You are on page 1of 97

MANAGEMENTUL SISTEMELOR BUGETARE Lector asociat Ioan Gherasim

CAP. I PREZENTARE GENERAL

1.1 Conceptul i evoluia bugetului Termenul de buget provine din limba francez veche unde cuvntul bougette nseamn un sac mic sau pung de bani. 1 Aceast terminologie a fost preluat de rile anglo-saxone o dat cu cuceririle normande i de acolo s-a rspndit n toat lumea cu semnificaa lui financiar. n Romnia noiunea de buget se regsete pentru prima dat n Regulamentul Organic al Munteniei i Moldovei, n perioada 1831 1832. Cu toate acestea, din documentele vremii rezult c i la noi se fceau previzionri ale veniturilor i cheltuielilor, chiar dac se utiliza o alt terminologie 2 . Astfel, nc din sec. XVII se gsesc condici de venituri i cheltuieli, aprute pentru prima dat n Moldova sub domnia lui Gheorghe tefan Vod, (1654) i apoi n Muntenia n timpul domniei lui Constantin Brncoveanu (1694 -1704). Aceste documente nu aveau un caracter previzional i executoriu, ci consemnau venituri i cheltuieli trecute. Prima ncercare de utilizare a unui instrument cu caracter financiar, modern, dateaz din anul 1712, din cea de a doua domnie a lui Nicolae Vod Mavrocordat care a prezentat sfatului domnesc o dare de seam cu privire la natura veniturilor i cheltuielilor rii, cunoscut sub denumirea smile visteriei. Prima Constituie romn votat sub domnia lui A.I. Cuza, n 1864 face referire la bugetul veniturilor i cheltuielilor rii, care trebuie elaborat de puterea executiv i supus aprobrii Adunrii elective. n baza prevederilor constituionale, prima lege a contabilitii din anul 1864, reglementez modul de elaborare, aprobare i executare a bugetului de stat. n anul 1864, a fost promulgat legea pentru infiinarea Curii de Conturi, nsrcinat cu "Cercetarea i hotrrea socotelilor atingtoare de veniturile tezaurului, casieriilor generale ale judeelor, regiilor i administraiilor, contribuiilor indirecte, precum i nchierea socotelilor atingtoare de cheltuieli fcute de toi agenii contabili". n perioada interbelic sistemul bugetar a suferit o serie de modificri, att n ceea ce privete sistemul bugetar ct i pe linia efecturii cheltuielilor publice. Astfel, n vederea unei mai bune organizri bugetare ministerele elaborau bugete de interior prin care repartizau creditele bugetare ntre serviciile centrale i cele locale, iar cheltuielile publice nu puteau fi efectuate dect n limita creditelor bugetare deschise pe baza prevederilor aprobate prin buget. Ordonanarea plilor se fcea pe linie ierarhic. Minitrii i conductorii administraiilor, care aveau calitatea de ordonatori principali de credite aveau dreptul de a dispune de creditele deschise. Ordonatorii secundari de credite emiteau ordinele de plat n baza mandatelor emise pe numele lor prin ordonanele de delegaie. Plile se puteau face de ctre casieriile publice numai dup verificarea ordonanelor i a mandatelor de plat. Cheltuielile publice locale se efectuau prin serviciile de contabilitate ale administraiilor respective, potrivit Legii contabilitii publice 3 O modificare important n sistemul bugetar o reprezint scindarea bugetului statului n buget ordinar i buget extraordinar. In bugetul ordinar se nscriau veniturile i cheltuielile
A se vedea Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal,Tratat,Editura Eminescu, Bucureti,2000, p.518 Pentru detalii a se vedea Ioan Condor, Drept financiar, Regia Monitorul Oficial, Bucureti 1994, p.67 i D.D. aguna, op. cit. p.518. 3 publicat n M. O. nr. 167 din 31 iulie 1929.
2 1

ncasate i respectiv pltite efectiv, iar n bugetul extraordinar se cuprindeau veniturile nencasate i cheltuielile neefectuate din exerciiile bugetare anterioare. Dup cel de-al doilea rzboi mondial legislaia bugetar a reflectat rolul statului monopolist supracentralizat n care bugetul avea rolul de instrument tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste. Potrivit principiului centralismului excesiv al bugetului de stat acesta cuprindea toate veniturile, respectiv, toate cheltuielile inclusiv cele aferente bugetelor locale. n acest fel se nltura orice manifestare de autonomie financiar a unitilor administrativ- teritoriale. Procesul de restructurare a bugetelor publice pe principiile moderne, care s rspund necesitilor de ordin practic al modului de gestionare eficient a fondurilor publice s-a dovedit a fi un proces dificil. n capitolele urmtoare vor fi prezentate mai pe larg principalele caracteristici ale bugetelor publice n acord cu etapa pe care o parcurgem, avnd n vedere i cele mai bune practici internaionale n domeniu. 1.2. Sistemul financiar i sistemul bugetar 1.2.1 Sistemul financiar Sistemul financiar are dou componente majore: finanele publice i finanele private. Finanele publice sunt reprezentate de fondurile care se constituie prin pli obligatorii i se consum efectiv n intervalul de timp prestabilit. O caracteristic esenial a acestora este aceea c implic un transfer de valoare fr echivalent. Finanele publice se compun din resursele financiare publice gestionate prin sistemul bugetelor publice la nivel naional i local i fonduri proprii ale instituiilor utilizate n regim extrabugetar cu respectarea legii finanelor publice. Finantele private cuprind totalitatea societilor comerciale, bancare, de asigurri, indiferent de proprietarul capitalului. n domeniul finanelor private se constituie capitalul tuturor tipurilor de societi comerciale, regii autonome i companii nationale. Caracteristica esenial a finanelor private este c aici fondurile nu se consum, ci se avanseaz i recupereaz n permanen n circuit (prin mecanismul de autofinanare).

1.2.2 Sistemul bugetar Categoriile de bugete ce se ntocmesc la nivelul statelor alctuiesc un sistem care difer n funcie de structura organizatoric a fiecrui stat. Din acest punct de vedere deosebim 4 : State de tip unitar (ex. Frana, Romnia, Spania, Italia, Suedia). State de tip federal ( S.U.A., Canada, Germania, Elveia) 1.2.2.1 Organizarea sistemului bugetar n statele de tip unitar Statele de tip unitar se caracterizeaz prin: legislaie unic care se aplic pe teritoriul ntregii ri; organe centrale ale puterii i administraiei de stat cu autoritate asupra ntregului teritoriu al statului; teritoriu mprit n uniti administrativ-teritoriale condus de autoriti locale autonome, cu personalitate juridic i bugete proprii. Autoritile publice locale, cu toate c sunt autonome, trebuie s respecte legislaia naional. Structura bugetar cuprinde bugete centrale, naionale i bugete locale. 1.2.2.2 Organizarea sistemului bugetar n statele de tip federal Spre deosebire de statele de tip unitar statele de tip federal sunt formate din statele(provincii) membre ale federaiei i unitile administrativ-teritoriale.
4

D.D.aguna, Rotaru P. Drept financiar i bugetar, Editura All Beck, Bucureti, 2003, p.46.

Federaia dispune de organe supreme legislative cu competene pe plan intern, n limita Constituiei, precum i n relaiile internaionale. Statele componente ale federaiei nu sunt subiecte ale dreptului internaional ci au statut de uniti administrativ-teritoriale cu larg autonomie, avnd parlament, guvern i bugete proprii. Structura bugetelor este format din bugete federale, bugete ale statelor i bugete locale. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntre state se face n mod diferit, n funcie de gradul de autonomie i de modul n care au fost delimitate competenele ntre statul federal i statele membre ale federaiei. Cele mai importante resurse financiare se deruleaz prin intermediul bugetului federal i prin bugetele statelor, iar prin bugetele locale se utilizeaz, de regul resurse financiare de importan redus. 1.2.2.3 Organizarea sistemului bugetar n Romnia n Romnia resursele financiare publice se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete care formeaz bugetul general consolidat, ce cumuleaz la nivel naional toate cheltuielile i veniturile publice. Componentele sistemului bugetar sunt: Bugetul de stat; Bugetul asigurrilor sociale de stat; Bugetul fondurilor speciale; Bugetul trezoreriei statului; Bugetele instituiilor publice autonome; Bugetele locale; Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele menionate; Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; Bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat; Bugetele fondurilor externe nerambursabile. 1.3 Sistemul instituiilor publice Instituiile publice sunt organisme prin care statul i unitile administrativ-teritoriale organizeaz i i desfoar activitile. Legea nr. 500/ 2002 privind finanele publice prezint structura instituiilor publice ce funcioneaz n Romnia: Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Principalele sfere de activitate ale instituiilor publice sunt: administraia public; nvmntul; cultura; sntatea; protecia mediului; asistena i protecia social; activitile de interes strategic; aprarea naional; ordinea public; justiia; transporturile i telecomunicaiile; cercetarea tiinific. 1.3.1 Clasificarea instituiilor publice

Dup natura activitii instituiile se mpart n 5 : instituii de administraie public sunt instituii de interes central sau local care exercit puterea executiv: Guvernul, ministerele, primriile, aparatul executiv din consiliile judeene; instituii de specialitate cu caracter funcional: sunt instituiile din domeniile nvmnt, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de aprare i ordine public, sntate; instituii deliberative - sunt instituii care reprezint puterea legislativ la nivel central i local: Parlamentul, consiliile locale i partea deliberativ a consiliilor judeene. Dup sfera de interes: instituii de interes naional - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel naional; instituii de interes local - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel local: judee sau unitate administrativ teritorial. Dup statutul juridic: instituii cu personalitate juridic, adic instituii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri i cheltuieli, ntrein relaii cu terii, conduc contabilitate proprie. Conductorii acestor instituii au calitatea de ordonatori de credite bugetare; instituii fr personalitate juridic, sunt instituii care funcioneaz ca entiti distincte n subordinea sau pe lng instituii cu personalitate juridic dar nu conduc contabilitate proprie i nu au cont curent la trezorerie ( grdinie, faculti, clinici universitare) iar conductorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite. Dup nivelul ierarhic: instituii ierarhic superioare, ce au competene i drepturi sporite n desfurarea activitii, n repartizarea i folosirea fondurilor; instituii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituiilor ierarhic superioare. Dup regimul de finanare: instituii finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; instituii finanate integral din venituri proprii.

1.4 Politicile financiare i bugetare 1.4.1 Concepte i idei Cuvntul politic poate avea diferite sensuri: un curent filozofic sau ideologic, un plan, o exprimare a direciei de viitor, o definire a unei aciuni curente, o propunere specific, concret, o cale de a anuna deciziile guvernului, o autorizare oficial, o poziie negociat ntre dou sau mai multe pri, o declaraie de intenie. Cadrul politic este un sistem sau o structur de politici care asigur o orientare n luarea deciziilor. Politica financiar este un ansamblu de msuri elaborate de ctre conducere, prin care aceasta i definete filozofia, idea de baz a managementului financiar 6 . Ea poate fi

Tiron Tudor A., I Gherasim, Tecar S., Contabilitatea instituiilor publice de nvmnt superior, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003, p.10-11.

definit ca poziia oficial adoptat de o autoritate pentru a sprijini implementarea obiectivelor sale financiare. Politica financiar are abordri diferite la nivel macroeconomic i la nivelul administraiilor publice locale. La nivel macroeconomic componentele politicii financiare ale statului constau n metodele i mijloacele concrete privind procurarea i dirijarea resurselor financiare, precum i instrumentele, instituiile i reglementrile financiare utilizate pentru influenarea proceselor economice i a relaiilor sociale, ntr-o etap determinat. La nivelul unitilor administrativ - teritoriale creterea competenelor i responsabilitilor organelor deliberative i executive din administraia public local implic stabilirea unor strategii financiare complexe care s creeze i s menin o viziune de ansamblu a ntregii activiti financiare. Aceste strategii i orientri care au un impact puternic asupra colectivitii locale sunt consemnate n declaraii de politic financiar. Principalele condiii ale politicii financiare sunt: s fie realist, s aib o larg baz de susinere, s fie transparent, s fie permanent actualizat i adaptat la condiiile concrete existente i s fie elaborat sub form scris n mod ct mai explicit. 1.4.2 Relaia politicii financiare cu celelalte componente ale politicilor publice ale statului Relaia cu politica economic Politica financiar, mpreun cu politica economic, social i monetar contribuie la realizarea unor obiective de mare importan economico - social, de interes naional, cu profunde implicaii internaionale, cu un orizont imediat sau mai ndeprtat. Politica financiar reprezint cadrul strategiei financiare a statului, iar instrumentele i actele administrative de planificare (bugetul), in de domeniul tacticii de realizare a acestei strategii. n principiu, politica financiar poate stimula evoluia economiei n direcia dorit, prin modificarea cheltuielilor publice sau a impozitelor i taxelor. Alegerea uneia sau alteia dintre modalitile de aciune practic depinde de decizia factorilor politici. Relaia dintre politica financiar i politicile fiscale i bugetare Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, prin care se stabilesc sursele, metodele de prelevare i veniturile fondurilor publice, se interfereaz i acioneaz corelativ cu alte componente ale acesteia, cum sunt: politica bugetar i politica monetar. Politica bugetar este expresia dimensionrii i ierarhizrii cheltuielilor publice prin aciuni i instrumente specifice, iar politica monetar reprezint ansamblul aciunilor i instrumentelor prin care banca central, utiliznd volumul (oferta) i costul (rata dobnzii) monedei, influeneaz nivelul activitii economice (produsul intern brut) i al preurilor (rata inflaiei). Att politica financiar, ct i cea monetar condiioneaz n mod direct echilibrul financiar la nivel macroeconomic. Echilibrul financiar reprezint o stare optim a finanelor publice i exprim concordana dintre necesarul de resurse financiare, pe de o parte i resursele posibile de mobilizat, pe de alt parte. Domeniile de manifestare a politicii financiare Politicile financiare se aplic n domeniul cheltuielilor publice, a resurselor financiare publice, precum i n domeniul creditului bancar i a asigurrilor de bunuri, persoane i a rspunderii civile. Resursele financiare publice vizeaz: veniturile ordinare, cu caracter fiscal i nefiscal, resursele financiare extraordinare procurate pe calea mprumuturilor contractate de stat, a emisiunii monetare, a privatizrii i alte bunuri proprietate de stat. Aceste domenii sunt strns legate ntre ele, se ntreptrund i se completeaz reciproc. 1.4.3 Componentele politicii fiscale i bugetare

6

Natura i cuantumul impozitelor i taxelor

Pamfil C i colectiv, Manual de instruire n domeniul finanelor publice locale, Ediia a II-a Managementul schimbrii, Editura Omniscop, Craiova, 2000, p.22.

Gradul de descentralizare fiscal Prghiile fiscale ce vor fi utilizate pentru corectarea unor fenomene i tendine din economie Repartizarea sarcinii fiscale ntre contribuabili Stabilirea facilitilor fiscale ce se pot acorda contribuabililor Stabilirea structurii, competenelor i a responsabilitilor aparatului fiscal.

1.4.4 Factorii care influeneaz politica bugetar 7


Starea economiei Raportul dintre sectorul public i cel privat Nivelul veniturilor cetenilor Nivelul deficitului bugetar existent Nevoile bugetare i posibilitile de acoperire Acordurile internaionale pentru evitarea dublei impuneri

Presiunea fiscal este determinat de rata fiscalitii i este egal cu raportul dintre mrimea impozitelor ncasate i produsul intern brut. Conform profesorului american Arthur Laffer o rat micorat de impozitare poate atrage la buget venituri cel puin egale cu o rat mai ridicat, prin efectul de antrenare pe care l-ar avea asupra activitii economice generale 8 . 1.4.5 Abordarea politicilor financiare la nivelul unitilor administrativ- teritoriale Cine elaboreaz politicile financiare? Politicile financiare sunt importante deoarece prin ele administraia local face cunoscute comunitii cele mai importante obiective financiare. Adesea exist ideea c politicile sunt rezultatul unui proces deliberativ de luare a deciziei din partea autoritilor politice urmrind un obiectiv prin analizarea tuturor condiiilor, rezultnd variante alternative posibile. n realitate, procesul realizrii politicilor este foarte dezordonat. Politicile se traseaz sau se redefinesc prin procesul de elaborare a bugetului, dar mai ales atunci cnd consiliile locale aprob bugetul i aloc resurse pentru noul an financiar. Elaborarea unei politici financiare reprezint un proces complex i dificil la care particip mai muli actori, respectiv : - cetenii, care fie direct, fie prin sesizri, adunri publice, audiene, fac propuneri sau sesizeaz o serie de nereguli i disfuncionaliti n legtur cu funcionarea i dezvoltarea serviciilor publice sau realizarea unor programe i activiti de interes public; - consilierii locali sau judeeni, care ncearc s promoveze idei i soluii din platformele lor electorale sau din ntlnirile cu cetenii; - efii departamentelor de buget-finane din consiliile locale care furnizeaz elemente de fundamentare privind nivelul veniturilor i cheltuielilor, sau acord asisten de specialitate n redactarea declaraiei de politic financiar; - mas-media, prin aspectele critice semnalate referitoare la utilizarea fondurilor publice. Cui servesc declaraiile de politic financiar? Politicile financiare trebuie s ia forma unor declaraii de intenie coerente, corelate ntre ele, care s fie uor de neles. Din pcate nu ntotdeauna politicile iau o form scris,
D.D.aguna,Rotaru P. op.cit., p.57. pentru detalii a se vedea Brezeanu P., Fiscalitate. Concepte, modele, teorii, mecanisme,politici i practici fiscale, Editura Economic, Bucureti,1999, p.58-61.
8 7

ori sunt incomplete, inconsistente sau n conflict unele cu altele. n principiu, politicile financiare trebuie s conin o sum de declaraii prezentate n form scris, coerente i uor de neles care s acopere toate domeniile managementului financiar i ale metodelor de contabilitate aplicate de administraia public local. La elaborarea declaraiilor de politic financiar se mai au n vedere legislaia naional, politica de dezvoltare local i regional promovat de Guvern i prin programele finanate de organismele internaionale. Politica financiar servete : - primarilor i preedinilor consiliilor judeene pentru a-i face cunoscute obiectivele stabilite i modul lor de realizare, asigurnd transparena strategiilor financiare att fa de populaie (electorat) ct i fa de organele deliberative i executive ale administraiei publice locale. Cu ct declaraiile de politic fiscal vor fi mai coerente, cuprinztoare i uor de neles, cu att adeziunea factorilor implicai i interesai va fi mai mare, sporind ansele de implementare a obiectivelor i msurilor propuse; - organelor deliberative (consilierilor) n adoptarea bugetului i n dezvoltarea unor strategii de dezvoltare local pe termen scurt, mediu i lung; - managementului financiar pentru orientarea directorilor financiari n activitatea de conducere a activitilor financiare a administraiei publice locale. Sfera de cuprindere a politicii financiare Declaraiile de politic financiar ar trebui s acopere toate activitile financiare majore desfurate de administraia local. n acest mod se asigur dezvoltarea unui cadru politic care s duc la realizarea legturii dintre intenia politic i practica existent. Principalele activiti n care pregtirea i adoptarea de declaraii scrise de politic financiar ar contribui la uniformizarea tranzaciilor financiare i ar reduce incertitudinile, sunt: contabilitate, auditare, raportari financiare, bugetul operaional (curent), venituri, rezerve financiare, program i buget de investiii, credite i obligaiuni municipale, gestionarea lichiditilor, achiziii, managementul riscurilor, gestionarea mijloacelor fixe, ajutoare financiare i fonduri de dezvoltare incluznd donaiile, subveniile, mprumuturile i politica de impozitare Avantajele unei politici financiare prezentate n scris. Politica financiar prezentat n scris ajut la dezvoltarea unui cadru strategic larg care favorizeaz relaia dintre intenia financiar i transpunerea ei n practic, avnd o serie de avantaje ca : - Faciliteaz procesul de planificare financiar. Unul din beneficiile stabilirii politicilor financiare este ncurajarea celor ce au realizat politicile financiare s abordeze managementul financiar ntr-un context pe termen lung. Dezvoltarea unui cadrul al politicilor financiare implic examinarea implicaiilor fiecrei politici att pe termen scurt ct i pe termen lung. De asemenea implic identificarea legturilor, condiionrilor dintre politici. n final, implic o analiz a condiiilor financiare existente i viitoare i de asemenea corelarea lor cu nevoile de noi politici sau modificarea celor existente. - Evit improvizaiile fcute sub presiunea urgenelor financiare Politicile financiare asigur o baz pentru prevenirea urgenelor financiare. Golurile de ncasri, diminuarea aprecierilor de rating, terminarea finanrilor prin granturi, sau subvenii de la bugetul de stat, limitarea veniturilor legale sau a cheltuielilor pot avea implicaii importante dac nu exist puse la punct planuri i politici care s anticipeze i s asigure soluionarea situaiei aprute. Altfel spus, politicile financiare ajut la prevenirea situaiilor neateptate, nenormale care pot mpiedica mersul normal al operaiilor financiare. n procesul formulrii politicilor financiare este inerent evaluarea posibilelor probleme financiare i creionarea strategiei de prevenire, diminuare i control al acestora.

Atrage atenia asupra condiiilor financiare precare. Pregtirea cadrului politicilor financiare focalizeaz atenia pe condiiile financiare de ansamblu ale administraiei locale. Formularea politicilor presupune o abordare ca ntreg a activitii financiare. Nu se pot formula politici eficiente fr identificarea i analizarea condiiilor existente i a celor poteniale precum i a evoluiilor. Asigur o baz pentru stabilirea i evaluarea managementului financiar. Odat dezvoltat, cadrul politicilor financiare poate fi utilizat la monitorizarea performanelor managementului financiar. Utilizarea sistemului politicilor implic realizarea unei auditri anuale, a controlului intern i a situaiilor financiare destinate s satisfac nevoile de informare a diferiilor utilizatori i duce la monitorizarea performanelor managerilor financiari. Asigur o baz pentru evitarea improvizaiilor financiare Existena unor politici financiare sntoase asigur o contientizare a pericolelor apelrii la improvizaii financiare i impune un control n utilizarea lor.Improvizaiile se consider c apar dac administraia local schimb metodele contabile, prezint eronat veniturile, deturneaz diferite fonduri, transform cheltuieli ale exerciiului curent n cheltuieli ale exerciiului viitor, utilizeaz transferurile ntre fonduri pentru a acoperi anumite goluri de venituri i diminueaz credibilitatea oficialilor locali prin proiectarea unui buget slab fundamentat. Ajut la mbuntirea procesului de elaborare a deciziilor financiare. Politicile financiare ajut la realizarea unui consens i a unei consistene a procesului de luare a deciziei. O dat adoptate, politicile financiare ajut la clarificarea scopurilor i obiectivelor ntregii planificri financiare. Un rezultat practic al adoptrii politicilor financiare este reducerea dezbaterilor i discuiilor exhaustive de fiecare dat cnd se iau decizii, dac acel aspect este abordat de ctre o politic financiar ce este deja adoptat. Stabilirea politicilor asigur de asemenea o continuitate n conducerea activitii financiare, mai ales dac acestea implic o serie de oficiali alei i personal executiv. Existenta politicilor financiare contribuie la reducerea conflictelor i nelegerii greite prin furnizarea angajailor a liniei directoare n domeniul aspectelor financiare i reducerea incertitudinilor i confuziilor. Dezvoltarea politicilor financiare duce la crearea unui climat de colaborare n luarea deciziilor. Contribuie la meninerea unei stabiliti financiare. Anticiparea dificultilor financiare i dezvoltarea politicilor ce s contribuie la evitarea sau depirea lor este necesar pentru meninerea stabilitii financiare. Politicile ce necesit venituri multianuale i o planificare a cheltuielilor, a investiiilor, o acoperire a costurilor i o ajustare la inflaie ajut la minimizarea fluctuaiilor mari de la an la an n nivelul taxelor i impozitelor. Ele arat clar publicului i utilizatorilor de informaii financiare ca administraia local acord o prioritate maxim stabilitii financiare. Utilizarea constant a politicilor financiare asigur o stabilitate financiar continu chiar dac mediul economic n care acioneaz administraia local este fluctuant. Sporesc ansele n obinerea de credite Existnd politici financiare scrise, credibilitatea administraiei locale crete. Contabilitatea, auditarea, raportrile financiare bine definite prin politicile financiare ale administraiei, asigur o imagine mai bun n faa bncilor, investitorilor , ageniilor de rating. Se demonstreaz un ridicat nivel al competenei financiare i a profesionalismului, aspecte foarte importante pentru instituiile ce activeaz n domeniul creditrii. nlesnesc nelegerea situaiei managementului financiar, asigur transparena acestuia sporind credibilitatea autoritilor locale n faa populaiei. Procesul de formulare a politicilor financiare servete efectiv la educarea oficialilor publici i a publicului cu privire la managementul financiar la nivel local care se sprijin pe acordarea ncrederii i a susinerii din partea publicului pentru administraia local. Politicile financiare scrise sunt un excelent instrument de nvare pentru noii alei locali. Dezvoltarea politicilor asigur oportunitatea pentru departamentul financiar s-i familiarizeze pe cei ce elaboreaz politicile cu conceptele financiare, terminologia, practica i -

standardele internaionale n domeniu. Acest lucru este foarte important mai ales avnd n vedere creterea n complexitate a operaiilor financiare realizate de ctre o administraie public local.

Cap. II FINANAREA INSTITUIILOR PUBLICE 2.1 Principiile finanrii bugetare Prin legile anuale ale bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i prin hotrrile de aprobare ale bugetelor locale se aprob creditele bugetare ca limit maxim pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar pe aciuni: social culturale, aprare naional, ordine public, autoriti publice, aciuni economice precum i alte aciuni. Principiile ce stau la baza finanrii bugetare sunt: Finanarea se realizeaz n funcie de stadiul de ndeplinire a indicatorilor de plat i pe msura folosirii mijloacelor acordate anterior, nu exist un automatism n finanarea bugetar ; Finanarea nu se face din oficiu ci pe baz de cerere, beneficiarii unor sume de la buget trebuie s solicite acele sume i s argumenteze necesitatea finanrii lor; Finanarea bugetar intervine numai n completarea resurselor proprii, n caz c exist acele resurse; Finanarea se realizeaz cu respectarea dispoziiilor legale; Prin finanarea bugetar trebuie s se asigure o anumit eficien n folosirea fondurilor precum i desfurarea unui control asupra necesitii, oportunitii i economicitii unor cheltuieli i aciuni. 2.2 Sursele de finanare ale instituiilor publice Finanarea cheltuielilor curente i de capital ale instituiilor publice se asigur astfel: integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; integral, din veniturile proprii. 2.2.1 Deschiderea i repartizarea creditelor bugetare Instituiile publice finanate integral sau parial din bugetul statului sau bugetele locale, primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt: sume nerambursabile, nepurttoare de dobnzi, fiind utilizate n interesul general al statului sau al colectivitii locale; mijloace bneti prevzute n legea bugetar anual ca limite maxime pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, n structura aprobat prin lege, cu destinaii riguros stabilite prin clasificaia indicatorilor finanelor publice. n procesul finanrii instituiilor publice se disting dou faze: deschiderea i repartizarea de credite bugetare; finanarea propriu zis efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat i bugetele locale repartizate pe trimestre, pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite numai dup deschiderea de credite prin dispoziie bugetar. Acordarea fondurilor bugetare se face n limita creditelor bugetare deschise i potrivit destinailor aprobate, n raport cu gradul de folosire a resurselor puse la dispoziie anterior, cu respectarea dispoziiilor legale care reglementeaz efectuarea cheltuielilor respective. Acordarea fondurilor se face de ctre Ministerul Finane Publice ctre ministere, celelalte organe centrale precum i sub forma de transferuri direciilor generale ale finanelor publice judeene i Municipiului Bucureti pentru bugetele locale. Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezint o atribuire efectiv de mijloace bneti (o plat), ci numai o operaie preliminar care urmeaz s se materializeze n finanare abia odat cu dispoziia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plilor 9 . Scopul operaiei de deschidere de credite este de a ncadra cheltuielile bugetare n limita surselor de finanare ce se colecteaz efectiv n acel buget, de a nu permite efectuarea unor pli dac nu exist n buget disponibilitile bneti necesare ( pentru a se evita plile fr acoperire cu surse) . Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua pli pentru aciunile cuprinse n bugetele lor, dar n limita creditelor deschise. Autorizarea se acord innd cont de: creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli; modul de folosire a creditelor deschise anterior; mijloacele existente n buget; modul de realizare a veniturilor; nevoile concrete ale instituiilor publice pentru perioada urmtoare. Dac s-ar renuna la deschiderea de credite, Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale ar fi lipsite de posibilitatea efecturii unui control financiar preventiv n efectuarea cheltuielilor i condiionarea acestora de realizarea veniturilor pentru a se pstra echilibrul bugetar n execuie. Cheltuielile din sumele alocate prin buget se pot aproba de ctre ordonatorul de credite i se pot efectua numai daca au fost vizate n prealabil de conductorul compartimentului financiar contabil sau alte persoane mputernicite sa acorde viza de control financiar preventiv. Instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz, vars integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanate. 2.2.2 Particulariti privind finanarea din donaii i sponsorizri Instituiile publice pot folosi, pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoanele juridice i fizice, sub form de donaii i sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale. Fondurile bneti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii i sponsorizri de ctre instituiile publice finanate integral de la buget se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu sumele primite se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv i se vor utiliza cu respectarea destinaiilor stabilite de donator. Cu fondurile bneti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii i sponsorizri, instituiile publice finanate integral sau parial din venituri proprii, i majoreaz bugetele proprii. Aceste instituii au obligaia de a prezenta, n anexa la contul de execuie bugetar trimestrial i anual, situaia privind sumele primite i utilizate n aceste condiii i cu care a fost majorat bugetul.

Tiron Tudor A., Gherasim I., Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia Cluj-Napoca, 2002, p.59

Bunurile materiale primite sub form de donaii i sponsorizri de ctre instituiile publice se nregistreaz n contabilitatea acestora. Finanarea cheltuielilor unor instituii publice, indiferent de subordonare, se asigur att din bugetul de stat, ct i din bugetele locale, numai n cazurile n care, prin legea bugetar anual sau prin legi speciale, se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz prin fiecare buget. 2.2.3 Finanarea din veniturile proprii ale instituiilor publice Veniturile proprii ale instituiilor publice se ncaseaz, se administreaz, se utilizeaz i se contabilizeaz de ctre acestea. Veniturile proprii ale instituiilor publice, provin din chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii i altele asemenea. Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat bugetele fondurilor speciale se regularizeaz la sfritul anului cu bugetul din care sunt finanate, n limita sumelor primite de la acesta. Excedentele anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice, finanate integral din venituri proprii, se reporteaz n anul urmtor. 2.3 Finanarea din mprumuturi mprumut temporar pentru infiinarea unor activiti sau instituii publice n cazul n care, la nfiinarea, n subordinea unor ordonatori principali de credite, a unor instituii publice sau a unor activiti finanate integral din venituri proprii, acestea nu dispun de fonduri suficiente, n baza documentaiilor temeinic fundamentate, ordonatorii principali de credite pot acorda mprumuturi fr dobnd din bugetul propriu, pe baz de convenie. mprumuturile acordate de ordonatorul principal de credite se ramburseaz integral n termen de 6 luni de la data acordrii. mprumuturi bancare sau prin emitere de obligaiuni Unul din principiile de baz avute n vedere la construirea bugetelor este principiul echilibrului, principiu care limiteaz prevederile de cheltuieli publice la posibilitatea de acoperire cu resurse financiare, reflectate n veniturile bugetare. De regul, presiunea asupra majorrii cheltuielilor publice, determinat n cele mai multe cazuri de necesiti colective reale, este att de puternic nct datorit faptului c resursele financiare bugetare de acoperire sunt limitate este nevoie s se apeleze la surse alternative de finanare. Una dintre sursele alternative utilizate o reprezint imprumuturile prin creditele bancare sau prin emisiune de obligaiuni. n acest context din punct de vedere al scopului pentru care sunt utilizate, creditele bancare se mpart n: credite bancare pentru finanarea deficitului bugetului de stat sau a bugetelor locale credite bancare pentru refinanarea datoriei publice credite pentru finanarea necesitilor pe termen scurt ale bugetului de stat i bugetelor locale credite bancare pentru finanarea unor activiti economice Indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, creditele bancare pot fi: - interne - externe

Imprumuturile angajate de stat sau de autoritile publice locale, fac parte din datoria public. Rambursarea mprumuturilor se asigur din urmtoarele surse: din surse ale contului general al trezoreriei statului din bugetele locale din alte surse prevzute n contractele de mprumut, cu care au fost garantate creditele angajate: venituri, garanii, etc. din mprumuturi de stat pentru refinanarea datoriei publice. n situaia n care, la mprumuturile contractate sau garantate de stat, fondurile bneti sunt insuficiente asumate de agenii mandatari nceteaz prin preluarea simultant a obligaiilor de ctre Ministerul Finanelor Publice. A) Finanarea prin mprumuturi interne Instrumentele imprumuturilor interne ce pot fi utilizate n finanarea instituiilor publice sunt : a) titlurile de stat n moned naional; b) emiterea obligaiunilor municipale; c) mprumuturile de stat de la bncile comerciale din Romnia; d) mprumuturile de stat de la alte instituii de credit din Romnia i de la agenii guvernamentale. mprumuturile de stat de la bncile comerciale sau de la alte instituii creditoare din Romnia Ministerul Finanelor Publice este autorizat s contracteze mprumuturi de stat de la bncile comerciale sau de la alte instituii creditoare romneti, n condiiile rezultate n urma negocierilor. Autoritile administraiei publice locale pot angaja mprumuturi interne fr garania Guvernului, cu condiia informrii prealabile a Ministerului Finanelor Publice . B) Credite bancare externe Finantarea prin credite externe poate fi : din credite externe guvernamentale sau din credite externe cu garantia statului Instrumentele datoriei publice externe sunt urmtoarele: a) titlurile de stat n valut, emise pe pieele financiare externe; b) mprumuturile de la guverne strine, agenii guvernamentale strine, instituii financiare multilaterale sau de la alte organizaii internaionale; c) mprumuturile sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung; d) mprumuturile directe de la investitori privai, pe termen scurt, mediu sau lung; e) mprumuturile de la bncile strine sau de la companii strine; f) alte mprumuturi, dup caz. 2.3 Efectuarea de pli din credite bugetare prin trezorerie Ordonatorii de credite pot dispune pli din creditele bugetare deschise sau repartizate, dup caz, pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin bugetul propriu, cheltuieli materiale i prestri servicii, alocarea subveniilor instituiilor i activitilor din subordine, cheltuieli de capital. Plile din creditele bugetare se efectueaz n toate cazurile din iniiativa ordonatorilor de credite care poart rspunderea asupra utilizrii mijloacelor bugetare n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Plile pot fi dispuse: n numerar, prin casieria instituiilor dup ridicarea sumelor din cont prin virament, decontarea din cont, n favoarea furnizorilor. Plile prin decontare din cont au la baz contractele sau comenzile ncheiate cu furnizorii.

n vederea efecturii plilor prin trezorerie, se folosesc urmtoarele forme: cecul pentru eliberarea numerarului n cont ordin de plat prin care ordonatorul de credite dispune efectuarea de pli din conturile sale n favoarea agenilor economici, bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat , bugetelor locale cecul cu limit de sum, cu rezervarea prealabil a creditelor bugetare, n vederea efecturii plilor prin cont Plile se dispun pe destinaiile i n limita creditelor bugetare deschise i repartizate, prevzute n bugete pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. Documentele de plat se semneaz de ordonatorul de credite i de eful compartimentului financiar contabil sau nlocuitorul de drept. Ordonatorii de credite prezint documentele de pli trezoreriei din localitatea n care i au deschise conturile la compartimentul de control cheltuieli mpreun cu documentele justificative. Documentele de plat derulate prin trezorerie se nregistreaz n conturi deschise pe instituii, pe capitole de cheltuieli aprobate i anume: a) cheltuieli curente: cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, subvenii, transferuri b) cheltuilei de capital Documentele de plat depuse la trezorerie sunt nsoite de documente din care s rezulte necesitatea i oportunitatea cheltuielilor ce urmeaz a se efectua i documentele justificative care stau la baza plii. Organele trezoreriei exercit control financiar preventiv asupra efecturii plilor de ctre ordonatorii de credite pe baza documentelor prezentate urmrind n mod special: a) ncadrarea n limita creditelor bugetare deschise sau repartizate pe capitole i categorii de cheltuieli. n acest scop se stabilete disponibilul de credite la fiecare document de plat, pe baza contului Credite deschise din bugetul de stat ( capitol i categorii de cheltuieli), din care se scad plile nregistrate n contul Cheltuieli din bugetul de stat (pe capitole i categorii de cheltuieli), rezultatul se compar n documentele de pli prezentate. n cazul n care unele documente nu au acoperire n disponibilul de credite bugetare deschise sau repartizate, documentele respective se restituie ordonatorului de credite b) respectarea destinaiilor creditelor bugetare pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare respectarea dispoziiilor legale de autorizare a plii. 2.4 Finanarea pe programe Finanarea pe programe se difereniaz de finanarea tradiional pe categorii de venituri i cheltuieli n ceea ce privete pregtirea, analizarea i prezentarea bugetului. n loc sa se axeze pe ceea ce o instituie public achiziioneaz, un buget pe programe aloc sume de bani programelor mari, axndu-se pe rezultatele ce se ateapt a se obine n urma desfurrii activitilor i serviciilor. De exemplu, domeniile programelor identificate de obicei de ctre o autoritate public local sunt sigurana public, lucrri publice, servicii de recreere, servicii sociale i de administrare general. Domeniile programelor sunt n general raportate la obiectivele organizaiei i, de obicei, se intersecteaz cu domeniile de activitate ale entitii. Punctul de referin al elaborrii bugetului pe programe este c permite conductorilor instituiei publice s gndeasc bugetul intr-o maniera care las loc mbuntirii sistemului decizional n ceea ce privete obiectivele organizaiei. ntr-un buget pe programe, veniturile i cheltuielile se leag de obiectivele stabilite pe o perioad de mai muli ani. Un buget pe programe identific rezultatele anticipate ale acestor investiii sau lucrri prevzute a se realiza. Ordonatorii principali de credite analizeaz i propun programe pentru finanarea unor aciuni, obiective, proiecte avnd n vedere scopurile urmrite, direciile de aciune i rezultatele scontate a se obine n perioada respectiv, precum i prezentarea deciziilor n legtur cu modalitatea de alocare a resurselor n funcie de prioriti. Programele elaborate de fiecare ordonator principal de credite trebuie s asigure:

corelarea activitilor desfurate cu obiectivele i principiile cuprinse n Programul de Guvernare; selectarea prioritilor din domeniul de activitate coordonat; utilizarea eficient a resurselor; transparena n ceea ce privete utilizarea resurselor publice. Programele se ntocmesc n cadrul fiecrui capitol i subcapitol de cheltuieli, pe obiective, proiecte, urmnd ca acestea s fie utilizate i urmrite pe parcursul execuiei bugetare. Finanarea pe baz de programe se realizeaz n una din urmtoarele variante: capitolul de cheltuieli s se identifice cu programul; fiecrui capitol de cheltuieli s i revin mai multe programe care s se identifice ca subcapitole bugetare; fiecrui capitol i subcapitol de cheltuieli s i revin mai multe programe; Propunerile pentru proiectul de buget sunt nsoite de programele ordonatorilor principali de credite finanai din bugetul de stat nsoite de programele elaborate n acest scop. Instituiilor publice li se recomand s analizeze, identifice i s elaboreze programe specifice activitilor finanate din bugete, care s fie aprobate ca anexe la aceste bugete. Bugetul pe programe subliniaz avantajele pe care comunitatea le ctig de pe urma cheltuielilor fcute de instituia public. Beneficiile obinute n urma folosirii unui buget pe programe ca un instrument primar de operare a bugetului sunt c: Datele financiare sunt prezentate ntr-un mod transparent Se ncurajeaz o realizarea unei activiti mai eficiente i mai coordonate Axarea bugetului pe prioritile comunitii i pe posibilitile financiare ale acesteia. 2.5 Surse alternative de finanare Finanarea cheltuielilor de capital ridic o serie de probleme, att la nivelul instituiilor publice, ct i la nivelul agenilor economici, datorit insuficienei resurselor de finanare. Datorit acestui fapt, de multe ori, entitile patrimoniale au de ales ntre meninerea n stare de exploatare a bazei tehnico materiale existente, cu costuri relativ rezonabile, dar cu un randament sczut sau cu investirea unor sume considerabile n modernizarea dotrilor existente sau prin achiziii de active fixe competitive. Pentru a face fa acestor provocri, sursele de finanare utilizate n mod tradiional, respectiv fondurile proprii, subveniile de la bugetele publice sau creditele bancare s-au dovedit a fi insuficiente. Pentru a depi aceste limite, n ultima perioad, datorit unui cadru legislativ stimulativ, printre alternativele cele mai utilizate ntlnim parteneriatele public private i achiziiile n sistem leasing. 2.5.1 Parteneriate public-private Parteneriatul public-privat 10 reprezint una din cele mai expansioniste instituii din contextul economic i juridic european actual. Ea reprezint, n fapt, asocierea, sub diverse forme, dintre sectorul public i cel privat pentru finanarea, construirea, modernizarea, intreinerea, operarea, administrarea i/sau managementul unor bunuri ori servicii publice. Cele mai utilizate forme de parteneriat public-privat sunt concesiunile. Printre primele tipuri de acorduri susceptibile de calificarea parteneriat public-privat se situeaz contractele numite de asociere n participaiune intemeiate pe vechile dispoziii ale Codului comercial romn (art. 215 i urmtoarele)precum i societile comerciale constituie n baza Legii nr. 31/1990, prin asocierea dintre autoriti ale administraiei publice i investitori privai n scopul derulrii unor proiecte investiionale..
10

Tuca Florentin, Parteneriatul public - privat i constrangerile din legislatia romaneasca,Revista de drept comercial, Nr. 12/2002, pag. 129

Cadrul juridic Reglementarea proiectrii, finanrii, construciei, exploatrii, ntreinerii i transferului oricrui bun public pe baza parteneriatului public-privat are la baz urmtoarele acte normative : O.G.nr.16/2002, modificat prin Legea nr. 470/2002; O.U.G. nr. 15/2003; Legea nr. 293/ 2003. Proiectul de parteneriat public-privat se realizeaz n ntregime sau n majoritate cu resurse financiare proprii ori atrase de ctre investitor, pe baza unui model de parteneriat publicprivat, n urma cruia va rezulta un bun public; bunul public poate fi realizat i prin intermediul unei companii de proiect. Contractul de parteneriat public-privat este actul juridic care statueaz drepturile i obligaiile autoritii publice i ale investitorului pentru intreaga perioad de funcionare a parteneriatului public-privat, acoperind una sau mai multe dintre etapele de pregtire, finanare, construcie sau exploatare a unui bun public, pe o durat de timp determinat, dar nu mai mare de 49 de ani. Tipurile principale de proiecte de parteneriat public-privat proiectare-construcie-operare (DBO) - un contract ntre autoritatea public i investitor, n care proiectarea (ncepnd cu faza de proiect tehnic), construcia i exploatarea sunt transferate investitorului pe o durat de maximum 49 de ani. Contractul poate include i finanarea proiectului public-privat de ctre investitor. Contractul poate prevedea faptul c investitorul asigur i servicii prin intermediul proiectului public-privat. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autoritii publice, n bun stare i liber de orice sarcin sau obligaie. construcie-operare-rennoire (BOR) - investitorul i asum finanarea, construcia i costurile pentru operarea i ntreinerea bunului public, pe o durat de maximum 49 de ani. Investitorului i se permite s perceap, cu respectarea prevederilor legale n vigoare, tarife corespunztoare pentru utilizarea bunului public pentru o perioad stabilit. n acest mod investitorul poate s recupereze investiia i s finaneze ntreinerea i poate s asigure un profit rezonabil. Aceste niveluri de tarifare sunt stabilite n prima ofert a investitorului. Ulterior investitorului i se permite s renegocieze nivelul de tarifare la rennoirea dreptului de exploatare a facilitii pentru o noua perioad, la expirarea perioadei stabilite iniial, dac aceasta a fost mai mic de 49 de ani. Durata total a contractului iniial i a noii perioade nu poate depi 49 de ani n total. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autoritii publice, n bun stare i liber de orice sarcin sau obligaie. construcie-operare-transfer (BOT) - un contract n care investitorul i asum construcia, incluznd finanarea, exploatarea i ntreinerea unui bun public. Investitorului i se permite s perceap tarife de utilizare pentru a-i recupera investiia i a-i acoperi costurile de ntreinere, inclusiv pentru a obine un profit rezonabil. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autoritii publice, n bun stare i liber de orice sarcin sau obligaie. leasing-dezvoltare-operare (LDO) - un contract ncheiat ntre autoritatea public i investitor, n care investitorul preia n leasing un bun public existent (avnd inclusiv dreptul de a obine venituri din furnizarea anumitor servicii), pentru o perioad care nu poate depi 49 de ani. n acest tip de contract investitorul nu este obligat s investeasc n bunul public. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autoritii publice, n bun stare i liber de orice sarcin sau obligaie. reabilitare-operare-transfer (ROT) - un contract ntre autoritatea public i investitor, n care bunul public este transferat investitorului. Investitorul finaneaz, reabiliteaz, opereaz i ntreine bunul public pentru o anumit perioad, care nu poate depi 49 de ani. Dup aceast perioad bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autoritii publice, n bun stare i liber de orice sarcin sau obligaie.

Etapele parcurse n promovarea parteneriatului public-privat Iniierea proiectului aparine autoritii publice care ntocmete un studiu de prefezabilitate. Costurile generate de realizarea studiului de prefezabilitate cad n sarcina iniiatorului. Primirea scrisorilor de intenie nsoite de documentul ataat scrisorii de intenie, din partea investitorilor interesai n termen de 60 de zile de la data publicrii inteniei de iniiere a unui proiect de parteneriat public-privat de ctre autoritatea public Selectionarea celor mai bune scrisori de intenie, exprimate n termeni tehnici, economici i financiari de ctre investitori. Incheierea acordului de proiect cu fiecare dintre investitorii care ndeplinesc condiiile coninute n anunul publicat. Acordul de proiect trebuie sa defineasc precis obligaiile i drepturile fiecrei pri, precum i modalitile de stingere reciproc a obligaiilor Numirea comisiei de specialiti care s analizeze toate aspectele generale economicofinanciare i juridice ale proiectului pentru negocierea condiiilor de realizare a proiectului de parteneriat public-privat, pe baza clauzelor acordului de proiect i a studiului de prefezabilitate. Elaborarea studiului de fezabilitate a proiectului, Prezentarea autoritii publice a rezultatelor negocierii, a condiiilor de realizare a proiectului i a propunerilor de continuare a negocierii cu investitorii selecionai, pe baza studiului de fezabilitate. 2.5 Operaiuni de leasing Leasingul este definit n Europa continental 11 ca o operaiune financiar de creditare, la care particip o instituie specializat pentru operaiuni financiare de creditare prin leasing i utilizatorul, care este o intreprindere, o colectivitate sau chiar o persoan particular, pentru: - bunuri mobile pentru utilizare profesional; - imobile care se utilizeaza n mod profesional de persoane particulare sau instituii publice Originalitatea leasingului const, n principal, n concepia dinamic asupra finanrii, intemeiat pe ideea c o investiie productiv poate s fie finanat chiar din resursele proprii ale societii de leasing, folosite n activitatea acesteia. Operaiunile de leasing contau n transmiterea pentru o perioad determinat a dreptului de folosin asupra unui bun de ctre locator/finanator, unui utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice, denumit rata de leasing, iar la sfritul perioadei de
11

Gheorghiu Gheorghe, Clocotici Dorin Leasingul. Terminologie tipologie Revista de drept comercial, Nr. 5/1997, pag. 14

Leasingul ofer o veritabil alternativ n raport cu actul de cumprare direct de ctre beneficiar a unui bun, pentru care resursele financiare sunt cele proprii, ori cele trase prin imprumuturi, ori mai frecvent printr-o finanare mixt (din resurse proprii i imprumuturi). Interesul major pe care-l ofer leasingul este acela de a asigura finanarea integral cu mijloace exterioare, astfel nct intreprinderea este dispensat de a recurge la fonduri proprii, ce permite astfel, realizarea unei economii de fonduri proprii, care pot fi utilizate n alte scopuri, ori contribuie numai la ntrirea puterii financiare a intreprinderii, ntruct aceasta nu mai este nevoit a renuna la dezvoltarea infrastructurilor sale.

leasing locatorul/finantatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a nceta raporturile contractuale. Utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului nainte de sfritul perioadei de leasing, dac prile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obligaiile asumate prin contract. Operaiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum i bunuri mobile de folosin ndelungat, aflate n circuitul civil, cu excepia nregistrrilor pe banda audio i video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor i a drepturilor de autor. n funcie de opiunile utilizatorului i de clauzele prevzute n contractul de leasing exisst dou tipuri de leasing : Leasing financiar; Leasing operaional. Leasingul financiar Leasingul financiar este operaiunea de leasing care ndeplinete una sau mai multe dintre urmtoarele condiii: riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului de leasing; prile au prevzut expres c la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are la data la care opiunea poate fi exprimat; perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75% din durata normat de utilizare a bunului, chiar dac n final dreptul de proprietate nu este transferat; Valoare reziduala reprezint valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre utilizator; Rata de leasing reprezint cota-parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing. Dobanda de leasing reprezint rata medie a dobnzii bancare pe piaa romneasc. Rata de leasing va fi calculat inndu-se seama de valoarea de intrare i de dobnda de leasing aferent, ealonat pe perioada derulrii contractului. Achiziiile de mijloace fixe sunt tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii n conformitate cu actele normative n vigoare; Calculul i evidenierea amortizrii bunului ce face obiectul contractului se vor efectua de ctre utilizator. Leasingul operaional Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una dintre condiiile menionate la leasingul financiar. n cazul leasingului operaional, rata de leasing reprezint cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit de prile contractante. Rata de leasing va fi calculat inndu-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de pri i de amortizarea unei pri din valoarea de intrare a acestuia. Regimul de amortizare va fi stabilit de pri, de comun acord, n conformitate cu dispoziiile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat; Spre deosebire de leasingul financiar, la care valoarea bunului achizionat se nregistreaz pe costuri sub forma amortizrii, n cazul lesingului operaional rata de leasing se nregistreaz integral pe costurile perioadei.

Proceduri de achiziie n regim de leasing i de ntocmire a contractelor Pentru efectuarea unei operaiuni de leasing orice persoan fizic sau juridic va formula unei societi de leasing o ofert ferm, nsoit de lista cuprinznd bunurile care vor constitui obiectul contractului de leasing, precum i de acte din care s rezulte situaia sa financiar.

n cadrul operaiunilor de leasing utilizatorul are dreptul de a-i alege, cu acordul societii de leasing, furnizorul, precum i societatea care va asigura bunul. Contractul de leasing Contractul de leasing trebuie sa cuprind minimum urmtoarele elemente: a) prile n contractul de leasing: - locatorul/finanatorul; - utilizatorul; b) descrierea exact a bunului care face obiectul contractului de leasing; c) valoarea total a contractului de leasing; d) valoarea ratelor de leasing i termenul de plat a acestora; e) perioada de utilizare n sistem de leasing a bunului; f) clauza privind obligaia asigurrii bunului. Pe lng elementele menionate contractul de leasing financiar trebuie sa cuprind urmtoarele: a) valoarea iniial a bunului; b) clauza privind dreptul de opiune al utilizatorului cu privire la cumprarea bunului i la condiiile n care acesta poate fi exercitat. Contractul de leasing nu se poate ncheia pe un termen mai mic de un an. Contractele de leasing constituie titlu executoriu, dac utilizatorul nu pred bunul n urmtoarele situaii: - la sfritul perioadei de leasing, dac utilizatorul nu a formulat opiunea cumprrii bunului sau a prelungirii contractului; - n cazul rezilierii contractului din vina exclusiv a utilizatorului. Obligaiile prilor Obligaiile locatorului/finanatorului: a) s respecte dreptul utilizatorului de a alege furnizorul potrivit necesitilor; b) s ncheie contract de vnzare-cumprare cu furnizorul desemnat de utilizator, n condiiile expres formulate de ctre acesta; c) s ncheie contract de leasing cu utilizatorul i sa transmit acestuia, n temeiul contractului de leasing, toate drepturile derivnd din contractul de vnzare-cumprare, cu excepia dreptului de dispoziie; d) s respecte dreptul de opiune al utilizatorului, care consta n posibilitatea de a opta pentru prelungirea contractului sau pentru achiziionarea ori restituirea bunului; e) s i garanteze utilizatorului folosinta linistita a bunului, n condiiile n care acesta a respectat toate clauzele contractuale; f) s asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite n leasing. Obligaiile utilizatorului: a) s efectueze recepia i s primeasc bunul la termenul stipulat n contractul de leasing; b) s exploateze bunul conform instruciunilor elaborate de ctre furnizor i s asigure instruirea personalului desemnat s l exploateze;

c) s nu greveze de sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing fr acordul finanatorului; d) s efectueze plile cu titlu de rat de leasing n cuantumul valoric stabilit i la termenele prevzute n contractul de leasing; e) s suporte cheltuielile de ntreinere i alte cheltuieli care decurg din contractul de leasing; f) s i asume pentru intreaga perioada a contractului, n lipsa unei stipulaii contrare, totalitatea obligaiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepuii si, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, i continuitatea plilor cu titlu de rata de leasing pn la achitarea integral a valorii contractului de leasing; g) s permit finanatorului verificarea periodic a strii i a modului de exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing; h) s l informeze pe finanator, n timp util, despre orice tulburare a dreptului de proprietate, venit din partea unui ter; i) s nu aduc modificri bunului fr acordul finanatorului; j) s restituie bunul n conformitate cu prevederile contractului de leasing. Obligaii privind nregistrarea i evidena bunurilor aciziionate n regim de leasing Societile comerciale care efectueaz operaiuni de leasing, precum i societile comerciale care utilizeaz bunuri mobile sau imobile n sistem de leasing sunt obligate s nscrie n evidenele lor contabile urmtoarele date: a) valoarea de intrare a bunurilor la momentul ncheierii contractului de leasing; b) suma total a ratelor de leasing aferente contractului ntr-un exerciiu financiar, inclusiv cuantumul lor indexat, dac prile au prevzut n contract actualizarea periodic a ratelor: d) evaluarea la data nchiderii bilanului contabil a ratelor rmase de rambursat. Operaiunile vor fi evidentiate n mod distinct, dup natura bunului nchiriat. Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile vor fi nscrise n Cartea funciar - partea a III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliar de la biroul judectoriei n a carei raza teritorial de activitate este situat bunul respectiv. n cazul n care intervin schimbri n ceea ce privete sediul utilizatorului sau al finanatorului ori schimbri cu privire la situaia juridic a bunului, finantatorul i utilizatorul trebuie sa procedeze la rectificare n Cartea funciar i la oficiul registrului comerului. Inregistrsrea n contabilitate a operaiunilor de leasing se face potrivit Normelor privind nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de leasing aprobate prin OMF nr.686/1999. Faciliti Cheltuielile de asigurare a bunului care face obiectul unui contract de leasing sunt deductibile fiscal de ctre partea obligat prin contract sa plteasc primele de asigurare. Bunurile mobile care sunt introduse n ar de ctre utilizatori, persoane fizice sau juridice romne, n baza unor contracte de leasing ncheiate cu societi de leasing, persoane juridice strine, se ncadreaz n regimul vamal de admitere temporar, pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de la obligaia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garaniilor vamale. Bunurile mobile care sunt introduse n ara de societile de leasing, persoane juridice romane, n baza unor contracte de leasing ncheiate cu utilizatori, persoane fizice sau juridice romane, se ncadreaz n regimul vamal de import, cu exceptarea de la plata a sumelor aferente tuturor drepturilor de import. n aceste situaii utilizatorul este obligat sa achite taxa vamal calculat la valoarea reziduala a bunului din momentul ncheierii contractului de vnzare-cumprare, care nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului. Termenul n cadrul cruia bunurile urmeaz s fie restituite sau s primeasc o nou destinaie vamal este cel convenit ntre pri prin contractul de leasing, dar nu poate fi mai mare de 7 ani de la data introducerii n ar a bunului.

Subansamblurile i componentele introduse n ar de societile de leasing n scopul producerii de bunuri care vor face obiectul unor contracte de leasing sunt exceptate de la plata taxelor vamale i a taxei pe valoarea adugat. Autoritatea public emite o decizie cuprinznd lista investitorilor ierarhizati pe criteriul celei mai bune oferte n termeni tehnico - economici i financiari. Decizia se comunic n scris, simultan, tuturor investitorilor participani la selecie. Negocierea final a unui contract de parteneriat public-privat se face cu investitorul cel mai bine clasat. Contractul de parteneriat public-privat n form negociat este supus spre aprobare Guvernului sau autoritii publice locale, potrivit competenei i atribuiilor legale aferente categoriei bunului public n cauz.

CAP. III PLANIFICAREA FINANCIAR 3.1 Rolul politicilor financiare n planificarea financiar Politica financiar cuprinde principiile i scopurile ce ghideaz managementul financiar al unei administraii publice locale. Politicile influeneaz luarea deciziei financiare i n acelai timp asigur standarde pentru evaluarea i monitorizarea performanei sistemului de management financiar al administraiei publice locale. Sunt declaraii fcute de politicieni pentru a clarifica gndirea lor cu privire la managementul financiar. Sunt poziii oficiale luate de administraia public local care s-i susin n implementarea scopurilor lor financiare. Politicile formeaz un cadru pentru managementul financiar i de asemenea, un ghid pentru managementul financiar n realizarea tranzaciilor financiare ale unei administraii publice locale. Planificarea financar este un proces prin care se introduc i se dezvolt strategii, coordonate, n vederea realizrii scopurilor i politicii administraiei publice locale. Aceste strategii sunt dezvoltate ca rspuns la proieciile unor situaii n diferite perioade viitoare . Administraiile publice locale evalueaz posibilitatea ca proieciile n viitor s devin realitate i pregtesc un rspuns (un plan financiar) pentru a atenua consecinele financiare nefavorabile. 3.2 Tipologia, caracteristicile i instrumentele previzionrii financiare Previzionarea financiar este definit ca procesul de proiecie a veniturilor i cheltuielilor anilor viitori bazat pe un set de presupuneri politice i economice specifice, care proiecteaz impactul financiar viitor al programului curent de politici, a evoluiilor economice i a presupunerilor. Cnd este realizat dupa bugetul anual, previziunea face legatura ntre bugetul anual, celelalte planificri pe termen lung i eforturile de dezvoltare local. n acest context, previzionarea financiar multianual a veniturilor i cheltuielilor contribuie la corelarea bugetului anual cu planificarea investiiilor, a datoriilor, a planurilor strategice i a dezvoltrii economice a comunitii.

Procesul previzionrii financiare este determinat de astfel nct s coreleze nevoile i obiectivele cu constrngerile administraiei. 3.2.1 Scopurile previzionrii financiare: -cuantific impactul viitor al deciziilor curente, programelor, politicilor (analiza impactului), - poate identifica i analiza opiunile de ajustare necesare pentru eliminarea diferenei dintre venituri si cheltuieli ( analiza diferenelor). n ambele cazuri previziunea se bazeaz pe estimri economice si politice specifice. Diferena dintre ele const n faptul c dac se utilizeaz n scopul analizei impactului, focalizarea este pe estimrile politice, iar dac se utilizeaz la analiza diferenelor, focalizarea este pe estimrile economice. 3.2.2 Caracteristicile previzionrii financiare Contrar bugetului anual, unde cheltuielile sunt echilibrate de venituri, n cazul previziunilor cheltuielile depesc veniturile, datorit faptului c metodologia de previzionare se bazeaz pe politicile i programele curente i pe estimri economice. Acestea afecteaz n mod diferit veniturile i cheltuielile, deoarece cresc n procente diferite, dezechilibrnd bugetul. Previzionarea cheltuielilor este, n primul rnd, o dezvoltare a programelor de servicii curente sau planificate i a programelor de investiii aprobate, controlate de administraia public local. Previzionarea veniturilor, pe de alt parte, este bazat parial pe estimrile economice care sunt sub controlul administraiei i parial pe estimrile politice privind nivelul taxelor i impozitelor care sunt sub controlul legislativului. Dac condiiile actuale difer de estimrile din previzionare, atunci veniturile i cheltuielile actuale vor fi diferite de proiecii. 3.2.3 Avantajele previzionrii financiare Planificarea financiar i n special previzionarea pot fi instrumente importante de management att la nivel macroeconomic ct i la nivel microeconomic. La nivelul administraiei locale, previzionarea financiar poate avea efecte pozitive, deoarece: realizeaz legatura ntre politica administraiei publice locale si planurile financiare specifice n vederea ndeplinirii obiectivelor pe termen lung a consiliului local; creioneaz o imagine a viitorului financiar al administraiei financare i asigur o rezerv de timp pentru luarea msurilor de contracarare a evenimentelor negative; pregatete administraia local pentru preluarea diferitelor responsabiliti; mbuntete calitatea procesului de luare a deciziilor; dezvolt decizii strategice alternative; servete ca un sistem de atenionare n avans; mbuntete dezvoltarea politicilor i procesul de pregtire a bugetului; evalueaz planurile financiare alternative; ajut la luarea deciziilor; susine crearea lobby-ului n Parlament; faciliteaz fundamentarea necesarului de mprumuturi i sporete ansele de obinere a acestora; promoveaz deschiderea ctre informare a publicului.

3.2.4 Organizarea planificrii financiare i a previzionrii Procesul de previzionare presupune alocarea de resurse suficiente (personal, timp, echipamente), asigurarea accesului la datele i informaiile necesare i asisten din partea corpului managerial i politic n completarea proiectului. Principalele cerine ale procesului de previzionare sunt: persoanele implicate n procesul de planificare financiar s fac parte din structurile cheie ale adminisraiei: legislativ, executiv, financiar i managerial, organizaii, servicii publice, ceteni; modul de abordare a previzionrii financiare depinde de organizaie, de nevoile de previzionare ale administraiei i de msura n care exist un suport politic i managerial; definirea scopului, beneficiarilor poteniali ai previzionrii, pe ci ani se realizeaz, ce resurse sunt implicate, cine este responsabil cu previzionarea; s existe un suport tehnic corespunztor. Previzionarea se poate realiza centralizat sau de fiecare departament n parte. n cazul veniturilor, previzionarea se face global sau pentru fiecare fel de venit, iar n cazul cheltueililor se face pe baza clasificaiei economice sau pe programe. Importante sunt estimrile de baz, sursele de date i informaiile ce stau la baza previziunii ; s dispun de date i informaiile istorice ; veniturile realizate pe ultimii cinci ani pe surse, descrierea surselor, baza legal pentru fiecare surs, date specifice cum ar fi: numrul debitorilor, cote i taxe, gradul de colectare a veniturilor, politica de exceptare de la taxe, alte elemente; cheltuielile pe ultimii cinci ani dezvoltate pe clasificaia economic, pe conturi, departamente, programe, descrierea lor, baza legal sau contractual, elemente specifice; resurse: personal specializat, timp de elaborare, echipamente electronice ; susinerea politic i managerial. 3.2.5 Cele mai cunoscute instrumente de planificare financiar sunt: Bugetarea (elaborarea i execuia bugetului), care este cel mai cunoscut instrument de planificare financar i const n alocarea unor resurse minime pentru atingerea rezultatului final dorit. Un buget anual alocat, distribuie venituri pentru realizarea i furnizarea serviciilor publice, precum i pentru meninerea i ntreinerea facilitilor oferite. Previzionarea financiar este procesul ce produce proiecii privind veniturile i cheltuielile anilor viitori, bazndu-se pe presupuneri politice si economice specifice. Programarea investiiilor este un proces ce produce un plan multianual de dezvoltare a investiiilor, a capitalului, pentru dezvoltarea fizic a comunitii pe termen scurt i lung. Planificarea datoriilor este procesul prin care se determin tipul i valoarea optim a datoriilor necesare pentru finanarea programului de investiii al comunitii pe termen scurt i lung. Leag programul investiional de bugetul anual n care se finaneaz serviciul datoriilor. Monitorizarea trendului (evoluiei) utilizeaz numeroi indicatori financari i economici pentru a monitoriza condiiile fiscale ale unei comuniti i a administraiei

publice locale. Administraiile publice locale monitorizeaz regulat i calculeaz indicatori pentru a identifica evoluiile cheie ce pot s apar. Muli dintre aceti indicatori sunt utilizai de instituiile financiare, ageniile de rating, etc, ca instrumente de analiz a creditului pentru a evalua condiiile administraiei publice locale. Planificarea strategic, este un proces sistematic prin care comunitatea anticipeaz i planific viitorul su. Rezultatul apare sub forma unui document scris, numit plan strategic, ce ghideaz comunitatea spre viitorul su. Pentru realizarea i susinerea acestuia, trebuie dezvoltat cu precdere planul financiar. Planificarea dezvoltrii economice este un proces ce utilizeaz politica administraiei locale i stimuleaz i ncurajeaz creterea economic i activitile economice n comunitate. n acest tip de planificare sunt utilizate instrumente ca analiza impactului fiscal i analiza scenariilor, pentru a evalua impactul diferitelor strategii de dezvoltare economic asupra veniturilor i cheltuielilor viitoare. 3.2.6 Tipuri de previzionare financiar Dup perioadele de timp la care se refer, previzionarea financiar, ca proces de proiecie n viitor a veniturilor i cheltuielilor, poate fi: pe termen scurt ( pn la un an), mediu ( ntre 1 si 5 ani) i lung (peste 10 ani). Pentru elaborarea i execuia bugetului anual sunt utile previzionrile pe termen scurt i mediu, care vor fi dezvoltate n continuare. Previzionarea pe termen scurt acoper o perioad de pn la un an i este utilizat : la elaborarea bugetului anual (previzionarea veniturilor i cheltuielilor pentru bugetul anului urmtor); la cash management (previzionarea lunar a intrrilor/ieirilor de numerar, ca parte a pregtirii bugetului anual, avnd ca obiective: proiectarea dobnzilor la depozitele bancare i identificarea oricror goluri de disponibiliti bneti pe termen scurt sau posibilele nevoi de finanare pe parcursul anului); la monitorizarea implementrii bugetului (este prudent s fie monitorizat dup adoptarea previzionrii performanelor actuale a veniturilor i cheltuielilor comparate cu bugetul). Previzionarea pe termen mediu acoper o perioad viitoare de la 1 la 5 ani. Se utilizeaz la elaborarea i execuia bugetului (proiectarea deficitelor dintre veniturile anticipate i cheltuielile pe urmtorii ani, precum i soluionarea lor), analiza politicilor, determinarea impactului fiscal al legislaiei, mai ales al taxelor i impozitelor, identificarea trendurilor financiare i planificarea investiiilor. Previzionarea pe termen lung este util mai ales la planificarea dezvoltrii fizice i economice i la planificarea strategic a investiiilor i debitelor. 3.3 Metode de previzionare i de dimensionare a indicatorilor bugetari 3.3.1 Metode de previzionare financiar Metoda expertsau a celei mai bune judeci se bazeaz pe gsirea unei persoane expert care s previzioneze veniturile i cheltuielile. Acest metod utilizeaz experiena unei persoane pentru a realiza previzionarea. Ea trebuie s cunoasc

sistemul financiar, economia local i de asemenea cum s obin informaii adiionale. Avantajul acestei metode const n abilitatea de a produce previzionri rezonabile i cu costuri relativ sczute, iar dezavantajul const n lipsa de explicaii privind tehnicile utilizate, ceea ce duce la ngreunarea analizei punctelor pozitive i negative ale metodologiei de previzionare. Metoda depinde de o singur persoan, ceea ce prezint dezavantajul pentru unitate n cazul n care aceasta pleac. Metoda nu este bun dac previziunea se extinde pe mai mult de un an, deoarece crete foarte mult numrul factorilor ce trebuie luai n considerare. Metoda trendului se bazeaz pe timp ca singura variabil determinant. Depinde de schimbrile n timp a unor variabile (surse de venit, categorii de cheltuieli). Analiznd schimbrile din trecut, anumite venituri i cheltuieli pot fi previzionate foarte uor n viitor. Cei ce doresc utilizarea acestei metode trebuie s fie atenionai asupra aproximrii estimrilor inerente metodei. Metoda trendului presupune c timpul este singurul determinant important utilizat pentru producerea previziunii veniturilor i cheltuielilor. De asemenea, se presupune c rata creterii n anul urmtor va fi aceeai ca i n anii anteriori. Aceast estimare poate fi mai realist dac se ia n considerare o perioad lung de timp pentru care s se msoare schimbrile petrecute. O revizuire anual a schimbrii variabilelor (surse de venituri si cheltuieli) poate duce la rezultate diferite privind tipurile de schimbri. Pe baza datelor din ultimii ani se determin ritmul mediu anual de cretere (sau descretere) a veniturilor i cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra veniturilor i cheltuielilor anului bugetar n curs, se determin veniturile i cheltuielile bugetului pe anul urmtor. Prin aceast metod se extrapoleaz tendinele rezultate din evoluia indicatorilor afereni perioadei, luat drept baz. Aceast metod este aproximativ, deoarece n fiecare an intervin factori noi care pot avea o influen mai mare sau mai mic asupra bugetului pe anul urmtor. Procedeul transpune n viitor influenele negative ale unor fenomene economico-financiare ce s-au manifestat n anii care au servit drept baz de calcul. Paii ce trebuie urmai n cazul previziunii prin metoda trendului: selectarea variabilei pe care dorim s o previzionm; colectarea datelor privind evoluia variabilei n ultimii 5 ani; revizuirea datelor pentru fiecare an avnd n vedere un criteriu cum ar fi rata schimbrii (baza schimbrii); analizarea datelor pentru a vedea dac reflect ntr-adevr un procent constant de schimbare sau o sum absolut a schimbrilor de la an la an. Este necesar reprezentarea lor grafic; dac trendul poate fi extrapolat la o linie dreapt, atunci se confirm presupunerea c de la an la an schimbrile sunt aproximativ n aceeai valoare. Dac apare o reprezentare neliniar (ex concav) se confirm presupunerea c rata de cretere este constant; se determin procentul ratei de cretere sau de schimbare a unei variabile dintr-o perioad dup formula: Gt =
Vt Vt 1 100 ; Vt 1

utilizarea formulei pentru mai muli ani prin calcularea ratei creterii pentru fiecare an, totalizarea ratelor i mprirea lor la numrul de ani, duce la determinarea unei medii anuale a ratei de cretere; pentru a aplica rata de cretere la anul urmtor, rata se nmulete cu valoarea variabilei din ultimul an. Se folosete la previzionarea veniturilor i cheltuielilor care nu sunt legate de condiiile economice i la care rata de schimbare de la an la an este ct de ct constant, fr variaii semnificative. Este indicat pentru impozitele i taxele locale. Metoda deterministic utilizeaz ali factori dect timpul n determinarea previziunilor. Aceti factori pot fi: schimbri n structura i numrul populaiei, clieni servii i alte variabile economico-sociale care afecteaz direct veniturile i cheltuielile. Cea mai comun previzionare deterministic are la baz o formul prestabilit de calculare a previziunilor veniturilor i cheltuielilor. De exemplu, tiindu-se veniturile locale colectate n medie pe cetean n ultimii ani, se poate proiecta ce venituri adiionale vor fi obinute, la o anumit cretere a populaiei. Alt exemplu: presupunnd c sumele reale de cheltuieli nregistrate n prezent sunt de un asistent social la 75 cazuri de asistai sociali, la o cretere a populaiei cu 300 de noi cazuri, rezult c va trebui s angajm 4 asisteni sociali (300:75). Paii ce trebuie urmai n cazul previziunii prin metoda deterministic: selectarea variabilei pe care o previzionm; determinarea formulei aplicabile la previzionare (ex: nr. unitilor x preul unitilor = totalul veniturilor sau cheltuielilor); analizarea datelor istorice privind variabila, pentru a identifica factorii critici care au dus la valorile respective ale variabilelor; analizarea fiecrei componente a datelor obinute, pentru a vedea care au fost constante i care s-au schimbat. Acestea pot fi: evoluia polulaiei, schimbarea numrului clienilor, aprobarea de ctre consiliul local a modificrilor privind nivelul impozitelor sau taxelor, modificarea ariei serviciilor sau nivelului acestora, precum i ali factori care pot sau nu s fie controlai de administraia public local; identificarea oricrei limitri impuse de legi sau politica local privind sursele de venituri i cheltuieli; se fac estimri privind componentele formulei, care vor crete/scdea independent de aciunile administraiei publice locale (polulaie, clieni deservii) i se identific componentele care se pot schimba n urma aciunii administraiei publice locale (cota taxelor, nivelul salariilor, etc); aplicarea formulei i obinerea previziunii. Aceast metod se poate folosi la previzionarea taxelor pe proprietate, a taxelor locale pentru servicii, taxelor pe alcool, tutun, etc. n cazul cheltuielilor metoda se poate folosi la previzionarea salariilor, asigurrilor, plata asistenei sociale. Poate fi utilizat i la analiza impactului fiscal. Avantajele acestei metode: este simplu de folosit, nu este scump, este precis pentru previzionarea veniturilor i cheltuielilor pe termen mediu i scurt, ca variabile ce nu sunt influenate de modificarea condiiilor economice. Este util pentru determinarea rapid a variabilelor pe termen lung, deoarece schimbrile n ciclul afacerii pot fi anticipate. Este bun pentru zonele n dezvoltare.

Dezavantajele metodei deterministice: are la baz legturi fixe ntre intrri i activiti, utilizeaz mediile ca variabile n previzionare, este puin sensibil la schimbrile din economie, depinde de presupuneri uzuale bazate pe experiena trecut, nu este bun pentru zonele n declin. Metoda previzionrii econometrice sau statistice combin principiile economice cu teoriile statistice. Modelele econometrice permit luarea n considerare a efectelor mai multor variabile la previzionarea veniturilor i a cheltuielilor. Obiectivul metodei este de a identifica variabile independente cum ar fi: veniturile disponibile, populaia, preurile, inflaia, care pot asigura valoarea optim a unei serii de date istorice. Metoda poate fi folosit la proiectarea viitoarelor schimbri n sursele de venituri i de cheltuieli legate de economie, cum ar fi impozitul pe profit sau preul combustibilului. Analiza regresiei este cea mai comun abordare a previzionrii econometrice. Acest proces implic patru pai pentru previzionarea veniturilor sau cheltuielilor, utiliznd analiza regresiei statistice: specificarea unei relaii funcionale ntre o anumit surs de venit sau o cheltuial i una sau dou variabile independente. O abordare const n utilizarea unui set de variabile independente care furnizeaz cea mai bun ajustare pentru o serie de date punctuale privind veniturile in perioadele pecedente. Previzionarea utilizeaz tehnica regresiei statistice pentru a testa fiecare variabil i a alege pe cea care furnizeaz cea mai bun ajustare bazat pe un set de criterii. colectarea datelor istorice pentru variabilele dependente (surse de venituri sau cheltuieli), precum i a variabilelor independente care sunt analizate. Previziunea se bazeaz pe datele ultimilor 5 ani . estimarea statistic a ipotezei legturii, utiliznd regresia liniar. Utilizarea valorilor previzionate pentru variabile independente, pentru a produce previzionarea seriei la venituri si cheltuieli. Avantajele metodei econometrice: este singura metodologie care i propune s proiecteze venituri i cheltuieli n funcie de schimbrile care au loc n economie; este mai exact dect celelalte tehnici, deoarece este bazat pe o relaie care poate fi msurat i evaluat; nu este limitat la previzionarea numai ntr-o singur direcie, cum este tehnica liniei trendului; testeaz dac o legatur ntre dou variabile este semnificativ din punct de vedere statistic; ia n considerare multe variabile n realizarea proieciilor comparativ cu tehnica deterministic, care ia n considerare o singur variabil; este cea mai complex alternativ de previzionare i are potenial mare pentru erori. Dezavantajele metodei econometrice: este mai costisitoare; necesit o persoan calificat n economie i statistic pentru a dezvolta ecuaii previzionale; solicit mult timp pentru colectarea datelor i intrrilor pentru analiza regresional. Metoda este bun pentru previzionarea veniturilor variabile care sunt senzitive (responsive) la condiiile economice (taxe care sunt mprite ntre local si central, taxa pe veniturile ntreprinztorilor, taxa pe proprietate, impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile independenilor - persoane autorizate, taxa de drum). Construirea modelului

Modelul reprezint o abordare sistematic a planificrii i previzionrii, care include utilizarea diferitelor scenarii. Un model prezint o imagine a condiiilor viitoare bazat pe un set de presupuneri. Schimbnd presupunerile, se pot msura efectele schimbrilor asupra modelului, n condiiile economice sau politice date. 3.3.2 Metode de dimensionare a indicatorilor bugetari Veniturile i cheltuielile bugetare pot fi dimensionate prin metode clasice i metode moderne. 3.3.2.1 Metodele clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari Metodele clasice sunt: metoda automat, metoda majorrii (diminurii) i metoda evalurii directe. Metoda automat presupune c la ntocmirea bugetului anului urmtor (t+1) se iau drept baz veniturile i cheltuielile penultimului an (t-1), al crui exerciiu a fost ncheiat, deoarece nu se cunosc nc realizrile certe ale bugetului pe anul n curs (t). Metoda este simpl, nu necesit un volum mare de lucrri, dar prezint dezavantajul c este departe de realitate, deoarece condiiile economice, sociale i politice existente cu doi ani n urm nu se pot menine ca atare i n anul pentru care se elaboreaz bugetul. Metoda majorrii (diminurii) const n aceea c se iau n considerare rezultatele exerciiilor bugetare pe un interval de cinci sau mai muli ani consecutivi din perioada premergtoare anului pentru care se elaboreaz proiectul de buget. Pe baza acestor date se determin ritmul anual de cretere a veniturilor i cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra veniturilor i cheltuielilor anului bugetar n curs se determin nivelul veniturilor i cheltuielilor pe anul urmtor. Determinarea acestora prin extrapolarea tendinelor rezultate din evoluia indicatorilor afereni perioadei luat ca baz este aproximativ, deoarece n fiecare an intervin factori noi care pot avea o influen mai mare sau mai mic asupra bugetului. n plus, procedeul transpune n viitor influenele negative ale unor fenomene din trecut. Metoda evalurii directe presupune efectuarea unor calcule pentru fiecare surs de venit i fiecare categorie de cheltuieli. n acest scop se au n vedere execuia preliminar a bugetului pe anul n curs i previziunile n domeniul economic i social pentru anul bugetar urmtor. La estimarea veniturilor aferente bugetului pe anul viitor se ine seama de nivelul acestora prevzut pentru anul n curs, care se ajusteaz n funcie de eventualele modificri ce vor interveni n legislaie cu privire la impozite, taxe i alte venituri, precum i de influena unor factori de natur economic, social i politic. Evaluarea cheltuielilor publice la nivelul necesitilor anului bugetar urmtor presupune o armonizare a solicitrilor de credite bugetare cu posibilitile reale de realizare a veniturilor, n condiiile unei rate estimate a inflaiei i ale unui nivel previzibil al cursului de schimb al monedei naionale. Aceast metod, dei este considerat a fi mai aproape de realitate, nu asigur o dimensionare riguroas a indicatorilor bugetari, impunndu-se rectificri ale acestora n timpul execuiei veniturilor i cheltuielilor publice. n concluzie, metodele clasice de evaluare a veniturilor i cheltuielilor bugetare prezint anumite limite determinate de volumul insuficient de informaii i de imposibilitatea previzionrii i cuantificrii efectelor unor factori ce vor influena n viitor economia real i financiar. Metodele clasice nu vizeaz eficiena aciunilor ce

se vor realiza cu mijloace bugetare i nu urmresc corelarea cheltuielilor la nivelul tuturor instituiilor care concur la realizarea unui anumit obiectiv. 3.3.2.2 Metodele moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari Metodele moderne de alegere a opiunilor bugetare se bazeaz n principal pe analiza cost-avantaje sau cost-eficacitate, a crei aplicabilitate este condiionat de existena a dou sau mai multe soluii de realizare a unui obiectiv, cu costuri diferite. Analiza cost-avantaje (cost-benefit analysis) reprezint un set de tehnici construite n vederea asigurrii unei alocri eficiente a resurselor limitate ntre dou proiecte ale sectorului public. Se concretizeaz n msurarea costurilor i ctigurilor pe care le ofer fiecare dintre proiecte i alegerea acelui proiect care genereaz cea mai mare valoare actualizat a beneficiilor nete, n condiiile unor resurse limitate sau obinerea acelorai efecte cu costuri minime. Metoda implic evaluarea i ierarhizarea tuturor costurilor i beneficiilor relevante viitoare. Considerndu-se un numar de proiecte de investiii, analiza cost-avantaje permite alegerea ntre diferitele proiecte, n funcie de valoarea prezent a beneficiului net pe proiect. n cadrul analizei cost-avantaje se urmresc probleme, cum sunt: ce costuri i ce beneficii trebuie luate n considerare, cum pot fi evaluate costurile i beneficiile, la ce rat a dobnzii trebuie s se fac actualizarea. Pe lng aceste probleme, un alt element important de care ine seama analiza cost-avantaje este criteriul investiional optim. n practic, analiza cost avantaje se aplic, cel mai frecvent, pentru selectarea proiectelor ce implic investiiile sectorului public pentru construirea unor autostrzi, aeroporturi, reconstrucia i modernizarea localitilor. n practica internaionl s-au structurat dou categorii principale de metode: metode de tip american: "Planned Programmed Budgeting System" (P.P.B.S), "Management by obiectives" (M.B.O) i "Zero Base Budgeting" (Z.B.B) metode de inspiraie francez: "La rationalisation de choix Budgetoires" (R.C.B) Metoda de planificare, programare, bugetizare (P.P.B.S) Obiectivul urmrit n elaborarea P.P.B.S. este acela de a defini criterii mai raionale n gestionarea banului public, n sensul repartizrii creditelor bugetare pe baza randamentului sau avantajelor nete pe care le comport diferitele categorii de cheltuieli. Avnd la baz analiza cost-avantaje, metoda presupune identificarea obiectivelor ce urmeaz a fi ndeplinite pe termen lung, cuantificarea (pe baza unor calcule specifice) a costurilor i avantajelor diferitelor programe ce pot fi finanate de la buget i stabilirea unui clasament al acestora n raport de indicatorii de eficacitate. Adoptarea deciziei n funcie de indicatorii de eficacitate este considerat a fi criteriul tehnocratic ce nlocuiete criteriul politic n materie de buget. n cadrul metodei PPMB, bugetele instituiior publice nu mai sunt prezentate ca o simpl enumerare de credite bugetare, ci sunt reformulate pe programe. Fazele metodei PPBS sunt: planificarea, programarea i bugetizarea (includerea n buget).

Planificarea reprezint construirea perspectivei pe termen lung n contextul unei anumite strategii administrative. Obiectivele pe termen lung i cile de realizare a acestora se stabilesc prin studii prospective. n aceast perspectiv, pe termen lung se integreaz procesul administrativ de elaborare a bugetului. Dac sunt identificate proieciile pe 10-20 ani, pot fi definite mai facil politicile bugetare cele mai adecvate prin intermediul aa-numitului plan revolving. n acest caz se aleg obiectivele ce corespund necesitilor perioadei pentru care se ntocmete bugetul, urmnd ca i acestea s fie supuse unor revizuiri periodice n funcie de condiiile economice, sociale i politice nou aprute. Programarea presupune definirea clar a obiectivelor de urmat n cadrul programelor alternative i al termenelor precise la care urmeaz s se realizeze programele respective. Aceast faz prezint o importan deosebit pentru c n cadrul ei se identific costurile directe sau indirecte pe care le implic realizarea fiecrui program. Avnd la baz analiza cost-beneficiu, se alege acel program alternativ care rspunde cel mai bine obiectivelor de perspectiv i care maximizeaz rezultatele cu acelai efort bugetar. Bugetizarea reprezint nscrierea n buget a tranei anuale din creditul bugetar aferent programului pentru care s-a optat. Aadar, programul ales va fi finanat pe parcursul mai multor exerciii bugetare i n bugetul fiecrui an se va reflecta trana corespunztoare realizrii obiectivelor din program, prevzute pentru acel an. Limitele i dificultile metodei care au redus posibilitile de utilizare a acesteia pe scar larg sunt: prezint riscul creterii puterii tehnocratice i al diminurii libertii de alegere a decidentului public ; conduce la centralizarea deciziei n detrimentul puterii efective a administratorilor locali; imposibilitatea de a defini cu claritate anumite obiective, ceea ce poate s conduc la confuzii ntre obiectivul propus i mijloacele de atingere a acestuia; dificulti n calcularea exact a costurilor directe i indirecte; msurarea avantajelor este dificil de realizat; alegerea celei mai corespunztoare rate de actualizare ridic nc probleme nerezolvate. Metoda managementului prin obiective (M.B.O) Esena metodei este aceea c pune accentul pe identificarea finalitilor sau intelor pentru fiecare domeniu de activitate. Fiecare gestionar de resurse publice definete propriile sale obiective, contribuind la realizarea acestora. Astfel, s-a realizat o descentralizare a deciziei, dar au aprut dificulti privind asumarea rspunderii la nivelul noilor centre descentralizate. Spre deosebire de metoda P.P.B.S metoda are drept scop identificarea opiunilor orizontale privind diferenierea mrimii creditelor bugetare. Dac n metoda P.P.B.S decidentul se confund cu utilizatorul, n metoda M.B.O decidentul este diferit de utilizator. Metoda bugetar zero (Z.B.B) reprezint metoda de programare bugetar practicat n S.U.A, dup 1980, al crei scop este de a prentmpina creterea excesiv a cheltuielilor bugetare de la un an la altul. Permite alegerea acelei combinaii de

programe care minimizeaz costurile determinate de realizarea unui anumit obiectiv i la un anumit nivel al resurselor posibil de obinut. Metoda presupune justificarea programelor alternative bazate pe costuri diferite, inclusiv o baz zero, sau cel mai sczut nivel de cost la care poate fi realizat obiectivul propus. Etapele acestei metode presupun: identificarea obiectivului sau a rezultatului dorit descrierea programelor de realizare a obiectivului analiza diferitelor costuri i avantajele degajate lista mijloacelor alternative de realizare a fiecrui obiectiv mpreun cu costurile fiecrei alternative justificarea alternativei propuse Dificultile ntmpinate n aplicarea acestei metode sunt legate, n principal, de identificarea i evaluarea rezultatelor totale raportate la un anumit nivel al cheltuielilor publice. Metoda raionalizrii opiunilor bugetare (R.C.B) este o metod francez bazat pe analiza sistemic, folosit pentru dimensionarea indicatorilor bugetari, n contextul gestiunii prin obiective a resurselor publice. Analiza sistemic are drept scop ca prin iteraii succesive s reformuleze obiectivele i mijloacele utilizate pentru atingerea lor, permind alegerea unei alternative din mai multe posibile. Metoda raionalizrii opiunilor bugetare const n identificarea i studierea obiectivelor, compararea soluiilor alternative, adoptarea deciziei pe baza analizei costavantaje i controlul permanent al cheltuirii resurselor. Originalitatea metodei const n capacitatea de adaptabilitate i de reformulare a opiunilor. Avnd caracter iterativ, metoda permite analiza obiectivelor i glisarea acestora prin intermediul aa numitului plan-revolving. Schema iteraiilor succesive se prezint astfel: formularea problemei, selecia obiectivelor, propunerea alternativelor, colectarea de date, construcia modelelor, comparaia cost/avantaje, testul de sensibilitate, examinarea ipotezelor, reexaminarea obiectivelor, propunerea de noi alternative i noua formulare a problemei. Cel mai adesea, acelai obiectiv poate fi atins pe mai multe ci, motiv pentru care se impune compararea soluiilor alternative, determinarea costului total de realizare a programelor propuse n diferite variante i adoptarea deciziei pe baza analizei cost-avantaje, cost-eficacitate sau a analizei multicriteriale. Raionalizarea opiunilor bugetare este considerat ca fiind o metod coerent de elaborare a bugetului (definirea obiectivelor, alegerea mijloacelor posibile de utilizat), de execuie a acestuia (programare i gestiune) i de control (compararea rezultatelor obinute cu cele scontate i formularea previziunilor pentru viitor). Pricipalele faze ale metodei R.C.B sunt: studiul, decizia, execuia i controlul. Studiul presupune formularea problemei, identificarea obiectivelor i a mijloacelor de realizare a lor, confruntarea soluiilor de realizare a obiectivelor, elaborarea programelor alternative sau redefinirea obiectivelor. Decizia presupune alegerea programului care maximizeaz efectele, elaborarea bugetului-program i includerea sa n bugetul anual.

Execuia const n realizarea programului, efectuarea cheltuielilor i identificarea efectelor obinute. Controlul const n determinarea indicatorilor de gestionare a resurselor i de execuie a programului, reevaluarea opiunilor, precum i reajustarea programelor. Avantajele metodei R.C.B sunt urmtoarele: permite determinarea costului global al operaiunilor, indiferent de sursa de finanare, ceea ce nseamn c s-a trecut de la finanarea exclusiv bugetar la acoperirea cheltuielilor publice din surse multiple; ofer informaii cu privire la costul unui anumit capitol de cheltuieli nscris n bugetul funcional, ale crui elemente sunt dispersate pe mai multe credite bugetare; prezint ansamblul resurselor, existente i suplimentare, ce vor fi antrenate pentru realizarea obiectivelor propuse; substituie autorizarea de a cheltui cu obligaia de a realiza obiectivele nscrise n buget, reducndu-se importana structurii cheltuielilor. Esena rezid n contribuia acestora la atingerea obiectivelor i nu n natura cheltuielilor. Dezavantajele metodei constau n dificulti legate de elaborarea, aprobarea i execuia bugetului. Astfel, prin aplicarea metodei R.C.B. nu pot fi respectate cerinele unor principii bugetare, cum ar fi anualitatea i neafectarea veniturilor bugetare. Raionalizarea opiunilor bugetare implic o programare pe termen mediu, ceea ce constituie o derogare de la principiul anualitii.
CAP. IV PROCESUL BUGETAR

4.1 Definiia i caracteristicile procesului bugetar Procesul bugetar 12 , sub aspectul coninutului, reprezint ansamblul aciunilor i msurilor ntreprinse de instituiile competente ale statului n scopul concretizrii politicii financiare aplicate de autoritatea guvernamental. Optnd, n cadrul politicii economicofinanciare, pentru un anumit volum i structur de bunuri i servicii publice (educaie, ngrijirea sntii, cultur, aprare, ordine public etc.), distribuite prin reeaua instituiilor guvernamentale, autoritatea de stat mputernicit, prin sistemul de legi specifice, pune n micare un complex de mecanisme de producere i distribuire a acestor bunuri i servicii. Procesul bugetar presupune existena unor resurse financiare, precum i alocarea lor n scopul furnizrii ctre ceteni a bunurilor i serviciilor publice. Instrumentul n care i gsesc reflectarea toate resursele financiare publice i cheltuielile publice l constituie bugetul general consolidat. Acesta cuprinde ansamblul bugetelor care reflect fluxurile de venituri i de cheltuieli ale sectorului public, i anurne: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale - care constituie, laolalt, bugetul public naional, bugetele fondurilor speciale (extrabugetare), bugetul trezoreriei statului, bugetele altor instituii publice cu caracter autonom (spre exemplu, n rile n tranziie, bugetul instituiei care se ocup cu privatizarea societilor comerciale cu capital de stat). Pentru ca acest complex sistem de bugete s devin operaional, este necesar, aa cum am mai artat, elaborarea politicii financiare a guvernului pentru o anumit perioad. Se impune, deci, existena cadrului juridic care s reglementeze, pe de o parte, categoriile i nivelurile impozitelor, taxelor i contribuiilor percepute de la persoanele fizice i pe de alt parte orientarea surselor financiare publice pentru finanarea furnizrii de bunuri i servicii publice.
12

I. Vcrel, op. cit. p. 607

Majoritatea autorilor13 definesc procesul bugetar ca fiind un ansamblu de operaiuni care privesc elaborarea i aprobarea proiectului legii bugetare anuale, execuia curent a bugetului, ncheierea i aprobarea contului de execuie bugetar, precum i controlul bugetar. Uneori, descrierea procesului bugetar pare a fi o list a datelor de raportare, care pot fi respectate sau nu, ns procesul bugetar este mai mult dect un scadenar al fluxului deciziilor. Procesul bugetar este o succesiune de secvene politice, deoarece14 : participanii au un control asupra a ceea ce trebuie cheltuit, putnd s opteze pentru un program (proiect) sau altul, asupra unui loc sau altul; structureaz concurena dintre entitile finanate de la buget i dintre programe ; influeneaz sau ar trebui s influeneze rezultatele politicilor, cum ar fi mrimea total a bugetului, distribuia costurilor i beneficiilor etc. Principalele caracteristici ale procesului bugetar sunt: - concurarea actorilor multipli, cu obiective (scopuri) diferite, la desenarea procesului bugetar; - vulnerabilitatea procesului la mediul nconjurtor (o economie mai dezvoltat sau mai puin dezvoltat, atitudinile cetenilor fa de cheltuielile publice i fiscalitate, fa de deficitul bugetar); - separarea pltitorului de impozite de decidentul bugetar; procesul bugetar deter-min att nivelul de explicitare pentru contribuabili a documentului buget, ct i mecanismele de asigurare a acestei explicitri; - constrngeri legate n special de nivelul deficitului bugetar, procesul bugetar stabilind limite ale cheltuielilor publice i veniturilor fiscale la nceputul procesului bugetar, astfel nct luarea deciziei s aib loc n condiiile unor astfel de constrngeri. Prima caracteristic a procesului bugetar este varietatea actorilor implicai n elaborarea bugetului i ei sunt adesea n conflict" n privina motivaiilor i scopurilor. Astfel, potrivit Legii finanelor publice i a situaiei de fapt care are loc n decursul elaborrii bugetului de stat, principalii actori sunt: entitile care sunt finanate de la buget: Ministerul Finanelor, Guvernul, Legislativul (Parlamentul); grupurile de interese i cetenii, ordonatorii principali, secundari i teriari de credite. Ordonatorii de credite (teriari, secundari i principali) au tendina s-i extind aria i volumul serviciilor i activitilor pentru care solicit alocaii bugetare tot mai mari, n timp ce ali actori bugetari trebuie s-i limiteze cererile. Ministerul Finanelor elaboreaz pentru Guvern proiectul bugetului de stat pe baza proiectelor bugetelor locale. El are sarcina de a comunica ordonatorilor principali de credite (dup ce acetia au depus propunerile pentru proiectul bugetului de stat) limitele de cheltuieli stabilite pe baza politicii financiare a Guvernului, n vederea definitivrii proiectelor de buget. Sarcina principal a Ministerului Finanelor este ca, pe baza proiectelor de buget definitivate de ordonatorii principali de credite, s ntocmeasc proiectul bugetului de stat pe care s-l depun la Guvern.. Parlamentul aprob bugetul de stat pe ansamblu, pe capitole, pe articole i pe ordonatorii principali de credite. Legislativul ncearc de multe ori s creasc cheltuielile publice. Motivaia acestui comportament const n faptul c parlamentarii sunt contieni c alegerea lor depinde de abilliatea de care dau dovad pentru furnizarea de servicii publice, de realizarea unor programe i creterea numrului de locuri de munc n circumscripiile pe care le reprezint. Grupurile de interes sunt preocupate i ele de creterea bugetului de stat. Ele caut s obin mai multe avantaje pentru membrii lor i s fie sprijinite fie prin creterea cheltuielilor publice n favoarea lor, fie prin reducerea impozitelor pe care le pltesc. Cetenii, dei nu au un rol direct n procesul bugetar, au adesea un rol indirect. Ei pot s voteze prin referendum limitarea veniturilor fiscale, s resping anumite forme de fiscalitate sau s

13

I.Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1998,p.34-35, I. Talpo, Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 1996, p.119, Cecilia Iliescu, Anamaria Popa, Finane publice, Note de curs, Universitatea Bogdan Vod, Facultatea de tiine Economice, Cluj-Napoca, 2004., p.93 14 N. Hoan, Economie i finane publice, Editura Polirom, Bucureti, 2000, p.214 - 218

cear echilibrul bugetar. Ei pot s-i exprime opiniile cu ocazia alegerilor sau cernd aleilor lor s in cont de opiniile prezentate de ei. Aceti actori variai nu au numai scopuri bugetare diferite i potenial conflictual, dar ei, n mod obinuit, au niveluri diferite de putere. Astfel, puterea cea mai mare n cadrul procesului bugetar de la noi o are Guvernul prin intermediul Ministerului Finanelor. Combinarea diferitelor preferine i a nivelurilor diferite de putere trebuie s fie orchestrat prin personalul bugetar, astfel nct s se obin acordul tuturor actorilor care trebuie s respecte regulile jocului. Dac anumii actori au o putere destul de mare asupra bugetului, ei pot nceta s participe la procesul bugetar sau pot deveni obstrucioniti, blocnd orice acord sau impunnd soluii rigide i nenegociabile. O alt caracteristic a procesului bugetar este separarea pltitorului de decident, i ea arat c deciziile n legtur cu ci bani i cum sunt cheltuii acetia prin intermediul bugetului nu se iau de cei care furnizeaz banii, ci de reprezentanii lor (politicieni). Pltitorii i decidenii sunt dou grupuri distincte. Primii nu sunt ntrebai sau nu au prioritatea opiunii n legtur cu dorina lor de a plti sau ct doresc s plteasc. Puterea statului, prin instrumentele legale de care dispune, i foreaz pe acetia s plteasc. Ei au doar posibilitatea s protesteze dac pltesc prea multe impozite sau banii din impozite sunt cheltuii mpotriva dorinei lor (felului n care ei ar dori s fie cheltuii) i s aleag noi parlamentari care s-i reprezinte. Distribuia dintre pltitori i decideni conduce la dou caracteristici importante ale bugetrii publice: responsabilitatea public (a garanta c orice leu din banii publici este cheltuit conform aprobrii i a raporta n mod corect contribuabililor cum au fost cheltuiti banii) ; acceptabilitatea politic (oficialii publici care iau decizii privitoare la buget sunt forai spre ceea ce contribuabilii doresc). Despre procesul bugetar se poate spune c scoate n eviden i faciliteaz din urmtoarele obiective: a) creterea sau reducerea cheltuielilor publice; b) echilibml sau deficitul bugetar; c) schimbul (negocierea) dintre programe i obiective; d) concurena sau minimalizarea concurenei; e) controlul financiar i managerial (privind depirea cheltuielilor publice aprobate i a altor forme de pierderi). Din cauz c diferiii actori bugetari au obiective diferite, ar fi difcil s se ajung la un consens n legtur cu obiectivele care trebuie accentuate. Unii actori pot pune accentul pe economie i pe eficien, n timp ce alii, pe reducerea cheltuielilor publice, limitarea sferei serviciilor publice etc. 4.2 Elaborarea bugetelor la nivel naional Proiectele legilor bugetare anuale ale bugetelor stabilite la nivel naional se elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice. n vederea armonizrii alocrilor cu utilizarea eficient a resurselor bugetare, elaborarea proiectului de buget are la baz 15 : o prognozele indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar n cauz i pentru urmtorii 3 ani; o politicile fiscale i bugetare; o prevederile memorandumurilor de finanare, sau ale altor acorduri cu organisme i instituii financiare internaionale, semnate i/sau ratificate; o politicile i strategiile sectoriale, a prioritilor stabilite n formularea propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite;
15

A.T.Tudor, I. Gherasim, Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, p. 37-54

o o

o o

propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; programele ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii unor aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective precise i indicatori de rezultate i de eficien; (programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror alegere este justificat); propunerile de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i de transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; posibilitile de finanare a deficitului bugetar.

4.2.1 Calendarul desfurrii etapei de elaborare martie Indicatorii macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani, se elaboreaz de organele abilitate pn la data de 31 martie a anului curent. Aceti indicatori se actualizeaz pe parcursul desfurrii procesului bugetar. mai Ministerul Finanelor Publice nainteaz Guvernului, pn la data de 1 mai, obiectivele politicii fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii sale macroeconomice i ale finanelor publice. iunie Ministrul Finanelor Publice transmite ordonatorilor principali de credite, pn la data de 1 iunie a fiecrui an, o scrisoare-cadru prezint contextul macroeconomic pe baza cruia se vor ntocmi proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. iulie Ordonatorii principali de credite au obligaia ca pn la data de 15 iulie a fiecrui an s depun la Ministerul Finanelor Publice propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli, i estimrile pentru urmtorii 3 ani. Ministerul Finanelor Publice examineaz proiectele de buget i poart discuii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora, iar n caz de divergen hotrte Guvernul. august Proiectele de buget i anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul Finanelor Publice pn la data de 1 august a fiecrui an. septembrie Ministerul Finanelor Publice, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite i a bugetului propriu, ntocmete proiectele legilor bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale vor exprima politica fiscal-bugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. octombrie Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare, acesta le supune spre adoptare Parlamentului cel mai trziu pn la data de 15 octombrie a fiecrui an.

4.2.2 Aprobarea bugetului de ctre Parlament Instituia public mputernicit prin Constituie s aprobe proiectul de buget este Parlamentul. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. Aprobarea bugetelor se face n funcie de natura acestora astfel: a) bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile, prin lege; b) bugetele instituiilor publice autonome, prin legi speciale; c) bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite; d) bugetele instituiilor publice finanate integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora; e) bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; f) bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului. Bugetele instituiilor publice finanate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale se aprob n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial al Romniei. Dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, temeinic justificate de ctre ordonatorii principali de credite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Instituiile publice i aciunile noi, aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a anului bugetar urmtor, vor fi finanate, pn la aprobarea legii bugetare, n limita a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget. 4.2.3 Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor aprobate n bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetul fondurilor speciale se aprob de ctre: a) Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole i subcapitole la venituri i pe capitole i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din bugetul de stat ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale, transmise de direciile generale ale finanelor publice ale Ministerului Finanelor Publice;

b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite bugetare sau ale ordonatorilor teriari de credite, dup caz; c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor teriari de credite bugetare 4.3 Execuia bugetar Dup promulgarea de ctre Preedinte, legea privind bugetul se public n monitorul oficial, moment din care bugetul devine operaional, trecndu-se la execuia acestuia, care se realizeaz pe durata anului bugetar. Execuia bugetului const n ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. n aceast etap a procesului bugetar sunt atrai o serie de operatori bugetari: aparatul fiscal cu toate structurile sale centrale i teritoriale, ministere i alte agenii guvernamentale; uniti administrativ teritoriale, instituii publice i alte entiti publice care primesc transferuri . 4.3.1 Principiile care stau la baza execuiei bugetare Prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura funcional i economic a acestora. Potrivit Legii finanelor publice, la aza execuiei bugetare stau urmtoarele principii: o Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar. o Alocaiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli. o Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol. o Virrile de credite bugetare ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, care nu contravin dispoziiilor prezentului articol sau legii bugetare anuale, sunt n competena fiecrui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu i bugetele instituiilor subordonate, i se pot efectua n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal de credite, care urmeaz a se suplimenta, cu cel puin o lun nainte de angajarea cheltuielilor. o Pe baza justificrilor corespunztoare virrile de credite de la un capitol la alt capitol al clasificaiei bugetare, precum i ntre programe se pot efectua, n limita de 10% din prevederile capitolului bugetar, la nivelul ordonatorului principal de credite i, respectiv, de 5% din prevederile programului, care urmeaz a se suplimenta, cu cel puin o lun nainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul Ministerului Finanelor Publice. o Virrile de credite bugetare, se pot efectua ncepnd cu trimestrul al III-lea al anului bugetar. Aceste virri se efectueaz dac nu contravin prevederilor legilor bugetare sau legilor de rectificare. o Sunt interzise virrile de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de rezerv bugetar i de intervenie la dispoziia Guvernului. o Propunerile de virri de credite bugetare sunt nsoite de justificri, detalieri i necesiti privind execuia, pn la finele anului bugetar, a capitolului i subdiviziunii

clasificaiei bugetare de la care se disponibilizeaz i, respectiv, a capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare la care se suplimenteaz prevederile bugetare. Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanelor Publice, n termen de 5 zile de la nchiderea lunii, situaia virrilor de credite bugetare potrivit instruciunilor aprobate de Ministerul Finanelor Publice.

4.3.2 Fazele parcurse de cheltuielile bugetare n procesul execuiei bugetare Potrivit art. 75 (1) din Regulamentul financiar nr.1605/2002 16 : "Toate cheltuielile fac obiectul unui angajament, unei lichidri, unei ordonanri i unei pli. Aceast reglementare comunitar a fost preluat i n normele juridice naionale 17 , respectiv, prin Legea nr. 500/2002, care, la art. 52 (1), prevede c: In procesul execuiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare, ordonanare, plat. Angajarea cheltuielilor din creditele bugetare prevzute n buget se aprob de ordonatorul de credite i se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv propiu, care atest respectarea dispoziiilor legale, ncadrarea n creditele bugetare aprobate i destinaia acestora. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli legate de activitatea instituiilor sau serviciilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Angajarea reprezint decizia care genereaz obligaia unei instituii bugetare de a plti o sum ctre furnizorii diferitelor bunuri i servicii. Instrumentul juridic n care sunt materializate aceste obligaii poate fi: contractul, hotrrea consiliului local (judeean), decizia primarului (preedintelui), hotrrea judectoreasc, prevederile unor legi nou aprute. Legea permite ordonatorilor de credite de a delega dreptul de a aproba folosirea creditelor bugetare unor persoane din subordine, crora li se stabilesc n mod precis aciunile i activitile asupra crora pot decide. Prin coninutul i consecinele sale, angajarea reprezint faza cea mai important a execuiei cheltuielilor bugetare, de care depinde ncadrarea n limitele creditelor aprobate n buget. Lichidarea reprezint faza n care instituia public constat i recepioneaz furnizarea bunurilor i/sau serviciilor contractate (angajate anterior), faz n care are loc, n funcie de cantitatea i calitatea bunurilor livrate, serviciilor prestate i lucrrilor executate, stabilirea sumei datorate furnizorilor.

Manual de control financiar preventiv elaborat de M.F.P. WWW. mfinante.ro Legea nr.500/2002 a fost publicat n M.O. nr.597 din 13 august 2002 n OUG nr.45/2003 privind finanele publice locale, publicat n M.O. nr.431 din 19 iunie 2003 la art 20 al(2) se prevede c angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice locale se aproba de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil.
17

16

Reglementrile comunitare la art. 79 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului European prevd c: ,,Lichidarea este actul prin care ordonatorul competent: a) verific existena drepturilor creditorului; b) verific sau determin realitatea i suma creanei; c) verific conditiile de exigibilitate ale creanei. Reglementrile interne, art. 2 (23) din Legea nr. 500/2002 definesc faya de lichidare astfel: "Lichidarea cheltuielilor - faza in procesul executiei bugetare in care se verific existenta angajamentelor, se determina sau se verific realitatea sumei datorate, se verific conditiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care sa ateste operatiunile respective." Ordonanarea constituie actul de emitere, din partea unei instituii publice, a unui ordin de plat a sumei datorate din alocaia bugetar n favoarea unui ter. Potrivit reglementrilor comunitare art. 102 din Regulamentul financiar nr. 2343/2002 al Comisiei Europene: "1. Cu ocazia stabilirii unui ordin de plat, ordonatorul de credite competent trebuie s se asigure de: a) regularitatea emiterii ordinului de plat, ceea ce implica efectuarea prealabil a lichidrii, tradus prin <bun de plat>, exactitatea desemnrii beneficiarului si exigibilitatea creanei; b) concordana ordinului de plat cu angajamentul bugetar pe care l imput; c) exactitatea imputaiei bugetare; d) disponibilitatea de credite. Art. 103 din Regulamentul financiar nr. 2343/2002 al Comisiei Europene: Ordinul de plata mentioneaz: a) exerciul bugetar; b) articolul din buget i, eventual, toate subdiviziunile necesare; c) referinele privind angajamentul juridic din care rezult obligaia de plat; d) referinele angajamentului bugetar asupra cruia se face imputarea; e) suma de plat; f) numele, adresa i referinele bancare ale beneficiarului; g) obiectul plii. 2. Ordinul de plat este semnat si datat de ordonatorul competent si apoi transmis contabilului. Plata reprezint achitarea efectiv de ctre instituia public a sumei datorate ctre furnizori sau creditori. Avand in vedere condiiile ce trebuie ndeplinite pentru ca plata s poat fi efectuat, nainte ca ordonatorul s semneze (exercitarea competenei de a dispune), controlul preventiv trebuie s constate dac: ordinul de a plti este emis in baza unui angajament juridic din care rezult o obligae de plat; au fost ntocmite de cei in drept documentele justificative prin care se atest <serviciul fcut> sau <faptele pe care se ntemeiaz dreptul de crean al creditorului>; suma datorat a fost determinat n conformitate cu condiiile prevzute de angajamentul juridic i certificat prin semntur ca fiind <bun de plat>; creanele creditorului sunt exigibile; beneficiarul plii este titularul creanei i referinele bancare (banca, cont) ale acestuia sunt corect trecute n ordinul de a plti; un angajament bugetar a fost fcut; imputarea creditului este exact; exist credite disponibile; plata se ncadreaza n plafonul de credite deschise;

Operaiunile specifice celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea i ordonanarea se efectueaz n cadrul instituiei publice, n timp ce plata se realizeaz prin trezoreria statului. Este faza ce se urmrete n contabilitatea execuiei bugetare a instituiei. Nici o cheltuial bugetar nu poate fi efectuat dac nu exist credite deschise potrivit bugetului aprobat. Finanarea cheltuielilor din bugetele locale se asigur prin deschideri de credite prin trezoreria statului, de ctre ordonatorii principali ai acestora, n limita creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale i potrivit destinaiei stabilite n raport cu gradul de folosire a sumelor puse la dispoziie anterior i cu respectarea dispoziiilor legale care reglementeaz cheltuielile respective. Principiul separrii atribuiilor Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabil sau gestionar. n consecin functiile ordonatorului sunt separate de functiile contabilului ca agent platitor. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i mbuntete controlul intern. Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n competena ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar-contabil n limita fondurilor disponibile. Instrumentele de plat trebuie s fie nsoite de documente justificative. Aceste documente trebuie s certifice exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor i executarea serviciilor i altele asemenea, conform angajamentelor legale ncheiate. Instrumentele de plat se semneaz de contabil i eful compartimentului financiar-contabil. Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baz de acte justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale, i numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate . Regimul avansurilor achitate de instituiile publice Guvernul poate stabili prin hotrre, la propunerea Ministrului finanelor publice, aciunile i categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua pli n avans de pn la 30% din fondurile publice, criteriile, procedurile i limitele care se vor folosi n acest scop. Sumele reprezentnd pli n avans, efectuate i nejustificate prin bunuri livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului, n condiiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de ctre instituia public care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost avansate. n cazul nelivrrii bunurilor, neefecturii lucrrilor i serviciilor angajate pentru care s-au pltit avansuri, recuperarea sumelor de ctre instituia public se face cu perceperea majorrilor de ntrziere existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cnd s-au acordat i pn s-au recuperat.

4.3.3 Rolul Trezoreriei Execuia de cas a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizeaz prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanelor Publice, care asigur: o ncasarea veniturilor bugetare; o efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate din instituiile publice, o n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale; o efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente; o efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice centrale i locale. De asemenea, prin trezoreria statului se pot efectua i urmtoarele operaiuni: a) pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale i de la organisme internaionale, i utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe baz de hotrri ale Guvernului, potrivit destinaiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital n sectoarele publice i economice, dup caz; b) efectuarea de plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul general al trezoreriei statului prin Banca Naional a Romniei; c) alte operaiuni financiare prevzute de lege. 4.4 nchiderea execuiei bugetare La sfritul exerciiului bugetar fiecare instituie public cu personalitate juridic ntocmete contul de execuie bugetar. Acesta reflect rezultatul exerciiului prin compararea veniturilor cu cheltuielile bugetare efectuate n cursul exerciiului. Pe baza situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind execuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor fondurilor speciale, prezentate de organele care, potrivit legii, au aceast sarcin, i n urma verificrii i analizrii acestora, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz contul general anual de execuie a bugetului de stat i, respectiv, contul de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, care au ca anexe conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale i bugetele ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la acestea, pe care le prezint Guvernului. Ordonatorii principali de credite au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la situaiile financiare anuale rapoarte anuale de performan, n care s prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Contul general anual de execuie a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale se ntocmesc n structura bugetelor aprobate i au ca anexe conturile anuale de execuie a bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.

4.4.1 Structura conturilor anuale de executie

Conturile anuale de execuie a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, ale ordonatorilor de credite, inclusiv anexele acestora, vor cuprinde: - la venituri: a. prevederi bugetare iniiale; b. prevederi bugetare definitive; c. ncasri realizate; - la cheltuieli: a. credite bugetare iniiale; b. credite bugetare definitive; c. pli efectuate. Rezultatul execuiei Prin compararea veniturilor cu cheltuielile se determin rezultatul execuiei, rezultat ce poate fi excedent sau deficit. Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale se stabilete ca diferen ntre veniturile ncasate i plile efectuate pn la ncheierea exerciiului bugetar. Cu excedentele definitive rezultate dup ncheierea exerciiului bugetar i cu alte surse prevzute de lege se diminueaz deficitele din anii precedeni, respectiv i datoria public n situaia bugetului de stat. Principiile nchiderii execuiei bugetare : o Execuia bugetar se ncheie la data de 31 decembrie a fiecrui an. o Orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul prevederilor bugetare, i nepltit pn la data de 31 decembrie se vor ncasa sau se vor plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor. o Creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului sunt anulate de drept. o Disponibilitile din fondurile externe nerambursabile i cele din fondurile publice destinate cofinanrii contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor. Aceste fonduri se utilizeaz n condiiile prevederilor legale i potrivit acordurilor ncheiate cu partenerii externi. o n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuia acestora se regularizeaz la sfritul exerciiului bugetar cu bugetul de stat, n limita subveniilor primite. o Prevederile legilor bugetare anuale i ale celor de rectificare acioneaz numai pentru anul bugetar respectiv. 4.5 Controlul execuie bugetelor Contul general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i celelalte conturi anuale de execuie se aprob prin lege dup verificarea acestora de ctre Curtea de Conturi. Curtea de Conturi elaboreaz Raportul public anual cuprinznd observaiile asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse controlului su, abaterile financiare i neregulile constatate, msurile de tragere la rspundere luate i alte aspecte pe care Curtea le consider necesare. Raportul se elaboreaz n termen de 6 luni de la primirea conturilor de la ordonatorii de credite i se nainteaz Parlamentului pentru informare, analiz i dezbatere. 4.6 Aprobarea execuiei bugetului

Guvernul analizeaz i prezint spre adoptare Parlamentului contul general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i celelalte conturi anuale de execuie, pn la data de 1 iulie a anului urmtor celui de execuie.

4.7 Procesul bugetar local Caracteristicile bugetelor locale Bugetele locale sunt bugetele unitilor administrativ teritoriale care au personalitate juridic. Bugetele locale reprezint instrumente de planificare i de conducere a activitii financiare i reflect fluxurile formrii veniturilor i efecturii cheltuielilor, modalitatea de finanare a cheltuielilor pe destinaii i de acoperire a deficitelor respectiv gradul de autonomie a administraiei locale respectiv fa de administraia central. Cele dou verigi ale bugetelor locale sunt : 1. Bugetele proprii ale judeelor i al municipiului Bucureti administrate de Consiliile judeene, respectiv Consiliul General al Municipiului Bucureti; 2. Bugetele proprii ale comunelor, oraelor, municipiilor i ale sectoarelor Municipiului Bucureti administrate de consiliile locale. Consiliile judeene, consiliile locale i Consiliul General al Municipiului Bucureti sunt autoriti deliberative iar primarii, preedinii consiliilor judeene i primarul general al Municipiului Bucureti , autoriti executive. Pentru ca bugetul local s devin operaional se impune existena cadrului juridic care s reglementeze pe de o parte categoriile i nivelele impozitelor, taxelor i contribuiilor percepute de la persoanele fizice i juridice, iar pe de alt parte, destinaiile spre care pot fi orientate alocaiile bugetare n vederea furnizrii de bunuri i servicii publice. Procesul bugetar local se desfoar avnd la baz un cadru legislativ n concordan cu obiectivele programului de guvernare. Instituiile publice cu atribuii n realizarea procesului bugetar local cuprind autoritile administrativ-teritoriale, instituiile publice i serviciile publice de interes local, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora.

Elaborarea proiectului de buget Elaborarea proiectelor bugetelor locale se bazeaz pe proiectele de bugete proprii ale autoritii administrative, ale instituiilor i serviciilor publice din subordine. Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale propun programele specifice activitii desfurate pentru a fi incluse n buget. Programele analizate de ctre ordonatorii principali de credite se aprob ca anexe la bugetul local. Legea finanelor publice nr. 189 /1998 stabilete procedurile ce se efectueaz n vederea examinrii i adoptrii bugetelor locale i calendarul acestora. Calendarul derulrii etapei de elaborare mai Pn la data de 15 mai proiectele pentru anul urmtor a bugetelor locale echilibrate se depun de ctre ordonatorii de credite ai bugetelor locale la Direcia General a Finanelor Publice judeene. iunie Dup centralizare DGFP trebuie s transmit bugetul pe ansamblul judeului la Ministerul Finanelor Publice pn la data de 1 iunie. iulie Ministerul Finanelor stabilete sumele defalcate i transferurile cu destinaie special i transmite proiectul astfel elaborat DGFP judeene pn la data de 1 iulie, care l transmit pentru informare consiliului judeean i consiliilor locale. Termenul final pentru

elaborarea i depunerea proiectelor de bugete de ctre ordonatorii principali de credite la Direciile Generale ale Finanelor Publice este 20 iulie. Direciile transmit proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeului. august Proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeului se transmit la Ministerul Finanelor Publice pn la data de 1 august. n termen de 30 de zile de la inrearea n vigoare a Legii bugetului de stat, consiliile judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, precum i consiliile locale aprob bugetele judeene i locale. Pe parcursul exerciiului bugetar, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot aproba rectificarea bugetelor locale, n termen de 30 de zile de la intrarea n vigoare a rectificrii bugetului de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de credite. Proiectul bugetului local se public n presa local sau se afieaz la sediul primriei, dup care, n termen de 15 zile, este supus aprobrii consiliului local, judeean i Consiliului General al Municipiului Bucureti. Proiectul bugetului local este nsoit de raportul primarului, al preedintelui consiliului judeean sau al primarului general al municipiului Bucureti, dup caz, precum i de contestaiile depuse de locuitori, n termen de 15 zile de la data publicrii sau afirii proiectului. Aprobarea bugetului local Organul mputernicit de lege s aprobe proiectul de buget este consiliul local. Caracterul preponderent politic i democratic i de larg impact economico-social al ansamblului deciziilor de politic financiar, reflectate n proiectul de buget, determin, n mod obiectiv, ca aprobarea prevederilor bugetare s o fac forul deliberativ, n care sunt reprezentate interesele tuturor cetenilor. Proiectul de buget prezentat consiliului local, judeean sau Consiliului General al Municipiului Bucureti parcurge urmtoarele etape: prezentarea de ctre primar, preedinte al consiliului judeean sau primarul Municipiului Bucureti a raportului pe marginea proiectului de buget n plenul consiliului; examinarea de ctre comisii structurate, de obicei pe domenii, cum ar fi: nvmnt, sntate, cultur, asisten social, servicii i dezvoltare public i locuine, aciuni economice (agricultur, transporturi); analiza contestaiilor primite; aprobarea sau respingerea amendamentelor aduse proiectului de buget de comisiile respective ; adoptarea prin hotrre a proiectului de buget votat mai nti pe capitole, subcapitole, articole i anexe. Veniturile i cheltuielile prevzute n bugetele locale se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor i de perioadele n care se efectueaz cheltuielile. Execuia bugetului local Dup adoptare, hotrrea de aprobare a bugetului local se public n presa local sau se afieaz la sediul primriei, moment n care bugetul devine operaional, trecndu-se la execuia acestuia, care se realizeaz pe durata anului bugetar.

Execuia bugetului const n ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor aprobate. Acest proces, deosebit de amplu i de complex, antreneaz participarea unui numr mare de operatori bugetari i anume: aparatul fiscal, unitile administrativ teritoriale, serviciile publice locale, instituiile publice de subordonare local cu toate structurile. Responsabilitatea execuiei bugetare revine primarului sau preedintelui consiliului judeean, care prin instituiile sale componente trebuie s-i dovedeasc capacitatea de administrare att a procesului de colectare la un nivel ct mai ridicat al veniturilor, ct i a procesului de utilizare a alocaiilor bugetare. Prevederile bugetare privind veniturile reprezint limite minime de realizat, cu excepia veniturilor din mprumuturi, care constituie limite maxime de atins. La rndul lor, cheltuielile bugetare aprobate prin lege reprezint limite maxime, ce nu pot fi depite, instituiile publice, care execut bugetul fiind obligate s respecte ntocmai destinaiile stabilite pentru fiecare alocaie bugetar. ncasarea veniturilor cuvenite bugetului, respectiv efectuarea plilor de la buget se efectueaz printr-o instituie specializat aflat n subordinea Ministerului Finanelor respectiv trezoreria statului. Legea privind finanele publice locale interzice instituiilor publice locale s efectueze operaiunile de ncasri i pli prin bncile comerciale. n execuie, existnd multiple particulariti de coninut i instituionale, execuia veniturilor bugetare este un proces distinct de execuia cheltuielilor bugetare. Execuia veniturilor bugetare se realizeaz prin compartimente de specialitate ale primriilor locale i consiliilor judeene. n cazul impozitelor directe, fazele execuiei bugetare sunt: Constatarea i aezarea prin care se identific i se dimensioneaz materia impozabil a unei persoane fizice sau juridice, care potrivit legilor fiscale sau hotrrii consiliului local, intr sub incidena impozitrii. Deschiderea rolului fiscal al persoanei fizice sau juridice respective, n care se nscrie suma datorat (debitul) de contribuabilul respectiv . Emiterea titlului de percepere a impozitului, respectiv titlul de ncasare emis atunci cnd contribuabilul i achit din proprie iniiativ datoria sau ntiinare de plat utilizat pentru avertizarea debitorului asupra obligaiei de plat, precum i n cazul executrii silite a debitorilor care nu-i execut datoriile ctre buget n termenul legal. Perceperea impozitului - const n ncasarea sumei datorate de ctre contribuabil. n prevederile specifice acestei faze, este inclus i urmrirea, la care se recurge, inclusiv prin metoda executrii silite, atunci cnd contribuabilii nu-i achit obligaiile bugetare n termenele stabilite de lege.

Pentru impozitele indirecte, ca i pentru celelalte venituri bugetare exist proceduri specifice execuiei. Execuia cheltuielilor Respectarea destinaiei i a cuantumului aprobat pentru fiecare categorie de cheltuieli bugetare impune, n execuie, parcurgerea fazelor procedurale succesive pentru fiecare alocaie bugetar, i anume: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata. Principiile ce stau la baza execuiei bugetare sunt aceleai ca i n cazul prcesului bugetar al bugetelor stabilite la nivel naional, iar execuia de cas se realizeaz, de asemenea prin trezoreria statului cu respectarea acelorai reguli. ncheierea execuiei bugetului local Concretizarea modului de gestionare a bugetului se efectueaz prin ntocmirea, la finele anului bugetar, a contului de execuie bugetar. Aceasta reflect finalitatea operaiunilor de executare a veniturilor i cheltuielilor bugetare i conduce la determinarea rezultatului execuiei bugetare, care poate fi favorabil (excedent) sau nefavorabil (deficit). n cazul realizrii de excedent, legea prevede ca dup efectuarea regularizrilor n limita transferurilor din bugetul de stat acesta s se utilizeze astfel: rambursarea eventualelor mprumuturi restante, plata dobnzilor i comisioanelor aferente; o constituirea fondului de rulment care se poate utiliza cu aprobarea consiliului local (judeean) pentru: acoperirea unor goluri temporare de cas provenite din decalaje ntre veniturile i cheltuielile anului curent; finanarea unor investiii sau dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul colectivitii; acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar. Exerciiul bugetar este anual i coincide cu anul calendaristic. Execuia bugetar se o ncheie la data de 31 decembrie a fiecrui an. Structura conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale se prezint n structura urmtoare: A. VENITURI 1. Prevederi bugetare aprobate iniial 2. Prevederi bugetare definitive 3. ncasri realizate B. CHELTUIELI 1. Credite aprobate iniial 2. Credite definitive 3. Pli efectuate

La determinarea rezultatului exerciiului se iau n considerare numai operaiunile de ncasri ale veniturilor i pli n contul cheltuielilor realizate n anul bugetar efectiv, indiferent de exerciiul la care se refer. n acest caz, orice venit nencasat i orice cheltuial neefectuat pn la data de 31 decembrie se vor ncasa sau efectua, dup caz, n contul bugetului local pe anul urmtor. Aceast metod de gestiune este determinat de metoda adoptat de autoritile guvernamentale n construirea bugetului, respectiv metoda de eviden bugetar. Controlul execuiei bugetare Dup ntocmirea contului anual de execuie bugetar specialitii din compartimentele de audit intern verific att bilanul ct i contul de execuie bugetar. Se efectueaz verificri i analize n scopul evalurii obiective a modului n care au fost ndeplinite prevederile bugetului cu privire la derularea procesului bugetar respectiv la ncasarea veniturilor i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient. Totodat se identific neajunsurile i slbiciunile acestui proces propunndu-se msuri de remediere. Dac se constat operaiuni nelegale generatoare de pagube materiale, se fac propuneri de recuperare a prejudiciilor. Contul de execuie bugetar se supune i controlului extern al Curii de Conturi care prin structurile sale teritoriale se pronun asupra calitii gestiunii banilor publici la nivelul fiecrei instituii i pe ansamblul bugetului. La ncheierea verificrilor efectuate dac nu se constat nelegaliti i prejudicii aduse fondurilor publice, Curtea de Conturi acord descrcarea de gestiune a ordonatorului de credite respectiv. Aprobarea execuiei bugetare n baza raportului privind contul anual de execuie bugetar, elaborat de autoritatea executiv nsoit de raportul de audit intern se declaneaz procedura de dezbatere i aprobare a acestuia de ctre autoritile deliberative. Se prezint n sintez evoluia fenomenelor economico-financiare ce au avut loc la nivelul unitii administrativ-teritoriale din anul la care se refer execuia bugetar i factorii care au influenat aceast evoluie. Are loc exprimarea punctelor de vedere ale formaiunilor politice reprezentate n consiliile locale (judeene) prilej cu care se fac aprecieri privind calitatea gestiunii bugetare comparativ cu prevederile bugetului aprobat. Se pot avansa propuneri privind modificarea unor hotrri proprii n vederea creterii resurselor financiare, respectiv, eficienei utilizrii banilor publici. Votul final favorabil privind aprobarea contului anual de execuie bugetar marcheaz ncheierea etapelor procesului bugetar. 4.8 Bugetele de capital

Necesitatea bugetelor de capital n practica internaional, n multe ri, bugetele de capital sunt separate de bugetele curente, operaionale. Aceast separare are la baz, n principal urmtoarele argumente: - pentru obiectivele de investiii importante care vor deservi i generaiile viitoare i care necesit un volum important de fonduri, nu este echitabil ca o singur generaie s fac eforturile financiare de care vor beneficia i alii; - necesitile de cheltuieli curente sunt, de regul, foarte mari iar surplusurile de resurse financiare care rmn dup acoperirea cheltuielilor curente sunt insuficiente pentru finanarea cheltuielilor de capital. Avnd n vedere considerentele artate pentru finanarea cheltuielilor de capital, pe lng resursele bugetare, care au o pondere relativ mic n totalul acestor cheltuieli sunt utilizate surse alternative de finanare cum sunt: obligaiunile municipale i creditele bancare, parteneriatele public- privat, finanrile externe rambursabile i nerambursabile. n ara noastr n bugetele ordonatorilor de credite se cuprind i cheltuielile de capital, pe clasificaia funcional, n baza programelor de investiii publice, care se prezint ca anex la buget. Potrivit Legii finanelor publice nr.500/ 2002 i a Legii finanelor publice locale nr.189/1998 procedura de bugetare a cheltuielilor de capital difer n cazul bugetelor locale fa de celelalte bugete. Investiiile cuprinse n bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale Ordonatorii principali de credite transmit pentru fiecare obiectiv de investiii inclus n programul de investiii informaii financiare i nefinanciare. Informaiile financiare includ: a) valoarea total a proiectului; b) creditele de angajament; c) creditele bugetare; d) graficul de finanare, pe surse i ani, corelat cu graficul de execuie; e) analiza cost-beneficiu, care va fi realizat i n cazul obiectivelor n derulare; f) costurile de funcionare i de ntreinere dup punerea n funciune. Informaiile nefinanciare includ: a) strategia n domeniul investiiilor, care va cuprinde n mod obligatoriu prioritile investiionale i legtura dintre diferite proiecte, criteriile de analiz care determin introducerea n programul de investiii a obiectivelor noi n detrimentul celor n derulare; b) descrierea proiectului; c) stadiul fizic al obiectivelor. Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, elaboreaz strategia n domeniul investiiilor publice, pe baza propunerilor de programe de investiii elaborate de ordonatorii principali de credite. Ministerul Finanelor Publice, analizeaz programul de investiii din punct de vedere al ncadrrii n limitele de cheltuieli stabilite, al respectrii criteriilor de selecie i prioritizare i a ealonrii creditelor bugetare n funcie de durata de execuie a obiectivelor. Structura programelor de investiii publice n programele de investiii se nominalizeaz obiectivele de investiii grupate pe: investiii n continuare i investiii noi, iar "alte cheltuieli de investiii" pe categorii de investiii. Poziia "alte cheltuieli de investiii" cuprinde urmtoarele categorii: a) achiziii de imobile; b) dotri independente; c) cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate i a altor studii aferente obiectivelor de investiii; d) cheltuielile de expertiz, proiectare i de execuie privind consolidrile i interveniile pentru prevenirea sau nlturarea efectelor produse de aciuni accidentale i calamiti naturale - cutremure, inundaii, alunecri, prbuiri i tasri de teren, incendii, accidente tehnice, precum i cheltuielile legate de realizarea acestor investiii;

e) lucrri de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinri seismologice, consultan, asisten tehnic i alte cheltuieli asimilate investiiilor, potrivit legii. Cheltuielile de investiii cuprinse la aceste poziii se detaliaz i se aprob prin liste separate de ctre ordonatorul principal de credite. Aprobarea proiectelor de investiii publice Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi care se finaneaz, potrivit legii, din fonduri publice se aprob de ctre: o Guvern, pentru valori mai mari de 130 miliarde lei; o ordonatorii principali de credite, pentru valori cuprinse ntre 18 miliarde lei i 130 miliarde lei; o ceilali ordonatori de credite, pentru valori pn la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite. Documentaiile tehnico-economice aferente investiiilor publice ce se realizeaz pe baz de credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora, se supun aprobrii Guvernului. Limitele valorice privind competenele de aprobare a documentaiilor tehnicoeconomice ale obiectivelor de investiii noi se pot modifica prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor de preuri. Condiii pentru includerea proiectelor de investiii n proiectul de buget Obiectivele de investiii i celelalte cheltuieli asimilate investiiilor se cuprind n programele de investiii anuale, anexe la buget, numai dac, n prealabil, documentaiile tehnico-economice, respectiv notele de fundamentare privind necesitatea i oportunitatea efecturii cheltuielilor asimilate investiiilor, au fost elaborate i aprobate potrivit dispoziiilor legale. n situaia n care, din motive obiective, implementarea unui proiect de investiii nu se poate realiza conform proieciei bugetare, ordonatorii principali de credite pot solicita Ministerului Finanelor Publice, pn la data de 31 octombrie, redistribuirea fondurilor ntre proiectele nscrise n programul de investiii anex la buget. Acordurile internaionale legate de investiiile publice Toate angajamentele legale, din care rezult o cheltuial pentru investiiile publice i alte cheltuieli asimilate investiiilor, cofinanate de o instituie internaional, se vor efectua n conformitate cu prevederile acordului de finanare. Pentru investiiile cuprinse n bugetele locale Cheltuielile pentru investiiile judeelor, municipiilor, oraelor i comunelor, dup caz, i ale instituiilor i serviciilor publice de subordonare judeean i local, care se finaneaz, din bugetele locale i din mprumuturi, se nscriu n programul de investiii al fiecrei uniti administrativ-teritoriale, care se aprob ca anex la bugetul local de ctre consiliul local, judeean i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz. Obiectivele de investiii i celelalte cheltuieli asimilate investiiilor se nscriu n programul de investiii, numai dac, n prealabil, documentaiile tehnico-economice, respectiv notele de fundamentare privind necesitatea i oportunitatea efecturii cheltuielilor de investiii, au fost elaborate i aprobate potrivit dispoziiilor legale. Ordonatorii principali de credite stabilesc prioritile n repartizarea sumelor pe fiecare obiectiv nscris n programul de investiii, n limita fondurilor cuprinse n proiectul de buget cu aceast destinaie, asigurnd, totodat, utilizarea raional i eficient a acestor fonduri, precum i realizarea obiectivelor de investiii n cadrul duratelor de execuie aprobate. n programul de investiii se nominalizeaz obiectivele de investiii n continuare, precum i obiectivele de investiii noi. La alte cheltuieli de investiii se cuprind ntr-o poziie global:

achiziiile de imobile; dotrile independente; cheltuielile de proiectare pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate i a studiilor de fezabilitate, aferente obiectivelor de investiii noi; cheltuielile de proiectare i de execuie privind consolidrile i interveniile pentru prevenirea sau nlturarea efectelor produse de aciuni accidentale i calamiti naturale: cutremure, inundaii, alunecri, prbuiri i tasri de teren, incendii, accidente tehnice, precum i alte cheltuieli legate de realizarea investiiilor - lucrri de foraj, cartarea terenului, fotogrammetrie, determinri seismologice, consultan, asisten tehnic i alte cheltuieli asimilate investiiilor -, potrivit legii. Poziia global se detaliaz prin liste separate de ctre ordonatorul principal de credite, pe baz de note de fundamentare, care vor cuprinde elemente referitoare la necesitatea, oportunitatea i ali indicatori caracteristici unor asemenea investiii, i se aprob de ctre consiliul local, judeean i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, o dat cu bugetul local. Documentaiile tehnico-economice ale obiectivelor de investiii noi, a cror finanare se asigur integral sau n completare din bugetele locale, precum i cele din mprumuturi interne i externe, contractate direct de autoritile administraiei publice locale, se aprob, dup caz, de ctre consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti. Documentaiile tehnico-economice ale obiectivelor de investiii noi, a cror finanare se asigur n completare din transferuri de la bugetul de stat se aprob, cu acordul prealabil al Ministerului Finanelor, de ctre: consiliile judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, pentru investiiile proprii i pentru cele ale instituiilor i serviciilor publice de sub autoritatea lor, a cror valoare este cuprins ntre 2 i 80 miliarde lei; consiliile locale ale municipiilor, pentru investiiile proprii i pentru cele ale instituiilor i serviciilor publice de sub autoritatea lor, a cror valoare este cuprins ntre 2 i 45 miliarde lei; consiliile locale ale oraelor, pentru investiiile proprii i pentru cele ale instituiilor i serviciilor publice de sub autoritatea lor, a cror valoare este cuprins ntre 2 i 35 miliarde lei; consiliile locale ale comunelor i cele ale sectoarelor municipiului Bucureti, pentru investiiile proprii i pentru cele ale instituiilor i serviciilor publice de sub autoritatea lor, a cror valoare este cuprins ntre 2 i 25 miliarde lei. Ordonatorii principali de credite, conductorii instituiilor i serviciilor publice de subordonare local, care au calitatea de ordonatori secundari sau teriari de credite pentru investiiile proprii a cror valoare nu depete 2 miliarde lei, aprob documentaiile tehnicoeconomice, cu avizul prealabil al consiliului local, judeean i al Consiliului General al Municipiului Bucureti, dup caz. Documentaiile tehnico-economice pentru obiectivele de investiii noi, ale cror valori depesc plafoanele maxime prevzute, se aprob de ctre Guvern. Documentaiile tehnico-economice pentru investiiile destinate prevenirii sau nlturrii efectelor produse de aciuni accidentale i de calamiti naturale, elaborate i avizate potrivit dispoziiilor legale, precum i notele de fundamentare privind celelalte cheltuieli de investiii cuprinse n poziia global alte cheltuieli de investiii se aprob de ctre ordonatorii principali de credite. Dup aprobarea documentaiilor tehnico-economice, actualizarea valorii totale a fiecrei investiii, potrivit evoluiei indicilor de preuri, se face pe rspunderea i cu aprobarea fiecrui ordonator de credite n calitate de investitor. Limitele valorice privind competenele de aprobare a documentaiilor tehnicoeconomice ale obiectivelor de investiii noi se pot modifica prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor de preuri.

Cap.V SISTEME I MECANISME DE CONTROL ALE BUGETELOR PUBLICE

5.1 Sistemul propriu de control intern 5.1.1 Conceptul de control intern Controlul intern se definete ca totalitatea instrumentelor, procedurilor, metodelor i sistemelor de organizare create pentru a atinge urmtoarele obiective: realizarea obiectivelor entitii ntr-o manier economic, eficient i eficace; respectarea reglementarilor externe i interne (directive manageriale, politici); protejarea bunurilor si informatiilor; prevenirea i depistarea fraudelor i erorilor; dezvoltarea, expunerea i meninerea indicatorilor i a informaiilor financiare i de management credibile. Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele managementului sunt ndeplinite 18 . Potrivit Comitetului Entitatilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) COSO controlul intern este definit ca un proces implementat de managementul entitatii publice, care intenioneaz sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la atingerea obiectivelor, grupate n urmtoarele categorii: eficacitatea i eficienta functionarii; fiabilitatea informaiilor financiare; respectarea fagilor i regulamentelor. Institutul Canadian al Contabililor Autorizai (Criteria of Control) CoCo definete controlul intern ca ansamblul elementelor unei organizaii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile) care, n mod colectiv, i ajuta pe oameni sa realizeze obiectivele entitatii publice, grupate n trei categorii: eficacitatea i eficienta functionarii; fiabilitatea informatiei interne i externe; respectarea legilor, regulamentelor i politicilor interne. n contextul principiilor generale de buna practica care compun acquis-ul comunitar, controlului i se asociaza o acceptiune mult mai larga, acesta fiind privit ca o funcie managerial, i nu ca o operaiune de verificare. Prin funcia de control, managementul constata abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaz cauzele care le-au determinat i dispune msurile corective sau preventive ce se impun. 5.1.2 Caracteristicile i principiile controlului intern Potrivit standardelor internaionale n domeniu controlul intern are la baz urmtoarele caracteristici: Reprezint o continu integrare, ncorporare n componena operaiunilor. Controlul intern nu este un eveniment, ci const ntr-o serie de aciuni sau activiti care se deruleaz peste operaiunile entitii i n mod nentrerupt. El trebuie s funcioneze ca parte integrant a fiecrui sistem pe care managementul l folosete pentru reglementarea i coordonarea operaiunilor pe care le iniiaz i desfoar, i nu ca un sistem separat n cadrul entitii. n acest sens, controlul intern este un control al managementului, construit ca o parte a infrastructurii pentru a ajuta managerii s conduc entitatea, astfel nct s se realizeze obiectivele programate.
O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, publicate n M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005
18

Se efectueaz de ctre personalul entitii. Activitatea de control intern este efectuat de salariai, dar responsabilitatea pentru un control intern bun revine managementului care i stabilete obiectivele, i pune n aplicare mecanismele, l monitorizeaz i evalueaz. Prin urmare, ntreg personalul joac roluri importante n organizarea i exercitarea controlului intern. Furnizeaz o asigurare rezonabil i nu o asigurare absolut. Managementul trebuie s planifice i s implementeze controlul intern pe baza relaiei cost beneficiu. Orict de bine ar fi planificat i implementat, controlul intern nu furnizeaz o asigurare absolut c toate obiectivele entitii vor fi realizate. Aceasta se datoreaz, n special, unor factori externi sau chiar influenelor manageriale. De exemplu, greelile umane, erorile de raionament i aplicarea formal a unor proceduri pot afecta n mod substanial controlul intern i implicit atingerea obiectivelor dorite de entitate. Practicile internaionale consacr un set de principii generale a cror aplicare asigur calitatea controlului intern, dup cum urmeaz: Principiul organizrii: orice ntreprindere trebuie s fie organizat raional. Pe msur ce ntreprinderea este mai mare i apare delegarea de responsabiliti, este necesar separarea celor patru funcii fundamentale: funcia de decizie, de deinere de valori monetare sau bunuri fizice, de contabilizare, respectiv funcia de control. Principiu! integrrii (autocontrolului): controlul intern trebuie s includ proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor i a fraudelor. Principiul permanenei; procedurile de control trebuie s fie perene. Orice organizaie trebuie s asigure o stabilitate a structurilor sale de control. Totui, aceast stabilitate nu trebuie tradus prin rigiditatea regulilor de control intern. Principiul permanenei permite delimitarea: deficienelor controlului intern; cazurilor de nerespectare a proceduri lor de control intern. Principiul universalitii: procedurile de control intern trebuie s fie aplicate n toat ntreprinderea, nefiind permis existena unor persoane privilegiate sau structuri n afara controlului intern. Principiul independenei: obiectivele controlului intern trebuie s fie realizate independent de metodele, procedeele i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru desfurarea afacerilor acesteia. Principiul informrii: informaia produs de controlul intern trebuie s posede dou caliti: s fie verificabil i s fie util. O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, adic poate fi justificat i autentificat. O informaie este considerat a fi util dac este obinut de la surs, neredundant, iar costul obinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz. Principiul armoniei: const n adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului su, n funcie de importana riscurilor pe care le evit i a costului su de aplicare. Respectarea acestui principiu presupune considerarea costului procedurii de control, comparativ cu costul generat de producerea deficienelor. Principiul calitii personalului: un personal calificat este un element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate. 5.1.3 Atribuiile controlului intern Atribuiile controlului intern sunt generale i specifice. a) Atribuiile generale ale controlului intern sunt reprezentate n principal de: asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale ale entitii prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor programelor, proiectelor sau operaiunilor;

asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, care are obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii entitii i obiectivelor generale ale acesteia; supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, neeficient sau neeficace. b) Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la: reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor entitii i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept; nregistrarea imediat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane (salariai) diferite; asigurarea unei conducerii competente la toate nivelurile; accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. 5.1.4 Tipuri de control intern n majoritatea entitilor auditate se ntlnesc urmtoarele tipuri de control intern sau combinaii ale acestor tipuri, cu un anumit grad de credibilitate, astfel: Controlul organizaional n cadrul entitii exist un plan al organizrii sale (organigrama) care definete i mparte responsabilitile i stabilete nivelurile de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiunile, inclusiv pentru controale, unde delegarea autoritii i responsabilitii trebuie specificate n mod clar. Controlul separrii sarcinilor (sau segregrii sarcinilor). Unul din primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti care, dac ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ (salariat) s nregistreze i s prelucreze o tranzacie (operaiune) complet. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i mbuntete controlul intern. n acest sens, funciile (sarcinile) care trebuie separate sunt: autorizarea operaiunilor; execuia acestora; gestionarea resurselor; nregistrarea tranzaciilor; crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice (n cazul unui sistem contabil computerizat). Controlul intern trebuie s fie independent de managementul zilnic al activitilor. Controlul fizic. Se ocup, mai ales, de gestiunea bunurilor i presupune proceduri i msuri de securitate destinate s asigure c accesul la bunuri este permis numai personalului autorizat. Accesul include att accesul direct, ct i accesul indirect prin documente. Aceste controale capt importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate.

Controlul privind autorizarea i aprobarea. Toate deciziile de implementare i operaiunile necesit autorizarea sau aprobarea de ctre o persoan responsabil corespunztoare. n mod necesar i obligatoriu, limitele acestor autorizri sau aprobri trebuie specificate. Controlul aritmetic i contabil. Acest control se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost autorizate, dac au fost incluse toate operaiunile i dac au fost nregistrate corect i prelucrate corespunztor. De asemenea, controlul aritmetic i contabil include verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, balanelor de verificare a conturilor, precum i a documentelor. Controlul personalului. Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti profesionale pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena i integritatea celor care l opereaz. Calificarea, selecia i pregtirea personalului, precum i caracteristicile individuale ale personalului sunt trsturi importante care trebuie avute n vedere la stabilirea oricrui sistem de control intern. Controlul privind supervizarea. Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre factorii de conducere responsabili, a tranzaciilor i operaiunilor zilnice, precum i a nregistrrii acestora. Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de management n afara rutinei zilnice a sistemului, incluznd controlul de supervizare general, verificarea managerial a conturilor, comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i oricare proceduri speciale de control. 5.1.5 Standardele de control intern Standardele definesc nivelul minim acceptabil al calitii controlului intern i asigur criteriile pe baza crora acesta trebuie evaluat. Ele asigur un cadru general, managementului revenindu-i obligaia dezvoltrii procedurilor n mod detaliat, n funcie de specificul entitii i operaiunilor desfurate de aceasta, precum i asigurarea c aceste proceduri sunt respectate ntocmai i aplicate n mod regulat. Standardele naionale de control intern 19 cuprind un set de norme i principii preluate din cele mai bune practici internaionale, care rspund unor cerine generale i specifice ale managementului riscurilor, grupate pe principalele obiective, astfel: Performanta i managementul riscurilor. Acest element subsumeaza problematica managementului legat de fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuala), programare (planul de management) i performanta (monitorizarea performantei). Informarea i comunicarea. n aceasta seciune sunt grupate problemele ce in de crearea unui sistem informaional adecvat i a unui sistem de rapoarte privind execuia planului de management, a bugetului, a utilizrii resurselor, semnalarea abaterilor. De asemenea, conservarea i arhivarea documentelor trebuie avut n vedere. Activiti de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al controlului managerial se focalizeaza asupra: documentrii procedurilor; continuitii operaiunilor; nregistrrii excepiilor (abaterilor de proceduri); separarii atribuiilor; supravegherii (monitorizarii) etc. Auditarea i evaluarea. Problematica vizata de aceasta grupa de standarde privete dezvoltarea capacitii de evaluare a controlului managerial, n scopul asigurrii continuitii procesului de perfecionare a acestuia. Fiecare standard este structurat pe 3 componente:

pentru detalii a se vedea Codul controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, aprobat prin O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 publicat n M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005.

19

Descrierea standardului - prezint trsturile definitorii ale domeniului de management la care se refer standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia; Cerine generale - anunta direciile determinante n care trebuie acionat, n vederea respectrii standardului; Referinte principale - listeaza actele normative reprezentative, care cuprind prevederi aplicabile standardului. Pe ansamblu, standardele i referintele principale asociate constituie pachetul reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care guverneaz obiectivele, organizarea i funcionarea sistemelor de management financiar i control (control intern) la entitatile publice. STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILE PUBLICE - lista standardelor - Mediul de control Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA Standardul 2 - ATRIBUII, FUNCII, SARCINI Standardul 3 - COMPETENTA, PERFORMANTA Standardul 4 - FUNCII SENSIBILE Standardul 5 - DELEGAREA Standardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORIC - Performane i managementul riscului Standardul 7 - OBIECTIVE Standardul 8 - PLANIFICAREA Standardul 9 - COORDONAREA Standardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANTELOR Standardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI Standardul 15 - IP0TEZE, REEVALUARI - Informarea i comunicarea Standardul 12 - INFORMAREA Standardul 13 - COMUNICAREA Standardul 14 - CORESPONDENTA Standardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITILOR - Activiti de control Standardul 17 - PROCEDURI Standardul 18 - SEPARAREA ATRIBUIILOR Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA Standardul 20 - GESTIONAREA ABATERILOR Standardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITII Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL Standardul 23 - ACCESUL LA RESURSE - Auditarea i evaluarea Standardul 24 - VERIFICAREA I EVALUAREA CONTROLULUI Standardul 25 - AUDITUL INTERN 5.1.6 Principalele condiii care asigur buna functionare a unui sistem de control financiar intern public Responsabilitati clare ale managementului; Crearea unei functii efective de control financiar (audit) intern;

Personal competent si programe adecvate de pregatire a acestuia; Un cadru legal clar care sa defineasca controlul financiar intern public; O atitudine pozitiva a conducerii fata de acesta; Un sistem adecvat de raportare si o utilizare efectiva a acestuia Sisteme informatice de management fiabile si sigure; Practici contabile corecte si sanatoase si o aplicare corecta a standardelor internationale de contabilitate relevante; Controalele efectuate trebuie sa fie eficiente din punctul de vedere al costurilor si bazate pe o evaluare a riscurilor; Eficienta costurilor controlului financiar intern public; n practic, de multe ori sistemele de control intern nu pot oferi conducerii o asigurare

absolut n ceea privete atingerea obiectivelor stabilite, din pricina unor limitri inerente a acestor sisteme. Astfel de limitri sunt determinate de factori precum: raportul cost/beneficiu. Ca principiu general, conducerea are n vedere considerentul conform cruia costul unui control intern nu trebuie s depeasc beneficiile estimate a deriva din acesta. majoritatea controalelor interne tind s fie direcionate mai degrab spre tranzaciile de rutin dect spre tranzaciile neobinuite. O astfel de caren a controlului intern este chiar frecvent, deoarece, de obicei, sarcinile sunt suficient de bine distribuite ntr-o companie. O tranzacie neobinuit iese din tipar n ceea ce privete atribuiile controlorilor, determinnd creterea probabilitii ca aceasta s nu fie verificat ca urmare a faptului c fie nu exist persoane care s aib ca atribuii verificarea acestor operaiuni, fie nu exist persoane care s aib experiena verificrii unor astfel de operaiuni. posibilitatea apariiei erorilor umane cauzate de neglijen, neatenie, greeli de raionament sau de nenelegerea instruciunilor. posibilitatea sustragerii de la efectuarea controalelor interne prin nelegeri confideniale ntre un membru al conducerii sau un angajat, cu persoane din afara sau din interiorul entitii. 5.1.7 Elementele constitutive ale sistemului de control intern Conceptul de control intern nglobeaz dou elemente: a) mediul de control; b) procedurile de control. a) Mediul de control reprezint atitudinea general, nivelul de cunotine i msurile luate de manageri n legtur cu controlul intern i importana sa pentru entitate. posibilitatea ca o persoan responsabil cu exercitarea controlului intern s poat abuza de poziia pe care o are. posibilitatea ca procedurile s devin neadecvate datorit schimbrii condiiilor.

Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituional, sistemul de valori nsuite de salariai i ofer cadrul n care se desfoar diferitele tipuri de controale. Mediul de control reflect atitudinea general, atenia i aciunile pe care conducerea ntreprinderii sau acionarii le au vizavi de importana controlului n cadrul ntreprinderii. Mediul de control const n: Filosofia i maniera de lucru a conducerii. Fiecare manager are propriile idei despre cum ar trebui condus ntreprinderea. Unii dintre manageri acord o atenie sporit raportrilor de natur financiar, folosesc metode de bugetare sau pun accentul pe ndeplinirea obiectivelor operaionale ale entitii, pe cnd ali manageri acord atenie prioritar altor obiective: calitatea produciei, agresivitatea pe pia, atragerea de investiii etc. n unele cazuri, conducerea unor ntreprinderi este dominat de civa indivizi (sau chiar de unul singur), pe cnd n alte ntreprinderi exist o conducere descentralizat. O atitudine favorabil a managementului general fa ce controlul intern propagat i la nivelul ealoanelor inferioare este de natur s limiteze riscurile de a se produce erori i fraude n entitatea respectiv. Structura organizaional. Mediul de control poate fi evaluat i pe baza modului n care sunt distribuite sarcinile i responsabilitile din cadrul entitii. n mod normal, oricine se poate atepta ca delegarea responsabilitilor s fie clar definite. Alocarea prea multor responsabiliti n sarcina unei singure persoane sau a unui grup restrns de persoane ar reprezenta un indiciu de organizare intern defectuoas. De asemenea, concentrarea autoritii n minile unei singure persoane comport un risc ridicat de fraud. Instrumente eficiente de control intern care se practic n acest domeniu sunt delilmitarea atribuiilor, competenelor i responsabilitilor ntre compartimente, iar n cadrul acestora, ntre salariai. Metodele de control folosite de conducerea ntreprinderii. Conducerea poate avea la ndemn cel puin dou metode de control cu maxim eficien: utilizarea controlului prin bugete i utilizarea unui compartiment de audit intern. Utilizarea unor astfel de metode asigur alocarea eficient a resurselor entitii, riscurile de erori sau fraude fiind diminuate substanial. Percepia angajailor privind controlul .Managementul entitii trebuie s creeze un mediu de control n care angajaii s fie stimulai s aib o atitudine pozitiv la controale desfurate, s nu le ignore. Pot exista situaii n care lipsa unei politici adecvate de motivaie a personalului s-i determine pe angajai s elaboreze raportri false i implicit s ocoleasc activitatea de control. b) Procedurile de control sunt reprezentate de acele proceduri i politici care n plus fa de mediul de control, sunt instituite de managementul entitii pentru realizarea obiectivelor sale specifice. Aceste proceduri constau n: verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor; controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate (de exemplu, se controleaz actualizrile din programele informatice computerizate i modul de accesare a fiierelor de date); controlul balanelor de verificare a conturilor; controlul i aprobarea documentelor; comparaii de control ale datelor interne cu surse de informaii externe; comparaii de control (situaii comparative) ale rezultatelor inventarierii cu soldurile scriptice rezultate n urma nregistrrilor contabile; controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic) i nregistrrilor n evidene; comparaii ale valorilor previzionate cu cele efectiv realizate. Procedurile interne de control sunt acele politici sau proceduri care, mpreun cu mediul de control i cu sistemul contabil, sunt puse n aplicare de conducere, n scopul obinerii unei asigurri rezonabile c obiectivele entitii sunt ndeplinite. Spre exemplu, procedurile de control pot consta din aprobarea tranzaciilor, separarea responsabilitilor, asigurarea activelor etc.

. Respectarea i aplicarea cu consecven a procedurilor interne de control la toate nivelurile ierarhice din cadrul entitii analizate reprezint un indiciu pozitiv cu privire la eficacitatea msurilor de prevenire a fraudelor i erorilor i poate constitui un factor important pentru reducerea riscurilor de control. Procedurile interne de control legate de sistemul contabil au ca obiective principale s verifice dac: tranzaciile sunt executate n concordan cu autorizarea conducerii; tranzaciile i alte evenimente care au inciden asupra situaiilor financiare sunt nregistrate cu promptitudine i n sum corect, n conturile i n perioada contabil adecvat, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n concordan cu un cadru general de raportare financiar identificat; accesul la active i nregistrri este permis doar n conformitate cu autorizarea conducerii; activele nregistrate sunt comparate cu activele existente la intervale rezonabile, iar n ceea ce privete orice diferene identificate sunt luate msurile adecvate. n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma: Controlului ierarhic administrativ; Verificrii interne a operaiilor; Separrii funciilor i controlului reciproc; Autocontrolului salariailor; Controlului contabil intern; Controlului financiar preventiv propriu; Elaborrii manualelor de proceduri. Controlul ierarhic administrativ vizeaz urmtorele obiective: Controlul activitilor desfurate n cadrul structurilor aflate n subordine Controlul asupra salariailor Controlul activitilor desfurate n cadrul structurilor aflate n subordine permite conductorului : S se asigure c activitile aflate n responsabilitatea lui se desfoar conform parametrilor, standardelor i procedurilor prestabilite; S se asigure c deciziile stabilite au fost corect nelese de ctre personalul din subordine i s decid n cunotin de cauz asupra corectrii eventualelor erori abateri sau disfuncionaliti constatate; S monitorizeze modul de implementare a deciziilor; S se asigure c informaiile cuprinse n documentele justificative sau n situaiile i raportrile pe care le primete, le avizeaz, le aprob, sau le transmite altor structuri din cadrul unitii sau din afara acestora sunt reale, corecte i complete. Controlul asupra salariailor vizeaz: Politica de angajare; Testarea periodic a cunotinelor profesionale; Reglementarea accesului la bunurile unitii, la sistemul de prelucrare a datelor precum i la unele informaii cu caracter confidenial; Procedurile de aprobare i verificare a unor operaiuni i documente; Sistemul de monitorizare a respectrii procedurilor interne a obligaiilor de serviciu i a dispoziiilor conducerii; Urmrirea realizrii performanelor profesionale ale subordonailor, de realizare a indicatorilor prestabilii.

Verificarea intern a operaiilor presupune creterea eficienei controlului prin eliminarea sistemelor birocratice care presupun existena unor structuri specializate de control financiar intern i nlocuirea acestora cu un sistem complex ce are la baz transferul responsabilitilor de verificare asupra salariailor i a conductorilor de compartimente. Prin realizarea acestui sistem se urmresc dou tipuri de controale : controale de detectare; controale de prevenire. Controalele de detectare se efectueaz asupra unui grup de operaiuni de aceeasi natur n scopul eliminrii unor posibile anomalii i constau n confruntri i comparaii, ca de exemplu : ntre balanele analitice i cea sintetic, ntre situaia scriptic i cea faptic . Controalele de prevenire sunt realizate de regul n timpul derulrii operaiilor, naintea nregistrrii acestora n contabilitate sub forma controalelor preventive i a controalelor concomitente. Autocontrolul salariailor realizez att prin: verificarea propriilor operaiuni controale reciproce bazate pe separarea funciilor incompatibile. 5.1.8 Modele de control intern n ultima perioad specialitii au devenit mai interesai i s-au implicat tot mai mult n elaborarea unor modele de control intern cu scopul evalurii riscurilor existente la nivelul entitilor i n final pentru limitarea acestora. n practica internaional i n literatura de specialitate 20 sunt cunoscute i aqplicate urmtoarele modele: Modelul COSO - SUA Modelul CoCo Canada Modelul COSO n anul 1985, senatorul american Treadway a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor, instituind Comisia Treadway. La recomandrile acestei comisii s-a creat un comitet intitulat Comitetul de Sponsorizare al Organizaiilor COSO, care a reunit competenele unui numr mare de membri ai I.I.A., profesioniti n domeniu, cabinete de audit extern i mari ntreprinderi americane i care a elaborat o lucrare intitulat Cadrul controlului intern. Lucrarea definete conceptul de control intern i precizeaz faptul c, controlul intern nu are o legtur direct cu sistemele de inspecie i verificare recunoscute. Definirea conceptului de control intern, problem care nc mai comport controverse, s-a internaionalizat i tinde s accepte acelai sens al termenului din englez control intern, care nseamn n primul rnd a deine controlul i apoi a verifica i nu sensul termenului din francez care nseamn a verifica i apoi a inspecta. COSO este o organizaie independent din sectorul privat dedicat studierii factorilor cauzali de producere a fraudelor financiare i mbuntirii calitii raportrii financiare prin: etic n afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatist. n septembrie 1992, COSO definete controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: eficacitatea i eficiena operaiilor;
Pentru detalii a se vedea recomandrile privind controlul intern, extras din Noua practic a controlului intern", tradus de Ministerul Finanelor Publice, cu acordul IFACI, n cadrul unui proiect PHARE, Bucureti, 2004, www.mfinante.ro
20

realitatea rapoartelor financiare; conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile. Definiia controlului intern ne propune unele elemente cheie: controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop i nu un scop n sine; controlul intern este efectuat de toat lumea i el nseamn nu numai manuale de politici, formulare i documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaiei; controlul intern implic relativitate n organizare i nu este o magie care va conduce la efectuarea lucrurilor perfect; de la controlul intern managementul are o serie de ateptri privind furnizarea unei asigurri rezonabile i nu a unei asigurri absolute; controlul intern se refer la toate categoriile de entiti i activiti i nu numai la organizaii/ntreprinderi,; controlul intern privete spre ndeplinirea obiectivelor care stau n faa entitii. Tot n anul 1992, Comisia Treadway, de pe lng COSO, a elaborat i un model al controlului intern de evaluare a riscurilor. Modelul COSO se reprezint n mod simbolic printr-o piramid care conine, n termeni filozofici, cele 5 elemente eseniale, i anume: mediul de control, evaluarea riscurilor, activitile de control, informaii i comunicare, monitorizare. a) Mediul de control reprezint atitudinea general, integritatea, valorile etice i comportamentele angajailor, filozofia i stilul de operare al managementului, modul de atribuire al autoritii i responsabilitii i sistemul de organizare i dezvoltare al angajailor administraiei.

Fig.nr.1. Modelul COSO Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie entitile pentru a-i organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu: a) un mediu de control favorabil care presupune existena unui climat unde valorile de etic sunt privilegiate, care utilizeaz, accept i apreciaz controlul; b) un mediu de control adecvat este un mediu unde se respect legile, regulile, procedurile, terii parteneri de afaceri, salariaii, contractele ncheiate i astfel activitile entitii sunt stpnite; c) un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu exist proceduri formalizate, se evit controalele, exist nclcri ale normelor de conduit i regulamentelor de funcionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ ceea ce prejudiciaz controlul intern. Mediul de control contribuie la mbuntirea procedurilor de control specifice, ns nu poate, prin el nsui, chiar dac este un mediu de control solid, s asigure eficacitatea sistemului de control intern. Din punct de vedere structural cei mai importani factori care influeneaz n mod decisiv mediul de control sunt: funcionarea structurilor de conducere; politica managerial i stilul de operare al acesteia; structura organizatoric a entitilor; modul de stabilire a autoritii i a responsabilitilor; sistemul de control managerial, care include i funcia de audit intern; politicile i procedurile de personal; modul de segregare al sarcinilor. Mediul de control favorizeaz i sensibilizeaz controlul intern, iar funcia de audit intern va fi cu att mai eficace i mai performant. n acest context, putem vorbi de o cultur a controlului intern care atrage dup sine o cultur a auditului. b) Evaluarea riscurilor

Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii funcionrii organizaiei nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei activiti, ns exist i riscuri neacceptabile. Organizaiile creeaz sisteme de control intern care s le permit pe ct posibil s evite riscurile inacceptabile i s menin la un nivel de toleran riscurile acceptabile n vederea atingerii obiectivelor acesteia. Toate entitile i propun administrarea riscurilor unele constituind n acest sens un Departament de management al riscului, altele lsnd aceast activitate n responsabilitatea managementului general i al managementului de linie i n supervizarea compartimentului de audit intern. Un element fundamental al controlului intern al unei entiti l reprezint existena unui sistem de analiz i evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor i condiiilor pe care trebuie s le avem n vedere n special pentru gestionarea schimbrii, innd cont de faptul c oamenii se schimb, procedurile se schimb, organizarea i politicile se schimb, deci i riscurile se schimb i n consecin controlul intern este condamnat la o permanent adaptare la noile condiii. Modul de gestionare al schimbrii este o preocupare constant i a auditului intern care evalueaz fiabilitatea sistemelor de control intern i actualizeaz n permanen geografia riscurilor entitii, care poate fi un punct de plecare al oricrei analize ulterioare. Evaluarea riscurilor presupune s tim unde se gsesc riscurile n organizaie. Dac nu tim ce este riscant n entitatea noastr nu le vom putea evalua i urmri adecvat. Riscurile odat tiute implic necesitatea existenei activitilor de control pentru a putea fi stpnite sau cel puin diminuate n anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare i informare reciproc. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obinute numai din comunicare, care se poate realiza spre exemplu, n mod formal, prin documente, sau informal prin telefon. Organizarea sistemului de controlul intern este rspunsul managementului la apariia riscurilor asociate activitilor ce se desfoar n cadrul entitilor. c) Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri .a.) care vor permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern. Activitile de control sunt de o mare diversitate funcie de entitate, de cultura organizaional a acesteia, de structura organizatoric, de numrul activitilor etc. Acestea se efectueaz n ntreaga organizaie, la toate nivelele ierarhice i de ctre toate funciile i constau n: indicaia, recomandarea, decizia, hotrrea, sanciunea, aprobarea, avizul, ndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizaiile, verificrile, reconcilierile, revizuirea, sigurana activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri i cheltuieli, contul de profit i pierderi, bilanul contabil, darea de seam, instrumente matematice, tehnici informatice, tehnica PERT, cercetarea operaional, simulare, grafice, programare liniar, drumul critic .a. Activitile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, n: activiti de control proprii entitii pentru evitarea riscurilor generale; activiti de control proprii fiecrei funcii, foarte numeroase i specifice; activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din domenii conexe. n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele. Sistemul de control intern reprezint cadrul n care funcioneaz aceste activiti de control la dispoziia managementului i el trebuie s aib n vedere schimbrile i s le anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluia entitii. Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele, respectiv Consiliul de administraie, conducerea executiv i ntregul personal. Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:

obiectivele operaionale, care s asigure folosirea eficient a activelor entitii i a altor resurse i protejarea mpotriva pierderilor; obiectivele informaionale, care s permit pregtirea de rapoarte la timp i de ncredere, necesare pentru luarea deciziilor n cadrul organizaiei; obiectivele de conformitate, care s asigure c ntreaga activitate este condus n conformitate cu legile i regulamentele aplicabile, cu cerinele de supervizare i cu politicile i procedurile interne. n practic, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern exist urmtoarele tipuri de verificri: Controalele preventive efectuate pentru a evita evenimente nedorite; Controalele de detecie efectuate pentru a detecta i corecta evenimentele nedorite care au avut loc; Controalele directive efectuate pentru a produce un eveniment dorit; Controale administrative inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din casierie etc; Controale contabile realizate de specialiti cu ocazia ndeplinirii atribuiilor din fia postului; Controale fizice controlul personalului s.a. Toate aceste controale sunt la dispoziia managementului i ele trebuie coordonate, dezvoltate sau reduse, nfiinate sau anulate, n funcie de evoluia riscurilor din entitate. d) Informaii i comunicare Informaiile relevante sunt informaiile pertinente, cheie care de regul ne parvin la timp i ntr-o form convenabil. Acestea trebuie identificate, colectate i comunicate ntr-o form i ntr-un calendar de timp care s dea oamenilor posibilitatea s i ndeplineasc responsabilitile. Informaia nenecesar trebuie nlturat, iar informaia critic trebuie analizat. Sistemele de informare produc rapoarte coninnd informaii operaionale, financiare i de conformare. Aceste informaii fac posibile conducerea i controlul afacerii. De asemenea, se ocup i cu evenimente, activiti i condiii externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe baz de informaie i pentru raportarea extern. Spre exemplu, indicele ncrederii consumatorilor, indicele produciei industriale etc. Comunicarea efectiv trebuie s aib loc ntr-un sens mai larg, i s implice toate activitile i toate structurile organizaiei. Din practic, se impune ca ntreg personalul entitii s primeasc un mesaj clar din partea conducerii cu privire la necesitatea lurii n serios a responsabilitilor ce le revin, dar i de nelegere a propriului rol n sistemul de control intern i legturile activitilor individuale cu munca altora. n acelai timp este necesar s existe un mijloc de comunicare a informaiilor semnificative superiorilor ierarhici. Comunicarea efectiv va fi completat cu informaii privind terii, respectiv: clienii, furnizorii, autoritile locale i centrale, acionarii .a. Pentru aceasta trebuie s ne informm reciproc, avnd n vedere c cea mai mare parte a riscurilor sunt obinute numai din comunicare, care se realizeaz la telefon sau printr-un raport formal. Controlul intern are relaii cu cei controlai prin intermediul informaiilor i comunicaiilor, completate de referine privind mediul extern. Toate acestea ajung la vrf i managementul le monitorizeaz i d dispoziii pentru realizarea lor. Un control intern bun trebuie s priveasc la lumea nconjurtoare, sa aib semnale de jos i din afar, s-i cunoasc obiectivele care trebuie actualizate periodic i apoi s se organizeze pentru a stpni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de managerul general, dar cad i n responsabilitatea grupului care trebuie s le gestioneze prin delegare formal, ceea ce presupune specificarea activitilor care revin managementului de linie i mijloacele prin care acesta nelege/crede c i le va ndeplini. e) Monitorizarea n practic s-a dovedit c managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regul control intern fr s

realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizeaz pentru ai conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecruia, stabilirea instrumentelor i tehnicilor de lucru, pregtirea profesional, dotarea cu echipamente i sisteme electronice, supervizarea activitii personalului .a. n acest fel, responsabilul realizeaz un sistem de control intern pentru funcia pe care o administreaz, pe care l actualizeaz sistematic n funcie de evoluia riscurilor specifice i generale. Recomandrile IIA, dup 2002, privind practica recunoscut n domeniu, subliniaz n mod expres faptul c implementarea controlului intern este problema managementului. Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei sistemului n timp i este realizat prin activiti de supervizare continu, evaluri separate sau prin combinarea celor dou. Monitorizarea continu se realizeaz n cursul efecturii operaiunilor i include managementul i activiti de supraveghere i alte aciuni pe care le ntreprinde personalul pentru a-i ndeplini propriile sarcini. Aria i frecvena evalurilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor i de eficacitatea activitilor de monitorizare continu. Deficienele constatate n sistemul de control intern trebuie raportate superiorilor ierarhici, iar problemele importante trebuie raportate directorului i nu Consiliului de administraie. Modelul CoCo n noiembrie 1995 o organizaie canadian propune un nou model, bazat pe Criterii privind Comitetul de Control CoCo care definete controlul intern ca fiind reprezentat de structura organizaiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaiei i alte elemente care puse mpreun contribuie la atingerea obiectivelor. Definiia CoCo, este interesant deoarece definete controlul intern ca fiind un proces care se realizeaz la toate nivelele i cuprinde toate activitile, destinat s furnizeze o asigurare rezonabil. Un controlul intern bine organizat stpnete mai bine activitile, dar nu vom ajunge niciodat la perfeciune. Definiia CoCo, dat de canadieni, completeaz definiia americanilor. Ei prezint grafic aceste lucruri sub forma unui pentagon n care menioneaz calitile pe care trebuie s le avem pentru ca fiecare de la nivelul su s stpneasc bine activitile.

Fig.nr.2. Modelul CoCo Una dintre prerogativele importante ale controlului este aceea de a asigura fiabilitatea i ntr-o anumit msur garania organizaiei n atingerea obiectivelor sale. Recomandrile modelului canadian doresc s favorizeze perfecionarea controlului i depesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne tradiionale i stabilesc criterii privind eficiena controlului ntr-o organizaie. Un control eficace contribuie la succesul unei organizaii n diverse modaliti: persoanele i pot exprima opiniile i utiliza propria lor creativitate, gestionnd riscul unor aciuni inadecvate; persoanele dispun de supleea necesar pentru a se adapta schimbrilor, innd cont n acelai timp de riscurile cunoscute; persoanele dispun de informaii fiabile pe care sunt n msur s le utilizeze la momentul oportun, atunci cnd este cel mai potrivit pentru organizaie; organizaia i poate mbuntii eficacitatea i eficiena i poate crete ncrederea terilor. Modelul de control CoCo se aplic n egal msur att unei echipe ct i unui grup de lucru. Elemente eseniale ale controlului n orice organizaie sunt: scopul, angajamentul, capacitatea, monitorizarea, nvarea. Pentru a nelege natura controlului sunt importante urmtoarele concepte. a) controlul este realizat de persoane din toat organizaia, inclusiv Consiliul de administraie, conducerea i ceilali membrii ai personalului.

Persoanele sunt responsabile cu conceperea, implementarea, monitorizarea i pstrarea controlului, afectat de numeroi factori organizaionali care influeneaz motivaia i comportamentul persoanelor. b) persoanele care sunt responsabile, individual sau n echip, de realizarea obiectivelor, trebuie s fie responsabile i de eficacitatea controlului care contribuie la realizarea acestor obiective. Aceste persoane, fie c sunt sau nu manageri, au datoria de a evalua eficacitatea controlului n ceea ce privete sarcinile, echipa sau unitatea de lucru de care sunt responsabile i de a comunica rezultatele acestor evaluri persoanelor crora trebuie s le raporteze. c) organizaiile se afl ntr-un proces constant de interaciune i de adaptare. Organizaiile se adapteaz n mod constant n funcie de schimbrile care se produc n mediul extern (sistemul bancar, sistemul legislativ, clieni, furnizori, ali teri etc.) i n mediul intern (persoane, prioriti, norme i regulamente interne etc.) d) putem atepta de la control s furnizeze o asigurare rezonabil, dar nu o asigurare absolut. Chiar atunci cnd am dat dovad de pruden i de nelegere o asigurare absolut nu este posibil din dou motive fundamentale, i anume: n primul rnd, exist limite inerente controlului, legate de posibilitatea apariiei unor erori de judecat n luarea deciziilor, a producerii unor disfuncii atribuite erorilor umane, nelegerilor secrete ale personalului care pot conduce la eecul activitilor de control sau conducerea s treac peste control. Controlul poate permite reducerea numrului de erori i de disfuncionaliti, dar nu poate furniza asigurarea absolut c nu se va produce nici una dintre acestea. n al doilea rnd, putem i trebuie s inem cont de echilibrul cost-beneficii la crearea controlului n cadrul organizaiilor. Costul controlului trebuie s fie pus n relaie cu beneficiile oferite, inclusiv cu reducerea riscurilor vizate. Deciziile luate la crearea controlului necesit acceptarea anumitor niveluri de riscuri, rezultatele sau aciunile nu pot fi prevzute cu certitudine. e) un control eficace necesit meninerea echilibrului ntre: autonomie i unitate. Pentru a pstra acest echilibru, putem fi adesea obligai s trecem de la centralizare la descentralizare i de la impunerea de constrngeri pentru motive de coeren la acordarea unei liberti de aciune. situaia de fapt i adaptarea la schimbri. Pentru a pstra acest echilibru putem fi adesea obligai, pe de o parte, s cerem mai mult coeren n scopul eficienei i pe de alt parte s acordm o flexibilitate mai mare pentru a permite adaptarea la schimbri. Modelul CoCo este definit prin: definiia modelului, criterii de control, gruparea acestor criterii. n continuare, prezentm criteriile i gruparea acestora pe cele patru elemente ale Modelului CoCo: SCOP Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaiei, se refer la: obiectivele (inclusiv misiunea, viziunea i strategia); riscurile i oportunitile; politicile; planificarea; scopurile i indicatorii de performan i sunt: A1 Trebuie s stabileasc i s se comunice obiective. A2 Riscurile interne i externe importante crora organizaia le face fa n urmrirea obiectivelor trebuie s fie identificate i evaluate. A3 Trebuie s fie stabilite, comunicate i puse n practic politici care vizeaz facilitarea realizrii obiectivelor organizaiei i gestiunea riscurilor crora aceasta le face fa, pentru ca persoanele s neleag ceea ce se ateapt de la ele i s cunoasc limitele libertii lor de aciune.

A4 Trebuie s se stabileasc i s se comunice planul pentru ghidarea eforturilor n atingerea obiectivelor organizaiei. A5 Obiectivele i planurile conexe trebuie s includ scopuri i indicatori de performan msurabili.

ANGAJAMENT Criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitii i valorilor organizaiei i se refer la valorile etice, inclusiv integritatea; politicile n materie de resurse umane; rspunderile, responsabilitile i obligaia de raportare; ncrederea reciproc i sunt: B1 n ntreaga organizaie trebuie s fie definite, comunicate i puse n practic valori etice, inclusiv integritatea. B2 Politicile i practicile n materie de resurse umane trebuie s fie conforme valorilor etice ale organizaiei i s fie coerente cu obiectivele acesteia. B3 Puterile, responsabilitile i obligaia de a raporta trebuie s fie clar definite i conforme obiectivelor organizaiei, pentru ca deciziile i aciunile s fie luate de persoanele potrivite. B4 Trebuie s se favorizeze un climat de ncredere reciproc, pentru a facilita circulaia informaiei ntre persoane i pentru a le ajuta pe acestea s contribuie n mod eficace la realizarea obiectivelor organizaiei. CAPACITATE Criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenei organizaiei i se refer la cunotinele, competenele i instrumentele; procesele de comunicare; informaiile; coordonarea; activitile de control i sunt: C1 Persoanele trebuie s aib cunotinele, competenele i instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaiei. C2 Procesele de comunicare trebuie s susin valorile organizaiei i realizarea obiectivelor sale. C3 Trebuie s se defineasc i s se comunice n termene acceptabile informaii pertinente i suficiente, pentru a le permite persoanelor s i ndeplineasc responsabilitile care le sunt ncredinate. C4 Deciziile i aciunile diverselor pri ale organizaiei trebuie s fie coordonate. C5 Activitile de control trebuie s fie concepute astfel nct s fac parte integrant din organizaie, innd cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective i de inter-relaia dintre elementele controlului. MONITORIZARE I NVARE Criteriile privind monitorizarea i nvarea contribuie la afirmarea evoluiei organizaiei i se refer la supravegherea mediului extern i a mediului intern; monitorizarea performanei; revizuirea ipotezelor; reevaluarea nevoilor de informare i a sistemelor conexe; procesul de monitorizare; evaluarea eficacitii controlului i sunt: D1 Mediul extern i mediul intern trebuie s fie supravegheate pentru a obine informaii ce ar putea semnala necesitatea reevalurii obiectivelor organizaiei sau controlului n cadrul acesteia. D2 Performana trebuie s fac obiectul unei monitorizri cu ajutorul scopurilor i indicatorilor definii n obiectivele i planurile organizaiei. D3 Ipotezele inerente obiectivelor organizaiei trebuie s fie revizuite n mod periodic.

D4 Nevoile de informare i sistemele conexe trebuie s fie reevaluate atunci cnd se schimb obiectivele sau atunci cnd sunt depistate deficiene n comunicarea informaiilor. D5 Trebuie s se stabileasc i s se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura c se realizeaz schimbrile sau aciunile corespunztoare. D6 Conducerea trebuie s evalueze periodic eficacitatea controlului n organizaie i s comunice rezultatele evalurii sale persoanelor fa de care are obligaia s raporteze. n continuare, prezentm evaluarea eficacitii controlului intern prin enunarea criteriilor sub form de ntrebri care corespund particularitilor sale, dintr-o organizaie, conform modelului CoCo, sub forma unui chestionar List de verificare, care ar trebui urmate de ntrebarea De unde tim acest lucru? pentru a identifica i discuta procesul de control, astfel: Nr. crt. ntrebri pentru DA NU autoevaluarea controlului A. SCOP 1. Avem o nelegere clar a misiunii i a viziunii organizaiei? 2. nelegem obiectivele grupului nostru i modul n care acestea se ncadreaz organizaiei? 3. Informaiile de care dispunem ne permit s descoperim i s evalum riscurile? 4. nelegem bine riscurile pe care trebuie s le controlm i gradul de risc rezidual acceptabil pentru cei crora avem obligaia de a le raporta n materie de control? 5. nelegem politicile care au o inciden asupra aciunilor noastre? 6. Planurile noastre sunt adaptate corect i rapid la exercitarea controlului? 7. Scopurile stabilite n materie de performan sunt rezonabile? B. ANGAJAMENT 1. Principiile noastre de integritate i valorile noastre etice sunt mprtite de toi i puse n practic? 2. Persoanele sunt recompensate n mod corect, inndu-se cont de obiectivele i de valorile organizaiei? 3. nelegem bine fa de ce avem obligaia de a raporta i avem o definiie clar a puterilor i responsabilitilor noastre? 4. 5. C. 1. 2. 3. 4. 5. D. 1. Deciziile critice sunt luate de persoanele competente, care au cunotinele i puterea s fac acest lucru? Nivele de ncredere sunt suficiente pentru a permite libera circulaie a informaiilor i eficacitatea activitilor? CAPACITATE Dispunem de persoanele, competenele, instrumentele i resursele care ne trebuie? Erorile, vetile proaste i alte informaii sunt comunicate cu promptitudine, fr team de represalii, persoanelor care trebuie s le cunoasc? Dispunem de informaiile necesare ndeplinirii sarcinilor pe care le avem? Acinile noastre sunt coordonate cu cele ale restului organizaiei? Dispunem de proceduri i de procese care s ne permit atingerea obiectivelor? MONITORIZARE I NVARE Reexaminm mediul intern i mediul extern pentru a se vedea

2. 3. 4. 5. 6. 7.

dac nu trebuie modificate obiectivele sau controlul? Performana face obiectul unei monitorizri cu ajutorul unor scopuri i indicatori pertineni? Revizuim ipotezele inerente obiectivelor noastre? Primim i furnizm informaii necesare i pertinente n scopul lurii de decizii? Sistemele noastre de informaii sunt la zi? Obinem un profit din rezultatele activitilor de monitorizare i mbuntim controlul n mod continuu? Evalum n mod periodic eficacitatea controlului?

Documentul intitulat Controlul intern Cadru Integrat, elaborat de COSO, este n curs de a deveni un text de lege pentru controlul intern n Statele Unite ale Americii. Recomandrile enunate n documentul CoCo se bazeaz pe conceptele exprimate n documentul COSO. Chiar dac cele dou documente acoper n mare parte aceleai domenii i concord n mare msur, ele comport i unele diferene n anumite dimensiuni. Consiliul pentru elaborarea criteriilor de control ale documentului CoCo consider c a reuit s fac astfel nct organizaiile care se conformeaz recomandrilor pe care le-a stabilit, s in cont n acelai timp i de directivele documentului COSO. n sprijinul acestei afirmaii, prezentm n continuare, lista criteriilor stabilite prin documentul CoCo , grupate n structura celor 5 componente ale documentului COSO. Nr. crt. 1. Componentele modelului CoSo Mediul de control Gruparea criteriilor de control stabilite de Modelul CoCo B1 n ntreaga organizaie trebuie s fie definite, comunicate i puse n practic valori etice, inclusiv integritatea. B2 Politicile i practicile n materie de resurse umane trebuie s fie conforme valorilor etice ale organizaiei i s fie coerente cu obiectivele acesteia. B3 Puterile, responsabilitile i obligaia de a raporta trebuie s fie clar definite i conforme obiectivelor organizaiei, pentru ca deciziile i aciunile s fie luate de persoanele potrivite. B4 Trebuie s se favorizeze un climat de ncredere reciproc, pentru a facilita circulaia informaiei ntre persoane i pentru a le ajuta pe acestea s contribuie n mod eficace la realizarea obiectivelor organizaiei. C1 Persoanele trebuie s aib cunotinele, competenele i instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaiei. A1 Trebuie s se stabileasc i s se comunice obiective. A2 Riscurile interne i externe importante crora organizaia le face fa n urmrirea obiectivelor trebuie s fie identificate i evaluate. A5 Obiectivele i planurile conexe trebuie s includ scopuri i indicatori de performan msurabili. D1 Mediul extern i mediul intern trebuie s fie supravegheate pentru a obine informaii ce ar putea semnala necesitatea reevalurii obiectivelor organizaiei sau controlului n cadrul acesteia.

2.

Evaluarea riscurilor

3.

Activitile de control

A3 Trebuie s fie stabilite, comunicate i puse n practic politici care vizeaz facilitarea realizrii obiectivelor organizaiei i gestiune a riscurilor crora aceasta le face fa, pentru ca persoanele s neleag ceea ce se ateapt de la ele i s cunoasc limitele libertii lor de aciune. C4 Deciziile i aciunile diverselor pri ale organizaiei trebuie s fie coordonate. C5 Activitile de control trebuie s fie concepute astfel nct s fac parte integrant din organizaie, innd cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective i de inter-relaia dintre elementele controlului. C2 Procesele de comunicare trebuie s susin valorile organizaiei i realizarea obiectivelor sale. C3 Trebuie s se defineasc i s se comunice n termene acceptabile informaii pertinente i suficiente, pentru a le permite persoanelor s i ndeplineasc responsabilitile care le sunt ncredinate. A4 Trebuie s se stabileasc i s se comunice planul pentru ghidarea eforturilor n atingerea obiectivelor organizaiei. D4 Nevoile de informare i sistemele conexe trebuie s fie reevaluate atunci cnd se schimb obiectivele sau atunci cnd sunt depistate deficiene n comunicarea informaiilor. D2 Performana trebuie s fac obiectul unei monitorizri cu ajutorul scopurilor i indicatorilor definii n obiectivele i planurile organizaiei. D3 Ipotezele inerente obiectivelor organizaiei trebuie s fie revizuite n mod periodic. D5 Trebuie s se stabileasc i s se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura c se realizeaz schimbrile sau aciunile corespunztoare. D6 Conducerea trebuie s evalueze periodic eficacitatea controlului n organizaie i s comunice rezultatele evalurii sale persoanelor fa de care are obligaia s raporteze.

4.

Informarea i comunicarea

5.

Monitorizarea

Modelul CoCo este considerat de specialiti ca fiind modelul slab al controlului, dei este mult mai formalizat comparativ cu COSO. La baza acestui model st teoria potrivit creia nu putem avea un control eficient dect dac toi membrii organizaiei neleg: scopul organizaiei; obiectivele i resursele necesare pentru atingerea acestora; personal corespunztor care s aib capacitatea de implicare i comunicare a obiectivelor; modalitile de transmitere n toate structurile sociale; monitorizarea s fie completat cu dorina de nvare. Observm c acestui model (slab) al controlului i place s utilizeze experiena pentru a nva lucrurile, altfel: COSO prin monitorizare i revizuire, iar CoCo prin monitorizare i nvare.

n concluzie cele dou modele prezentate, care cu toate limitele artate, au o larg baz de acceptare, susinere i aplicare, la nivel internaional se recomand a fi cunoscute, iar aplicarea uneia dintre ele rmne la latitudinea managementului fiecrei entiti care derete s-i mbunteasc sistemul propriu de control intern. 5.2 Auditul public intern 5.2.1 Conceptul evoluia si cadrul de reglementriale auditului public intern Auditul public intern reprezint o activitate funcional independenta i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, ajut entitatea public s-si ndeplineasc obiectivele, evalueaz i imbunteste eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Auditul intern a aparut ca o necesitate la nceputul sec XX determinat de urmtoarele motivaii: Responsabilitatea asupra realitatii, exactitatii i legalitatii informaiilor cuprinse n situatiile financiare revine conductorului entitii. Acesta nu are nici timpul i nici pregtirea necesar pentru a efectua verificrile informaiilor cuprinse n situaiile financiare recurgnd la serviciile unor specialiti independeni care s efectueze verificrile necesare i s recomande msuri de remediere a eventualelor nereguli descoperite; Existenta unei auditri proprii ale entitatilor pentru a elimina sau reduce eventualale nereguli ce ar putea fi descoperite de auditorii externi. Evolutia cadrului legislativ OG nr. 119 / 1999 - privind controlul intern i controlul financiar preventiv; OMF nr. 332/2000 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern n baza prevederilorOrdonanei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv; Legea nr. 672 / 2002 privind auditul public intern cu modificrile i completrile aduse de OG nr. 37/2004; OMF nr. 38 / 2003 privind aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern. 5.2.2 Tipologia auditului intern Auditul de sistem Auditul performantei Auditul de regularitate

Auditul de sistem Auditul de sistem reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora Auditarea performantei utilizarii banilor publici

n timp ce n majoritatea rilor serviciile de audit vizau numai efectuarea unor verificri de legalitate, respectiv de regularitate, n SUA serviciile de audit i n mod deosebit cele care se desfoar n IP, includ pe lng auditul de regularitate i auditul de performan. Reforma sectorului public scoate n eviden mutarea centrului de greutate de la verificarea respectrii regulilor i procedurilor la stabilirea msurilor necesare pentru mbuntirea performanelor unei organizaii. Prin efectuarea auditului performanei se reduc verificrile asupra conductorilor organizaiilor auditate urmrindu-se creterea responsabilitii acestora asupra programelor i resurselor pe care le administreaz prin mecanisme cum ar fi raportarea performanelor. Conceptul de audit de performan Potrivit standardelor de audit elaborate de Organizaia Internaional a Istituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) la paragraful nr.40 se prevede c auditul de performan se refer la examinarea economiei, eficienei i eficacitii. Criteriile de evaluare ale indicatorilor de performan necesit o abordare analitic ntruct baza de referin trebuie s fie ct mai concludent, iar indicatorii utilizai s fie ct mai adecvai domeniului auditat. Conceptele de economie, eficien i eficacitate Aa cum s-a artat mai sus, auditul performanei se ocup n principal cu examinarea economicitii, eficienei i eficacitii. Potrivit standardelor de audit (Standardul 40), un anumit audit al performanei poate avea ca obiectiv examinarea unuia sau mai multora din aceste trei aspecte. Economicitatea Problema central este dac n contextul politic i social dat resursele au fost achiziionate, pstrate i utilizate cu economie. Mijloacele alese reprezint cea mai economic utilizare a fondurilor publice, sau cel puin o utilizare rezonabil de economic a acestora? Economia poate fi msurat numai dac exist un criteriu rezonabil sau argumente bune pentru a face acest lucru. Auditul economicitii cuprinde de exemplu: o Auditul economicitii activitilor administraiei n conformitate cu principiile i practicile administrrii solide i cu politicile de management; o Auditul privind utilizarea cu economie a resurselor i cu meninerea costurilor sczute de ctre entitile guvernamentale. Eficiena Eficiena se refer la economicitate. i aici aspectul central este acela al resurselor desfurate. Problema principal este dac aceste resurse au fost utilizate optim sau satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calitii i al timpului de rulare ar fi putut fi realizate cu resurse mai puine. Obinem oare n urma intrrilor i a aciunilor noastre rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calitii i cantitii ? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea de bunuri i servicii furnizate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce, n vederea obinerii rezultatelor. Conceptul de eficacitate a costurilor privete abilitatea sau potenialul unei entiti auditate, al unei activiti, program sau operaiune de a obine anumite rezultate la un cost rezonabil. Analizele eficacitii costurilor sunt studii asupra raportului dintre costul proiectului i rezultate, exprimat n costul pe unitate de produs realizat. Eficacitatea costurilor este numai un element n examinarea general a eficienei, care poate include i analize ca de exemplu ale timpului n care produsele au fost furnizate. Aceasta, totui, nu coincide ntotdeauna cu timpul optim alocat n vederea optimizrii impactului.

Auditarea eficienei mbrac aspecte cum ar fi: Dac resursele umane, financiare i alte resurse sunt utilizate eficient; Dac programele guvernului, entitile i activitile sunt conduse, reglementate, organizate i executate eficient; Dac serviciile guvernamentale sunt furnizate operativ; Dac obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse cu eficacitate a costurilor. Practic, totui, este dificil s se separe cele dou concepte unul de cellalt. Ambele pot, de exemplu, s constate dac entitatea auditat: urmrete practicile solide de achiziie ; achiziioneaz tipul, calitatea i cantitatea potrivit de resurse la un cost adecvat ; i pstreaz corespunztor resursele ; utilizeaz cantitatea optim de resurse (personal, echipament i faciliti) la producerea sau furnizarea cantitii i calitii corespunztoare de bunuri i servicii n manier operativ ; se conformeaz cerinelor legilor i reglementrilor care guverneaz sau afecteaz achiziionarea, pstrarea i utilizarea resurselor entitii. Auditul financiar este i el angajat n aceste probleme, de exemplu cnd se auditeaz practicile de achiziie. n auditul financiar, totui, sfera este mai limitat. Ca opus al auditului performanei, obiectivul este de a nu produce evaluri ale economicitii sau eficienei activitilor auditate. Eficacitatea Eficacitatea este un concept care vizeaz atingerea obiectivelor (msura n care o activitate guvernamental, o entitate, un program sau ntreprindere i realizeaz scopurile i se concentreaz n principal pe obiective). El se refer la raportul dintre obiectivele stabilite i obiectivele atinse. Sunt oare atinse obiectivele de politic cu mijloacele utilizate, sunt furnizate rezultatele i sunt respectate impacturile? Sunt oare mijloacele utilizate i rezultatele obinute compatibile cu obiectivele de politic i poate cel mai dificil sunt oare impacturile declarate un rezultat real al politicii i nu unul datorat altor circumstane? Auditorul ar putea s caute s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor sau impactul sau starea de lucruri- cu scopurile prevzute n obiectivele politicii. Aceast abordare este adesea descris ca analiza privind atingerea scopului. Totui, n cazul auditrii eficacitii, s-ar putea ncerca de asemenea determinarea msurii n care instrumentele utilizate au contribuit n fapt la realizarea obiectivelor politicii. Acesta este un audit al eficacitii n adevratul sens al cuvntului i necesit dovezi c rezultatele, care au fost respectate, au fost cauzate de aciunea n discuie mai degrab dect de ali factori. De exemplu, dac obiectivul politicii este reducerea omajului, este oare respectarea unei reduceri a numrului omerilor rezultatul aciunilor entitii auditate sau acesta este rezultatul unei mbuntiri generale a climatului economic asupra cruia entitatea auditat nu a avut nici o influen? Aici, programarea auditului trebuie s includ probleme de atribuie, adic s fie n msur s fac fa problemei excluznd orice variabile externe, intermediare.

Asemnri i deosebiri ntre auditul de regularitate i auditul de performan fa de auditul de conformitate (regularitate) care este supus unor norme i reglementri destul de clare, auditul de performan este mult mai deschis judecilor i nterpretrilor. Din acest motiv auditorul trebuie s fie foarte atent la independena i obiectivitatea raportului; spre deosebire de auditul de regularitate, planificarea auditului de performan trebuie s includ respectarea celor trei indicatori: economicitate, eficien, eficacitate; alegerea subiecilor auditai este abordat n mod diferit. n cazul auditului financiar subiecii sunt definii de lege, n contrast cu auditul de performan la care criteriile de

selectare a subiecilor sunt mult mai complexe fiind necesr efectuarea unor studii preliminare detaliate nainte de elaborarea planurilor; criteriile de evaluare, sunt apreciate n mod diferit. La auditul de regularitate acestea au la baz legi sau norme care permit aprecieri de natura corect/incorect, legal/ilegal. n cazul auditului de performan nu exist o baz de referin fix, auditorul avnd largi posibiliti de stabilire a acestor criterii. n timp ce elementele probante, n cazul auditului financiar, tind s fie concluzive (da/nu, corect/gresit) n cazul auditului de performan dovezile au un grad mai ridicat de relativitate. De aceea auditorul, pentru a obine dovezi ct mai clare n fundamentarea opiniilor, ncearc s obin tipuri diferite de date din diverse surse utiliznd metodologii diferite iar n situaia n care dovezile obinute duc la aceeasi concluzie, raportul este mai convingtor. Auditul performanei se refer la auditul economicitii, eficienei i eficacitii i cuprinde: auditul economicitii activitilor administrative n conformitate cu principiile i practicile administrrii solide i cu politicile de management; auditul eficienei utilizrii resurselor umane, financiare i de alt natur, inclusiv examinarea sistemelor informatice, a msurilor de performan, a aranjamentelor de monitorizare, precum i a procedurilor urmate de entitile auditate pentru remedierea ineficienelor identificate, i auditul eficacitii performanei n ceea ce privete realizarea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului actual al activitilor comparativ cu impactul propus. Auditurile pot lua forma unei combinaii ntre obiectivele auditului financiar i de performan sau poate avea obiective limitate la aspectele fiecruia dintre acestea. n practic, ar putea fi o suprapunere ntre auditul financiar i cel puin unele aspecte ale auditului performanei i, n asemenea cazuri, clasificarea unui anumit audit depinde de scopul primordial al auditului (Standardul 41). 5.2.2 Organizarea activitatii de audit intern Auditul public intern este organizat asfel: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) compartimentele de audit public intern din entitile publice. CAPI este un organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public. CAPI cuprinde 11 membri, astfel: a) preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; b) profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - 2 persoane; c) specialiti cu inalta calificare n domeniul auditului public intern - 3 persoane; d) directorul general al UCAAPI; e) experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publica, juridic, sisteme informatice - 4 persoane. UCAAPI funcioneaz n structura Ministerului Finanelor Publice, n subordinea ministrului i are urmtoarele atribuii: elaboreaz metodologii de audit public intern; avizeaz conducatorii structurilor de audit public intern la ordonatorii principali de credite; verific i monitorizeaz activitatea de audit public intern; colaboreaz cu celelalte structuri de audit interne i externe

Organizarea compartimentului de audit public intern a) conductorul IP sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesr desfurrii activitii de API; b) la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale MFP; c) conductorul entitatii publice aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, stabilete i menine un compartiment funcional de API, cu acordul entitatii publice superioare; dac acest acord nu se da, auditul entitatii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitatii publice care a decis aceasta. Institutii publice mici Instituiile publice mici care au depsit pragul anual de 100.000 EURO, o perioada de 3 ani consecutiv, au obligaia de a-si constitui compartiment de audit public intern pana la sfrsitul primului trimestru al anului urmtor. Entitatile publice, care au organizat compartimente de audit public intern proprii i devin instituii publice mici, trebuie s ntiineze compartimentele de audit public intern din cadrul DGFP teritoriale, de noul statut, n termen de 30 de zile de la ndeplinirea condiiilor mentionate. Atribuiile compartimentului de audit public intern a) elaboreaz norme metodologice specifice ; b) elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern ; c) efectueaz activiti de audit public intern d) informeaz UCAAPI despre recomandrile neinsusite de ctre conductorul IP auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f) elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conducatorului entitatii publice i structurii de control intern abilitate. Reguli de conduita ale auditorilor interni independenta i obiectivitate ; competenta i constiinta profesional ; programul de asigurare i imbunatatire a calitii Sfera de cuprindere a audit public intern Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Principalele obiective ale IP se auditeaza cel putin o data la 3 ani Principalele obiective ale auditului public intern sunt: - angajamentele bugetare i legale din care deriva direct sau indirect obligaii de plata, inclusiv din fondurile comunitare; - plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; - vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;

- concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de creanta, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - alocarea creditelor bugetare; - sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; - sistemul de luare a deciziilor; - sistemele de conducere i control precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; - sistemele informatice. 5.2.3 Elemente metodologice ale audit public intern Elaborarea programului de audit public intern Etapele de desfasurare ale audit public intern Documentarea lucrarilor de audit public intern

Elaborarea programului de audit public intern const n: Selectarea misiunilor de audit public intern Structura planului de audit public intern Referatul de justificare Actualizarea planului de audit public intern Selectarea misiunilor de audit public intern La selectarea misiunilor de audit public intern se au n vedere urmtoarele criterii: a) Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri,activiti, programe/proiecte sau operaiuni; b) Criteriile semnal/sugestiile conducatorului entitatii publice ; c) Temele defalcate din planul anual al UCAAPI ; d) Numrul entitatilor publice subordonate; e) Respectarea periodicitatii n auditare, cel puin o data la 3 ani; f) Tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonata; g) Recomandrile Curii de Conturi. Structura planului de audit public intern o scopul aciunii de auditare; o obiectivele aciunii de auditare; o identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului public intern identificarea/descrierea entitatii/entitatilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfasura aciunea de auditare; o durata aciunii de auditare; o perioada supus auditarii; o numrul de auditori proprii antrenati; o precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti (dac este cazul). Actualizarea planului de audit public intern Actualizarea planului de audit public intern se face n funcie de: - modificrile legislative sau organizatorice, care schimba gradul de semnificatie a auditarii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; - solicitrile UCAAPI/entitatea public ierarhic imediat superioar de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern. Actualizarea planului de audit public intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit public intern, aprobat de conductorul entitatii publice.

Etapele de desfasurare ale auditului public intern sunt: o o o o o o o o o o o o o o pregtirea misiunii ; intervenia la faa locului (munca de teren); elaborarea Raportului de audit public intern; urmrirea recomandrilor; supervizarea misiunii de audit public intern; pregtirea misiunii; ordinul de serviciu; declaraia de independen; notificarea privind declanarea misiunii; colectarea i prelucrarea informaiilor; identificarea obiectelor auditabile; analiza riscurilor; elaborarea tematicii n detaliu a misiunii; deschiderea interveniei la fata locului

Intervenia la faa locului a) cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente; b) intervievarea personalului auditat; c) verificarea nregistrrilor contabile; d) analiza datelor i informaiilor; e) evaluarea eficientei i eficacitatii controalelor interne; f) realizarea de testri; g)verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditarile precedente (verificarea realizrii corectrii). Elaborarea Raportului de audit public intern parcurge urmtoarele etape: o Elaborarea proiectului de Raport o Structura proiectului de Raport o Transmiterea proiectului de Raport o Reuniunea de conciliere o Difuzarea Raportului Elaborarea proiectului de Raport trebuie s respecte urmtoarele cerine: a) constatrile trebuie s apartina domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b) recomandrile trebuie s fie n concordanta cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c) raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate; principii: a) constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o maniera pertinenta i incontestabila; b) exprimare clara i coerenta; c) d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendentios; e) ierarhizarea constatrilor; f) evidentierea aspectelor pozitive i a imbunatatirilor constatate de la ultima misiune de audit public intern. Structura proiectului de Raport de audit public intern Raportul de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a) scopul i obiectivele misiunii de audit public intern;

b) date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditata, durata aciunii de auditare, perioada auditata); c) modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit public intern); d) constatri efectuate; e) concluzii i recomandri; f) documentaia-anexa (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ). Transmiterea i concilierea proiectului de raport Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditata, iar aceasta poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni. Reuniunea de conciliere n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditata n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. Se ntocmete o minuta privind desfurarea reuniunii de conciliere. Elaborarea Raportului de audit public intern Raportul de audit public intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi nsoit de o sinteza a principalelor constatri i recomandri. eful compartimentului de audit public intern trebuie s informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitatii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de sustinere. Difuzarea Raportului de audit public intern eful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitatii/structurii auditate conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea, pentru analiza i avizare. Pentru instituia publica mica, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Urmrirea recomandrilor Obiectivul acestei etape este asigurarea ca recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n mod eficace i ca, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Structura auditata trebuie s informeaze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor. Supervizarea misiunii de audit public intern Scopul aciunii de supervizare este de a asigura ca obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel: a) ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit; b) verific executarea corecta a programului misiunii de audit;

c) verific existenta elementelor probante; d) verific dac redactarea raportului de audit public intern, att cel intermediar cat i cel final, este exact, clara, concISA i se efectueaz n termenele fixate. 5.3 Auditul public extern 5.3.1 Auditul financiar al instituiilor publice n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informatii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norme) de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. Potrivit Standardelor internaionale de audit, obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. Rolul i importanta auditului financiar Pentru stabilirea unei ncrederi rezonabile n informaiile financiar contabile prezentate n situaiile financiare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun auditorii financiari, care contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile. Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un nivel nalt, dar nu absolut, de certificare datorit unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raionamentului profesional, utilizarea testelor, inerentele limitri ale oricror sisteme contabile i de control intern. Obiectivele auditului financiar S prezinte in mod corect, sub toate aspectele semnificative o situaie financiar i s emit o opinie conform creia operaiunile economice sunt corecte i n conformitate cu prevederile legii; S se asigure c activitatea de audit a luat n considerare toate riscurile asociate entitii ; S ajute clientii s-i imbunteasc auditurile interne oferindu-le sfaturi constructive in privina imbuntirii situaiilor financiare n viitor.

Opinia de audit n raportul de audit, n funcie de probele acumulate de echipa de audit cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu referinele, potrivit standardelor internaionale de audit se pot exprima urmtoarele tipuri de opinii: O opinie fr rezerve trebuie exprimat, cand situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie cu rezerve cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, datorita unor dezacorduri cu conducerea care nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie.

Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii sferei este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. O opinie contrar trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve n scopul prezentrii naturii incomplete sau denaturate a situaiilor financiare. 5.3.2 Auditarea performanei utilizrii banilor publici de ctre auditul extern. n timp ce n majoritatea rilor serviciile de audit vizau numai efectuarea unor verificri de legalitate, respectiv de regularitate, n SUA serviciile de audit i n mod deosebit cele care se desfoar n IP, includ pe lng auditul de regularitate i auditul de performan. Reforma sectorului public scoate n eviden mutarea centrului de greutate de la verificarea respectrii regulilor i procedurilor la stabilirea msurilor necesare pentru mbuntirea performanelor unei organizaii Prin implementarea auditului performanei se reduc verificrile asupra conductorilor organizaiilor auditate urmrindu-se creterea responsabilitii acestora asupra programelor i resurselor pe care le administreaz prin mecanisme cum ar fi raportarea performanelor. Abordri conceptuale ale auditrii performanei n standardele internaionale de audit extern Potrivit standardelor de audit elaborate de Organizaia Internaional a Istituiilor Supreme deAudit (INTOSAI)la paragrafulnr.40 se prevede c auditul de performan se refer la examinarea economiei, eficienei i eficacitii. Criteriile de evaluare ale indicatorilor de performan necesit o abordare analitic ntruct baza de referin trebuie s fie ct mai concludent, iar indicatorii utilizai s fie ct mai adecvai domeniului auditat. Indicatori ce caracterizeaz performana economicitatea- nseamn o bun gospodrire a banului public i presupune minimizarea costurilor n condiiile respectrii calitii optime; eficiena reprezint raportul dintre efortul fcut i rezultatele obinute, respectiv dintre efort i efect; eficacitatea nseamn raportul dintre rezultatele nregistrate efectiv i cele programate Tipuri si caracteristiciale auditului de performan cuprinse n Standardele de Audit Guvernamental GAO din SUA Auditul de economii i eficien are ca obiect verificarea modului de procurare i protejare a resurselor n condiii de economicitate i eficien, determinnd cauzele pierderilor i a practicilor neeconomice i dac unitatea respect principiile de economicitate i eficien. Auditul programat are menirea de a stabili gradul n care rezultatele sau beneficiile propuse sunt ndeplinite, precum i eficacitatea programelor i a activitilor. Obiective urmrite la auditarea eficienei si economicitii o procurarea resurselor n cantitile necesare, de calitate, la costurile cele mai reduse; o protejarea resurselor mpotriva deteriorrilor i a fraudei; o eliminarea dublrii efortului salariatilor, care nu servete nici unui scop; o utilizarea unui numr de personal optim; o utilizarea eficient a procedurilor de lucru;

o o o

utilizarea cantitilor minime de resurse n condiiile producerii i livrrii cantitilor i calitii de bunuri i servicii la nivelul necesitilor i n timp util; aplicarea normelor legale i cerinelor privind achiziionarea,protecia sau folosirea resurselor; existena unui sistem de indicatori adecvat pentru msurarea i raportarea performanelor de economicitate i eficien.

Obiective urmrite la auditul programat dac obiectivele unui program propus,nou sau n derulare sunt potrivite sau relevante; determinarea gradului n care un program ndeplinete un nivel dorit al rezultatelor programate; stabilirea eficacitii programului sau a unor pri componente ale acestuia; dac programul este complementar, sau dac nu intr n conflict cu alte programe identificarea factorilor care limiteaz performana dorit; dac managementul organizaiei a luat n considerare alternativele pentru program care asigur rezultatele dorite cu eficiena mai mare sau la costuri mai mici; dac sistemul de indicatori pentru msurarea i raportarea eficacitii este adecvat 5.3.3 Tendine n armonizarea standardelor naionale de audit public extern cu standardele internaionale Cu ocazia Congresului INTOSAI de la Montevideo (1998), s-a convenit s se avizeze restructurarea Standardelor de Audit INTOSAI n scopul clarificrii conexiunilor dintre Codul Deontologic i Standardele de Audit i pentru facilitarea actualizrilor. S-a convenit de asemenea s se elaboreze liniile directoare pentru implementarea standardelor de audit. Standardele de audit se concentreaz n principal pe auditul financiar, dar ele acoper i auditul performanei. Liniile directoare pentru implementarea standardelor de audit ar putea, n opinia Congresului, s completeze setul de standarde INTOSAI. Datorit caracteristicilor speciale ale auditului performanei s-a considerat potrivit s se elaboreze linii directoare separate pentru acest tip de audit. Aa cum au precizat multe ri, exist necesitatea unor linii directoare speciale pentru auditul performanei ntruct acesta are un caracter diferit fa de auditul financiar. Chiar dac liniile directoare adoptate nu reprezint un document tehnic sau un manual, ele conine o serie de standarde i alte aspecte cu implicare practic, pornind de la premisele i trsturile speciale ale auditului performanei. Scopul acestora este s se ofere linii directoare pentru: a sprijini auditorii performanei din cadrul SAI s conduc i s desfoare audituri avansate ale performanei n mod eficient i eficace, a promova practici eficiente i eficace de audit al performanei, a stabili o baz pentru elaborarea ulterioar a metodologiei auditului performanei i pentru perfecionarea profesional; a stabili un cadru de baz n care s se poat exercita discernmntul profesional i pentru a oferi un mediu care s permit auditorilor performanei s-i dezvolte abilitile i s-i realizeze ntregul lor potenial. Auditorii performanei se pot confrunta cu o varietate i o ambiguitate considerabil n activitatea lor. Ca urmare au nevoie de pricepere i abilitate n analizarea activitilor i a practicilor de desfurare. Se pot confrunta cu necesitatea de a cunoate foarte bine o gam larg de probleme i contexte organizatorice. Ei au nevoie de abilitatea de a scrie rapoarte asupra aspectelor complexe ntr-o manier logic i susinut aprofundat. Liniile directoare pot oferi sprijin n aceste domenii, dar cel mai mult le revine auditorilor performanei nii si dezvolte abilitile n aceste domenii prin alte mijloace. Liniile directoare iau n considerare standardele de audit INTOSAI relevante i se bazeaz pe principiile general acceptate ale auditului performanei, reieite din experiena membrilor INTOSAI. n vederea elaborrii liniilor directoare de implementare bazate pe

experien, s-a fcut un studiu asupra standardelor i liniilor directoare ale unui numr de SAI cu experien ndelungat n auditul performanei. Experiena lor privind desfurarea auditului performanei i implementarea standardelor de audit au adugat informaii practice valoroase, nu numai privitor la interpretarea practic a standardelor de audit. Nu este totui posibil s se elaboreze linii directoare aplicabile tuturor auditurilor performanei, innd cont c unele comparaii dintre auditul performanei din diferite ri demonstreaz diferene n ceea ce privete mandatul, sfera, organizarea i metodele utilizate. Ca urmare, unele SAI vor considera liniile directoare de acest tip de o valoare limitat. De exemplu, ele ar putea fi considerate prea ambiioase pentru auditorii cu puin experien sau chiar lipsii de experien n proiectele de audit al performanei sau n evaluri de programe. De exemplu, natura colegial i juridic a auditurilor desfurate de Curile de Conturi fac ca unele aspecte din activitatea lor s fie fundamental diferite de auditurile financiare i de performan desfurate de SAI care sunt organizate n sistem ierarhic sub conducerea unui Auditor sau Controlor General. Aceasta nseamn c SAI nsi ar trebui s decid cum i n ce msur urmeaz s utilizeze liniile directoare n practicile sale de audit. Managementul n sectorul public i auditul performanei Forma de gestiune public utilizat la un moment dat influeneaz de asemenea prioritile auditului performanei. n rile n care gestiunea public se refer n principal la mijloace i se ocup mai puin de rezultate, i auditurile tind s se concentreze pe aspectul dac regulile au fost bine respectate i puse n aplicare, mai degrab dect dac regulile servesc sau se consider c servesc scopului propus. rile care au o gestiune confirmat de obiective i rezultate, s-ar prea c se situeaz pe poziia contrar. n cea mai mare parte, gestiunea sectorului public arat o combinaie a acestor trei concepte. Gestiunea prin obiective i rezultate tinde s promoveze interesul n auditarea eficienei i eficacitii. De asemenea, auditorul nu s-ar mai putea confrunta cu o administraie guvernamental care respect prin tradiie reglementrile ci cu o administraie al crei mandat s-a lrgit considerabil n ceea ce privete modul n care inteniile legislativului ar trebui s fie puse n funciune i ce mijloace ar trebui utilizate n vederea realizrii lor. n mod tipic, ntrebri de genul celor ce urmeaz ar prea de interes pentru un auditor al performanei: Exist o structur clar a obiectivelor performanei i au fost alese instrumentele i prioritile adecvate pentru utilizarea fondurilor publice? Exist o distribuie clar a responsabilitii ntre diferitele niveluri de autoritate, innd cont i de principiul subsidiaritii? Exist o contientizare general a costului i o orientare ctre producia de servicii concentrat spre nevoile cetenilor? Exist o evideniere adecvat a controalelor de gestiune i a cerinelor de raportare? Ministerele i instituiile subordonate lor rspund de asigurarea nfiinrii unor sisteme bune de control intern. n acest context, o sarcin deosebit a auditorului performanei este aceea de a supraveghea dac aceast responsabilitate a fost o preocupare corespunztoare. n ce msur acest lucru a fost respectat de ctre auditor n activitatea sa curent este mai degrab la latitudinea auditorului financiar s decid.

CAP. VI MANAGEMENTUL PERFORMANEI 6.1 Conceptul i obiectivele sistemului de urmrire a performanelor n administraie Creterea complexitii administraiilor publice nu permite conducerii s verifice corectitudinea fiecrei actiuni a angajatilor. Multe guverne caut moduri de a asigura servicii mai economice, mai efective i mai eficiente i pentru a controla deficitele i datoriile. Aceasta implic adesea reorganizarea vechilor structuri, revizuirea vechilor proceduri, acordarea unei mai mari libert i directorilor i utilizarea sporit a tehnologiilor automate. Intr-un astfel de cadru, o structur efectiv de control (de gestiune) poate asigura cu o certitudine rezonabil realizarea obiectivelor conducerii. Reformele sectorului public, adesea numite noua gestiune public" (NGP) 21 , scot n eviden mai degrab performana (cei trei E": economie, eficient, eficacitate) dect respectarea proceselor i regulilor stabilite. Principalele caracteristici ale acestei abordri constau n: - trecerea accentului gestiunii de la utilizarea i controlul resurselor umane, capital i ali factori de producie, ctre identificarea i msurarea rezultatelor; - reducerea controlului asupra directorilor i sporirea responsabilitilor acestora programele i resursele pe care le administreaz; - n schimbul acestei flexibilitti crescute - sporirea rspunderii prin mecanisme cum ar fi raportarea performanelor. Aceast abordare are dou componente eseniale. n primul rnd, exist un compromis ntre respectarea regulilor i procedurilor i luarea msurilor necesare pentru mbuntairea performantelor unei organizaii. De exemplu, diminuarea procedurilor pentru aprobarea proiectelor de investitii capitale ale guvernului poate creste riscul unor erori, dar, pe de alt parte, va reduce costurile. Gestionarea riscului implic dezvoltarea unor proceduri pentru reducerea riscurilor, desi nu le poate elimina n ntregime. n al doilea rnd, mecanismele de control intern i ageniile de verificri externe trebuie s mute accentul investigaiilor lor de la mpingerea" la ghidarea" organizaiilor implicate. Unele tri, mai ales cele cu o tradiie anglo-saxon" de guvernare, au dus aplicarea principiilor NGP mai departe dect altele. n aceste tri, procedurile i sistemele pentru controlul gestiunii pot necesita modificri pentru a fi acceptate la NGP. Pe de alt parte att domeniul executiv ct i cel legislativ necesit informaii de evaluare care s-i ajute s ia decizii n legtur cu programele pentru care sunt rspunztori informaii care le spun dac, i pe ce ci importante, o activitate sau program guvernamental funcioneaz bine sau ru i de ce. Multe abordri analitice au fost utilizate de-a lungul anilor de ctre agenii sau de alii pentru a evalua operaiunile i rezultatele programelor guvernamentale, ale politicilor, activitilor i instituiilor. Msurarea performanei nseamn n mod normal procesul permanent de monitorizare i de raportare asupra realizrilor programului, n special progresul ctre obiectivele pestabilite. Dimensiunile performanei pot aborda tipul sau nivelul activitilor programului desfurat (proces), produsele i serviciile directe furnizate de un program (ieiri) i/sau rezultatele acelor ieiri. Msurarea performanei se concentreaz pe msura n care un program i-a realizat obiectivele sau cerinele, exprimate ca standarde cuantificabile ale performanei. Msurarea performanei, datorit naturii sale permanente, poate servi ca un sistem de avertizare pentru management i ca un mijloc de mbuntire a responsabilitii fa de public. Procesul permanent de urmrire dac un program sau instituie guvernamental i-a ndeplinit intele stabilite este o chestiune de management i control intern i nu sarcin pentru auditorii externi. Mai mult, este rspunderea auditorilor financiari nu a auditorilor performanei s confirme dac conturile sunt corecte. Totui, n domeniul msurrii performanei, att auditorii financiari ct i cei ai performanei ar putea fi implicai fie n
21

Richard I.G.Allen, Controlul de gestiune n administraiile publice moderne : Introducere, Publicaiile SIGMA nr.4 /1996, p.13.

activiti separate, fie n audituri comune. O tem pentru auditul performanei este aceea dac sistemele de msurare a performanei n activitile i programele guvernului sunt eficiente i eficace. De exemplu, se pot elabora ntrebri care s abordeze studii aprofundate pentru a stabili dac indicatorii performanei msoar ceea ce trebuie sau dac sistemele implicate de msurare a performanei sunt capabile s ofere rezultate msurate credibile. Evalurile programului sunt studii sistematice individuale desfurate pentru a aprecia ct de bine funcioneaz un program. Evalurile programului examineaz de regul o gam mai larg de informaii asupra performanei programului iar contextul su permite apoi monitorizarea permanent. n acest fel, evaluarea unui program poate astfel permite o evaluare global asupra modului n care un program funcioneaz i ce trebuie fcut pentru mbuntirea rezultatelor sale. Evaluarea programelor a fost conceput ca o sintez a activitilor i metodelor destinate s fac evaluri exhaustive ale unui aspect, utiliznd abordri tiinifice mai mult sau mai puin sofisticate. Aa cum s-a mai artat evaluarea performanei modului de realizare a programelor n administraie se face prin prisma economicitii, eficienei i eficacitii. Economicitatea Problema central este dac n contextul politic i social dat resursele au fost achiziionate, pstrate i utilizate cu economie. Mijloacele alese reprezint cea mai economic utilizare a fondurilor publice, sau cel puin o utilizare rezonabil de economic a acestora? Economia poate fi msurat numai dac exist un criteriu rezonabil sau argumente bune pentru a face acest lucru. Auditul economicitii cuprinde de exemplu: Auditul economicitii activitilor administraiei n conformitate cu principiile i practicile administrrii solide i cu politicile de management; Auditul privind utilizarea cu economie a resurselor i cu meninerea costurilor sczute de ctre entitile guvernamentale. Eficiena Eficiena reprezint raportul dintre efortul fcut i rezultatele obinute, respectiv dintre efort i efect. i aici aspectul central este acela al resurselor desfurate. Problema principal este dac aceste resurse au fost utilizate optim sau satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calitii i al timpului de rulare ar fi putut fi realizate cu resurse mai puine. Obinem oare n urma intrrilor i a aciunilor noastre rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calitii i cantitii ? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea de bunuri i servicii furnizate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce, n vederea obinerii rezultatelor. n mod clar, orice opinie privind eficiena este de obicei numai relativ. Numai ocazional ineficiena este vizibil imediat. O constatare privind eficiena se poate formula prin intermediul unei comparaii cu activitile similare, cu alte perioade sau cu un standard pe care administraia l-a adoptat explicit. Uneori sunt aplicabile standarde cum ar fi buna practic. Evaluri ale eficienei s-ar putea baza i pe condiii care nu se refer la standarde specifice, adic atunci cnd problemele sunt att de complexe nct nu exist standarde. n asemenea cazuri, evalurile trebuie s se bazeze pe cele mai bune informaii i argumente disponibile i s fie conforme cu analiza realizat n cadrul evalurii Conceptul de eficacitate a costurilor privete abilitatea sau potenialul unei entiti auditate, al unei activiti, program sau operaiune de a obine anumite rezultate la un cost rezonabil. Analizele eficacitii costurilor sunt studii asupra raportului dintre costul proiectului i rezultate, exprimat n costul pe unitate de produs realizat. Eficacitatea costurilor este numai un element n examinarea general a eficienei, care poate include i analize ca de exemplu ale timpului n care produsele au fost furnizate. Aceasta, totui, nu coincide ntotdeauna cu timpul optim alocat n vederea optimizrii impactului. Eficacitatea este un concept privind atingerea obiectivelor (msura n care o activitate guvernamental, o entitate, un program sau ntreprindere i realizeaz scopurile i se

concentreaz n principal pe obiective). El se refer la raportul dintre obiectivele stabilite i obiectivele atinse. Sunt oare atinse obiectivele de politic cu mijloacele utilizate, sunt furnizate rezultatele i sunt respectate impacturile? Sunt oare mijloacele utilizate i rezultatele obinute compatibile cu obiectivele de politic i poate cel mai dificil sunt oare impacturile declarate un rezultat real al politicii i nu unul datorat altor circumstane? Eficacitatea este format de fapt din dou pri: ntrebarea dac obiectivele de politic au fost atinse i ntrebarea dac evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite politicii urmrite. n vederea judecrii msurii n care obiectivele au fost atinse, acestea trebuie s fie formulate de o manier care s fac posibil o evaluare de acest tip. Acest lucru nu poate fi fcut cu obiective vagi sau abstracte. n scopul judecrii msurii n care evenimentele respectate se pot trage din politic, va fi necesar o comparaie. n mod ideal, aceasta const ntr-o msurare nainte i dup introducerea politicii i o msurare care implic un grup de control, care nu a fcut obiectul politicii. n practic, asemenea comparaii sunt de obicei greu de fcut, parial pentru c materialul de comparaie lipsete de regul. n asemenea cazuri, o alternativ este s se evalueze plauzibilitatea asumrilor pe care se bazeaz politica (teoria politicii). Efecte secundare. Un aspect separat al auditului performanei sunt efectele secundare neintenionate ale politicii. Studiul efectelor secundare este complicat de faptul c acestea pot fi foarte diverse, ntruct ele nu sunt limitate de obiectivele politicii. O cale de limitare a sferei de investigare este concentrarea pe acele efecte secundare care, n alte situaii, se ncearc a fi evitate (de ex. efectele nefavorabile ale politicii economice asupra mediului nconjurtor). Aceasta nu nseamn, totui, c toate efectele secundare sunt indezirabile. 6.2 Etapele construirii unui sistem de cuantificare a performanelor Pentru a msura efectiv (i eficace) un program, trebuie fcute trei lucruri. Primul este definirea rezultatelor pe care un program intenioneaz s le obin. Al doilea este msurarea performanelor programului n comparaie cu obinerea rezultatelor ateptate. Al treilea este raportarea rezultatelor la factorii de decizie care sunt potrivii pentru a lucra cu informaia. Planificarea detaliat i structura acesteia sunt cruciale pentru un sistem eficace de cuantificare a rezultatelor. O abordare sistematic poate simplifica dezvoltarea sistemului i asigur acceptarea i utilizarea sa. Etapele construirii unui sistem sunt: 1.Evaluarea nivelului de pregtire pentru implementare 2.Definirea scopului 3.Stabilirea unei declaraii tactice 4.Stabilirea unui plan de lucru 5.Pregtirea personalului 6.Selectarea ariei de servicii ce va fi msurat 7. Stabilirea scopurilor i a obiectivelor 8.Realizarea unui sistem de colectare, analiz i raportare a datelor 9.Stabilirea unitilor de msur 10. Monitorizare i evaluare Etapa nr.1 Evaluarea pregtirii organizaiei Succesul n aplicarea unui sistem de cuantificare a rezultatelor depinde de nivelul de pregtire al organizaiei. Pregtirea nseamn s ai la ndemn un grup adecvat de oameni i resurse. Este nevoie de suficient timp pentru a termina acest proces i responsabilii cu ducerea la ndeplinire a procesului trebuie s urmeze cu rigurozitate dezvoltarea i aplicarea planurilor. Etapa nr.2 Definirea scopului Scopul pentru care se dezvolt un program de cuantificare a rezultatelor trebuie foarte clar definit. Este cazul s mbuntim procesul de luare a deciziilor, planificarea, managementul, bugetul, responsabilitatea sau s atingem alte scopuri? Care sunt problemele organizatorice sau condiiile pe care procesul intenioneaz s le pun? Cine

sunt potenialii utilizatori ai datelor despre performane i care sunt cererile lor de informaii? Rspunsurile la aceste ntrebri vor ajuta la ntocmirea unui sistem capabil s rspund unor necesiti informaionale specifice. Te va ajuta deasemenea s obii acceptarea procesului i susinerea lui. Etapa nr.3 Stabilirea unei declaraii tactice O mulime de timp i de resurse sunt implicate n aplicarea cuantificrii rezultatelor. De asemenea sunt necesare tactici bine definite pentru a legitima i pentru a coordona procesul. Principalele punctele care trebuie s fie atinse ntr-o declaraie tactic despre msurarea rezultatelor: Obligaiile formale legislative i de management pentru a sprijini proiectul cu personal i resurse financiare adecvate precum i pentru a valorifica informaia rezultat; Creterea procentului de implicare a angajailor i a cetenilor; Centre de servicii municipale cuprinztoare; Folosirea unui personal din interiorul organizaiei sau a unor consultani din exterior; Coordonarea cu sistemele: financiar i de personal. Etapa nr. 4 ntocmirea unui plan Realizarea unui plan de munc scris trebuie s parcurg proiectul administrativ, personalul, programul, bugetul, instruirea, strategia i criteriile de direcie. Un plan de munc bine ntocmit poate preveni greeli i ntrzieri i poate ajuta la oferirea ideii msurilor de performan agenilor de asigurare ce aparin organizaiei, directorilor i angajailor. Planul de munc ar trebui s desemneze persoana sau biroul responsabil cu realizarea proiectului. Un comitet format din clieni de serviciu (clienii pot fi angajai ai celorlalte departamente din administraie dar i de asemenea utilizatori strini ai serviciului) care sunt interesai de serviciu i obiectivele acestuia ar trebui organizate astfel nct s ajute pe directorul de proiect. Sprijinul unui personal adecvat este important pentru succesul unui proiect. Mrimea personalului depinde de scopul proiectului. Personalul desemnat ar trebui s fie competent conferind ajutor n selecionarea msurilor, n colectarea datelor, analizelor i achitarea raporturilor. Existnd buget, finane, calculatoare i management, personalului de analiz i pot fi atribuite responsabilitile de proiect. n afara consultanilor exist alte opiuni. Ele pot fi folosite cnd personalul calificat nu este disponibil sau scopul proiectului este puternic guvernamental. Consultanii pot oferi ajutor semnificativ i valoros n astfel de arii tehnice ca i colectarea datelor sau recensmntul populaiei, formarea i schiarea raporturilor sau instruire. Consultanii profesioniti dein bnci de date i informaii vaste despre experiena altor administraii care au aplicat msuri de performan. Factorii care trebuie luai n considerare n selectarea unui consultant include experiena de guvernare relevant, referine pozitive ale clienilor i personal calificat. Participarea maxim a personalului este cheia unui sistem de succes. Administraia muncii sau comitetele de utilizatori i supravegherea angajailor sunt dou metode notabile. Un alt element al planului de munc este programul. Un plan realist pentru a completa nsrcinrile necesare este un instrument indispensabil pentru proiectul managerial. Planul de munc trebuie s includ de asemenea un buget al proiectului. Bugetul trebuie s includ o estimare a costurilor pentru personal, serviciile de consultan, pregtire, colectarea datelor, supravegherii altor servicii i fonduri. Pregtirea i orientarea este un alt element important al planului de munc.Se contureaz tipul de pregtire n care urmeaz s fie antrenai. Programul de pregtire va include i informaii despre calificrile instructorilor. Se va preciza linia de orientare ce urmeaz a fi folosit i cum progresul va fi comunicat agenilor de asigurare i personalului. Planul de munc trebuie s se adreseze strategiei care va fi folosit n selectarea activitilor care urmeaz s fie evaluate. O abordare mai extins, mai cuprinztoare poate fi

costisitoare, cernd mult timp i complexitate. Proiectele pilot ofer avantajul de a fi mai uor de administrat i mai puin riscante, mai ieftine i uor de condus. Astfel de proiecte pilot confer o posibilitate crescut pentru succes. Introducnd msurtorile de performant la o scar mai mic exist ansa mai mare a unei prime experiene pline de succes i posibilitatea de a perfeciona metodologia. n final, planul de munc ar trebui s descrie modul n care proiectul va fi monitorizat. Stabilirea criteriile de performan prin care se va evalua succesul proiectului. Exemple sunt informaiile calitative mbuntite, satisfacia angajailor i a cetenilor, economiile de bani i mbuntirile serviciilor de documentare. Etapa nr.5 Orientarea i pregtirea personalului Acceptarea baremului de performan depinde de implicarea utilizatorilor-cheie, orientarea eficace i pregtirea. Implicarea oficialilor alei, a personalului i a angajailor n proiect i faptul c aplicarea sistemului ofer credibilitate, evit nenelegerile i faciliteaz eventualul parteneriat asupra sistemului. Orientarea trebuie s acopere scopul proiectului, modul n care datele vor fi utilizate i etapele implicate. Trebuie acordat o atenie special n orientare posibilitii c angajaii vor asocia msurile de performan cu concedierile, cu standardele de munc i cu aprecierile performante. ntrebrile cele mai frecvente puse de angajai sunt: De ce facem asta? Ce asigurare ne putei da c datele nu vor fi greit folosite sau prost interpretate? Vor fi datele folosite pentru a se stabili standardele de munc? Cum vor fi utilizate datele, dac nu pentru aceste scopuri? Care sunt stimuli pentru succes? Dar penalizrile pentru eec? Vor fi datele folosite pentru a aprecia performana sau pentru a atribui onorariul? Vor fi datele utilizate pentru a reduce resursele sau elimina locuri de munc? Cine va interpreta rezultatele? Cum vor fi rezolvate altercaiile? Preocuprile ca acestea legate de personal pot fi identificate prin intermediul sedinelor de grup i sondajelor de opinie. Distribuirea unei brouri informative este o form excelent a furnizrii de informaii, dar nu constituie un nlocuitor pentru eventualele ntrebri i rspunsuri. Pregtirea masurrilor de performan trebuie s fie structurat astfel nct s ating nevoile diferiilor utilizatori. Exemple de subiecte de pregtire sunt: concepte de msurare a performanelor i terminologia; etapele implicate; obiective scrise; msuri de selecie; colectarea de date, analize i rapoarte; utilizarea datelor; impedimente; normri; experiene ale altor administraii. Utilizarea materialelor, casetelor video i exerciiilor poate spori valoarea procesului de instruire. n timpul aplicrii, sedinele scurte, buletinele informative i alte metode pot ajuta la captarea i susinerea interesului angajatului. Etapa nr.6 Selecia ariilor serviciilor ce urmeaz a fi msurate Selecia atent a ariilor de servicii pentru iniierea msurilor de performan este esenial pentru succesul proiectului. Unele programe, activiti saui servicii sunt mult mai uor de msurat dect altele. ntreinerea strzilor i a vehiculelor, provizia de ap, folosirea canalizrii, colectarea deeurilor, parcuri i locuri de agrement, transportul, patrularea poliiei i stingerea incendiilor sunt servicii relativ uor de urmrit i msurat. Servicii uoare ca

serviciile sociale sunt mai dificil de msurat pentru c rezultatele sunt imprevizibile, dificil de evaluat i cer o perioad mai mare de timp pentru a le obine. Este o certitudine c o arie de servicii este mai uor de msurat atunci cnd sunt ntlnite urmtoarele criterii: -serviciul se preteaz la msurri; -datele de msurat sunt n mod curent colectate i exist experiena organizatoric n folosirea abordrilor de msurat ; -obiectivele scrise au fost pregtite ; -personalul este interesat i colaborant ; -serviciul presupune o munc intens, implic resurse semnificative i are impact asupra comunitii ; -oficialii alei i cetenii au exprimat interes pentru rezultatele servviciului ; -datele existente indic probleme pentru care se simte nevoia de mbuntire ; -un nou serviciu sau program este iniiat ; -alte organizaii private, publice sau nonprofit furnizeaz serviciul respectiv ; -serviciile au fost msurate n proporii mari de alte administraii i datele de comparaie sunt disponibile ; -informaiile substaniale asupra masurtorilor sunt la dispoziie n literatura de specialitate. Etapa nr.7 Stabilirea scopului i a obiectivelor intele i obiectivele prevd direcia i pot crea entuziasm n furnizarea unor servicii publice de o bun calitate. De obicei, intele i obiectivele sunt legate de o organizaie sau de un departament al declaraiei de intenie. Ca elemente critice ale unui sistem de msurare a performanelor, acestea contribuie mpreun la furnizarea: Unei baze pentru programarea deciziilor, prin formularea explicit a ateptrilor la performan, fa de care realizrile pot fi msurate i evaluate; Unui plan pe termen lung pentru a revedea alocarea resurselor programelor i proiectelor prioritare i impactul acestora n uurarea problemelor majore ale administraiei; Unei documentaii clare i concise asupra necesitilor i a unui angajament privind perfecionarea continu; Unei baze pentru alocarea resurselor din buget orientat spre rezultate; Unui stimulent care ncurajeaz munca n echip. Declaraia de intenie Definete menirea unei agenii sau a unui program, ce i propune s stabileasc, cu ce scop i n folosul cui va aciona. Declaraia de intenie descrie scopurile globale i particulare ale ageniei i serviciile acesteia i constituie o baz pentru stabilirea intelor i obiectivelor. intele inta reprezint o formulare a scopului care descrie ce dorete o unitate funcional a administraiei locale s realizeze n viitor. Este o declaraie coninnd o mulime de scopuri care sunt centrate asupra problemelor i aspiraiilor comunitii bazate pe cunotinele i valorile curente. n general, intele au un scop larg, nu in cont de timp, sunt subiective i sunt apropiate de nevoile importante ale comunitii. Exemplu de formulri ale intelor: Poliia: Securitatea tuturor cetenilor i a proprietii municipalitii

Recreare: Oportuniti pentru ceteni de a se relaxa, a se bucura de natur, de a face exerciii, de a se socializa, de a dobndi sau exersa abiliti artistice i sportive, de a asista sau participa la evenimente culturale Transport: Trafic fr accidente, aglomerri i impacte negative asupra mediului Finane: Servicii financiare asigurate la timp i cu acuratee pentru consiliu i agenii de luare a deciziilor.

Obiectivele Misiunile i intele devin operaionale prin obiective ce descriu cum se msoar anumite realizri privind misiunile i intele respective. Un obiectiv este o exprimare a unor realizri urmrite i planificate ce vor fi realizate ntr-un anumit interval. Obiectivele mpart scopurile generale n termeni mai amnunii i operaionali i servesc ca baz pentru dezvoltarea modalitilor de perfecionare. Exist urmtoarele cerine pentru ca obiectivele s fie bine stabilite: Rezultate previzionate. Se concentreaz asupra rezultatelor benefice, nu asupra procesului sau modului de atingere a acestora. Precise i msurabile. Definesc n termeni cantitativi i verificabili ceea ce urmeaz a fi realizat. Stabilirea termenelor de realizare. Ele prevd data la care rezultatele vor fi obinute. Reale i realizabile. Pot fi atinse la un cost i ntr-un interval rezonabil. Uor de neles i provocatoare. Pot fi nelese de ctre cei responsabili de implementarea lor i motiveaz realizarea cu succes a acestor obiective. Etapa nr. 8 Identificarea indicatorilor Dup ce au fost stabilite scopurile i obiectivele se identific indicatorii de performan care cuantific resursele folosite, serviciile furnizate, rezultatele i costurile serviciilor. Indicatorii de performan ajut organizaia s determine gradul n care obiectivele sunt realizate. Indicatorii se pot stabili naintea obiectivelor pentru a obine o nelegere mai bun a serviciului. n vederea realizrii acestui scop se pot utiliza patru tipuri de indicatori de performan: Indicatori de aprovizionare(resurse); Indicatori de producie(proces); Indicatori de rezultat; Indicatori de eficien.

. Tipuri i descrieri ale indicatorilor

Indicatori de aprovizionare Arat resursele (financiare, umane, materiale, de utilizare) folosite pentru a furniza un serviciu cum ar fi: cheltuieli bugetare, orele salariailor, cantitate de materiale i ore pe utilaj. Indicatorii de aprovizionare sunt uor de identificat i sunt adesea gsii n bugete i n rapoarte de management. Totui ei nu-i spun nimic despre ceea ce se obine cu ajutorul resurselor.

Indicatori de producie Arat cantitatea de munc realizat cum ar fi: tone de gunoi colectat, suprafee de parcuri cosite, gropi reparate, licene publicate i inspecii complete ale cldirilor. Aceti indicatori sunt de obicei grupai dar sugereaz ntr-o mic msur despre calitatea i costul muncii. Ei sunt subiectul unei varieti de interpretri. Indicatori de rezultat Prezint rezultatele i calitatea serviciilor furnizate. Aceti indicatori descriu gradul n care serviciile i ndeplinesc ndatoririle, scopurile i obiectivele. Exemple de indicatori de rezultat includ: evalurile satisfaciei cetenilor i a utilizatorilor, ratele abaterilor, procentajul de lumini stradale scoase din funciune i procentajul strzilor n stare excelent i bun. O categorie aparte de indicatori de rezultat, numit uneori un indicator de calitate, presupune standarde care sunt importante pentru consumatori cum ar fi: ncadrare n timp, corectitudine, disponibilitate, siguran, curtoazie, convenien, compatibilitate i totodat un serviciu uor de acumulat, amabil i sensibil. Indicatorii de rezultat pot fi interesani deoarece: Pot fi solicitate proceduri speciale de colectare a datelor cum ar fi: supravegherile (prospectrile), tehnologia folosit i evalurile observatorilor pregtii Rezultatele pot fi greu de msurat deoarece ele nu pot fi cuantificate. Informaia poate s nu fie disponibil, iar valabilitatea multor rezultate poate dura civa ani. Aceste probleme au elemente comune n ceea ce privete aprecierea mediului social, natural, educaiei, sntii i alte caliti ale vieii serviciilor i aprecierea serviciilor angajailor, bazate pe cunotine cum ar fi: ingineria, planificarea, cadrul legal i managementul. Rezultatele pot fi subiectul diferitelor interpretri i pot fi influenate de factori necontrolabili cum ar fi : vremea, populaia, densitatea, absena martorilor n cadrul abaterilor i modificrile cererii. Rezultatele necesit eforturi coordonate ale publicului numeros, a ageniilor nonprofit i private Deseori este dificil s mbini rezultatele obinute cu serviciile furnizate Infuenele contrare neintenionate ale serviciile adesea nu sunt evidente. De exemplu, o cretere a eforturilor forelor legii poate duce la o cretere a plngerilor de hruire n poliie Indicatori de eficien Arat costul produciilor i rezultatelor exprimat n dolari sau de lucru pe unitate ale angajailor. Exemple de indicatori de eficien includ:costul pe ton de gunoi colectat, gropi reparate, plngeri rezolvate, inspecii complete, abateri rezolvate i ore de lucru pe abateri clarificate. Indicatorii de eficien evaluai suplimentar, prevd tendinele de productivitate. Criterii pentru dezvoltarea indicatorilor de performan 1. Utilizare. Indicatorul furnizeaz utilizatorilor informaiile necesare pentru a lua decizii sau a face aciuni corective? 2. Disponibilitatea datelor. Este informaia disponibil n mod prompt pentru indicator? 3. Validitate. Este indicatorul legat de serviciu i obiectivele sale? Msoar el resursele folosite, producia, rezultatul sau costul serviciilor? Precizeaz indicatorul dac este nevoie s reacioneze la rezultatele lui? 4. Claritate. Va fi msura neleas de cei care o colecteaz i utilizeaz? 5. Acuratee. Este posibil s confirmm acurateea indicatorului de-a lungul timpului? 6. Siguran. Dac msurarea este repetat, vor fi rezultatele identice? 7. Semnificaia obiectivelor. Msura se aplic la toate sau la cele mai multe dintre obiective? Furnizeaz ea informaii pentru a evalua performana?

8. Unicitate. Furnizeaz indicatorul informaii care nu sunt incluse n alt indicator? 9. ncadrarea n timp. Furnizeaz indicatorul informaii nainte de luarea deciziilor i la timp pentru a fi corecte aciunile? 10. Controlabilitate. Are utilizatorul control asupra performanei serviciului? 11. Cost. Va depi costul colectrii i analizei informaiei pe cel al beneficiilor? 12. Completitudine. Ofer indicatorul o imagine complet a serviciilor i obiectivelor sale? 13. Comparabilitate. Poate fi indicatorul folosit pentru comparaii ntre perioade , ntre jurisdicii i pentru alte comparaii? Etapa nr.9 Stabilirea unui sistem de culegere, analiz i raportare a datelor Disponibilitatea informaiei este un element critic al msurrii de performan. Trebuie s se ia o decizie n ceea ce privete tipul informaiilor necesare pentru a determina rezultatele de performan i problemele ce in de aceasta i cum pot fi obinute aceste informaii. Culegerea i analiza informaiilor poate fi dificil i costisitoare. n mod consecvent, o atenie considerabil ar trebui acordat acestor activiti. Cea mai mare atenie ar trebui acordat informaiei uor de colectat i actualizat, informaie care este complet, exact, oportun, consistent de-a lungul timpului, practic i permisiv. Stabilirea sistemului de culegere a datelor presupune parcurgerea a 8 pai de baz: Pasul 1 Identificarea personalului responsabil pentru culegerea datelor. De obicei, culegerea datelor intr n atribuiile ageniilor de operare, n timp ce compilarea, mprirea pe clase i verificarea este responsabilitatea oficiului central aflat sub conducerea efului executiv. Acei implicai n culegerea datelor ar trebui ncurajai s participe la selectarea datelor i la procedura de design a culegerii. Pasul 2. Pregtirea datelor scrise, care s fie uor de neles de cei ce folosesc informaiile, s fie clare i s nu duc n eroare. Pasul 3. Proiectarea formelor culegerii datelor nainte de tiprire. Este indicat folosirea unui format standard care va simplifica culegerea i va ajuta n efectuarea comparaiilor. Pasul 4. Schiarea instruciunilor privind folosirea formelor de culegere i pregtirea probelor ncheiate. Pasul 5. Stabilirea unui program i a unei frecven pentru colectarea datelor. Pentru a obine rezultate bune, colectarea datelor se va face n mod continuu. Pasul 6. Computerizarea culegerii datelor. Computerele i tehnologia de procesare a informaiilor faciliteaz ntr-o mare msur organizarea, procesarea i raportarea datelor. Pasul 7. Alegerea tehnicii corespunztoare culegerii datelor, incluznd trecerea n revist a nregistrrilor, interviurilor, chestionarelor, observatorilor calificai i folosirea tehnologiei. nregistrrile existente cum ar fi: buget, ordine de lucru, foi de prezen, supravegheri ale cetenilor, plngeri, cereri de servicii i statistici ale programelor sunt o surs de informaii folositoare pentru munca efectuat, durata de timp pentru a completa munca, completarea datelor, ntreruperi ale serviciului i satisfacia consumatorilor. Pasul 8. Revizuirea periodic i monitorizarea procedurilor de colectare pentru a reduce erorile datorate datelor incorect nregistrate, cifrelor transpuse i erorilor aritmetice. Etapa nr.10 Monitorizare i evaluare Integritatea sistemului de msurare a performanei depinde strns de monitorizare i acord fin sau posibil aciune de corectare. Msurarea performanei este un proces continuu i n evoluie care necesit permanent verificare a preciziei, utilitii, completrii. Verificri independente ale datelor dau credibilitate. De aceea auditul independent periodic este crucial. Monitorizarea ofer obiective, msuri, sarcini de performan, metode de colectare, formate de rapoarte i planuri de mbuntire ca rspuns la problemele ce sunt identificate i condiiile schimbtoare. Problemele tipice implic obiective nerealiste, msuri ce nu msoar adecvat, date eronate i incomplete, rapoarte ce nu ntrunesc nevoile utilizatorilor i planuri de mbuntire deficitare.

Procesul de monitorizare trebuie s implice personalul operativ, utilizatorii rapoartelor i clienii care trebuie contactai frecvent pentru a determina nivelul lor de satisfacie fa de sistem. 6.3 Rolul contabilitii de gestiune n calculul performanelor Pentru a corespunde nevoilor de informare diferite ale utilizatorilor, contabilitatea a fost impartita in doua subcategorii sau arii de specializare : contabilitatea financiara i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune este specializat n identificarea, captarea, msurarea, conservarea, analizarea, rezumarea, interpretarea i comunicarea informaiei financiare, astfel nct ea s rspund nevoilor utilizatorilor interni de planificare, control i evaluare a programelor i serviciilor administraiei. . Scopul su este s ofere informaii care s corespund nevoilor specifice pe care diferitele nivele de management (top, middle i low management) le au n domeniul lor de activitate i s asigure o folosire adecvat i rspunztoare a resurselor. Contabilitatea de gestiune ajut att la realizarea previziunilor financiare pentru costurile i realizrile programelor viitoare, ct i la controlul i evaluarea ulterioar a acestor programe. Determinarea i estimarea costurilor asociate diferitelor programe, servicii, activiti sau uniti de lucru sunt eseniale ntr-un sistem de contabilitate de gestiune bine organizat. Cuantificarea costurilor unitare, a rezultatelor, a calitii i a gradului de satisfacere obinut, este un element cheie al sistemului de calculare a performanelor i a productivitii, prin care se msoar eficiena i eficacitatea serviciilor. Informaiile financiare i nefinanciare pot fi combinate pentru a se realiza rapoarte de performan pentru public i pentru alti utilizatori. Implementarea unui sistem formal de contabilitate de gestiune este un proces dificil care necesit un personal instruit care s neleag conceptele, terminologia, mecanismele i tehnicile costului. Trebuie s fie dezvoltate proceduri bine definite de colectare, nregistrare, distribuire i comunicare a costurilor. Cei care instituie un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s tie cum s il conecteze cu contabilitatea financiar, cu salariile, cu stocurile, cu activele imobilizate i cu alte sisteme informaionale. Trebuie s se ineleag c procesul este costisitor i anevoios. Sistemele prost concepute pot genera informatii inexacte, hazardate i care nu prezint credibilitate. n plus, exist ntotdeauna pericolul ca avantajele sistemului s nu compenseze costul su. Exist cinci etape de baz care trebuie urmate la constituirea unui sistem de contabilitate de gestiune: Selectarea centrelor de cost (cost centers); Identificarea componentelor costului ; Alocarea costurilor ; Stabilirea procedurilor de colectare i comunicare a costurilor; Integrarea datelor referitoare la cost i la performane. Selectarea centrelor de cost (cost centers) Centrul de cost sau de responsabilitate poate fi o unitate, un program sau o activitate organizatoric specific, aflat sub controlul unui manager care are autoritatea de a genera i controla costurile. Pentru identificarea centrelor de cost, trebuie s se fac un inventar al activitilor desfurate i s se pregateasc o descriere a fiecrora. Centrele de cost pot s fie deasemenea centre de venituri, ce identific veniturile folosite pentru finanarea serviciului, programului sau activitii. Identificarea componentelor costului Aceasta presupune definirea i clasificarea costurilor ce urmeaz s fie inregistrate. Costurile directe sunt acele costuri care pot fi puse direct pe seama muncii prestate i includ manopera, materialele, utilajele i instalatiile.

Costurile indirecte sau generale sunt costuri care sunt asociate cu mai multe servicii sau activiti. Alocarea costurilor Alocarea costurilor indirecte/generale la centrele de cost necesit o analiz foarte atent, pentru ca aceste costuri in de mai multe centre. La alegerea metodelor de alocare, trebuie s se acorde o mare atenie complexitii lor, dar i valorii rezultatelor. Metoda ar trebui s reflecte ct se poate de bine beneficiile pe care serviciile auxiliare le-au adus centrelor de cost. Stabilierea procedurilor de colectare i comunicare a costurilor Pentru ca utilizatorii s poat nelege sistemul, la definirea terminologiei i descrierea metodologiei trebuie respectate anumite proceduri scrise i bine definite. Forma rapoartelor i frecvena lor trebuie s reflecte nevoile utilizatorilor. Reuita sistemului depinde ntr-o foarte mare msur de implicarea utilizatorilor. Integrarea datelor referitoare la cost i la performane Informatiile despre cost sunt mult mai folositoare dac sistemul contabilitii de gestiune este integrat intr-un sistem de msurare a performanelor care furnizeaz informaii despre randament, rezultate i calitate. Evalurile de randament se folosesc pentru a se calcula costurile pe unitate ce pot fi comparate fie n cadrul unei perioade de timp, fie cu costurile standard obinute prin organizarea productiei. Informatiile despre rexultate i calitate ii ajut pe manageri sa decid dac la costurile suportate s-au obinut sau nu rezultatele dorite. De asemenea, informaiile corecte referitoare la performane i costuri i ajut pe manageri i pe cei care stabilesc politicile s evalueze eficacitatea i eficiena operaiunilor administraiei locale. Masurarea performanelor O alt modalitate prin care administraia poate s monitorizeze i s raporteze performanele unui centru de rspundere sau de cost, este s stabileasc msurtori pentru acel centru. O msurtoare e un mod de a indica ntinderea, dimensiunile sau capacitatea unui lucru. Prin msurtorile bazate pe activitate se msoar aciuni sau operaii conduse sau desfurate de o organizaie. Activitile se desfasoar pentru a se atinge obiective identificabile ale centrelor de cost sau de rspundere. Exist dou feluri de msurtori bazate pe activitate : 1. Msurarea cererii (demand measure) indic sub form cantitativ munca necesar, evalund dimensiunile problemei sau obiectivul muncii care se va presta. Este folosit pentru a indica mrimea problemei de rezolvat, in vreme ce urmtorul tip de msurare este folosit pentru a indica ct se va realiza n primul an al unui program ce se ntinde pe mai muli ani. 2. Msurarea cantitii de munc indic ct s-a realizat, prin simpla numrare a unitilor de lucru care au fost ndeplinite. Se folosete pentru a indica dimensiunile unui program, prin msurarea unitilor de lucru implicate. Prin msurtorile de performan se msoar eficiena sau eficacitatea realizrii unei aciuni sau operaii ce ine de un centru de cost. Msurtorile de eficacitate indic obinerea rezultatelor dorite cu o risip minim de resurse (adic, cu un cost minim). Ele msoar ct de economic sunt utilizate resursele, folosind raportul dintre intrri (costuri sau resurse) i ieiri finale (servicii sau uniti de producie). Msurtorile de eficacitate au urmtoarele caracteristici : Se exprim, de obicei, sub form de costuri pe uniti de lucru produse (work unui produced), costuri pe client, costuri pe or de lucru, uniti produse pe or, sau prin alte relaii ntre producie i resurse. Nu indic n mod normal calitatea produsului. Vizeaza procesele i nu rezultatele.

Sunt folositoare la compararea costurilor pe unitate ale unei administraii cu cele ale altor administraii sau ale organizaiilor private. Msurtorile de eficien indic valoarea sau calitatea produsului sau a serviciului furnizat. Ele ofer posibilitatea de a descoperi ct de reuite sunt programele administraiei in comparaie cu problemele, nevoile sau obiectivele identificate. Folosind judeci de valoare, ele sunt mai subiective dect msuratorile de eficacitate. Se concentreaz pe rezultate i nu pe procese.

6.4 Obstacole n implementarea unui sistem de msurare a performanelor Msurarea execuiei poate fi o risip de timp, un proces dificil i costisitor. Cteva obstacole sunt frecvent ntlnite n ndeplinirea sistemului de msurare a execuiei. Rezistena conducerii Conducerea poate fi ngrijorat c funcionarii alei, cetenii i media vor folosi informaia pentru a-i face rspunztori de rezultatele pe care nu le-au putut controla. Managerii se tem c informaia va fi greit neleas i folosit pentru a-i nvinovi i a retrage resursele n vederea reducerii costurilor. Conducerea vede msurarea execuiei ca un capriciu provizoriu sau un alt exerciiu de genul a face s funcioneze din care nu se obine nici un beneficiu. Rezistena poate genera un comportament neeficient cum este denaturarea sau refuzarea informaiei ce ar avea efect negativ asupra colectrii datelor i expunerii lor. Rezistena conducerii se poate reduce sau elimina prin orientare proprie, perfecionare, implicare vast n proiect i implementare. Aceste faze trebuie susinute cu resurse adecvate, asisten tehnic i o continu analiz a rezultatelor concrete obinute. Msurarea execuiei ar trebui introdus n domeniile care sunt n general privite ca fiind bine conduse. O procedur ar trebui pus la dispoziia acestor activiti pentru rezolvarea disputelor privind interpretarea datelor. Oricrei dovezi potrivit creia msurarea execuiei ar mbunti modul de a conduce, practicile de munc i relaia din interiorul i din afara domeniului de munc ar trebui s i se fac publicitate pe scar larg. Rezistena angajatului Angajaii se simt ameninai de msurare. Ei percep negativ consecinele i sunt sceptici n ceea ce privete valoarea i utilitatea lor. Angajaii adesea consider msurarea ca o scuz pentru ncrcarea programului de munc i pentru impunerea unor standarde sau norme de lucru iraionale. Msurarea este considerat uneori de angajai ca o modalitate a conducerii de a-i pedepsi pentru c nu i-au ndeplinit atribuiile de serviciu. Rezistena angajatului bazat pe informaii eronate de acest gen poate fi ndeprtat prin orientare i perfecionare. Implicarea angajailor i a sindicatelor n proiectare i implementare i recompensarea participrii lor la aceste programe ajut la eliminarea temerilor privind pierderea slujbei, standardele i efectele contrare. ntlnirile informale i progresul informaiei din scrisorile informative ctre angajat vor ajuta s pstreze angajaii informai n legtur cu beneficiile msurrii. Managerii trebuie s supravegheze n permanent pentru a fi siguri c sistemul este implementat corect, echitabil i fr nici o posibilitate de favoritism. Rezistena politic Oficialii alei sunt chiar mai interesai de resursele necesare dect de efecte. Ei se mpotrivesc acelei informaii privind msurarea care arat c programele lor preferate nu funcioneaz. Exist de asemenea temerea c informaia va fi folosit ntr-un mod negativ de opozanii politici. Mai mult dect att oficialii alei pot fi ngrijorai c prestarea obligatorie a performanelor obinute din rezultatele msurrii execuiei ar putea s nu fie ceva realizabil

din punct de vedere politic. Oficialii alei sunt de asemenea temtori c datele msurrii pot fi manipulate de ctre personal sau folosite de ctre ceteni pentru cauze pur politice. Suportul politic al oficialilor alei poate fi ctigat prin implicarea lor devreme n proces. Ei au nevoie s fie informai despre beneficiile oferite prin msurarea execuiei i cum pot folosi informaia pentru a mbunti calitatea i corectitudinea politic a deciziilor ce trebuie luate. Oficialii alei ar trebui s cear tipurile de informaii pe care le doresc. Ei au nevoie s primeasc rezultatele msurrii i informaia pe baza mbuntirii planurilor ntr-o form ce este neleas fr a fi prea mult simplificat. De asemenea ei simt nevoia s fie ntrebai din cnd n cnd dac informaia pe care o primesc este folositoare. Lipsa resurselor Un obstacol substanial poate fi lipsa analitilor, a timpului, a fondurilor i a tehnologiei de informare pentru a implementa un sistem de msurare a execuiei. Instalarea unui sistem inteligent poate dura de la trei pn la cinci ani. Posibilitile de procesare a informaiei sunt eseniale. Costul va depinde de faptul dac se folosete interpretarea unui specialist, dac perfecionarea este necesar i de ct de repede trebuie implementat sistemul. Obstacolele referitoare la resurse pot fi reduse prin perfecionarea personalului autohton, pornirea cu un proiect pilot i folosirea pe ct de mult este posibil a datelor disponibile. Nu reinventai roata! nvaai din experiena acelor care au descoperit sistemele prospere. Limitrile datelor Lipsa informaiei poate fi o barier major. Istoria, costul, datele comparative sau normate pot sa nu fie disponibile sau bine organizate. Costul relativ poate fi implicat n colectarea datelor. Este posibil ca obiectivele s nu fi fost stabilite sau s fie ireale sau contradictorii. Pe de alt parte exist posibilitatea ca prea multe date s-au pierdut dintr-o varietate de surse ce nu sunt uor accesibile. Problemele datelor pot fi minimalizate de o selecie precaut a serviciilor ce trebuie evaluate, folosirea datelor disponibile i iniierea sistemului pe o baz pilot. Modificarea sistemului contabil pentru colectarea datelor dint-o activitate i costul central de baz pot fi folositoare. Introducerea analizei costului din contabilitatea nregistrrilor tranzitorii, gsirea costului i activitatea de stabilire a lui vor fi de asemenea de ajutor. Sistemul muncii la comand este o alt metod de acumulare a datelor evalurii. Folosirea efectiv a tehnologiei informatice va facilita acest proces Ateptri nerealiste Sisteme de msurare a execuiei au euat frecvent datorit unor ateptri nerealiste. Oficialii au considerat msurarea ca un leac universal. Ei sunt tentai s cread c sistemul ofer rezultatele peste noapte i le rezolv toate problemele. Trebuie recunoscute limitele msurrii execuiei, incluzndu-le i pe cele ce urmeaz: S-ar putea ca efectul s nu aib loc dect cu mult timp dup ce perioada msurii determin managerii s cread c au euat cnd succesul este aproape; Msurarea nu indic gradul n care efectele raportate se datoreaz eforturilor entitii mai degrab dect factorilor externi; Nu se poate ti relaia exact dintre un serviciu i impactul lui asupra comunitii; Nu toate serviciile sunt uor msurabile; Msurile folosite s-ar putea s nu fie cele mai relevante privind ndeplinirea unui obiectiv ; Obiectivele, ele nsele pot fi nerealiste; Msurarea poate produce beneficii nesemnificative care ntr-adevr pot ntrzia progresul ctre un efect dorit cum este folosirea complet a unui volum exagerat de resurse limitate pentru a obine o soluie rapid la o problem relativ nesemnificativ ;

S-a ateptat, n mod greit, ca msurarea s furnizeze toat informaia dorit spre a fi raportat i de asemenea s furnizeze politica de evaluare ; Msurarea performanei identific doar problemele i perioada cnd acestea apar. Nu explic de ce execuia este la nivelul relatat sau cum poate fi mbuntit. Procesul de msurare este separat de procesul de evaluare. Nici o msur nu va acoperi n totalitate efectul curent. Nu exist nici o msur fundamental care indic vreun beneficiu relativ n folosul societii. Pentru a avea succes, ateptrile trebuie s fie rezonabile i eforturile fcute pentru a convinge pe oricine implicat s fie contient de limitele msurrii. O capacitate de analiz trebuie s existe sau s fie dezvoltat, pentru a estima de ce execuia se mbuntete, se nrutete sau rmne constant. Ar trebui dezvoltate msuri multiple, iar obiectivele, msurile i eforturile de mbuntire modificate cnd este cazul. Realismul dicteaz iniierea msurrii n domeniile ce determin msurarea. Serviciile ce au mare nevoie de mbuntire din punct de vedere al costului, calitii i oportunitii vor fi selectate cu prioritate pentru a fi msurate. Trebuie s se aib n vedere c strategia, factorii umani i culturali, nu doar cei tehnici, duc la succesul msurrii performanei.

Bibliografie Allen R.I.G. Introducere, Publicaiile Arens A. Loebecke J.K. Elder R.J. Beasley M.S. Brezeanu P. Condor I. Drehu Neamu G Gheorghiu G. Clocotici D. Nr. 5/1997 Gliga I. Halpern P. Weston J.F. Brigfham E.F. Hoan N. Iliescu C. Popa A. Minea M.S. Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca Controlul de gestiune n administraiile publice moderne : SIGMA nr.4 /1996.

Audit, o abordare integrat, Editura Arc, Chiiu, 2003.

Fiscalitate. Concepte, modele, teorii, mecanisme,politici i practici fiscale, Editura Economic, Bucureti,1999 Drept financiar, Editura R.A.Monitorul Oficial Bucureti, 1994 Bugetul i contabilitatea unitilor bugetare, Editura Agora, Bacu, 1997 Leasingul. Terminologie i tipologie Revista de drept comercial, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1998 Finane manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998. Economie i finane publice, Editura Polirom, Bucureti, 2000. Finane publice, Note de curs, Universitatea Bogdan Vod Cluj-Napoca, 2004

Pamfil C. i colectiv Manual de instruire n domeniul finanelor publice locale, Ediia a II-a: Managementul schimbrii, Editura Omniscop Craiova, 2000. Roman C. aguna D.D. aguna D.D. Rotaru P. Talpo I. Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 1996 Gestiunea financiar a ainstituiilor publice, cotabilitatea public la nivel macroeconomic, Editura Economic, Bucureti 2000. Drept financiar i fiscal, Editura Eminescu, Bucureti, 2000. Drept financiar i bugetar, Sinteze i teste, Editura All Beck, Bucureti, 2003

Tiron T.A. Gherasim I. Tiron T.A. Gherasim I. Tecar S. Tuc Florentin *** mfinante.ro

Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002

Contabilitatea instituiilor publice de nvmnt superior, Editura

Parteneriatul public - privat i constrangerile din legislatia romaneasca,Revista de drept comercial, Nr. 12/2002 Manual de control financiar preventiv elaborat de M.F.P. WWW.

*** Noua practic a controlului intern, tradus de Ministerul Finanelor Publice, cu acordul IFACI, n cadrul unui proiect PHARE, Bucureti, 2004, www.mfinante.ro *** of the Unites *** 1929. *** nr.597 din 13 *** nr.431 din 19 GAO, Unites States Accounting Office, By the Comptroller General States, Government Auditing Standards, 2003, Revision. Legea contabilitii publice, publicat n M.O. nr.167 din 31 iulie Legea nr.500/2002, privind finanele publice, publicat n M.O. august 2002 OUG nr.45/2003 privind finanele publice locale, publicat n M.O. iunie 2003

*** O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, publicate n M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005

You might also like