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REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
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CONTENIDO
Informe Especial
Métodos de Valuación de Existencias (Primera Parte)
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Consultas Contables
» Activo fjo registrado por error como existencia
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»
Transacciones conjuntas
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Informe Especial
Métodos de Valuación de Existencias
(Primera Parte)
n
Introducción
El párrao 6 de la NIC 2 Existencias (mo-dicada en 2003), las dene como activos:(i) poseídos para
ser vendidos
en el cursonormal de la explotación; (ii) en proceso deproducción para ser vendidas; (iii) en ormade materiales o suministros, para ser con-sumidos en el proceso de producción o ensuministro de servicios.Sobre el particular, cabe reerir que sibien inicialmente todas las existencias sereconocen al costo, éste ostenta dierentesvalores ya sea porque provienen de compraspasadas, es decir, corresponden a períodosanteriores o a proveedores dierentes. Ahorabien, teniendo en cuenta la diversidad decostos unitarios para un mismo bien, lapregunta en este caso es: ¿cuál es el valorque corresponde asignárseles cuando seenajenen o consuman?La respuesta a dicha pregunta encuen-tra undamentación en las
Fórmulas deCosteo o también conocidas comométodos de Valuación de Existencias
.Cabe indicar que las empresas deben elegirun método para valorizar sus inventariosadecuadamente, y para hacerlo existenactores que deben ser tomados en con-sideración, tal como los que se reeren acontinuación:– Los métodos que se emplean recuente-mente en alguna actividad especíca.– La recuencia en las variaciones de losprecios.– La recuencia de las compras.– La relación de los precios de venta conlos costos que corresponden a esosprecios.– La diversidad de partidas en los inventarios.– Qué método produce una valuación delos inventarios que se aproxime más alvalor real del inventario.El método escogido para valorizar lasexistencias incidirá directamente tanto enel costo de ventas o gasto según corres-ponda, como en el valor del inventarional de las mercaderías o materiales. Esevidente por ende, que también incide en ladeterminación del resultado conotable, queconstituye la base para determinar la RentaNeta Imponible.En unción a las consideraciones antesexpuestas, el presente Inorme Especial desa-rrollará los principales aspectos regulados enla Normativa Contable sobre los métodos devaluación de existencias, realizándose a su vezel respectivo análisis de la normativa tributa-ria, nalizando con un caso práctico en el cual,para un único planteamiento, se aplican losmétodos de valuación PEPs y PROMEDIO, an que se aprecie su variación en la aectacióna resultados así como su valor nal.
I. Normativa contable sobre valua-cion de existencias
1.1. Valuación Inicial
Al hablar de valuación nos reerimos alhecho de asignar a los bienes y dere-chos un importe monetario, es decir, ala medición que necesariamente debeeectuarse sobre los recursos de ma-nera tal que se cuantique en una ciraque represente su valor en un momentodado. En el caso concreto de un activo,Kieso y Weigandt opinan debe registrar-se a un Valor de Entrada equivalenteal valor justo de mercado de aquelloa que se renuncia para adquirirlo, o asu propio valor justo de mercado; loque resulte más evidente. Esta opiniónes la base principal de la contabilidadque dado su objetividad emplea comocriterio el Costo como base para valuarlos bienes; basándonos en el hecho queel precio pagado o por pagarse midemejor el valor (justo de mercado) quetiene el activo en ese momento (echade la adquisición).El Costo representa el precio de cambioconvenido entre el comprador y el ven-dedor en una economía relativamentelibre, es decir, el valor de mercado delas cosas adquiridas por la empresa enla echa de dicho acto (adquisición). Elcosto corriente, que representa el im-porte que una empresa habría tenidoque pagar hoy para obtener el bien, esigual al costo histórico. Por lo tanto,se entiende que el valor se determinapor las uerzas del mercado, o cuandomenos, mediante una transacción delibre competencia negociada.Consecuencia de lo anterior, el trata-miento dispensado a las partidas queconorman las Existencias resulta iguala la realizada a muchas otras partidas,aplicándose, a eecto de asignar unvalor, el criterio del Costo
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. Sobre elparticular, cabe reerir que el párrao 10de la NIC 2, reere que
el costo de lasexistencias comprenderá todos loscostos derivados de la adquisicióny transormación de las mismas,así como otros costos en los quese haya incurrido para darles sucondición y ubicación actuales.
Especíicamente, el párrao 11 de lareerida NIC, estipula que el costo deadquisición de las existencias compren-derá el precio de compra, los arancelesde importación y otros impuestos (queno sean recuperables posteriormentede las autoridades iscales)
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, lostransportes, el almacenamiento y otroscostos directamente atribuibles a laadquisición de las mercaderías, losmateriales o los servicios. Los descuen-
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Informativo Contabilidad y Auditoría
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, las rebajas y otraspartidas similares se deducirán paradeterminar el costo de adquisición.Como se ha visto, el criterio principal esque inicialmente todas las existenciasdeberán contabilizarse por el montototal de los esuerzos incurridos paraadquirir o producir dichos bienes y colo-carlos en la ubicación y condición actual,listos para su transerencia o consumo,por tratarse de conceptos vericables.Lo anterior en razón al hecho que lacompra o la producción es el medionormal por el cual se obtienen bienes,sin embargo, ésta no es la única orma,ya que existen otras ormas en quepueden ingresar bienes al patrimonio deuna empresa, tal como donaciones, encuyo caso, al no existir un valor objeti-vo vericable, debe reconocerse comovalor del bien, su valor de mercado a laecha de ingreso del mismo.En otras palabras el costo de las Exis-tencias al ser adquiridas, producidaso incorporadas al patrimonio de laempresa queda expresada matemáti-camente de la siguiente orma:
Costo de Compra
Costo de
o Costo de Otros
Existencias
= Fabricación o + costosValor de Mercado necesarios(según corresponda)
1.1.1. Los gastos de distribución dela mercadería y los gastos de admi-nistración, ¿orman parte del costode las existencias?
Cabe señalar que, los desembolsos enque la empresa incurre con ocasión de ladistribución de la mercaderías, es decir,luego de la venta; deben considerarsecomo un gasto normal de operación enel estado de resultados y no ormar partedel costo de los bienes vendidos. Nor-malmente los gastos de administracióntampoco orman parte del costo debidoal hecho que tienen poca relación con laadquisición o producción de los bienes.
1.2. Valuación de las Salidas de Exis-tencias
Las órmulas de costeo o métodos devaluación de existencias, resuelven elproblema que surge para determinar elvalor de salida de bienes de un mismotipo que tienen costos unitarios diver-sos. En eecto, nos encontramos rentea la determinación del valor de salidade las existencias vendidas, consumi-das, transeridas o empleadas por lasempresas, a la cual debe asignársele unvalor de salida que si no puede determi-narse especícamente debe calculárseleaproximadamente de acuerdo a lo quela NIC 2 llama Fórmulas de Costeo.
1.2.1. Métodos a aplicar
Estos métodos tienen característicaspropias y tratan de adecuarse a lasnecesidades especícas de las empre-sas o del momento económico
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. Enresumen, no se trata de una modica-ción al principio del costo, sino por elcontrario, de modalidades o métodosde mantener al costo, durante el ejerci-cio, las existencias adquiridas, según lanaturaleza de los bienes que se vendan,tal como se señala a continuación:
a) Para BIENES DISTINTOS o UNI-COS
, de precio alto y bajo volumense emplea la órmula de la Identi-cación Especíca. De acuerdo conel párrao 23 de la NIC 2, resultaaplicable a productos que no seanhabitualmente intercambiables,así como de los bienes y serviciosproducidos y segregados paraproyectos especícos, los cuales sedeterminarán a través del métodode identicación especíca de suscostos individuales.Es decir, el método de IdenticaciónEspecíca se utiliza en el caso deproductos especiales únicos dieren-ciables, con matices distintivos entresí, de precio alto y bajo volumen.Dicho de otro modo, resulta útil paraempresas que pueden identiicarsus productos mediante un númeroespecial de serie o modelo, o bien,para empresas que manejan unnúmero reducido de mercaderías.Ejemplo típico de este tipo de mer-caderías serían pinturas valiosas,joyas, inmuebles o importadoresde maquinarias o carros a pedido.
b) Para BIENES HOMOGÉNEOS
El párrao 25 de la NIC 2 señala res-pecto a las órmulas de costeo, queel costo de las existencias, distintasde las tratadas en el párrao 23, sedeterminarán utilizando ya sea elmétodos PEPs o el método PromedioPonderado. Cabe resaltar que, la mo-dicación eectuada a la NIC en el año2003 eliminó el tratamiento alternativopermitido, reerido al método UEPS.
•PEPS(PrimerasEntradas,Pri
-meras Salidas o FIFO, First InFirst Out):
se basa en la suposi-ción que los primeros artículos enentrar son los primeros artículosen salir, por lo que las existenciasal nalizar cada ejercicio son las úl-timas quedando registradas a losúltimos precios de adquisición.Aclaremos que el fujo de costosno coincidirá necesariamente,con el fujo real de materiales omercaderías; es decir, los costosmás antiguos son los primerosque se usan para propósitos decontabilidad, independientemen-te del verdadero fujo ísico deexistencias, sin embargo, estemétodo podría ser especialmentecierto cuando se trata de artículosperecederos.
•PromedioPonderado:
Requie-re considerar las cantidades deunidades incorporadas con dis-tintos precios, de tal orma quese le dé importancia al volumende las unidades producidas; pos-teriormente la suma de preciostotales se divide entre el total deunidades. Este promedio segúnel párrao 27 de la NIC 2, puedeser quincenal, mensual, segúnlo determine la empresa, sinembargo, cuando se determinaal recibirse una nueva comprarealizada, se le denominará pro-medio ponderado móvil.Este método, teóricamente deter-mina un nuevo costo unitario, estepuede ser más bajo o más alto,que el costo medio existente, esdecir este método tiende a nivelarlas luctuaciones de los costosunitarios establecidos cuando semueven hacia arriba y hacia aba-jo. Podríamos usar este métodocuando un inventario se componede muchos materiales pequeños yhomogéneos, es lógico suponerque los materiales utilizados o queaún se encuentran en inventarios,probablemente sean una mezclade todos los materiales.El procedimiento para valuar losinventarios bajo el método pro-medio, es considerar que cuandose reciben materiales o mercade-rías disponibles para la venta oconsumo, la cantidad recibida sesuma al saldo de las existencias.Este total se divide entre el totalde unidades disponibles tambiénpara la venta o consumo. El nue-vo precio promedio resultante seemplea entonces para valorizarla salida de las existencias y elinventario al nal de un periodo.Una regia que debe ser recorda-da al utilizar este método es queno se calculan nuevos preciospromedio a menos que no sehaga una nueva compra.Veamos el siguiente ejemplo:
Inventario
inicial
15 unidades - costo unitario: S/. 140 S/. 2,100
Compra
37 unidades - costo unitario: S/. 135 S/. 4,995
2,100 + 4,995 7,095
Costo Promedio =
–––––––––––– = ––––– = S/. 136.445 + 37 52
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De este cálculo resulta obvioque el costo unitario de las mer-caderías respecto de las últimascompras se incrementa en unapequeña cantidad como conse-cuencia que el inventario inicialen unidades no era signicativorespecto a la última compra.
FÓRMULAS DE COSTEO
IDENTIFICACIÓN ESPECÍFICA TRATAMIENTO
(Bienes Únicos) (Bienes Homogéneos)REGISTRO POR – PEPS (FIFO)CADA UNIDAD – PROMEDIOO LOTE PONDERADO
1.2.2. Sistemas de Valuación oTécnicas de Valuación
Son procedimientos estimativos de va-luación de los bienes de cambio, que noreemplazan ecazmente a las órmulas decosteo, sino que se aplican como alterna-tivas para casos especiales dependiendode la actividad que realiza la empresa.Se encuentra regulado en el párrao 21de la NIC 2, y podrán ser utilizados porconveniencia siempre que el resultadode aplicarlos se aproxime al costo.Dichos sistemas son (i) Costo Estándar,y (ii) Método de los minoristas.a. Método del costo estándar: Son uti-lizados a partir de niveles normalesde consumo de materias primas,suministros, mano de obra, ecien-cia y utilización de la capacidad. Lascondiciones de cálculo se revisaránde orma regular y, si es preciso, secambiarán los estándares siemprey cuando esas condiciones hayanvariado.b. Método de los minoristas: Se utilizapor lo general en el sector comercialal por menor. El costo de los inven-tarios se determinará deduciendo,del precio de venta del artículo encuestión, un porcentaje apropiadode margen bruto.
1.2.3. Posibilidad de aplicar die-rentes órmulas de costeo
Uno de los principios que debe tenersepresente es la Consistencia o Uniormi-dad, por la cual según nuestro PCGR
“los principios generales, cuando ue- ren aplicables y las normas particulares –principios de valuación– utilizados para ormular los estados fnancieros de un determinado ente deben ser apli- cados uniormemente de un ejercicio a otro”.
Situación ésta que signica quepara que la inormación contable seaútil se requiere que en el caso particularde la valuación de los inventarios lasórmulas o técnicas permanezcan enel tiempo, lo cual no signica que enel uturo no se pueda cambiar si lascircunstancias cambian.Visto esto, el párrao 25 de la NIC 2,reera la posibilidad que la empresautilice métodos distintos de valuaciónsegún la naturaleza o uso de las exis-tencias. Así, se regula que se utilizará lamisma órmula de costo para todas lasexistencias que tengan una naturaleza yuso similares dentro de la misma. Porel contrario, las existencias con unanaturaleza o uso dierente, puede estarjusticada la utilización de órmulas decosto también dierentes.Sobre el particular precisa el párrao 26,que por ejemplo dentro de la mismaentidad, las existencias utilizadas en unsegmento del negocio pueden tener unuso dierente del que se da al mismotipo de existencias, en otro segmento delnegocio. Sin perjuicio de lo anterior, ladierencia en la ubicación geográca delas existencias (o en las reglas scalescorrespondientes) no es, por sí misma,motivo suciente para justicar el usode órmulas de coste dierentes.Así por ejemplo, las dierentes líneas deproductos de una empresa que vendegran cantidad de bienes intercambia-bles deben ser valuadas mediante unamisma órmula, sin embargo, respectode los suministros que pudiese tener,dado que no se destinan a la venta pue-de aplicárseles otra órmula. En uncióna lo expuesto, es perectamente válidoque una empresa comercial, apliquepor ejemplo el método Promedio parasus Mercaderías y el método PEPs paralos Suministros Diversos.
APLICACIÓN DE FÓRMULAS DE COSTEODE EXISTENCIAS
Naturaleza o uso
Misma órmula de
similar
costeo.
Naturaleza o usos
Dierentes órmulas
dierentes
de costeo.
II. Normativa tributaria
2.1. Costo Computable
2.1.1. Categorías de costo compu-table
A nivel tributario, procede reerir que elartículo 20º del TUO de la Ley del Impues-to a la Renta, dispone que la Renta Brutaestá constituida por el conjunto de ingre-sos aectos al impuesto que se obtenganen el ejercicio gravable. Cuando talesingresos provengan de la enajenación debienes, la renta bruta estará dada por ladierencia existente entre el ingreso netototal proveniente de dichas operacionesy el costo computable. Al respecto, cabeindicar que por costo computable de losbienes enajenados se entenderá el costode adquisición, producción, construccióno, en su caso, el valor de ingreso al patri-monio o valor en el último inventario.
2.1.2. Aplicación supletoria de lanormativa contable
Las normas tributarias recogen ele-mentos y deniciones señaladas en lasnormas contables, al ser ésta la cienciaque en estricto dene y conceptualizasu deinición. Es en virtud de dichoundamento que el inciso e) del artí-culo 11º del Reglamento de la Ley delIR, regula expresamente que para ladeterminación del costo computablede los bienes o servicios, se tendránen cuenta supletoriamente las NormasInternacionales de Contabilidad y losPrincipios de Contabilidad Generalmen-te Aceptados, en tanto no se opongan alo dispuesto en esta Ley y su Reglamen-to. Cabe resaltar que esta disposicióntributaria, reitera en orma expresa quela determinación de la Renta Empresa-rial, especícamente para nuestro caso,Costo Computable, tiene como baseundamental las Normas Contables ysobre ellas procede eectuar los ajustesrespectivos cuando surjan dierenciasrespecto al Tratamiento Contable. Así,para el caso de costo computable delas Existencias se tendrá que observarlas disposiciones de la NIC 2.Es importante señalar que si bien lasnormas tributarias eectúan la utiliza-ción de términos y conceptos contablesa eecto de otorgar el tratamiento encuanto a la determinación del costocomputable, la legislación del IR puedeotorgar una conceptualización distinta atales términos a eecto de proporcionarun tratamiento especico para eectosdel impuesto
(5)
. A manera de ejem-plo, mediante la RTF Nº 0591-4-2002(31.01.2002) se recordó que el valor delos bienes es el importe consignado enla actura del proveedor del exterior yno el que gura en la DUA, así comola RTF Nº 1229-2-2002 (07.02.2002) re-erida a subproductos que señala queen el caso de productos residuales elreconocimiento de un activo debe cum-plir con ciertos requisitos por lo que nodebe reconocerse si no hay certidum-bre. Cabe señalar que de presentarsesituaciones no contempladas en la Leydel IR y su norma reglamentaria, talestérminos deberán ser conceptualizadosde acuerdo a las normas que dan origena tales conceptos, remitiéndose en talsentido a las normas contables.Esquemáticamente, la denición de las
categorías de costo computable
semuestran a continuación.
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