 901 1.463.518.280
4. nregistrarea cheltuielilor de
administraie i desfacere standard
924 901 560.900.000
5. nregistrarea produciei obinute
la cost standard
931
931.1
902
902.1
4.999.545.480
6. nregistrarea abaterilor de la
standardele de materiale
921
921.1
921.2
921.3
901 205.071.300
2.590.400
199.140.000
3.340.900
standardele de manoper
921
921.4
901 30.748.800
30.748.800
bugetul cheltuielilor de regie ale
seciei
923 901 494.200
cheltuielile de administraie i
conducere
924 901 30.100.000
produciei
902
902.1
%
921
921.1
921.2
921.3
921.4
923
924
4.733.131.180
2.739.307.100
25.532.800
2.268.108.000
40.725.500
404.940.800
1.465.024.080
530.800.000
11. Determinarea i nregistrarea
diferenelor de pre (sold cont
902)
903
903.1
902
902.1
266.908.500
12. nregistrarea cheltuielilor aferente
produciei obinute
901 %
931.1
903.1
4.733.131.180
4.999.545.480
266.414.300

141

4.5.4. Contabilitatea costurilor standard

Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care
consider costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a
costurilor efective pe puttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor
efective de producie se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul
acestora pe articole de calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte,
variabile i fixe) utiliznd contul de calculaie numit Producie sau Activiti
de exploatare, iar n Romnia contul 921 Cheltuielile activitii de baz sau
922 Cheltuielile activitii auxiliare.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante
18
:
standard cost parial (parial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual cost)

2.5.4.1. Metoda standard cost parial

Costurile de producie se nregistreaz n contul Producie, care se
debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n perioada
respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii, cu producia neterminat evaluat la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de
pre) de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil
(costurile efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere
nefavorabil (costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care
se trec n conturi de abateri de la costurile standard. Rezult c din conturile
Abateri de la costurile standard cu materialele, manopera i cheltuielile de
regie se debiteaz cu abaterea nefavorabil i se crediteaz cu abaterea
favorabil, abateri preluate din contul Producie, trecndu-se la finele
perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la
finele lunii prin inventarierea produciei neterminate, ceea ce implic un volum
mare de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului de
producie a abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea prezint
importan evidena primar a abaterilor i raportul abaterilor. Este recomandat
la ntreprinderile cu producie continu cu proces tehnologic omogen i un
numr redus de produse.

18
Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol. III, Timioara, 1987, p.114-125. n
concepia original a metodei standard.
142
4.5.4.2. Metoda standard cost unic

n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de
calculaie, att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor
reprezint producia neterminat a crei inventariere nu mai este necesar.
Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea:

D Cont de calculaie/materiale
C
1. Materiale ncorporate n producia
neterminat la nceputul perioadei la
cost standard
2. Materiale consumate la cost
standard n cursul perioadei
3. Sold debitor producie neterminat
la finele perioadei la cost standard
1. Materiale ncorporate n producia
finit la cost standard

ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc
separat prin costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de
calculaie i pe secii.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa
de costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii),
soldurile lor virndu-se la finele lunii n contul de rezultate.
Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile
favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor
consumate, creditndu-se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile
aferente produciei vndute, soldul debitor oblignd abaterile aferente produciei
n stoc.
Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul
aprovizionrii, ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre
standard. Specific acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe
baza unor documente distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un
control eficient al costurilor. Ea se poate aplica n producia diversificat
(comenzi, unicate, serie mic) indiferent de mrimea ntreprinderii i
complexitatea procesului tehnologic.

4.5.4.3. Metoda standard cost dublu

Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i
unic prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor.
143
Caracteristica principal a standardului dublu o constituie nregistrarea n contul
de calculaie a costurilor, n paralel, att la costuri efective (Cef), ct i la costuri
standard (Cs). Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la
nregistrarea lor n contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor
standard, denumii indici de eficien (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculeaz
global pe articole de calculaie, potrivit relaiei:

I =
Cs
Cef

n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc
numai pentru analiz.

Tabelul nr. 4.2

Contul de calculaie
Costuri Explicaii
Efective Standard
Indice
%
Explicaii Efective Standard Indici
%
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod.
finite
263.000 28.900 91,0
Manoper 5.000 4.900 102 Prod.
neterm.
2.900 3.000 96,6
Costuri
indirecte
4.200 4.000 105
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda
costurilor standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul
standard un cost normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel
standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea
abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute
19
.
Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie;
asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ i
complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor;
simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri
generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de costuri;
permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice;
permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii
produselor.

19
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.
144

145
4.6. Particularitile metodei costurilor normate fa de metoda standard

Metoda costurilor normate, ca metod de calculaie absorbant, se
aseamn n unele privine cu metoda costurilor standard.
Esena metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaie a
costurilor de producie pe baza normelor n vigoare pentru fiecare categorie de
costuri i organizarea unui sistem corespunztor de urmrire a abaterilor de la
norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel c impune i
calcularea costului efectiv (Ce), care este:

Ce = Cn An Mn

n care:
Cn reprezint costul normat
An = abateri de la norme
Mn = modificri de norme.

Implementarea metodei costurilor normate necesit, ca i n cazul metodei
costurilor standard, parcurgerea urmtoarelor etape:
stabilirea costurilor normate;
evidena abaterilor de la norme;
evidena modificrilor de norme;
contabilitatea costurilor i calculul costului efectiv al produselor.

Stabilirea costurilor normate i organizarea evidenei abaterilor de la norme
este identic cu cea prezentat la metoda standard cost.
n situaia n care costurile normate pe produs nu se actualizeaz ca urmare a
modificrilor aduse normelor de costuri din documentaia tehnologic i n
bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificri de la
costurile normate (Mn) stabilite pe produse pn la actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenei modificrilor de norme, pe unitate de
produs, care servete la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmrirea realizrii efectelor economice asupra costurilor rezultate din
aplicarea msurilor tehnico-organizatorice preconizate n programe
speciale, reducerea normelor de consum, modificarea preurilor i a
tarifelor etc.

Dei metoda costurilor normate a fost experimentat n Romnia sporadic n
practic, dup anul 1950, totui o cauz a implementrii lente a ei o constituie
insuficienta clarificare teoretico-metodologic a organizrii costurilor efective i
a abaterilor.
146
Astfel, n cele mai multe lucrri i metodologii se preconizeaz ca paralel cu
determinarea i actualizarea analitic a costurilor normate pe produs, reper,
subansamblu etc. s se organizeze evidena analitic a costurilor efective i a
abaterilor pe secii, ateliere, produse i n cadrul lor pe articole de calculaie,
desfurate la rndul lor pe structura celor dou componente ale costului efectiv:
costuri n limita normelor i abateri de la norme
20
:
Apreciem c acest mod de organizare a contabilitii costurilor normate
mrete volumul de munc, prin realizarea n paralel a lucrrilor de calcul i
actualizare a costurilor normate i a calculului costurilor efective pe produs.
Aceasta a fost una din cauzele renunrii la metoda costurilor normate de ctre
agenii economici, meninnd metodele clasice de calculaie a costurilor
efective.
Pe de alt parte se afirm concepia potrivit creia principiile puse la baza
conceptului metodei costurilor normate trebuie s asigure creterea rolului
normrii i adoptarea unei metodologii de calcul n care efortul se deplaseaz de
la lucrrile de eviden i calcul foarte analitice a costurilor efective ctre
lucrrile de proiectare, fundamentare i dimensionare raional a costurilor
normate pentru identificarea, urmrirea i soluionarea operativ a abaterilor
21
.
Rezult c n aceast concepie se pune accentul, ca i la metoda standard, pe
calculaia costurilor normate i pe determinarea i evidena abaterilor, prin care
se creeaz premisele pentru renunarea la evidena i calculaia analitic a
costurilor efective de repere, subansamble i produse, deoarece costului normat i
se atribuie n condiii de stabilitate economic caracterul de cost real i ca
urmare este preferat, n sistemul de gestiune, costului efectiv.
n acest spirit considerm c reflectarea n sistemul conturilor a costurilor
efective trebuie s asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce
sunt admise pentru a se nregistra n contabilitatea costurilor. Toate documentele
justificative supuse nregistrrii reflect fie consumuri n limita normelor, fie
abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justific nregistrarea
analitic pe baza fiecrui document primar a consumurilor aferente produsului,
subansamblului, lucrrii etc.
n colectarea costurilor efective este suficient s se acorde atenie totalitii
costurilor privind producia executat la nivel de secie, pentru a stabili gradul
de ncadrare, n ansamblu, n costurile normate i a cunoate cauzele i efectele
abaterilor de la documentaia tehnic i condiiile organizatorice ale activitii
programate. Se obine astfel o simplificare a lucrrilor de eviden, ndreptndu-
se efortul spre urmrirea operativ i controlul sistematic al abaterilor i al
consumurilor, n vederea ncadrrii n limitele costurilor normate.

20
Gh. Crstea, O. Clin, Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 181.
M. Ristea, Contabilitatea intern de gestiune varianta costuri normate, Revista Finane, Credit Contabilitate,
nr. 5/1993, p. 25 H. Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara,
1997, p. 253. Vasile Darie i colaboratorii, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a II-
a, Ed. Sagora, Bacu, 1995, p. 297.
21
M. Epuran, metoda normativ n Contabilitatea ntreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.
147
Organizarea n acest mod a contabilitii costurilor efective implic ns ca la
nivelul seciei contul 921 Cheltuielile activitii de baz, respectiv 922
Cheltuielile activitilor auxiliare s se dezvolte, pe de o parte, n conturi de
gradul II 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri normate i 921.2
Cheltuielile activitii de baz abateri, iar, pe de alt parte, n conturi de
gradul III, reprezentnd articole de calculaie, n vederea urmririi costurilor i a
abaterilor la nivelul seciei.
n acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul seciei prin relaia:

C
e
= C
n
A
n

Costul efectiv al fiecrui produs se poate stabili plecnd de la costul normat (Cn)
astfel:

C
e/P.F.
= C
n
A
n/P.F.

Abaterile de la norme (An) aferente fiecrui produs se calculeaz prin procedeul
suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs astfel:

A
n/P.F.
= C
A
x C
n/P.F.

unde C
A
=
tie C
tie A
n
sec /
sec /

n care:
C
A
= coeficientul de abateri
C
n
= costul normat pe secie, respectiv produs finit.

n acelai mod se poate stabili i costul efectiv pe articole de calculaie.
n situaia n care necesitile proprii ale agenilor economici i
particularitile produciei permit, evidena abaterilor se poate ine nu numai la
nivelul seciilor, ci i a fiecrui produs. Aceasta se impune i n condiiile
tranziiei la economia de pia, datorit modificrilor frecvente ale standardelor
pentru a putea fi depistate acele produse ale cror abateri nefavorabile de la
condiiile prestabilite le fac nerentabile.
Att metoda costurilor normate, ct i metoda standard cost, bazate pe
calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor
previzionale a activitii ntreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode ndeplinesc n procesul conducerii trei funcii principale:
- funcia de previzionare a costurilor, realizat prin stabilirea costului
normat sau standard;
- funcia de control, prin urmrirea i analiza abaterilor;
148
- funcia decizional ndeplinit prin utilizarea abaterilor i a cauzelor ce le-
au generat prin fundamentarea deciziilor.

4.7. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.)

4.7.1. Coninutul metodei T.H.M.

Perfecionarea continu a proceselor industriale, prin mecanizare i
automatizare, produce schimbri importante n tehnologia produciei, n care
maina, linia tehnologic, instalaia complex constituie unitatea de baz a
capacitii productive. Strnsa interdependen ntre latura tehnico-
organizatoric i cea a calculaiei costurilor a determinat adaptarea metodelor de
calculaie la noile condiii de producie. O astfel de metod de calculaie este
metoda tarif-or-main (T.H.M.).
Aceast metod a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul
nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, gsind o larg
aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A., ncepnd din anul 1963, iar
ulterior extinzndu-se n rile Europei occidentale. Esena metodei T.H.M.
const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) i a celor
indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene
timp de o or. Deci, maina se consider ca obiect al calculaiei, costul unei ore
de funcionare a mainii rezultnd din raportarea totalului costurilor aferente
mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor de funcionare
prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de
maini pentru realizarea produciei (t) cu T.H.M. rezult costul complet de
prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricaie al produsului (C) se
obine prin relaie:

C = (T.H.M. t) + Cm
n care:
Cm reprezint costul materialelor prelucrate.

ntreaga metodologie care caracterizeaz metoda tarif-or-main (T.H.M.)
vizeaz determinarea a doi indicatori sintetici de baz, i anume:
- tariful-or-main (T.H.M.)
- costul pe produs.

Se poate aprecia c metoda reprezint o ncercare de trecere de la optica
viziunii pe produs la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fr a exclude
ns calculul costului unitar pe produs.

149
4.7.2. Calculul tarifului-or-main (T.H.M.)

Tariful-or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru
funcionarea unei maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o
or.
Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i
costurile indirecte (comune de fabricaie i generale de administrare i
conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau
prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu excepia
costuri directe cu materiile prime i materialele. Ele se mai numesc i costuri de
prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcionare (T.H.M.-ului) presupune
parcurgerea urmtoarelor lucrri specifice:
- stabilirea centrelor de producie;
- determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie
ale fiecrui centru de producie;
- elaborarea bugetului operaional;
- repartizarea costurilor pe centre de producie;
- stabilirea T.H.M.-ului.

4.7.2.1. Stabilirea centrelor de producie

n concepia metodei T.H.M., maina, utilajul, locul de munc sunt
considerate uniti tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de
funcionare al acestora.
n cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maini, utilaje
productive i locuri de munc pe centre de producie. Un centru de producie
poate fi: una sau mai multe maini, locuri de munc la care se execut aceeai
operaie sau operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie de
unde rezult o pies, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problem important avnd n
vedere faptul c centrul de producie sau de activitate constituie obiect al
calculaiei costurilor. De regul, gruparea mainilor, utilajelor sau locurilor de
munc n centre de producie nu impune i schimbarea amplasamentului
mainilor n sensul concentrrii lor n acelai loc, ci o sectorizare (divizare) i
structurare a procesului de fabricaie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii.
La baza gruprii mainilor, utilajelor pe centre de producie stau diferite
criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor, randamentul lor, caracteristicile
dimensionale (lungime, suprafa ocupat, greutate), putere instalat, tipul
mainilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numrul de
schimburi n care sunt utilizate, numrul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producie se stabilete adoptnd fie denumirea
operaiei sau grupului de operaiuni executate, fie denumirea mainilor pe baza
150
crora sunt constituite. Difer aceast nomenclatur de la o ntreprindere la alta,
n funcie de tehnologia de fabricaie, iar numrul centrelor de producie
constituite este determinat n principal de: nomenclatura produselor fabricate,
complexitatea procesului tehnologic, nzestrarea tehnic a ntreprinderii,
posibilitatea localizrii costurilor pe centre, mijloacelor folosite n programarea
produciei i urmrirea costurilor.
Stabilirea unui numr corespunztor de centre de producie asigur
delimitarea just a responsabilitilor, centrul de producie constituind n acelai
timp centru de responsabilitate ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activitile auxiliare i de deservire desfurate n atelierele de
ntreinere i reparaii, ateliere de sculrie, centrale de energie etc. nu se
constituie centre de producie, ci numai centre de costuri, deoarece, dei sunt
necesare desfurrii activitii de baz productive, ele nu sunt legate direct de
fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt legate direct
de fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt cuprinse
n bugetul operaional de unde se repartizeaz apoi asupra centrelor de producie
care beneficiaz de lucrrile sau serviciile activitilor auxiliare i de deservire.
Centrele de producie stabilite dup criteriile menionate se nscriu n
documentul Nomenclatorul centrelor de producie mpreun cu o serie de date
caracteristice, cum ar fi: numrul de maini pe centru, valoarea mainilor,
puterea instalat, suprafaa de lucru productiv, producia anual programat
exprimat n ore etc.
Dintre aceste date, producia programat exprimat n ore pe fiecare
centru de producie ocup o poziie deosebit, deoarece ea constituie baza de
raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcionare
(T.H.M.-ului). Orele de producie anual pe centru cuprind att timpul de
pregtire, ct i timpul de funcionare productiv a utilajelor i mainilor din
centrul respectiv. n scopul determinrii lor se ine seama de realizrile
perioadelor precedente i de estimrile maitrilor i ale organelor care se ocup
cu programarea i urmrirea produciei.

4.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitilor de
producie al fiecrui centru

n cadrul acestei etape se urmrete stabilirea structurii efectivelor de
personal din seciile de baz: muncitori direct productivi, muncitori indirect
productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct
productiv privind producia programat; determinarea capacitii de producie pe
centre i corelarea ei cu producia programat n ore.
n documentul Situaia structurii efectivelor se cuprind urmtoarele
elemente:
- numrul de maini pe centru este stabilit n prima etap, prelundu-se din
Nomenclatorul centrelor de producie;
151
- efectivul unitar standard de muncitori se determin de ctre
compartimentul de organizare a muncii, cuprinznd unul sau mai muli
muncitori care lucreaz n mod normal la o main sau la un utilaj,
executnd o operaie productiv. n cazul cnd un muncitor deservete
mai multe maini, el va intra n calculul efectiv unitar cu o fracie
corespunztoare.

De exemplu, dac un muncitor deservete 2 maini (semiautomate sau
automate) se va prelua n calculul efectivului unitar cu:
- salariul orar pe muncitor reprezint salariul orar mediu cuvenit unui
lucrtor i este format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite
muncitorului n perioada programat;
- salariul orar pe centru se determin n funcie de salariul orar pe
muncitor, efectivul unitar standard de muncitor i de numrul de maini
pe centrul de producie dup urmtoarea relaie:

S
hi
= N
mi
=

u
j
lj h
S
1
/
n
lj

unde:
S
h
salariul orar pe centrul de producie;
N
m
numrul de maini pe centru;
S
h/1
salariul orar pe lucrtor (muncitor);
i centrul de producie;
j categoria de personal;
n numrul de muncitori.

De exemplu, dac n cazul unui centru de producie format din 3 maini,
efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un
salariu orar de 10,50 lei/h i un muncitor auxiliar care deservete cele 3 maini
ale centrului avnd salariul de 9 lei/h salariul orar al centrului va fi:

S
hi
= 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei

- numrul maxim anual de ore pe centru (H
max.
) reprezint totalul orelor
de lucru posibile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie.
Pentru determinarea lui se ine seama de numrul zilelor calendaristice
(Z
c
) din care se scad zilele nelucrtoare (Z
nl
) (duminici, srbtori legale, zile
libere legale), rezultatul nmulindu-se cu durata zilei de lucru, n funcie de
numrul de schimburi.
n cazul centrelor formate din mai multe maini, numrul maxim de ore
anual pe centru se determin prin produsul dintre numrul orelor maxim de
funcionare pe main (h
max.)
cu numrul de maini dup urmtoarea relaie n
cazul regimului de lucru ntr-un schimb.
152

H
max.
= [(Z
c
Z
nl
) x 8] x N
mi

De exemplu, pentru centrul de producie format din 3 maini timpul maxim de
funcionare se determin astfel:

H
max
. = (365 69) x 8 x 3 = 7.320 ore

- numrul anual de ore disponibile pe centru (H
d
) se determin scznd
din orele pltite pentru ntreruperi planificate (concedii de odihn, pauze n
timpul programului de lucru i alte ntreruperi legale) i exprim capacitatea de
producie a acestuia.
- producia programat pe fiecare centru se nscrie n Situaia structurii
efectivelor, exprimat att n ore preluate din nomenclatorul centrelor de
producie, ct i valoric, reprezentnd manopera direct corespunztoare
centrelor de producie (C
Md
). Acest indicator de baz care intr n componena
costului orei de funcionare pe centru (T.H.M.-ului) se determin nmulind
producia programat exprimat n ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de
producie (S
hi
) dup relaia:

C
Mdi
= H
pli
x S
hi

Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile) cu
producia programat exprimat n ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul
de ncrcare a capacitii de producie, determinndu-se excedentul, respectiv
lipsa de capacitate exprimat n ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determin ncetinirea ritmului
produciei cu toate consecinele ce decurg din aceasta (creterea costurilor,
micorarea beneficiilor, scderea gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea
acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea n
producie cu alte ntreprinderi, transferarea de personal n alte centre deficitare
etc.
Lipsa de capacitate de producie (Hd < Hpl) creeaz greuti n
ndeplinirea programului de producie. pentru eliminarea strangulrilor se
impune transferul de operaii la alte centre unde exist capaciti excedentare
(dac acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fr a deregla
procesul tehnologic), crearea de noi capaciti, cooperarea n producie,
renunarea la unele comenzi mai puin rentabile etc.
Situaia structurii efectivelor este un document deosebit de important
care servete, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal i a
fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de alt parte, la
determinarea capacitii de producie n corelaie cu producia programat,
permind n acelai timp luarea de decizii privind utilizarea ct mai complet a
153
capacitii de producie pe fiecare centru, relevnd valoric consecinele
nefolosirii ei.

4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaional

Bugetul operaional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie, cu
excepia urmtoarelor elemente:
- costurile cu manopera direct stabilit prin Situaia structurii
efectivelor;
- costurile cu materiile prime i materialele directe care se determin
odat cu stabilirea costului unitar al produsului.
La baza ntocmirii bugetului operaional stau costurile efectuate n anul de
baz, corectate n funcie de condiiile prevzute pentru anul de plan.
Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaional impune
gruparea costurilor n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea
nivelului fiecrui element de cost sub aciunea diferiilor factori de influen i
posibilitatea elaborrii unui buget flexibil, uor adaptabil la modificrile
intervenite n activitatea ntreprinderii. ntocmirea unui buget operaional
flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacitii de producie, ofer
posibilitatea aprecierii influenei gradului de utilizare a capacitii de producie
asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se nscriu n buget se apeleaz la calcule
matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale n cazul n care nu
exist alte posibiliti sau unde volumul de munc ce ar trebui depus este prea
mare.
De asemenea, o atenie deosebit trebuie acordat calculului i prelurii n
bugetul operaional a costurilor ocazionate de activitile auxiliare i de
deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectnd costurile comune de fabricaie i costurile de administraie,
conducere i desfacere a produciei, bugetul operaional poate fi structurat
pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp de un an, pe grupe i feluri
de costuri, indicndu-se pentru fiecare criteriul luat n considerare pentru
repartizare pe centrele de producie.

4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producie

Aceast etap are drept scop determinarea cotei-pri anuale ce revine
fiecrui centru de producie din costurile cuprinse n bugetul operaional, n
raport cu caracteristicile specifice ale acestora. n vederea repartizrii costurilor
indirecte se apeleaz la procedeul suplimentrii, n varianta coeficienilor
difereniai pe grupe i feluri de costuri.
154
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din
bugetul operaional sunt variate, n alegerea lor lundu-se n considerare legtura
lor cauzal cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizri a
costurilor impune ca n alegerea criteriilor de repartizare s se aibe n vedere
particularitile generate de obiectul activitii ntreprinderii, structura acesteia,
tehnologia de fabricaie, cauzele care genereaz diferitele costuri de repartizat,
comportamentul lor fa de volumul produciei etc.
Astfel, costurile cu reparaiile utilajelor, instalaiilor, amortizarea acestora
se pot repartiza n funcie de valoarea mainilor sau n funcie de numrul anual
de ore de funcionare; retribuiile indirecte se repartizeaz n funcie de
manopera direct; energia tehnologic n funcie de puterea instalat;
amortizarea cldirilor dup suprafaa productiv etc.
Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu n
Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de
Nomenclatorul centrelor de producie, Situaia structurii efectivelor i
Bugetul operaional se procedeaz la calculul coeficienilor de suplimentare
pentru fiecare criteriu de repartizare, dup relaia:

k
s
=
=
=
n
i
ci
m
j
rj
M
C
1
1

unde:
k
s
coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
C
r
costurile din bugetul operaional de repartizat;
j elementul (grupa) de costuri;
M
c
mrimea criteriului ales ca baz de repartizare;
i centrul de producie.

n baza coeficienilor de suplimentare stabilii, cota-parte de costuri
indirecte ce revine fiecrui centru de producie (C
ri
) se stabilete dup relaia:

C
ri
= k
s
x M
ci

4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului

n baza colii de repartizare a costurilor se stabilete pentru fiecare centru
de producie T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se mparte totalul costurilor (Crji) cu
manopera direct (Mmdi) al costurilor comune de fabricaie, de administrare,
conducere i desfacere a produciei (Crji) la numrul de ore planificate anual
pentru funcionarea fiecrui centru de producie (Hpli), utiliznd relaia:

155
T.H.M =
pli
m
j
rji Mdi
H
C C

=
+
1

deci, pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.-
ul) cuprinde manopera direct (C
Mdi
) i costurile indirecte (
Crj
unde j
reprezint grupa costurilor din bugetul operaional repartizat pe un centru de
producie dup un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productiv.
Dac se calculeaz tarife-or-main difereniate pe grade de utilizare a
capacitii de producie a centrelor, cu separarea lor n costuri fixe i variabile,
Coala de repartizare a costurilor presupune o structur mult mai complex.
Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce
pot interveni n activitatea ntreprinderii.

4.7.3. Calculul costului pe produs

Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde
urmtoarele componente de baz:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului.

Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece
produsul i respectiv centrele de producie pe care le parcurge, se determin
costul produsului cu cele dou componente, dup urmtoarea relaie:

cj =
mj
m
i
tji
C X M H T +
=1
. . .

unde:
cj costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i costul orei de funcionare n centrul de producie i;
tji timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i;
Cmj costul unitar cu materia prim i materiale directe.

Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se va determina
dup relaia:

C =

= = =
+ |
\
|

n
j
mj
m
i
ji
n
j
j
C t i M H T q
1 1 1
. . .

unde:
C costul ntregii producii;
156
q cantitatea din produsul j;
Cmj costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente
produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentaia tehnic (fie tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime i materiale directe, liste de manoper
specific pe unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmri folosind mijloacele contabilitii. Astfel,
consumul de materii prime i materiale directe se urmrete cu ajutorul
analiticelor deschise pe produs n cadrul contului de calculaie Cheltuielile
activitii de baz la baza nregistrrilor n contabilitate stau documentele
primare i situaiile de repartizare ntocmite manual sau mecanizat n sistemul
costurilor normate sau standard cost.
Retribuiile personalului direct productiv se reflect n contul de
calculaie, nregistrrile fcndu-se n baza centralizatorului statelor de retribuii
ntocmite pe centre de producie.
Costurile indirecte se urmresc distinct, pe total i pe grupe de costuri,
folosind structura lor din bugetul operaional.
Numrul orelor de funcionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele
executate se urmrete prin intermediul evidenei operative organizate n acest
scop.
La sfritul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili
abateri de la timpul de prelucrare i de la T.H.M.-ul programat (planificat) n
uniti de timp i valoric n structura costului de prelucrare al produselor, iar
pentru costul complet de prelucrare se determin abateri i de la costul planificat
(normat) cu materia prim i materialele directe ale produselor realizate.
Fa de metodele clasice de calculaie a costurilor, metoda T.H.M.
prezint o serie de avantaje, viznd att mbuntirea calculului costului pe
produs, dintre care menionm:
- asigur o mai bun folosire a mainilor i instalaiilor datorit urmririi,
pe prim-plan, a utilizrii capacitii de producie maxime disponibile a acestora;
- permite stabilirea utilajelor i mainilor insuficient ncrcate sau cu
rentabilitate sczut;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru;
- mobilizeaz personalul tehnic n folosirea mai raional a mainilor i
utilajelor, reducerea costurilor de funcionare a acestora, ceea ce contribuie la
reducerea costurilor produselor;
- asigur folosirea mai bun a forei de munc;
- permite o repartizare mai judicioas a costurilor indirecte pentru
utilizarea unor baze alese dup principiul cauzalitii, asigurnd o fundamentare
realist a costurilor i preurilor produselor;
- creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor
de producie, fapt ce permite o lansare judicioas a produciei;
157
- asigur stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul
T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparaie a costurilor.
Metoda prezint i dezavantaje, cum sunt:
- are caracter de aplicabilitate limitat cu eficien ndeosebi n
ntreprinderile care folosesc utilaje de tipul mainilor-unelte, produsul finit fiind
rezultatul prelucrrii intermitente ntr-un numr redus de centre;
- metoda este deosebit de laborioas n cazul produselor de mbinare
mecanic a unor piese (repere) i subansamble numeroase, implicnd calculul
costului fiecrei piese dup metodologia specific, ajungnd la costul produsului
finit prin adugarea la costul pieselor i subansamblelor componente a costurilor
ocazionate de centrele de montaj;
- includerea n costul orei de funcionare a cheltuielilor de desfacere
(vnzare) este discutabil deoarece acestea sunt influenate nu de timpul de
prelucrare a produsului pe maini, ci de ali factori (volumul produciei, tarifele
de transport etc.);
- metoda pune n prim-plan costul prelucrrii produselor, lsnd pe un
plan secundar un cost important i cu pondere n unele ramuri costul cu materii
prime i directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales n ntreprinderile cu un grad
ridicat de mecanizare i automatizare a proceselor tehnologice i n care
costurile de prelucrare au o pondere nsemnat n structura costurilor produciei,
iar calculele se pot executa n sistem de prelucrare automat a datelor.

4.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)

Metoda G.P. este o metod de tip absorbant care determin costul
produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile
prime i materialele directe.
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaie a costurilor n
ceea ce privete tratarea i repartizarea costurilor indirecte, n scopul calculrii
unui cost ct mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalitii
costurilor avnd ca obiectiv determinarea unui cost ct mai real pe unitatea de
produs.
Metoda de calculaie G.P. este o metod de programare i urmrire a
costurilor de producie avnd ca scop calcularea ct mai exact a costului pe
produs, apelnd n acest sens la o unitate de msur convenional denumit
G.P., stabilit cu anticipaie.
n esen, G.P.-ul exprim o unitate convenional de msur a produciei,
considerat unitate de efort de producie, ce poate fi regsit n fiecare produs.
158
Deoarece fabricarea produciei implic eforturi de aceeai natur i esen
(materiale, umane etc.), aceast unitate de efort de producie ofer
posibilitatea omogenizrii produciei indiferent de varietatea acesteia, de
procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, main etc).
Cum ns G.P.-ul este fundamentat pe ideea c el reprezint cota-parte din
efortul depus n procesul de producie, pentru fabricarea produselor se impune
comensurarea acestuia, care nu este posibil dect prin intermediul costurilor de
producie.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart
n dou grupe:
- costuri imputabile
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza
asupra operaiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de
cauzalitate. Aceste costuri sunt luate n considerare la calculul G.P.-urilor. Din
aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile personalului direct productiv i
auxiliar, combustibilul i energia tehnologic, amortizarea mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii
logice de repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n
ansamblul ei.
n aceast categorie se cuprind: costurile generale de administrare i conducere,
costurile ocazionate de activiti anexe i de deservire etc. Ele nu sunt luate n
considerare n calculul G.P.-urilor, ci numai n calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor n costuri directe i costuri
indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizrii n costul produselor a
unei grupe mari de costuri dup acelai criteriu, fr a ine seama de legtura de
cauzalitate dintre acestea i natura fiecrui element de cost.
O alt clasificare a costurilor acceptat de metoda G.P. este cea referitoare
la dependena lor fa de volumul fizic al produciei n funcie de care costurile
se mpart n costuri variabile (proporionale, degresive) i costuri fixe,
utilizndu-se la elaborarea bugetelor de costuri i la controlul bugetar al
desfurrii procesului de producie.
Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor
grupe de lucrri:
- stabilirea G.P.-urilor
- calculul costului pe produs.

4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaiei costurilor dup
aceast metod, presupune efectuarea succesiv a urmtoarelor lucrri:
a) ntocmirea listei operaiilor
159
Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie se ntocmete un
nomenclator al operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat
n operaii de baz (direct productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei
impune o examinare precis a fiecrui element de cost de la fiecare operaie
nscriindu-se i timpii de munc corespunztoare pentru o delimitare ct mai
corect a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea
costurilor pe fiecare operaie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia
costului cu materiile prime i materialele directe) i care pot apare fie sub forma
unor sume totale, fie sub form de cote medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe
unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de
producie. Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin gsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscnd c prin aceasta crete
gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a lurii n considerare a unei
pri mai mari din totalul costurilor de producie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe
operaii. Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea
de msur, G.P.-ul. Pe baza lui se calculeaz G.P.-urile pe fiecare operaie i pe
fiecare produs.
La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie
urmrindu-se s corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s
asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz. Se determin ca sum
a raporturilor dintre costurile imputabile orare i cantitatea de producie
planificat a se fabrica ntr-o or la fiecare operaie de la produsul de baz, dup
relaia:

Ib =
=
n
i i
Ii
q
C
1

unde:
I
b
= indicele produsului de baz
C
I
= costurile totale imputabile pe fiecare operaie
q = cantitatea (uniti fizice) produs ntr-o or pe fiecare operaie
i = operaie (ln).

f) Calcularea G.P. pe operaii n funcie de indicele produsului de baz,
ca raport ntre costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz
(ib) dup relaia:

160
G.P
O
=
b
I
Co

g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. n funcie de producia
orar planificat (q) pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul
fiecrei operaii (G.P
Oi
) se determin G.P.-ul pe produs (G.P
p
), folosind formula:

G.P
O
=
=
n
i i
oi
q
P G
1
. .

G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioad relativ mare de timp (5-6 ani)
dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate.

4.8.2. Calculul costului pe produs

A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur
determinarea costului fiecrui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
n acest scop se parcurg urmtoarele lucrri:
a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea
cantitilor cu G.P.-ul pe produs aferent fiecrui sortiment (j)

QGP =
=
m
j
pj
GP qj
1

b) Stabilirea costului unei uniti G.P. prin raportarea costurilor de
producie totale (imputabile i neimputabile) la producia exprimat n
G.P. dup relaia

C
GP
=
GP
N I
Q
C C +

c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului prin
nmulirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul
respectiv, conform relaiei:
c
prj
= c
G.P.
x G.P.
pj

unde:
c
pr
costul unitar de prelucrare pe produs
c
G.P.
costul unui G.P.
G.P.
pj
G.P.-ul produsului j.

161
d) Determinarea costului unitar complet al produsului (c
c
) prin
adugarea la costul prelucrrii (c
pr
) a costului cu materiile prime i
materialele directe (c
m
) aferente produsului (j).

c
cj
= c
prj
+ c
mj

Metoda G.P. prezint o serie de avantaje, cum sunt:
- asigur calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii
unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legtura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare n timp simplificnd
oarecum lucrrile de calculaie;
- permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de
uniti de efort de producie stabilite pe produse;
- asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului
de producie n funcie de producia exprimat n uniti G.P.
n acelai timp metoda prezint o serie de limite:
- volumul mare de munc pe care l presupune stabilirea G.P.-urilor
- dificulti n aplicarea ei la ntreprinderi cu variaii mari ale produciei
neterminate de la o perioad la alta.
162
CAPITOLUL V
METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
PARIAL (DIRECT COSTING)

5.1. Consideraii generale

Metodele de calculaie absorbante, permit calculul costului complet,
delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i costuri
indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici
de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o
parte normal de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul
produsului). ns noiunea de cost complet, chiar dac ocup un loc central, att
n literatura de specialitate consacrat, ct i n practic, devine insuficient
pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de
gestiune pe termen scurt.
Metodele de calculaie a costului complet pierd din pertinena lor din
cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei
crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de
colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor
determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul
pretins de gestionar.
Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite
efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza
costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul
contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context
este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor
produse apelnd la criterii de repartizare contestabile a calcula un cost complet
mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest sens,
determinarea unei marje pentru a cunoate capacitatea contributiv a
diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune).
Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie a
costurilor pariale nu se opun ns metodelor de calculaie absorbante. Ele
rspund unor preocupri diferite dar nu contradictorii i trebuie considerate ca
un instrument complementar de analiz. calculul economic ce face apel la
noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri
difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care
gndete problemele n termeni de marketing.
Relund clasificarea concomitent a costurilor dup cele dou criterii de
difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a
volumului fizic al produciei) i modul de identificare a consumului de resurse
pe obiectul de calculaie ansamblul cheltuielilor ncorporabile pot fi
reprezentate conform schemei ce urmeaz n urmtoarele categorii de costuri:
163

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

n funcie de categoriile de costuri luate n considerare, privilegind una
sau alta din cele dou clasificri, pot fi distinse urmtoarele metode de calculaie
a costului parial:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

5.2. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

5.2.1.Cadrul metodologic

Metoda direct costing const n imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile, fie ele directe sau indirecteMetoda costurilor variabile nu
reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i
indirecte (zonele I i II din schema).

Cel mai important principiu al acestei metode este acel al cauzalitii prin
scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate precum i
evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate
Pentru acest calcul este deci indispensabil identificarea costurilor pe
sectoare, centre de activitate i privete n mod esenial centrele operaionale
principale i anumite centre auxiliare.
De asemenea se menine diferenierea costurilor n costuri individuale i
costuri comune.Costurile comune se defalc pe elemente componente fixe i
variabile.Rezult c toate costurile individuale ale purttorilor, inclusiv salariile
de producie platite temporar i costurile comune dependente de activitate , sunt
proporionalizate, devenind costuri variabile
22

Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare
prin calculul costurilor pariale i a marjelor.

22
Klaus Ebbeken,Ladislau Possler,Mihai Ristea OP CIT pg312

164
Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul
parial; se pot obine diferite marje prin referina la costul parial care i permite
calculul.

.Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de
afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete
marj global (sau marj brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile
variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producia
aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) se determin
ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului j:

CA =
n
j
qvjxpvj
1
CV =
n
j
qvjxcvj
1

M / cv =

= =

n
j
n
j
cvj qvi pjv qvi
1 1
. .

M / cv =
=

n
j
cvj pvj qvj
1
) ( M / cv =
=
n
j
cvj m qvj
1
/ .

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile
variabile sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este
acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile
variabile sunt proporionale cu cifra de afaceri.
Se pot defini astfel:
rata marjei pe costuri variabile: r =
CA
cv M /
x 100 sau r =
p
cv m/
x 100
rata costurilor variabile: r =
CA
CV
x 100 sau r =
p
cv
x 100

Deoarece: r =
CA
cv M /
x 100 =
CA
Cv CA
x 100 = 1 -
CA
CV
x 100 rezult:

r = 1 r sau r + r = 1

Marja pe costuri variabile este destinat acoperiri costurilor de structur
(fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea
ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se programeaz i se
urmresc global i nu se include n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut
de exploatare al ntreprinderii.
M
/CV
= CA - CV
165
Accentul se pune, n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i
imputarea, deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile
variabile. gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie
de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate
costurile de structur i asupra crora nu se poate s-i exercite influena
concret (notabil).
Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia
metodei costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen
astfel:

CIFRA DE AFACERI
CA = Qv . p
v

CA = Qv . p
v
C
V
= Q
V
.
c
v
M/Cv = Q
V
(p
V
C
V
) C
F

= R

COSTURI
VARIABILE
C
V
= Q
V
x c
V

MARJA PE COSTURI
VARIABILE
M/Cv = Q
V
(p
V
- c
V
)

COSTURI FIXE
C
F

REZULTA
T
R

Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor
nerepartizate (a costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite
raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau
altuia din produse.

166
5.2.2. Analiza COST-PROFIT-VOLUM

Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezint analiza modelelor de evoluie a
costului, care pune in eviden relaiile dintre cost, volumul produciei i profit
fiind un instrument att pentru planificare, ct i pentru controlul managerial.
Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza
corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod
esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n
domeniul previziunii comerciale. Utilizat nc de la finele primului rzboi
mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

a) Punctul de echilibru (punctul critic)

Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea
totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe
aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al
activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale
aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice
suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i
activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest
punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi.
Punctul critic tradiional se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze
restrictive, de simplificare i anume:
- raionamentele sunt limitate la o perioad scurt, ceea ce implic
fixitatea anumitor elemente:
capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt
considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referin, deci nu
se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul
costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei;
preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i ele
sunt insesizabile modificrilor volumului vnzrilor;
n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va
rmne neschimbat;
preurile factorilor de producie sunt, de asemenea, stabile i insensibile
schimbrilor cantitii cerute de ntreprindere.

1) Modaliti de calcul
Pentru determinarea punctuli critic se utilizeaz relaiile;
167

a)

adic: CA = C
V
+ C
F
sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia
omogen, relaia devine:
q
V
. p
V
= q
V
. c
v
+ C
F

b)

adic CA (C
V
+ C
F
) = 0 sau M/C
V
C
F
= 0

c)

M/C
V
= C
F
sau q
V
(p
V
c
v
) = C
F
sau pornind de la conceptul de MARJA CONTRIBUIEI reprezentat ca diferen dintre venituri (CA) i totalul
costurilor variabile aferente unui volum dat al produciei Vz-CV=MC
dup acoperirea costurilor fixe dina marja contribuiei rezult profitul;
MC-CF=P
Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin
procedeul grafic.

Procedeul matematic
.
Se poate determina un punct critic n uniti fizice (q
c
) i n uniti
monetare, adic o cifr de afaceri critic (CA
c
).
Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscut volumul
fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul
a punctului critic,

q
e
=
v v
F
c p
C
sau q
e
=
v
F
c m
C
/

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raporturile dintre costurile fixe
totale i marja pe costul variabil unitar.
Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de
vnzare (p
v
) se obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra
de afaceri critic).

q
e
. p
v
=
v
F
c m
C
/
x p
v
adic CA
e
=
v
v
F
p
c m
C
/
sau CA
e
=
r
C
F

CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE
REZULTATUL = 0
MARJA/COSTURILE VARIABILE = COSTURILE
168

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe
totale i rata marjei pe costurile variabile.
relaia de calcul a cifrei de afaceri se mai poate stanbili pornind de la volumul
total al vnzrilor valorice (CA), astfel:

CA
e
= CA
C CA
C
V
F
adic CA
e
=
CA
C CA
C
V
F
sau

CA
e
=
r
C
F
1
deci CA
e
=
r
C
F

5.3. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs
(lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct
i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din
schema de baz):


Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd)
pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se
suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a
costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul i arbitrariul din repartizarea
acestora.
Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor
indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere,
conform urmtorului model de calcul:
R = q
vj
(p
vj
c
dj
) C
I
sau R = q
vj
. m/c
dj
C
I
unde:
c
dj
= costul direct pe unitatea de produs j

Deoarece q
vj
. m/c
dj
= M/C
d
rezult R = M/C
d
C
I

unde:
m/c
dj
marja pe costul direct al produsului j (marja unitar)
M/C
d
marja pe costurile directe (marja global brut)
169

Aceast metod este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai
puin interes n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii
volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei
metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne ns util, asigurnd un calcul
operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile
directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale).
Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea
aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte
(comune).
Dezavantajul metodei rmne, ca, de altfel la toate metodele de tip parial,
cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei, deoarece nu
conin dect costuri pariale, n acest caz, costurile directe afectate sau imputate
fr ambiguitate.
Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar
efectuarea ajustrilor.

5.4. Metoda Direct Costing evoluat)

Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea
a costurilor directe. Determin un cost parial, reinnd pentru calculaie nu
numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile de structur
specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de
calculaie) zonele I, II i III din schema de clasificare:

Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor
intermediare prin calculul costurilor pariale i cel al celor dou categorii de
marje:
- marja pe costurile variabile (marj brut) M/C
V
;
- marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/C
S

ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice):

M/C
S
= M/C
V
C
FS

Cum M/C
V
= CA C
V
rezult M/CA = Ca (C
V
+ C
FS
)

Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea
total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i
distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute.
170
Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a
produselor, indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea
costurilor fixe inditrecte (comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil.
Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing
evoluat este de forma:

R = (M/C
VJ
C
FS
) CFC adic R = M/C
sj
CFC sau

R = [(q
vj
(p
vj
c
vj
)) C
FSj
] C
FS

unde:
M/C
Sj
marja pe costurile specifice ale produsului j;
M/C
Vj
marja pe costurile variabile ale produsului j;
C
FSj
costurile fixe specifice ale produsului j;
C
FC
costurile fixe comune (indirecte).

Metoda costurileo specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe
indirecte (comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost
mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin
contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante.
n ntrerpnderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial,
metoda Direct Costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii
pe centre de responsabilitate doearece se rein pentru calculaie doar costurile
asupra crora responsabilii au putere de control i decizie costurile
operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale ntreprinderii
fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului
este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter
indirect, excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei,
afectate n mod global rezultatului.
Este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau
abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd
aceste segmente ale ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri
de structur specifice.
Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie
meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este
pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele
(activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult
sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte.
Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru
(critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea
ntreprinderii poate fi realizat pe criterii de producie produse) linii de
produse, ateliere, uzine etc. sau pe criterii comerciale grupe de produse,
canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje
semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un segment pertinent
171
al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior amintite.
Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirire sale
poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale,
apoi pentru fiecare atelier ce fabric produse (acoperind din suma marjelor pe
produse costurile specifice atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin,
regrupnd marjele atelierelor (costurile fixe proprii uzinei diminund suma
marjelor pe ateliere) i, n fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat
cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor
este posibil aprecierea segmentelor ntreprinderii care prezint interes, iar
deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care
se asigur n acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii.
Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a
analiza eficiena unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a
stabili contribuia fiecrui produs/activitate la acoperirea costurilor fixe comune
(de unde i denumirea de metoda contribuiilor sau aporturilor) se determin
nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaiei de
echilibru: M/C
V
= C
FS
adic q
v
(p
v
c
v
)= C
FS
de unde rezult:
q
v
=
v v
FS
c p
C

Aceasta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (q
es
) ce se
determin pentru fiecare produs j.
q
es/j
=
vj vj
FSj
c p
C

Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul
fiecrui produs la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat
global favorabil.

5.5. Metodele de tip parial i evaluarea stocurilor

Orice metod de tip parial determin un cost parial (variabil, direct sau
specific) pe produs, astfel c i stocurile de la finele perioadei sunt evaluate la
acelai cost parial. Reglementrile legale i fiscale impun ns evaluarea
stocurilor n contabilitatea financiar la costul complet efectiv. Pentru aceasta
trebuie adugat costului parial o cot parte din costurile nerepartizate i
urmrite global (fixe, indirecte).
Pentru a regsi rezultatul global din contabilitatea financiar n cazul
metodei Direct Costing, de exemplu, trebuie luat n considerare cota-parte a
costurilor fixe ce vin s greveze costul variabil al produciei din stoc, ca o
diferen de ncorporare, conform relaiei:

172
R
G
= M/C
V
C
F ale perioadei
(C
FSi
C
FSf
)

Contul de Rezultate din Contabilitatea financiar poate fi reprezentat,
ntr-o form simplificat i doar pentru activitatea de exploatare, astfel:
Costul complet aferent produselor
fabricate:
produselor vndute
produselor stocate
REZULTATUL Contabilitii
financiare
Cifra de afaceri
(aferent produselor vndute)
producia stocat evaluat n
cost complet
Producia stocat din creditul Contului de Rezultate de fapt anuleaz
costul produselor stocate din debitul contului, care nu genereaz rezultat dect n
momentul comercializrii lor.
Rezultatul obinut n contabilitate de gestiune, prin metoda costurilor
variabile, se obine n felul urmtor:

Cifra de afaceri (aferent produselor vndute )
- Costul de producie variabil (aferent produselor vndute)
= Marja pe costurile variabile ale produselor vndute
- Costuri fixe ale perioadei
= REZULTATUL Contabilitii de gestiune

Costurile fixe ale perioadei sunt n contabilitatea financiar repartizate
ntre produsele vndute i cele stocate, iar n contabilitatea de gestiune (utiliznd
metoda Direct Costing) aceste costuri sunt suportate n totalitate de produsele
vndute.
Partea costurilor fixe aferente produselor stocate creeaz o diferen de
ncorporare pentru a regsi egalitatea rezultatelor din cele dou circuite de
organizare a contabilitii.
Pentru a stabili concordana se procedeaz la urmtoarea ajustare:

REZULTATUL Contabilitii de gestiune
- Costurile fixe incluse n variaia stocurilor
(STOC INIIAL STOC FINAL)
-------------------------------------------------------------
= REZULTATUL Contabilitii financiare

Contabilitate Manageriala

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contabilitate Manageriala

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Nicolae EANU

% 38 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

% 28 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

% 34 000 . 630 . 1 % P Ch CGS

You might also like